Manual Código Tributario

Manual del Código Tributario
Introducción
Se trata en este capítulo las disposiciones generales del Título Preliminar del Código Tributario de mayor relevancia en el cotidiano
quehacer tributario. Básicamente son las relativas al campo de aplicación del Código (Norma ll); a la dación, vigencia, derogación e
interpretación de las normas tributarias (Normas IV a X); y al cómputo de los plazos ( Norma XII).
El contenido de este material ha sido elaborado por Editorial Economía y Finanzas S.R.L y no puede ser 1/1
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Campo de aplicación del Código
Los tributos son las prestaciones en dinero o en especie que los entes públicos con potestad tributaria establecen en ejercicio de la
misma. Su aplicación genera un cúmulo de relaciones jurídicas entre el deudor y el acreedor tributarios (obligaciones de dar, hacer,
soportar; derecho a impugnar las cobranzas, a solicitar la devolución de pagos indebidos, etc.). El Código regula tales relaciones.
Así lo enuncia la Norma II del Título Preliminar. Esta disposición acoge además la clasificación de los tributos en impuestos,
contribuciones y tasas, los que define. 1
El Código también es de aplicación a las actuaciones y procedimientos que deba llevar a cabo la SUNAT o deban cumplir los
administrados, conforme a la normativa sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria, la cual incluye sus
recomendaciones y estándares internacionales – Norma II, 4to. párr., incorp. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)
Las aportaciones de seguridad social (administradas por el ESSALUD o la ONP) también se regulan por el Código, salvo en aspectos
que requieran de normas especiales que deben señalarse por decreto supremo – Norma II, 3er. párr., modif. por Ley 27038.
El art. 2 del D.S. 003-2000-EF señala los aspectos de estas contribuciones que se rigen por el Cód. Trib. Véase asimismo el art.
3, 1er. y 2do. párrafos, de ese dispositivo.
La cuestión de si un cobro exigido por un ente público es o no un tributo, suele plantearse al reclamar los contribuyentes que tal
cobro no ha sido creado o reajustado por ley, como corresponde a todo tributo. Siendo el Tribunal Fiscal competente para conocer
sólo de reclamaciones sobre tributos, la dilucidación de la naturaleza del cobro surge como cuestión previa al pronunciamiento del
Tribunal sobre su competencia, y en su caso, sobre el fondo de la reclamación.
Precios públicos vs. Tasas 2
Cuando se ha examinado si el pago en cuestión es una tasa o el precio de un servicio público, los criterios de diferenciación
utilizados han sido varios. La jurisprudencia (que se cita más abajo) permite inferir que se estará ante un precio público cuando el
servicio que origina el cobro no es de índole jurídico-administrativa, ni corresponde a las actividades y fines esenciales de Estado;
cuando es prestado con sentido empresarial; cuando los intereses que el servicio satisface son primordialmente privados; cuando la
razón de su pago es fundamentalmente la prestación del servicio (y no la organización de éste); cuando, por tanto, la relación que
existe entre el ente público y el particular es de tipo contractual y no de Derecho Público, aunque la libertad de contratación sea
mínima; o sea, cuando la obligación de pago se funda en la voluntad de las partes (y no es impuesta compulsiva y unilateralmente
por Ley); 3 y cuando la cuantía de pago ha sido fijada por el órgano que lo administra y regula, con autorización legal (y no
directamente por la Ley); y cuando el cobro en cuestión está sujeto a imposición en manos del órgano que lo administra.
Si las connotaciones halladas son preponderantemente contrarias a las enunciadas se estará ante una tasa.
Se ha considerado como factores intrascendentes la denominación y la destinación del tributo; que el cobro constituya un ingreso
público o que el servicio se preste con bienes públicos.
Según lo expuesto, se ha declarado que no son tasas sino precios o tarifas públicos :
– los pasajes de ferrocarril que administran dependencias de la Dirección de Ferrocarriles del Ministerio de Transportes y
Comunicaciones — RTF 5555 de 2-9-70
– los cobros por muellaje y falso muellaje administrados por ENAPU-PERU — RTF 6910 de 20-3-
72
– las tarifas por los servicios de “tráfico” y de “rampa” que presta CORPAC — RTF 13789 de 25-1-78
– el peaje — RTF 2901- 2 de 17- 4- 95
En el informe sustentatorio de la resolución se indicó que “... según el art. 4 del D.S. 15-93- TCC de 5-5-93 el peaje es una tarifa,
cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el servicio y cuyo monto se decide en base a los estudios
técnico-económicos del caso”.
– En el caso de la RTF 853-3-2000 de 22-9-00 se acotó el IGV a una municipalidad sobre unos ingresos por servicios. Aquella
alegó que se trataba de tasas. La SUNAT consideró que no se trataba de tales por cuanto no habían sido creadas mediante Edicto.
El Tribunal Fiscal declaró que la inobservancia del requisito de la forma no convertía automáticamente en precio público los pagos
realizados por ese concepto y ordenó realizar un nuevo examen para verificar la naturaleza de los servicios prestados.
Otros cobros
Respecto de otros cobros por entes públicos se ha establecido que :
Son tributos 4
– la licencia para el funcionamiento de estaciones de radio — RTF 3415 de 9-4-68
– la licencia por apertura de zanjas — RTF 593-2-98 (jur. obs. ob. de 15-7-98; vigente de acuerdo al Acta de Sala Plena Nº
2014-14 de 4-8-14).
– la sisa o derecho de licencia para ocupar puestos en los mercados de abasto, que cobran los municipios — RTF 3513 de 17-5-68
y 5494 de 13-8-70
– los derechos arancelarios de los Registros Públicos — RTF 4438 de 1-4-69
– los derechos municipales por construcción de obras (licencia de construcción), revisión de planos y ocupación, de vía pública —
RTF 4494 de 25-4-69
– los aportes fijados por leyes sectoriales para la investigación científica y tecnológica — RTF 10053 de 28-11-74
– los derechos de empalme a las redes de agua potable y alcantarillado y los derechos por revisión de proyectos e inspección de
obras en urbanizaciones — RTF 14814 de 29-12-78
– los derechos por registro de marca de fábrica que cobra el ITINTEC (ahora INDECOPI) — RTF 16025 de 21-8-80
– el adeudo por instalación de una tubería matriz de agua potable al amparo del D.S. 5 de 17-10-55, por tratarse de una
contribución de mejoras — RTF 16889 de 17-12-81
– los pagos por el uso de frecuencias del sistema de telefonía móvil que cobra el Ministerio de Transportes, Comunicaciones,
Vivienda y Construcción, por tratarse “específicamente de Licencias” — RTF 26078 de 9-3-93
– las contribuciones, tasas o derechos que cobra la CONASEV — RTF 622-2 de 2-5-94
– La tarifa por la utilización de infraestructura hidráulica mayor y menor a que se refiere el art. 93 de la Ley 29338, constituye un
ingreso a favor del Estado, de carácter coactivo porque su origen no depende de la voluntad del obligado y cuyo hecho generador
se vincula con el uso o aprovechamiento de un bien público, como lo es la infraestructura hidráulica; por tanto constituye un
tributo del tipo “derecho”, según la definición establecida por la Norma II del Título Preliminar del Cód. Trib. — Informe Nº 073-
2013-SUNAT/4B0000 de 12-4-13
– el derecho por extracción de materiales de construcción de los álveos y cauces de los ríos y canteras — RTF 11246-7-2007 de
23-11-07
Se expresa en esta resolución que “según el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 796-1-99 y Nº 1438-5-
2002, respecto a la clasificación adoptada por el ordenamiento legal peruano, si bien doctrinariamente los ingresos que el Estado
percibe por el uso de bienes de dominio público constituyen, dentro de la clasificación de los recursos públicos, recursos
patrimoniales distintos a los tributarios, tal clasificación no ha sido adoptada por nuestro legislador quien por el contrario optó por
incluirlos dentro de este último grupo, y que si bien los derechos no encajan exactamente dentro del concepto de tasa establecido
en la doctrina, el legislador en el caso peruano decidió considerarlos como tales, señalando que se pagan por el uso o
aprovechamiento de bienes públicos, ampliando el concepto, no pudiéndose exigir en este caso que su rendimiento esté
destinado a cubrir el servicio prestado”.
– el pago por el uso del espectro radioeléctrico establecido por el art. 60° del TUO de la Ley de Telecomunicaciones, aprobado por
D.S. N° 013-93-TCC — RTF 1234-7-2010 de 2-2-10.
Se precisó que “... al ser exigido por el Estado en virtud del uso de un bien de dominio público, como lo es el espectro
radioeléctrico, califica como un derecho al amparo de lo dispuesto por la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, es
decir, tiene naturaleza tributaria”.
– el pago por el servicio de “visita de inspección de seguridad y protección a las naves durante los actos de recepción y despacho
de puerto” , regulado en el TUPA de la Marina de Guerra, pues se trata de una obligación pecuniaria impuesta por mandato legal
por la prestación del servicio público de inspección de seguridad y protección de naves — RTF 11328-4-2009 de 30-10-09
– el pago de derecho de vigencia anual exigido en virtud del otorgamiento de autorización temporal de uso de área acuática y
franja costera al amparo de la Ley N° 27943, Ley del Sistema Portuario Nacional, y su reglamento, aprobado por el D.S. 003-2004-
MTC, pues “... es pagado por el uso exclusivo de un bien de dominio público y, en consecuencia, tiene naturaleza tributaria,
constituyendo un derecho ...” — RTF 9715-4-2008 de 12-8-08 (jur. obs. ob., pub. 31-8-08)
– el pago por la tasa por explotación comercial de los servicios de radiodifusión al amparo de la Ley 28276 es un impuesto pues: i)
ha sido creada por ley; ii) no es sanción por ilícito dado que se paga por la explotación comercial de los servicios de radiodifusión;
iii) el sujeto activo es una persona pública, MTC; iv) el sujeto pasivo, titular de la autorización para la prestación del servicio de
radiodifusión, ha sido designado por ley y v) la obligación es de carácter coactivo al ser determinada en forma unilateral por los
poderes públicos y ser cobrable coactivamente — RTF 02862-Q-2016 (jur. obs. ob., pub. 18-8-16)
No son tributos
– Las sumas que se cobra a los urbanizadores por el uso del colector general de desagüe de las aguas servidas y provenientes de la
urbanización, por tratarse del pago de una obra de uso general — RTF 3514 de 17-5-68
– Las sumas que se cobran por el prorrateo del costo de las obras de instalación de los servicios de mejoramiento urbano — RTF
10171 de 6-1-75
– El cobro denominado derecho de guardianía que efectúan las municipalidades por el internamiento de vehículos no tiene
naturaleza tributaria, toda vez que tales depósitos se encuentran bajo el dominio privado de la Administración, no constituyendo
bienes de dominio público — RTF 6648-7-2010 de 23-6-10
– La tarifa por uso de agua subterránea, por tratarse de una “retribución económica, en el marco del derecho fundamental del
acceso equitativo al agua y de una explotación racional del recurso natural hidráulico basada en el interés público … conforme al
artículo 66 de la Constitución Política, artículo 20 de la Ley N° 26821, Ley Orgánica para el Aprovechamiento Sostenible de los
recursos naturales, y artículos 90 y 91 de la Ley N° 29338, Ley de Recursos Hídricos” — Cas. 11961-2014 Lima de 4-10-16
(pub. 31-10-17)
– El porcentaje del monto de las entradas en los espectáculos deportivos profesionales, a que se refiere el art. 7 del D.L. 20060, por
tratarse de un ingreso propio del Instituto Peruano del Deporte, de naturaleza presupuestaria dominial — RTF 17638 de 21-3-
83.
– El gasto obligatorio que una empresa industrial debe realizar en la ejecución de un programa de investigación tecnológica, por
constituir una obligación de hacer de naturaleza tecnológica y no tributaria. La obligación tributaria recién surge con la inejecución
del programa — RTF 17909 de 15-9-83.
– Los pagos por el vertimiento de residuos a los cursos de agua, por ser la indemnización de un daño — RTF 19306 de 20-1-86.
– Los cobros municipales por el pintado de la señalización correspondiente a zonas restringidas para el estacionamiento de
vehículos — RTF 19479 de 9-4-86.
– Los bonos de reconstrucción, por tener la naturaleza de empréstitos públicos — RTF 22747 de 22-9-89.
– Los cobros por gastos administrativos que demanda el uso del sistema de procesamiento automático de datos en la cobranza de
tributos municipales — RTF 22866 de 13-11-89 .
– La suma que los residentes de un distrito se han comprometido a aportar, en base a un convenio con su municipio, para financiar
las obras de saneamiento a ejecutarse por SEDAPAL — RTF 1191- 1 de 10-10-94.
– El aporte al SERPAR — RTF 4486-1 de 29-8-95.
El Tribunal Fiscal se pronunció como sigue:
“Que la naturaleza jurídica del aporte, el cual se encuentran obligados a pagar las personas naturales o jurídicas que ejecuten
construcciones para uso de vivienda multifamiliar, quintas o conjuntos residenciales, no es un tributo conforme a la Norma II del
Código Tributario, pues su objeto es la entrega de espacios destinados a la recreación pública en la construcción de
urbanizaciones; y si bien la entrega de dichas áreas se sustituyó por la cancelación de su valor, fue por lo reducido del espacio
que hacía imposible la entrega de espacios”.
– La prestación efectuada por los particulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios físicos en los mercados de
su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales o de servicios — RTF 05434-5-2002 de 18-9-02 (jur. oblig.,
pub. 15-10- 02).
– Los reembolsos de las prestaciones asistenciales, por tratarse de un pago que deben efectuar a ESSALUD las entidades
empleadoras morosas en el pago de sus aportaciones, en concepto del costo de las prestaciones de salud brindados a sus
trabajadores por dicha entidad — RTF 7383-5-2003 de 19-12-03.
– Las contraprestaciones que recibe CORPAC S.A. por concepto de tarifas de sobrevuelo — RTF 16876-9-2011 de 7-10-11 (jur.
oblig., pub. 11-10-11).
– El pago del Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo, por lo que no resulta procedente la solicitud de reimputación
(compensación) para su aplicación al pago de otras deudas tributarias, en caso de haberse errado en el código de tributo al
momento de su cancelación — RTF 800-4-2009 de 29-1-09.
1. Véase el artículo "En torno al concepto y la clasificación de los tributos en el Perú" en el volumen 18 de la Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
2. Sobre este tema véase los artículos de distintos autores que aparecen en el volumen 21 de la Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario.
3. La Norma II expresa que "no es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual”.
4. Algunos de estos tributos ya han sido derogados
La potestad tributaria
La potestad tributaría es la facultad que la Constitución otorga a determinados entes públicos para crear, modificar o suprimir
tributos y establecer beneficios respecto de ellos. Esta facultad puede ser originaria, si le es atribuida al ente público directamente
por la Constitución, o delegada, si le viene conferida por ley en los supuestos que la Constitución prevé. Se ejercita a través del
instrumento legal señalado para cada titular.
Gozan de potestad tributaria :
– Los gobiernos locales, los cuales mediante ordenanza pueden crear, modificar o suprimir sus contribuciones y tasas, o exonerar de
éstas, con los límites que señala la ley – Constitución, arts. 74 y 193, inc. 3; Código Tributario, norma IV, segundo párrafo; Ley
27972 de 6-5-03, arts. 9, inc. 9) y 40, 2º párrafo
Tales límites están señalados actualmente por el Título III del D.Leg. 776 y por el art. 40, 3er. párr. de la Ley Orgánica de
Municipalidades (Nº 27972). 1
– El Poder Ejecutivo, como sigue :
– Mediante decreto supremo puede regular los aranceles y tasas (Constitución, art. 74). Dicho decreto debe estar refrendado por
el Ministro de Economía y Finanzas – Código Tributario, norma IV, penúltimo párrafo
– Mediante decreto legislativo puede crear, modificar, etc. tributos con arreglo a las facultades legislativas que se le delegan por
ley expresa, conforme al art. 104 de la Constitución – Constitución, art. 74
– El Poder Legislativo, el que mediante Ley del Congreso puede crear, modificar, etc. Tributos – Constitución, art. 74; Código
Tributario, norma IV, párrafo primero
Jurisprudencia
– El tributo creado por una municipalidad como derecho de renovación de licencia de instalación de anuncios y propaganda, no
tiene naturaleza de tasa por cuanto no tiene como hecho generador de la obligación la prestación efectiva de un servicio público o
administrativo por parte del Municipio, individualizado en el contribuyente. Por lo tanto, su real naturaleza jurídica es la de un
impuesto, para cuya creación no tienen potestad tributaría las municipalidades – RTF 1231-4-97 de 22-12-97
– Conforme al art. 183 del Código Civil la solidaridad no se presume, sino que se establece mediante ley o contrato. En
consecuencia, mediante ordenanza municipal no puede establecerse que el propietario del inmueble es responsable solidario de
los arbitrios dejados de pagar por el tercero ocupante del inmueble como contribuyente – RTF 859-2-2001 de 20-7-01
1. Véase esta legislación y la jurisprudencia sobre el particular en el Cap. 8, secc. 2, del Manual de Tributos
Municipales.
El principio de reserva de ley
Contenido: Uno de los principios en que debe basarse la tributación en nuestro país según el art. 74 de la Constitución 1 es el de
reserva de ley. De acuerdo a él:
– La creación, modificación o supresión de tributos sólo puede darse en ejercicio de la potestad tributaria.
– La potestad tributaria debe ejercitarse en el ámbito de competencia y mediante el instrumento legal señalado para cada titular de
la misma.
– Al crearse tributos deben establecerse todos sus elementos constitutivos, señalados en el inciso a) de la norma IV del Código
Tributario.2
– Determinados aspectos de las relaciones jurídicas a que da lugar la aplicación de tributos sólo pueden ser objeto de regulación por
Ley. El Código Tributario menciona tales aspectos en la norma IV, incisos c) , d), e) y f).
Alcances y observancia: Resulta observado el principio de reserva de ley si por ley se fija el máximo de la tasa, base imponible o
exoneración del tributo o de la sanción, facultándose al Poder Ejecutivo o al órgano administrador del tributo a fijar la tasa,
porcentaje o escala a aplicarse en la liquidación del tributo o de la sanción.
Fue el caso, por ejemplo, del D.L. 22012, arts. 4 y 5 (tasas máximas por los arbitrios de alumbrado y baja policía).
Inclusive, en el caso resuelto por la RTF 13118 de 31-8-77, al no haberse fijado por el reglamento la escala a que aludía el art. 49
del D.S. 287-68 HC para determinar la renta neta de actividades internacionales de transporte marítimo, el Tribunal Fiscal,
supletoriamente, fijó ese porcentaje en el máximo señalado por el citado dispositivo legal.
Es discutible si el principio de reserva de ley se cumple o no cuando se autoriza al Poder Ejecutivo a variar mediante decreto
supremo la lista de productos afectos ha determinado tributo cuya materia imponible ha sido fijada genéricamente por ley.3
En cambio, no se cumple el principio cuando la fijación y regulación de la materia imponible o la cuantía del tributo ha sido
encargada por la ley al Poder Ejecutivo.4 Igual ocurre si el encargo lo ha recibido un ente público, que puede ser o no el órgano que
lo administre.5
Se entiende subsanado (sin efectos retroactivos) el requisito de creación por ley si con posterioridad a su expedición se da fuerza de
ley al dispositivo de jerarquía inferior que estableció el tributo.
No son casos de transgresión del principio de reserva de ley aquéllos en que el reglamento de la ley que crea un tributo o establece
un régimen de incentivos, se limita a precisar los alcances de la materia imponible, de los sujetos obligados, de las exoneraciones,
etc.
El principio de reserva de ley no impide que una norma con rango de ley pueda establecer que una inafectación queda limitada en
su aplicación a una lista que se aprobaría por decreto supremo, toda vez que se trata de una restricción establecida por la propia
ley – RTF 132-4-2000 de 23-2-00
La disposición del reglamento que crea u otorga un beneficio mayor que el concedido por la ley no obliga a la Administración
Tributaria.
En el caso resuelto por la RTF 5319 de 27-5-70 se declaró “inoperante” la exoneración de los impuestos de registro y de timbres
acordada por el art. 54 del Rgto. de la Ley 16726 a la constitución de empresas agropecuarias, por cuanto el art. 15 de dicha ley
sólo favorecía con la exoneración a los aumentos de capital de tales empresas.
El principio de reserva de ley no opera, en rigor, tratándose del señalamiento de los agentes de retención o percepción, toda vez
que el art. 10 admite que ello pueda tener lugar, en defecto de la ley, mediante decreto supremo, o por la propia Administración
Tributaria. Está implícita en esta facultad la de fijar la oportunidad y el monto de la retención o percepción. Se entiende que esa
determinación no debe implicar una variación de los elementos esenciales del tributo.6
Según el último párrafo de la norma IV , sufre una restricción el principio de reserva de ley en cuanto a la modificación de la cuantía
de los tributos que son tasas, cuya actualización puede tener lugar por decreto supremo en orden a mantener su valor (para cubrir
el costo del servicio a que se refiere la tasa).
Defensa del principio de reserva de ley: Son medios de defensa del principio de reserva de ley:
– El principio de la jerarquía de las normas, que determina la inaplicación de la norma de inferior jerarquía que viola la norma
superior en el caso en que el mismo es invocado por el recurrente o juzgador – Véase la sección 1/8
– La acción popular ante el Poder Judicial, por infracción de la Constitución o la ley, contra los reglamentos y normas administrativas
y contra las resoluciones y decretos de carácter general cualquiera sea la autoridad de la que emanen – Constitución, art. 200, inc.
5; Ley 24968, art. 1
La sentencia que ampara la acción popular determina la inaplicación del dispositivo cuestionado, con efectos generales – Ley
24968, art. 22
– La acción de inconstitucionalidad contra las leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia (y otras normas con rango de ley)
que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo – Constitución, art. 200, inc. 4
Jurisprudencia
– Procede confirmar la apelada que, basada en el principio de reserva de ley, mantiene la acotación que desconoce la exoneración
otorgada por un municipio a la recurrente por vía contractual, al no estar recogida la exoneración en la ley que regula el tributo
acotado – RTF 17858 de 11- 8-89
– Mientras que conforme al art. 9 (hoy art. 10) del Código la condición de agente perceptor de un tributo requiere señalamiento
expreso, la de contribuyente no conlleva tal exigencia, debiéndose entender, en ausencia de norma expresa, que es tal el titular
de la actividad gravada, en aplicación del art. 4 del mismo Código – RTF 20337 de 11-6-87
– El Tribunal Fiscal no puede declarar la nulidad de normas de carácter general dictadas por los municipios, pero si advierte que la
cobranza se refiere a un tributo cuya creación no se ajusta al procedimiento legal establecido, puede disponer la suspensión de la
cobranza – RTF 18749 de 22-11-84 y 21254 de 27-4-88
– “ ... si bien la Norma IV del Código Tributario, el artículo 74º de la Constitución Política vigente y el artículo 139º de la Constitución
anterior establecían que sólo por ley se creaban, modificaban y derogaban tributos y se establecían exoneraciones, ello no
impedía que una norma con rango de ley, como era el Decreto Ley Nº 25748, modificado por los Decretos Leyes Nºs. 25978 y
25982, pudiera establecer que la inafectación quedaría limitada en su aplicación a una lista que se aprobaría por decreto supremo,
toda vez que se trataba de una restricción establecida por la propia ley”. – RTF 132-4-2000 de 23-2-00
– La regla que establecía el numeral 3 del art. 7 del Rgto. de la Ley del IGV aprobado por el D.S. 29-94 EF, según la cual la deducción
del Impuesto Bruto establecida en el inc. b) del art. 26 del Decreto, debía efectuarse en un plazo máximo de dos meses
posteriores a la emisión del respectivo comprobante de pago que hubiese respaldado la venta anulada, contraviene lo dispuesto
en los arts. 26 y 27 de la Ley, que no exigen ese requisito y vulnera el Principio de Legalidad ya que significaría una alteración en
la naturaleza del tributo contenida en la propia ley y el desconocimiento del hecho sustancial soportado en la realidad económica
de las ventas y devoluciones efectuadas – RTF 895-5-2000 de 27-10-00
– “Que de conformidad con el criterio establecido por las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 119-4-99 y 331-2-99, que constituyen
jurisprudencia de observancia obligatoria, la remisión al reglamento que efectúa la Ley, se encuentra referida exclusivamente a los
requisitos formales que se deben cumplir para la anotación de las operaciones en el Registro de Compras y no establece de modo
alguno, la posibilidad de que mediante el Reglamento se establezca una restricción para la utilización del crédito fiscal no
dispuesta por la Ley, como es el señalar un plazo para el registro de operaciones, cuyo incumplimiento impediría ejercer el
derecho a deducir el crédito fiscal, por lo que procede levantar el reparo al crédito fiscal, revocando en este extremo la resolución
apelada”. – RTF 372-2-2001 de 30-3-01
– “(Carece) de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido de que el Decreto Supremo Nº 120-95-EF que aprobó la Tabla de
Infracciones y Sanciones transgrede el principio de legalidad y jerarquía de normas, pues éste se emitió en cumplimiento de lo
dispuesto por el artículo 180º del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 773”. – RTF 2125-5-2002 de 19-4-02
– El D.S. 095-96-EF de 7-4-04 que fija la tasa del ISC aplicable a los juegos de bingo, no resulta violatorio del principio de legalidad,
toda vez ello ha tenido lugar al amparo de la delegación otorgada por el art. 79 del TUO de la Ley de ese impuesto – RTF 02120-
4-2004 de 7-4-04
De la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que hemos reseñado parece fluir el criterio de que no existe violación del principio de reserva
de ley si mediante ley o disposición de igual rango se faculta al Poder Ejecutivo a establecer algún elemento esencial de la
configuración del tributo (tasa, por ejemplo), o los alcances de una inafectación o el monto de las multas. Este criterio no se condice
con el sentado por la STC 2724-2007-PA/TC de 30-7-09 (pub.11-9-09). Según dicha sentencia, el art. 2 del D.S. 093-2005-EF,
que conforme al art. 61 del TUO de la Ley del IGV incorporó la importación de vehículos usados concebidos para el transporte de
mercancías dentro de los alcances del ISC, viola el principio de reserva de ley, toda vez que crea un nuevo hecho generador,
modificando el aspecto material de la regulación del hecho imponible, que es un elemento esencial de esa regulación, lo que debe
ser realizado por ley o norma con rango de ley, según el art. 74 de la Constitución.
1. Constitución, art. 74, 2do. párr.: "El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva
de la ley y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener
efecto confiscatorio".
2. El art. 13 del D.Leg. 757 contiene otra enunciación de tales elementos.
3. Fueron los casos del impuesto a las ventas al exterior de productos de exportación tradicional (D.L. 21528) y del
que gravó las ventas internas de productos cuyo precio se fija en base a cotizaciones internacionales (D.L. 21529).
Caso similar fue el del derogado Impuesto "Timbre Antituberculoso" (D.L. 20061).
4. El D.L. 21673 crea el aporte al SENCICO, "de acuerdo a lo que prescribirá el Reglamento respectivo” .
5. La constatación de este hecho puede llevar a la conclusión que el cobro en cuestión no es un tributo (véase la
sección 1/2).
6. Sin embargo, véase más adelante en el rubro jurisprudencia, el pronunciamiento de la RTF 20337 de 11-6-87.
Derogación y modificación de las disposiciones tributarias
Las normas V y VI, establecen algunas reglas a seguir en la modificación de la legislación tributaria.
La prohibición de que las Leyes de Presupuesto contengan normas sobre materia tributaria, contemplada en la norma V, tiene rango
constitucional (Constitución, art. 74, tercer párrafo).
La RTF 16002 de 5-5-80 ha declarado que constituye simplemente una recomendación al legislador lo dispuesto en la norma VI,
según la cual debe mencionarse expresamente la disposición tributaria que se deroga o modifica. Con frecuencia se dispone la
derogación genérica de todos los dispositivos “que se opongan” al que recién se promulga. Otras veces se hace referencia por su
contenido a las normas que se derogan. Tampoco son raros los casos de derogación meramente tácita.
Sin embargo, cabe indicar que la jurisprudencia tiende a aceptar la derogación tácita sólo cuando hay una clara incompatibilidad
entre la nueva disposición y la anterior. De la jurisprudencia que a continuación se cita fluyen los criterios siguientes:1
– Si hay incompatibilidad entre una norma tributaria y otra posterior sobre materia no tributaria, prima aquélla.
En la RTF 13045 de 5-8-77 se resolvió que para determinar si un predio era urbano o rústico a los fines del impuesto al valor de
la propiedad predial, debía estarse a lo dispuesto por el D.S. 287-68-HC que creó el impuesto, y no a lo establecido posteriormente
por el D.L. 17784, sobre materia urbanística.
– Entre una disposición especial y otra posterior de carácter general,2 siendo ambas de contenido tributario, prima la segunda, si se
constata que la norma general regula de manera integral la materia, con una clara pretensión de regulación uniforme. 3
Así se pronunció la RTF 6906-1-2008 de 30-5-08, la que fundó ese criterio en “exigencias de orden lógico y sistemático”.
– En la RTF 7844-EF de 28-11-72 se declaró que tratándose de predios adquiridos en las condiciones de las leyes 11822 y
13782, la determinación de la renta predial a los fines del impuesto que la gravaba, debía efectuarse tomando como base el
valor de adquisición, según lo dispuesto en esas leyes. Se desestimó así la aplicación de la regla general dispuesta por el D.S.
181-71-EF en uso de la autorización concedida por el D.L. Nº 17459, conforme a la cual al indicado fin debía considerarse el
valor de autoavalúo.
– El sistema de proporcionalidad para determinar el crédito fiscal cuando se efectúan operaciones gravadas y exoneradas,
establecido en el D.S. 148-93-EF, no es aplicable a las empresas establecidas en la ZOTAC, las que se rigen por sus propias
normas, de acuerdo a lo establecido por la Disp. Complem. del D.Leg. 668 y el art. 41 del D.S. 058-92-EF – RTF 1150-3-98 de
31-12-98 y 788-1-99 de 17-9-99
– Ante un impuesto para el que no se exige exoneración expresa, prevalece la exoneración genérica de todo tributo concedida
con anterioridad – RTF 11184 de 29-12-75, 12959 de 27-6-77, 16653 de 14-8-81
– Si la ley del impuesto deroga todas las exoneraciones anteriores, la derogación alcanza inclusive a la otorgada por ley anterior a
una Zona de Tratamiento Especial – RTF 1144-1-96 de 14-8-96
– L a RTF 6906-1-2008 de 30-5-08 (jur. oblig., pub. 1-7-08) declaró que la regla especial del art. 76 del TUO de la Ley
General de Minería (los titulares de actividad minera están gravados con los tributos municipales aplicables sólo en zonas
urbanas), prima sobre la regla general posterior del art. 17, inc. d), de la Ley de Tributación Municipal (los predios comprendidos
en concesiones mineras están inafectos al Impuesto Predial).
– El hecho de tener tres o más cuotas del RESIT pendientes de pago, no impide que un contribuyente se acoja al PERTA AGRARIA
establecido por el D.Leg. 877 (pub. 7-11-96), toda vez que no es aplicable a los fines de ese acogimiento la restricción
establecida en el art. 7, num. 7.4, de la Ley del RESIT (N° 27681, pub. 8-3-02), pues el PERTA AGRARIA "fue establecido con
anterioridad al RESIT para facilitar la reestructuración empresarial de las empresas agrarias... contando con requisitos
específicos a efecto de su acogimiento...., mientras que la Ley N° 27681 es una ley posterior que estableció con carácter
general un régimen de fraccionamiento de deudas tributarias…” — RTF 2010-3-2009 de 6-3-09
– Si dos leyes tributarias con regulación divergente sobre la misma materia, han sido publicadas y entrado en vigencia el mismo día,
no puede considerarse que la segunda modifica a la primera, sino que deben interpretarse armónicamente de manera conjunta.
La RTF 1580-5-2009 (prec. obs. ob., pub. 3-3-09) señaló que “las leyes 29214 y 29215 constituyen cuerpos legales distintos,
ambas han sido publicadas el 23 de abril de 2008 y entraron en vigencia al día siguiente, por lo que no puede considerarse que la
segunda ha modificado a la primera, sino que deben interpretarse de forma conjunta, es decir, como si se tratara de una sola
norma. En tal sentido lo que haya sido establecido por la primera, debe ser armonizado con lo dispuesto por la segunda…”.
Además, la jurisprudencia no admite en materia de obligaciones tributarias el criterio según el cual dejan de ser exigibles por haber
perdido su razón de ser, o por no ser ya posible que el Estado pueda cumplir la prestación a su cargo que se generaba al ser pagado
el tributo.
– La RTF 7905 de 12-2-72 resolvió que con la sujeción de los dividendos al impuesto complementario de tasa fija dispuesta por la
Ley 15228, no había dejado de ser exigible la obligación de las sociedades anónimas de presentar a la DGC (hoy SUNAT) la
relación de accionistas perceptores de dividendos. Esta obligación había sido establecida por D.S. Nº 5 de 28-1-60 a los fines de la
fiscalización del impuesto completentario de tasa progresiva que gravó los dividendos hasta la dación de la Ley 15228. El Tribunal
consideró que las obligaciones tributarias no se derogan tácitamente”.
En
– el caso resuelto por la RTF 19415 de 10-3-86 se acotó al contribuyente los impuestos a las ventas externas e internas de los
DD.LL. 21528 y 21529, resultantes de las liquidaciones finales de sus ventas de mineral.
– Reclamó el contribuyente alegando no adeudar tales impuestos por cuanto la naturaleza de éstos había variado al dictarse el D.L.
21581, el cual dispuso que el importe de tales impuestos pagados por el exportador fuera devuelto mediante la entrega de bonos
redimibles a un año, más intereses. Según el contribuyente tal disposición había variado la naturaleza de los impuestos
convirtiéndolos en empréstitos nacionales. Estando condicionada la obligación de pago de los impuestos a la entrega de los bonos
por el Estado, el pago de aquéllos, según el contribuyente, no podía ser exigible años después cuando ya no existían físicamente
los bonos ni había autorización legal para emitirlos.
El Tribunal Fiscal rechazó estas alegaciones considerando que el pago de los impuestos es una obligación legal, no sujeta al
cumplimiento de obligación alguna por el Estado.
Es de aplicación estricta el requisito de exoneración expresa establecido para determinados tributos. 4
– El art. 66, inc. a, de la Ley 15260 concedió exoneración “de todo impuesto” vigente o futuro, al saldo neto derivado de la
liquidación que la cooperativa practique al cancelarse la inscripción de un socio, y que deba ser pagado a éste “o a sus
herederos”. La RTF 11234 de 29-3-76 declaró que “no puede admitirse que la referencia a los herederos que contiene este
dispositivo, en su última parte, supla el requisito de la exoneración expresa a que se refiere la Ley 8740, tanto así, que en ningún
momento se menciona a los impuestos sucesorios” (ya derogados).
– Si conforme a su ley promocional las empresas favorecidas sólo deben pagar determinados tributos específicamente señalados, la
exoneración de cualquier otro impuesto alcanza a los que requiriendo de exoneración expresa se encuentren vigentes a la fecha
de entrada en vigor de esa ley (criterio de la R.D. 311-87-EF/74 de 9-3- 87),5 mas no a los que se creen con posterioridad ( RTF
18902 de 15-3-85).
– En el dictamen de esta resolución se manifestó el criterio según el cual, si la disposición aclaratoria de una exoneración señala que
ésta alcanza a los impuestos que exijan exoneración expresa, debe entenderse que sólo comprende a los vigentes a la fecha de la
norma aclarada, no comprendiendo a los que se creen en el futuro (y que conlleven esa misma exigencia se entiende), puesto que
la inmunidad tributaria sólo puede ser establecida por la Constitución.
– Si una entidad goza en virtud de una ley de los beneficios que otra ley concede a otra entidad, entre los que se contempla la
exoneración expresa de un tributo que exige ese requisito, se cumple respecto de la primera el indicado requisito — RTF 24026
de 27-2-91
– En el caso de la RTF 2818-2 de 7-4-95 se discutió si la exoneración del Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por el D.L.
19654 y de cualquier otro tributo que lo sustituyera, previsto en el contrato de concesión suscrito entre el Estado y una empresa
de servicio público, debía extenderse al Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por el D. Leg. 619.
La resolución mencionada declaró que no se extendía a este último impuesto la citada exoneración. Consideró que el régimen del
D.L. 19654 quedó derogado por el D. Leg. 619, y que éste, además de exigir exoneración expresa para el Impuesto al Patrimonio
Empresarial creado por él, no mencionó entre las entidades inafectas a las del servicio público de telefonía.
– Si la norma que regula un arbitrio exige exoneración expresa, la exoneración de todo arbitrio que luego establezca una disposición
a favor de determinada entidad no comprende al primero. Tal es el criterio que se desprende de la RTF 313-4-96 de 31-1- 96.
En el caso de esta resolución se discutió si en la exoneración de las contribuciones o arbitrios municipales que el D.S. 182-90- EF,
art. 1 y el D. Leg. 608, art. 51, reconocen en favor del IPSS, estaban comprendidos los arbitrios de Limpieza Pública y Alumbrado
Público durante la vigencia del régimen establecido por el D.L. 22012 de 6-12-77.
La resolución se pronunció negativamente. Señaló que el art. 6 del D.L. 22012 dejó sin efecto las exoneraciones de los referidos
arbitrios y estableció excepciones entre las cuales no se encontraba la referida al IPSS; y que ese dispositivo había establecido que
las exoneraciones genéricas de tributos no correspondían a los Arbitrios de Alumbrado y Limpieza Pública.
– (D)e acuerdo con el criterio establecido en la Resolución N° 18902 de marzo de 1985, emitida por este Tribunal, cuando una
norma aclara o precisa que la exoneración dispuesta en la norma aclarada alcanza "a los impuestos que requieran de norma
exoneratoria expresa", tal exoneración únicamente se encuentra referida a los tributos vigentes a la fecha de la norma aclarada,
sin comprender a los tributos que se puedan crear en el futuro, pues lo contrario implicaría una inmunidad, la misma que es
entendida como el impedimento de que alguna norma legal posterior pueda gravar al sujeto, objeto de inmunidad, la que sólo
puede ser establecida por la Constitución, conforme lo han señalado diversas resoluciones tales como las N° 17230, 17246 y
18421." — RTF 5284-1-2009 de 2-6-09
Se ha resuelto asimismo que, por su naturaleza especial, requieren de exoneración expresa las tasas y contribuciones.
La RTF 17202 de 14-6-82 puntualizó que “ frente a los tributos denominados tasas, que no son otra cosa que el cobro que hace el
Estado para cubrir total o parcialmente el costo del servicio que presta al usuario, la exoneración tiene que ser expresa, pues
entender lo contrario significaría otorgar un verdadero subsidio, eliminándose la fuente de financiamiento del servicio”.
Respecto de la contribución al FONAVI se ha dicho que “estando a la naturaleza del tributo y a la norma legal que lo regula”, para
exonerar de su pago “por motivo distinto al previsto en la ley, se requiere de norma legal que expresamente así lo establezca” —
RTF 17246 de 14-7- 82
Igual criterio se ha aplicado tratándose de la contribución al ITINTEC pues eximir a las empresas industriales de la misma
“conllevaría necesariamente liberarlas de la obligación de realizar investigación tecnológica industrial.. .” — RTF 19192 de 28-10-
85
La referencia exoneratoria de “ toda clase de impuestos directos o indirectos, creados o por crearse, inclusive las contribuciones o
arbitrios municipales ”, se ha entendido que incluye a los tributos que requieren exoneración expresa según su ley de creación. Tal
fue el criterio de la RTF 24827 de 18-5-92.
La modificación de la tasa del interés, sea éste el moratorio, el del fraccionamiento o aplazamiento o el del pago indebido o en
exceso, se aplica inclusive a las deudas o crédito ya surgidos o a los fraccionamiento o aplazamientos ya concedidos, a partir de la
vigencia de la modificación. Se trata de una manifestación del principio de aplicación inmediata de las normas.
1. Es de notar que la duda sobre la derogación tácita de una norma tributaria sólo surge si la norma posterior es de
igual jerarquía. Al respecto debe tenerse presente lo establecido sobre la jerarquía y prevalencia de las normas
legales. Véase al respecto la secc. 1/8
2. En la RTF 6906-1-2008 de 30-5-08 se señaló que "... por ley especial se entiende a aquella norma que substrae de
otra norma parte de la materia regulada o supuesto de hecho para someterla a una regulación diferente. Se trata de
la existencia de una regla más amplia, que abarca un cierto género, a una regla menos amplia que abarca una
especie de ese género, y que corresponde a un proceso de diferenciación de las categorías. Así, la noción de ley
especial denota una tendencia a la concreción o singularización en la regulación de supuestos de hecho,
representando una excepción con respecto a otra de alcance más general con la que se la compara" y que "la
relación entre norma especial y norma general se puede apreciar en el hecho de que, si la norma especial no
existiera o si desapareciera, su supuesto de hecho quedaría incluido en el de la norma general”.
3. "La derogación de la ley anterior por una posterior tiene lugar dentro de los límites de la incompatibilidad, no más
allá de éstos;... cuando a una ley especial suceda una de índole general, no hay incompatibilidad si es posible la
coexistencia de las excepciones con la regla" - Ejecutoria Suprema de 6-3-91, Exp. 1648-90 Lima (El Peruano de
23-3-92).
4. Por ejemplo, los impuestos a la renta (Texto según D.Leg. 774, Sétima Disp. Final), a las ventas (D. Leg. 821, art. 8)
y selectivo al consumo (D. Leg. 821, art. 66).
5. Esta resolución directoral declaró que en aplicación del art. 6 de la Ley 24062, a partir de 1985 la Pequeña Empresa
Industrial está inafecta al Impuesto al Patrimonio Empresarial, el cual no está mencionado entre los tributos que
deben pagar tales empresas según ese dispositivo.
Entrada en vigencia de las normas tributarias – Aplicación de las normas tributarias en el tiempo
Es de plena aplicación al respecto lo dispuesto por los arts. 109 y 74 de la Constitución, Según el primero “ La Ley es obligatoria
desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en
todo o en parte ”. A su vez el segundo prevé que “ Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de
enero del año siguiente a su promulgación ”.
Esta última norma es una salvaguarda para los contribuyentes. Evita que en el curso del periodo anual se cree o incremente
tributos, los cuales, si bien han de devengarse al término del periodo, pueden resultar gravando bienes o ingresos adquiridos u
obtenidos en dicho periodo pero en un momento anterior a esa creación o incremento.
La nueva redacción dada a la Norma X del Código recoge estas disposiciones constitucionales. Además regula la entrada en vigor de
los reglamentos.
Nótese que conforme al párrafo segundo de la Norma X, lo dispuesto por el art. 74 de la Constitución es de aplicación en cuanto la
ley esté referida a los conceptos indicados en el inciso a) de la Norma IV, con la excepción que señala. Esto es, ha de tratarse de
una ley por la que se cree, modifique o suprima un tributo, se señale el hecho generador de la obligación tributaria; la base para su
cálculo y la alícuota; el acreedor tributario y el deudor tributario (salvo que se trate del señalamiento del agente de retención o
percepción).
Entrada en vigor de las leyes
a) Regla general
b) Hechos imponibles de realización periódica anual
c) Beneficios cuya aplicación depende de la reglamentación de la ley que los concede
a) Regla general
Como regla general, las leyes tributarias sustantivas y procesales 1 entran en vigor a partir del día siguiente de su publicación en El
Peruano.
Si se trata de hechos imponibles de realización inmediata, la creación, 2 modificación o supresión del tributo por la norma sustantiva
sólo afectará a los hechos que se produzcan desde el día siguiente de la publicación de dicha norma en El Peruano, salvo que la
nueva disposición señale fecha posterior para su entrada en vigencia.
Tratándose de hechos imponibles de realización periódica anual, rige la norma que se comenta abajo.
En los casos de tributos de periodicidad menor a la anual, es de aplicación la regla general. Vale decir que la disposición que se dicte
regirá inclusive para el período que estuviera transcurriendo el día de entrada en vigencia de la norma, salvo que se señale
expresamente otro momento para su entrada en vigor.
Las leyes que establecen infracciones y sanciones sólo afectan a las infracciones que se cometan desde el día siguiente de la
publicación del precepto en el Diario Oficial, salvo que, tratándose de su modificación, esté contemplada su aplicación retroactiva
benigna (véase la secc. 14/4.6).
Respecto de las modificaciones de las normas procesales es aplicable la regla establecida en la segunda disposición complementaria
del Código Procesal Civil: los cambios se aplican a los procesos en trámite, salvo las reglas de competencia, los medios
impugnatorios interpuestos, los actos procesales con principio de ejecución y los plazos que hubieran empezado, los cuales se rigen
por la norma anterior.
Jurisprudencia
– Las normas procesales son de aplicación inmediata — RTF 1400-1 de 11-11-94 y 7-2-96 de 9-4-96, entre
otras.
– Con fundamento en la 2da. Disp. Complem. del CPC y en la norma III del Tít. Prel. del C.C., la RTF 3590-6-2003 de 25-6-03 (jur.
oblig., pub. 2-7-03) declaró que las apelaciones interpuestas ante las municipalidades provinciales contra resoluciones de las
municipalidades distritales durante la vigencia del art. 96 de la Ley 23853, debían ser resueltas por dichas municipalidades
provinciales aun luego del dictado de la Ley 27972, la cual dispuso que el Tribunal Fiscal era competente para conocer de las
apelaciones contra resoluciones de las municipalidades distritales.3
– En el caso resuelto por la RTF 1935-2 de 2-1-95, a la fecha de interposición de los recursos impugnativos se encontraba vigente
el recargo por reclamación inoficiosa regulado por el art. 156 del Cód. Tributarlo aprobado por D.S. 218-90-EF, Dicho recargo se
derogó luego de la presentación del recurso de apelación y fue restablecido durante la tramitación del expediente en los términos
del art. 182 del Cód. Tributario aprobado por el D.L. 25859.
El Tribunal Fiscal declaró que era aplicable el recargo por reclamación inoficiosa previsto en el referido art. 182 del Cód. Tributario,
aprobado por D.L. 25859, por encontrarse el expediente en trámite a la fecha de entrada en vigencia de dicho dispositivo.
– En aplicación del principio de la aplicación inmediata de las normas, si varía el régimen de incentivos para la subsanación de la
infracción y el pago de la multa, se aplica ese régimen a la subsanación y pago que tengan lugar desde que entró en vigor, y no el
que regía a la fecha de comisión de la infracción — RTF 668-3-98 de 30-7-98
b) Hechos imponibles de realización periódica anual2
Tratándose de las leyes que, teniendo como materia alguno de los conceptos mencionados en el inciso a) de la Norma IV, estén
referidas a tributos que incidan en estos hechos, es de aplicación lo previsto en el tercer párrafo del art. 74 de la Constitución; es
decir, rigen desde el primer día del año siguiente a su promulgación. Se exceptúa de esta regla las leyes por las que se designa
agentes de retención o percepción de tributos de periodicidad anual, las cuales se rigen por la regla general.
En cuanto estos tributos son imputables al año gravable al que corresponde su hecho generador, se tiene que las modificaciones de
tasa, deducciones, etc. que se operen respecto de ellos, sólo afectarán a los tributos generados a partir del año gravable siguiente,
en que entró en vigor el cambio. No así al tributo que debiendo ser liquidado y pagado en el curso de este último año, fue generado
en el año gravable anterior.
Si bien el art. 74 de la Constitución no lo prevé, no se opone a su propósito –salvaguardar la seguridad jurídica de los
contribuyentes– el que una ley relativa a un tributo de periodicidad anual, favorable a aquéllos, entre en vigencia el mismo año de
su publicación, si así lo dispone la propia ley. Por ello cabe afirmar que en tal supuesto sí opera la vigencia anticipada de una ley
referida a un tributo de periodicidad anual.
Jurisprudencia
Llevar
– la contabilidad en moneda nacional o extranjera, es una obligación formal que afecta la determinación de la base imponible
del Impuesto a la Renta, puesto que, en el segundo caso, es irrelevante la diferencia de cambio que, en el primer caso, debe
adicionarse a, o sustraerse de, las demás rentas gravadas. Por tal razón, las normas que autorizan o suprimen la posibilidad de llevar
la contabilidad en moneda extranjera entran en vigor el primer día del año calendario siguiente — RTF 584-4-2001 de 9-5-01
c) Beneficios cuya aplicación depende de la reglamentación de la ley que los concede
En situaciones en que en virtud de la ley que lo establece, la aplicación de un beneficio tributario debe tener lugar en las
condiciones que fije el Reglamento, el Tribunal Fiscal suele considerar que aquel no es aplicable mientras no se dicte la norma
reglamentaria, aun cuando en el caso se puedan dar las circunstancias consideradas en la ley para el otorgamiento del beneficio y
haya transcurrido mucho tiempo sin que se haya dictado el Reglamento. En otras palabras, se considera que aun cuando la ley ya se
encuentra en vigor, su eficacia está supeditada al dictado de la norma reglamentaria. Sin embargo, como se verá, no siempre se ha
aplicado ese criterio. Es de destacar además que ya la Corte Suprema de la República ha tenido ocasión de pronunciarse en sentido
contrario al indicado.
– En reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal declaró que mientras no se dictara el decreto supremo que, conforme a lo dispuesto
por el D.L. 26009, debía regular la aplicación del beneficio otorgado por el D.L. 25764 (consistente en un crédito por el ISC que
incidía en adquisiciones de diesel y petróleo residual), no procedía aplicar ese beneficio a partir de la vigencia del referido D.L.
26009 (RTF 399-2-97 de 11-4-97 y 639-2-98 de 5-8-98, entre otras).
En la RTF 5354-2-2006 de 3-10-06, el Tribunal Fiscal, acatando la sentencia emitida por la Sala de Derecho Constitucional y
Social de la Corte Suprema en el proceso contencioso administrativo seguido por el contribuyente respecto de la RTF 639-2-98 ,
declaró que aquél tenía derecho a utilizar el crédito otorgado por el D.L. 25764, aun cuando no había sido objeto de
reglamentación.
– Si no se ha dictado el decreto supremo que debía aprobar la relación de los servicios que calificaban como exportación de
servicios, no opera la exoneración del IGV para tales servicios, aun cuando la operación realizada haya cumplido con los requisitos
establecidos en el art. 33 del Rgto. de la Ley del IGV aprobado por D.S. 269-91-EF para ser considerada como exportación de
servicios — RTF 633-2-98 de 31-7-98
– Una empresa agroindustrial que utiliza únicamente insumos agropecuarios, está comprendida en el numeral 2.2 del art. 2 de la
Ley 27360, que otorga los beneficios de esa ley a las empresas agroindustriales que utilicen principalmente productos
agropecuarios, aun cuando no se haya dictado el decreto supremo que, conforme al num. 2.3 del art. 2 de la misma ley, debe
determinar los porcentajes mínimos de utilización de insumos agropecuarios a los fines de lo previsto en el num. 2.2, toda vez que
en el supuesto indicado se cumple la finalidad de la ley, no siendo la expedición de la norma reglamentaria imprescindible para su
aplicación — RTF 5610-2-2002 de 25-9-02
– Las exportaciones que realicen las empresas establecidas en la Región de la Selva no pueden ser computadas como parte de sus
operaciones realizadas en ella a los fines del cumplimiento del requisito previsto en el art. 46, inc. c), de la ley del IGV, modificado
por Ley 26727, si no se ha dictado el decreto supremo que fije los requisitos que deben cumplir las exportaciones a ese fin según
lo dispuesto en ese dispositivo — RTF 2357-5-2003 de 30-4-03
1. En las procesales incluimos las referidas a toda clase de procedimientos, tales como los de reclamaciones, no
contenciosos, de pago, de cumplimiento de deberes formales y de obtención de algún beneficio o exoneración.
2. Véase la sección 4/3.
3. Por el contrario, en las RTF 582-2 de 26-4-94 y 766-2 de 3-6-94, al conocer de apelaciones interpuestas antes
de entrar en vigencia el Código Tributario aprobado por D. Leg. 773 contra resoluciones que según dicho Código
debían ser objeto de reclamación, el Tribunal Fiscal se pronunció por la devolución de los autos a la
Administración a fin de que dé el trámite de reclamación al recurso presentado.
Entrada en vigor de los reglamentos
De acuerdo al tercer párrafo de la norma X del Código “Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada.
Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el día siguiente al de su publicación, salvo
disposición contraria del propio reglamento”.
Por reglamento se entiende toda norma jurídica de carácter general emanada de la Administración sobre materia de su
competencia. Esta noción comprende tanto al conjunto de normas que suele denominarse reglamento, como a la disposición aislada
dictada sobre un asunto específico.
La norma del Código ha sido concebida en función de los reglamentos denominados ejecutivos, o sea los dictados para desarrollar
el contenido de una ley. No se ha tenido en cuenta los reglamentos llamados autónomos, dictados sobre materia que no ha sido
objeto de previsión legal.
Tratándose de los reglamentos ejecutivos dicha norma prevé dos hipótesis: que el reglamento se promulgue antes de la entrada en
vigor de la ley (lo que puede ocurrir, y ocurre, en los casos de vacatio legis), o simultáneamente a ello; y que se promulgue luego.
En la primera hipótesis el reglamento rige desde la vigencia de la ley interpretada. En la segunda, el reglamento entra en vigor
desde el día siguiente de su publicación oficial, salvo norma en contrario, siendo esta regla de aplicación tanto para las normas
reglamentarias originales como para sus modificatorias.
Tratándose de los reglamentos autónomos puede considerarse de aplicación la Ley 29158, 1 art. 11, num. 3, según el cual los
decretos supremos rigen desde el día siguiente de su publicación, salvo disposición contraria que postergue su vigencia en todo o
en parte.
Esta última regla es de aplicación inclusive tratándose de reglamentos de leyes relativas a tributos de periodicidad anual. Este fue
el criterio que la RTF 372-2-2001 de 30-3-01 aplicó en el caso del D.S. 125-96-EF, que modificó la norma reglamentaria sobre el
cálculo del coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta del Imp. a la Renta. Se señaló que entró en vigencia el día
siguiente a su publicación “al no estar referido a ninguno de los elementos señalados en el Inciso a) de la norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario”.
1. Ley Orgánica del Poder Ejecutivo.
Normas interpretativas
Las normas interpretativas, dado su carácter declarativo y no innovativo, rigen desde la vigencia del precepto interpretado, salvo
disposición expresa que fije otro momento.
Basada en este principio reiterada jurisprudencia ha declarado que deviene nulo lo resuelto por una resolución del Tribunal Fiscal (o
la resolución de ejecución consiguiente) que no sea conforme a la interpretación auténtica (legal o reglamentaria) del dispositivo
legal aplicado al caso, fijada con posterioridad a la expedición de la resolución.1
En cambio, las resoluciones del Tribunal Fiscal que varían la interpretación fijada en jurisprudencia anterior, sólo rigen para los
casos pendientes de solución.
El carácter interpretativo de una disposición puede serle otorgado por una norma posterior, puede estar declarado en la misma
disposición interpretativa o simplemente puede desprenderse de su texto.
A expresiones tales como “no grava”, “no están sujetos”, “no están gravados”, “están inafectos”, “aclárese”, “precísase”,
fácilmente se les reconoce valor interpretativo.2
Ahora bien, bajo la apariencia de una norma interpretativa puede intentar dictarse una disposición modificatoria con efectos
retroactivos gravosos para el contribuyente. Es el caso de las normas interpretativas que, en rigor, restringen amplían o contrarían
lo normado por la norma interpretada, como lo revela abundante jurisprudencia. Es obvio que las consideraciones anteriores no son
de aplicación a tales disposiciones, las cuales deben regirse por lo señalado en las secciones 1/5.1 y 1/5.2.
En la sentencia de 16-5-07 — Exp. 0002-2006-AI/TC, el Tribunal Constitucional determino los “ elementos que identifican el
contenido de una norma interpretativa”. En su fundamento 23 expresó al respecto que :
“Cómo no es suficiente que una norma se autodefina como interpretativa para que realmente lo sea, el Tribunal Constitucional
considerada pertinente adoptar los tres requisitos establecidos por la Corte Constitucional de Colombia que deben satisfacer dicha
clase de normas, sin los cuales se desnaturalizan y carecen de la virtud de Integrarse a la norma interpretada:
Primero, debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior
enunciando uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa por decisión del propio legislador, a
ser el significado auténtico que excluye las demás interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma
interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su ámbito material “.
1. RTF 851 de 1-9-64, 5517 de 24-8-70, 5884 de 9-12-70 y 20497 de 14-8-87 .

2. La RTF 6687 de 16-12-71 resolvió que "estando al texto" del art. 5 del D.L. 17791 "su carácter es declarativo...".
El dispositivo en mención estableció que el impuesto al valor de la propiedad predial (ya derogado) "no grava(ba)”
determinados inmuebles de los concesionarios mineros.
Aplicación de las normas tributarias en el tiempo
a) Aplicación inmediata
b) Retroactividad
c) Ultractividad
d) Otros aspectos
Como regla general, las normas jurídicas, una vez que han entrado en vigor, serán de aplicación a los hechos (actos, actividades,
situaciones, etc.) que acaezcan o se configuren desde ese momento, los que generarán las consecuencias jurídicas previstas en
ellas. No obstante, las normas jurídicas también pueden incidir en hechos acontecidos con anterioridad a su vigencia, sea
modificando las consecuencias jurídicas que produjeron según una norma anterior o atribuyéndoles una nueva consecuencia
jurídica.
a) Aplicación inmediata
Si la nueva norma modificara o suprimiera las consecuencias jurídicas del hecho a partir de su entrada en vigor o desde ese
momento le asignara una nueva consecuencia jurídica, se estaría ante lo que se denomina su aplicación inmediata. Este modo de
aplicación de la nueva norma tiene amparo expreso en el artículo 3 del Título Preliminar del Código Civil, según el cual “(la) ley se
aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existente”. Los siguientes pronunciamientos ilustran este modo
de aplicación de las normas:
– El art. 30 del D.L. 25748 estableció que cuando el saldo a favor del exportador no fuera compensable con otros tributos, podía ser
transferido a terceros, lo que fue dejado sin efecto por el D.L. 25979 a partir del 1-1-93. La RTF 886-5-97 de 14-5-97 declaró que
lo así dispuesto era aplicable inclusive a los saldos a favor generados antes de esa fecha.
– Tratándose de las rentas de no domiciliados provenientes de la explotación de bienes que sufran desgaste, la regla sobre
recuperación del capital invertido establecida por el D.S. 134-2004-EF. modificatoria de la establecida por el D.S. 122-94-EF, es
aplicable desde su vigencia inclusive a las rentas obtenidas a partir de ese momento, respecto de la explotación (en el caso,
arrendamiento) de bienes que se hubiere iniciado antes — RTF 5353-2-2006 de 3-10-06
b) Retroactividad
Cuando desde un momento anterior a su entrada en vigor la nueva norma modifica o suprime las consecuencias jurídicas ya
producidas de un hecho, o desde ese momento le asigna determinada consecuencia jurídica, se está ante el fenómeno de la
retroactividad de la norma.1 La retroactividad puede estar prevista en la norma o, sin estarlo, puede resultar de su mera aplicación.
En el primer caso se dirá que la norma es retroactiva y, en el segundo, que está siendo aplicada retroactivamente.
El art. 103, segundo párrafo, de la Constitución dispone que “ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal,
cuando favorece al reo”.
La norma constitucional en mención prohíbe dictar leyes o aplicarlas, con efectos retroactivos. En materia tributaria puede señalarse
que el impedimento alcanza a las normas del derecho tributario material, formal, procesal y penal.
Este precepto constitucional rige, asimismo, para los decretos legislativos que dicte el Poder Ejecutivo, en uso de las facultades
legislativas que le sean delegadas por el Congreso, conforme al artículo 104 de la Constitución.
Aunque el precepto constitucional sólo hace referencia textual a la ley, hay que entenderlo aplicable inclusive a las normas de
inferior jerarquía, tales como los decretos y resoluciones del Poder Ejecutivo y las resoluciones municipales que se dicten en materia
tributaria. Y ello tanto por la legalidad que les es exigible, como porque sería absurdo que pueda darse respecto de tales normas una
posibilidad no reconocida por la Constitución a la ley.
La cuestión relativa a la retroactividad de las normas se ha suscitado en casos como los siguientes :
– En el caso resuelto por la RTF 24132 de 7-5-91 se declaró improcedente la aplicación retroactiva de un decreto supremo de
emergencia (Const. de 1979, art. 211, inc. 20), que ordenaba a la Administración determinar la deuda derivada de la
reglamentación equivocada de una ley que ese dispositivo pretendía corregir, lo que habría determinado que se reabriese
indebidamente la determinación ya efectuada.
– La Res. 050-95/SUNAT, publicada el 30-6-95, previó una rebaja de la multa en caso de subsanación espontánea de la infracción. Su
1ra. Disposición Transitoria dispuso que lo dispuesto en esa resolución era aplicable a las infracciones cometidas con anterioridad
a su fecha de entrada en vigor, siempre que las sanciones no hubieren sido notificadas. En el caso de la RTF 433-2-98 de 20-5-
98 se aplicó esa disposición a un contribuyente que, espontáneamente, en agosto de 1993 había presentado extemporáneamente
diversas declaraciones y, en setiembre de 1995, había pagado las multas con la rebaja prevista en la Res. 050/95-SUNAT.
– En el caso de la RTF 9050-5-2004 de 19-11-04 (jur. oblig., pub. 27-11-04) se aplicó el plazo de caducidad de un año
establecido en el art. 18, inc. 2, del Código Tributario, modificado por el D. Leg. 953, vigente desde el 6-2-04, a un agente de
retención que había omitido retener el Impuesto a la Renta de 5ta. Categoría de enero a diciembre de 1993. Con anterioridad a
esa modificación la responsabilidad de los agentes de retención estaba sujeta al plazo de prescripción de 4 años que, en el caso,
no había vencido cuando se notificaron las Resoluciones de Determinación al agente de retención. El Tribunal Fiscal consideró que
en el caso el plazo de caducidad debía computarse desde que se incurrió en la omisión, o sea desde un momento anterior a la
entrada en vigor del D. Leg. 953, y no desde este último momento (en este supuesto, en nuestro concepto, sí habría habido
aplicación inmediata de la nueva norma).
La excepción a la irretroactividad se circunscribe a las normas tributarias de carácter penal cuando son benignas para el infractor.
Véase al respecto la sec. 14/4.6.
Obsérvese que no existe retroactividad cuando un hecho ya producido, simplemente es tomado en cuenta para formular la regla que
habrá de regir hacia el futuro.
– En el caso resuelto por la resolución del Tribunal Fiscal 17988 de 2-11-83, se estableció que si bien la exoneración prevista en el
art. 10, inc. e), del D.L. 21980, opera desde la vigencia de este decreto ley inclusive para los terrenos sin construir adquiridos
antes, el plazo exoneratorio se computa no desde ese momento, sino desde la fecha de adquisición del terreno. El contribuyente
había alegado que al computarse así el plazo, se estaba aplicando retroactivamente la norma en su perjuicio, lo que rechazó el
Tribunal Fiscal, con buen criterio a nuestro parecer.
– El art. 30 del D. Leg. 776 disponía que el Impuesto al Patrimonio Vehicular gravaba los vehículos con antigüedad no mayor de 3
años. El contribuyente, propietario de un vehículo fabricado en 1997, había cumplido con pagar el impuesto por los años 1998,
1999 y 2000. El art. 1 de la Ley 27616 modificó a partir del 1-1-02 el indicado artículo del D. Leg. 776. Dispuso que el impuesto se
aplicaba a los vehículos con antigüedad no mayor de tres años, computándose dicho plazo a partir de la primera inscripción en el
Registro de la Propiedad Vehicular y configurándose la condición de contribuyente con arreglo a la situación existente al 1 de
enero de cada año. El vehículo del contribuyente había sido inscrito el 2-3-99 en el indicado Registro. La RTF 1064-4-2006 de
24-2-06 declaró que el contribuyente debía pagar el impuesto correspondiente a 2002, “independientemente de que la
inscripción haya ocurrido dos años antes de la vigencia del citado artículo 1 de la Ley Nº 27616 lo que resulta de una aplicación
inmediata de la norma y no de una aplicación retroactiva de la misma...” que fue lo alegado por el contribuyente.
c) Ultractividad
Existe ultractividad cuando la norma, luego del cese de su vigencia, sigue regulando las consecuencias jurídicas que estuvieron
sometidas a ella y que subsisten al producirse tal cese. La norma derogada deja de aplicarse a nuevos hechos. Simplemente regula
las consecuencias que todavía subsisten de hechos producidos hasta el cese de su vigencia.
En principio, la ultractividad debe ser establecida por norma expresa, pues se opone a la aplicación inmediata de la nueva norma.
Sin embargo, puede afirmarse que existen situaciones en que no se requiere de norma expresa que disponga la ultractividad de la
norma. Así sucede, por ejemplo, cuando la aplicación de la nueva norma o la inexistencia de una nueva norma, puede producir un
efecto tan manifiestamente nocivo o absurdo que no puede estimarse razonablemente como querido por el legislador. Considérese
las situaciones siguientes :
– La RTF 2389-4-96 de 8-1-96 mantuvo la inafectación del IGV respecto de los pagos recibidos a partir de 1994 en virtud de
contratos de construcción celebrados con el Estado antes de ese año, los cuales gozaban de dicha inafectación conforme al art. 2,
inc. d), del D.L. 25748, cuyo régimen fue sustituido por el D.Leg. 775, el cual no preveía esa inafectación ni contempló
expresamente su subsistencia para los referidos contratos.
– He aquí una situación que no ha llegado a suscitarse a nivel jurisprudencial. El art. 72, inc. b), del TUO de la Ley General de Minería
(aprobado por D.S. 014-92-EM de 2-6-92) contemplaba el beneficio de inversión de las utilidades no distribuidas para las
empresas mineras. El D.S. 024-93-EM y sus dispositivos complementarios y modificatorios, previeron las limitaciones y condiciones
para el goce del beneficio. La Ley 27343 (pub. 6-9-00) derogó el beneficio y previó en su disposición transitoria que los
contribuyentes que a la fecha de publicación de esa ley tuvieran programas de inversión aprobados podían seguir gozando del
beneficio respecto de sus utilidades obtenidas hasta 2003, “en los términos y condiciones” establecidos en el referido TUO y sus
normas reglamentarias. Al respecto surge la cuestión de si las condiciones reglamentarias establecidas para el goce del beneficio
subsistieron luego de la derogación de éste, tratándose de los programas en los que se habían invertido las utilidades obtenidas
hasta 1999. Cabe pensar que si se previó expresamente la ultractividad de las condiciones para los programas en los que se
invirtieran las utilidades de 2000 a 2003, la misma ultractividad debía operar respecto de los programas en los que se invirtió las
utilidades obtenidas hasta 1999, aun cuando ello no fue contemplado en ninguna norma.
d) Otros aspectos
Existen situaciones en las que, por haber variado la legislación a lo largo del tiempo, no se tiene certeza acerca de la norma que
debe regir un particular aspecto de la aplicación del tributo. En particular estas situaciones se presentan cuando la Administración
Tributaria es la llamada a determinar ese aspecto. La duda surge en torno a si debe aplicarse la norma que se encuentra en vigencia
en ocasión de la actuación de la Administración Tributaria o si más bien debe aplicarse la que se encontraba en vigor al desarrollarse
la situación de hecho que da origen a la aplicación del tributo. Damos cuenta de algunos criterios jurisprudenciales.
– “(De) acuerdo al principio jurídico de temporalidad de la ley, el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la
vigencia de la ley, no se puede determinar la cuantía de la obligación tributaría de un contribuyente, respecto de un tributo,
mediante la aplicación de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligación no se encontraba en vigencia,
siendo necesario aplicar, en la determinación de la obligación aludida, la norma que se encontraba en vigencia...” — RTF 289-3-
98 de 26-3-98
– Si la legislación ha variado el procedimiento de determinación sobre base presunta, debe aplicarse el vigente al devengarse la
obligación y no el vigente al desarrollarse la fiscalización (se citó el criterio de la RTF 289-3-98) — RTF 1699-1-2004 de 19-3-
04
– Tratándose de la explotación de bienes sujetos a desgaste de propiedad de no domiciliados, la regla sobre recuperación del capital
invertido establecida por D.S. 134-2004-EF, modificatoria de la establecida por D.S. 122-94-EF, es aplicable sólo a las rentas
obtenidas desde ese momento como consecuencia de la explotación de bienes que se hubiere iniciado en momento anterior.
Respecto de las rentas devengadas antes rige la norma modificada. En el caso, la SUNAT había aplicado la nueva regla respecto
de todas las rentas — RTF 5353-2-2006 de 3-10-06
1. L a STC Nº 1300-2002-HC/TC de 27-8-03 expresa en su fundamento 8 que "(la) aplicación retroactiva de las
normas se produce cuando a un hecho, relación o situación jurídica se les aplica una norma que entró en vigencia
después que éstos se produjeron”. Es errada esta afirmación pues la aplicación de una norma a un hecho anterior
puede tener lugar de dos modos como se indica en el texto: de modo inmediato o de modo retroactivo.
Plazo supletorio de exoneraciones temporales
“Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un plazo
máximo de tres (3) años” – Norma VII, inc. c), 2do. párr., incorporada en el Título Preliminar del Cód. Trib. por el D. Leg. 1117 (vig. 8-
7-12).
La Unica Disposición Complementaria Transitoria del D. Leg. 1117 prevé que en el caso “ de exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios cuyo plazo supletorio de tres (3) años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre
de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.”
Antes rigió el plazo supletorio de seis años, fijado por el art. 2, inc. c) del D.Leg. 977 (vig. 16-3-07).
Supuesto de inaplicabilidad del plazo supletorio: En el caso de la RTF 5510-8-2013 de 2-4-13, el Tribunal Fiscal recogió el
criterio sentado en la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. Nº 04700-2011-PC/TC, respecto de la vigencia del
beneficio de reinversión en educación otorgado por el D.Leg. 882 a favor de las entidades educativas. De acuerdo al criterio que
emana de la sentencia, dicho beneficio tributario, que fue otorgado sin señalamiento de un plazo de vigencia, no caducó al
vencimiento del plazo supletorio de 3 años señalado en la Norma VII del CT, pues al ser su fin promover la inversión en educación,
no puede entenderse otorgado sólo por el plazo máximo de 3 años.
El Tribunal Fiscal enunció este criterio expresando que la regla (del plazo supletorio) admite excepciones, las cuales deben ser
evaluadas tomando en cuenta el caso concreto.
Como es de verse, lo anteriormente indicado ha de ser tenido en cuenta en cualquier situación en que se discuta la vigencia de un
beneficio tributario otorgado sin plazo de vigencia. En cada caso habrá de considerarse la índole del beneficio y la finalidad de su
otorgamiento.
Interpretación de las normas tributarias
Norma VIII, modificada por D. Leg. 1121 (vig. 19-7-12) :
“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos en Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las
disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo
señalado en el presente párrafo”.
En relación con lo dispuesto en el primer párrafo se observa que la jurisprudencia, según los requerimientos del caso, considera los
aspectos literal, lógico, 1 sistemático2 o histórico de la norma para determinar sus alcances.
Al considerar el aspecto literal, las palabras y expresiones suelen recibir una interpretación de acuerdo a su acepción común o
general.3 Si aluden a un concepto técnico, se tiene en cuenta el contenido de éste, rechazándose interpretaciones latas. 4 Las frases
son consideradas comúnmente en su necesaria conexión con las demás que integran la norma.5
Cuando en razón de su texto se encuentra que la disposición claramente comprende o excluye el caso, no es necesario ya el
examen de los demás aspectos de la norma. Pero han habido casos en que no dándose esa circunstancia por tener la disposición
aparentemente alcances distintos a los que podrían desprenderse de su solo texto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado
exclusivamente a mérito de la letra de la norma. 6 Esta circunstancia hace discutible la interpretación así alcanzada.
Frecuentemente se encuentra, sin embargo, que si el caso no está claramente comprendido o excluido por la disposición, se
examina la finalidad o propósito de la norma. A tal fin se suele apelar a los considerandos de la disposición y a sus antecedentes
históricos. También se tiene en cuenta, según el caso, la naturaleza del tributo o su finalidad, el propósito de la exoneración e,
inclusive, la naturaleza de las cosas.7
La concordancia con las demás disposiciones vinculadas a la misma materia a veces sirve también para determinar el propósito de
la norma; en otras, permite esclarecer su sentido, complementándolo con los de normas afines.
Según que del examen efectuado de los aspectos lógico, sistemático o histórico, se haya encontrado que el texto de la norma decía
más o menos de lo que correspondía a su intención, el Tribunal Fiscal ha alcanzado interpretaciones de resultado restrictivo 8 o
extensivo9 respectivamente.
Es de notar que ambos tipos de interpretación (restrictiva o extensiva) se encuentran indistintamente en casos de resolución en
favor del Fisco o del contribuyente.
En relación con el segundo párrafo de la norma VIII, cabe indicar que no prohíbe la interpretación extensiva, por la que se declara
comprendido en la norma un caso implícitamente considerado en ella. Así lo demuestra numerosa jurisprudencia. 10
De otro lado, la analogía se entiende prohibida en cuanto signifique aplicar tributos o sanciones, o conceder exoneraciones, en
situaciones no previstas explícitas ni implícitamente en la ley. 11 No así en cuanto permite suplir la ausencia de regulación de otros
aspectos sustantivos o formales.
– En el caso resuelto por la RTF 5750 de 28-10-70 , se consideró como pago a cuenta del impuesto a la renta del año en que se
redistribuyeran dividendos, lo pagado a cuenta del impuesto complementario sobre utilidades no distribuidas ni capitalizadas. El
fallo se dictó interpretando los principios de las disposiciones de transición del nuevo sistema del impuesto a la renta, las cuales
no contemplaban expresamente el caso.
– El art. 2 del D.S. 70-H fijó un plazo de 60 días a contarse desde la operación de crédito para la presentación de la declaración
jurada por quienes a partir de la Ley 16028 celebrasen operaciones de crédito exoneradas por dicha ley.
Por Ley 16182 se extendió la exoneración a quienes hubiesen celebrado operariones de crédito con anterioridad a la Ley 16028,
sin señalarse plazo para la presentación de la declaración jurada. Supliendo este vacío en el caso resuelto por la RTF 6024 de 8-
2-71 se aplicó por “analogía” el plazo de 60 días señalado en el art. 2 del D.S. 70 H, computado a partir de la dación de la Ley
16182.
– La RTF 7363 de 24-7-72 resolvió que “ no existiendo norma expresa que determine la proporción en que debe distribuirse el
monto de las sumas depositadas en ahorros por los cónyuges, a fin de determinar la renta deducible por cada uno de ellos, debe
estarse a lo manifestado por éstos”. En ese caso, según se aprecia en el informe del Vocal, se aplicó a fortiori el criterio
implícitamente aceptado por la norma que obliga a declarar por separado la remuneración de la cónyuge, cuyo monto se
determina por la sola declaración de ésta.
– La R.D. 476-83 EFC/74 de 24-8-83, que fija los porcentajes de depreciación aceptables para fines del impuesto a la renta, señala
que en los casos no previstos en la tabla “se aplicarán analógicamente los porcentajes previstos en ella”.
– La interpretación de una norma que concede un beneficio tributario, que es una excepción al régimen general, debe realizarse en
forma estricta y teniendo en cuenta el principio de legalidad que informa el Derecho Tributario, el que se opone al uso de la
analogía — RTF 18365 de 4-5-84
1. RTF 19836 de 14-10-86.
2. RTF 24827 de 18-5-92.
3. RTF 10191 de 14-1-75; 10196 de 16-1-75.
4. RTF 12197 de 12-1-76; 24227 de 14-8-91.
5. RTF 6318 de 3-6-71; 13725 de 4-1-78.
6. RTF 11266 de 16-2-76; 12829 de 12-5-77; 12869 de 27-5-77; 13008 de 19-7-77; 13146 de 8-9-77.
7. RTF 11551 de 25-5-76.
8. Por ejemplo, RTF 7097 de 9-5-72; 12062 de 24-9-76; 12684 de 17-3-77; 12743 de 5-4-77; 13043 de 4-8-
77; 13723 de 3-1-78; 13913 de 2-3-78.
9. Véase las RTF 10081 de 5-12-74; 12080 de 28-9-76; 12581 de 8-2-77; 12678 de 15-3-77; 12771 de 19-
4-77; 19068 do 19-8-85; 19798 de 24-9-86.
10. Véase la jurisprudencia que se cita en la nota anterior.
11. El art. 139, inciso 9, de la Constitución señala como principio jurisdiccional la inaplicabilidad por analogía de la ley
penal y de las normas que restrinjan derechos.
Aplicación de principios del derecho – Jerarquía de las normas
E l art. 128 del Código, en concordancia con la norma similar del art. 139, inc. 8, de la Constitución, dispone que “Los órganos
encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley”. Complementariamente la norma IX
establece que “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias
siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario o en su defecto,
los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.
Varios son los principios que al amparo de esta disposición ha recogido la jurisprudencia.
El principio de equidad fundamenta la no aplicación de sanciones en casos de fuerza mayor, error excusable o dualidad de criterio –
véase la sección 14/1
Ocasionalmente puede conducir a la inexigibilidad del pago del tributo. Este principio informa la RTF 9374 de 27-5-74 según la cual
el impuesto a los terrenos sin construir y los arbitrios correspondientes a un predio de propiedad de 31 condóminos eran exigibles a
todos ellos en partes proporcionales, y no a uno solo, como se había acotado (lo cual estaba conforme con el antiguo art. 6; véase la
sección 3/3).
La RTF 18239 de 2-3-84 , considerando la situación de la empresa y con sujeción al principio de equidad, aplicó a la empresa la
sanción mínima, en un caso en el que el Juzgador tenía facultad para determinar la sanción entre el mínimo y el máximo señalado
legalmente.
Asimismo de variada aplicación ha sido el principio de economía procesal, por el que se resuelve de modo de evitar la realización de
un trámite debido que, en el caso, resulta innecesario.
Fundamenta, por ejemplo, los casos en que el Tribunal Fiscal se avoca al conocimiento de un asunto sobre el que no ha habido
pronunciamiento previo (véase la sección 9/15.3) o se ha interpuesto un recurso indebido ( RTF 24262 de 27- 8-91 ), y aquéllos en
que se resuelve de oficio la devolución o la compensación de un pago indebido (véase la sección 5/3.2a) o en que el Tribunal Fiscal
deja sin efecto órdenes de pago al conocer de la inadmisibilidad de su reclamación sin pago o afianzamiento previo, por haber
perdido fundamento legal su emisión (RTF 5107-6-2005 de 17-8-05). En esta última situación la aplicación del principio de
economía procesal está supeditada a que se haya acreditado la manifiesta improcedencia de la cobranza de las deudas impugnadas
o la nulidad de los valores emitidos – RTF 1109-2-2007 de 15-2-07.
El principio de inexigibilidad de la obligación cuando su cumplimiento es imposible, se ha aplicado como causal eximente no sólo de
sanciones, sino inclusive del pago del tributo.
Basándose en este principio que fue recogido en los arts. 1184 y 1188 del Código Civil de 1936 (arts. 1155,1156 y 1160 del Código
Civil actual), la RTF 9476 de 19-6-74 consideró que no era aplicable el impuesto a las fincas ruinosas mientras el inmueble
declarado tal estuviese ocupado por terceros, siempre que se acreditara el ejercicio de la acción correspondiente.
Son casos de aplicación de otros principios los siguientes:
– L a RTF 6775 de 25-1-72 resolvió que en cualquier caso de aplicación de los impuestos sucesorios, cuando existen bienes
exonerados no procede deducir el pasivo de la herencia exclusivamente del valor de los bienes afectos, sino que debe atribuirse a
los bienes exonerados la parte proporcional del pasivo que les corresponda. La resolución se fundamenta en el principio de derecho
según el cual la totalidad de los bienes de un deudor responde por sus deudas, por constituir el patrimonio una unidad que
involucra activo y pasivo.
– Véase en la sección 9/13.2 la jurisprudencia recaída en aplicación del principio por el cual carecen de fecha cierta los documentos
privados.
– La RTF 17420 de 5-11-82 se pronunció en un caso de acogimiento defectuoso a una amnistía, el cual se declaró válido por no
existir perjuicio fiscal.
– En aplicación del principio de lo más favorable para el contribuyente, la RTF 18460 de 13-6-84 ordenó admitir a trámite la
apelación, cuya declaración de inadmisibilidad en la primera instancia por no contar el recurso de apelación confirma de letrado, se
produjo cuando ya se había subsanado esa omisión.
También se presentan situaciones en que el Tribunal sacrifica la aplicación rigurosa de la norma cuando ello puede conducir a un
resultado injusto no querido por la ley.
– En el caso resuelto por la RTF 3813 de 22-8-68 el valor asignado por la tasación oficial a los inmuebles heredados para la
aplicación de los impuestos sucesorios era tan superior al fijado para la expropiación ordenada en vida del causante que
posiblemente el impuesto sería mayor que el valor de expropiación. Considerando esta situación como notoriamente injusta se
excluyó del activo sucesoral a los inmuebles hasta que estuviese definitivamente fijado el valor de expropiación.
– En el caso materia de la RTF 11634 de 18-6-76 , puesto que el contribuyente había agregado a las utilidades de 1967 (ejercicio
ya cerrado) el importe de una reserva indebidamente deducida en 1966, el Tribunal dejó sin efecto el reparo (en principio
procedente) por este ejercicio, considerando que de mantenerse se estaría tributando dos veces el impuesto sobre la misma
materia imponible.
Aplicación de las normas según su jerarquía
EL principio de la jerarquía de las normas ha sido consagrado por la Constitución, art. 51, según el cual “La Constitución prevalece
sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior categoría, y así sucesivamente…” El art. 138, segundo párrafo, de la
Constitución a su vez obliga a aplicar ese principio en todo proceso.
Acorde con las indicadas normas, el art. 102 del Código, señala que “Al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor
jerarquía”1
El Tribunal Fiscal ha aplicado el indicado principio en diversos tipos de situaciones.
Prevalencia del tratado Internacional sobre el derecho interno
– Los tratados internacionales prevalecen sobre las normas internas en aplicación de los principios pacta sunt servanda y primacía
de derecho internacional convencional sobre el derecho interno — RTF 3041- A-2004 de 14-5-04 (jur. oblig., pub. 28-5-04)
En el caso de la RTF 837-2-2000 de 15-9-00 se sustentó la primacía de los tratados celebrados por el Estado sobre la ley interna
en el art. 27 de la Convención de Viena sobre “Derecho de los Tratados”.
– Aunque la legislación del nuevo tributo no contemple la inafectación, debe considerarse subsistente ésta sí, conforme al Acuerdo
Internacional celebrado cuando regía el impuesto derogado, debía mantenerse la inafectación que éste contemplaba, conforme al
principio recogido en el art. 101 de la Constitución (de 1979) — RTF 23455 de 14-6-90
Prevalencia de la ley sobre las normas reglamentarías
Se ha considerado que la norma reglamentaria transgredía la ley y, por ende, que era inaplicable, en situaciones como las
siguientes:
– Al disponer que la exoneración de un tributo alcanza a determinada operación ( RTF 20536 de 26-8-87 ) o que una exoneración
amplia alcanza a determinado tributo (RTF 18902 de 15-3-85), sin ser tal lo que resultaba de las leyes cuyos alcances se discute.
– Al pretender modificar lo dispuesto en la ley en materia de ajuste de cuotas del fraccionamiento de deudas tributarias — RTF
2390-1 de 7-3-95 y 2909-2 de 17-4-95
– Al disponer que el acogimiento anual al beneficio tiene carácter constitutivo, pues la ley que creó el beneficio no previó esa
condición — RTF 5835-1-2005 de 23-9-05 (jur. oblig., pub. 5-11-05)
– Al disponer que la percepción del ingreso también se considera producido en la fecha de vencimiento de la obligación de pagar la
contraprestación pues en ese momento el ingreso no ha entrado en la esfera de disponibilidad del beneficiario — RTF 2285-5-
2005 de 13-4-05 (jur. oblig., pub. 13-5-05)
– Al establecer regla distinta a la prevista en la LIR para el cambio obligatorio del RER al Régimen General del IR, toda vez que ese
aspecto se refiere al momento a partir del cual los ingresos de un contribuyente calificarán como rentas de tercera categoría y
estarán gravados según el Régimen General, esto es, se legisla el aspecto temporal del hecho generador de la obligación tributaria,
lo que debe ocurrir mediante ley y no por norma reglamentaria — RTF 6046-3-2004 de-20-8-04 (jur. oblig., pub. 7-9-04)
– Al establecer regla distinta a la prevista en la ley que regula el tributo sobre la determinación de la base imponible, aspecto que
sólo puede ser regulado por norma con rango de ley — RTF 2628-2-2003 de 16-5-03 (jur. oblig., pub. 23-6-03)
– Al condicionar el goce de un beneficio tributario al cumplimiento de requisitos distintos a los expresamente señalados por la ley —
RTF 6394-5-2002 de 30-10-02
– Al tipificar supuestos de denegación del saldo a favor no contemplados en la ley del IGV, tratándose de exportadores cuyas
adquisiciones correspondan a operaciones reales — RTF 3294-2-2002 de 21-6-02 (jur. oblig., pub. 7-7-02)
– Al establecer que el saldo a favor determinado en la DJA del IR puede ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta a partir
de un momento distinto al señalado en la ley — RTF 205-4-2001 de 21-2-01 (jur. oblig., pub. 4-3-01)
– Al condicionar la deducción del impuesto bruto por devolución de bienes, a su realización en un plazo no previsto en la ley, sin que
medie autorización de ésta a ese fin — RTF 997-2-2000 de 25-10-00 (jur. oblig., pub. 19-12-00)
– Al establecer una restricción para el uso del crédito fiscal no prevista en la ley, sin que medie autorización de esta a ese fin — RTF
119-4-99 de 9-2-99 (jur. oblig., pub. 16-2-99) y RTF 997-2-2000 de 25-10-00
– Al establecer un criterio para determinar el monto de la multa aplicable distinto al previsto en la ley y al crear una sanción no
prevista en ella — RTF 899-3-2000 de 29-9-00
– Al establecer a cargo de los contratantes un deber formal que según la ley sólo corresponde al transferente — RTF 957-1-99 de
26-11-99 (jur. oblig., pub. 3-2-00)
– Al establecer la tasa del impuesto, aspecto reservado a normas con rango de ley — RTF 783-2-97 de 20-10-97
Debe considerarse que en virtud del principio en comentario, no es atendible el criterio asumido por la RTF 17421 de 8-11-82 ,
conforme al cual mientras la inconstitucionalidad de un dispositivo reglamentario no haya sido declarada por el Poder Judicial, la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal están obligados a aplicarlo.
Prevalencia del decreto supremo sobre la Resolución de la Administración Tributaria
– Las instrucciones para el llenado del formulario Nº 124, contenidas en la Res. 076-94- EF/SUNAT, relativa al redondeo del
coeficiente para calcular los pagos a cuenta del IR, exceden lo dispuesto por el D.S. 122-94-EF — RTF 332-5-99 de 30-9-99
1. El mismo dispositivo señala que en ese supuesto el Tribunal Fiscal debe emitir resolución con carácter de
jurisprudencia de observancia obligatoria conforme al art. 154.
cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,CAG,NAG
Antecedentes – Finalidad
a) Antecedentes
b) Finalidad
a) Antecedentes
No son raros los casos en que a un hecho (operación, transacción, etc.) se le procura una determinada forma jurídica con el fin de
evitar, aminorar o diferir su imposición o de obtener un beneficio tributario.
A fin de evitar abusos de los contribuyentes a este respecto y como un mecanismo de defensa del ordenamiento jurídico, se acepta
en doctrina y legislación comparada (con gran discrepancia y excepciones), que la suerte tributaria de la operación se defina en
función de su sustrato económico y no de la forma jurídica que le fue asignada. Así acontece cuando esta última no se corresponde
con el modo en que efectivamente se ha ejecutado la operación o con el fin práctico alcanzado. En otras palabras, cuando la
adopción de la inadecuada forma jurídica no tiene otra explicación ni justificación que la obtención de un ahorro tributario.
Nuestra legislación acogió por primera vez de modo expreso dicho criterio de calificación de los hechos jurídico tributarios, en
el segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario aprobado por el D. Leg. 816 (pub. 21-4-96). En su primera parte, dicho
párrafo dispuso que la SUNAT, para “determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible”, atendería a “los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.” En su segunda parte, dispuso
que cuando “los actos, situaciones o relaciones” fueran sometidos “a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente
las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
deudores tributarios” debía prescindirse “en la consideración del hecho real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas” y que
debía considerarse “la situación económica real. ” Esta segunda parte fue suprimida por la Ley 26663 (pub. 22-9-96; vig. 23-9-96).
La RTF 6686-4-2004 de 8-9-04, declaró que en virtud de esa modificación, el segundo párrafo de la Norma VIII sólo resultaba
aplicable cuando el negocio jurídico celebrado era simulado y no cuando hubiese sido celebrado en fraude de ley. Como reacción a
dicho criterio jurisprudencial y en línea con la tendencia internacional a combatir el fraude de ley en el ámbito tributario, el D. Leg.
1121 (pub. 18-7-12; vig. 19-7-12) derogó la Norma VIII e incorporó la Norma XVI, la cual regula ahora la calificación del hecho
imponible en función de la relación entre la forma y el resultado jurídico y económico de la operación y de su efecto tributario.
b) Finalidad
“Lo dispuesto en la norma antielusiva general tiene como objetivo desincentivar y, dado el caso, perseguir la realización de actos,
situaciones o relaciones económicas que tienen como uno de sus propósitos principales el de obtener un ahorro o ventaja tributaria,
conforme con lo dispuesto por el tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario” – D.S. 145-2019-EF, art.
7, num. 7.2
La Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que la inclusión de la Norma XVI al Título Preliminar del Código Tributario por el
D. Leg. 1121, se realizó “a fin de contener en una sola disposición del Código Tributario, las herramientas que normativamente se les
suele dotar a las administraciones tributarias para combatir las conductas en elusión tributaria. De esta manera, la Administración
Tributaria peruana, a la par de lo que ocurre en otras legislaciones 1 , completa las facultades necesarias para poder combatir las
conductas elusivas que afectan gravemente los principios constitucionales”. Agrega que, “la mencionada norma antielusiva general
concuerda con la tendencia y el objetivo mundiales de muchos Estados, organismos internacionales (Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico — OCDE, Fondo Monetario Internacional, Naciones Unidas, Unión Europea, Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias, Asociación Fiscal Internacional, entre otras) y muchas Administraciones Tributarias
(IRS (USA), HMRC (UK), CRA (Canadá), ATO (Australia), ITD (India), IRD (Nueva Zelanda), AEAT (España)) de combatir los graves
perjuicios ocasionados por las conductas elusivas tributarias que erosionan las bases tributarias, habilitando constitucionalmente al
Estado a implementar mecanismos normativos y también administrativos de gestión de riesgo para la identificación y persecución
de tales conductas”.
1. Tales como la española, la australiana, la alemana o la colombiana. La norma antielusiva general española está
contenida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria (LGT), la australiana en los articulos 177A-177H de la
Australian lncome Tax Assessment Act 1936, la alemana en el artículo 42 de la Ordenanza alemana y la colombiana
en los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario Nacional.
Entrada en vigor – Suspensión de la aplicación de los párrafos segundo al quinto dispuesta por la ley 30230
La Norma XVI entró en vigencia el 19-7-12. Por ende, de acuerdo al principio de aplicación inmediata de las normas (sancionado en
el art. 3 del Título Preliminar del Código Civil) es de aplicación a las operaciones realizadas desde su vigencia (a las realizadas con
anterioridad les es de aplicación la derogada norma VIII).
No obstante, el art. 8 de la Ley 30230 (pub. 12-7-14), suspendió la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI
respecto de tales operaciones, hasta que por “decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas” , se
establecieran “los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario” .
En la Exposición de Motivos de esta disposición se señala que la implementación de lo dispuesto en los párrafos segundo al
quinto de la Norma XVI había “requerido la preparación de la SUNAT y sus funcionarios … ”, por lo que resultaba conveniente
suspender la facultad de la SUNAT para aplicar lo dispuesto en los indicados párrafos.
El D.S. 145-2019-EF (pub. 6-5-19) aprobó los referidos parámetros, por lo que a partir del 7-5-19 quedó expedita la aplicación de los
párrafos segundo al quinto de la Norma XVI .
Los parámetros de fondo aprobados presentan, de un lado, un listado de situaciones en las que corresponde evaluar la aplicación de
las normas antielusivas y, de otro, un listado, también, de ciertos aspectos que deben ser considerados al evaluar las operaciones, a
los efectos de establecer si en el caso de que se trate, se constatan las circunstancias tipificantes de la operación elusiva previstas
en el párrafo tercero de la Norma XVI. Ambos listados son de carácter enunciativo y, por ende, tienen un fin meramente ilustrativo.
En ese sentido, cabe pensar, que el hecho de haberse aprobado los indicados parámetros recién con el dictado del D.S. 145-2019-
EF, no es óbice para que la aplicación de la Norma XVI sea procedente desde su entrada en vigencia, dado que las circunstancias
tipificantes de las operaciones elusivas ya estaban contenidas en su párrafo tercero.
Ese mismo parecer ha sido expresado en el Informe 116-2019-SUNAT/7T0000 de 27-8-19, en el que la SUNAT opinó que
"actualmente, la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario es aplicable a los actos, hechos y situaciones producidas
desde la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1121, esto es, desde el 19-7-2012, siendo pertinentes para esos efectos las
disposiciones del artículo 62-C del Código Tributario”.
cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,NAG,CAG
Enunciado y Estructura
a) Enunciado
b) Estructura
a) Enunciado
La Norma XVI del Código Tributario, incorp. por D. Leg. 1121, establece lo siguiente :
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor,
pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran
sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT :
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido .
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo
párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas
tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la
norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados ” .
b) Estructura
Como es de verse de su enunciado, la Norma XVI tiene la siguiente estructura :
– Enuncia el criterio de calificación de los hechos imponibles por su contenido económico: 1er. párr.
– Tipifica dos especies de operaciones elusivas :
– Las realizadas en fraude de ley tributario – 3er. párr.
– Las realizadas con simulación relativa – 6to. párr.
– Establece las consecuencias de la recaracterización de los hechos imponibles :
– Aplicación de la norma que corresponda: 4to. y 6to. párrafos
– Redeterminación de la deuda: 2do. y 5to. párrafos
El criterio de calificación de los hechos imponibles (primer párrafo)
El 1er. párr. de la Norma XVI , dispone que “ para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT 1 tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”.
Del análisis de este párrafo podemos determinar que :
– Enuncia un criterio de calificación de los hechos imponibles en general.
– No constituye por sí misma una norma antielusiva pues :
– no tipifica ninguna especie de operación elusiva
– no contiene un criterio para identificar en particular operaciones elusivas y,
– en algunas situaciones, este criterio se ha aplicado (bajo la vigencia de la norma VIII que contenía la misma regla) con resultado
favorable al contribuyente.
En el caso de la RTF 881-2-99 el contribuyente había celebrado un contrato de dación en pago de un inmueble a favor de una
entidad bancaria, la que, a su vez, lo autorizó para que lo explotara y con el ingreso neto de esa explotación pudiese dotar un
fondo en el mismo banco para readquirir el inmueble de acuerdo al pacto de retroventa celebrado. Se consideró que de esa
estipulación se desprendía “que el objeto del contrato era en verdad un refinanciamiento de las deudas” del contribuyente, lo
que posibilitó la deducción por éste de los gastos relativos al inmueble y el goce del crédito fiscal correspondiente (lo que
había sido cuestionado por la SUNAT al considerar que el inmueble no era de propiedad del contribuyente).
El examen del contenido económico de la operación permitirá establecer si el contenido de la operación es el pertinente a su forma
y, en caso de establecerse que no hay correspondencia entre uno y otro, determinar si la operación es elusiva o no.
El criterio de calificación que utiliza la norma se opone al de calificación en base exclusivamente a la naturaleza jurídica del hecho
imponible (o sea, en base sólo a los efectos jurídicos del negocio jurídico celebrado). Sin embargo, no se opone al principio de
legalidad, entendido como el deber de la Administración de aplicar los tributos sólo a los hechos previstos en la Ley.
En concreto, si un negocio jurídico tiene el contenido que le es propio según su forma, no puede aplicársele el tributo previsto en la
ley para otro negocio jurídico de contenido igual o similar, pues en ese caso se estaría aplicando el tributo por analogía.
1. “La facultad de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible en aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario solo le corresponde a la SUNAT, y no a otras Administraciones Tributarias, como las
municipalidades.” – RTF 2206-7-2017 de 10-3-17
En el mismo sentido, se han pronunciado las RTFs 590-2-2003 y 5900-7-2015.
La Operación Elusiva (párrafo tercero)
a) Concepto
b) Circunstancias tipificantes
c) Identificación de las circunstancias tipificantes: Aspectos a considerar
d) Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal
e) Economía de opción
a) Concepto
La Exposición de Motivos del D. Leg. 1121, que incorporó la Norma XVI, señala que la inclusión de la norma general antielusiva
(párrafos segundo al quinto de la Norma XVI ) se previó a fin de que pudiere “combatirse eficazmente la elusión y el fraude tributario
”.
De acuerdo a dicho documento, el fraude a la ley es el “fenómeno que suele consistir en evitar la realización del presupuesto de
hecho de una norma tributaria utilizando para la operación que se pretende realizar una forma o configuración jurídica que no
corresponde con la finalidad perseguida por ésta ” .
b) Circunstancias tipificantes
Las circunstancias tipificantes de la norma antielusiva general están señaladas en el 3er. párr. de la Norma XVI del Código Tributario,
que se transcribe en la sec. 1/9.3 a).
Fluye de ese párrafo que una operación es realizada en fraude de ley si concurren las siguientes circunstancias :
– Obtención de una ventaja fiscal: La operación elusiva posibilita la obtención de una ventaja tributaria. Según el art. 2, inc. h)
del D.S. 145-2019-EF se entiende por ahorro o ventaja tributaria “a la reducción total o parcial de la deuda tributaria; a la
reducción o eliminación de la base imponible; a posponer o diferir la obligación tributaria o deuda tributaria; a la obtención de
saldos a favor, créditos, devoluciones o compensaciones, pérdidas tributarias o créditos por tributos; a la obtención de inmunidad
tributaria, inafectación, no gravado, exoneración o beneficio tributario; a la sujeción a un régimen especial tributario; a cualquier
situación que conlleve a que la persona o entidad deja de estar sujeto o reduzca o posponga su sujeción a tributos o el pago de
tributos ” .
– Artificiosidad de la forma: Existe artificiosidad 1-2 en el negocio jurídico cuando el resultado práctico alcanzado no es propio del
acto realizado.
L a Exposición de Motivos del D. Leg. 1121 establece que la norma apunta a que el acto o actos efectuados por el
contribuyente sean evaluados objetivamente para determinar su carácter artificioso o impropio y la finalidad tributaria que
persigue; “por lo que no se pretende demostrar la intención del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado
mental del deudor tributario) ”.
El art. 4 del D.S. 145-2019-EF prevé que la calificación de actos como artificiosos o impropios que ordena la norma antielusiva
general, implica “un margen de apreciación para determinar el contenido y extensión de dichos conceptos jurídicos
indeterminados aplicables a una situación o caso concreto, siempre que dicha calificación no resulte manifiestamente irrazonable
o desproporcionada con las circunstancias en donde es utilizada.”3
Según la Exposición de Motivos del citado decreto supremo, éste “descarta, como igualmente hizo el Decreto Legislativo N°
1121, ofrecer definiciones de lo “artificioso” o lo “impropio”, en línea con los modelos y prácticas internacionales más relevantes
en lo referente a cláusulas antielusivas generales.” Agrega que, “la imputación concreta a un acto de ser artificioso o impropio
corresponde al descubrimiento de una serie de hechos, circunstancias y a la aplicación de exámenes y evaluaciones a una serie
de factores que dependen de cada situación concreta y que el funcionario debe motivar. Lo que a la larga buscan estos conceptos
jurídicos indeterminados es impedir que prosperen ahorros o ventajas tributarias que hayan usado actos (estructuras o esquemas)
con abuso de derecho, cuando tales ahorros o ventajas hayan sido uno de los fines predominantes para entrar a tales actos ” .
Situación en que ello ocurre: Cuando el negocio o los negocios jurídicos celebrados (en conjunto) no producen el resultado
(situación económica configurada) que les es propio sino el de otro negocio jurídico.
A título ilustrativo presentamos los siguientes casos resueltos bajo la derogada norma VIII :
– Cesión de cartera de crédito vencida, considerada servicio de cobranza de esa cartera: La RTF 5637-4-2002 de 26-
9-02 consideró una transferencia de cartera vencida bajo la modalidad de cesión de créditos (operación inafecta al IGV) como
un servicio de cobranza de esa cartera (afecto a dicho impuesto).
Se había estipulado que se transfería a la contribuyente la cartera de créditos vencidos al 1% de su valor nominal, más el 50%
del valor recuperado de cada crédito. Según la recurrente se trataba de una transacción comercial muy usual que no tenía la
finalidad de eludir el pago del impuesto sino la de ejercer una economía de opción.
Se consideró que se estaba ante un servicio de cobranza en el que el monto de lo cobrado que la recurrente no estaba obligada
a devolver al banco era su comisión de cobranza.
Se llegó a esa conclusión luego de examinar las cláusulas del contrato, la ejecución de éste, la contabilización de las
operaciones por la recurrente y el banco y el objeto social de aquélla. Se puntualizó que al cederse la cartera al 1% de su valor
nominal total, el banco cedente estaba asumiendo el 99% del riesgo de incobrabilidad y la recurrente sólo el 1%, lo que no era
propio de la transferencia en propiedad, en que el nuevo propietario asume los riesgos inherentes al bien, por lo cual, “en
realidad” se estaba ante una operación que no revestía “todas las características de una transferencia en propiedad de bienes
incorporales … sino ante un servicio de cobranza de deudas” .
– Contrato de trabajo vs. locación de servicios: En el caso de la RTF 5301-4-2002 de 12-9-02 se estableció que el contrato
era de trabajo y no de locación de servicios, luego de constatar la existencia de una relación de subordinación en base a un
examen de las estipulaciones del contrato relativas a la índole de los servicios contratados, al lugar y condiciones de su
prestación y a la regularidad de la remuneración mensual.
Se señaló que lo establecido no implicaba desconocer la validez del contrato “sino su calificación de acuerdo a su verdadera
naturaleza”. Se invocó el principio laboral de primacía de la realidad y la norma VIII.
– Contratos de arrendamiento, considerados contratos de venta a plazos: “Que los llamados contratos de arrendamiento
que celebra la firma con sus clientes no son tales, sino verdaderos contratos de venta a plazos, conclusión a la que se llega del
examen de la forma en que opera la recurrente, del cual resulta que si bien extiende los mencionados contratos denominados
de arrendamiento, una vez que son canceladas las letras correspondientes otorga una factura por el total pagado por el cliente
el cual queda en posesión de la máquina” — RTF 5468 de 3-8-70
Situación en que ello no ocurre: Cuando el negocio jurídico produce el resultado que le es propio.
A título ilustrativo presentamos los siguientes casos resueltos bajo la derogada norma VIII :
– Escisión realizada con los efectos económicos que le son propios: El caso en que se pronunció la RTF 6686-4-2004 de
8-9-04 versaba sobre una escisión realizada al amparo de la Ley 26283 y su Reglamento (D.S. 120-94-EF). La resolución
expresó que “el hecho económico que subyace a la figura jurídica de la escisión a la que nos hemos referido anteriormente, es la
segregación de un bloque patrimonial de una sociedad (unidad económica), la división de actividades y la respectiva explotación
del patrimonio así independizado, con la consiguiente recepción de acciones o participaciones correspondientes a la sociedad
que se constituye o ya constituida -esto es a la unidad económica existente o que se crea- que recibe el bloque patrimonial, y el
ajuste de capital para la empresa escindente”. Hecha la evaluación del caso, se encontró que en él se constataba la presencia
de todos los elementos indicados. Se descartó que la circunstancia de que la escisionaria mantuviera el control, la
Administración y la dirección del negocio de la escindente luego de la operación, fueran signos de simulación.
Se dejó así sin efecto la acotación, la que pretendía desconocer el incremento del costo computable de los activos transferidos
a la escisionaria, los cuales habían sido revaluados por la escindente previamente a la escisión de conformidad con los
dispositivos citados.
– Fusión realizada con motivación económica: El caso de la RTF 7114-1-2004 de 21-9-04 la SUNAT aplicó la norma VIII a
una fusión realizada al amparo de la Ley 26283. Arguyó que la absorbente no era una empresa en marcha previamente a la
fusión y que ésta había sido realizada para efecto de amortizar el mayor valor resultante de la revaluación de la concesión
transferida por la absorbida. Concluía así que la fusión no había sido real y que había sido realizada con el solo propósito de
disminuir la carga tributaria.
El Tribunal Fiscal señaló que la Administración se había limitado a analizar los balances de la recurrente anteriores a la fusión y
a concluir que no había tenido hasta ese momento movimiento comercial relevante y que había omitido considerar los términos
de un contrato de exploración, desarrollo y explotación celebrado por dos empresas mineras con anterioridad a la creación de la
recurrente, en el que se había convenido explotar los denuncios mineros que una de las partes iba a obtener a través de una
nueva empresa, que resultó ser la recurrente, en cuyo primer directorio figuraban empresarios nacionales vinculados a la
minería. Expresó que ese contrato evidenciaba que la recurrente había sido creada “para realizar operaciones económicas
efectivas … y no simplemente con la finalidad de absorber por fusión a una empresa que revaluaría sus activos antes de
producirse dicha fusión”. Agregó que “resulta errado aplicar en determinada forma las normas tributarias con la única
justificación de que el contribuyente ha disminuido su “carga imponible tributaria”, tal como se menciona en la página 124 del
informe que sustenta la apelada, toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurídico, que los
contribuyentes están obligados, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una
mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria ” .
Aunque un resultado jurídico económico similar haya podido obtenerse también a través de otro negocio jurídico, la operación no
es artificiosa si el resultado producido le es propio.
Si la operación no es artificiosa, no requiere justificación económica (“business purpose”) autónoma suficiente, aunque procure
una ventaja fiscal.
Entre dos operaciones que producen en parte un mismo resultado que les es propio, se puede optar por la que es tributariamente
menos gravosa.
– Carencia de finalidad económica autónoma suficiente: El efecto jurídico o económico es igual o similar a los que se habrían
obtenido con los actos usuales o propios.
En estas situaciones la SUNAT deberá aplicar la norma que corresponda a los actos usuales o propios.
c) Identificación de las circunstancias tipificantes: Aspectos a considerar
La identificación de las circunstancias que ameriten la aplicación de la norma antielusiva "implica tomar en consideración dentro de
la evaluación y análisis, entre otros, los siguientes aspectos" 4 (que tienen carácter enunciativo 5 y no son prescriptivos ni
acumulativos 6 ) (D.S. 145-2019-EF, art. 7, num. 7.3) :
– la manera en la que el acto o actos fueron celebrados y ejecutados ( lit. a)
Es decir, cómo se implementó la operación. A tal efecto, deberá examinarse :
– El contexto en el que surgió la operación.
– Cómo fue establecida.
– El grado de complejidad innecesaria.
– La viabilidad comercial del proyecto.
– Las razones comerciales de sus rasgos particulares.
– El grado de involucramiento del contribuyente.
– La inclusión de un paraíso fiscal.
– la forma y la substancia del acto, situaciones o relaciones económicas ( lit. b)
A esos efectos, debe examinarse :
– Si hay discrepancia entre la forma y la sustancia de la operación.
– Si los mismos efectos sustanciales podrían haberse alcanzado mediante el uso de formas legales alternativas que habrían
generado consecuencias tributarias diferentes.
– el tiempo o período en el cual el acto o actos fueron celebrados y la extensión del período durante el cual el acto o los actos
fueron ejecutados (lit. c)
Es decir, la oportunidad y duración del periodo en que se realizó la operación; esto es, si la oportunidad y duración de la ejecución
de la operación tuvieron alguna incidencia en el goce de alguna ventaja tributaria o si más bien pudieron ser determinadas por
algún evento de índole comercial.
– el resultado alcanzado bajo las normas del tributo específico bajo análisis, como si la norma antielusiva general no aplicase ( lit. d)
Bajo este aspecto, se examinan los efectos tributarios de la operación que se derivaron para todas las partes intervinientes y la
correlación entre ellos, con miras a establecer cuál fue, en última instancia, el efecto tributario neto favorable obtenido por el
contribuyente.
– el cambio en la posición legal, económica o financiera del sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que
resulte de la celebración o ejecución del (de los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas (lit. e)
Este aspecto y los indicados en los literales f) y g) apuntan a establecer si la operación tuvo resultados prácticos, extratributarios
que no existían antes de su ejecución.
– el cambio en la posición legal, económica o financiera de cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar,
u otra naturaleza) con el sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución
del (de los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas (lit. f)
– cualquier otra consecuencia para el sujeto fiscalizado o para cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios,
familiar, u otra naturaleza) con aquel, derivada de la celebración o ejecución del (de los) acto(s) (lit. g)
– la naturaleza de la conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) entre sujeto fiscalizado y cualquier persona afectada por el
(los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas (lit. h)
Lo que se examina en este aspecto es si las partes actuaron de forma independiente o una de ellas ejerció control dominante
sobre las otras.
Estos aspectos, según lo expresado en la Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF7 , tienen como antecedentes a los
factores (“matters”) de las normas antielusivas australianas (Australian Income Tax Assessment Act. 1936 — Part. IVA y Practice
Statement PS LA 2005/24).
En suma, los aspectos previstos en el num. 7.3 del art. 7 del D.S. 145-2019-EF, tienen como propósito juzgar a la operación por las
circunstancias que llevaron a su celebración, la forma que adoptó, la oportunidad y la duración de su ejecución, sus efectos
tributarios y extratributarios y la vinculación entre los intervinientes.
d) Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal
La SUNAT ha aprobado la primera versión del Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal 8 en el que se describen situaciones de
diversa naturaleza que pueden implicar un potencial incumplimiento tributario y, en los casos que correspondan, la aplicación de
la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
Este catálogo pone a disposición de todos los contribuyentes y asesores legales y tributarios, información que permita conocer
algunos esquemas, mediante su caracterización general, que podrían dar lugar a una incorrecta determinación de la obligación
tributaria o la obtención de ventajas tributarias indebidas, por lo que serían objeto de evaluación prioritaria por la SUNAT
considerando que generarían perjuicio a los recursos del Estado Peruano.
La primera versión del catálogo considera cinco esquemas :
– Esquema 1: Deducción de regalías por cesión en uso de marca (cambio de titularidad de la marca).
– Esquema 2: Enajenación de compañía peruana a través de un patrimonio autónomo.
– Esquema 3: Redomicilio de una empresa para uso de CDI.
– Esquema 4: Cesión de marcas y capitalización de créditos.
– Esquema 5: Contrato de gerenciamiento.
Web SUNAT: La caracterización general de cada esquema hacen del catálogo un documento informativo y no vinculante para
el contribuyente, dado que la calificación de cada operación requerirá de un análisis detallado de sus razones jurídicas y económicas
para su realización.
e) Economía de opción
El art. 5 del D.S. 145-2019-EF prevé que la aplicación de las consecuencias de la norma antielusiva general no alcanza a los actos
llevados a cabo en el ejercicio de la economía de opción.
Se denomina economía de opción a la acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son menos
onerosos que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico y respecto de los cuales no se presentan ninguna de las
circunstancias previstas en los lits. a) y b) del 3er. párr. de la norma XVI (esto es, “a) que individualmente o de forma conjunta sean
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y b) que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos,
distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios” ) – D.S. 145-2019-EF, art. 2, inc. i) 9
1. Un negocio artificioso o impropio es aquél “cuyo resultado no se corresponde con la función jurídica que le es
propia. Dicho de otro modo, que no surte los efectos que de manera natural el derecho le asocia. Es decir, el
conflicto en la aplicación de la norma tributaria surge cuando los perfiles jurídicos del negocio celebrado han sido
desfigurados. Esto con el objetivo de minimizar o neutralizar sus efectos esenciales mediante el juego combinado de
sus cláusulas o por su conjunción con otros negocios, sin que se haya producido, a través de él, ningún resultado
distinto del que se habría logrado actuando conforme a los alcances naturales previstos en el ordenamiento aparte
de un ahorro de impuestos.” – Florián García Berro: Formas de enfrentar la elusión tributaria y la jurisprudencia
tributaria sobre la simulación – Revista IPIDET Tributación y Desarrollo 01, pág. 80.
2. L a Exposición de Motivos del D. Leg. 1121 , ha señalado que “con relación a lo artificioso resulta
referencialmente útil la definición que realiza la Real Academia Española que comprende como tal lo hecho o
elaborado con artificio, arte y habilidad; lo disimulado, cauteloso, doble. Asimismo, es útil lo desarrollado por el
precedente europeo en la SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. C 255/02 y los precedentes españoles sobre la materia.
A este respecto el Tribunal Supremo Español ha señalado lo siguiente :
“El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico
cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación
se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla
contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que
el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios”.
3. L a Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que “la calificación de los actos como artificiosos o
impropios” fluye de lo señalado por el Tribunal Constitucional en el fundamento 10 de la sentencia recaída en el
Exp. 0090-2004-AA/TC.
4. Los términos utilizados en la descripción de los aspectos antes mencionados, son referenciales y, por ende, no
deben servir para construir interpretaciones restrictivas o limitativas de las facultades de la SUNAT para combatir la
elusión tributaria, o para identificar situaciones de aplicación de la norma antielusiva general y los diversos aspectos
que pueden ser analizados en casos concretos. Los términos enunciados pueden tener naturaleza empresarial o no –
D.S. 145-2019-EF, 5ta. Disp. Comp. Final
5. L a Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que estos aspectos “han sido establecidos como
enunciativos, pues no son los únicos, sino algunos de los que más se repiten y mejor se adaptan a su uso
internacional para llevar a cabo el análisis que se requiere valorar la aplicación de una norma antielusiva general”
6. Según la Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF , debe tenerse en consideración que los ocho aspectos
“no involucra aplicar todos a la vez, ni tampoco que sea obligatorio hacerlo para el auditor ” .
7. Según la referida Exposición de Motivos “… se listan algunos aspectos que se pueden considerar a efectos de
identificar las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la Norma XVI. Esta lista está
adaptada de la experiencia de. aplicación de la norma antielusiva general australiana, que es un modelo bastante
estudiado por las jurisdicciones que la introducen en sus ordenamientos y además porque sus enunciados son lo
suficientemente neutrales para ser adaptados a otras jurisdicciones. Así, por ejemplo, la manera en la que el acto o
actos fueron celebrados y ejecutados, la forma y substancia de los actos, situaciones o relaciones económicas
(entendiéndose que la enunciación de actos comprende una variedad de especies entre las cuales se encuentran las
relaciones jurídicas económicas o legales), el tiempo o período durante el cual el acto o actos fueron ejecutados,
etc.”.
8. Véase el Catálogo aquí.
9. L a Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que “el concepto de economía de opción se recoge
mediante un procedimiento de abstracción de sus elementos presentes en un sinnúmero de resoluciones del
Tribunal Fiscal nacional, concepto que, con independencia de valorar si en casos concretos fue bien o mal aplicado,
se conocía y usaba en el ejercicio de deliberación, razonamiento y fundamentación de posiciones legales (ver, p.e.,
RTFs 5637-4-2002, 6686-4-2004, 9043-1-2001)”.
procedimiento para aplicar la norma xvi,cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,CAG,NAG
Aplicación de la Norma Antielusiva
a) Condición
b) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar – Plazo – Buena fe procedimental
b.1) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar
b.2) Plazo
b.3) Cumplimiento del principio de buena fe procedimental
c) Situaciones en que procede
d) El procedimiento de aplicación
d.1) Requisito : La opinión previa del Comité Revisor
d.2) El Comité Revisor
d.2.1) Competencia
d.2.2) Integración
d.2.3) Plazo de su designación
d.2.4) Requisitos para ser miembro
d.2.5) Procedimiento de selección y nombramiento
d.2.6) Organización del Comité Revisor
d.2.7) Sesiones del Comité Revisor
d.2.8) Informe de opinión
d.2.9) Carácter vinculante de su opinión
d.2.10) Imposibilidad de la impugnación del documento que contiene la opinión del Comité Revisor
d.2.11) Prohibición de la inhibición
d.2.12) Término del nombramiento como miembro del Comité Revisor
d.3) Actuación ante el Comité Revisor
d.3.1) Notificación de requerimientos
d.3.2) Cierre de los requerimientos
d.3.3) Elaboración y remisión del informe al Comité Revisor
d.3.4) Presentación de la declaración de los datos de los sujetos involucrados en el diseño o aprobación o ejecución
de los actos de elusión
d.3.5) Citación por el Comité Revisor – Prórroga – Descargos por el sujeto fiscalizado
d.3.6) Pronunciamiento del Comité Revisor – Complementación o aclaración del informe elaborado por el área de
fiscalización o auditoría
d.3.7) Comunicación de la opinión del Comité Revisor al área de fiscalización o auditoría
d.3.8) Notificación de la opinión del Comité Revisor al sujeto fiscalizado
d.4) Emisión del resultado del requerimiento del art. 75 del Código Tributario y resolución de determinación
d.5) Flujograma
a) Condición
Para que la SUNAT aplique a los actos, situaciones y relaciones económicas la norma que hubiera correspondido a los actos usuales
o propios, deben presentarse concurrentemente las circunstancias previstas en los lits. a) y b) del 3er. párr. de la Norma XVI (esto
es: “ a) que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido” y “b) que
de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los
que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios”) – D.S. 145-2019-EF, art. 7, num. 7.1
Diseño y planificación de las acciones de fiscalización: Para el diseño de los planes de gestión de riesgo y de estrategias de
fiscalización para la aplicación de la norma antielusiva general, la SUNAT podrá tomar en cuenta, entre otros criterios, el tamaño o
envergadura de las empresas; su nivel de ingresos; el monto de la transacción — D. Leg. 1422, 5ta. Disp. Comp. Final
b) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar – Plazo – Buena fe procedimental
b.1) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar
La aplicación de la norma antielusiva general se enmarca (esto es, tiene lugar) dentro de una fiscalización definitiva 1 – Código
Tributario, art. 62-C, 1er. párr. , incorp. por D. Leg. 1422; D.S. 145-2019-EF, art. 9, num. 9.1
Véase en el literal d) el procedimiento seguido por la SUNAT (agente fiscalizador y Comité Revisor) cuando considera procedente la
aplicación de la norma antielusiva general.
Ampliación del procedimiento de fiscalización parcial a uno definitivo: Tratándose de un procedimiento de fiscalización
parcial de campo (distinto al procedimiento de fiscalización parcial electrónica), la ampliación a un procedimiento de fiscalización de
carácter definitiva debe efectuarse antes de cumplirse el plazo de 6 meses del procedimiento de fiscalización parcial, salvo en el
caso de aquel que se hubiera iniciado para examinar la aplicación de normas de precios de transferencia en tanto a éste se le aplica
la excepción del num. 3 del art. 62-A del Código Tributario – D.S. 145-2019-EF, art. 9, num. 9.2
b.2) Plazo
El plazo de un año de fiscalización definitiva no será aplicable cuando corresponda remitir un informe sobre la aplicación de
los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI (norma antielusiva general) al Comité Revisor – Código Tributario, art. 62-A, num. 3 ,
mod. por D. Leg. 1422
b.3) Cumplimiento del principio de buena fe procedimental
Durante el procedimiento de fiscalización, el agente fiscalizador y el sujeto fiscalizado deben cumplir con el principio de buena fe
procedimental establecido en el lit. a) del art. 92 del Código Tributario y en el párrafo 1.8 del art. IV del Título Preliminar del TUO de
la LPAG 2 – D.S. 145-2019-EF, 4ta. Disp. Comp. Final
c) Situaciones en que procede
El agente fiscalizador de la SUNAT puede evaluar la aplicación de la norma antielusiva general cuando identifique que en el
procedimiento de fiscalización definitiva se presentan algunas de las siguientes situaciones de la lista enunciativa siguiente, que
deberán analizarse conforme a los aspectos a considerar para el análisis de los actos, situaciones o relaciones económicas (D.S. 145-
2019-EF, art. 6)3 :
– Actos, situaciones o relaciones económicas en los que no exista correspondencia entre los beneficios y los riesgos asociados; o
tengan baja o escasa rentabilidad o no se ajusten al valor de mercado o que carezcan de racionalidad económica – inc. a)
– Actos, situaciones o relaciones económicas que no guarden relación con el tipo de operaciones ordinarias para lograr los efectos
jurídicos, económicos o financieros deseados – inc. b)
– Realización de actividades similares o equivalentes a las realizadas mediante figuras empresariales, utilizando en cambio figuras
no empresariales – inc. c)
– Reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica – inc. d)
– Realización de actos u operaciones con sujetos residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o con
sujetos que califiquen como establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios no cooperantes o de baja
o nula imposición o con sujetos que obtienen rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio no cooperante o de baja o
nula imposición; o sujetos a un régimen fiscal preferencial por sus operaciones – inc. e)
– Transacciones a cero o bajo costo, o mediando figuras que terminan por minimizar o cancelar los costos y ganancias no tributarias
en las partes involucradas – inc. f)
– Empleo de figuras legales, empresariales, actos, contratos, o esquemas no usuales que contribuyan al diferimiento de los ingresos
o rentas o a la anticipación de gastos, costos o pérdidas – inc. g)
La Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que, con dicho listado, el referido decreto supremo “no intenta proscribir
ni estigmatizar estos simples contextos o situaciones en las que en la experiencia internacional los auditores tributarios suelen
encontrar casos configurantes de elusión tributaria. La lista es no solo enunciativa (muestra sólo algunas de las situaciones más
frecuentes referidas en experiencia comparada) sino, además, no prescriptiva, precisamente porque sobre la base de probabilidad y
riesgo, situaciones como las descritas suelen ser situaciones en donde se hallan casos de elusión”.4
Difusión de conductas por la SUNAT: La SUNAT, por medio de su portal oficial, difundirá las caracterizaciones generales de los
casos en los que estableció la existencia de elementos suficientes para aplicar la norma antielusiva general. De manera similar, la
SUNAT difundirá de manera progresiva y enunciativa, situaciones y consideraciones para la aplicación de la norma antielusiva
general, así como caracterizaciones generales de casos en los que, a partir de las fuentes jurídicas nacionales, los deudores
tributarios, terceros y asesores tributarios pueden provocar la aplicación de la norma antielusiva general — D.S. 145-2019-EF, 2da.
Disp. Comp. Final
d) El procedimiento de aplicación
d.1) Requisito: La opinión previa del Comité Revisor
El área de fiscalización o auditoría de la SUNAT que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva debe contar previamente
con la opinión del Comité Revisor sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar la norma antielusiva general – Código
Tributario, art. 62-C, 1er. párr. ; D.S. 145-2019-EF, art. 9, num. 9.3
La Exposición de Motivos del D. Leg. 1422 prevé que “los comités consultivos no sólo brindan asesoría, sino también monitorean
los casos de tal manera que la cláusula antielusiva general se aplique sobre bases objetivas y justificadas, para garantizar que las
decisiones emitidas por las autoridades fiscales en este tipo de casos sean uniformes y consistentes.” Agrega que “es necesaria una
especial supervisión y asesoramiento al agente fiscalizador respecto a los presupuestos para aplicar los párrafos segundo al quinto
de la norma XVI en tanto estos requieren para su aplicación de un análisis minucioso del acto realizado por el contribuyente, de la
norma utilizada como cobertura y de la norma tributaria eludida; lo cual reviste un alto grado de complejidad” .
d.2) El Comité Revisor
d.2.1) Competencia
El Comité Revisor es un órgano administrativo colegiado de la SUNAT. Su competencia alcanza a los casos en los cuales en el mismo
procedimiento de fiscalización en el que se aplican los párrafos segundo al quinto también se presentan actos, situaciones y
relaciones económicas contempladas en los párrafos primero y sexto de la Norma XVI – Código Tributario, art. 62-C, 1er. párr. ,
incorp. por D. Leg. 1422; Res. 153-2019/SUNAT, art. 3
d.2.2) Integración
El Comité Revisor está conformado por 3 funcionarios de la SUNAT (3 titulares y 3 suplentes) de profesión abogado o contador, con
experiencia no menor de 10 años en labores de determinación tributaria y/o auditoría y/o interpretación de normas tributarias
desempeñadas en el sector público. El Comité Revisor adopta opinión por mayoría y se pronuncia sobre la existencia o no de
elementos suficientes para aplicar los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar – Código Tributario, art. 62-C,
6to. párr.
La Res. 153-2019/SUNAT (pub. 31-7-19) ha regulado el procedimiento de selección y nombramiento de los miembros del Comité
Revisor y requisitos adicionales, así como los demás asuntos relacionados a su organización y funcionamiento.
La Res. 257-2019/SUNAT (pub. 13-12-19) ha designado los miembros titulares y suplentes del Comité Revisor.
d.2.3) Plazo de su designación
El plazo de designación del Comité Revisor es de 2 años, pudiendo ser ratificados por el Superintendente Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria – Res. 153-2019/SUNAT, art. 4, 2do. párr.
d.2.4) Requisitos para ser miembro
Entre otros requisitos, el trabajador de SUNAT debe cumplir con lo siguiente (Res. 153-2019/SUNAT, art. 5) :
i) contar con un título profesional de abogado o contador público, ser especialista 4, 5 o 6 y encontrarse desempeñando funciones en
alguna de las unidades orgánicas dependientes de la Intendencia Nacional de Estrategias y Riesgos, Intendencia Nacional de
Gestión de Procesos, Intendencia Nacional Jurídico Tributaria, Intendencia Nacional de Asesoría Legal Interna o del Instituto
Aduanero y Tributario o desempeñarse como intendente o jefe de dichas intendencias o instituto,
ii) contar con experiencia profesional no menor de 10 años en el Sector Público en determinadas labores (a) determinación tributaria
o auditoría en áreas de auditoría o reclamaciones ó b) interpretación ejercida en áreas encargadas de resolver reclamos en
materia tributaria, resolver apelaciones en el Tribunal Fiscal, resolver demandas sobre materia tributaria o ejercer la defensa legal
del Estado en materia tributaria o al elaborar informes técnico tributarios en el sector público),
iii) haberse desempeñado como directivo por un mínimo de 5 años de los diez 10 años en las áreas de la SUNAT antes mencionadas
y que hayan tenido o asuman las funciones asignadas a estas o en áreas encargadas de labores de auditoría, resolución de
impugnaciones o de asesoría jurídica, respecto de tributos internos administrados por la SUNAT,
iv) contar con estudios de especialización en auditoría, tributación, fiscalidad internacional, derecho tributario, finanzas o afines, con
un mínimo de 384 horas lectivas acumuladas o maestría culminada en dichas materias,
v) contar con capacitación sobre normas antielusivas y
vi) no tener sanciones disciplinarias vigentes.
d.2.5) Procedimiento de selección y nombramiento
El procedimiento de selección es uno en el que se identifica a los trabajadores de la SUNAT que cumplen con lo establecido en el art.
5 de la Res. 153-2019/SUNAT (véase al respecto el literal d.2.4) a fin de proceder a la designación respectiva. Para dicho efecto (Res.
153-2019/SUNAT, art. 6) :
– La Intendencia Nacional de Recursos Humanos de la SUNAT establece qué trabajadores de esta cumplen con los requisitos y remite
la relación que resulte de dicha verificación al SNATI a requerimiento de este.
– El SNATI selecciona candidatos de dicha relación y los propone al Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria para su designación.
– La designación de los miembros titulares y suplentes se realiza mediante resolución de superintendencia que se publica en el
Diario Oficial “El Peruano”.
d.2.6) Organización del Comité Revisor
– Sede: El Comité Revisor tiene su sede en el departamento, provincia y ciudad de Lima – Res. 153-2019/SUNAT, art. 10
– Autoridades del Comité: El Comité Revisor cuenta con un presidente y secretario, quienes son designados por el
Superintendente Nacional de entre los miembros titulares. Esta designación se realiza con ocasión del nombramiento del miembro
titular – Res. 153-2019/SUNAT, art. 11
– Suplencia de los miembros titulares: La suplencia de los miembros titulares del Comité Revisor procederá en el caso de
licencia y vacaciones de éstos, así como cuando proceda la abstención – Res. 153-2019/SUNAT, art. 4, 3er. párr.
d.2.7) Sesiones del Comité Revisor
El Comité Revisor se reune en sesiones con la periodicidad que se acuerde para ello y con asistencia de todos sus miembros. De
encontrarse alguno de sus miembros impedido de asistir en la fecha fijada para la sesión, esta se posterga al día hábil siguiente –
Res. 153-2019/SUNAT, art. 14, 1er. y 2do. párr.
d.2.8) Informe de opinión
El informe de opinión se aprueba por mayoría de los miembros y se expide con posterioridad a la exposición del sujeto fiscalizado o
transcurrido el plazo para su presentación. Si existe una posición distinta a la mayoritaria, ésta debe constar por escrito en el acta
de sesión respectiva y en el informe de opinión – Res. 153-2019/SUNAT, art. 14, 4to y 6to. párr.
d.2.9) Carácter vinculante de su opinión
La opinión del Comité Revisor es vinculante para el órgano de la SUNAT que realiza el procedimiento de fiscalización definitiva y
debe ser notificada al sujeto fiscalizado – Código Tributario, art. 62-C, 8vo. párr.
d.2.10) Imposibilidad de la impugnación del documento que contiene la opinión del Comité
Revisor
El documento que contiene la opinión del Comité Revisor no constituye un acto susceptible de ser impugnado y forma parte del
expediente – Código Tributario, art. 62-C, últ. párr.; D.S. 145-2019-EF, art. 12, num. 12.8
d.2.11) Prohibición de la inhibición
No procede la inhibición por parte del Comité Revisor respecto de la aplicación de la norma antielusiva general – Res. 153-
2019/SUNAT, art. 14, 5to. párr.
d.2.12) Término del nombramiento como miembro del Comité Revisor
El nombramiento como miembro titular o suplente del Comité Revisor termina por (Res. 153-2019/SUNAT, art. 7, 1er. párr.) :
– Renuncia del trabajador a la designación aceptada por el Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.
– Aplicación de sanción disciplinaria.
– Decisión del Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria a propuesta del SNATI.
– Traslado del trabajador a unidades orgánicas distintas a aquellas a las que se refiere el art. 5 (véase el literal d.2.4 de esta sección).
– Extinción del vínculo laboral con la SUNAT.
Tratándose del término del nombramiento de un miembro titular, este será reemplazado por uno de los miembros suplentes a
decisión del Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, mientras que en el caso del término del
nombramiento de un miembro suplente el superintendente procede a nombrar a uno nuevo a propuesta del SNATI – Res. 153-
2019/SUNAT, art. 7, 2do. párr.
d.3) Actuación ante el Comité Revisor
d.3.1) Notificación de requerimientos
Cuando el agente fiscalizador identifique situaciones en las que podría considerar la aplicación de la norma antielusiva general
(véase al respecto el literal c) de esta sección) deberá notificar al sujeto fiscalizado el (los) requerimiento(s) en el (los) que especifica
las observaciones y solicita la sustentación legal y documentaria. Si se trata de un procedimiento de fiscalización parcial,
previamente debe haberse efectuado la ampliación a una fiscalización definitiva – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.1
d.3.2) Cierre de los requerimientos
Luego de vencido el plazo otorgado, el (los) referido(os) requerimiento(s) es (son) cerrado(s) notificándose la evaluación a los
descargos presentados por el sujeto fiscalizado en el (los) resultado(s) del (de los) referido(s) requerimiento(s). Posteriormente, se
notifica al sujeto fiscalizado el requerimiento del art. 75 del Código Tributario – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.2
d.3.3) Elaboración y remisión del informe al Comité Revisor
Vencido el plazo que se otorgue al sujeto fiscalizado en el requerimiento del art. 75 del Código Tributario y evaluados los descargos
que este hubiera presentado, el agente fiscalizador elabora el informe para el Comité Revisor el cual, una vez revisado por el jefe
del área de fiscalización o auditoría, debe ser (Código Tributario, art. 62-C, 2do. párr; D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.3 ) :
– Notificado al sujeto fiscalizado, quien, en el plazo máximo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha en que surta efecto
dicha notificación, debe declarar los datos de todos los involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos, situaciones
o relaciones económicas materia del referido informe, en la forma y condiciones que se establezcan mediante resolución de
superintendencia (véase al respecto el literal d.3.4 de esta sección).
La omisión a la declaración antes señalada, o la declaración sin cumplir con la forma y condiciones establecidas mediante
resolución de superintendencia implicará la comisión de la infracción prevista en el num. 5 del art. 177 del Código Tributario,
sancionada con el 0.3% de los IN (Tabla I y II) o 0.3% de los ingresos o cierre (Tabla III).
– Remitido al Comité Revisor, conjuntamente con el expediente de fiscalización, en un plazo máximo de 15 días hábiles contados
desde el día en que surta efecto la notificación del citado informe.
Acceso a los expedientes de fiscalización: Los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a los
expedientes del procedimiento de fiscalización en el que se notifique el informe para la aplicación de la Norma XVI — Código
Tributario, art. 131, 2do. párr., mod. por D. Leg. 1422
d.3.4) Presentación de la declaración de los datos de los sujetos involucrados en el diseño o aprobación o ejecución
de los actos de elusión
La Res. 152-2019/SUNAT (pub. 31-7-19) establece la forma y condiciones para que el sujeto fiscalizado, notificado con el informe,
realice la presentación de la declaración (al órgano que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización) de los datos de todos los
involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas observados por la SUNAT :
Forma de presentación (art. 3 y Anexo): La declaración se presenta a través de un formato denominado “Declaración de Datos a
que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario”.
En este formato, que podrá ser descargado de SUNAT Virtual, figuran los siguientes rubros: RUC del contribuyente, N° de Carta
SUNAT, apellidos y nombres o razón social de los sujetos involucrados, el tipo de vinculación que tienen con el contribuyente
(gerente, director, socio, asesor, administrador, administrador de hecho, contador, abogado, cónyuge, representante legal, titular u
otro) y el tipo de participación (diseño, aprobación y ejecución).
Plazo y modificación de la declaración (art. 7, 1er. párr. ): La declaración debe efectuarse en el plazo máximo de 10 días hábiles
contados a partir de la fecha en que surta efecto la notificación del informe de auditores de la SUNAT que determinó la existencia de
hechos artificiosos o impropios que tuvieron por finalidad obtener una ventaja tributaria.
La información declarada sólo podrá ser modificada en el plazo antes señalado.
Remisión de la declaración (art. 7, 2do. párr. ): La declaración forma parte del expediente de fiscalización y debe ser remitida por
el órgano de fiscalización, junto con el expediente, al Comité Revisor. La remisión del informe y del expediente al Comité Revisor se
realizará incluso si el sujeto fiscalizado no cumple con realizar la declaración.
Lugar de presentación de la declaración (art. 6): La declaración se presentará de acuerdo a lo siguiente :
– Principales contribuyentes: En los lugares señalados para el cumplimiento de sus obligaciones formales en el Anexo 3 de la Res.
023-2014/SUNAT.
– Demás sujetos fiscalizados: En los centros de servicios ubicados en la demarcación geográfica que corresponda a su domicilio
fiscal.
d.3.5) Citación por el Comité Revisor – Prórroga – Descargos por el sujeto fiscalizado
El Comité Revisor antes de emitir su opinión, debe citar, por única vez, al sujeto fiscalizado para que exponga ante aquél sus razones
respecto de la observación contenida en el informe sobre la aplicación de la norma antielusiva general. La citación al sujeto
fiscalizado se realiza a través de una carta y debe ser notificada dentro del plazo máximo de 90 días hábiles contados a partir de la
fecha de recepción del informe tributario y del expediente de fiscalización. En la referida citación se debe otorgar al sujeto
fiscalizado, como mínimo, un plazo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha en que surta efecto la notificación de la citación –
Código Tributario, art. 62-C, 3er. párr. ; D.S. 145-2019-EF, art. 12, nums. 12.2 y 12.3
Prórroga de la cita: El sujeto fiscalizado puede solicitar al Comité Revisor, por única vez, la prórroga de la cita mediante una
solicitud sustentada que se presenta hasta el tercer día hábil anterior a la fecha fijada. El Comité Revisor puede conceder, a través
de una carta, la prórroga por diez días hábiles más y debe notificar su respuesta al sujeto fiscalizado hasta el día anterior a la fecha
en que dicho sujeto debía presentarse. De no producirse la notificación en la oportunidad indicada, se entiende concedida la prórroga
– Código Tributario, art. 62-C, 4to. párr.; D.S. 145-2019-EF, art. 12, nums. 12.5 y 12.6
Asistencia a la citación: El sujeto fiscalizado o su representante legal podrá acudir a la citación acompañado por sus asesores en
caso lo estime necesario. A esos efectos, deberá presentar, hasta dos días antes de la fecha fijada en la carta, un escrito en el que
consigne los nombres completos y tipo y número de documento de identidad de sus asesores. Si esto no se cumple, no se permitirá
el ingreso a la sesión del asesor que no tenga autorización – Res. 153-2019/SUNAT, art. 15, 2do. párr.
Sesión en la que se lleve a cabo la exposición del sujeto fiscalizado: La sesión tendrá carácter de reservado y debe contar
con la asistencia de los tres miembros del Comité Revisor. Excepcionalmente, podrá llevarse a cabo la sesión con dos miembros en
tanto la ausencia del tercero se produzca por caso fortuito o fuerza mayor suscitado dentro de 24 horas previas a la citación – Res.
153-2019/SUNAT, art. 15, 3er. párr.
Culminada la sesión se emitirá una constancia de asistencia. Si el sujeto fiscalizado no asiste a la citación, el Comité Revisor hará
constar en un acta la inasistencia del referido sujeto – Res. 153-2019/SUNAT, art. 15, últ. párr.
d.3.6) Pronunciamiento del Comité Revisor – Complementación o aclaración del informe elaborado por el área de
fiscalización o auditoría
El Comité Revisor adopta opinión por mayoría y se pronuncia sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar
los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar, salvo que considere necesario evaluar aspectos no expuestos en
el informe o complementar éste, en cuyo caso dispone la devolución del informe con el expediente de fiscalización al órgano de la
SUNAT que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva – Código Tributario, art. 62-C, 7mo. párr.
El informe complementario o aclaratorio, una vez revisado por el jefe del área de fiscalización o auditoría, también debe ser
notificado al sujeto fiscalizado antes de su derivación al Comité Revisor. Esta derivación se efectúa en un plazo no mayor a los 10
días hábiles contados a partir de la fecha en que el comité realice la solicitud de complementación o aclaración – D.S. 145-2019-
EF, art. 10, num. 10.5
El jefe del área de fiscalización o auditoría realiza la derivación del informe, del informe complementario o aclaratorio y del
expediente de fiscalización al Comité Revisor – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.8
d.3.7) Comunicación de la opinión del Comité Revisor al área de fiscalización o auditoría
La opinión del Comité Revisor debe ser comunicada al jefe del área de fiscalización o auditoria dentro de un plazo no mayor a los
treinta días hábiles siguientes a la fecha en que el sujeto fiscalizado se presentó ante él o de la fecha fijada para dicha presentación,
en caso de no concurrencia de aquel. La comunicación extemporánea del Comité Revisor no acarrea su nulidad ni la del
procedimiento de fiscalización respectivo, sin perjuicio de la responsabilidad de los miembros del Comité Revisor – Código Tributario,
art. 62-C, 5to. párr.; D.S. 145-2019-EF, art. 12, num. 12.7
d.3.8) Notificación de la opinión del Comité Revisor al sujeto fiscalizado
Recibida la opinión del Comité Revisor, ésta se notifica al sujeto fiscalizado – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.6
El documento que contiene la opinión del Comité Revisor y la constancia de su notificación se agregan al expediente de fiscalización
– D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.7
d.4) Emisión del resultado del requerimiento del art. 75 del Código Tributario y resolución de
determinación
El agente fiscalizador y el área de fiscalización o auditoría quedan vinculados a la opinión del Comité Revisor respecto de la
aplicación de la norma antielusiva general. Luego de la obtención de dicha opinión, se emite el resultado del requerimiento a que se
refiere el art. 75 del Código Tributario y se consigna en él si corresponde la aplicación o no de la norma antielusiva general de
acuerdo con la opinión emitida por el referido comité – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.8
La resolución de determinación que se notifique al sujeto fiscalizado como resultado de la aplicación de la Norma XVI, debe expresar
adicionalmente, la descripción del acto, situación o relación económica que genera su aplicación, el detalle de la norma que se
considera aplicable y las razones que sustentan la aplicación de la Norma XVI – Código Tributario, art. 77, num. 6, 2do. párr.
d.5) Flujograma
1. "Ello por cuanto es más conveniente, para el establecimiento de supuestos de elusión, que se examinen todos los
elementos de la obligación tributaria y que con dicho procedimiento se agote, salvo los supuestos contenidos en
el artículo 108 del Código Tributario, la facultad de la SUNAT de fiscalizar la determinación de la obligación tributaria
efectuada por el deudor tributario respecto del periodo y tributo examinado.” Asimismo, “una vez culminado el
procedimiento de fiscalización, el sujeto fiscalizado únicamente podrá rectificar su declaración jurada para
determinar una obligación tributaria, como se señala en el artículo 88 del Código Tributario” – Exposición de
Motivos del D. Leg. 1422
2. El párrafo 1.8 del art. IV del Título Preliminar del TUO de la LPAG (aprob. por D.S. 004-2019-JUS) prevé que :
“La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes
del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y
la buena fe. La autoridad administrativa no puede actuar contra sus propios actos, salvo los supuestos de revisión de
oficio contemplados en la presente Ley.
Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta
contra la buena fe procedimental” .
3. Los términos utilizados en la descripción de las situaciones son referenciales y, por ende, no deben servir para
construir interpretaciones restrictivas o limitativas de las facultades de la SUNAT para combatir la elusión tributaria,
o para identificar situaciones de aplicación de la norma antielusiva general y los diversos aspectos que pueden ser
analizados en casos concretos. Los términos enunciados pueden tener naturaleza empresarial o no – D.S. 145-2019-
EF, 5ta. Disp. Comp. Final
4. Agrega la Exposición de Motivos que “de manera similar como las situaciones mencionadas no deben servir para
restringir o acotar las funciones de los órganos de fiscalización …, tampoco deben compeler o impulsar al auditor al
ejercicio de las facultades concedidas por la norma antielusiva.” Entonces, señala “ el artículo 6 es una garantía de
doble cuño: señalizadora para los administrados quienes carecerían de referentes nacionales de contextos en que se
suele encontrar la ocurrencia de elusión; y señalizadora para los auditores, quienes deben estar alertas en
situaciones como las descritas, e ir aprendiendo que situaciones similares, podrían encontrar configurados actos
elusivos. Así, se indica que el agente fiscalizador puede evaluar dicha aplicación cuando observe las situaciones
generales como las que se listan en el artículo 6 del Decreto Supremo. Tales situaciones, como queda dicho, son
solamente contextos en los cuales la experiencia internacional muestra que es plausible y frecuente encontrar actos
elusivos. Ninguna de tales situaciones por sí misma, determina que el agente fiscalizador deba aplicar la norma
antielusiva toda vez que debe probar que se han presentado las circunstancias previstas en los incisos a) y b) del
tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario ” .
Recaracterización de la Operación Elusiva: efectos (párrafos segundo, cuarto y quinto)
a) Aplicación de la norma eludida

b) Redeterminación de la deuda, crédito, pérdida, etc. (o de los resultados de la operación elusiva)
a) Aplicación de la norma eludida
El cuarto párrafo de la Norma XVI señala el medio de corrección de la operación elusiva de fraude de ley para fines tributarios. Así,
prevé que “la SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios … ” .
Intenciones o motivaciones de los deudores tributarios o terceros: La aplicación de la norma antielusiva general no es el
resultado de la indagación o el descubrimiento de las intenciones o motivaciones de los deudores tributarios o terceros (ni
intenciones o motivaciones subjetivas del deudor o terceros, como tampoco de los funcionarios de la SUNAT) — D.S. 145-2019-
EF, art. 8
b) Redeterminación de la deuda, crédito, pérdida, etc. (o de los resultados de la operación elusiva)
El segundo párrafo de la Norma XVI establece que en caso se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la SUNAT “ se
encontrará facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias,
créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos
indebidamente ” .
Esta disposición se complementa con el quinto párrafo de la referida norma, que desarrolla el significado de la expresión (“créditos
por tributos”), entendiéndose como tal “el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias
que no constituyan pagos indebidos o en exceso ” .
Obligaciones y Responsabilidad de los representantes legales y del directorio
a) Obligaciones
b) Responsabilidad de los representantes legales
a) Obligaciones
Tratándose de sociedades que tengan directorio, corresponde a este órgano societario definir la estrategia tributaria de la sociedad
debiendo decidir sobre la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación
fiscal. Esta facultad es indelegable – D. Leg. 1422, 3ra. Disp. Comp. Final 1
Los actos, situaciones y relaciones económicas realizados en el marco de la planificación fiscal e implementados a la fecha de
entrada en vigencia del D. Leg. 1422 que sigan teniendo efectos, deben ser evaluados por el directorio de la persona jurídica para
efecto de su ratificación o modificación, sin perjuicio de que la gerencia u otros administradores de la sociedad hubieran aprobado
en su momento los referidos actos, situaciones y relaciones económicas. El plazo para la ratificación o modificación de los actos,
situaciones y relaciones económicas antes mencionadas vence el 29-3-19 — D. Leg. 1422, Unica Disp. Comp. Trans.
A los efectos de la aplicación de la 3ra. Disp. Comp. Final del D. Leg. 1422, los actos, situaciones o relaciones económicas a
realizarse en el marco de la planificación fiscal son los que con dicha calidad expresamente señalada son propuestos por el gerente
general, el gerente financiero o quien haga sus veces, a efectos de su aprobación por parte del Directorio – D.S. 145-2019-EF, 7ma.
Disp. Comp. Final, 1er. párr.
b) Responsabilidad de los representantes legales
Si el deudor tributario es sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI , la responsabilidad se atribuirá a
los representantes legales siempre que hubieren colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos o situaciones o
relaciones económicas previstas en la Norma XVI – Código Tributario, art. 16, 3er. párr., num. 13, incorp. por D. Leg. 1422 2
Prueba de la colaboración por la SUNAT y naturaleza no penal del dolo, negligencia grave y abuso de facultades: A los
efectos de la aplicación del num. 13 del art. 16 del Código Tributario, la SUNAT debe probar que el representante legal colaboró con
el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la norma antielusiva general. El
dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades a que se refiere el 3er. párr. del art. 16 del Código Tributario, no tienen
naturaleza penal — D.S. 145-2019-EF, 8va. Disp. Comp. Final
No será responsable solidario, al amparo del num. 13 del art. 16 del Código Tributario, el director que habiendo participado en el
acuerdo o que habiendo tomado conocimiento de este, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando
lo conoció, siempre que tal disconformidad la consigne en acta o conste por carta notarial. En el supuesto de carta notarial, esta
debe ser anterior a la notificación del documento que inicia el procedimiento de fiscalización – D.S. 145-2019-EF, 7ma. Disp. Comp.
Final, 2do. párr.
1. El Proyecto de Ley N° 3740-2018-CR prevé que la 3ra. Disp. Comp. Final y la Unica Disp. Trans. del D. Leg. 1422,
que regulan la aprobación de los actos, situaciones y relaciones económicas a realizarse por el Directorio de la
sociedad en el marco de una planificación fiscal, deben ser derogadas en tanto la Ley 30823 no otorgó facultades al
Poder Ejecutivo para modificar la Ley General de Sociedades a fin de fijar una nueva obligación a los miembros del
Directorio de una sociedad, como se pretende con el D. Leg. 1422. Agrega que, si la intención del Poder Ejecutivo
fue establecer una obligación legal adicional para el Directorio, entonces debió solicitarse en el proceso de
delegación de facultades, la facultad de modificar la Ley General de Sociedades en ese aspecto, lo que no ocurrió.
2. Téngase presente que la validez de esta disposición está siendo discutida en el Congreso. Según el Proyecto de Ley
N° 3740-2018-CR, que contiene el Dictamen de la Comisión de Constitución y Reglamento recaído en el D. Leg.
1422, el num. 13 del tercer párrafo del art. 16 del Código Tributario, debe ser derogado por exceder las facultades
otorgadas por la Ley 30823, que delegó facultades al Poder Ejecutivo para legislar lo relativo a la Norma XVI.
norma antielusiva general,cláusula antielusiva general,NAG,CAG
Otros aspectos
a) Infracciones y sanciones
b) Plazo de presentación de pruebas en el procedimiento contencioso tributario
c) Obligación del asesor tributario de informar los riesgos al deudor tributario
a) Infracciones y sanciones
De acuerdo al art. 178, inc. 9 del Código Tributario, constituye infracción el hecho de determinar una menor deuda o un mayor o
inexistente saldo o crédito a favor, pérdida tributaria o crédito por tributos u obtener una devolución indebida o en exceso al incurrir
en el tercer párrafo de la Norma XVI.
Si se hubiere incurrido también en la infracción del art. 178, inc. 1, la sanción aplicable se regulará por lo dispuesto en el art. 178,
inc. 9. En los casos no previstos por el inc. 9 del art. 178 del Código Tributario, la aplicación de la norma que hubiera correspondido
a los actos usuales o propios a que se refiere el cuarto párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar conlleva la comisión de las
infracciones a que hubiere lugar, según lo tipificado en los arts. 173, 174, 175, 176, 177 y demás numerales del artículo 178 (véase
al respecto la sec. 15/1.1).
b) Plazo de presentación de pruebas en el procedimiento contencioso tributario
En el procedimiento contencioso tributario (reclamación y apelación), el plazo para ofrecer y actuar pruebas, tratándose de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de la Norma XVI, será de 45 días hábiles – Código Tributario, art. 125,
2do. párr., mod. por D. Leg. 1422
La Exposición de Motivos del D. Leg. 1422 establece que la modificación obedece a “ la complejidad de la materia que involucra
una elevada actividad probatoria y al hecho de que si bien la opinión del Comité Revisor es vinculante para el órgano encargado de
la fiscalización no lo es para aquel encargado de resolver la impugnación que puede incluso dejar sin efecto la determinación que
hubiere hecho el órgano encargado de la fiscalización ” .
c) Obligación del asesor tributario de informar los riesgos al deudor tributario
El abogado o asesor tributario informará al deudor tributario de manera veraz, leal, entendible y oportuna, sobre los riesgos y
alternativas de acción a evaluar para la defensa de su interés, así como los eventos o circunstancias sobrevinientes que puedan
modificar la evaluación previa del asunto encargado, incluyendo, cuando sea pertinente, su adecuación a los parámetros de
aplicación de la norma antielusiva general. Lo antes señalado no deberá servir para construir interpretaciones que atenúen la
responsabilidad del contribuyente – D.S. 145-2009-EF, 4ta. Disp. Comp. Final, 2do. párr.
Operaciones comprendidas
La figura de la simulación está recogida en el sexto párrafo de la Norma XVI . En la simulación se aparenta realizar el supuesto de
hecho de una norma con el afán de que sea aplicada al caso. Al no configurarse realmente el supuesto de hecho de la norma, ésta
no puede ser de aplicación. Deberá aplicarse entonces la norma que corresponda al acto verdaderamente realizado.
En los casos de simulación relativa la calificación económica de la operación no lleva, en rigor, a su recaracterización, sino a poner
de manifiesto la operación realmente celebrada, debiendo aplicarse “la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos
efectivamente realizados”.
Jurisprudencia
– Venta de pavos beneficiados: Se pactó la venta de pavos vivos y adicionalmente la prestación del servicio de su matanza,
eviscerado y congelado, dándosele a dicho servicio el carácter de accesorio de la venta y, por ende, al igual que ésta, de
exonerado del IGV.
La SUNAT consideró que se estaba ante la venta de pavos beneficiados y, por tanto, ante una operación gravada, “teniendo en
cuenta su verdadera naturaleza”. La RTF 622-2-2000 de 21-7-00 fue de igual criterio. Señaló que el producto final — pavos
beneficiados — “bien pudo ser ofrecido en forma directa sin necesidad de desdoblar la operación” , vale decir, que “el resultado
también hubiese podido ser obtenido si se hubiese realizado una operación en términos comunes” y que “si el objeto del contrato
hubiese sido la venta del pavo beneficiado, este hecho sí hubiese generado la obligación del pago del impuesto, de lo que se
(infería) que la forma de contratación adoptada por las partes, reportó una ventaja desde el punto de vista tributario”. Concluyó
que la forma dada a la operación constituía “una distorsión de la realidad económica”, la venta de pavos beneficiados, que es la
que debe prevalecer.
– Fabricación por encargo vs. venta directa a clientes: El contribuyente alegaba no ser fabricante por encargo sino vendedor
minorista (excluido del campo de aplicación del impuesto a los bienes y servicios durante el periodo acotado). Sostenía que una
vez que vendía las telas y accesorios de cortinas a sus clientes, les prestaba el servicio de encargar a un tercero la confección de
las cortinas con las especificaciones proporcionadas por los clientes, así como el servicio de su instalación en el domicilio de
éstos. El cobro de estos servicios era independiente de los materiales.
La RTF 18364 de 4-5-84 consideró que el contribuyente encargaba la confección de cortinas para venderlas luego por cuenta
propia, pues el trato era directo entre aquél y el confeccionista, limitándose la intervención del cliente a proporcionar los datos de
las medidas de las puertas o ventanas a cubrirse.
– Saldo acreedor de la cuenta con la principal: A propósito del art. 15 del D.S. 096-73-EF, antes de su modificación por el D.S.
108-85-EF, que a los fines del impuesto al patrimonio empresarial consideraba como patrimonio de las sucursales extranjeras, el
saldo acreedor de la cuenta con su principal, la RTF 18464 de 15-6-84 declaró que “sostener que ese saldo acreedor está
limitado a la cuenta con la principal, excluyéndose por tanto el saldo acreedor con otras entidades vinculadas económicamente
con la principal, tales como sucursales en otros países, subsidiarias, filiales, incorporadas o, en su caso, matrices de la propia
principal, sería admitir una utilización indebida de las formas jurídicas con el objeto de disfrazar la realidad económica”.
– Transferencia de la cuota de participación en un contrato de asociación en participación: “… este Tribunal admite la

posibilidad de que la Administración Tributaria establezca la realidad económica que subyace en un contrato que posee la calidad
de acto simulado, supeditando dicha actuación a la acreditación fehaciente del negocio que en realidad ha llevado a cabo el
contribuyente” — RTF 12134-8-2011 de 15-7-11
En el caso, el recurrente había celebrado con otra empresa un contrato de asociación en participación con arreglo al cual, en
calidad de asociado, aportaba al negocio del asociante, su derecho de sustitución de una embarcación pesquera, a fin de
participar en los resultados o utilidades del asociante. Sin embargo, en la misma fecha, transfirió su participación como asociado,
a otra empresa, a cambio de una contraprestación dineraria.
La SUNAT, consideró que el contrato de asociación en participación y la transferencia de participación suscrita por el recurrente y
la otra empresa, en la misma fecha, no tenían la naturaleza de tales. Determinó que más bien se había producido una cesión del
derecho administrativo a la otra empresa, operación que constituía una prestación de servicios gravada con el IGV.
El Tribunal Fiscal confirmó la apelada. Precisó que según lo observado en el contrato asociativo, su objetivo era que la recurrente,
mediante su aporte, participara en los resultados del negocio del asociante, por lo que, al haber transferido su participación en
dicho contrato a cambio de una contraprestación dineraria, eliminó el elemento esencial por el que éste se suscribió y, en
consecuencia, el contrato quedó desnaturalizado.
– Contratos de edición y venta de libros (exonerada del IGV), considerados operación gravada de servicios de
impresión: En el caso de la RTF 7474-2-2009 de 3-8-09, la SUNAT había reparado el débito fiscal de la recurrente, al considerar
que sus operaciones facturadas como ventas exoneradas de libros, en realidad calificaban como servicios de impresión gravados
con el impuesto. La recurrente había firmado contratos de edición y cesión de derechos con diversos autores, mediante los cuales
éstos le cedían por un plazo determinado sus derechos para editar determinadas obras, así como sus derechos para publicarlas y
distribuirlas por su cuenta y riesgo y, contratos con distribuidoras vinculadas a los autores, mediante las cuales éstas se obligaban
a promover e impulsar la venta de las obras.
El TF, en aplicación de la Norma VIII del TP del Código Tributario, determinó que algunas de las operaciones que la recurrente
había calificado como venta exonerada de libros, en realidad constituían servicios de impresión de libros y folletos gravados con
el impuesto, al no haber asumido efectivamente los riesgos de la edición e impresión de las obras sino habérselos trasladado a
las empresas editoriales. Tal conclusión guardaba coherencia con los importes facturados y la estructura de costos. Concluyó que
se encontraba arreglado a ley que la Administración en aplicación de la Norma VIII, determinara que dichos contratos en realidad
conllevaron la prestación de servicios de impresión por parte de la recurrente.
La Corte Suprema ha emitido pronunciamiento respecto de este caso en la Cas. 16804-2014, Lima (pub. 22-10-18) en el
sentido que la Ley de Derechos de Autor permite que el editor transfiera su propia situación jurídica de ventaja a favor de un
tercero, con lo cual su labor es casi de intermediario o comisionista de la obra, pues no se encargará de la impresión de los
ejemplares, en tanto esa labor le corresponde al tercero que puede adquirir los derechos para actuar como editor y sustituirse en
el anterior. En ese sentido, no puede desconocerse la validez de la forma jurídica autorizada por ley “para entender que se ha
producido otra”, pues ello implicaría un atentado contra la libertad contractual y una violación al principio de reserva de ley.
El fallo de la Corte Suprema se fundamentó en lo siguiente :
– La Norma VIII del TP del Código Tributario, “permite levantar el velo de contratos simulados o anómalos pero no faculta a
desconocer negocios reales o negocios perfectamente tipificados ”.
– Dicha norma “no permite alterar la forma jurídica cuando ésta tiene substrato económico o cuando el ordenamiento jurídico
pone a disposición de las personas distintas fórmulas jurídicas, con cierta semejanza en cuanto a sus fines o efectos
(arrendamiento financiero o compraventa con reserva de dominio u otro); pues, en tales casos, la legalidad intrínseca de esas
fórmulas -por algo el legislador las tipificó- impide que la Administración Tributaria desconozca la validez de una para entender
que se ha producido la otra. Ello sí implicaría un atentado contra la libertad contractual y una violación al principio de reserva de
ley en el ámbito tributario. En suma, si existen dos mecanismos jurídicos lícitos, el particular puede optar por uno de ellos, sin
necesidad de justificar su decisión. Si la Administración lo impide, entonces el acto deviene en arbitrario ”.
– La Ley de Derechos de Autor permite que el editor transfiera su propia situación jurídica de ventaja a favor de un tercero, con lo
cual su labor es casi de intermediario o comisionista de la obra, pues ni siquiera se encargará de la impresión de los ejemplares,
en tanto esa labor le corresponde al tercero, que adquiere los derechos para actuar como editor y sustituirse en el anterior.
No obstante, ese hecho económico evidente, “la ley (Ley de Derechos de Autor) insiste en llamar al sujeto cedente como
“editor”, por tanto la ley tributaria, por este solo concepto legal, no podría recalificarlo y atribuirle un efecto jurídico distinto,
como el de mandatario o comisionista, por lo que la ley permite una figura jurídica distinta al hecho imponible, aunque similar a
este, entonces la conclusión es que la utilización de la figura exonerada implica elusión legítima pues el ordenamiento ha
previsto dos negocios a elección de los particulares. Una vez que se ejerce la opción, que se dejó a la propia libertad del
interesado, entonces no cabe que se rechace la opción, que era un derecho, por lo cual la exoneración, será inobjetable en
tanto se ha basado en la autonomía privada que la ley permite”.
– Los dos elementos (vinculación y proformas) en cuya virtud el Tribunal Fiscal aplicó la Norma VIII no explican la simulación, pues
tales circunstancias “pueden subsumirse perfectamente en la figura de un contrato de edición con cláusulas atípicas, previsto
por la ley (Ley de Derechos de Autor) ” ; más aún si el propio Tribunal Fiscal reconoció en la resolución impugnada en sede
administrativa que el recurrente realizó las operaciones de edición y distribución que fueron validadas como actos reales; por
ende “no hay sustento suficiente y racional para avanzar más allá y suponer que existe una simulación”.
Competencia del Comité Revisor
La competencia del Comité Revisor alcanza a los casos en los cuales en el mismo procedimiento de fiscalización en el que se
aplican los párrafos segundo al quinto de la norma XVI también se presentan actos, situaciones y relaciones económicas
contempladas en los párrafos primero y sexto de la norma XVI citada – Código Tributario, art. 62-C, 3er. párr.
Plazo de presentación de pruebas en el Procedimiento Contencioso Tributario
En el procedimiento contencioso tributario (reclamación y apelación), el plazo para ofrecer y actuar pruebas, tratándose de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de la Norma XVI, será de 45 días hábiles – Código Tributario, art. 125,
2do.párr., mod. por D. Leg. 1422
Cómputo de plazos
Norma XII del TP del Código Tributario:
“Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias, deberá considerarse lo siguiente :
a) Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del vencimiento y en el día de éstecorrespondiente al día de inicio del
plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el último día de dicho mes.
b) Los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles.
En todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil para la Administración se entenderán prorrogados hasta el
primer día hábil siguiente.
En aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día laborable se considerará inhábil ”.
En concordancia con lo dispuesto por el art. 145, num. 145.1, de la LPAG , no se consideran hábiles “ aquellos no laborables del
servicio y los feriados no laborables de orden nacional o regional ”. Por excepción, diversos decretos supremos, tras declarar
determinados días como feriados no laborables a nivel nacional para los trabajadores del Sector Público, han dispuesto que para los
fines tributarios, esos días serán considerados hábiles.
A continuación presentamos un listado de los días no laborables del sector público considerados hábiles para fines tributarios a
partir del año 2018 :
– D.S. 021-2017-TR (pub. 26-12-17): 2 de enero, 27 de julio, 31 de agosto y 2 de noviembre de 2018.
– D.S. 022-2017-TR (pub. 26-12-17): 13 y 14 de abril de 2018.
– D.S. 121-2018-PCM (pub. 12-12-18): 24 de diciembre de 2018.
– D.S. 002-2019-PCM (pub. 4-1-19): 30 de julio, 29 de agosto y 31 de octubre de 2019.
– D.S. 124-2019-PCM (pub. 13-7-19): 26 (desde las 12:00 horas hasta las 23:59 horas) y 27 de julio de 2019.
– D.S. 197-2019-PCM (pub. 21-12-19) : 27 de julio, 9 de octubre y 31 de diciembre de 2020.
Desde antes de la incorporación del penúltimo párrafo de la norma XII , la jurisprudencia ya era el criterio que, cuando en virtud de
disposiciones administrativas, la costumbre o circunstancias fortuitas o de fuerza mayor, las oficinas de la Administración Pública no
habían laborado en todo o parte de la jornada el día de vencimiento del plazo, dicho día debía ser considerado inhábil.
– los mediodías no laborables fijados por la Administración — RTF 19601 de 17-6-86
– los días de paro o huelga — RTF 20247 de 29-4-87 , 20280 de 18-5-87, 21543 de 1-7-88, 22735 de 21-9-89 y 23112 de
29-1-90
Por excepción, se consideran inhábiles los días de huelga aun cuando recaigan en día intermedio, cuando se producen con
intermitencia, creando así desconcierto, y el plazo vence en día hábil intermedio entre los días de huelga anteriores y posteriores al
mismo — RTF 16680 de 27-8-81
La paralización de labores de la Administración debido a caso fortuito o fuerza mayor debe ser probada por el contribuyente.
En el caso resuelto por la RTF 11859 de 20-8-76 , se probó que las oficinas del Ministerio de Economía y Finanzas dejaron de
atender a partir de las 11 de la mañana, mediante una certificación notarial que fue corroborada por el Jefe de la Oficina de
Administración Documentaria de ese Ministerio.
Obsérvese que la norma del segundo párrafo puede favorecer tanto a la Administración 1 como al contribuyente.
Según lo declarado por la RTF 8448 de 8-6-73 “el término de la distancia sólo debe ser computado cuando en el lugar en que se
notifica al contribuyente no exista oficina de la Administración Tributaria, en cuyo caso deberá admitirse el que corresponda
computar entre el lugar en que se realiza la notificación y el más próximo donde exista oficina de la mencionada Administración,
término que podrá ser añadido al normal”. En rigor el término de la distancia debe computarse en todo caso en que no haya oficina
de la Administración en el lugar del domicilio fiscal del contribuyente.
En el caso de la RTF 1183-5-97 de 27-10-97 se sustentó la aplicación del término de la distancia en lo dispuesto por el art. 50 de
la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, el cual señala que a los plazos establecidos en dicha ley se
agregará el término de la distancia.
El cuadro de términos de la distancia que ha estado en aplicación hasta el 13-11-00 fue el aprobado por Resolución de Sala Plena de
la Corte Suprema de Justicia de 30-1-86, cuya vigencia fue restablecida por Resolución Administrativa 517-CME-PJ de 10-11-972.
A partir del 14-11-00 se aplica al Cuadro General de Términos de la Distancia aprobado por la Resolución Administrativa 1325-CME-
PJ de 6-11-00 (pub. 13-11-00).
Suspensión de plazos de procedimientos administrativos a propósito del brote por COVID-19
El D.U. 26-2020 (pub. 15-3-20) ha establecido, de manera excepcional, la suspensión por 30 días hábiles contados a partir del 16-3-
20, del cómputo de los plazos de tramitación de los procedimientos administrativos sujetos a silencio positivo y negativo que se
encuentren en trámite al 16-3-20, con excepción de aquellos que cuenten con un pronunciamiento de la autoridad pendiente de
notificación a los administrados. El plazo antes señalado podrá ser prorrogado mediante Decreto Supremo refrendado por el
Presidente del Consejo de Ministros.
En aplicación de esto último, el D.S. 076-2020-PCM (pub. 28-4-20) prorrogó el cómputo de los plazos de tramitación de los
procedimientos administrativos sujetos a silencio positivo y negativo que se encuentren en trámite al 29-4-20, por el término de 15
días hábiles contados a partir del 29-4-20.
Por otro lado, el D.U. 29-2020 (pub. 20-3-20), mod. por D.U. 053-2020, declaró la suspensión por 45 días hábiles contados a partir
del 21-3-20, del cómputo de los plazos de inicio y de tramitación de los procedimientos administrativos y procedimientos de
cualquier índole, incluso los regulados por leyes y disposiciones especiales, que se encuentren sujetos a plazo, que se tramiten en
entidades del Sector Público, y que no estén comprendidos en los alcances del D.U. 026-2020; incluyendo los que se encontraban en
trámite al 21-3-20.
El D.U. 053-2020 (pub. 5-5-20, en la Edición Extraordinaria del Diario Oficial El Peruano) dispuso, entre otras medidas, la prórroga,
por el término de 15 días hábiles, contados a partir del 7-5-20, de la suspensión del cómputo de plazos de inicio y tramitación de los
procedimientos administrativos y procedimientos de cualquier índole, incluso los regulados por leyes y disposiciones especiales,
establecido por el D.U. 029-2020. Dicho plazo podrá ser prorrogado mediante Decreto Supremo refrendado por el Presidente del
Consejo de Ministros.
El D.S. 087-2020-PCM (pub. 20-5-20) suspendió el cómputo de los plazos de los procedimientos administrativos hasta el 10-6-20,
por lo que el 11-6-20 se habría reanudado el cómputo de los plazos de los procedimientos tales como cobranza coactiva,
reclamación y apelación.
Con relación a la fiscalización, mediante Informe 038-2020-SUNAT/7T00000 de 17-6-20 se ha previsto que " La declaratoria de
Estado de Emergencia Nacional y el aislamiento social obligatorio (cuarentena) dispuesto por el Gobierno Nacional a través del
Decreto Supremo N.° 044-2020-PCM y normas ampliatorias y modificatorias, constituyen causal de suspensión del plazo de
fiscalización definitiva a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artículo 62-A del TUO del Código Tributario, durante el tiempo
que impidan a la SUNAT efectuar las actividades necesarias para la realización de dicho procedimiento.”
1. Por ejemplo, si la notificación de la acotación se produce el primer día hábil siguiente al vencimiento del plazo
prescriptorio que coincida con el día inhábil.
2. Aunque la vigencia del cuadro en mención fue restablecida hasta el 31-12-97, aquél siguió aplicándose hasta la
fecha.
Introducción
La Administración Tributaria es la entidad de derecho público encargada por ley del desempeño de las funciones relacionadas con la
aplicación y recaudación de un determinado tributo. Puede ser o no el propio acreedor tributario.
Las funciones que ejerce la Administración Tributaria son las de fiscalización y determinación, sancionatoria, de recaudación, de
resolución de asuntos contenciosos y no contenciosos, de cobranza coactiva y de denuncia. Asimismo, realiza las actuaciones y
procedimientos que corresponda llevar a cabo a efecto de prestar y solicitar la asistencia administrativa mutua en materia tributaria
a la autoridad competente, según lo señalado en los convenios internacionales.
El Tribunal Fiscal, que integra la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Finanzas como órgano contencioso
administrativo,1 es el órgano de resolución en última instancia administrativa.
Las reglas que regulan el desarrollo de las mencionadas funciones de la Administración, excepto la de fiscalización y recaudación se
tratan en los diversos capítulos del Manual.2 Lo concerniente al procedimiento de resolución en última instancia administrativa por
el Tribunal Fiscal se trata en el Cap. 9.
El presente capítulo trata de los entes que son administradores de tributos, de los órganos de resolución en la vía administrativa, de
las facultades de fiscalización y recaudación, de la competencia del Tribunal Fiscal, de los deberes y prohibiciones de los
funcionarios de la Administración Tributaria y de la asistencia administrativa mutua en materia tributaria.
1. R.M. 455-91-EF/43 de 28-11-91, modificada por R.M. 375-92-EF/10.

2. Facultad de determinación: Cap. 7; sancionatoria: Caps. 14 y 15; de resolución: sec. 7/8 y Cap. 9; de cobranza
coactiva: Cap. 13.
Organos administradores
a) De tributos del Gobierno Central

b) De tributos de los Gobiernos Locales
c) De tributos de Organismos Descentralizados Autónomos, Instituciones Públicas Descentralizadas e Instituciones
Autónomas
a) De tributos del Gobierno Central
Conforme a la Ley 29813, art. 1 y al art. 50 del Código, mod. por D.Leg. 1315, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (SUNAT) es un Organismo Técnico Especializado adscrito al Ministerio de Economía y Finanzas, cuya
finalidad es administrar los tributos internos (con excepción de los municipales) y los derechos arancelarios.
b) De tributos de los Gobiernos Locales
De acuerdo al art. 52 del Código “Los Gobiernos Locales administrarán exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean
estas últimas derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la ley les asigne”.
Los impuestos que actualmente administran los municipios son los siguientes :
– Impuesto predial: es administrado por los municipios distritales – D.Leg. 776, art. 8
– Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos: es administrado por los municipios distritales en cuya jurisdicción se realiza el
espectáculo – D.Leg. 776, art. 59
– Impuesto de alcabala: es administrado por el municipio distrital en el que se encuentre ubicado el inmueble transferido – D.Leg.
776, art. 29
– Impuesto al patrimonio vehicular: su administración corresponde a la Municipalidad Provincial en cuya jurisdicción tenga su
domicilio el propietario del vehículo – D.Leg. 776, art. 30-A.
– Impuesto a las apuestas: su administración corresponde a las municipalidades provinciales en las que se encuentre ubicada la
sede de la entidad organizadora – D.Leg. 776, art. 43
c) De tributos de Organismos Descentralizados Autónomos, Instituciones Públicas Descentralizadas e Instituciones

Autónomas
Corresponde a la SUNAT administrar, fiscalizar y recaudar las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de
Normalización Previsional (ONP) – Ley 29816, art. 5
Determinados Organismos Descentralizados Autónomos, Instituciones Públicas Descentralizadas e Instituciones Autónomas ejercen
la administración de las contribuciones y tasas que la ley les asigna por los servicios públicos que prestan o las funciones que
cumplen. Por ejemplo, es el caso de la Superintendencia de Banca y Seguros, SMV, SENATI e INDECOPI.
Organos de resolución
a) Tributos administrados por la SUNAT

b) Tributos administrados por los Municipios Provinciales
c) Tributos administrados por Municipios Distritales
d) Tributos administrados por Organismos e Instituciones
Los órganos de resolución son los competentes para conocer en la instancia que les corresponde, de los procedimientos
contenciosos y no contenciosos que en la vía administrativa siguen los contribuyentes sobre cuestiones tributarias.
La competencia de los órganos de reclamación no puede ser extendida ni delegada a otras entidades – C.T., art. 134
Téngase presente que en los procedimientos contenciosos de reclamación en ningún caso puede haber más de dos instancias antes
de recurrir al Tribunal Fiscal – C.T., art. 124, último párrafo
Señalamos a continuación, indicando la instancia en que intervienen, los diversos órganos de resolución:
a)Tributos administrados por la SUNAT :1
En primera instancia: La SUNAT — C.T., art. 133, inc. 1
En segunda instancia: El Tribunal Fiscal — C.T., arts. 101, inc. 1, y 143
b) Tributos administrados por los Municipios Provinciales :
En primera instancia: El Alcalde Provincial 2 — C.T., art. 133, inc. 2; Ley 27972, art. 20, inc. 33
En segunda instancia: El Tribunal Fiscal — C.T., arts. 101, inc. 1, y 143
c) Tributos administrados por Municipios Distritales:
En primera instancia: El Alcalde Distrital — C.T art. 133, inc. 2; Ley 27972, art. 20, inc. 33
En segunda instancia: El Tribunal Fiscal — Código Tributario arts. 101, inc. 1 y 143
d) Tributos administrados por Organismos e Instituciones :
Se señala a continuación los órganos de resolución, dentro de algunos de estos organismos, en primera y segunda instancia.
Téngase presente que, en general, el Tribunal Fiscal es, en virtud de los arts. 101, inc. 1, 124, último párrafo, y 143 el órgano de
resolución en tercera y última instancia en reclamaciones sobre tributos administrados por estos organismos :
– SENATI
En primera instancia: El Consejo Zonal, donde lo haya; en su defecto, el Consejo Nacional — D.S.16 de 25-5-62, art. 26
En segunda instancia: El Consejo Nacional del SENATI — 2da. Disp. Complem. del Rgto. del SENATI aprob. por D.S. 05-94-TR de 7-
10-94
– REGISTROS PUBLICOS
En primera instancia: El Director General — Rgto. General, art. 21- F
En segunda instancia: La Comisión Facultativa — D.L. 25993, art. 24
1. Incluyendo las contribuciones al ESSALUD y a la ONP cuya administración y recaudación ha asumido la SUNAT.
El ESSALUD y la ONP son órganos resolutores respecto de los procedimientos contenciosos y no contenciosos
correspondientes a las aportaciones a la Seguridad Social anteriores a julio de 1999, de acuerdo a lo establecido por
el D. S. Nº 039-2001-EF – D. Leg. 953, 2º Disp. Transitoria
Con base en esta disposición, mediante Inf. Nº 058-2004-SUNAT/2B000 de 14-4-02 la SUNAT ha opinado que
"sigue siendo competente para resolver las reclamaciones interpuestas contra valores que contienen deuda por
concepto de aportaciones a la Seguridad Social correspondientes a períodos anteriores a julio de 1999, en los
supuestos previstos en el Decreto Supremo Nº 039-2001-EF y modificatorias, cuyas disposiciones no han sido
alteradas por la Segunda Disposición Transitoria del Decreto Legislativo Nº 953”.
2. En la Municipalidad de Lima Metropolitana corresponde al Servicio de Administración Tributaria resolver las
reclamaciones que se presenten ante esa entidad, así como las apelaciones de resoluciones expedidas por las
Municipalidades Distritales – Edictos 225 de 16-4-96, art. 2, inc. g) y 227 de 10-9-96, art. 4, inc. g)
Reglas generales
a) Aspectos generales
b) Las facultades de fiscalización – Alcances
a) Aspectos generales
Concepto
La facultad de fiscalización es el poder de que goza la Administración Tributaria según ley en orden a comprobar el cumplimiento de
las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios. Supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de
realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación, 1 cuyo incumplimiento constituye infracción
sancionable. 2
Titularidad
Son titulares de la facultad de fiscalización únicamente las entidades señaladas por el Código Tributario ( art. 50 y siguientes) como
órganos de la Administración Tributaria.
Por excepción, el art. 93 del D. Leg. 776 faculta a las municipalidades a entregar en concesión los servicios de fiscalización de los
tributos a su cargo, siempre que no se viole la reserva tributaria.3
Es válida la fiscalización de la declaración de autoavalúo del contribuyente llevada a cabo con la intervención de una empresa
privada encargada de efectuar la tasación del inmueble, pues el art. 93 del D.Leg. 776 faculta a las Municipalidades a entregar en
concesión los servicios de fiscalización de los tributos a su cargo — RTF 497-5-2000 de 21-7-00
La fiscalización (y la determinación) realizada por una entidad distinta a las señaladas en el Código y a la que ninguna ley le ha
conferido dicha facultad, vulnera el ordenamiento legal, deviniendo en nulas las resoluciones que dicha entidad emita a partir de esa
fiscalización, en base al inc. 1 del art. 109 del Código Tributario – RTF 568-2-99 de 18-6-99
En este caso, el INICTEL fiscalizó a la recurrente en 1994 a fin de determinar el monto de la contribución creada a su favor por el D.
Ley 19029, Ley General de Telecomunicaciones, correspondientes a los meses de diciembre de 1989 a agosto de 1992.
En el dictamen, el vocal informante señaló que el cobro de dicha contribución carecía de sustento legal toda vez que ésta había sido
derogada a partir del 3-9-92 por el D.Ley 25702, y que a partir del 1-12-92, de acuerdo al art. 54 del Código Tributario aprobado por
el D.Ley 25859, ninguna entidad distinta a la señalada en los arts. 49 a 53 (arts. 50 a 53 en el Código vigente) podía ejercer las
facultades (entre otras, las de fiscalización) conferidas a los órganos administradores de tributos, sin haber sido habilitado por una
ley para ello.
Cabe señalar que antes (RTF 504-3-97 de 29-5-97) el Tribunal se había pronunciado en sentido contrario, admitiendo la
fiscalización y determinación realizada por INICTEL en 1995, en el supuesto que mantenía la calidad de ente administrador de la
referida contribución y, por tanto, las facultades de fiscalización y determinación, pese a la derogación de la misma.
Discrecionalidad
El art. 62, 1er. párr. del Código, mod. por los D.Legs. 953 y 981, dispone que la facultad de fiscalización “se ejerce en forma
discrecional”, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. Según dicho párrafo (incluido por
la Ley 27335) “en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente, optará por la
decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. En
consecuencia, corresponde al exclusivo arbitrio de la Administración decidir, con sujeción al parámetro establecido, qué deudores
van a ser fiscalizados y respecto de cuáles tributos y periodos; la amplitud de la fiscalización, el momento en que ha de tener lugar,
la información a solicitar, las acciones a tomar en su desarrollo, etc.
Alcances de la potestad discrecional de la Administración Tributaria: Durante el procedimiento de fiscalización la

Administración Tributaria está facultada a solicitar documentación, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre ella, plantear
observaciones, requerir mayor información y sustento, reiterar el pedido de información, corregir sus errores, etc., con la finalidad de
formar su opinión definitiva respecto del cumplimiento de obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los límites que
establece el Código Tributario en los arts. 62 (facultades de la Administración) y 92 (derechos de los administrados). Ello, en
atención a su potestad discrecional, entendida como la obligación de fijar parámetros, criterios, razones o fundamentos de la propia
actuación que fueron omitidos por el legislador; circunstancia que “revela como ilegítimo cualquier acto contrario a ese mandato, por
más que haya sido dictado en uso de su facultad discrecional, siendo que por más discrecional que sea la actuación o decisión
administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario sino que la Administración debe aportar razones o criterios que
la llevaron a elegir o determinar la consecuencia jurídica, evitando así cualquier acto arbitrario de poder” — RTF 14465-4-2013 de
13-9-13
Fuente de su regulación
En algunos aspectos de la fiscalización, la voluntad de la Administración debe ceñirse al mandato legal. Así sucede, por ejemplo, en
lo tocante al requerimiento por escrito de la información (Código Tributario, art. 103), al plazo máximo de inmovilización de libros,
etc. (Código Tributario, art. 62, inc. 6), a la autorización judicial previa para incautar los libros, ( Código Tributario, art. 62, inc. 7), etc.
En otros, ha sido la jurisprudencia la que ha establecido las pautas a las que debe ajustarse la Administración en el ejercicio de las
facultades de fiscalización enunciadas en el citado art. 62.
Prescripción
La facultad de fiscalización prescribe con la de determinar la obligación tributaria (véase al respecto el Capítulo 6).
b) Las facultades de fiscalización – Alcances
El art. 62, modificado por los D.Legs. 953 y 981, señala las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria. A continuación
se comentan los alcances de algunos de los incisos de dicho artículo, recogiéndose además la jurisprudencia pertinente.
Facultad de exigir a los deudores tributarlos la exhibición o presentación de sus libros, registros, informes, etc. (art.
62, inc. 1)4
Aplicación de normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General
Son aplicables en el procedimiento tributario las normas del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General (aprob. por D.S.
004-2019-JUS) sobre la documentación prohibida de solicitar (art. 48) y la facultad del administrado de presentar copias simples o
autenticadas por fedatarios, en reemplazo de documentos originales o copias legalizadas notarialmente de tales documentos;
traducciones simples (con indicación y suscripción del traductor) en vez de traducciones oficiales; instrumentos privados, boletas
notariales o copias simples de escrituras públicas en vez de instrumentos públicos o testimonios notariales, etc. (art. 49).
En aplicación de estas normas se ha determinado que si la SUNAT requiere la presentación del Libro de Inventarios y Balances, el
recurrente, conforme al art. 41, num. 41.1.1 de la LPAG (actualmente, art.49, num. 49.1.1 del TUO de la LPGA), puede presentar
copia simple de dicho libro, salvo que la SUNAT, conforme al mismo dispositivo, le solicite la presentación del original o de los folios
legalizados, por estimarla una exigencia razonable — RTF 6442-1-2004 de 31-8-04
Circunstancias que restringen la facultad
La jurisprudencia que se cita a continuación revela que la facultad de la Administración de solicitar la exhibición de documentos etc.
está sujeta a limitaciones que varían según las circunstancias. Así se ha establecido que la exhibición requerida no resulta
procedente cuando :
– Los documentos cuya exhibición se solicita están en poder de la Administración (RTF 910-3-98 de 20-10-98) o del Tribunal Fiscal
– RTF 562-3-98 de 22-6-98
Este criterio encuentra sustento en lo dispuesto en el art. 92, inc. l) del Cód. Tributario y en el art. 40, num. 40.1.1 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General. El primero reconoce el derecho de los deudores tributarios de «No proporcionar los
documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria» ; a su vez, el segundo prohíbe a la
Administración solicitar a los administrados la información o la documentación "que la entidad solicitante posea o deba poseer en
virtud de un trámite realizado por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante
cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación ni haya vencido la vigencia del documento
entregado". Agrega que" para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación,
debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada ".
– Comprobantes de pago del impuesto: En el caso de la RTF 910-3-98 de 20-10-98 se solicitó la exhibición de los
comprobantes de pago del Impuesto a la Renta de 1ra. categoría por arrendamiento de inmuebles al arrendatario, quien alegó que
el arrendador no se los había entregado. El Tribunal Fiscal señaló que si el arrendador cumplió con el pago del impuesto, dichos
documentos debían estar en poder de la SUNAT, y que en todo caso, ésta debía verificar si aquel realizó el pago y si entregó el
comprobante al recurrente, a efectos de exigir válidamente a éste su exhibición.
– Registro de Compras en poder del Tribunal Fiscal: En el caso de la RTF 562-3-98 de 22-6-98 el contribuyente alegó no
exhibir el registro de compras porque se encontraba en poder del Tribunal Fiscal como prueba de otro expediente de apelación
elevado con anterioridad a su requerimiento. El Tribunal Fiscal señaló que la Administración debió solicitar el acceso a dicho
registro para obtener copia autenticada del mismo, a fin de completar su fiscalización. Declaró la nulidad de la apelada y ordenó la
emisión de nuevo pronunciamiento.
– Carga de la prueba: La carga de la prueba de que la Administración ya tiene en su poder los documentos contables solicitados,
corresponde al contribuyente — RTF 1039-3-00 de 13-5-00
– Exhibición que no consta en resultado de requerimiento: Si en el resultado de un requerimiento no consta que la

Administración conservó en su poder la documentación exhibida o presentada, puede solicitar nuevamente la exhibición o
presentación de esa documentación, al no ser aplicable en ese supuesto la prohibición establecida en el art. 40 de la Ley 27444 —
RTF 4304-1-2009 de 8-5-09
– Documentación ya exhibida en cruce de información: No procede que la Administración exija al contribuyente, a los fines de
la fiscalización, la exhibición o presentación de la misma documentación que le fue requerida en un cruce de información con otro
contribuyente, si cumplió con realizar dicha exhibición o presentación — RTF 5764-5-2009 de 18-6-09
– La emisión u obtención del documento es de cargo de un tercero y el contribuyente afirma que éste no se lo entregó.
En el caso resuelto por la RTF 487-3-97 de 29-5-98 la SUNAT requirió al contribuyente la exhibición de las guías de remisión que
debieron entregarle sus proveedores al enviarle los productos objeto del servicio, las que alegó no haber recibido. El Tribunal
señaló que para exigir la exhibición de dichos documentos la SUNAT debía verificar si efectivamente se emitieron, realizando un
cruce de información, “pues si nunca se extendieron, mal haría la Administración Tributaria en proceder a solicitar su exhibición “.
Similar pronunciamiento se dio en la RTF 910-3-98 de 20-10-98
–La documentación ya fue requerida en un cruce de información con otro contribuyente y se cumplió con realizar dicha exhibición o
presentación – RTF 5764-5-2009 de 18-6-09
Sin embargo en otro caso parecido el resultado fue diferente. En el de la RTF 4304-1-2009 de 8-5-09, la misma información
requerida en la fiscalización del Impuesto a la Renta de 2006 fue exigida al contribuyente en una fiscalización posterior sobre
regalías mineras, motivo por el cual el obligado interpuso queja. El Tribunal Fiscal señaló que si bien constaba en el resultado del
primer requerimiento que el quejoso había cumplido con presentar y exhibir la documentación solicitada. “no obra en dicho resultado
que la Administración haya conservado en su poder la documentación exhibida y/o presentada como afirma la quejosa” y que las
regalías mineras constituían una contraprestación económica de naturaleza no tributaria.
Ambito de la fiscalización
En la fiscalización de un ejercicio puede solicitarse información sobre otro anterior no prescrito si está referida a operaciones que por
su naturaleza guardan relación con las obligaciones tributarias del período fiscalizado (RTF 586-3-97 de 26-6-97).
En posterior pronunciamiento (RTF 100-5-2004) el Tribunal Fiscal declaró que la Administración puede fiscalizar inclusive ejercicios
prescritos para determinar la obligación de un ejercicio no prescrito. Este criterio ha sido rechazado por la Corte Suprema en la Cas.
1136-2002 Lima. Véase al respecto, en la sec. 6/2, el rubro Fiscalización o verificación no determinativa de ejercicios ya prescritos.
También puede solicitarse documentación que ya fue solicitada con anterioridad para verificar el mismo período tributario, en caso
que se compruebe la existencia de nuevos hechos – RTF 1010-2-00 de 25-10-00
Limitación del cruce de información para el plazo de prescripción: Si bien la SUNAT se encuentra facultada a requerir
mediante programa de cruce de información documentos relacionados con hechos que determinen tributos e información destinada
a identificar a los clientes o consumidores de un tercero, dicha facultad se encuentra limitada por el plazo de prescripción del tributo
que se pretende fiscalizar. Por lo que sustentar la aplicación del programa de cruce de información en el deber de colaboración sin
considerar el plazo de prescripción, importa desconocer el límite impuesto por el ordenamiento jurídico tributario a la facultad de
fiscalización — RTF 3926-1-2014 de 25-3-14
Lugar donde cabe exigir la exhibición o presentación
De conformidad con el art. 87, inc. 5 del Código Tributario aprobado por el D.Leg. 816 vigente desde 22-4-96, ya no opera el criterio
de la RTF 951-1-94 de 22-7-94 de acuerdo a la cual no se podía requerir la presentación de los libros en las oficinas de la
Administración, sino su exhibición en las oficinas del contribuyente.
Plazo para la exhibición o presentación
Si bien el primer párrafo del inciso 1 del art. 62 no establece que la Administración deba otorgar un plazo para que los
contribuyentes exhiban sus libros y registros contables y documentación sustentatoria (salvo que lo soliciten por razones
justificadas), la RTF 351-5-98 de 3-6-98 precisa que en este supuesto el requerimiento siempre debe consignar “la fecha en que
los contribuyentes deben cumplir con lo solicitado por la Administración, a fin de que aquéllos puedan tener certeza acerca del
tiempo del que disponen para presentar la documentación requerida”.
En el caso, el Tribunal declaró nulo el requerimiento, así como los actos posteriores, por no consignar la fecha referida.
La RTF 1640-1-1994 de 19-12-94 ha señalado que no es aplicable el otorgamiento del plazo a que se refiere el segundo párrafo
del inc. 1 del art. 62, en los casos de requerimientos para esa exhibición que formule la Administración a fin de verificar los pagos
indebidos cuya devolución haya solicitado el contribuyente, pues esa solicitud ha debido estar sustentada antes de presentarse.
Cómputo del plazo para la presentación de documentos en las oficinas de la Administración Tributaria
De acuerdo al últ. párr. del art. 62, inc. 1 del Cód. Trib., la Administración Tributaria debe otorgar un plazo que no podrá ser menor
de 3 días hábiles, para la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias.
En relación al cómputo de dicho plazo, la Corte Suprema ha indicado en la Cas. 1836-2011-Lima de 22-10-13 (pub. 1-6-15) que
el día señalado para la presentación de los documentos puede ser el último día del plazo mínimo otorgado.
En el caso, el requerimiento fue notificado un día viernes y la fecha indicada para la presentación de documentos correspondió al día
miércoles de la semana siguiente. La Corte Suprema señaló que en ese último día debió presentarse la información solicitada.
El criterio adoptado por la Corte Suprema difiere del señalado en las RTF`s 192-3-2000 y 02502-1-2003, que establecieron que el
último día para la exhibición no podía ser el último día del plazo mínimo.
En cuanto a los efectos de la inobservancia del plazo antes indicado, la RTF 00148-1-2004 de 14-1-04 (jur. obs. ob., pub. 9-2-
04), ha declarado lo siguiente:
“El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62 del Código
Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce
efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del
requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.
No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario
presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de
fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho
resultado”.
Jurisprudencia
Verificación de los libros, registros u otros documentos exigidos en una hora distinta a la programada por la Adm.
Trib.: “Se vulnera el debido procedimiento si con ocasión de una verificación del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse
en las oficinas de la Administración, ésta no es llevada a cabo en la fecha y hora señaladas en el documento mediante el que se
requirió la exhibición y/o presentación de libros, registros o documentos, a menos que se comunique tal circunstancia o sea
consentida por el administrado” — RTF 01682-Q-2015 (jur. obs. ob, pub. 27-5-15)
El Tribunal Fiscal señaló que si la Administración no atiende al administrado en la fecha y hora previstas, “debe comunicarle (a
través de un nuevo documento) tal situación hasta el momento del vencimiento del plazo previsto para llevar a cabo la verificación.”
Sin embargo, si la Administración no da inicio a la verificación en la hora programada por causa imputable a ella y aquélla es llevada
a cabo hasta su conclusión sin objeción del administrado, “se entenderá que la modificación de la hora ha sido consentida por éste,
en virtud de su deber de colaboración y principio de buena fe procedimental.” Dicho efecto también se produce en caso la
Administración no dé inicio a la verificación en la hora programada por causa imputable al administrado.
Deber de la Administración de presentarse a la hora señalada en el requerimiento de fiscalización: Si bien la

Administración “en ejercicio de su función fiscalizadora, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 62 del Código Tributario, está
facultada para solicitar ... la documentación que considere pertinente, debe apersonarse a efectuar las verificaciones o controles
correspondientes en el lugar, día y hora indicados, pues lo contrario implica una vulneración de los derechos de los contribuyentes”.
Así se pronunció la RTF 07695-5-2005 de 16-12-05 en un caso en el que, habiéndose señalado en el Requerimiento que la visita
del inspector se realizaría a las 2:30 p.m. del día indicado, aquella tuvo lugar una hora después, momento en el que el inspector,
mediante cedulón, cerró el requerimiento indicando que el contribuyente no había exhibido los documentos requeridos.
La citada resolución declaró fundada la queja en base al fundamento indicado.
Idéntico pronunciamiento emitió la RTF 00780-2-2006 de 10-2-06 , en un caso en el que del resultado del requerimiento constaba
que este había sido cerrado 6 horas después de la hora fijada para la visita del inspector. El Tribunal Fiscal puntualizó que “la
Administración no ha(bía) demostrado haberse presentado a la hora preestablecida dejando la respectiva constancia en el resultado
del requerimiento ...”.
Nota: La visita extemporánea del inspector constituye una irregularidad en el desarrollo de la fiscalización. Por lo tanto, en tal caso
el contribuyente puede dejar constancia de ello presentando un escrito a la Administración y solicitando se fije nuevo día y hora para
la diligencia de exhibición de lo requerido. De efectuarse dicha diligencia extemporáneamente (como sucedió en los casos
reseñados) procede interponer queja ante el Tribunal Fiscal para que ordene se corrija la irregularidad.
Facultad de obtener información de terceros (art. 62, inc. 3)
Esta facultad de la Administración Tributaria comprende la de efectuar cruces de información a fin de obtener cualquier tipo de
información respecto a las actividades del deudor tributario que se encuentre en poder de terceros y también a la de solicitar a
diversas entidades del Sector Público información respecto de los deudores tributarios, siempre que no se vulnere la reserva
tributaria.
En relación a esta facultad, véase en la sec. 3/12.1 “Obligaciones formales del deudor tributario” lo dispuesto por la Res. 080-94-
EF/SUNAT que regula la presentación de información que sea requerida por la SUNAT a determinadas entidades sobre sus propias
actividades o de terceros.
Concepto del cruce de información
“… el cruce de información es la evaluación cruzada que debe efectuar la Administración respecto de la información y
documentación obtenida de terceros y del contribuyente, debiendo para tal efecto, cumplir con requerir debidamente al tercero y al
contribuyente, tanto en la forma como en cuanto a la documentación e información idónea relacionada con el cumplimiento o
determinación de la obligación tributaria que lo motiva. Siendo que cuando el cruce de información sirve de base para la formulación
de reparos, este deberá proporcionar los elementos que sustentan las acotaciones” – RTF 13985-9-2013 de 5-9-13
Agrega la resolución que “no constituye cruce de información la simple comparación de la información y documentación obtenida del
tercero con aquella obtenida del contribuyente, sin efectuar ningún análisis ni conclusión, dado que se exige una evaluación cruzada
de tal información y documentación. Asimismo, no constituye cruce de información el mero relato de los resultados obtenidos en los
requerimientos efectuados al tercero y al contribuyente ni tampoco el solo requerimiento al tercero y evaluación de la información y
documentación proporcionada por este”.
Ejercicio de la facultad de efectuar cruces de información
La potestad de la SUNAT de requerir documentos o efectuar cruces de información con terceros dentro de un proceso de
determinación sobre base presunta “es obligatoria y no facultativa” en aplicación del art. 62, inc. 3 del Código Tributario, pues ésta
“debe actuar diligentemente en el ejercicio de su facultad fiscalizadora, aplicando los principios de verdad material e impulso de
oficio, conforme al artículo IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, debiendo recurrir a las facultades discrecionales que
le otorga la ley. ” Es así que, “debe procurarse una fiscalización tributaria eficiente, minuciosa; agotándose todos los medios y
recursos posibles; y no solamente restringirse y limitarse al análisis de la obligatoriedad de la norma.” – Cas. 563-2015 Lima de
29-10-15 (pub. 30-6-16)
Dado el fundamento de la sentencia, este criterio jurisprudencial también sería aplicable si la determinación se realizara sobre base
cierta. Con ello, el contribuyente bien podría solicitar a la SUNAT que efectúe cruces de información con sus proveedores a efectos
de acreditar la fehaciencia de un gasto o la realidad de determinada operación.
En contraposición con el criterio de la Corte Suprema, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las RTF 19094-2-2011, 9247-10-
2013, 12011-10-2013 y 9227-5-2014 que establecen que la Administración Tributaria no se encuentra obligada a realizar ningún
tipo de cruce de información con terceros cuando la carga de la prueba para demostrar la deducibilidad de un gasto corresponda
estrictamente al contribuyente.
Incumplimiento de los proveedores en brindar información
Si en un cruce de información los proveedores incumplen con presentar alguna información o no demuestran la fehaciencia de una
operación, tales hechos (las consecuencias derivadas del incumplimiento) no pueden ser imputables al usuario o adquirente – RTF
1229-1-97, 256-3-99, 6604-5-2010, 8226-11-2010, 18938-5-2011, 2317-5-2013, 6935-2-2015, entre otras
El Tribunal Fiscal agregó en las RTF 256-3-99 y 2317-5-2013, entre otras, que, sin embargo, este criterio no es aplicable cuando
la Administración ha evaluado conjuntamente una serie de hechos comprobados en la fiscalización para concluir que las operaciones
no son reales.
No remisión de los resultados del cruce de información al contribuyente
La no remisión al contribuyente de los resultados obtenidos del cruce de información no vulnera su derecho de defensa – RTF
9899-3-2013 de 14-6-13
Se señaló en esta resolución que la Administración Tributaria “no se encuentra obligada a trasladar a la recurrente la información
obtenida” del tercero. El contribuyente había señalado que esa información debía serle proporcionada a fin de poder ejercer su
derecho de defensa.
Requerimiento de información a entidades del Sector Público
La SUNAT puede requerir a la Superintendencia Nacional de Mercado de Valores (SMV), Instituto Nacional de Defensa de la
Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual – INDECOPI, la Superintendencia de Banca y Seguros – SBS, Registro
Nacional de Identificación y Estado Civil – RENIEC, Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP, así como a cualquier
entidad del Sector Público Nacional, la información necesaria que requiera para el cumplimiento de sus fines, respecto de cualquier
persona natural o jurídica sometida al ámbito de su competencia. Estas entidades, están obligadas a proporcionar la información
requerida en la forma y plazos que la SUNAT establezca – Código Tributario, 8va. Disp. Final
Prohibición de la negativa de suministrar información
Ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que ésta
solicite para determinar la situación económica o financiera de los deudores tributarios – Código Tributario, art. 62, últ. párr.
De no proporcionarse la información requerida por la Administración Tributaria, se configura la infracción del art. 177, num. 5 del
Código Tributario (véase al respecto la secc. 15/1.1).
Facultad de solicitar la comparecencia del deudor o terceros para recabar información (art. 62, inc. 4)
L a RTF 1682-Q-2015 (jur. obs. ob., pub. 27-5-15) , declaró con carácter de precedente de observancia obligatoria que: “Se
vulnera el debido procedimiento si con ocasión de una verificación del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en las
oficinas de la Administración, ésta no es llevada a cabo en la fecha y hora señaladas en el documento mediante el que se requirió la
exhibición y/o presentación de libros, registros o documentos, a menos que se comunique tal circunstancia o sea consentida por el
administrado”.
El Tribunal Fiscal fundamentó este precedente en las razones siguientes :
– Los detalles referidos a la fecha, lugar y hora de exhibición o presentación de los libros, registros o documentos deben constar en
un documento para que los administrados “sepan con exactitud dónde y cuándo deben cumplir con lo requerido por la
Administración …”. El respeto a lo señalado en dicho documento debe exigirse a la Administración y al administrado.
– Si la Administración no respeta lo señalado, se vulneran los derechos de los administrados y, por tanto, “los resultados de dicho
documento no podrían generar consecuencia alguna para el administrado”.
– No obstante, “podrían ocurrir circunstancias que impliquen que la Administración modifique la fecha y hora indicadas en el
documento …, lo que no supondría una vulneración al principio del debido procedimiento”. Así, si la Administración no va atender al
administrado en la fecha y hora previstas, “debe comunicarle (a través de un nuevo documento) tal situación hasta el momento
del vencimiento del plazo previsto para llevar a cabo la verificación”.
– Si la Administración no da inicio a la verificación en la hora programada por causa imputable a ella y esta es llevada a cabo hasta
su conclusión sin objeción del administrado, “se entenderá que la modificación de la hora ha sido consentida por éste, en virtud de
su deber de colaboración y principio de buena fe procedimental” . Dicho efecto también se produce en caso la Administración no de
inicio a la verificación en la hora programada por causa imputable al administrado.
Facultad de recabar la manifestación del deudor tributario o terceros (art. 62, inc. 4)
Las manifestaciones tomadas por la Administración en ejercicio de sus facultades de fiscalización para ser merituables requieren que
previamente se haya cumplido con solicitar la comparecencia de quien debe prestar la manifestación, otorgando el plazo de ley,
según lo dispuesto en el art. 62, num. 4, del Cód. Trib. y, por sí solas no tienen valor probatorio, debiendo ser valoradas con los
medios probatorios que prevé dicha norma en los procedimientos respectivos.
Así se pronunció la RTF 18012-10-2013 de 4-12-13 en un caso en que la SUNAT había efectuado una inspección en el domicilio
fiscal de la empresa para determinar si allí llevaba su contabilidad y documentación sustentatoria, como lo exige el art. 42 de la Ley
del IGV a los fines del beneficio de reintegro tributario. Tras recoger la manifestación de una trabajadora, concluyó que la empresa
no cumplía el citado requisito. El Tribunal Fiscal determinó que la manifestación tomada a la trabajadora no era merituable y que no
había quedado desvirtuado el cumplimiento del requisito en mención. Ordenó efectuar el reintegro.
Facultad de efectuar tomas de inventarios de bienes, etc. (art. 62, inc. 5)
La posibilidad de realizar en forma inmediata con ocasión de la intervención, arqueos de caja, toma de inventarios o control de
ingresos, a que se refiere el inc. 5, implica que no hay necesidad de dar aviso previo de la intervención.
Facultad de inmovilizar documentos (art. 62, inc. 6)
La prórroga del plazo para inmovilizar la documentación, registros y bienes a que alude el inc. 6 puede ser decretada por la propia
Administración. En virtud de la inmovilización el contribuyente o responsable queda impedido de modificar el estado de lo incautado
o de desplazarlo a otro lugar.
Facultad de incautar libros, documentos y bienes (art. 62, inc. 7)
Alcances
Sobre los alcances de esta facultad, la RTF 70-3-97 de 13-2-97 ha establecido que no impide que la Administración pueda incautar
los registros y documentación contables del contribuyente, el que éste requiera de dicha documentación para subsanar infracciones
formales a fin de acogerse a un régimen especial de condonación de multas (en el caso, el D.Leg. 848), pues la indicada facultad no
tiene más limitaciones que las señaladas en el art. 62, inc. 7 del Código.
Desarrollo de la diligencia de incautación
Respecto a desarrollo de la diligencia de incautación, la RTF 62-2-99 de 22-1-99 se pronunció en una queja interpuesta por abusos
que, según el recurrente, se habían cometido en la diligencia de incautación de sus libros, documentación contable, soportes
magnéticos, etc. Concretamente el recurrente alegó que no se le había notificado en el acto de la incautación con la resolución
judicial que la autorizaba, como ordena el art. 103 del Código Tributario, por lo que resultaba nula la incautación practicada. Señaló
que sólo se le había mostrado dicha resolución; que las personas encargadas de la diligencia en ningún momento se identificaron
como representantes de la SUNAT; que no estuvo presente el representante del Ministerio Público; que se había descerrajado
innecesariamente la puerta principal de su establecimiento; que se produjo el “cateo” del personal administrativo y de personas
ajenas a la empresa; que habían transcurrido más de dos meses desde la incautación sin que se le devuelva la totalidad de los
bienes incautados; que estando autorizada la incautación de la documentación correspondiente al periodo 1994 a 1998, se había
incautado documentación relativa a 1993.
Tras examinar lo informado por la SUNAT el Tribunal Fiscal declaró que :
– La resolución judicial no es acto administrativo al que resulte aplicable las reglas del Código Tributario, por lo que no se había
producido violación de ningún procedimiento previsto en él.
– El acta, firmada incluso por el recurrente y su abogado, expresaba que en representación de la SUNAT actuó la supervisora cuyo
nombre y apellidos se indicó y los auditores a su cargo; y que en el informe de la SUNAT se indicaba que en el momento de la
incautación la supervisora y el personal a su cargo habían mostrado su fotocheck de trabajo; por todo lo cual resultaba infundada
la queja en este extremo.
– El art. 62, inc. 7 del Código Tributario, no exige la presencia del representante del Ministerio Público en la diligencia de incautación;
como sí se establecía en el Código Tributario aprobado por D.Leg. 773.
– El descerraje autorizado por el juez constituye un acto de naturaleza discrecional que puede ser utilizado por la Administración en
caso aprecie que por las circunstancias de la diligencia resulta necesario para cautelar el interés fiscal.
– La SUNAT había presentado en la queja copia autenticada del Acta de Devolución de Documentos de la quejosa cuyos anexos
incluían el detalle de la documentación devuelta, y a cuyas fechas no habían transcurrido más de dos meses desde la realización
de la incautación, por lo que la queja era infundada en este extremo.
– Dado que los libros contables incautados contenían información de ejercicios anteriores a 1994, la cual no podía separarse, no
existía exceso en la medida, siendo infundada la queja al respecto.
No hubo pronunciamiento respecto del cateo alegado.
Abandono de los bienes incautados
Véase lo dispuesto por los arts. 2, segundo párrafo y 3, tercer párrafo, del Reglamento de la sanción de comiso, aprobado por Res.
157-2004/SUNAT.
Facultad de practicar inspecciones (art. 62, inc. 8)
Es improcedente la alegación de nulidad de la inspección realizada por el auditor fiscal basada en que no cumplió con solicitar ser
atendido por alguna de las personas autorizadas, toda vez que, según el inc. 8 del art. 62, sólo en caso de que los locales estuvieren
cerrados o se tratara de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial — RTF 898-4-2008 de 23-1-08
Facultad de evaluar solicitudes y otorgar autorizaciones (art. 62, inc. 15)
El inciso 15 otorga a la Administración facultad para “evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones
respectivas en función a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario”.
En la exposición de motivos se indica que se trata de “una modalidad de fiscalización preventiva, a efectos de incluir en la
evaluación de las autorizaciones, los antecedentes y/o el comportamiento tributario del contribuyente. De esta forma, sería factible -
por ejemplo- conceder autorizaciones parciales para la impresión de comprobantes de pago, con el propósito de disminuir el
incumplimiento de las obligaciones tributarias, así como los comportamientos dolosos”.
Es de notar que en el ejercicio de esta facultad la Administración no podría, por ejemplo, denegar la autorización para imprimir
comprobantes de pago, ya que ello afectaría los derechos a la libertad de trabajo y a participar en la actividad económica del país
(Constitución, art. 2, numerales 15 y 17).
Facultad (de la SUNAT) de autorizar libros de actas, registros y libros contables (art. 62, inc. 16)
El inciso 16 otorga a la Administración facultad para autorizar los libros de actas, libros y registros contables u otros exigidos por las
leyes, reglamentos o Resoluciones de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios, así como establecer los deudores
obligados o facultados a llevarlos de manera electrónica y los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos en que éstos
serán autorizados, almacenados, archivados y conservados, así como los plazos máximos de atraso.
Respecto de lo establecido por la SUNAT en ejercicio de esta facultad, véase en la sec. 3/12.1 lo indicado en relación con el num. 4
del art. 87 del Código.
A los libros y registros que se encuentran comprendidos en el num. 16 del art. 62, no les son aplicables las normas sobre
legalización y apertura de libros contables y otros por notarios o jueces de paz letrados — Tercera Disposición Final.
Colocación de sellos, carteles, con motivo del ejercicio de sus funciones (art. 62, inc. 17)
Sobre el ejercicio de esta facultad con motivo de la ejecución o aplicación de sanciones, véase la Res. 144-2004/SUNAT de 15-6-04.
Facultad de exigir la designación de representantes para acceder a información de terceros en la fiscalización de

precios de transferencia (art. 62, inc. 18)
E l Informe 113-2009-SUNAT/2B0000 de 22-6-09 se ha pronunciado como ponderado criterio sobre algunos aspectos
relacionados con la aplicación de la regla del art. 62, inc. 18, como sigue (recogemos la sumilla de este informe que aparece en el
portal de la SUNAT) :
– Adicionalmente a los plazos de 15 y 45 días hábiles para la designación de representantes y la revisión de la información de los
terceros independientes utilizados como comparables, respectivamente, a que se refiere el numeral 18 del artículo 62º del TUO del
Código Tributario, la Administración Tributaria deberá conceder al deudor tributario un plazo para realizar sus descargos de los
reparos efectuados, debiendo consignarse el mismo en el Requerimiento en el que se solicite dicha sustentación.
– El plazo de 45 días hábiles antes indicado se computa desde la fecha de presentación del escrito en que se designe
representantes, o tratándose de personas naturales, desde la fecha en que se presente un escrito comunicando que tendrán acceso
directo a dicha información, sin que sea necesario para ello la emisión de documento alguno por parte de la Administración
Tributaria.
– A fin de continuar con el procedimiento de fiscalización, se deberá esperar a que venza el plazo en mención, así como el plazo que
se otorgue para la presentación de los descargos de los reparos efectuados.
– En cada oportunidad en que el contribuyente o sus representantes efectúen la revisión de la mencionada información se deberá
dejar constancia de ello mediante las Actas a que se refiere el artículo 5º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la
SUNAT.
Facultad de realizar actuaciones y procedimientos para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia
tributaria (art. 62, últ. párr.)
Tratándose de la SUNAT, la facultad de fiscalización es de aplicación, adicionalmente, para realizar las actuaciones y procedimientos
a fin de prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria, no pudiendo ninguna persona o entidad, pública o
privada, negarse a suministrar la información que para dicho efecto solicite la SUNAT.
1. Véase la sec. 3/12.

2. Véase la sec. 15/1.
3. Sobre la reserva tributaria, véase la sec. 2/9.
4. La obligación de exhibir documentos está referida a aquéllos que los contribuyentes se encuentran obligados a llevar
en virtud de normas expresas. Véase al respecto el comentario de la RTF 15-4-98 en la sec. 15/1.1 (jurisprudencia
relativa al art. 177, inc. 1).
Presunción de veracidad de los actos comprobados en la fiscalización – Régimen de las intervenciones de los
fedatarios fiscalizadores de la SUNAT
De acuerdo al segundo párrafo del art. 165 del Código Tributario, “ en el control del cumplimiento de obligaciones tributarias
administradas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, se presume la veracidad de los actos
comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante decreto supremo”.
La presunción de veracidad de las comprobaciones realizadas por el agente fiscalizador establecida en el art. 165 del Código
Tributario, no enerva la necesidad de la verificación plena de los hechos, debiendo señalarse claramente cuál es la infracción y
cuáles son los hechos que dieron lugar a su configuración, y debiéndose adjuntar todos los documentos que se requieran para
determinar claramente los hechos presentados – RTF 728-3-98 de 25-8-98
Cabe señalar que aún no se ha dictado el decreto supremo que de modo general regule la presunción de veracidad a que alude el
art. 165. Un caso particular de esa presunción es la que resulta de la intervención de los fedatarios fiscalizadores de la SUNAT, cuyo
régimen ha sido reglamentado por el D.S. 086-2003-EF de 13-6-03. Presentamos a continuación un índice temático de sus
disposiciones :
– Concepto: art. 1, inc. a)
– Requisitos: art. 2
– Designación: art. 3, 1er. párr.
– Credencial: art. 3, 2do. y 3er. párr.
– Identificación en la intervención u operativo: art. 3, 2do. párr.
– Funciones: art. 4
– Documentos que emiten
– Tipos: art. 1, inc. b); 5
– Carácter de documento público: art. 5, 1er. párr.
– Reglas sobre su contenido: art. 5, 2do. y 3er. párr.
– Valor probatorio: art. 5, 1er. párr.
– Actas probatorias
– funciones en cuyo cumplimiento se emiten: art. 6
– valor probatorio: art. 6
– Actas preventivas
– intervenciones en las cuales se emiten: art. 7
– Notas de devolución, de restitución e informes
– posibilidad de su emisión: art. 8
– Comprobación de infracciones relativas a comprobantes de pago
– Objeto de la comprobación: art. 9, 1er. párr.
– Intervención de medios de transporte de carga y de pasajeros:
– objeto: art. 9, 2do. párr.
– facultades: art. 9, 2do., 3er. y 4to. párr.
– ejecución inmediata de las actuaciones: art. 9, 5to. párr.
– Comprobación de obligaciones relacionadas con la inscripción en los registros de la Administración: art. 10, num. 1
– Comprobación de obligaciones relacionadas con el otorgamiento de comprobantes de pago
– posibilidad de adquirir bienes y servicios para fines del control y obligación de identificarse luego: art. 10, num. 2
– Procedimiento de la intervención
– sin consumo de los bienes o servicios: art. 10, nums. 2.1 y 2.4
– con consumo de los bienes o servicios: art. 10, nums. 2.2 y 2.4
– en operaciones presenciadas por el fedatario fiscalizador: art. 10, nums. 2.3 y 2.4
– Comprobación de obligaciones relacionadas con la remisión y traslado de bienes: art. 10, nums. 3.1 y 3.2
– Comprobación de la documentación sustentatoria de la posesión de bienes: art. 10, nums. 3.1 y 3.3
– Comprobación de la documentación que acredita el servicio recibido: art. 10, nums. 3.1 y 3.4
– Procedimiento de obtención de información referente a los precios de bienes y servicios: art. 10, num. 4
– Procedimiento relacionado con otras funciones (cierre de locales y comiso, internamiento de vehículos, tomas de inventario físico,
inmovilización de bienes, verificación de sistemas de emisión de comprobantes de pago): art. 10, num. 6
– Colocación de sellos, carteles, letreros oficiales y signos distintivos: art. 4, inc. k)

Véase además la Res. 144-2004/SUNAT, pub. 16-6-04.
– Obligaciones de los administrados (brindar facilidades y procurar la información solicitada; brindar facilidades para el traslado de
los bienes en los vehículos que los transportaban; procurar la documentación que sustente la posesión de los bienes): art. 12
– Facultad del fedatario fiscalizador de solicitar el apoyo de la PNP: art. 13
– Faltas o hechos punibles cometidos contra el fedatario fiscalizador: art. 14, 1er. párr.
– Actos del fedatario fiscalizador ilícitos y contra la ética: art. 14, 2do. párr.
Jurisprudencia
En el Apéndice de Jurisprudencia — 2/3.2: Presunción de veracidad de los actos comprobados en la fiscalización, podrá encontrar
jurisprudencia adicional a la que se consigna a continuación:
– Indicación genérica de los documentos entregados al fedatario: En el caso resuelto por la RTF 529-1-97 de 25-4-97 la
SUNAT aplicó el comiso por remitir sin la correspondiente guía de remisión. El acta expresaba que el conductor del vehículo había
entregado al funcionario interviniente “documentos que tributariamente no sustentan” el traslado de los bienes. Pero no indicaba
ni el tipo ni el número del documento entregado al funcionario, ni los requisitos de los que el documento carecía para que no
permitiera el traslado de los bienes. El Tribunal Fiscal dejó sin efecto la sanción por considerar que el acta no acreditaba la
infracción.
– No indicación del estado de conservación de los bienes: La RTF 34-3-97 de 21-1-97 dejó sin efecto el comiso derivado de
la intervención de un traslado de bienes no sustentado con comprobante de pago o guía de remisión, por cuanto en el acta
probatoria se había omitido señalar el estado de conservación de los bienes comisados.
En el caso, el acta probatoria se limitó a describir el bien (700 sacos de arroz pilado), estableciendo que “ la mercadería iba ser
verificada posteriormente”, sin que ello hubiera ocurrido. La resolución señaló que según el Reglamento de Comiso entonces
vigente (Res. 056-95/SUNAT), art. 1. num. 2, el acta debía identificar los bienes y precisar su estado de conservación.
– Dirección del local intervenido: Pierde fehaciencia el acta probatoria que da cuenta de la intervención efectuada por el
fedatario en la que se detectó el no otorgamiento del comprobante de pago, si se consigna como dirección del local intervenido
una distinta a la que aparece en la resolución que impone la sanción de cierre — RTF 930-1-2007 de 9-2-07
– Dirección del local intervenido: El hecho de que la dirección que se consigna en el acta probatoria no corresponda al domicilio
fiscal declarado por el contribuyente, no desvirtúa la comisión de la infracción, pues el lugar del negocio no debe, necesariamente,
coincidir con el domicilio fiscal. Es más, el hecho de que el contribuyente no haya declarado ante la Administración el domicilio en
que se cometió la infracción, no lo exime del cumplimiento de sus obligaciones tributarias — RTF 3752-2-2007 de 24-4-07
– Acta probatoria con error material: El hecho de consignar en el acta probatoria equivocadamente el número de DNI del sujeto
intervenido (RTF 5847-2-2008 de 6-5-08) o su número de RUC con omisión de un dígito ( RTF 6617-1-2004 de 7-10-04),
constituye un error material que no le resta fehaciencia.
– Acta probatoria sustitutoria que no especifica el motivo de reemplazo: El acta probatoria emitida en reemplazo de otra,
que no especifica el motivo que originó tal hecho, resta fehaciencia a la intervención realizada en el establecimiento — RTF
15711-10-2011 de 16-9-11
– Acta que consigna el traslado y no la remisión de los bienes: No vicia de nulidad el acta probatoria de la remisión de bienes
sin la guía de remisión, el que en ella se consigne el " traslado " de los bienes en esa condición, toda vez que la remisión de un
bien implica un traslado del mismo — RTF 533-1-97 de 25-4-97
– Falta de certeza sobre la intervención de fedatario autorizado: En el caso de la RTF 4339-3-2004 de 23-6-04, el Tribunal
Fiscal, al revisar el acta probatoria, encontró inconsistencias entre la vigencia de la credencial del funcionario (del 21-08-03 al 31-
01-03) y la de ocurrencia de los hechos (21-10-02). Determinó que no existía certeza de si la referida acta había sido levantada
por un fedatario autorizado, lo que hacía perder su mérito probatorio.
– Detección de más de una infracción en una intervención: " Que cabe señalar que como consecuencia de una intervención de
la Administración se pueden detectar una o más infracciones, en este caso específico, la vinculada al transportista (Acta Nº
0654778) y la generada por el remitente (Acta Nº 0066001), que no es materia de autos, lo que justifica que a la misma hora se
haya iniciado la intervención que ha dado lugar a las dos actas referidas, careciendo por tanto de sustento la nulidad deducida por
la recurrente por la existencia de esos documentos " — RTF 1671-5-2004 de 19-3-04
– Inconsistencias en la consignación de la infracción: Si el fedatario de la Adm. Trib., en vez de señalar cuál fue el documento
que se habría omitido exhibir y que habría originado que la recurrente incurriera en la infracción del art. 174, inc. 4 (trasladar
bienes sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros u otro documento), da cuenta que
sí exhibió un documento, agregando que la recurrente no realizó el pago de una detracción, genera una inconsistencia que le resta
fehacencia al acta probatoria, debiéndose dejar sin efecto el valor que sustenta la referida multa — RTF 11542-9-2012 de 13-7-
12
– Falta de indicación del pago y culminación del servicio interprovincial de pasajeros: El acta probatoria que sustenta la
comisión de la infracción del art. 174, inc. 1, por no emitir un comprobante de pago por el servicio de transporte interprovincial de
pasajeros, debe indicar que el servicio ha culminado y que el usuario ha efectuado un pago por el mismo. De no consignarse la
referida indicación, el acta probatoria carecerá de mérito probatorio — RTF 6639-9-2012 de 3-5-12
– Acta probatoria nula por no determinarse con claridad la operación realizada: Resulta nula y carece de mérito probatorio
el acta probatoria en la que no se determina el tipo de operación realizada, es decir, si se trató de una compra de bienes o de un
servicio, toda vez que en el acta se señaló que se solicitó un servicio, pero en el mismo rubro se indicó que se compraron bienes —
RTF 7766-2-2009 de 11-8-09
– Constatación de operaciones entre terceros: En aplicación del art. 9 del D.S. 086-2008-EF, según el cual el fiscalizador puede
comprobar las infracciones del art. 174, sea interviniendo directamente en una operación comercial o constatando o presenciando
la realización de operaciones con terceros, la RTF 4043-3-2008 de 28-3-08 declaró que aquel había actuado conforme a ley al
intervenir un vehículo que brindaba el servicio de transporte de pasajeros, con la finalidad de verificar la entrega del comprobante
de pago a una usuaria de ese servicio.
– No consignación de la hora de término de la intervención: La falta de consignación, en el acta probatoria, de la hora en que
el fedatario fiscalizador terminó la intervención, le resta fehacencia a dicho documento y hace que carezca de mérito probatorio
para acreditar la infracción del art. 174, inc. 1 (no entregar comprobantes de pago) — RTF 1132-2-2012 de 20-1-12
– Error de suma en el monto consignado: El acta probatoria carece de mérito probatorio para acreditar la comisión de una
infracción, cuando el monto total señalado en ella no coincide con la suma resultante por la compra — RTF 5646-8-2011 de 6-4-
11
– Inexigibilidad de justificación del tiempo utilizado para el retorno del fedatario fiscalizador al local intervenido:
Sobre el retorno del fedatario fiscalizador al local intervenido, fluían de la jurisprudencia dos interpretaciones. Según una de ellas
(RTFs 13022-2-2012, 10009-2-2011, 1676-5-2014, entre otras), el funcionario debía retornar a dicho lugar en el mismo día y
de forma inmediata a la intervención, siendo que en caso que hubiere transcurrido un tiempo prolongado antes del retorno, debía
dejarse constancia de la justificación en el acta probatoria.
Según una segunda interpretación ( RTF 07497-1-2014), mientras el retorno del Fedatario Fiscalizador al mencionado lugar se
hubiere producido durante el transcurso del día, no debía justificarse demora alguna, aun cuando hubiere transcurrido un tiempo
prolongado.
Mediante RTF 11714-5-2015 de 2-12-15 (jur. obs. ob., pub. 12-12-15) el Tribunal Fiscal ha adoptado el segundo criterio
interpretativo como precedente de observancia obligatoria, indicando que “conforme con el numeral 2 del artículo 10 del
Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo Nº 086-2000-EF, modificado por Decreto Supremo Nº 101-
2004-EF, el retorno del Fedatario Fiscalizador al local intervenido puede producirse en el transcurso del día de la intervención, sin
necesidad de justificación alguna”.
El citado criterio se fundamentó en las razones siguientes :
– Toda vez que el num. 2 del art. 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador prevé que el fedatario fiscalizador puede retornar
en el mismo día, “ éste cuenta con amparo legal tanto para retornar al local intervenido a los pocos minutos de intervención o en
el transcurso del día, por lo que no se requerirá en ninguna de tales situaciones que aquél consigne una justificación en el acta a
efecto que ésta no pierda mérito probatorio, por cuanto el cierre de la intervención se realizó en el mismo día en que se inició,
conforme con lo dispuesto por la norma citada”.
– Según el Rgto., los únicos supuestos en los que se requiere que el fedatario de la Administración justifique en el acta respectiva
el tiempo utilizado para su retorno son: “1. Cuando el local estuviese cerrado o 2. Cuando el motivo del retraso sea imputable al
deudor tributario y/o sujeto intervenido, los que deben precisarse en el acta cuando a causa de ellos, el funcionario no pueda
retornar en el mismo día al local intervenido”.
– Si bien en la emisión de un acta debe respetarse la inmediatez, conforme con el art. 10 del Rgto. del Fedatario Fiscalizador, ésta
se respeta cuando el retorno al establecimiento se realiza en el mismo día.
– Retorno del fedatario al local intervenido en día posterior a la intervención: Cierre del acta: “Si el fedatario fiscalizador
no puede retornar al local intervenido en el mismo día sino en los siguientes según lo establece el numeral 2) del artículo 10° del
Reglamento del Fedatario Fiscalizador, esto es, porque el local estuvo cerrado o porque el motivo del retraso sea imputable al
deudor tributario y/o al sujeto intervenido, deberá empezar a elaborar el acta probatoria dando cuenta de dichas causas y de la
comisión de la infracción el mismo día de la intervención realizada, la cual será cerrada cuando retorne efectivamente al referido
local, momento en el que comunicará al deudor tributario y/o al sujeto intervenido la comisión de la infracción.” — RTF 20294-10-
2011 (jur. obs. ob., pub. 23-12-11)
El procedimiento de fiscalización
El procedimiento de fiscalización es el conjunto de actos y actuaciones secuencialmente realizados mediante el cual la

Administración Tributaria verifica y determina la situación jurídica de un deudor tributario respecto de un tributo y período
determinado.
La RTF 10907-5-2008 de 11-9-08 considera que el procedimiento de fiscalización “se presenta como una ordenación de actos
administrativos procedimentales conducentes a la emisión de actos finales o resoluciones mediante los cuales la Administración
Tributaria determinará la situación tributaria de un contribuyente, teniendo cada acto final o procedimiental carácter independiente
…”.
De acuerdo al art. 112, inc. 1 del Código Tributario, mod. por Ley 30296, el procedimiento de fiscalización es uno de los
procedimientos tributarios.
En esta sección se tratan las normas y los criterios jurisprudenciales con arreglo a los cuales debe desarrollarse el procedimiento de
fiscalización a cargo de la SUNAT. Dicho procedimiento, como se verá más adelante, tiene tres modalidades: definitiva, parcial de
campo y parcial electrónica. Las dos primeras se realizan de forma presencial (con el desplazamiento del agente fiscalizador al
domicilio fiscal del contribuyente) y les son aplicables las normas previstas en el art. 62-A del Código Tributario y las del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT (en adelante, Reglamento), aprob. por D.S. 085-2007-EF (pub. 29-6-07).
Las normas del art. 62-A no son aplicables a la fiscalización parcial electrónica, que se rige por lo dispuesto en el art. 61, últ. párr.
y 62-B del Código Tributario, así como por las reglas particulares previstas a esos efectos en el Reglamento de Fiscalización. En esta
última modalidad de fiscalización no se hace uso del requerimiento y su resultado ni de actas, sino que se utiliza una carta de
presentación y una liquidación preliminar, que son notificadas conjuntamente a través de medios electrónicos.
Objeto, ámbito y modalidades
a) Objeto
b) Ambito
c) Principios que lo rigen
d) Modalidades
a) Objeto
El art. 1, inc. e), del Reglamento, modif. por D.S. 207-2012-EF establece que el procedimiento de fiscalización parcial o definitivo es
aquél “mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno o algunos de los
elementos de ésta, incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas
a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que
correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento”. Agrega que no se encuentran comprendidas en él
“las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las
solicitudes de información a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el
artículo 78º del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancías”.
En concreto, el objeto de la fiscalización es la realización de los actos de instrucción para la identificación, conocimiento y
comprobación de la información en conformidad con la cual la Administración Tributaria debe determinar la situación jurídica del
deudor tributario respecto de un tributo y período determinado.
En el procedimiento de fiscalización los actos de instrucción resultan ser el requerimiento y el resultado del requerimiento, de
acuerdo al Reglamento del Procedimiento de Fiscalización aprobado por D.S. 085-2007-EF.
Ya la jurisprudencia había señalado que la fiscalización es la inspección e investigación de los documentos, registros y hechos que
guardan relación con las obligaciones tributarias del deudor tributario con el objeto de comprobar su cumplimiento (RTF 1060-3-
97). No se trata de una mera verificación o constatación del contenido de los libros y registros contables, 1 sino que supone el
examen de documentos sustentatorios y el cruce de datos con la información que obra en los archivos de la Administración – RTF
793-5-96 de 28-6-96
En el caso de esta última resolución la SUNAT reparó el crédito fiscal de la recurrente, por haber comprobado que el RUC del
proveedor era falso y emitió órdenes de pago. En su dictamen el vocal informante señaló que “para llegar a tal conclusión la
Administración ha tenido que realizar una serie de actos que exceden lo que puede considerarse una mera verificación o
constatación …” por lo que no procedía la emisión de órdenes de pago sino de resoluciones de determinación.
Reparo al crédito fiscal efectuado a partir de la documentación entregada en un procedimiento de verificación de

obligaciones formales: A partir de la documentación entregada en el curso de una verificación de obligaciones formales no puede
formularse un reparo al crédito fiscal, toda vez que éste no fue formulado en un procedimiento de fiscalización sino en el marco de
una verificación de obligaciones formales. En ese sentido, son nulas las resoluciones de determinación que se hubieren emitido, al
no haberse seguido el procedimiento legal establecido — RTF 2846-10-2016 de 18-3-16
b) Ambito
Sujetos pasibles de fiscalización: Están sujetos a fiscalización quienes realicen operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación de los tributos, aun cuando estén exonerados o gocen de beneficios tributarios (RTF 489-2-99 de 19-5-99; 2964-5-
2005 de 11-5-05) o no estén inscritos en el RUC (RTF 791-3-98 de 18-9-98)
Esta última resolución señaló que la no inscripción en el RUC por cese de actividades no es óbice para que la Administración pueda
fiscalizar ejercicios no prescritos, dado que aquel hecho no necesariamente determina la inexistencia de deuda tributaria.
Fiscalización o verificación no determinativa de ejercicios ya prescritos: La RTF 100-5-2004 de 9-1-04 (y posteriormente

la RTF 5327-3-2010 de 21-5-10) señaló que en la fiscalización de un ejercicio puede solicitarse información sobre otro anterior no
prescrito, si está referida a operaciones que por su naturaleza guardan relación con las obligaciones tributarias del período
fiscalizado. Esta tesis ha sido rechazada por la Corte Suprema en la Cas. N° 1136-2009 Lima de 24-3-10 (pub. 30-3-11) que
consideró que “queda claro que la llamada verificación de operaciones de ejercicios prescritos no es otra cosa que pretender
fiscalizar los mismos”, pues ello vulnera el principio de la prescripción extintiva en materia tributaria. Agregó, siguiendo el criterio
de la de vista, que “la reapertura de una nueva fiscalización, por un período ya fiscalizado, debería hacerse dentro del plazo de
prescripción …”.
Fiscalización de personas incursas en un proceso penal: Aun cuando el sujeto fiscalizado o las personas respecto de las
cuales se solicita información a través de un requerimiento, se encuentren incursas en un proceso penal, la Administración
Tributaria no está impedida de llevar a cabo el procedimiento de fiscalización en tanto tenga por finalidad la verificación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, materia que no se establecerá en ese proceso – RTF 4304-2-2004 de 23-6-04
Fiscalización de periodos no comprendidos en el requerimiento: La fiscalización de períodos no comprendidos en el

requerimiento de fiscalización, viola lo establecido por el art. 62 del Código, por lo que serán nulas las resoluciones de
determinación y de multa emitidas por esos períodos – RTF 1014-5-2000 de 30-11-00
c) Principios que lo rigen
El art. IV de la LPAG señala los principios que sustentan el procedimiento administrativo. Se trata de imperativos conductuales a los
que debe sujetarse la Autoridad Administrativa en el desarrollo de cualquier procedimiento administrativo.
Estos principios son de aplicación supletoria en los procedimientos administrativos especiales en los aspectos no previstos y en los
no tratados expresamente de modo distinto (por sus normativas particulares) – LPAG art. IV, num. 2
Entre tales principios cabe relievar los siguientes ( LPAG, art. IV, num. 1, mod. por D. Leg. 1272) :
– Principio de legalidad (num. 1.1): Las autoridades administrativas deben ejercer sus facultades con respeto de la Constitución y
de las leyes y de acuerdo a los fines para los que les fueron otorgadas.
– Principio del debido procedimiento (num. 1.2): Comprende el derecho a ofrecer y producir pruebas; a acceder al expediente a
refutar los cargos imputados; a exponer argumentos; a presentar alegatos complementarios y a obtener una decisión motivada.
– Principio de impulso de oficio (num. 1.3): Comprende el deber de la Administración de ordenar la realización o práctica de los
actos convenientes al esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.
– Principio de verdad material (num. 1.11): La autoridad administrativa debe verificar plenamente los hechos que sirven de
motivo a sus decisiones, para lo cual deben adoptar todas las medidas probatorias necesarias.
En la RTF 3500-Q-2017 (pub. 4-11-17) se señaló que la regulación del procedimiento de fiscalización establecida en el Código
Tributario y en el Reglamento de dicho procedimiento, “tienen por finalidad establecer un marco jurídico para el ejercicio de la
facultad de fiscalización, para que sea llevada a cabo dentro de límites razonables y previsibles, resguardandose así la seguridad
jurídica y el debido procedimiento”. Se agregó que, en ese sentido, “en la exposición de motivos de dicho reglamento se señala que
el procedimiento contempla principios como los de simplicidad, predictibilidad y debido procedimiento”.
A lo señalado cabe agregar que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria debe ejercerse excluyendo la posibilidad
de una actuación arbitraria, debiendo respetarse los principios del debido procedimiento, simplicidad, seguridad jurídica y
predictibilidad. También deberán observarse los derechos de los administrados – RTF 3500-Q-2017 (pub. 4-11-17)
d) Modalidades
De acuerdo al art. 61 del Cód. Trib., mod. por D.Leg. 1113, la fiscalización que realice la SUNAT puede ser definitiva o parcial. En la
fiscalización definitiva se revisará cualquiera de los elementos de la obligación tributaria (hecho generador, base imponible, tasa,
etc.), mientras que en la parcial se revisarán parte, uno o algunos de ellos.
Atendiendo a la forma en que se lleve a cabo, la fiscalización parcial puede ser de dos formas: i) de campo (presencial), en la que un
agente fiscalizador se acerca a las oficinas del contribuyente a requerir o revisar determinada información relacionada con el
elemento a fiscalizar o ii) electrónica, la que sólo podrá realizarse cuando del análisis de la información proveniente de las
declaraciones del propio deudor o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive y conserve en
sus sistemas electrónicos, se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria no ha sido
correctamente declarado por el deudor tributario.
Las reglas de la fiscalización definitiva se tratan en la sec. 2/4.2. Las de la fiscalización parcial de campo en la sec. 2/4.3 y las de la
fiscalización parcial electrónica en la sec. 2/4.4.
1. Este es el caso de la compulsa, en la que la Administración simplemente verifica, por ejemplo, si el monto de los
ingresos declarados coincide con lo anotado en el Registro de Ventas.
Fiscalización definitiva
a) Concepto
b) Documentación que emite la SUNAT
b.1) Datos mínimos
b.2) Notificación
b.3) Irrelevancia de borrones y añadiduras
b.4) Uso de las cartas
b.5) Uso de las actas
c) Plazo
c.1) Duración – Excepción al plazo de la fiscalización definitiva
c.2) Cómputo
c.3) Prórroga
c.3.1) Causales – Señalamiento de las causales de prórroga
c.3.2) Comunicación de la SUNAT
c.4) Suspensión
c.4.1) Causales
c.4.2) Concurrencia de causales
c.4.3) Comunicación de la SUNAT sobre la suspensión del plazo
c.5) Efectos del vencimiento del plazo
d) Inicio
d.1) Fecha de inicio
d.2) Identificación del agente fiscalizador
e) Desarrollo y conclusión
a) Concepto
La fiscalización definitiva tiene como objetivo el examen de cualquier elemento de la obligación tributaria (hecho generador, base
imponible, tasa, etc.)
Concluye con la emisión de una resolución de determinación que, luego de su notificación, sólo puede ser reabierta en los supuestos
de los incs. 1, 2 y 3 del art. 108 1. En ese sentido, concluido el procedimiento de fiscalización definitiva con la emisión y notificación
de la resolución de determinación, no puede iniciarse una nueva fiscalización respecto del mismo tributo y periodo con miras a
realizar una nueva determinación de la obligación tributaria relativa a dicho tributo y periodo o a variar algún elemento de la
determinación efectuada para hacer incidir esa modificación en un período posterior (ej.: modificación de la pérdida arrastrable o del
saldo a favor de un período para computar un menor monto en el período siguiente). Precisamente la fiscalización es definitiva por
ser única e integral.
Sin embargo, cuando la resolución de determinación o la resolución de multa es declarada nula, el procedimiento de fiscalización no
se tiene por concluido. En tal supuesto la fiscalización permanece abierta, pudiendo ser continuada por la Administración Tributaria.
En ese sentido se ha pronunciado la RTF 4075-Q-2015 de 9-11-15
Obsérvese que en tal caso la fiscalización, incluido el periodo de su reinicio, estará sujeta al plazo señalado en el art. 62-A del Código
Tributario.
Aplicación de la cláusula antielusiva general: La aplicación de la cláusula antielusiva general se enmarca (esto es, tiene lugar)
dentro de una fiscalización definitiva2— Código Tributario, art. 62-C, 1er. párr. , incorp. por D. Leg. 1422; D.S. 145-2019-EF, art. 9,
num. 9.1
Conforme al art. 2 del Reglamento, mod. por D.S. 207-2012-EF (pub. 23-10-12), en el procedimiento de fiscalización la SUNAT puede
emitir cartas, requerimientos, resultados del requerimiento y actas. Con relación a estos documentos el citado Reglamento
establece normas comunes sobre su contenido mínimo, notificación y otros aspectos formales, así como reglas particulares sobre su
utilización. A continuación se exponen estas normas, salvo las referidas al uso de los requerimientos y de los resultados del
requerimiento, las cuales, por su mayor trascendencia, se tratan en las seccs. 2/4.5 y 2/4.6.
b.1) Datos mínimos
Conforme al Reglamento, art. 2, 2do. párr. , mod. por D.S. 049-2016-EF (pub. 20-3-16), las cartas, requerimientos y resultados del
requerimiento que emita la SUNAT en la fiscalización, deben contener los siguientes datos mínimos :
“a) Nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado;
b) Domicilio fiscal, de corresponder;
c) Registro Unico de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado no cuente con número de RUC, el número de su
documento de identidad, el Código de Inscripción del Empleador (CIE) u otro número que la SUNAT le asigne, según corresponda;
d) Número del documento;
e) Fecha;
f) El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización;
El requerimiento no necesita consignar el carácter definitivo o parcial de la fiscalización si en él se hace referencia al documento
que dio inicio a la fiscalización (carta de presentación o primer requerimiento) que sí consignó dicha información — RTF 10072-
10-2017 de 15-11-17 (prec. obs. ob., pub. 29-11-17)
El Tribunal Fiscal precisó que la remisión al documento que sí contiene el carácter parcial o definitivo de la fiscalización, “ haría
prevalecer el cumplimiento de la finalidad del documento y del procedimiento sobre el mencionado formalismo, siendo que al
tratarse de un dato ya comunicado, la remisión no incidiría en su validez, no determinaría aspectos importantes en la decisión
final, ni disminuiría las garantías del procedimiento, ni causaría indefensión a los administrados .”
g) Objeto o contenido del documento; y
h) La firma del trabajador de la SUNAT competente ”.
El requerimiento debe indicar, además, lo siguiente (Reglamento, art. 4, 2do. párr, modif. por D.S. 207-2012-EF) :
“i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.
ii) Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial, los aspectos a fiscalizar.
iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que deberá
exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización
Parcial a uno definitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado ”.
b.2) Notificación
La notificación de los documentos que emita la SUNAT en la fiscalización “ se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104 a 106 del
Código Tributario” – Reglamento, art. 2, último párrafo
Los requerimientos de la ampliación de la fiscalización parcial, a que se refieren los numerales iii) y iv) del art. 4, serán notificados
conjuntamente con la carta de ampliación de la fiscalización – Reglamento, art. 4, 2do. párr., mod. por D.S. 207-2012-EF
Véase en la sec. 7/3 las reglas sobre notificación de los actos de la Administración.
b.3) Irrelevancia de borrones y añadiduras
Reglamento, art. 5, 2do. párr. :
“Las Actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones,
añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita
suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente párrafo es aplicable, en lo pertinente, a los demás documentos
referidos en el artículo 2º ”.
b.4) Uso de las cartas
Reglamento, art. 3, mod. por D.S. 207-2012-EF :
“La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente :
a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o definitiva, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el
procedimiento e indicará, además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del
procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial se indicarán además los aspectos a fiscalizar.
b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea
el caso. Tratándose de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los nuevos aspectos a
fiscalizar.
c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la

documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.
d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.
e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral 2 del artículo 62°-A del Código Tributario.
f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización, siempre que no
deba estar contenida en los demás documentos que son regulados en los artículos 4°, 5° y 6°.”
b.5) Uso de las actas
Reglamento, art. 5, 1er. párr. :
“Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud a que se refiere el artículo 7 y de su evaluación así como de
los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización excepto de aquellos que deban constar en el resultado del
Requerimiento ”.
Improcedencia de la reclamación de las actas probatorias: Las actas probatorias no son reclamables, pues no son actos
definitivos sino de trámite, en tanto están dirigidos a dejar constancia de la comisión de ciertas infracciones, siendo la imputación de
éstas y la aplicación de las sanciones correspondientes, el acto reclamable, pudiendo cuestionarse en ese procedimiento el acta
probatoria (esto es, su validez o fehacencia como medio probatorio) – RTF 14863-9-2010 de 23-11-10
Valor probatorio del acta: El Acta Probatoria no constituye “ prueba plena”, ya que en nuestro ordenamiento jurídico no es posible
sostener que las pruebas actuadas por la Administración en las actas probatorias constituyen verdades incuestionables y absolutas,
por cuanto ello vulnera el derecho de defensa y el debido proceso. El acta probatoria tiene el carácter de prueba suficiente – RTF
6961-4-2008 de 30-5-08
La prueba plena vendría a ser aquélla que posee todos los elementos (completa) para llegar a la verdad. La prueba suficiente sería
aquella que posee elementos para llegar a la verdad, pero no todos.
El acta de inspección únicamente acredita los hechos ocurridos en la oportunidad en que fue levantada; no así los que ocurrieron
durante todo el periodo fiscalizado – RTF 467-Q-2017 de 6-2-17
c) Plazo
c.1) Duración – Excepción al plazo de la fiscalización definitiva
El plazo del procedimiento de fiscalización definitiva es de un año art. 62-A, num. 1, incorp. por D.Leg. 981. Este plazo es
susceptible de prórroga (véase al respecto el acápite c.3) de este literal)
El plazo límite de un año es para requerir información en una fiscalización y no para determinar la deuda tributaria. El plazo que
tiene la SUNAT para determinar la deuda es el de prescripción. Durante ese plazo puede emitir y notificar valores en base a la
información proporcionada con anterioridad — RTF 4075-Q-2015 de 9-11-15
Excepción al plazo de la fiscalización definitiva
El plazo de un año de la fiscalización definitiva “ no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas
de precios de transferencia o enlos procedimientos de fiscalización definitiva en los que corresponda remitir el informe a que se
refiere el articulo 62-C al Comite Revisor” – Código Tributario, art. 62-A, num. 3, incorp. por D.Leg. 981 y mod. por D. Leg 1422 .
Esta disposición se limita a establecer que el plazo de un año no rige para la fiscalización de precios de transferencia ni en los que
corresponda remitir un informe al Comité revisor. No cabe interpretarla en el sentido de que dicha fiscalización no está sujeta a
plazo alguno. Claro que la está, pero a un plazo indeterminado cuya extención concreta debe ser fijada discrecionalmente por la
SUNAT de acuerdo a las circunstancias de cada caso y con respecto de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Al
respecto es de destacar lo declarado por el Tribunal Constitucional en la STC 0333-2010-PA/TC, en lo referente al plazo de
duración de las fiscalizaciones, en el sentido de que debe ser razonable y proporcional y que “(…) la discrecionalidad con la que
ejerce la facultad de fiscalización “no puede ser ejercida de manera irrazonable desconociendo principios y valores constitucionales,
ni al margen del respeto de los derechos fundamentales de los contribuyentes”.
Requerimientos de información relacionada con la aplicación de normas de precios de transferencia: La RTF 3500-Q-
2017 (prec. obs. ob., pub. 4-11-17) ha declarado que “ vencido el plazo de un año de la fiscalización definitiva, la excepción al
plazo de fiscalización establecida por el numeral 3 del articulo 62-A del Código Tributario sólo es aplicable a los requerimientos
mediante los que se solicite información y/o documentación relacionada con la aplicación de las normas de precios de transferencia.
En tal sentido, la Administración no podrá requerir al administrado información y/o documentación adicional a la solicitada durante el
plazo del referido procedimiento por aspectos que no involucren la aplicación de las normas de Precios de Transferencia ” .
Ello es así tanto si la Administración decide fiscalizar la aplicación de las normas de precios de transferencia desde el inicio del
procedimiento o luego de ello.
Una vez que se ha cumplido lo que fue solicitado en el primer requerimiento, empezará a correr el plazo de un año para todos los
aspectos materia de fiscalización distintos a la aplicación de las normas de precios de transferencia, mientras que en lo relativo a
éstas dicho plazo no resultará aplicable. El hecho de que en un mismo procedimiento se apliquen distintos plazos a efecto de
requerir información o documentación al administrado “no implica que la fiscalización definitiva deje de ser única e integral puesto
que dicha calidad no está referida al trámite procedimental sino al resultado de la labor de determinación que realiza la
Administración y que se plasma en los valores que emite al finalizar el procedimiento ” .
El Tribunal Fiscal agregó que “ si bien la norma hace referencia genérica a “fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas
de precios de transferencia” y no a determinados requerimientos, la especialidad y complejidad que sirven de sustento para la
excepción a la regla general sólo están referidas a las normas sobre precios de transferencia, por lo que no corresponde extender los
alcances del num. 3 del art. 62-A a aspectos que no le sirven de fundamento”. Precisó que “ extender la aplicación de la norma a
aspectos distintos, no es acorde con los principios de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad, ni garantiza el respeto al
principio de seguridad jurídica ” .
c.2) Cómputo
Tanto en las fiscalizaciones definitivas como en las parciales (de campo) el plazo se computa “ a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el
primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización.3 De presentarse la información y/o documentación
solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.” –Código Tributario, arts. 61, inc. b), incorp. por
D.Leg. 1113 y 62-A, num. 1, incorp. por D.Leg. 981
Inicio del cómputo del plazo de la fiscalización definitiva: El plazo de fiscalización a que alude el art. 62-A del Código
Tributario, que es de un año, “ se comienza a computar a partir de la fecha en que el sujeto fiscalizado entrega la totalidad de la
información y/o documentación solicitada en el primer requerimiento, y el transcurso de dicho plazo no implica que la
Administración no pueda continuar con el procedimiento de fiscalización, sino que únicamente se ve impedida de solicitarle
documentación e información adicional ” — RTF 4309-11-2018 de 8-6-18
En ese mismo sentido se pronunció la RTF 3835-8-2013 de 6-3-13.
Cómputo del plazo de la fiscalización habiéndose declarado la nulidad de los valores en la etapa de reclamación: El
hecho de que en la reclamación se declare la nulidad de la resolución de determinación y de multa, no implica el inicio de una nueva
fiscalización ni el inicio de un nuevo cómputo del plazo de un año. La SUNAT debe continuar con el trámite iniciado mediante la
carta y el primer requerimiento y no iniciar una nueva fiscalización — RTF 476-1-2017 de 17-1-17
Efectos del vencimiento del plazo de la fiscalización definitiva: El hecho de que haya vencido el plazo de un año
correspondiente a la fiscalización definitiva no implica que luego de dicho plazo la Administración no pueda realizar actividad
probatoria que le permita verificar los aspectos relacionados con la determinación del tributo — RTF 6840-8-2017 de 9-8-17
La cita resolución precisó que si bien el num. 5 del art. 62-A del Código Tributario señala que luego de vencido el plazo de la
fiscalización definitiva, la Administración no puede requerir al contribuyente fiscalizado mayor información y documentación, ello “no
implica que aquélla no pueda realizar actividad probatoria de oficio que le permita verificar los diversos aspectos relacionados con la
determinación del tributo y período (…) no perdiéndose de vista que el objeto de la fiscalización es la correcta determinación de la
obligación tributaria materia de ella ” .
c.3) Prórroga
c.3.1) Causales – Señalamiento de las causales de prórroga
El art. 62-A, num. 2, incorporado por el D.Leg. 981, prevé que “ excepcionalmente” el plazo de un año “ podrá prorrogarse por uno
adicional” en los supuestos siguientes :
a) “Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de
sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras
formas asociativas ”.
Señalamiento de las causales de prórroga
La prórroga del plazo de fiscalización dispuesta por la administración por causales inherentes al contribuyente, debe estar
sustentada en la explicación de las razones de hecho que la justifican, no bastando a tal fin señalar la diversidad de las operaciones
del contribuyente, ni el gran volumen de sus operaciones – RTF 11473-5-2011 de 6-7-11
Caso de indebida motivación de la prórroga: En el caso de la RTF 709-Q-2015 de 27-2-15, la quejosa consideró que la carta
por la que se le comunicó la prórroga del plazo de fiscalización que se le venía practicando respecto del IR de julio 2011 a setiembre
2012, no se encontraba debidamente motivada, pues en ella la SUNAT sólo había señalado que el plazo era prorrogado en virtud
d e l art. 62-A, num. 2, inc. a) del Cód. Trib. “ al existir complejidad de la fiscalización respecto a la aplicación de las Normas
Internacionales de Contabilidad, específicamente NIC 41 “Agricultura” así como la operación de escisión de Consorcio de la cual la
(recurrente) es accionista”.
El Tribunal Fiscal declaró fundada la queja. Precisó que los supuestos de complejidad invocados por la SUNAT resultaban genéricos e
imprecisos, por cuanto no señalaban las circunstancias concretas que revelaran el grado de complejidad de la aplicación de la NIC
41 y la influencia del proceso de escisión en las operaciones realizadas por la quejosa que hubieren permitido determinar que,
efectivamente, se requerían realizar procedimientos adicionales de verificación que influirían en la fiscalización que se había llevado
a cabo. Agregó que la carta por la que se comunicó la prórroga de fiscalización por un año más no se encontraba debidamente
motivada, infringiendo lo dispuesto en los arts. 3 y 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y 103 del Código Tributario.
c.3.2)Comunicación de la SUNAT
“La SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prórroga del plazo así como las causales a que se refiere el numeral 2
del artículo 62º-A del Código Tributario un mes antes de cumplirse el año establecido en el numeral 1 del citado artículo .” –
Reglamento, art. 15
c.4) Suspensión
c.4.1) Causales
Según el art. 62-A, num. 6, incorp. por D.Leg. 981, el cómputo del plazo se suspende durante los lapsos siguientes :
– “Durante la tramitación de las pericias ” – inc. a)
En este supuesto “ el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la
fecha en que la SUNAT reciba el peritaje” – Reglamento, art. 13, inc. a)
– “Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta
que dicha información se remita ” – inc. b)
En este supuesto la suspensión opera “ desde la fecha que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la
información de las citadas autoridades” – Reglamento, art, 13, inc. b)
– “Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades ” – inc. c)
El art. 13, inc. c), del Reglamento puntualiza que esta suspensión tendrá lugar “ sea que se presente un caso fortuito o un caso de
fuerza mayor”.
Agrega que para “ estos efectos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 1315 del Código Civil ”.
El art. 1315 del Código Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor “ es la causa no imputable, consistente en un evento
extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o
defectuoso”.
Declaratoria de Emergencia Nacional y aislamiento social obligatorio por brote de COVID-19: “La declaratoria de
Estado de Emergencia Nacional y el aislamiento social obligatorio (cuarentena) dispuesto por el Gobierno Nacional a través del
Decreto Supremo N.° 044-2020-PCM y normas ampliatorias y modificatorias, constituyen causal de suspensión del plazo de
fiscalización definitiva a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artículo 62-A del TUO del Código Tributario, durante el tiempo
que impidan a la SUNAT efectuar las actividades necesarias para la realización de dicho procedimiento.” - Informe 038-2020-
SUNAT/7T0000 de 17-6-20
El informe se sustentó en que los efectos de una causa de fuerza mayor no se prolongan ilimitadamente en el tiempo por lo que la
imposibilidad no necesariamente coincidirá con el periodo de duración de la declaratoria de emergencia y aislamiento social
obligatorio (cuarentena); por tanto, “su duración debe ser evaluada atendiendo al periodo durante el cual la
Administración Tributaria no hubiere podido adoptar alguna medida razonable para superar la situación originada
que, en el caso del supuesto materia de análisis, sería el periodo durante el cual se hubiese encontrado
imposibilitada de desarrollar aquellas actividades que le corresponden realizar en un procedimiento de
fiscalización.” (énfasis nuestro)
– “Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la SUNAT ” – inc. d)
Prevé el art. 13, inc. d), del Reglamento que en este caso “ se suspenderá el plazo desde el día siguiente a la fecha señalada para
que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que se entregue la totalidad de la información”.
En un proceso de amparo la demandante alegó que el procedimiento de fiscalización se había dilatado innecesariamente por más
de tres años, lo que había originado el incremento de la deuda tributaria en más del 100%. El Tribunal Constitucional declaró que
aun cuando el art. 62-A no era de aplicación por haber entrado en vigencia luego de ocurridos los hechos del caso, su regla debía
ser tomada como parámetro. Expresó que el demandante no acreditó haber entregado durante la fiscalización toda la
documentación que le fue requerida y que “tal conducta, como ocurre hoy en día con el artículo 62-A, numeral 6, literal d), del
Código Tributario, ocasiona que se suspenda el plazo de fiscalización. En consecuencia, frente al incumplimiento de lo requerido
por la SUNAT no es posible alegar que es responsabilidad de ésta el incremento del monto de los intereses moratorios. Por el
contrario, en realidad quien debe asumir tal carga es el contribuyente que omitió presentar la información requerida." — Exp.
333-2010-PA/TC (pub. 16-10-10)
– “Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario ” – inc. e)
El plazo se suspenderá “ por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT ” –
Reglamento, art. 13, inc. e)
– “Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la
obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización” – inc. f)
El art. 13, inc. f), del Reglamento, precisa que tratándose de los procesos judiciales :
i) “Iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61° o en el artículo 62°-A del Código
Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad de la
información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación del proceso judicial, según las normas de la materia.
ii) 4Iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61° o en el artículo 62°-A del Código
Tributario se suspenderá el plazo correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminación.
iii) Que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la
resolución judicial que ordena dicha suspensión, hasta la fecha en que se notifique su levantamiento ”.
– “Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al
procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria” – inc. g)
“Cuando se requiera información a otras entidades de la Administración Pública o entidades privadas, el plazo se suspenderá
desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad
de la información solicitada ” – Reglamento, art. 13, inc. g)
Cruces de información con el proveedor del contribuyente: Los cruces de información con los proveedores del contribuyente
se encuentran dentro de la causal de suspensión prevista en el inc. g) del num. 6 del art. 62-A del Código Tributario — RTF 790-Q-
2017 de 3-3-17
c.4.2) Concurrencia de causales
“De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal ” – Reglamento, art.
13, inc. h)
c.4.3) Comunicación de la SUNAT sobre la suspensión del plazo
Conforme al art. 15 del Reglamento, la SUNAT notificará al sujeto fiscalizado las causales de suspensión del plazo de fiscalización, un
mes antes de cumplirse el plazo.
El sentido de esta regla es que la SUNAT debe comunicar al fiscalizado la suspensión del plazo a más tardar un mes antes de su
vencimiento. En aplicación de la norma XIl del Código Tributario, el plazo para efectuar esa comunicación vence el mismo día en que
en el mes siguiente vence el plazo de la fiscalización (por ejemplo, si el plazo de la fiscalización vence el 30 de octubre, el de la
comunicación vence el 30 de setiembre). No se ha establecido consecuencia alguna al incumplimiento de la comunicación de la
suspensión en el referido plazo.
Una vez transcurrido el plazo del procedimiento de fiscalización, no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la
Administración, por el que se le requiera información o documentación adicional a la solicitada dentro del plazo (art. 62-A, nums. 4 y
5). Ello no obsta a que la Administración pueda realizar los demás actos y elaborar información o recibirla de terceros (art. 62-A,
num. 4), o que pueda notificar al fiscalizado las conclusiones de la fiscalización y la resolución de determinación o de multa dentro
del plazo de prescripción (art. 62-A, num. 5).
La RTF 0047-2-2009 de 6-1-09 estableció el criterio siguiente :
– Si bien de acuerdo al art. 62-A, nums. 4 y 5, del Código Tributario, una vez transcurrido el plazo del procedimiento de fiscalización,
la Administración no puede notificar otro acto por el que se requiera al contribuyente información destinada a conocer los
elementos y características del desarrollo de su actividad en un período o períodos determinados a fin de verificar si la
determinación de sus obligaciones tributarias se efectuó conforme a ley, ello no impide que pueda requerir información para
efecto, por ejemplo, de establecer ratios de producción, ventas, costos, utilidad, u otros alcances que tengan como objetivo
determinar criterios relacionados con el comportamiento de los contribuyentes o criterios para calificar a éstos por niveles, ya sea
de producción, ventas, etc., u otros alcances similares, con fines de cruce de información o de programación de fiscalizaciones.
– Al efecto de establecer si se está en una u otra situación, debe examinarse la naturaleza y características de la información
requerida.
Obsérvese que vencido el plazo de suspensión de la fiscalización, continúa el curso de la prescripción que quedó en suspenso al
operar la suspensión de la fiscalización.
Comparecencia del representante legal vencido el plazo de fiscalización: La Administración se encuentra plenamente
habilitada a solicitar la comparecencia del representante del contribuyente aun cuando el plazo de fiscalización, señalado en el
num. 1 del art. 62-A , hubiere concluido, pues ello no limita el ejercicio de la facultad de fiscalización, sino sólo restringe la facultad
de requerir mayor información o documentación al contribuyente, estando aquélla facultada a continuar solicitando información o
actuaciones a terceros. El que dicho plazo haya vencido, no implica que la Administración se encuentra obligada a concluir la
fiscalización notificando los valores respectivos, pues el único plazo que se ha previsto para ello es el de prescripción de la
determinación de la obligación tributaria — RTF 3835-8-2013 de 6-3-13
d) Inicio
d.1) Fecha de inicio
“El Procedimiento de Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que
presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el
procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.” – Reglamento, art. 1
Si la SUNAT, al iniciar el procedimiento de fiscalización no notifica al contribuyente el Requerimiento para la exhibición de la

documentación relativa a un tributo y, no obstante, notifica luego la resolución de determinación y de multa, debe considerarse que
el procedimiento de fiscalización de ese tributo no se inició y que, por ende, dichas resoluciones son nulas — Cas. 10415-2014
Lima de 22-6-15 (pub. 30-6-16)
d.2) Identificación del agente fiscalizador
“El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificación Institucional o, en su defecto,
con su Documento Nacional de Identidad.
El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con ésta vía telefónica para comprobar la
identidad del Agente Fiscalizador.” – Reglamento, art. 1
Jurisprudencia
– Notificación del requerimiento sin la carta de presentación: Aun cuando el requerimiento notificado al contribuyente sea
uno de fiscalización y no simplemente de información, no puede considerarse iniciado el procedimiento de fiscalización, si no
estuvo acompañado de la carta de presentación con cuya notificación se inicia dicho procedimiento — RTF 7943-5-2010 de 26-
7-10
– Presentación de rectificatoria en el curso de una fiscalización: La presentación de una declaración rectificatoria en el curso
de una fiscalización no implica el inicio de una nueva fiscalización sino la continuación de la ya iniciada — RTF 322-1-2005 de
18-1-05
El criterio recogido por esta Resolución es relevante a los fines del cómputo del plazo del procedimiento de fiscalización
establecido por el art. 62-A del Código Tributario.
e) Desarrollo y conclusión
El desarrollo de la fiscalización tiene lugar con la notificación de requerimientos, a través de los cuales se solicita al sujeto
fiscalizado, la exhibición o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos o
información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Por su extensión, las reglas especiales
referidas a los requerimientos se tratan en la sec. 2/4.5.
La conclusión de la fiscalización definitiva tiene a lugar con el resultado del requerimiento, a través del cual la Administración
Tributaria comunica al contribuyente los reparos u observaciones detectadas a lo largo de la fiscalización. Las reglas vinculadas a
esto último se tratan en las seccs. 2/4.6 y 2/4.7.
1. Si como consecuencia de una fiscalización definitiva se ha emitido una Resolución de Determinación por
determinado tributo y período, no procede que la Administración Tributaria inicie una nueva fiscalización para
verificar el cumplimiento de las normas tributarias en ese mismo período al amparo de los artículos 62 y 87 del
Código Tributario, si no se ha configurado alguno de los supuestos en que conforme al art. 108 del Código
Tributario – RTF 2632-4-2014 de 24-2-14
2. "Ello por cuanto es más conveniente, para el establecimiento de supuestos de elusión, que se examinen todos los
elementos de la obligación tributaria y que con dicho procedimiento se agote, salvo los supuestos contenidos en
el artículo 108 del Código Tributario, la facultad de la SUNAT de fiscalizar la determinación de la obligación
tributaria efectuada por el deudor tributario respecto del periodo y tributo examinado.” Asimismo, “una vez
culminado el procedimiento de fiscalización, el sujeto fiscalizado únicamente podrá rectificar su declaración jurada
para determinar una obligación tributaria, como se señala en el artículo 88 del Código Tributario ” – Exposición
de Motivos del D. Leg. 1422
3. Tratándose de los procedimientos de fiscalización en trámite al 1-4-07, el plazo de un año se computa desde esa
fecha – D.Leg. 981, 4ta. Disp. Comp. Trans.
4. Modificado por D.S. 207-2012-EF (pub. 23-10-12).
Fiscalización parcial de campo
a) Concepto
c) Plazo
c.1) Duración
c.2) Cómputo
c.3) Inaplicabilidad de la prórroga
c.4) Suspensión
d) Inicio
e) Ampliación
f) Inicio de una fiscalización definitiva estando en curso una fiscalización parcial
g) Desarrollo y conclusión
a) Concepto
La fiscalización parcial de campo es aquélla que se inicia con el objetivo anunciado de revisar sólo determinado o determinados
elementos de la obligación tributaria o sólo parte de ellos. En esta modalidad de fiscalización el agente fiscalizador se desplaza al
domicilio fiscal del deudor tributario a fin de requerir la documentación a examinar. Este concepto de fiscalización parcial de campo
fluye de lo dispuesto en el 2do., 3er. y 4to. párr. del art. 61, modif. por D.Leg. 1113 1 y 62-A
Determinadas reglas de la fiscalización definitiva también son aplicables a la fiscalización parcial de campo. En las secciones
correspondientes se hará referencia a estas reglas.
La SUNAT puede iniciar a un contribuyente más de una fiscalización parcial respecto del mismo período o tributo. Alternativamente,
si lo considera pertinente, puede ampliar los aspectos a ser revisados en la fiscalización parcial (véase la sec. 2/4.3 e) o puede
disponer el inicio de una fiscalización definitiva, haya concluido o no el procedimiento de fiscalización parcial (véase la sec. 2/4.3 f).
La fiscalización parcial no es única, pues puede realizarse más de una respecto de un mismo tributo y período, en tanto comprenda
materia distinta de la anterior, aun cuando pueda estar referida al mismo elemento de la obligación tributaria (ej.: revisar una o más
ventas distintas a las revisadas en la fiscalización parcial anterior). Pero sí resulta ser definitiva, pues lo determinado en ella no es
susceptible de ser revisado en otra fiscalización. Así lo prevé el art. 76, 2do. párr., incorporado por D. Leg. 1113, conforme al cual
“Los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originan la notificación de una resolución de determinación no pueden ser
objeto de una nueva determinación, salvo los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108 2 ”.
Véase al respecto la sec. 2/4.2 b).
c) Plazo
c.1) Duración
El plazo del procedimiento de fiscalización parcial es de 6 meses – art. 61, 3er. párr., inc. b)
c.2) Cómputo
En la fiscalización parcial de campo el plazo se computa “ a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la
información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en
ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por
entregada hasta que se complete la misma.” – arts. 61, inc. b), incorp. por D.Leg. 1113 y 62-A, num. 1 , incorp. por D.Leg. 981
c.3)Inaplicabilidad de la prórroga
El plazo de 6 meses no es prorrogable. Así resulta de lo dispuesto por el art. 61, 3er. párr., inc. b), incorp. por D.Leg. 1113, según el
cual en el procedimiento de fiscalización parcial se debe aplicar “lo dispuesto en el artículo 62-A considerando un plazo de seis (6)
meses, con excepción de las prórrogas a que se refiere el numeral 2” de ese artículo.
c.4) Suspensión
En este rubro aplican las reglas previstas en el art. 62-A, num. 6 del Código Tributario (con excepción de la causal de suspensión de
la prórroga) y lo dispuesto en el art. 13 del D.S. 085-2007-EF.
Véase al respecto la sec. 2/4.2 , c.4)
Una vez transcurrido el plazo del procedimiento de fiscalización, no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la
Administración por el que se le requiera información o documentación adicional a la solicitada (respecto del mismo elemento
fiscalizado) dentro del plazo (art. 62-A, nums. 4 y 5). Véase al respecto la sec. 2/4.2 , c.5).
d) Inicio
Se aplican aquí las mismas reglas previstas para la fiscalización definitiva ( sec. 2/4.2 d).
Además, debe comunicarse al deudor tributario el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión
(art. 61, 3er. párr., inc. a), modif. por D.Leg. 1113). Dada esta regla, se entiende que si no se comunica al deudor, desde el inicio de
la fiscalización, que esta es parcial, deberá considerarse que es definitiva.
e) Ampliación
Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT puede ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la
comunicación inicial, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis meses – art. 61, 4to. párr., modif. por
D.Leg. 1113
f) Inicio de una fiscalización definitiva estando en curso una fiscalización parcial
El art. 61, 4to. párr., contempla que estando en curso una fiscalización parcial, la SUNAT puede realizar una fiscalización definitiva.
Ello podrá ocurrir si en la fiscalización parcial la SUNAT encuentra necesario examinar otros aspectos no contemplados inicialmente
y el plazo de 6 meses para realizar la fiscalización parcial resulta exigüo.
En este supuesto “se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62-A, el cual será computado desde la
fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer
requerimiento referido a la fiscalización definitiva.” – art. 61, 4to. párr., modif. por D.Leg. 1113
g) Desarrollo y conclusión
El desarrollo de la fiscalización tiene a lugar con la notificación de requerimientos, a través de los cuales se solicita al sujeto
fiscalizado, la exhibición o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos o
información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Por su extensión, las reglas especiales
referidas a los requerimientos se tratan en la sec. 2/4.5.
La conclusión de la fiscalización parcial tiene a lugar con el resultado del requerimiento, a través del cual la Administración
Tributaria comunica al contribuyente los reparos u observaciones detectadas a lo largo de la fiscalización. Las reglas vinculadas a
esto último se tratan en la sec. 2/4.6 y 2/4.7.
1. En la Exposición de Motivos del D.Leg. 1113 , que modificó el art. 61 del Cód. Trib., se expresa lo siguiente :
“... se busca introducir la fiscalización parcial como herramienta que permitirá a la Administración Tributaria revisar
los puntos críticos de las declaraciones y, de ser necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros
aspectos de las mismas, con lo cual la duración de tales procedimientos sería significativamente menor y llegaría a
un mayor número de contribuyentes”.
En efecto establecer la posibilidad de fiscalizar a los administrados por un aspecto específico permitiría :
“d) Revisar aspectos puntuales tales como: i) Las inconsistencias que se generan por la presentación de
declaraciones informativas o por declaraciones específicas como la de predios. ii) En el caso de los consorcios,
culminada la fiscalización definitiva al operador del consorcio podría realizarse una fiscalización parcial al resto
de partícipes para revisar sus obligaciones tributarias con relación a los reparos detectados en la fiscalización al
operador, y para los demás aspectos se podría regresar en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a la Renta, se
podrían programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente ingresos, costos, gastos, adiciones,
deducciones, depreciaciones, arrastre de pérdidas, aplicación de créditos concedidos por normas especiales,
etc. iv) En el IGV se podría revisar sólo el débito fiscal, sea todas las ventas, las efectuadas a un determinado
grupo de clientes o a uno sólo inclusive; entre otros”.
Con esta modificación :
– “Se introduce la expresión «elementos de la obligación tributaria» en atención a que en el segundo párrafo de la
Norma X del Título Preliminar se emplea el término elementos para referirse a los conceptos del inciso a) de la
Norma IV del mismo Título; y de otro lado, en la legislación comparada se utiliza un texto similar para regular la
fiscalización parcial.
– Adicionalmente, se consigna expresamente que la fiscalización parcial podrá ser realizada por la Administración
respecto de una parte -y no la totalidad- del elemento de la obligación tributaria que se decida revisar, con lo que
se deja claro que por ejemplo, respecto del IGV de un determinado período tributario, se puede revisar en una
primera oportunidad las ventas realizadas a uno de los clientes del sujeto fiscalizado y luego realizar otra
fiscalización parcial en la que se revisen las demás ventas realizadas en dicho período tributario a los demás
clientes del contribuyente.
– La utilización del término «aspectos» previsto en el artículo 61° y en los demás artículos vinculados al tema de la
fiscalización parcial ha tenido en cuenta la acepción usual del mismo y en el entendido que con dicha expresión
se simplifica la norma puesto que con ella se alude a todos los puntos que serán materia de revisión, sea que
todos ellos conformen un solo elemento, más de un elemento o parte de un elemento de la obligación tributaria.
En otras palabras, se refiere al ámbito específico de la fiscalización de carácter parcial, sin necesidad de
mencionar en cada caso que puede tratarse de un elemento de la obligación tributaria o de parte de él”.
2. Las reglas de estos incisos se tratan en las seccs. 7/2.2 y 7/4.3 respectivamente.
Fiscalización parcial electrónica
a) Concepto
b) Plazo
b.1) Duración
b.2) Cómputo
b.3) Inaplicabilidad de la prórroga
b.4) Suspensión
c) Inicio
d) Desarrollo
e) Conclusión
a) Concepto
La fiscalización parcial electrónica es aquélla que se realiza cuando del análisis de la información proveniente de las declaraciones
del propio deudor o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive y conserve en sus sistemas
electrónicos, 1 se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria no ha sido correctamente
declarado por el deudor tributario – art. 61, últ. párr., incorp. por Ley 30296 2
Regalía minera y gravamen especial de la minería: De acuerdo a la Sexta Disp. Comp. Final de la Ley 30296, las reglas
establecidas en el art. 62-B (fiscalización parcial electrónica) son aplicables para la realización por parte de la SUNAT de las
funciones asociadas al pago de la regalía minera y el gravamen especial de la minería.
La fiscalización parcial electrónica es definitiva, pues lo determinado en ella no es susceptible de ser revisado en otra fiscalización.
Así lo prevé el art. 76, 2do. párr., incorporado por D. Leg. 1113, conforme al cual “Los aspectos revisados en una fiscalización parcial
que originan la notificación de una resolución de determinación no pueden ser objeto de una nueva determinación, salvo los casos
previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108 3 ”.
En esta modalidad de fiscalización no son aplicables la suspensión, la prórroga ni la ampliación. De las normas que la regulan se
aprecia también que no puede darse inicio a una fiscalización definitiva estando en curso la fiscalización parcial electrónica.
Como se verá más adelante, los documentos utilizados en esta modalidad de fiscalización son la carta de inicio de fiscalización y la
liquidación preliminar. No se utilizarán el requerimiento, los resultados del requerimiento o actas, como sí se utilizan en la
fiscalización definitiva y parcial de campo. Consideramos que esto último es así por la naturaleza de la fiscalización, que es no
presencial.
Las reglas particulares aplicables a este procedimiento son las previstas en los arts. 9-A a 9-C del Reglamento de Fiscalización de
SUNAT y las de la Res. 303-2016/SUNAT que aprobó disposiciones para la presentación de observaciones a la liquidación preliminar
y sustento por parte del contribuyente.
b) Plazo
b.1) Duración
El plazo de la fiscalización parcial electrónica es de 30 días hábiles – art. 62-B, inc. d)
b.2) Cómputo
El plazo se computa a partir del día hábil siguiente a aquél en que la SUNAT deposita la carta de comunicación del inicio del
procedimiento acompañada de la liquidación preliminar, en el buzón electrónico del sujeto fiscalizado – art. 62-B, inc. a) y
Reglamento, art. 9-A, incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16)
b.3) Inaplicabilidad de la prórroga
No procede la solicitud de prórroga tratándose de fiscalizaciones parciales electrónicas. En caso se presentara alguna solicitud en
ese sentido se considerará como no presentada – art. 62-B, inc. d), Reglamento, art. 9-C y Res. 303-2016/SUNAT, art. 2, num. 2.2
Véase en el literal d) de esta sección el supuesto de prórroga por caso fortuito o fuerza mayor.
b.4)Suspensión
En esta modalidad no hay suspensión del plazo de fiscalización, por lo que no son aplicables las causales de suspensión previstas en
el art. 62-A del Código Tributario, aplicables a la fiscalización definitiva y fiscalización parcial de campo.
c) Inicio
La SUNAT notifica una carta de comunicación de inicio de la fiscalización parcial electrónica al deudor tributario, conforme al inc. b)
del art. 104 (a través de medios electrónicos-véase al respecto la sec. 7/3.2 c) acompañando una liquidación preliminar del tributo a
regularizar y los intereses respectivos con el detalle de los reparos que originaron la omisión y la información analizada que sustenta
la propuesta de determinación – art. 62-B, inc. a) y Reglamento, art. 9-A, incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16)
La carta contendrá como mínimo el nombre o razón social del sujeto fiscalizado, el domicilio social, el RUC o documento de
identidad, el número de documento, la fecha, el objeto o contenido del documento, el tributo o declaración aduanera de mercancías,
el(los) período(s), el(los) elementos y el(los) aspecto(s) materia de la fiscalización, la mención al carácter parcial del procedimiento y
a que éste es electrónico — Reglamento, art. 9-B, 2do. párr., incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16)
La liquidación preliminar contiene como mínimo, el(los) reparo(s) de la SUNAT respecto del tributo o declaración aduanera de
mercancías, la base legal y el monto a regularizar — Reglamento, art. 9-B, 3er. párr., incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16)
d) Desarrollo
– El deudor tributario en un plazo de diez días hábiles siguientes, contados a partir del día hábil siguiente a aquél en que la SUNAT
deposita en el buzón electrónico la carta de inicio de la fiscalización parcial electrónica y la liquidación preliminar, subsanará el
(los) reparo(s) notificado(s) contenidos en la liquidación preliminar o sustentará sus observaciones a esta última y, de ser el caso,
adjuntará la documentación en la forma y condiciones que la SUNAT establezca mediante resolución de superintendencia – art. 62-
B, inc. b), Reglamento, art. 9-C, incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16) y Res. 303-2016/SUNAT, art. 2, num. 2.1
Caso fortuito o fuerza mayor: Si el contribuyente no puede cumplir en el plazo antes señalado con subsanar los reparos,
presentar observaciones o el sustento por razones de caso fortuito o fuerza mayor presentadas el último día del plazo, éste se
prorroga hasta el primer día hábil siguiente al cese de dichas razones — Res. 303-2016/SUNAT, art. 2, num. 2.3
– La solicitud de prórroga por parte del contribuyente no es aplicable en el caso de la fiscalización parcial electrónica, por lo que, en
caso el deudor tributario la presente, se considera como no presentada – art. 62-B, inc. d), Reglamento, art. 9-C y Res. 303-
2016/SUNAT, art. 2, num. 2.2
– Las observaciones a la liquidación preliminar y sustento por parte del contribuyente sólo se realiza a través de SUNAT Operaciones
en Línea, utilizando el código de usuario y clave SOL. A tal efecto deberá ubicar, según lo indicado en la carta de inicio, la opción
que permita registrar las observaciones por cada detalle de los reparos de la liquidación preliminar – Res. 303-2016/SUNAT, art.
3, num. 3.1, lits. a) y b), mod. por Res. 124-2020/SUNAT
El sustento puede presentarse a través del registro de un texto sustentatorio y/o en un archivo adjunto en formato PDF – Res.
303-2016/SUNAT, art. 3, num. 3.1, lit. c)
– Los escritos y/o cualquier otra documentación física que se presente en las unidades de recepción documental de las oficinas de la
SUNAT se consideran como no presentados- Res. 303-2016/SUNAT, art. 3, num. 3.2
– Una vez registrada la información (sustento de las observaciones) en SUNAT Operaciones en Línea, el sistema emitirá una
constancia de información registrada, que podrá ser descargada en formato PDF y ser impresa – Res. 303-2016/SUNAT, art. 3,
num. 3.1, lit. d) y art. 4, num. 4.2
La constancia contiene la siguiente información: número de orden, nombres o denominación o razón social y RUC del sujeto
fiscalizado, número de carta de inicio, fecha y hora de la generación de la CIR, el detalle de la información registrada y la relación
de los archivos adjuntos, en caso de haber presentado sustentos — Res. 303-2016/SUNAT, art. 4, num. 4.1
– El sujeto fiscalizado podrá sustituir, modificar, adicionar o eliminar información registrada hasta el último día hábil del plazo de 10
días hábiles. A tal efecto, deberá ingresar nuevamente al sistema y generar una nueva constancia de información registrada. La
SUNAT considerará válida la información que conste en la última constancia generada – Res. 303-2016/SUNAT, art. 5
e) Conclusión
La SUNAT, dentro de los 20 días hábiles siguientes a la fecha en que vence el plazo para que el contribuyente sustente sus
observaciones o subsane los reparos (10 días hábiles computados desde el día hábil siguiente a la notificación de la liquidación
preliminar), notificará, a través de SUNAT Operaciones en Línea, la resolución de determinación con la cual se culmina el
procedimiento de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa. La citada resolución de determinación contendrá una
evaluación sobre los sustentos presentados por el deudor tributario, según corresponda – art. 62-B, inc. c), 1er. párr.
Si el deudor tributario no realiza la subsanación correspondiente o no sustenta sus observaciones en el plazo establecido para ello,
la SUNAT notificará la resolución de determinación con la cual culmina el procedimiento de fiscalización y, de ser el caso, la
resolución de multa – art. 62-B, inc. c), 2do. párr.
Las resoluciones de determinación y de multa deben contener los requisitos previstos en el art. 77 del Código Tributario. En el caso
de la resolución de determinación emitida en el marco de una fiscalización parcial electrónica, adicionalmente debe incluirse la
evaluación de los sustentos proporcionados por el sujeto fiscalizado – Reglamento, art. 10, 2do. párr, incorp. por D.S. 049-2016-EF
(pub. 20-3-16; vig. 27-7-16)
1. Tales como, los aprobados por las Res. 286-2009/SUNAT “Sistema de llevado de Libros y Registros
Electrónicos”, Res. 066-2013/SUNAT “Sistema de llevado de Registros de Ventas e Ingresos y de Compras en SUNAT
Operaciones en Línea (SLE - PORTAL), Res. 182-2008/SUNAT “Emisión electrónica del recibo por honorarios y el
llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica” y Res. 188-2010/SUNAT que amplió el Sistema de
Emisión Electrónica a la factura y documentos vinculados a éstas.
2. Según la Exposición de Motivos de la Ley 30296 , dicha herramienta permitirá :
– “Disminuir costos administrativos para el deudor tributario (…).
– Disminuir costos para la SUNAT, debido a que el procedimiento se realizará en un entorno virtual, minimizando los
gastos por notificación en el domicilio fiscal, por el uso de papel de impresión y de movilidad para el traslado del
agente fiscalizador al domicilio del contribuyente.
– Incrementar el riesgo ante el incumplimiento en razón a que se podrá notificar al contribuyente oportunamente
las observaciones de la SUNAT adjuntándose la liquidación preliminar de la SUNAT.
– El contribuyente podría corregir oportunamente sus declaraciones sin esperar largos periodos de tiempo toda vez
que la SUNAT podría revisar la determinación del deudor en plazos cercanos a la fecha en que éste presentó su
declaración.
– No alteraría el cómputo de la prescripción respecto del (los) aspecto(s) que se revisa en el procedimiento de
fiscalización parcial electrónica.
– Otorgaría seguridad jurídica al contribuyente sobre los aspectos revisados, por cuanto al igual que en el
procedimiento de fiscalización parcial de campo, la SUNAT no podría volver a revisar los aspectos fiscalizados,
salvo cuando se presente alguna de las causales previstas del artículo 108 del Código Tributario”.
3. Las reglas de estos incisos se tratan en las seccs. 7/2.2 y 7/4.3 respectivamente.
El requerimiento
a) Utilización – Naturaleza
b) Requisitos de validez
b.1) Relativos a su contenido
b.2) Relativos a su emisión y cierre
b.3) Relativos a sus resultados
b.4) Relativos a su notificación
c) Plazo y fecha para cumplir con lo requerido
c.1) Requerimiento de exhibición o presentación de documentación: Otorgamiento de plazo a solicitud del obligado –
Prórroga
c.2) Requerimiento de presentación de informes: Señalamiento de plazo de oficio – Prórroga
c.3) Cómputo del plazo
c.4) Señalamiento de fecha para cumplir con lo requerido
c.5) Prórroga tácita
c.6) Oportunidad hasta la cual puede presentarse la documentación requerida
d) Requisitos de eficacia
e) Cierre del requerimiento
f) Permanencia de la documentación a disposición del agente fiscalizador
a) Utilización – Naturaleza
Reglamento, art. 4, 1er. párr.:
“Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas,
registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para :
a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del
Procedimiento de Fiscalización; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e
infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario”.
Naturaleza
“Los requerimientos emitidos son únicamente actuaciones preparatorias que no califican como actos administrativos, por lo que su
contenido en tanto no formen parte de los fundamentos de la emisión de un acto administrativo, carecen de efectos sobre el
contribuyente y, por ende, no proceden ser cuestionados por aquél ” – RTF 9860-2-2016 de 19-10-16
b) Requisitos de validez
Hay que entender que la ausencia de alguno de los datos mínimos del requerimiento que señala el art. 2, 2do. párr. del Reglamento
(que se indican en la sec. 2/4.2, b.1) causa su nulidad, pues se trata de datos esenciales del requerimiento.
Sin perjuicio de ello, ya desde antes de su regulación por el Reglamento, la jurisprudencia estableció ciertos requisitos de validez del
requerimiento, cuya inobservancia origina su nulidad, la del reparo (RTF 864-2-99 de 29-10-99 ) o la de la propia fiscalización. A
continuación los presentamos :
b.1) Relativos a su contenido
– El requerimiento sólo debe formular exigencias para las cuales está facultada la SUNAT – RTF 114-4-98 de 11-2-98 y 194-2-98
de 18-2-98
En ambos casos se declaró la nulidad del requerimiento por haberse solicitado al contribuyente la presentación de sus libros y
documentación contable en las oficinas de la Administración antes de la vigencia del D.Leg. 816, norma que recién le confirió
dicha facultad.
– El requerimiento debe ser claro y detallado en cuanto a lo requerido.
Esta exigencia está implícita en el siguiente pronunciamiento: “… no consta de lo actuado que la Administración durante la
fiscalización hubiera solicitado expresamente a la recurrente la sustentación fehaciente de las compras a …, mediante la
presentación de determinada información y/o documentación que obrara en su poder, tales como guías de remisión, kardex o
reportes de ingreso a almacén de los bienes adquiridos, el destino de los bienes, cartas o comunicaciones a dicho proveedor,
proformas, o presupuestos, personas encargadas de la compra, entre otros, a efecto de determinar la realidad de las operaciones
reparadas; toda vez que del primer requerimiento emitido se advierte que este constituye uno de carácter genérico a través del
cual se le solicitó documentación vinculada al cumplimiento en general de las obligaciones tributarias de los períodos fiscalizados
y no respecto de determinadas facturas de compra, y siendo que a través del segundo requerimiento emitido sólo le solicitó que
acreditase la cancelación de las facturas observadas.” — RTF 9401-3-2009 de 18-9-09
En
– el requerimiento el auditor no puede solicitar que se reconozcan reparos – RTF 578-5-2000 de 11-8-00
En el caso, en el requerimiento de sustentación de reparos, la Administración Tributaria ordenó al contribuyente que “aumente su
base imponible de ventas y disminuya el crédito fiscal y gastos administrativos”. El Tribunal Fiscal declaró que a través de un
requerimiento sólo se puede solicitar información que va a ser verificada, por lo que al haberse acreditado la desnaturalización del
procedimiento de fiscalización, tanto el requerimiento de sustentación como todos los actos administrativos posteriores eran nulos.
– El requerimiento debe señalar los límites para el ejercicio de la facultad de fiscalización, de modo que ésta no podrá comprender
periodos u obligaciones tributarias que no se hayan consignado expresamente en él – RTF 119-5-2000 de 25-2-00
En el caso de esta resolución, entre los documentos requeridos no figuraba la declaración jurada anual del impuesto a la renta de
1994, por lo que se determinó que no era materia de fiscalización la regularización del impuesto a la renta de ese año.
– El requerimiento debe señalar el periodo fiscalizado – RTF 269-3-99 de 4-5-99
En el caso, el Tribunal Fiscal declaró la nulidad del requerimiento por no haberse consignado el periodo al que correspondía el
reparo, y destacó que dicho periodo recién se había consignado en el resultado del requerimiento.
Es de notar que aun cuando el requerimiento no hubiere señalado el periodo fiscalizado, si se hace referencia en él a la carta de
presentación emitida en el procedimiento de fiscalización y ésta sí consignó el periodo o periodos a fiscalizar, dicho requerimiento
será válido. En ese sentido se pronunció la RTF 3835-8-2013 de 6-3-13.
Nótese además que, la Administración está facultada a fiscalizar hechos que se produjeron en un periodo distinto al señalado en el
requerimiento, siempre que exista un aspecto que se encuentre vinculado directa, lógica y temporalmente con el hecho que está
siendo fiscalizado (RTF 4115-1-2014 de 28-3-14).
– El requerimiento debe señalar la fecha para la exhibición de la documentación solicitada. (Véase la sec. 2/4.5 c).
– Cumplimiento de lo solicitado por la Administración: Es nulo el requerimiento emitido durante la fiscalización en el que no
se precisa la fecha en que el contribuyente debe dar cumplimiento a lo solicitado por la Administración — RTF 425-3-2004 de
28-1-04
– No señalamiento de una fecha precisa para la exhibición de documentación: El Tribunal Fiscal declaró nulo el
requerimiento de fiscalización al haber solicitado la Administración al fiscalizado la exhibición de documentación sin establecer
una fecha precisa de presentación, pues al consignar la frase “a partir de” se generó incertidumbre en el fiscalizado — RTFs
1684-3-2002 de 26-3-02; 3029-5-2004 de 14-5-04; 687-4-2005 de 2-2-05; 780-5-2005 de 4-2-05; entre otras
Aun cuando el requerimiento no señale fecha precisa para su cumplimiento, lo que acarrea su nulidad y la de su resultado en
cuanto al pedido de información, si su contenido fue reiterado en un segundo requerimiento y el reparo materia de reclamación
no se sustentó en el incumplimiento del primer requerimiento sino del segundo y en sus resultados, el vicio de nulidad del
primer requerimiento no afectó las demás actuaciones en el procedimiento de fiscalización — RTF 10645-2-2009 de 16-10-
09
– Señalamiento de un plazo razonable para la presentación de la información solicitada: En el caso de la RTF 10709-3-
2013 de 25-6-13 se otorgó un plazo de cuatro días hábiles al contribuyente para que elabore “una relación completa y
detallada de cada uno de los gastos (número de voucher, cuenta contable del gasto, tipo y número de comprobante de pago,
etc.)” y que explicara de manera discriminada cuáles eran los importes que sí debían repararse y cuáles no, dado que en sus
recursos impugnativos había señalado que había incurrido en error al calificar muchos gastos como no deducibles, lo que había
motivado que los adicionara en su declaración jurada. El contribuyente alegó en la reclamación y en la apelación que el plazo
que se le había otorgado resultaba exiguo habida cuenta de que los gastos a detallar correspondían a más de 30 000 items. El
Tribunal Fiscal confirmó el reparo.
– El requerimiento debe señalar expresamente las condiciones en que deben presentarse los documentos requeridos – RTF 1013-
3-00 de 10-5-00
La resolución declaró la nulidad del requerimiento porque se exigió la presentación de los documentos en las oficinas de la SUNAT,
aunque dicha exigencia no había sido consignada en el mismo.
– El requerimiento de información no puede violar el derecho de intimidad del contribuyente – STC 04168-2006-PA/TC de 24-9-08
El Tribunal Constitucional se pronunció en una acción de amparo interpuesta por una persona natural, a quien la SUNAT había
iniciado una fiscalización en la que se le había requerido información sobre sus gastos personales, viajes al exterior realizados, si
viajó solo o acompañado y, de ser el caso, la identidad de su acompañante y relación que guardaba con esta última persona, entre
otra información. El demandante adujo la violación de sus derechos fundamentales a la intimidad e igualdad.
La sentencia declaró fundada en parte la demanda, señalándose que el requerimiento de información sobre la identidad de la
persona acompañante y de su relación con el contribuyente, violaba el derecho fundamental a la intimidad.
– El requerimiento debe indicar los datos de la persona que lo recibió, la fecha, la firma y el sello de recibido, así como la fecha de
cierre – RTFs 1642-3-96 de 7-11-96 y 569-3-98 de 22-6-98
Respecto al requerimiento mediante el cual se había solicitado al recurrente la exhibición de las declaraciones-pago de
determinado ejercicio, la última resolución citada expresó que “en el referido requerimiento se puede observar que la
Administración Tributaria no consigna dato alguno en el rubro correspondiente al resultado de los mismos y, de otro lado, dicho
requerimiento no ha sido firmado por el contribuyente o por su representante legal, así como tampoco por el auditor de la
Administración Tributaria; además, en el citado resultado del requerimiento no se indica la fecha en que el mismo fue cerrado; en
consecuencia, carece de mérito probatorio por ser nulo”.
En todo caso, si el requerimiento no ha sido firmado, debe consignarse en el mismo cuál ha sido el motivo para ello ( RTF 263-3-
98 de 13-3-98) o al menos la negativa a firmar de la persona que lo recibió ( RTF 1145-1-97 de 14-10-97).
La citada RTF 263-3-98 expresó que “en cuanto al Requerimiento Nº ..... se aprecia que en el resultado del mismo el auditor
indica que no se han acreditado los documentos solicitados en los puntos 1, 2, 3, 4 y 5, sin consignar la fecha del resultado y de
otro lado, dicho requerimiento no ha sido firmado por el representante legal de la recurrente, a la vez que tampoco se señala el
motivo por el cual la recurrente no firmó”. Agregó que de ese modo se incumplía lo dispuesto en el art. 61 del Código Tributario
(los actos de la Administración deben ser motivados y constar en los respectivos documentos).
Sobre las situaciones en que el requerimiento conlleva una actuación contraria o no conforme al Código Tributario, dando lugar a la
interposición de una queja, véase la sec. 9/9.2.
b.2) Relativos a su emisión y cierre
– El requerimiento no debe ser emitido y cerrado en la misma fecha – RTF 1642-3-96 de 7-11-96, 864-2-99 de 29-10-99 y
8382-5-2001 de 10-10-01.
Este criterio de validez, que se sustenta en la regla del art. 106, 1er. párrafo del Código Tributario, según la cual las notificaciones
surten efecto desde el día siguiente de su recepción, no es aplicable a los requerimientos que exigen la exhibición de libros,
registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisición y venta, cuya notificación surte efectos el mismo día de su
recepción. Estos requerimientos pueden ser emitidos y cerrados incluso el mismo día, cuando no otorgan plazo para la exhibición
exigida.
Véase además el literal c) de esta sección.
– El requerimiento debe ser cerrado en la fecha indicada por la Administración para exhibir o presentar la totalidad de lo requerido si
el sujeto fiscalizado no presenta documentación o información alguna – RTF 8716-10-2017 de 28-9-17
El Tribunal Fiscal precisó que cuando el inc. b) del art. 8 del Rgto. de Fiscalización dispone que “de no exhibirse y/o no presentarse
la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá en dicha fecha, a
efectuar el cierre del requerimiento”, sólo hace referencia a aquellos casos en los que el sujeto fiscalizado no presenta
documentación o información alguna, puesto que en tal caso no hay documentación o información a evaluar.
Lo antes señalado, encuentra sustento en lo expresamente indicado en el último párrafo del lit. b del num. 3) de la Exposición de
Motivos del D.S. 049-2016- EF, que modificó el Rgto. de Fiscalización SUNAT , conforme al cual el cierre del requerimiento debe
producirse en la fecha en que vence el plazo si el sujeto no presenta ninguna documentación.
Si se presenta parcialmente la documentación o información requerida, la Administración procederá a evaluarla a fin de determinar
el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones del administrado, produciéndose el cierre del requerimiento cuando la
evaluación culmine – RTF 8716-10-2017 de 28-9-17 (prec. obs. ob., pub. 20-10-17) e Informe N° 078-2017-
SUNAT/5D0000 de 3-7-17
Esto guarda concordancia con lo regulado en el art. 5 del Rgto. de Fiscalización, que establece que mediante acta se dejará
constancia de los hechos constatados en el procedimiento de fiscalización, excepto de aquello que deba constar en el resultado
del requerimiento.
En efecto, el Tribunal Fiscal señala que “la Administración Tributaria está facultada a dejar constancia mediante acta de los hechos
constatados en el procedimiento de fiscalización, entre otros, de la documentación e información presentada y/o exhibida, que ha
sido solicitada a partir del segundo requerimiento en adelante, con la finalidad de dejar constancia de que se cumplió con ponerla a
disposición en la fecha fijada para ello; siendo ello así, el cierre del citado requerimiento puede efectuarse en una fecha posterior,
una vez culminada la evaluación de dicha documentación o información”.
– El requerimiento no necesariamente debe expresar las inconsistencias detectadas en un cruce de información – RTF 21-Q-2015
de 5-1-15
El Tribunal Fiscal expresó que las esquelas en las que se solicita al contribuyente la exhibición de documentación o información
contable por supuestas inconsistencias detectadas a partir de cruces de información efectuados en sus sistemas informáticos, no
requieren señalar cuáles son estas inconsistencias detectadas, pues “no existe norma legal que obligue a la Administración a
señalar las inconsistencias detectadas previamente al inicio de la verificación, siendo que éstas serán comunicadas al
contribuyente al momento de la referida diligencia”. En ese sentido, la notificación de esquelas que no indican tales
inconsistencias no vulnera el derecho de defensa del contribuyente.
– El requerimiento no puede ser cerrado de oficio – RTF 1013-3-2000 de 10-5-00
Dicha actuación carece de efectos legales dado que no está prevista en el Código Tributario.
Téngase presente que la RTF 10645-2-2009 de 16-10-09 ha precisado lo siguiente: "(No) existe norma que establezca que en
una misma fiscalización, antes de notificarse un requerimiento, necesariamente deben cerrarse o darse por concluidos los
anteriores, máxime si el cierre posterior a la fecha señalada en un requerimiento redunda en beneficio de los contribuyentes al
constituir en la práctica una prórroga tácita del plazo otorgado para su cumplimiento, conforme se desprende de lo señalado por
este Tribunal en la Resolución N° 04794-1-2005 ...".
b.3) Relativos a sus resultados
– El requerimiento debe consignar los resultados del mismo en el reverso – RTF 380-1-97 de 14-3-97
Es nulo el requerimiento si se omiten consignar los resultados del mismo en el reverso y, en consecuencia, deberá emitirse uno
nuevo — RTF 1115-4-2000 de 31-10-00
– El requerimiento debe expresar de modo claro y preciso las observaciones y reparos a la documentación e información
presentada.
“… resulta intrínseco a las garantías mínimas de un debido procedimiento que en la fiscalización la Administración comunique al
contribuyente las observaciones y/o reparos detectados, detalle los hechos que los motivan y la base legal correspondiente; así
como, que le solicite expresamente que formule los argumentos y presente y/o exhiba la documentación sustentatoria para
desvirtuar dichas observaciones y/o reparos, ello con la finalidad que el contribuyente pueda ejercer debida y oportunamente su
derecho de defensa en la instancia pertinente …” — RTF 11247-4-2014 de 16-9-14
b.4)Relativos a su notificación
– El requerimiento debe ser válidamente notificado.
En la RTF 5839-1-2005 de 23-9-05, el Tribunal Fiscal declaró que si uno de los requerimientos no es válidamente notificado, la
nulidad de la notificación de éste no alcanza a los demás. El vicio en la notificación de alguno de los requerimientos no puede
afectar la validez de las demás actuaciones en el procedimiento de fiscalización.
Téngase presente que no son causales de nulidad de la fiscalización el que un requerimiento sea notificado sin haberse cerrado o
dado por concluidos los anteriores (RTF 10645-2-2009 de 16-10-09), ni el que la notificación se efectúe antes que la de la carta
de presentación de los funcionarios encargados de realizar la auditoría — RTFs 2081-1-2006 de 21-4-06 y 3800-3-2009 de
24-4-09, entre otras
– El requerimiento debe indicar los datos y contener la firma de la persona que lo recibió, así como la fecha de notificación y el sello
de recepción – RTF 569-3-98 de 22-6-98
Inexistencia de firma: El requerimiento es nulo si no se señala el motivo por el cual el notificado no firmó (RTF 263-3-98) o la
negativa a firmar de la persona que lo recibió (RTF 1145-1-97).
c) Plazo y fecha para cumplir con lo requerido
c.1) Requerimiento de exhibición o presentación de documentación: Otorgamiento de plazo a solicitud del obligado –
Prórroga
En principio, la Administración no está obligada a otorgar un plazo al contribuyente para la exhibición de sus libros y registros
contables y de la documentación sustentatoria. El primer párrafo del inciso 1 del art. 62 no establece una obligación en ese sentido.
Sin embargo, si por razones justificadas el deudor requiere de un plazo para la exhibición o presentación, la Administración deberá
otorgarle un plazo no menor de dos días hábiles. Así lo prevé el segundo párrafo del referido inciso.
El art. 7, inciso 1, del D.S. 085-2007-EF, ha regulado este aspecto como sigue :
“Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la
aplicación de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por
el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se
otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.
Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del Requerimiento. También se elaborará dicho documento si
las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del
Requerimiento la evaluación efectuada”.
La RTF 01640-1-de 19-12-94 ha señalado que no es aplicable el otorgamiento del plazo a que se refiere el segundo párrafo
del inc. 1 del art. 62, en los casos de requerimientos para esa exhibición que formule la Administración a fin de verificar los pagos
indebidos cuya devolución haya solicitado el contribuyente, pues esa solicitud ha debido estar sustentada antes de su presentación.
El hecho de que en la fecha señalada en el requerimiento de exhibición de documentos se notifique otro con el mismo objeto, no
significa que se haya prorrogado el plazo del primero — RTF 197-3-2009 de 9-1-09
Sin embargo, la RTF 04794-1-2005 (jur. obs. ob., pub. 25-8-05) ha destacado que se entiende prorrogado el plazo otorgado por
la Administración, para la exhibición de la documentación, cuando dentro de la misma fiscalización se cursen nuevos requerimientos
solicitándose la misma información, sin que se haya procedido al cierre del requerimiento inicial.
Plazo reducido para la presentación de la documentación: Es infundada la queja cuando se pretende cuestionar el plazo
reducido otorgado por la Administración Tributaria para la presentación de la documentación en un procedimiento de fiscalización —
RTF 10733-8-2012 de 4-7-12
Puesta a disposición de la SUNAT de la documentación sustentatoria en razón de la brevedad del plazo para presentar
información: En el caso de la RTF 10709-3-2013 de 25-6-13 se otorgó un plazo de cuatro días hábiles al contribuyente para que
elabore “una relación completa y detallada de cada uno de los gastos (número de voucher, cuenta contable del gasto, tipo y número
de comprobante de pago, etc.)” y que explicara de manera discriminada cuáles eran los importes que sí debían repararse y cuáles
no, dado que en sus recursos impugnativos había señalado que había incurrido en error al calificar muchos gastos como no
deducibles, lo que había motivado que los adicionara en su declaración jurada. El contribuyente alegó en la reclamación y en la
apelación que el plazo que se le había otorgado resultaba exiguo habida cuenta de que los gastos a detallar correspondían a más de
30 000 items.
El Tribunal Fiscal declaró que el contribuyente se había limitado a señalar, en respuesta al requerimiento, que atendiendo a la gran
cantidad de ítems vinculados a la deducción en examen ponía a disposición del personal de la SUNAT toda la documentación para
que pudiera ser revisada en las oficinas de la empresa y a presentar tres archivos informáticos (Excel) que contenían una lista de los
vouchers contables, número, fecha y sus importes respectivos, lo que no había permitido validar lo afirmado por el contribuyente, tal
como constaba en el resultado del requerimiento.
Falta de razonabilidad en el plazo otorgado para presentar documentación contable: En el caso de la RTF 03658-8-2014
de 19-3-14, la recurrente había solicitado a la Adm. Trib. la devolución de pagos indebidos y/o en exceso del IR de 3ra. categoría
del ejercicio 2001 y de la multa del inc. 1 del art. 178 vinculado a dicho tributo y periodo.
La SUNAT señaló que la denegatoria a la solicitud de devolución se debió a que mediante un requerimiento de exhibición inmediata,
notificado el 3-3-10, le había solicitado al contribuyente la presentación y/o exhibición de, entre otros, la copia del cálculo de los
pagos en exceso, el cálculo del IR incrementado, los intereses moratorios y los pagos efectuados en el ejercicio 2001, los
documentos que sustentaban el pago en exceso y su cálculo, los libros y registros contables correspondientes al citado ejercicio y
las declaraciones juradas original y rectificatoria del IR 2001; sin embargo, éste no los exhibió ni presentó en la fecha (3-3-10) y hora
señalada (4:30 pm).
El Tribunal Fiscal confirmó la resolución apelada. Precisó que, “atendiendo a los principios del procedimiento administrativo,
aplicables supletoriamente a los procedimientos tributarios, como es el caso de los principios de informalismo, eficacia y verdad
material, esta instancia considera que la referida falta de razonabilidad que se observa en el plazo otorgado en el aludido
requerimiento de la Administración no amerita la declaración de nulidad de dicho pedido ni de la resolución apelada, en tanto que,
conforme se ha indicado, en cualquier supuesto, la documentación e información que la recurrente pudiera haber proporcionado (en
la fecha indicada o con posterioridad, esto es, atendiendo a un plazo razonable) no habría acreditado debidamente el carácter
indebido o en exceso de los abonos cuya devolución se solicita, lo que es más relevante a criterio de esta instancia”.
c.2) Requerimiento de presentación de informes: Señalamiento de plazo de oficio – Prórroga
Tratándose de la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, la
Administración Tributaria debe otorgar un plazo no menor de tres días hábiles (art. 62, inc. 1, tercer párrafo). En cualquier otro
supuesto la Administración debe señalar plazo para la exhibición o presentación requerida.
Si el requerimiento señala un plazo menor al establecido en el art. 62, inc. 1 (no menor a 3 días hábiles) para presentar la
información, es nulo, así como todo lo actuado con posterioridad, en aplicación del art. 109, inc. 2 del Cód. Trib. — RTF 0109-1-
2003 de 14-1-03
La RTF 00148-1-2004 (jur. obs. ob., pub. 9-2-04) señaló que el requerimiento para la presentación de la información es nulo en
aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que su notificación produce efecto y la fecha señalada para la entrega de
dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Agrega que ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo
vinculado al pedido de tal información. No obstante, se conservan los resultados de tal requerimiento, así como los actos posteriores
que están vinculados a dicho resultado, si se dejó constancia en él de que el deudor tributario presentó la información solicitada y
ésta fue merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización.
En el caso de la Cas. 238-2009-LIMA (pub. 30-9-10) la SUNAT denunció que se habían contravenido las normas que garantizan el
derecho al debido proceso. Alegó que al declararse la nulidad de los requerimientos de información no se había considerado el
principio de conservación del acto administrativo recogido en el art. 14 de la Ley 27444. Precisó que para que un acto administrativo
sea nulo, no basta la existencia de un defecto o vicio sino que éste debe ser relevante, idóneo y suficiente. Así, el hecho de que sólo
se haya otorgado 2 días de plazo para presentar la información requerida, que luego se corrigió, no implicaba la nulidad del acto.
La Sala declaró infundado el recurso. Se precisó que el principio de legalidad se debía observar a favor del administrado y no de la
Administración y que, por ello, "las reglas imperativas que señala el Código Tributario respecto del plazo de tres días, es un plazo
cuya inobservancia respecto de los administrados invalida el acto administrativo por cuanto no se ciñe a los requisitos de validez
establecidos en la Ley N° 27444 y el Código Tributario."
La prórroga del plazo señalado ha sido regulada por el D.S. 085-2007-EF, art. 7, primer párrafo, incisos 2 y 3 y segundo al quinto
párrafos, como sigue :
“2. Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de
notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito
sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo
requerido.
3. Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá
solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación.
De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prórroga, ésta se considerará como no presentada,
salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315º
del Código Civil.
También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor
y no se sustente dicha circunstancia.
La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de
vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento.
Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo señalado en el párrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han
concedido automáticamente los siguientes plazos :
a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera
indicado el plazo de la prórroga.
b) Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles.
c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles”.
c.3) Cómputo del plazo
El plazo que se señale se computa desde el día hábil en que la notificación surta efectos según lo normado en el artículo 106 (véase
al respecto la sec. 7/3.5).
En el caso de la RTF 192-1-2000 de 4-4-00 se computó de acuerdo a esa regla el plazo de 2 días que había sido otorgado por la
Administración conforme al art. 62, inc. 1, 2do. párr.
Dicha resolución precisa que al ser el plazo otorgado de dos días, la Administración recién podía exigir la presentación de los
documentos el tercer día hábil siguiente de notificado el requerimiento.
Cómputo del plazo e inobservancia del mismo: En cuanto al cómputo del plazo de tres días señalado en el actual tercer párrafo
del inc. 1 del art. 62 y los efectos de su inobservancia, la RTF 00148-1-2001 de 14-1-01 (jur. obs. ob., pub. 9-2-04) ha
declarado lo siguiente :
“El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62º del Código
Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce
efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del
requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.
No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario
presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de
fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho
resultado”.
Información presentada fuera de la hora señalada en el requerimiento: Si se presenta la información requerida en el día,
pero no en la hora establecida en el requerimiento, se entiende que se cumple con el plazo otorgado por la Administración.
Así lo ha señalado la RTF 01904-1-2002 de 9-4-02, en la cual el Tribunal Fiscal declaró que el plazo que otorga la Administración
Tributaria para cumplir con el requerimiento debe entenderse que está referido a días y no a horas, razón por la cual se había
infringido el debido procedimiento al haber señalado el representante de la Administración Tributaria en los cierres y resultados de
los requerimientos que el sujeto fiscalizado no había cumplido con lo solicitado por haber presentado la documentación a las 10 y 55
a.m. y no a las 9 a.m. como lo indicaba el requerimiento.
c.4) Señalamiento de fecha para cumplir con lo requerido
En el requerimiento “siempre debe estar consignada la fecha en la que los contribuyentes deben cumplir con lo solicitado por la
Administración, a fin de que aquéllos puedan tener certeza acerca del tiempo del que disponen para presentar la documentación
requerida.” – RTF 351-5-98 de 3-6-98
En el caso el Tribunal declaró nulo el requerimiento, así como los actos posteriores, por no consignar la fecha referida.
Tratándose de un requerimiento de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisición y

venta, la fecha señalada para cumplir con ello podría coincidir con la de su notificación si no se hubiere fijado plazo a ese fin, dado
que en ese caso, conforme al último párrafo del art. 106, la notificación del requerimiento surte efectos el día de su realización.
En cualquier otro supuesto la fecha señalada para la exhibición de los documentos no puede coincidir con la de notificación del
requerimiento, dado que el primer párrafo del art. 106 del Código Tributario precisa que el acto administrativo recién surte efectos
desde el día hábil siguiente de su recepción y no el mismo día – RTF 161-2-00 de 25-2-00
c.5) Prórroga tácita
Un aspecto no regulado por el D.S. 085-2007-EF es el de la prórroga tácita. No obstante, la RTF 04794-1-2005 (jur. obs. ob., pub.
25-8-05) ha declarado que se entiende prorrogado el plazo para la exhibición de la documentación si dentro de la misma
fiscalización se cursan nuevos requerimientos solicitando la misma información, sin haber procedido al cierre del requerimiento
inicial.
En ese sentido también se ha pronunciado la RTF 10645-2-2009 de 16-10-09
c.6) Oportunidad hasta la cual puede presentarse la documentación requerida
Si la documentación requerida es indispensable para establecer el monto de los reparos, su presentación debe ser aceptada aun
después de producido el cierre del requerimiento, siempre y cuando tenga lugar antes de que culmine la fiscalización – RTF 78-1-
2000 de 28-1-00 (original de factura para establecer el reparo del crédito fiscal) y 1816-3-2004 de 24-3-04 (informe técnico
sobre el desmedro de mercadería).
d) Requisitos de eficacia
Las omisiones o imprecisiones en la indicación de lo requerido pueden determinar que el requerimiento pierda eficacia como acto de
instrucción de la fiscalización. Así fluye de la jurisprudencia siguiente :
– Documento no solicitado expresamente: No resulta válido lo señalado en el resultado del requerimiento en cuanto a la no
presentación de un documento que no ha sido solicitado expresamente — RTF 779-3-98 de 15-9-98
– Requerimiento de documento inexistente: La RTF 8216-1-2009 de 20-8-09 señaló que no se encontraba acreditada la
comisión de la infracción prevista en el num. 1), art. 177, del Código Tributario, referida a “No exhibir los libros, registros y otros
documentos …”. Ello porque ante el requerimiento de la Administración para que la recurrente exhibiera los estados de cuenta y
reportes de instituciones financieras, ésta informó que no había abierto cuenta bancaria alguna en el ejercicio fiscalizado y que no
se ha probado lo contrario, por lo en ningún caso podría exhibirse un documento que no existe.
– No indicación de los periodos: Si el requerimiento de exhibición de documentación y libros contables no indica los períodos por
los cuales se formula la exigencia, no se puede establecer si la recurrente ha cometido la infracción del art. 177, inc. 1, del Código,
por lo que debe dejarse sin efecto la multa — RTF 43-3-2000 de 25-1-00
– Requerimiento formulado de forma genérica: Al ser formulado el requerimiento por la Administración Tributaria de manera
genérica y al no haberse detallado en su resultado los documentos específicos que a su juicio se debieron presentar, no resulta de
aplicación el art. 141 del Código Tributario — RTF 6738- 3-2004 de 10-9-04
En el requerimiento la Administración se había limitado a solicitar la presentación de documentación contable en general y no

había solicitado que se acreditara el motivo del menor valor de la mercancía vendida por el contribuyente. En el resultado dejó
constancia de lo expresado verbalmente al respecto por el contribuyente y que no había exhibido informes técnicos que
sustentaran esa manifestación. El Tribunal Fiscal declaró que al no haber sido requerida expresamente durante la fiscalización la
sustentación de los valores consignados en las facturas, correspondía admitir como prueba en la reclamación los documentos
presentados por el recurrente — RTF 1359-5-2006 de 15-3-06
Véase además la jurisprudencia consignada en la sec. 15/1.1 (falta de verificación de la infracción del art. 177, inc. 1 del Código
Tributario).
e) Cierre del requerimiento
D.S. 085-2007-EF, art. 8 :
“El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente :
a) Tratándose del primer Requerimiento, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la
exhibición y/o presentación. De haber una prórroga, el cierre del Requerimiento se efectuará en la nueva fecha otorgada. Si el
Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante
un nuevo Requerimiento.
Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderán, en
dicho día, iniciados los plazos a que se refieren los artículos 61 y 62-A del Código Tributario según sea el caso, siempre que el
Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta.
En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento.
En el caso que en el primer requerimiento se indique que la presentación y/o exhibición debe realizarse en las oficinas de la
SUNAT, el agente fiscalizador podrá realizar el cierre del citado requerimiento hasta el sétimo día hábil siguiente a la fecha
señalada para cumplir con la presentación y/o exhibición, sea que esta se realice ante el mencionado agente o ingresando la
docu-mentación en la unidad de recepción documental de la oficina de la SUNAT correspondiente. De existir prórroga, el agente
fiscalizador tendrá similar plazo máximo para el cierre del requerimiento. Si el sujeto fiscalizado no exhibe y/o no presenta la
totalidad de lo requerido en la fecha señalada en este requerimiento, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un
nuevo requerimiento
b) En los demás Requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada
en caso de una prórroga; y, culminada la evaluación de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el
Requerimiento.
De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado
se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento”.
Plazo para la notificación del resultado del requerimiento de fiscalización: El art. 8, inc. b) del D.S. 085-2007-EF no fija una
fecha para el cierre de los requerimientos (distintos al primero), como sí lo hace el inc. a) de la misma, que señala que tratándose del
primer requerimiento notificado en la fiscalización, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho requerimiento. En ese
sentido, bien podrían notificarse los resultados de aquellos requerimientos en una fecha distinta a la consignada en ellos aun cuando
se hubiere interpuesto una queja ante el Tribunal Fiscal — RTF 790-Q-2017 de 3-3-17
f) Permanencia de la documentación a disposición del agente fiscalizador
“La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado en cumplimiento de lo solicitado en el
Requerimiento, se mantendrá a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación” – D.S. 085-2007-EF, art.
4, último párrafo
El resultado del requerimiento de Sustentación de Observaciones
a) Introducción
b) Utilización
c) Interrelación con el requerimiento
c.1) Exigibilidad de la emisión del resultado
c.2) Tributo y periodo fiscalizados respecto de los que surte efectos
c.3) Posibilidad de emitir un nuevo requerimiento después de notificado el resultado
d) Requisitos de su eficacia
d.1) Relativos a su contenido
d.1.1) Pronunciamiento de la Administración sobre la documentación requerida
d.1.2) Concordancia con lo expresado en el requerimiento
d.1.3) Prohibición de contradecir los hechos
d.1.4) Indicación sobre si la documentación se presentó en original o en copia
d.1.5) Señalamiento de las fechas de su emisión, notificación y cierre
d.1.6) Mención de los reparos y de las infracciones
d.2) Relativos a la firma del contribuyente
e) Plazo para su emisión
f) Otros aspectos
a) Introducción
El Código Tributario y el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización ( D.S. 087-2005-EF) regulan dos tipos de resultados de
requerimiento. Uno, emitido como consecuencia de la solicitud de sustentación legal o documentaria respecto de observaciones
formuladas en el curso de la fiscalización y, otro, que comunica las conclusiones del citado procedimiento a las que llega la SUNAT
luego de haber analizado la sustentación presentada por el contribuyente y que es emitido antes de la notificación de los valores.
El primero de ellos se encuentra regulado en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización y es materia de esta sección. El
segundo, en el art. 75 del Código Tributario y se trata en la sec. 2/4.7.
b) Utilización
Conforme al art. 6 del D.S. 085-2007-EF, mod. por D.S. 145-2019-EF, el resultado del requerimiento “es el documento mediante el
cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede
utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las
observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización ...1” .
Obsérvese que es esencial que el resultado del requerimiento exprese el cumplimiento o no por el sujeto fiscalizado de lo requerido.
No lo es en cambio que, además, contenga la evaluación de la información o documentación presentada.
En el caso de la RTF 125-4-2007 de 10-1-07, se declaró infundada la queja presentada porque en el resultado del requerimiento la
Administración no se había pronunciado respecto de toda la documentación presentada por el contribuyente. El Tribunal Fiscal
declaró que ello no infringía norma alguna del Código Tributario ni vulneraba el procedimiento de fiscalización.
Uso como medio de prueba de comisión de infracciones: Si en la fiscalización se detectan infracciones, el resultado del
requerimiento “constituye un medio de prueba de la comisión de la infracción, en el cual el auditor de la Administración deja
constancia de los hechos ocurridos durante la fiscalización ...” — RTF 68-4-00 de 31-1-00
c) Interrelación con el requerimiento
c.1) Exigibilidad de la emisión del resultado
La inexistencia del resultado del requerimiento (lo que se configura inclusive si el documento así denominado no consigna dato
alguno) implica la nulidad del requerimiento respectivo (RTF 380-1-00 de 20-6-00 ) y obliga a la Administración Tributaria a emitir
un nuevo requerimiento, en el cual deje expresa constancia de sus resultados y resuelva (RTF 1115-4-00 de 31-10-00).
Supuesto en el que la omisión del resultado no implica la nulidad del requerimiento: Aun cuando no se consigne en el
resultado del requerimiento que el contribuyente presentó la información o documentación requerida, no procede declarar su
nulidad si dicha información o documentación es merituada en la etapa de reclamación, pues ello evidencia que no se violó su
derecho defensa — RTF 3610-1-2005 de 10-6-05
Esta resolución trajo a colación el criterio de la RTF 148-1-2004 (prec. obs. ob, pub. 9-2-04), según el cual “ si bien la nulidad de
un acto implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando están vinculados a él, se debe considerar la conservación de los
actos cuando su contenido hubiere permanecido igual de repetirse las actuaciones conforme a un acto válido; ello como
manifestación del principio de economía procesal”. Agregó que “ aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando señale
como plazo para la presentación de informes uno menor a tres días hábiles, el resultado del requerimiento, al constituir un acto
diferente aunque vinculado a la solicitud del requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarán cuando sus
contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno en la solicitud del requerimiento ” .
c.2) Tributo y periodo fiscalizados respecto de los que surte efectos
El
– resultado del requerimiento sólo tiene eficacia en la fiscalización del tributo al que se refiere el requerimiento. Carece de toda
eficacia para efectuar la determinación de un tributo ajeno al requerimiento.
Así se pronunció la RTF 5433-4-2015 de 3-6-15 cuando la SUNAT pretendió efectuar un reparo al Impuesto a la Renta tomando
como referencia los resultados de un requerimiento que emitió en un procedimiento de fiscalización vinculado con un tributo
distinto como lo era el IGV. Inclusive en este caso se declaró la nulidad de la Resolución de Determinación.
– Las actuaciones que constan en el resultado de requerimiento sólo otorgan certeza respecto de la situación verificada en el
momento en que se emitió, por lo que aquellas no pueden ser retrotraídas a fechas anteriores – RTF 10717-2-2016 de 16-11-16
En el caso, el Tribunal Fiscal declaró que si bien al cierre del requerimiento la SUNAT había verificado que la recurrente no llevaba
sus libros contables y documentación sustentatoria en su domicilio fiscal (requisito para gozar del reintegro Región Selva), sobre
la base de esa verificación no podía afirmar que dicha situación también se había presentado durante otros periodos por los
cuales se solicitó el reintegro.
c.3) Posibilidad de emitir un nuevo requerimiento después de notificado el resultado
El hecho de haberse emitido un nuevo requerimiento después del resultado del requerimiento, no implica el inicio de una nueva
fiscalización, pudiendo emitirse más requerimientos mientras la fiscalización no haya culminado – RTF 1788-8-2017 de 24-2-17
d) Requisitos de su eficacia
d.1) Relativos a su contenido
d.1.1) Pronunciamiento de la Administración sobre la documentación requerida
El resultado del requerimiento debe precisar la identidad de los documentos presentados, esto es, cuáles documentos se presentó y
cuáles no.
Si el resultado del requerimiento no precisa cuáles fueron los documentos finalmente presentados por el contribuyente en la
fiscalización o en la reclamación; el primer supuesto trae como consecuencia que el Tribunal Fiscal declare la nulidad de la apelada
y ordene a la Administración admitir y merituar la prueba presentada en la reclamación, y en el segundo, que el propio Tribunal
admita la prueba presentada en la apelación y se pronuncie sobre ella y ordene a la Administración efectuar ese pronunciamiento.
En el caso de la RTF 242-3-98 de 11-3-98 , la apelada había declarado que el recurrente no había sustentado determinadas
deducciones al no presentar el análisis de las mismas para lo cual fue requerido. El Tribunal Fiscal puntualizó que al cierre del
requerimiento no se había indicado si ese documento había sido presentado o no (sólo se indicó que había presentado otro
documento); y que la afirmación de la Administración Tributaria de que el recurrente no había sustentado las deducciones carecía
de sustento, más aún si en el expediente corría documentación que procuraba elementos importantes para determinar la
procedencia de la deducción.
La RTF 386-2-98 de 29-4-98 señaló “que en cuanto a la presentación parcial de la documentación requerida en la instancia de
reclamación, ni en los resultados de los dos Requerimientos antes indicados ni en el informe que al respecto se elaborara en la
instancia de reclamaciones, se detallan en forma expresa cuáles son los documentos que presentó la recurrente, motivo por el cual
ante el ofrecimiento de pruebas que efectúa (en la etapa de apelación) no resulta oponible lo establecido en el art. 148 del Código
Tributario”.
Si el resultado se limita a dejar constancia de la no presentación de determinada documentación, se entiende que la demás
documentación requerida fue presentada, aun cuando no se haga mención de ese hecho.
En el caso de la RTF 1123-5-97 de 23-9-97 , aunque en los resultados del requerimiento, de los diversos documentos solicitados
sólo figuraba como no presentado el Registro de Compras, la Administración denegó la solicitud de devolución arguyendo que el
recurrente no cumplió con poner a su disposición los registros contables y documentación sustentatoria correspondiente. En base al
criterio antes señalado, se declaró la nulidad de la apelada y se ordenó a la Administración a pronunciarse nuevamente.
d.1.2) Concordancia con lo expresado en el requerimiento
La constancia dejada en el resultado del requerimiento debe guardar relación con lo solicitado en él. El incumplimiento de este
requisito puede conllevar que se ordene a la Administración emitir un nuevo pronunciamiento que admita como prueba en la
reclamación los documentos a los que se refieren los resultados sin que figuren expresamente en el requerimiento, dado que no
existe certeza respecto a si los mismos han sido requeridos en la fiscalización.
La RTF 779-3-98 de 15-9-98 declaró que no resultaba válido lo señalado en el resultado del requerimiento en cuanto a la no
presentación de un documento que no ha sido solicitado expresamente en el requerimiento. Se declaró la nulidad de la apelada,
ordenándose a la Administración emitir nuevo pronunciamiento.
La RTF 386-2-98 de 29-4-98 expresó “que con respecto a la deducción de honorarios y comisiones de ventas, de la revisión de los
papeles de trabajo que sustentan la emisión de la Resolución de Acotación se aprecia que si bien al dorso del Requerimiento Nº....se
dejó constancia que el contribuyente presentó la facturación del gasto, más no así el detalle documentario del mismo, ello no le fue
solicitado expresamente (en el Requerimiento), por lo que procede merituar la prueba ofrecida por la recurrente posteriormente”.
d.1.3) Prohibición de contradecir los hechos
El resultado del requerimiento no debe incurrir en contradicción respecto de los hechos de los cuales se deja constancia en él – RTF
1642-3-96 de 7-11-96
En el caso, la resolución señaló que el requerimiento se contradecía al señalar, por un lado, “ que la contribuyente sustentó las
observaciones efectuadas al crédito fiscal” y, por otro, que en relación con determinadas facturas “la recurrente no presentó
documentación sustentatoria”. En consecuencia, se declaró la nulidad de la apelada y se ordenó a la Administración emitir nuevo
pronunciamiento teniendo en cuenta lo señalado por el Tribunal Fiscal.
d.1.4) Indicación sobre si la documentación se presentó en original o en copia
El resultado del requerimiento debe precisar si la documentación se presentó en original o copia, cuando ello es relevante para la
procedencia del reparo.
La imprecisión al respecto ha llevado a la jurisprudencia, unas veces, a declarar la nulidad de la apelada o de la fiscalización en sí y,
otras, a ordenar se admita como prueba la documentación presentada en la reclamación.
Jurisprudencia
– Imprecisión sobre la presentación de documentación original: En el caso resuelto por la RTF 4344-1 de 17-8-95 en que la
SUNAT había denegado el crédito fiscal por no haberse presentado los originales de las facturas de compra en la fiscalización, el
Tribunal Fiscal declaró nula la apelada, la resolución de determinación y todo lo actuado, y ordenó a la SUNAT determinar la
obligación conforme a ley, toda vez que al examinar los resultados del requerimiento halló que en ellos no se precisaba la falta de
presentación de los originales en cuestión.
– Presentación de copias y no de originales: La RTF 581-2-98 de 10-7-98 ordenó realizar una nueva verificación en razón de
que “ habiéndose consignado en los resultados del requerimiento que la recurrente no presentó el original de los comprobantes de
pago de compras, y en otros casos, se señala que se presentó fotocopias, la imprecisión de dichos resultados no permite
determinar con exactitud si en la etapa de fiscalización la recurrente presentó o no la copia de las facturas de compras
observadas”.
– Documentos sobre los que versaban imprecisiones: La RTF 565-4-98 de 18-9-98 ordenó a la SUNAT admitir como prueba
los documentos sobre los que versaba la imprecisión de los resultados. La resolución señalo en sus considerandos “que si bien los
comprobantes mencionados fueron presentados junto con el recurso de reclamación, cabe indicar que el resultado del
requerimiento formulado no indica claramente si durante la fiscalización se presentaron copias y no los originales, o ninguno de los
dos, duda corroborada por la Administración al requerir nuevamente esos documentos en la etapa de reclamación”.
d.1.5) Señalamiento de las fechas de su emisión, notificación y cierre
La jurisprudencia ha establecido, atendiendo a diversas razones, que es nulo el resultado del requerimiento que no consigne las
fechas de su emisión, notificación y cierre.
Jurisprudencia:
– Fechas de emisión y notificación: Es nulo el resultado del requerimiento que no indique su fecha de emisión ni de notificación,
si de lo actuado en la fiscalización no se observa que se hubiere emitido un nuevo requerimiento subsanando ese defecto, ni que
el contribuyente hubiere presentado un escrito en el que manifieste haber tomado conocimiento del contenido de dicho resultado.
En tal supuesto, la nulidad del resultado del requerimiento determina la nulidad de la Resolución de Determinación — RTF 3981-
4-2015 de 21-4-15
– No consignación de la fecha de cierre: En el caso de la RTF 569-3-98 de 22-6-98 la SUNAT había aplicado multa por omisión
de la declaración - pago del IGV de diversos periodos. El Tribunal Fiscal revocó la apelada considerando que “ al no señalarse la
fecha de cierre del referido requerimiento, no puede determinarse el momento en que la Administración Tributaria detectó que la
recurrente no había presentado las referidas declaraciones”.
d.1.6) Mención de los reparos y de las infracciones
El resultado del requerimiento debe mencionar los reparos. Así lo señala el art. 6 del D.S. 085-2007-EF, mod. por D.S. 145-2019-EF.
Este requisito presupone que el resultado deba ser puesto en conocimiento del contribuyente.
Sucede a veces que la Administración, una vez concluida la fiscalización, emite resoluciones de determinación o de multa por el
tributo no pagado o por las omisiones en que incurrió el contribuyente, aun cuando en los resultados del requerimiento no figuran
los reparos que sustentan dichos valores.
De acuerdo a reiterada jurisprudencia ( RTF 7062-3-2018 y 3127-3-2018, entre otras), este proceder de la Administración vulnera
el derecho de defensa del contribuyente, toda vez que éste sólo conocería los reparos una vez que se le notifiquen los valores
emitidos, por lo que recién tendría la posibilidad de contradecirlos en el procedimiento de reclamación. En estas situaciones el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal ha sido unas veces en el sentido de declarar la nulidad de la apelada a fin de que la
Administración emita nuevo pronunciamiento y otras veces ha declarado inclusive la nulidad de la resolución de determinación o ha
revocado la apelada y dejado sin efecto la resolución de multa, si fuera el caso.
Jurisprudencia
– Afectación del derecho de defensa del contribuyente: Las siguientes resoluciones se encuentran vinculadas a este tema :
– La RTF 2680-4-96 de 19-12-96 señaló que al no haberse comunicado a la contribuyente el reparo referido a la no exhibición
del Libro de Inventarios y Balances con ocasión del Resultado del Requerimiento, “ se le ha impedido hacer uso de su derecho a
aclarar y, de ser posible, levantar tal reparo”, por lo que declaró la nulidad de la apelada, de la resolución de determinación y de
todo lo actuado.
– La RTF 702-2-97 de 5-9-97 revocó la sanción de cierre impuesta por la apelada por considerar no acreditada la omisión toda
vez que en los resultados del requerimiento no existía “ninguna referencia a las declaraciones pago cuya omisión motivan la
sanción de cierre de establecimiento”.
– L a RTF 1060-3-97 de 19-12-97 expresó que “ el derecho a la legítima defensa no puede estar constreñido al inicio del
procedimiento tributario, ya que no puede sujetarse a que el deudor tributario, luego de finalizada la labor de fiscalización por
parte de la Administración, recién tenga la posibilidad de contradecir los reparos que ésta efectúe... ”.
Agrega que si bien, concluido el proceso de fiscalización “ la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de
Determinación, si fuera el caso, ello significa que la contribuyente en ejercicio de su derecho de defensa puede acreditar el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias dentro del proceso de fiscalización y no recién cuando impugne las resoluciones
de determinación que se emitan”, para lo cual “ debe tomar conocimiento de los reparos que efectúe la Administración no
recién con la emisión de los valores, sino en el mismo proceso, de lo que se deja constancia en los Resultados del
Requerimiento ”. El Tribunal declaró la nulidad de las resoluciones de determinación emitidas.
– La RTF 807-2-99 de 13-10-99 señaló que si bien la Administración Tributaria tiene una serie de posibilidades para el mejor
cumplimiento de su labor de fiscalización, del mismo modo “el contribuyente tiene derecho a que la fiscalización se lleve a cabo
de tal manera, que se le permita ejercer su derecho de defensa, por lo que la labor de la Administración debe ser lo más clara y
precisa posible de tal modo que el contribuyente tome conocimiento de los reparos”, lo que ocurre si aquéllos se consignan en
los resultados. Agrega que “ en ese sentido, la fiscalización implica un procedimiento que debe estar revestido de formalidades
de tal modo que acredite sin duda alguna las observaciones encontradas”, pues de lo contrario (el contribuyente) puede verse
limitado en el ofrecimiento de pruebas que puedan levantar esas observaciones.
– En el caso resuelto por la RTF 462-3-2000 de 30-5-00, aun cuando el resultado consignaba el reparo (diferimiento de ingresos
en relación con los comprobantes de pago emitidos), el Tribunal consideró afectado el derecho de defensa del contribuyente
por no haberse consignado además, el detalle del reparo en cuestión.
– Corrección de errores materiales: La Adenda al Resultado del Requerimiento mediante el cual la Administración corrige un
error en cuanto al tipo de infracción cometida, no tiene como finalidad introducir un nuevo elemento en éste, sino sólo la de
corregir un error material al citar la norma que contiene la infracción cometida por el contribuyente. Por lo tanto, su notificación
luego del cierre del requerimiento no enerva la verificación de los hechos constatados — RTF 11834-1-2011 de 12-7-11
d.2) Relativos a la firma del contribuyente
Los resultados deben ser firmados por el contribuyente o su representante legal (además del auditor de la Administración
Tributaria).
La jurisprudencia ha atribuido diversas consecuencias a la firma del contribuyente en los resultados, tales como las siguientes :
– La firma del contribuyente acredita que tomó conocimiento de los resultados.
Esto puede deducirse de la RTF 811-3-98 de 29-9-98 , según la cual, el hecho de que el contribuyente no haya firmado el
resultado del requerimiento por no estar de acuerdo con su contenido, no significa que no haya tomado conocimiento del mismo,
si a su reclamación ha adjuntado copia del requerimiento y de ese resultado.
En el caso resuelto por la RTF 819-2-98 de 14-10-98 , el contribuyente alegó que la apelada había mantenido un reparo con un
argumento distinto (la no exhibición de las facturas originales) al considerado en la Resolución de Determinación (“ Factura sin
requisitos”), lo que afectaba su derecho de defensa. El Tribunal Fiscal señaló que el anexo del resultado del requerimiento
consignaba como observación al crédito fiscal que las facturas se habían mostrado en fotocopia, y que dicho anexo había sido
suscrito por la recurrente en la etapa de fiscalización, por lo que no se vulneraba su derecho de defensa.
– La firma del contribuyente en el resultado del requerimiento, en el que se deja constancia expresa de la existencia de omisiones
en el registro de ventas y en el de compras, implica su aceptación de la existencia de esas omisiones – RTF 246-3-97 de 13-3-
97
Llama la atención este pronunciamiento del Tribunal Fiscal toda vez que la suposición de la firma implica aceptación de los
reparos por un lado, no ha sido establecida en norma alguna, y por otro, llevaría al absurdo de suponer que cualquier alegación
posterior sólo estaría referida a la validez del requerimiento en cuestión (en tanto los reparos ya habrían sido aceptados).
En todo caso, a fin de evitar que se aplique esta suposición, el contribuyente debe exigir que en los resultados del requerimiento
consten sus observaciones contrarias, y si el auditor no las consigna, debe presentar a la Administración un escrito con las
mismas de inmediato
– La falta de firma del contribuyente en los resultados del requerimiento resta valor probatorio a los mismos.
L a RTF 273-3-98 de 16-3-98 puntualizó que la apelada se había pronunciado a pesar de que “ de la revisión de los cinco
Requerimientos cursados a la recurrente fluye que en el resultado de éstos la Administración no ha dejado constancia alguna
respecto a la información solicitada, ni tampoco obran las firmas de la recurrente y del auditor de la Administración; en
consecuencia, no existe evidencia de la presentación o no de dicha información ”.
En la RTF 424-5-98 de 6-7-98, el Tribunal precisó que la omisión de consignar la firma de la recurrente en los resultados del
requerimiento, o en todo caso, la mención expresa de su negativa (o imposibilidad) a firmarlos, “desvirtúa el valor probatorio de
los requerimientos en los que se basa la Administración para afirmar que la recurrente no cumplió con proporcionar la información
solicitada”.
En el mismo sentido, la RTF 534-1-99 de 9-7-99 señaló que al no figurar en los resultados del requerimiento la firma del
contribuyente (ni la fecha de cierre), “no se encuentra acreditado que los reparos efectuados por la Administración sean
superiores al 5% del monto de los ingresos declarados por el recurrente…. ”.
e) Plazo para su emisión
El inc. b) del art. 8 del Reglamento. de Fiscalización regula lo concerniente al cierre de los requerimientos distintos del primero,
indicando que se procederá a tal cierre vencido el plazo consignado en el requerimiento o la nueva fecha otorgada en caso de una
prórroga y luego de culminada la evaluación de los descargos del sujeto fiscalizado a las observaciones imputadas en el
requerimiento. Agrega la norma que de “no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto
fiscalizado debe cumplir con lo solicitado”, se procederá, en esa fecha, a efectuar el cierre del requerimiento.
El Informe 078-2017-SUNAT/5D0000 ha señalado que, a efectos del cierre de los requerimientos distintos del primero, se ha
previsto como regla general que dicho cierre se efectúe: i) vencido el plazo señalado en el requerimiento o, de ser el caso, la
prórroga otorgada; y, ii) culminada la evaluación de los descargos que el deudor hubiera efectuado a las observaciones planteadas
en el requerimiento, lo que guarda concordancia con lo dispuesto en el art. 6 del Reglamento de Fiscalización según el cual el
resultado del requerimiento contiene, entre otros, los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que el deudor hubiera
presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas.
Agrega el citado informe que, siendo necesaria tal evaluación y estando a que su resultado debe constar en el resultado del
requerimiento, solo cabe entender que “cuando la norma dispone que “de no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo
requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del
requerimiento”, esta disposición comprende únicamente al supuesto en el que el deudor no exhiba y/o presente documentación o
descargo alguno, caso en el cual al no haber documento o descargo por evaluar corresponderá que en la fecha en mención se cierre
el requerimiento respectivo”.
Lo antes señalado encuentra sustento, además, en lo expresamente indicado en el último párrafo del lit. b del num. 3) de la
Exposición de Motivos del D.S. 049-2016-EF, que modificó el Reglamento de Fiscalización, conforme al cual el cierre del
requerimiento debe producirse o en la fecha en que vence el plazo si el sujeto no presenta ninguna documentación o, de haberse
presentado esta, cuando se hubiere culminado la evaluación de dichos descargos.
El Tribunal Fiscal ( RTF 790-Q-2017 de 3-3-17) se ha pronunciado en ese mismo sentido, al indicar que el hecho que la SUNAT no
haya notificado hasta la fecha de interposición de una queja el resultado de los requerimientos emitidos con posterioridad al primero
no implica una vulneración al procedimiento legal establecido, ni impide que la Administración pueda continuar con realizar las
actuaciones que considere pertinentes a fin de hacer efectiva la facultad discrecional de fiscalizar el cumplimiento de obligaciones
tributarias.
f) Otros aspectos
– No mención del carácter de la fiscalización: No haberse consignado en el resultado del requerimiento si la fiscalización
realizada es parcial o definitiva, constituye un vicio intranscendente, “que debe ser convalidado, pues en nada afecta a la decisión
final que tomó la Administración Tributaria ”, más aún si el contribuyente no ha acreditado que con dicha omisión se vulneró su
derecho de defensa o que, de no haberse incurrido en la omisión de dicho dato, la Administración Tributaria hubiere tomado una
decisión distinta – Exp. 13135-2017-0, Sentencia de 14-12-18 de la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso
Administrativo con Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros
1. Sobre la utilización del resultado del requerimiento del art. 75, véanse los literales a.1) y a.2) de la sec. 2/4.7.
Resultado del requirimiento de comunicación de las conclusiones (art. 75 del Código Tributario) Finalización
de la fiscalización
a) Utilización
a.1) Mención de los reparos y de las infracciones
a.2) Aplicación o no de la norma antielusiva general
b) Comunicación de las conclusiones
b.1) La regla
b.2) Distinción entre los requerimientos de sustentación de observaciones y el requerimiento del art. 75
b.3) Carácter facultativo de su emisión
b.4) Improcedencia de la prórroga del plazo para observar conclusiones
b.5) Presentación de medios probatorios después de la notificación del resultado del requerimiento del art. 75
b.6) Nuevos reparos formulados con la notificación del resultado de requerimiento del art. 75
b.7) Interrelación con la resolución de determinación
b.7.1) Variación del reparo
b.7.2) Notificación del resultado del primer requerimiento
b.7.3) Notificación de la Resolución de determinación y del resultado del requerimiento en la misma fecha
b.7.4) Coincidencia entre el monto del reparo en la resolución de determinación y el consignado en el resultado del
requerimiento
c) Finalización procedimiento de Fiscalización
a) Utilización
a.1) Mención de los reparos y de las infracciones
El resultado del requerimiento del art. 75 debe mencionar los reparos e infracciones imputadas en el transcurso de la fiscalización.
Así lo prevé el art. 6 del D.S. 085-2007-EF.
Este requisito presupone que el resultado deba ser puesto en conocimiento del contribuyente. Sucede a veces que la Administración,
una vez concluida la fiscalización, emite resoluciones de determinación o de multa por el tributo no pagado o por las omisiones en
que incurrió el contribuyente, aun cuando en los resultados del requerimiento no figuran los reparos que sustentan dichos valores.
De acuerdo a reiterada jurisprudencia, este proceder de la Administración vulnera el derecho de defensa del contribuyente, toda vez
que éste sólo conocería los reparos una vez que se le notifiquen los valores emitidos, por lo que recién tendría la posibilidad de
contradecirlos en el procedimiento de reclamación. En estas situaciones el pronunciamiento del Tribunal Fiscal ha sido unas veces
en el sentido de declarar la nulidad de apelada a fin de que la Administración emita nuevo pronunciamiento y otras veces ha
declarado inclusive la nulidad de la resolución de determinación o ha revocado la apelada y dejado sin efecto la resolución de multa,
si fuera el caso.
Véase la jurisprudencia a la que se refiere el párrafo anterior en la sec. 2/4.6 d.1.6)
a.2) Aplicación o no de la norma antielusiva general
El resultado del requerimiento del art. 75 también debe ser utilizado para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de
acuerdo a lo dispuesto en el citado art. 75 del Código Tributario, “ se aplica o no la norma antielusiva general considerando para tal
efecto, la opinión del Comité Revisor a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario ” – D.S. 085-2007-EF, art. 6, inc. b), mod.
por D.S. 145-2019-EF
Véase lo referente a la opinión del Comité Revisor en la sec.1/9.6 d)
b) Comunicación de las conclusiones
b.1)La regla
E l art. 75, mod. por D. Leg. 953, dispone que al término de la fiscalización la Administración debe emitir la correspondiente
Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago. Prevé asimismo que, si a criterio de la Administración, la
complejidad del caso lo justifica, puede comunicar al contribuyente los cargos (reparos) formulados y las infracciones que se le
imputan, a fin de que en un plazo no menor de tres días formule observaciones debidamente sustentadas. Señala además que la
documentación no presentada en ese plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.
Al respecto, los 1er y 2do parr. del art. 9 del D.S. 085-2007-EF, mod. D.S. 145-2019-EF, dispone que la comunicación de las
conclusiones a que se refiere el art. 75 del Código Tributario se efectuará a través de un requerimiento y que éste será cerrado una
vez culminada la evaluación de los descargos que hubiere presentado el sujeto fiscalizado en el plazo señalado para su presentación
o una vez vencido dicho plazo, cuando no se presente ninguna documentación.
Tratándose de un procedimiento de fiscalización definitiva en el que se hubiera remitido el informe de auditoría (que sustenta las
razones para la aplicación o no de la norma antielusiva general) a que se refiere el art. 62-C del Código Tributario al Comité Revisor,
el requerimiento será cerrado después que se notifique al sujeto fiscalizado la opinión del citado comité. Así lo señala el 3er. párr. del
art. 9 del D.S. 085-2007-EF, mod. por D.S. 145-2019-EF
b.2) Distinción entre los requerimientos de sustentación de observaciones y el requerimiento del art. 75
Al respecto, se han pronunciado las RTF 4916-10-2015 y 7062-3-2018, como sigue :
“(…) la solicitud de sustentación legal o documentaria respecto de las observaciones imputadas durante el transcurso del
procedimiento de fiscalización y la comunicación de las conclusiones del mismo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del
Código Tributario, constituyen actuaciones procedimentales de naturaleza distinta; y en ese orden de ideas, en la primera de éstas
se comunica al contribuyente los reparos o cuestionamientos detectados durante el desarrollo de la fiscalización a efecto que
presente la sustentación legal y/o documentaria correspondiente, para que ejerza su derecho de defensa; por el contrario, la
segunda se circunscribe a poner en conocimiento del contribuyente las conclusiones a las que llega la Administración luego de haber
analizado la sustentación que se hubiese presentado, a efectos que el contribuyente, dentro del plazo otorgado, presente por escrito
sus observaciones a los cargos formulados.
En consecuencia, el requerimiento notificado en virtud de lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, sólo puede estar
referido a comunicar las conclusiones a las que llegue la Administración luego de verificar la sustentación legal o documentaria
presentada previamente por el contribuyente durante el procedimiento de fiscalización y otorgarle a éste un plazo para que pueda
presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados adjuntando la documentación sustentatoria respectiva ” .
b.3) Carácter facultativo de su emisión
La SUNAT no está obligada a emitir el resultado de requerimiento del art. 75 antes de la emisión de una resolución de determinación,
por tanto, su no emisión no implica la violación del derecho al debido procedimiento, pues de conformidad con el referido artículo,
concluido el procedimiento de fiscalización, la Administración bien puede emitir una resolución de determinación, teniendo el
contribuyente su derecho expedito de impugnarla mediante la presentación de los recursos correspondientes (reclamación y
apelación) – RTF 422-3-2017 de 17-1-17
b.4) Improcedencia de la prórroga del plazo para observar conclusiones
No es posible extender, a solicitud del interesado, el plazo que le ha sido otorgado para presentar observaciones a las conclusiones
de la verificación o fiscalización, que le han sido comunicadas mediante el requerimiento emitido conforme al art. 75 del Código
Tributario – Informe 064-2008-SUNAT/ 2B000
Este informe se sustenta en que el art. 9 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, no contempla la posibilidad de prórroga
del indicado plazo, a diferencia de lo normado para otros requerimientos en los arts. 7 y 8 de ese Reglamento.
b.5) Presentación de medios probatorios después de la notificación del resultado del requerimiento del art. 75
No hay un criterio uniforme en la jurisprudencia sobre este aspecto.
L a RTF 4517-8-2017 de 25-5-17 ha previsto que la documentación presentada después de la notificación del resultado de
requerimiento del art. 75 del Código Tributario no corresponde ser merituada en la fiscalización. En ese sentido, también se
pronunció la RTF 10237-8-2015 de 21-10-15.
Sin embargo, en sentido contrario se ha pronunciado la RTF 14610-8-2013 de 18-9-13 , en la que se declaró que: i) el
contribuyente sí puede presentar documentos inclusive luego del vencimiento del plazo establecido del art. 75 del Código Tributario
y hasta antes de la notificación del valor, pues el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación del acto administrativo
que contiene la determinación de la obligación tributaria y ii) si la Administración no meritúa la documentación presentada, serán
nulos los valores emitidos y la apelada en aplicación del art. 109, inc. 2 del Código Tributario y art. 13, num. 13.1 de la LPAG,
“debiendo la Administración emitir nuevo pronunciamiento considerando las citadas pruebas ” .
b.6) Nuevos reparos formulados con la notificación del resultado de requerimiento del art. 75
Si antes de la notificación del resultado de requerimiento del art. 75 del Código Tributario, la Administración Tributaria no notificó
requerimiento alguno a la recurrente por el reparo formulado en el resultado del requerimiento del art. 75, entonces “(…) no se ha
seguido el procedimiento legal establecido, lo que implica que la recurrente no haya podido ejercer de manera adecuada su derecho
de defensa en relación al citado reparo dentro del procedimiento de fiscalización (…)”, por lo que conforme con el art. 109, inc. 2 del
Código Tributario, es nula la resolución de determinación en el extremo referido al reparo en cuestión, deviniendo en nula la apelada
también en dicho extremo de conformidad con el art. 13, num. 13.1 del TUO de la LPAG – RTF 7062-3-2018 de 18-9-18
La RTF 3127-3-2018 de 24-4-18 se pronunció en ese mismo sentido, expre-sando además que el resultado del requerimiento
d e l art. 75 “sólo puede estar referido a comunicar las conclusiones a las que llegue la Administración luego de verificar la
sustentación legal o documentaria presentada previamente por el contribuyente durante el procedimiento de fiscalización (…) ” .
b.7) Interrelación con la resolución de determinación
b.7.1) Variación del reparo
Si la Administración varía en la Resolución de Determinación el reparo formulado en el Resultado del Requerimiento, el reparo a que
se refiere aquélla no se encuentra debidamente fundamentado, por lo que procederá levantarlo – RTF 17060-2-2010 de 28-12-10
b.7.2) Notificación del resultado del primer requerimiento
Si la Administración no ha notificado conforme a ley el resultado del primer requerimiento cursado en el procedimiento de
fiscalización parcial que da origen a los valores, no corresponde la emisión de estos últimos. En ese sentido, es nula la notificación
del resultado de requerimiento y nulos los valores emitidos con posterioridad – RTF 3627-10-2017 de 26-4-17
b.7.3) Notificación de la Resolución de determinación y del resultado del requerimiento en la misma

fecha
Conforme a los arts. 75 y 76 del Código Tributario, concluido el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria debe
emitir la correspondiente Resolución de Determinación. Por ende, si la Resolución de Determinación sustenta determinado reparo en
una adenda del Resultado del Requerimiento y dicha adenda ha sido notificada en la misma fecha que la Resolución de
Determinación, en aplicación del art. 109, inc. 2 del Código Tributario aquélla resulta nula en cuanto a dicho reparo, pues conforme
al art. 106 del Código Tributario, la notificación de la adenda surtió efectos al día siguiente de efectuado, lo cual determina que al
notificarse la Resolución de Determinación no se siguió el procedimiento legal establecido – RTF 9506-10-2013 de 7-6-13
b.7.4) Coincidencia entre el monto del reparo en la resolución de determinación y el consignado en el resultado del
requerimiento
Es válida la resolución de determinación que consigna un monto que difiere del consignado en el resultado del requerimiento, si ello
se debe a un error en la sumatoria de los montos consignados en éste, siempre que se verifique de los comprobantes de pago y de
la suma de los ítems consignados en los anexos del requerimiento, que el monto equivale al consignado en la resolución de
determinación – RTF 391-9-2014 de 9-1-14
c) Finalización del procedimiento de fiscalización
El procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de la resolución de determinación o de multa, o de ambas, las cuales
podrán tener anexos – D.S. 085-2007-EF, art. 10 y art. 62-B del Código Tributario
Tratándose de fiscalizaciones parciales electrónicas, la SUNAT, dentro de los 20 días hábiles siguientes a la fecha en que vence el
plazo establecido en el inc. b) (10 días hábiles contados desde el día hábil siguiente de la notificación del inicio de la fiscalización),
notificará a través de medios electrónicos, la resolución de determinación con la cual se culmina el procedimiento de fiscalización, y
de ser el caso, la resolución de multa. La citada resolución de determinación contendrá una evaluación sobre los sustentos
presentados por el deudor tributario, según corresponda (art. 62-B, inc. c), 1er. párr. ). En caso de que el deudor tributario no realice
la subsanación correspondiente o no sustente sus observaciones en el plazo establecido, la SUNAT notificará, por medios
electrónicos, la resolución de determinación con la cual culmina el procedimiento de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de
multa (art. 62-B, inc. c), 2do. párr.).
Improcedencia de la interposición de queja contra las actuaciones irregulares de la Administración
La RTF 1918-Q-2016 de 2-6-16 (prec. obs. ob.; pub. 16-6-16) ha declarado que “no procede que el Tribunal Fiscal se
pronuncie, en la vía de queja, sobre las infracciones al procedimiento que se produzcan durante el procedimiento de fiscalización o
de verificación, las que deberán ser alegadas en el procedimiento contencioso tributario”.
El fundamento para la adopción del criterio antes mencionado es que los requerimientos, cartas, esquelas y demás documentos
emitidos por la Administración durante la fiscalización o verificación (informes, pericias, dictámenes, entre otros) forman parte de
un conjunto de actuaciones preparatorias, tendientes a proveerle medios de prueba que acreditan la existencia de hechos
generadores de obligaciones tributarias, para verificar su correcta determinación o cálculo o la violación de alguna norma de
carácter formal, entre otros; en ese sentido “por sí solos no generan ningún perjuicio a los administrados ni están destinados a
producir efectos jurídicos sobre sus intereses, obligaciones o derechos, ya que para ello es necesaria la emisión de un acto posterior
que sí está destinado a producir efectos jurídicos (acto administrativo), en tal sentido, cuestionar actuaciones de ese tipo podría
devenir en un ejercicio inútil”.
De esta forma habría quedado sin efecto el criterio de la RTF 4187-3-2004 (prec. obs. ob.; pub. 22-6-04) que declaró que
procede interponer queja contra los requerimientos que se emitan durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en la
medida que el defecto en el que ha incurrido la Administración y que motiva el cuestionamiento del requerimiento pueda ser
subsanado por ésta.
Inaplicación del art. 11 del Rgto. del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT: El Tribunal Fiscal ha declarado además
en la RTF 1918-Q-2016 de 2-6-16 (prec. obs. ob., pub. 16-6-16) que, en virtud del precedente adoptado en dicha resolución
(citado más arriba), corresponde inaplicar el art. 11 del Rgto. de Fiscalización de la SUNAT que establece que “en tanto no se
notifique la resolución de determinación o de multa contra las actuaciones en el procedimiento de fiscalización, procede interponer
una queja …” , pues si bien dicho Rgto. fue aprobado en virtud de la Décimo Tercera Disposición Complementaria Final del D. Leg.
981, que indicó que debían dictarse “las normas reglamentarias y complementarias que regularan el procedimiento de
fiscalización”, tal disposición se dictó para reglamentar y complementar el procedimiento de fiscalización, mas no el de queja, por lo
que contraviene el inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario que establece que sólo por Ley o Decreto
Legislativo, en caso de delegación, se puede “normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a
derechos o garantías del deudor tributario”.
Interposición del recurso de reclamación: Sólo si ya hubiesen sido notificados la Resolución de Determinación o de Multa o la
Orden de Pago, procederá interponer recurso de reclamación — RTF 6704-2-2005 de 4-11-05
Los requerimientos y sus resultados solo constituyen actos iniciales o instrumentales que involucran una opinión de los funcionarios
de la Administración encargados de la fiscalización sobre la naturaleza de las operaciones que contienen los documentos materia de
verificación y que, como los reparos que puedan derivarse de la intervención, deberán constar en los valores que se emitan. De ser
el caso, el contribuyente tendrá expedito su derecho de interponer el recurso impugnatorio respectivo, en el que podrá ventilar su
disconformidad con la calificación efectuada por la administración de determinados documentos, que considera le perjudica de
modo que se encuentra plenamente protegido su derecho de defensa — RTF 590-1-2008 de 16-1-08
Otros aspectos
a) Conducta a observar
b) Aplicación de las reglas del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización en el procedimiento de devolución o
compensación
c) Aplicación de las reglas del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización en el procedimiento contencioso
d) Acceso a los expedientes
e) Llevado de expedientes electrónicos de acciones inductivas y de los procedimientos de fiscalización definitiva y
parcial
a) Conducta a observar
“El Agente Fiscalizador y el Sujeto Fiscalizado deben cumplir, durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización, con el
principio de conducta procedimental establecido en el inciso a) del artículo 92º del Código Tributario así como en el numeral 1.8 del
artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General” – D.S. 085-2007-EF, 1ra. Disp. Compl. Final
b) Aplicación de las reglas del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización en el procedimiento de devolución o
compensación
“De realizarse una fiscalización a raíz de una solicitud de devolución o compensación de tributos o restitución de derechos
arancelarios se aplicará lo dispuesto en el Título I y en las Disposiciones Complementarias Transitorias del presente Reglamento,
con excepción de lo señalado en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 8 ” 1 – D.S. 085-2007-EF, 2da. Disp. Compl. Final
c) Aplicación de las reglas del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización en el procedimiento

contencioso
E l art. II del D.S. 085-2007-EF expresa que “El presente Reglamento regula el Procedimiento de Fiscalización realizado por la
SUNAT”. Al respecto, debe tenerse presente que el procedimiento de fiscalización puede desarrollarse a fin de determinar la
obligación tributaria luego de ocurrido el hecho generador de la obligación y, de ser el caso, de haber vencido el plazo para la
presentación de la declaración del contribuyente sin que ese hecho haya ocurrido o de haberse presentado dicha declaración.
Asimismo, puede tener lugar dentro de un procedimiento no contencioso de devolución o de un procedimiento contencioso (de
reclamación). El referido decreto supremo regula expresamente, como se ha visto, el procedimiento de fiscalización que se
desarrolla en los primeros dos supuestos indicados. Sin embargo, sus normas, en lo pertinente, resultan aplicables inclusive a la
fiscalización desarrollada en el procedimiento de reclamación. Tales normas son las del Título Preliminar y del Título I, así como las
de la primera y segunda Disposiciones Complementarias Finales.
d) Acceso a los expedientes
“Tratándose de un procedimiento de fiscalización o de verificación, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados
tendrán acceso únicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados, salvo cuando se trate del
expediente del procedimiento en el que se le notifique el informe a que se refiere el artículo 62-C. El acceso no incluye aquella
información de terceros comprendida en la reserva tributaria. El representante o apoderado que actúe en nombre del deudor
tributario debe acreditar su representación conforme a lo establecido en el artículo 23” – Código Tributario, art. 131, 2do. párr. ,
mod. por D. Leg. 1422
Sobre el derecho de acceso a los expedientes que tienen los contribuyentes y sobre el acceso a los expedientes por parte de
terceros que no sean parte del procedimiento, véanse las seccs. 3/1 y 9/17, respectivamente.
e) Llevado de expedientes electrónicos de acciones inductivas y de los procedimientos de fiscalización definitiva y

parcial
L a Res. 084-2016/SUNAT (en adelante, Res.) ha establecido el uso del Sistema Integrado del Expediente Virtual (SIEV) para el
llevado de los expedientes electrónicos de las acciones inductivas realizadas por la SUNAT, de los procedimientos de fiscalización
definitiva y parcial distinto al regulado en el art. 62-B del Código Tributario y de los cruces de información, así como para la
presentación de escritos y solicitudes electrónicas respecto de estos.
Generación y contenido del expediente electrónico (Res., art. 4): La SUNAT genera el expediente electrónico en el SIEV asignándole
una numeración única.
El expediente electrónico está conformado por los documentos electrónicos que se generan o que se presentan en cada
procedimiento o actuación. La foliación del expediente electrónico se lleva a cabo mediante un índice electrónico que contiene el
registro cronológico de los documentos electrónicos que lo conforman y asegura el ordenamiento de esos documentos.
Si existen documentos en soporte de papel o magnético deberán digitalizarse para su incorporación al expediente.
Cuando la SUNAT digitalice el original de un documento en soporte de papel, el fedatario, previo cotejo entre aquel original y la
copia digitalizada de ese documento, autentica esta última utilizando su firma digital; luego de lo cual se remite el original en
soporte de papel al archivo de la SUNAT.
Tratándose de documentos que sean presentados en soporte magnético en los Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT a
nivel nacional, se incorpora a los expedientes electrónicos además de tales documentos, una hoja denominada “Hoja Testigo” que
contiene, como mínimo, los datos de identificación del deudor tributario, el número del expediente electrónico, la identificación del
tipo de soporte magnético y la información relativa a estos.
Condiciones para la generación de los expedientes electrónicos (Res., art. 4-A): Los expedientes electrónicos de los
procedimientos de fiscalización, cruces de información y acciones inductivas solo se generan si el sujeto que será parte de ellos o
que interpone el recurso de reclamación cumple con las siguientes condiciones:
– Procedimiento de fiscalización y cruces de información: Cuenta con número de RUC y clave SOL en el momento en que se
efectúa la notificación de la carta de presentación del agente fiscalizador.
– Acciones inductivas: Cuenta con número de RUC y clave SOL en el momento en que se efectúa la notificación de la esquela.
Acceso al Expediente Electrónico (Res., art. 5): El contribuyente podrá acceder al expediente electrónico para conocer el
estado en que se encuentra a través de SUNAT Virtual.
El sujeto que es parte de un cruce de información accede al expediente electrónico conforme a lo antes indicado, siempre que el
requerimiento contemple la posibilidad de presentar solicitudes y/o escritos de manera electrónica.
Para acceder a través de SUNAT Virtual al expediente electrónico del procedimiento de fiscalización que se encuentre en trámite, en
el cual se haya notificado el informe a que se refiere el art. 62-C del Código Tributario, el sujeto que es parte de este debe presentar
una solicitud electrónica.
Culminado el procedimiento de fiscalización parcial electrónica, el procedimiento de fiscalización, el cruce de información y la

acción inductiva se puede acceder a los expedientes electrónicos a través de SUNAT Virtual, salvo para acceder a información de
terceros que obre en esos expedientes. En este último caso se debe presentar una solicitud electrónica.
Si el sujeto que fue parte de un procedimiento de fiscalización o de un cruce información ha transmitido, según el art. 25 del Código
Tributario, su obligación tributaria a otro sujeto, este último puede solicitar acceso al expediente electrónico de aquel procedimiento
o actuación mediante la presentación de una solicitud electrónica.
Presentación de solicitudes electrónicas vinculadas a los procedimientos de fiscalización y cruces de información

(Res., art. 13): Los sujetos pueden presentar solicitudes electrónicas a través de SUNAT Virtual para :
“a) La prórroga del plazo para exhibir y/o presentar lo solicitado en un procedimiento de fiscalización o en un cruce de información,
cuando para tal exhibición y/o presentación se haya concedido un plazo no menor de tres (3) días hábiles.
b) El cambio de lugar para exhibir y/o presentar lo solicitado en un procedimiento de fiscalización o en un cruce de información,
cuando para tal exhibición y/o presentación se haya concedido un plazo no menor de tres (3) días hábiles.
c) Una reunión con el (los) jefe(s) del (de los) agente(s) fiscalizador(es) asignado(s) y este (estos) último(s) para tener detalles sobre
el estado del procedimiento o actuación”.
Para efecto de la presentación de la solicitud electrónica se debe tener en cuenta los plazos que se indican a continuación:
– Tratándose de las solicitudes de prórroga del plazo y de cambio de lugar
“i) Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación se deba cumplir en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de
notificado el requerimiento, la solicitud electrónica de prórroga del plazo o de cambio de lugar se debe presentar con una
anticipación no menor de tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que se debe cumplir lo requerido.
ii) Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación se deba cumplir dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el
requerimiento, la solicitud electrónica de prórroga del plazo o de cambio de lugar se debe presentar hasta el día hábil
siguiente de realizada dicha notificación.
De presentarse la solicitud fuera de los mencionados plazos, se tendrá como no presentada, salvo que resulte de aplicación la
excepción prevista en el artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT.”
– Tratándose de la solicitud de reunión
“i) En el caso del procedimiento de fiscalización, la solicitud electrónica se debe presentar hasta antes que se deposite, en el
buzón electrónico, la resolución de determinación o la resolución de multa, lo que ocurra primero, y
ii) En el caso del cruce de información, la solicitud electrónica se debe presentar hasta antes que se deposite, en el buzón
electrónico, el cierre del requerimiento, si en este se deja constancia que el sujeto cumplió con lo solicitado, o hasta antes que
se deposite la resolución de multa respectiva, si en el resultado del requerimiento se deja constancia de que el sujeto no
cumplió con lo solicitado o cumplió parcialmente .”
La respuesta de la SUNAT a las solicitudes antes indicadas será notificada o comunicada, según sea el caso, a través del buzón
electrónico.
Presentación de escritos electrónicos vinculados a los procedimientos de fiscalización y cruces de información

(Res., arts. 14 y 18): Los sujetos pueden presentar los escritos electrónicos para atender requerimientos en un procedimiento de
fiscalización o en un cruce de información. Los escritos se pueden presentar a través de SUNAT Operaciones en Línea, a partir del 1-
2-20, o en la mesa de partes de las dependencias de la SUNAT, en los Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT a nivel
nacional o al agente fiscalizador asignado al procedimiento o actuación, desde el 1-5-20.
La constancia de presentación del escrito electrónico tiene, por lo menos, un número que la identifica, el número del expediente
electrónico respectivo, la fecha y hora de la presentación, así como la relación de archivos presentados y el número de folios que
tiene cada archivo.
Escritos electrónicos vinculados al procedimiento de fiscalización presentados en mesa de partes (Res., art. 16): Los
sujetos que opten por presentar los escritos electrónicos en la mesa de partes de las dependencias de la SUNAT o en los Centros de
Servicios al Contribuyente de la SUNAT a nivel nacional deben presentar una memoria USB que contenga, en uno o más archivos: i)
el escrito electrónico y, de ser el caso, ii) los anexos respectivos.
En el escrito electrónico se debe indicar el número del expediente electrónico con el que está vinculado, debiendo incluirse la firma
digital respectiva.
Los documentos presentados deben contar con firma digital. La constancia de presentación se envía al buzón SOL. Además, se
puede entregar una impresión de dicha constancia en caso se solicite al momento de la presentación del escrito electrónico.
Escritos electrónicos vinculados al procedimiento de fiscalización presentados ante el agente fiscalizador (Res., art.
17): Los sujetos que opten por presentar los escritos electrónicos ante el agente fiscalizador designado para el procedimiento o
actuación respectiva deben presentar una memoria USB que contenga, en uno o más archivos, el escrito electrónico y, de ser el
caso, los anexos respectivos
En el escrito electrónico se debe indicar el número del expediente electrónico con el que está vinculado, debiendo incluirse la firma
digital respectiva.
Presentación de solicitudes vinculadas a acciones inductivas (Res., art. 20): Los sujetos pueden presentar una solicitud
para obtener:
– La prórroga del plazo otorgado para presentar o proporcionar lo solicitado en una esquela de solicitud de información.
– El cambio de la fecha y/u hora de la cita indicada en una esquela de citación o en el documento en el que se señala una nueva
fecha y/u hora en atención a una solicitud anterior, a una fecha y/u hora posterior.
Cuando en una esquela de citación se solicite la comparecencia del sujeto para proporcionar información, la exhibición y/o
presentación de documentación y/o información, la aceptación de la solicitud de cambio de cita posterga la fecha y/u hora de la cita
para el cumplimiento de tales obligaciones.
La primera solicitud de prórroga del plazo para entregar lo solicitado en una esquela de solicitud de información o de cambio de la
fecha y/u hora de la cita, no requiere de la sustentación del pedido y se puede presentar a través de una solicitud electrónica, en la
mesa de partes de las dependencias de la SUNAT o en los Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT a nivel nacional.
La segunda y siguientes solicitudes, así como toda aquella referida a una esquela reiterativa -inclusive la primera-, solo se puede
presentar en la mesa de partes, en los centros de servicios señalados en el párrafo anterior o a través de la MPV-SUNAT y se debe
sustentar en razones de caso fortuito o fuerza mayor que imposibilitan el cumplimiento de la obligación respectiva. De ingresarse
para tal efecto una solicitud electrónica, esta se considera como no presentada.
Sustentación de inconsistencias u omisiones (Res., art. 21): Los sujetos pueden presentar, a través de SUNAT Operaciones
en Línea, en la mesa de partes de las dependencias de la SUNAT o en los Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT a nivel
nacional, la sustentación de inconsistencias u omisiones respecto de lo señalado en una esquela.
Almacenamiento, archivo y conservación de los documentos electrónicos que forman parte del expediente
electrónico (Res., art. 6): Los documentos electrónicos que forman parte del expediente electrónico se almacenan, archivan y
conservan en el SIEV.
Representación impresa (Res., art. 6-A): La impresión en soporte en papel de los documentos electrónicos que forman parte
del expediente electrónico tiene calidad de representación impresa de aquellos que la SUNAT conserva, siempre que cuente con el
sello de agua que la identifique como tal y el código QR.
1. Véase al respecto la sec. 2/4.5 c).
Facultad de recaudación
El art. 55, 1er. párr. , mod. por D.Leg. 981, asigna la función de recaudación a la propia Administración Tributaria y la faculta a
celebrar convenios con las entidades del sistema bancario y financiero, así como con otras entidades, para recibir el pago de la
deuda tributaria, recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones.
Tratándose de la SUNAT dicha facultad alcanza a la recaudación que se realiza en virtud de la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria, así como a la recaudación de las sanciones de multa por la comisión de las infracciones de los arts. 176 y 177
derivadas del incumplimiento de las obligaciones vinculadas a la asistencia administrativa mutua en materia tributaria – art.
55, 2do. párr. incorp. por D.Leg. 1315
La función de recaudación conlleva la facultad de adoptar medidas cautelares para asegurar el pago de la deuda, así como de
efectuar su cobranza coactiva. Véanse al respecto los Caps. 12 y 13.
Integración y funcionamiento
El Código Tributario regula los siguientes aspectos del régimen del Tribunal Fiscal, además de su competencia (que se trata en la
sección siguiente) :
– Organos que lo conforman e integración de éstos y condiciones para el ejercicio del cargo ( art. 98).
– Nombramiento de sus vocales; período de ratificación y causales de remoción de sus vocales ( art. 99).
– Casos en que los vocales deben abstenerse de resolver ( art. 100).
– Periodicidad de reunión de las Salas; requisitos para su funcionamiento y para adoptar resoluciones y materia de resolución por
los vocales como órganos unipersonales (art. 101, primer párrafo).
Medidas adoptadas por el Tribunal Fiscal como consecuencia de la emergencia sanitaria o mientras los miembros que
componen las Salas Especializadas realicen trabajo remoto o mixto
Mediante Acuerdo 06-2020 de 16-6-20 (publicado en su portal web), el Tribunal Fiscal acordó diversas medidas vinculadas con
los siguientes temas:
Tema
1 Uso de videoconferencia u otra forma de conferencia electrónica en las distintas actuaciones del Tribunal Fiscal.
2 Sesiones de Sala como consecuencia de la emergencia sanitaria o mientras que el secretario relator o uno o más vocales que conforman la Sal
3 Diligencias de informe oral durante la emergencia sanitaria o mientras que el secretario relator o uno o más vocales que conforman la Sala Esp
4 Retiro de expedientes fuera de las sedes del Tribunal Fiscal
5 Revisión de expedientes y atención e ingreso de usuarios
6 Procedimiento y aprobación de Acuerdos de Sala Plena como consecuencia de la emergencia sanitaria o mientras que uno o más Vocales estén
7 Suspensión del Acuerdo de Sala Plena N° 2004-14
8 Aprobación de los acuerdos vinculados a los temas 1 a 7
Notificación electrónica de actos administrativos emitidos por el Tribunal Fiscal
La R.M. 205-2020-EF/40 (pub. 17-7-20) aprobó el “Procedimiento para la notificación electrónica de los actos administrativos
que emite el Tribunal Fiscal y otros actos que faciliten la resolución de las controversias”, con el objeto de adoptar el uso de
herramientas tecnológicas en las diligencias de notificación, en el marco de la Emergencia Sanitaria por el COVID-19, y ampliar el
universo de sujetos que están obligados a afiliarse sistema de notificación electrónica entre ellos Municipalidades distritales de
Lima, Municipalidades Provinciales y usuarios – administrados que cuentan con expedientes pendientes de resolver. El
procedimiento se encuentra vigente desde el 29-7-20.
Actos sujetos a notificación electrónica: Los documentos emitidos por el Tribunal Fiscal que pueden ser notificados por medio
electrónico son los siguientes:
– Resoluciones emitidas por los Vocales de las Salas Especializadas y por los Resolutores Secretarios de la Oficina de Atención de
Quejas: las resoluciones emitidas en expedientes de apelación, quejas y solicitudes de corrección, ampliación o aclaración, según
corresponda.
– Proveídos u Oficios: los emitidos para solicitar información o documentación a los usuarios, o emitidos para atender algún escrito
de los usuarios que no se tramite dentro de un expediente.
– Citaciones: los actos mediante los que las Salas Especializadas citan a informe oral.
Sujetos que deben afiliarse a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal:
– Usuarios-administrados: Aquellos que presenten apelaciones y quejas contra actuaciones o procedimientos emitidos o
realizados emitidos por la SUNAT, el SAT de Lima, Municipalidades Distritales de la Provincia de Lima, Municipalidades Provinciales
del país y otras Administraciones Tributarias no municipales distintas a las anteriores, y solicitudes de corrección, ampliación o
aclaración de resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, se encuentran en la obligación de afiliarse a la notificación por medio
electrónico.
– Usuarios – Administraciones Tributarias:
– Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT).
– Servicio de Administración Tributaria – SAT de Lima.
– Municipalidades Distritales de la Provincia de Lima.
– Municipalidades Provinciales del resto del país.
– Otras Administraciones Tributarias no municipales distintas a las anteriores.
Mediante resolución ministerial, puede ampliarse el universo de los sujetos obligados a afiliarse a la notificación por medio
electrónico del Tribunal Fiscal. De otro lado, aquellos que ya cuentan con buzón electrónico no tienen necesidad de seguir un nuevo
procedimiento de afiliación.
Afiliación al buzón electrónico: La afiliación a la notificación por medio electrónico se efectúa a través del portal web del Tribunal
Fiscal mediante el formulario establecido. El usuario está en la obligación de asegurarse de que el correo electrónico personal
consignado en el formulario de afiliación esté habilitado para recibir mensajes y archivos adjuntos, así como revisarlo a fin de
verificar que ha recibido el código de validación, el formato de afiliación, la constancia de afiliación, el código de usuario y la clave
de acceso.
La desactivación del buzón electrónico, se produce a los 2 años desde el último depósito en el buzón electrónico de manera
automática, en el caso que durante ese período no haya existido ningún expediente en trámite ante el Tribunal Fiscal
Efectos de la afiliación a la notificación electrónica: La afiliación a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal
surte efectos cuando se remita el código de usuario y la clave de acceso al buzón electrónico y al correo electrónico personal del
usuario respecto de todos los actos administrativos u otros actos pendientes de notificación y de los que se emitan con
posterioridad, independientemente de la Administración Tributaria involucrada.
Recursos de apelación: Se cumple con el requisito de afiliación a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal a que se
refiere el art. 146 del Código Tributario, con la presentación del formato de afiliación o de la constancia de afiliación, según sea el
caso, en el recurso de apelación o en el escrito de subsanación. La Administración Tributaria puede corroborar la afiliación,
ingresando a la página web del Tribunal Fiscal, en donde verificara el código de validación. La activación del buzón electrónico se
dará cuando el expediente de apelación ingrese al Tribunal Fiscal. Para tal efecto, el Sistema enviará al correo electrónico personal
del usuario – administrado el código de usuario y la clave de acceso al buzón electrónico.
Quejas y solicitudes de corrección, ampliación o aclaración: La activación del buzón electrónico se dará cuando ingrese al
Tribunal Fiscal el expediente de queja o solicitud de corrección, ampliación o aclaración. Para tal efecto, el Sistema enviará al correo
electrónico personal del usuario – administrado el código de usuario y la clave de acceso al buzón electrónico.
Usuario – administrado no afiliado a la notificación por medio electrónico: En el caso de los usuarios – administrados que
cuentan con expedientes de apelación pendientes de resolver, elevados al Tribunal Fiscal antes del 1-2-18, relacionados con
tributos administrados por la SUNAT y aquellos usuarios – administrados que cuentan con expedientes de apelación pendientes de
resolver relacionados con tributos administrados por el Servicio de Administración Tributaria – SAT de Lima, Municipalidades
Distritales de la Provincia de Lima, Municipalidades Provinciales del país y otras Administraciones Tributarias no municipales
distintas a las anteriores, deben afiliarse a la notificación por medio electrónico, para lo cual remiten el formato de afiliación al
Tribunal Fiscal para proceder a la activación del buzón electrónico.
La afiliación surte efectos cuando se remita el código de usuario y la clave de acceso al buzón electrónico y al correo electrónico
personal del usuario, respecto de todos los actos administrativos u otros actos pendientes de notificación y de los que se emitan con
posterioridad, independientemente de la Administración Tributaria involucrada.
Competencia en cuanto a tributos internos
a) Ambito según el Código Tributario

b) Obligación de acatar las sentencias del Tribunal Constitucional
c) Incompetencia para ejercer el control difuso
a) Ambito según el Código Tributario
Asuntos de competencia del Tribunal Fiscal
Conforme al art. 143, modif. por D.Leg. 953, “El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia
administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la
ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera”.
Se trata a continuación las normas sobre la competencia del Tribunal Fiscal en materia de tributos internos. Sobre los casos en que
el Tribunal, no obstante ser competente para conocer del asunto, debe abstenerse de dictar pronunciamiento, véase la sec. 9/15.3.
Acción de amparo en trámite: El Tribunal Fiscal no se inhibe de conocer un expediente cuando existe una acción de amparo en
trámite — Acuerdo de Sala Plena de 18 de julio de 1996 (vigente de acuerdo al Acta de Sala Plena Nº 2014-14 de 4-8-
14)
Conforme al art. 101 el Tribunal Fiscal es competente para: 1
– Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las resoluciones de la Administración Tributaria que
resuelven reclamaciones interpuestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros
actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las
Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las
correspondientes a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP – inc. 1, 1er. párr., modif. por D. Leg. 1315 (vig. 1-1-17)
Téngase presente que esta atribución puede ejercerse respecto de reclamaciones sobre tributos administrados por cualquier
entidad.
Al respecto se han pronunciado las RTF 3086 de 6-10-67 y 4413 de 12-3-69, sobre la contribución al SENATI y la RTF 4438 de
1-4-69 sobre aranceles de los Registros Públicos.
La aplicación de sanciones debe derivar de infracciones tributarias y no de las relativas a otras disposiciones administrativas.
Ejemplos de éstas últimas: sanciones por atraso en la realización de obras de pavimentación – RTF 4435 de 28-3-69; por aniego
debido a una empresa agrícola – RTF 4398 de 4-3-69; por infracciones a las ordenanzas de la inspección de sanidad de un
Concejo Municipal – RTF 4576 de 30-6-69; por perturbar los trabajos de construcción de una obra municipal – RTF 3213 de 11-
12-67; por cobros indebidos efectuados por colegios – RTF 2938 de 5-7-67; por derribar árboles sin autorización municipal –
RTF 2941 de 6-7-67; por cobro de precios no autorizados por localidades, con motivo de exhibición de películas – RTF 2802 de
11-5-67; por no obtener licencia de apertura de establecimiento, pues al derogarse el arbitrio por ese concepto, la sanción devino
en meramente administrativa – RTF 10414 de 6-5-75 ; por construir sin licencia de construcción – RTF 19030 de 12-7-85,
4662-1 de 12-9-95 y 4853-1 de 27-9-95; por la no obtención del carné sanitario – RTF 19488 de 15 4 86 y 25234 de 25-9-
92; por infracciones de tránsito – RTF 1203-4-2004 de 3-3-04; por construir sin licencia – RTF 1343-4-2004 de 10-3-04
– Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de Multa que se apliquen por el
incumplimiento de las obligaciones relacionadas con la asistencia administrativa mutua en materia tributaria – inc. 1, 2do. párr. ,
mod. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)
– Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT sobre los
derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas
conexas y los pertinentes al Código Tributario – inc. 2, modif. por D.Leg. 953
En rigor, en los casos que se refiere este inciso el Tribunal Fiscal resuelve en única instancia en la vía administrativa. Véase al
respecto el art. 152.
– Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que
sustituyan a esta última de acuerdo a lo establecido en el Artículo 183º, según lo dispuesto en las normas sobre la materia – inc. 3
– Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria – inc. 4
– Atender las quejas que presenten los administrados contra la Administración Tributaria, cuando existan actuaciones o
procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código; las que se interpongan de acuerdo con la
Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera, así como las demás que sean de
competencia del Tribunal Fiscal conforme al marco normativo aplicable – inc. 5, modif. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)
Sobre los casos de procedencia de las quejas, véase la sección 9/9.2.
Según lo establecido por la RTF 2938 de 5-7-67 “debe entenderse que esta atribución será ejercida dentro del campo de la
competencia por razón de materia que señala el inc. 1 del art. 112 (actualmente art. 101) del Código Tributario”.
Si la entidad quejada ha impugnado ante el Poder Judicial el fallo del Tribunal Fiscal, cuyo incumplimiento por la misma motiva la
queja, procede que el Tribunal Fiscal se inhiba de seguir conociendo la queja – RTF 27311 de 17-8-93
En razón de lo dispuesto por el art. 122 del Código, el Tribunal Fiscal es incompetente para conocer si se ha cumplido el
procedimiento coactivo conforme a la ley (RTF 16428 de 18-3-81 ), así como para declarar la nulidad de dicho procedimiento
(RTF 18462 de 14-6-84 ). Sin embargo, el Tribunal Fiscal sí puede pronunciarse en la vía de la queja sobre la prescripción,
cuando la deuda tributaria se encuentre en cobranza coactiva, siempre que se deduzca previamente ante el Ejecutor Coactivo y
éste, correspondiéndole emitir pronunciamiento, omita hacerlo o deniegue lo solicitado contraviniendo las normas del Código
Tributario. El pronunciamiento del Tribunal Fiscal puede estar referido a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria
para determinar la obligación tributaria, así como a la acción para exigir su pago y aplicar sanciones (RTF 226-Q-2016, jur.obs.
ob).
Conforme a la RTF 2632-2-2005 de 27-4-05 (jur. obs. oblig., pub. 8-6-05): “El Tribunal Fiscal no es competente para conocer
de la queja que el deudor tributario plantee contra la Administración Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales
de riesgo mediante las cuales le informan de su ingreso como cliente moroso.
Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administración Tributaria por las cuales
pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo información sobre su deuda tributaria”.
– Resolver en vía de apelación las tercerías que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva – inc. 8
Véase en la sección 13/9.2 lo relativo al ejercicio de esta atribución.
Asuntos que no son de competencia del Tribunal Fiscal
De otro lado, el Tribunal Fiscal ha declarado su incompetencia en casos como los siguientes:
– Para absolver consultas (conforme a reiterada jurisprudencia).
– Para declarar la validez y el tiempo de vigencia de un certificado de pago, si aún no se ha producido el rechazo de ese certificado
como medio de pago, ni se ha producido “el hecho que podría dar lugar a una reclamación sobre cobro o pago del impuesto,
oportunidad en la cual el Tribunal sí seria competente para conocer el fondo del asunto” — RTF 2928 de 17-6-67
– Para pronunciarse sobre el destino del tributo recaudado — RTF 6440 de 19-8-71
– Para conocer de la denegatoria de la DGC (ahora SUNAT) a la solicitud para modificar las tasas de depreciación utilizadas en
ejercicios pasados, regularizar balances y gozar de liberación de la obligación de revaluar los bienes del activo fijo — RTF 18784
de 14-12-84
– Para conocer de la apelación de una resolución de intendencia de SUNAT que, en cumplimiento de una resolución judicial, le
ordena a esta cumplir con lo sentenciado por el Tribunal Constitucional, pues, al no haber sido expedida en un procedimiento
contencioso tributario, sino en la etapa de ejecución de una sentencia del TC, es competencia exclusiva del Poder Judicial
determinar si se ha dado cumplimiento a lo ordenado por éste en los términos expuestos en la sentencia del TC — RTF 13672-1-
2009 de 18-12-09
– Para conocer de la impugnación de ilegalidad de un dispositivo de carácter general (en el caso, resolución municipal que creaba un
tributo), por no tratarse de un acto concreto de acotación — RTF 17271 de 9-8-82
– Para declarar la nulidad de normas de carácter general dictadas por los municipios, aun cuando medie ya una acción de cobranza.
Ahora bien, sí ésta se refiere a un tributo cuya creación no se ajusta al procedimiento legal establecido, el Tribunal puede disponer
la suspensión de la cobranza — RTF 18749 de 22-11-84
– Para conocer en apelación de la resolución que declara sin lugar una solicitud de exoneración y ordena acotar el tributo, al no
haber mediado todavía el acto de acotación — RTF 21186 de 5-4-88
– Para conocer de la apelación interpuesta contra una Resolución de Alcaldía que declara nula una Resolución de Alcaldía anterior
que otorgó una exoneración al recurrente, si de esa denegación no se ha derivado aún la correspondiente acotación — RTF
23798 de 30-10-90
– Para conocer de la adopción de medidas cautelares, excepto en cuanto al aspecto procesal seguido — RTF 18208 de 21-2-84 y
18788 de 17-12-84, entre otras
En la RTF 20871 de 14-12-87 el Tribunal Fiscal se fundamentó en las consideraciones siguientes :
“Que el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia ha dejado establecido que el Art. 47 (hoy 56) del Código Tributario concede una
facultad discrecional a la Administración para solicitar embargo preventivo, con el objeto de asegurar el cumplimiento de la
obligación tributaria que conste de la debida liquidación cuando ésta no esté suficientemente garantizada, por lo que, dada la
naturaleza discrecional de la medida, el Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre los embargos preventivos trabados, que son
de cuenta y riesgo de quien los pide”.
En otro caso en el que el contribuyente, en el expediente de embargo, se había opuesto a la medida, habiendo sido declarada
improcedente dicha oposición por el Juez Coactivo, el Tribunal Fiscal mediante Resolución 20874 de 14-12-87 también se
inhibió de conocer el caso. Señaló que “En estas condiciones, en que se ha dictado el Auto que dispone el embargo, el análisis
sobre si se cumplieron los requisitos exigidos en el artículo 48 del Código Tributario ya ha sido efectuado por el Juzgado Coactivo
para la admisión de la solicitud y el Tribunal Fiscal no puede examinar si se incumplió con algunos de los requisitos”.
– Para declarar si los trabajadores de una empresa están obligados o no a obtener carne sanitario, por ser cuestión relativa a los
alcances de una ordenanza sobre salud pública y no un asunto tributario — RTF 19969 de 12-12-86
– Para pronunciarse sobre la sustitución de la sanción de cierre por una multa, por ser ésta una facultad discrecional de la SUNAT —
RTF 1136-1-96 de 9-8-96
– Para conocer de apelaciones contra resoluciones de la SUNAT que disponen el retiro de una empresa del registro de empresas que
realizan trabajos de impresión — RTF 3336-1 de 12-5-95. El Tribunal Fiscal señaló que en estos casos la impugnación debe
tramitarse de acuerdo a la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos.
– Para conocer sobre la valorización de bienes embargados en el procedimiento de cobranza coactiva —

RTF 4095-1 de 27-7-
95
– Para pronunciarse sobre procedimientos relacionados con la inscripción, exclusión y modificación de datos en el registro de
contribuyentes de las Administraciones Tributarias— RTF 3230-3-2020 (prec. obs. ob., pub. 31-7-20)
Asimismo, cuando determinada función vinculada a la aplicación o cobro de tributos ha sido asignada por un dispositivo legal a un
organismo dado, el Tribunal Fiscal ha declarado su incompetencia para conocer en revisión al respecto. Así ha ocurrido en los casos
siguientes :
– Sobre las solicitudes de aplazamiento o de fraccionamiento del pago — Véase en la sección 5/2.4 lo resuelto por la RTF 14542 de
22-8-78
– Véase más adelante lo resuelto por las RTF 17694, 17831 y 18636
De otro lado, por no tratarse de asuntos de naturaleza tributaria (aunque en algunos casos pueden tener conexión con tales
asuntos) el Tribunal Fiscal se ha declarado incompetente para conocer de:
– las cuestiones relativas al reintegro del CERTEX ( RTF 16564 de 17-6-81 y 20828 de 24-11-87 ) y de multas por infracción de
las normas relativas a ese beneficio — RTF 17054 de 18-3-82
– la desaprobación de un proyecto de investigación tecnológica, por ser un asunto técnico — RTF 17694 de 4-5-83
– la evaluación del costo de un proyecto de investigación tecnológica, por ser un aspecto técnico-contable no sujeto a las reglas del
Derecho Tributario — RTF 17831 de 25-7-83
– la cobranza por el SENATI de la asignación de aprendices derivada de los contratos de aprendizaje celebrados conforme al D.L.
20151 — RTF 17757 de 16-6-83.
– el comiso y posterior declaración de abandono de los bienes, por encontrarse relacionada con la propiedad del bien — RTF 6250-
1-2002, 50-5-2003, 3360-1-2003 y 6375-7-2010
– la jurisdicción de un municipio sobre un inmueble, cuestión que por corresponder al aspecto de demarcación territorial municipal,
debe ser resuelta conforme a las normas de la Ley Orgánica de Municipalidades — RTF 18462 de 14-6-84
– los asuntos relativos a la emisión y confirmación de las constancias para la adquisición de bienes con exoneración del impuesto a
las ventas, por ser asunto puramente administrativo — RTF 18636 de 17-9-84
– controversias sobre la propiedad de los bienes declarados en el impuesto al valor del patrimonio predial — RTF 22723 de 19-9-
89
– suscripción de bienes de desarrollo y construcción — RTF 22010 de 16-12-88 y 22747 de 22-9-89 , respectivamente
– el reembolso de subsidios de maternidad de las aseguradas por no ser asunto que derive de acotación de aportaciones o de la
aplicación de sanciones — RTF 23087 de 23-1-90
– los pagos que se efectúan por el servicio de fumigación que prestan las municipalidades — RTF 26440 de 1-6-93
– las controversias surgidas entre el IPSS y el contribuyente, con motivo de la ejecución de un convenio por el que las obligaciones
de varios deudores se sustituía por una sola a ser pagada con servicios por uno solo de ellos — RTF 3424- 2 de 18-5-95. Tal
convenio fue suscrito al amparo de los arts. 46 y 47 de la Ley 24786 y de los arts. 1260 y 1261 del Código Civil
– la solicitud de ampliación de resoluciones confirmatorias de resoluciones de cierre de local, mientras dure la acción de amparo
promovida contra dicha sanción y no sea revocada la medida cautelar dictada en ésta — RTF 884-3-96 de 31-5-96
b) Obligación de acatar las sentencias del Tribunal Constitucional
Los siguientes considerandos de la RTF 5510-8-2013 de 2-4-13 resumen bien los fundamentos normativos y jurisprudenciales de
la obligación del rubro:
“Que la Primera Disposición Final de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, Ley Nº 28301, preceptúa que los Jueces y
Tribunales interpretan y aplican las leyes y toda norma con rango de ley y los reglamentos respectivos, según los preceptos y
principios constitucionales, conforme con la interpretación de ellos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal
Constitucional en todo tipo de procesos, bajo responsabilidad, asimismo, la Segunda Disposición Final indica que los Jueces y
Tribunales sólo inaplican las disposiciones que estimen incompatibles con la Constitución cuando por vía interpretativa no sea
posible la adecuación de tales normas al ordenamiento constitucional.
Que por su parte, el Artículo VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, Ley Nº 28237, Control Difuso e Interpretación
Constitucional dispone que cuando exista incompatibilidad entre una norma constitucional y otra de inferior jerarquía, el juez debe
preferir la primera, siempre que ello sea relevante para resolver la controversia y no sea posible obtener una interpretación
conforme con la Constitución, y que los jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos
según los preceptos y principios constitucionales, conforme con la interpretación de ellos que resulte de las resoluciones dictadas
por el Tribunal Constitucional.
Que de acuerdo con lo establecido por las anotadas normas, el Tribunal Fiscal, en su calidad de tribunal administrativo, se encuentra
vinculado por lo resuelto por el Tribunal Constitucional y obligado a observar estrictamente lo dispuesto en las resoluciones dictadas
por él.
Que así también resulta pertinente precisar que las resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional, que no constituyen
precedente vinculante, también tienen fuerza vinculante2 respecto, entre otros, de los órganos administrativos, por lo que como se
ha hecho mención este Tribunal se encuentra vinculado por el criterio adoptado por el Tribunal Constitucional en la sentencia antes
glosada, criterio recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 00026-1-2007, 04487-5-2007 y 05851-2-2007, entre otras.”
c) Incompetencia para ejercer el control difuso
Mediante STC Nº 04293-2012-PA/TC de 18-3-14, el Tribunal Constitucional ha dejado sin efecto el precedente establecido en la
STC Nº 3741-2004-AA/TC de 14-11-05 (pub. 11-10-06), conforme al cual se autorizaba a todo tribunal u órgano colegiado de la
Administración Pública a inaplicar una disposición infraconstitucional cuando considerara que vulneraba manifiestamente la
Constitución, sea por la forma o por el fondo. Se fundamentó en que el mencionado precedente no cumplía con los supuestos en los
cuales, según la Sentencia recaída en el Exp. 00024-2003-AI/TC, procede establecer un precedente de esa naturaleza.
El Tribunal Constitucional concluyó que el precedente desnaturalizaba una competencia otorgada por la Constitución al extender su
ejercicio a quienes no ejercen función jurisdiccional, por lo que ordenó dejarlo sin efecto.
Conforme a ello, ningún órgano administrativo, incluyendo el Tribunal Fiscal, puede ejercer el control difuso e inaplicar normas de
rango infraconstitucional.
Inaplicación del control difuso por el Tribunal Fiscal respecto a la determinación del costo de arbitrios municipales y los criterios de
su distribución: Mediante Acuerdo de Sala Plena Nº 2014-12 de 9-7-14, se acordó que “En aplicación de la Sentencia del Tribunal
Constitucional recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC, el Tribunal Fiscal no puede ejercer control difuso, y por tanto, no
puede analizar la determinación del costo de los Arbitrios Municipales y los criterios previstos para su distribución contenidos en
ordenanzas municipales ”.
1. Se indica sólo las materias de competencia vinculadas a la resolución de controversias.

2. Tal criterio fue establecido en la sentencia recaída en el Expediente Nº 3741-2004- AA/TC , en la cual el Tribunal
Constitucional señaló en su fundamento 42 que “Las sentencias del Tribunal Constitucional, dado que constituyen la
interpretación de la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, se estatuyen como fuente de derecho y
vinculan a todos los poderes del Estado. Asimismo, conforme lo establece el artículo VI del Código Procesal
Constitucional y la Primera Disposición General de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, Ley Nº 28301, los
jueces y tribunales interpretan y aplican las leyes y reglamentos conforme a las disposiciones de la Constitución y a
la interpretación que de ellas realice el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia en todo tipo de
procesos ” .
Mesa de Partes Virtual del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal publicó en su portal web un comunicado, a través del cual dio a conocer a los usuarios, contribuyentes y
Administraciones Tributarias, un canal virtual para la presentación de documentos a través del correo electrónico:
TFmesadepartes@mef.gob.pe
De esta forma, por la mesa de partes virtual se recibirán los escritos presentados por las partes relacionados a expedientes en
trámite en el Tribunal Fiscal, quejas y solicitudes de ampliación, corrección o aclaración.
Para la presentación e ingreso de los documentos deberá tenerse en cuenta los siguientes requisitos:
Deben ser remitidos los documentos en Formato PDF en un archivo único cuya capacidad no exceda los 25MB, de preferencia
con firma digital.
No se recibirán archivos comprimidos ni en formatos distintos al PDF.
Se considerarán presentados el mismo día, los documentos presentados entre las 00:00 horas y las 16:30 horas de un día
hábil. Después de las 16:30 horas hasta las 23:59 horas, se considerarán presentados el día hábil siguiente.
Si los documentos son presentados los días sábado, domingo y feriados o cualquier otro día inhábil, se considerarán
presentados el primer día hábil siguiente.
Cuando se requiera la presentación de documentos originales deberán ser presentados en la Mesa de Partes del Tribunal
Fiscal, en Diez Canseco N° 258 Miraflores.
El escrito que contiene el recurso de apelación se deberá presentar a través de la Mesa de Partes Virtual SUNAT (MPV-SUNAT).
Véase al respecto la sec. 2/11.
Deberes y prohibiciones de funcionarios
El art. 86, primer párrafo, modificado por D.Leg. 953, establece que “Los funcionarios y servidores que laboren en la Administración
Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán a las normas de la materia”. De modo
más general se puede afirmar que en su actuación administrativa los órganos, servidores, y funcionarios de la Administración
Tributaria deben observar las reglas del Código Tributario y, en lo no normado por éste, la de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG).
El art. 86, segundo párrafo, prohíbe a los funcionarios de la Administración prestar asesoría tributaria particular. A su vez el art. 96,
modificado por D.Leg. 953, impone determinados deberes, en relación con la Administración Tributaria, a los miembros del Poder
Judicial y del Ministerio Público, funcionarios y servidores públicos, notarios, fedatarios y martilleros públicos. El incumplimiento de
esta obligación se sanciona de acuerdo con las normas del art. 186.
Para efecto de las actuaciones o procedimientos tributarios que se realicen a través de sistemas electrónicos, telemáticos e
informáticos, la SUNAT deberá (art. 86-A):
– Asignar la CLAVE SOL que permita acceder al buzón electrónico a todos los sujetos que deban inscribirse en sus registros, que le
permita realizar, de corresponder, la notificación de sus actos por el medio electrónico a que se refiere el inc. b) del art. 104
– num. 1
– Almacenar, archivar y conservar los documentos que formen parte del expediente electrónico, de acuerdo a la resolución de
superintendencia que se apruebe para dicho efecto, garantizando el acceso a los mismos de los interesados – num. 2
Jurisprudencia
– Recepción de escritos sin calificación de su contenido: El área de la Administración Tributaria encargada de la recepción de
los escritos de los interesados está obligada a admitirlos sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas
competentes. El derecho de presentar escritos libres de toda traba u observación encuentra sustento en el Derecho de Petición
consagrado en el inciso 20 del art. 2 de la Constitución — RTF 282-5-96 de 8-3-96 (jur. obs. ob.). En igual sentido se pronunció
la sentencia recaída en el Exp. Nº 02142-2009-PA/TC (pub. 27-1-11)
– Inconstitucionalidad del pago previo de derecho de trámite: El condicionamiento del pago de un derecho de trámite para
la presentación de una solicitud vulnera el derecho constitucional de petición, toda vez que ello impide su ejercicio. Tal exigencia
constituye una traba absurda, burocrática e innecesaria para la admisión y trámite de dicha solicitud y es que el mismo no acarrea
consigo el reconocimiento ni la declaración de un derecho. Por el contrario, la tramitación de la solicitud constituye una obligación
legal. Si se permitiese dicho pago, se caería en el absurdo de legitimar una especie de cobro por concepto de la aplicación o
cumplimiento de la ley, lo que viola la Constitución — Exp. Nº 03410-2010-PA/TC (pub. 6-8-11)
– Negativa a la recepción de recursos administrativos: “… no existe justificación alguna para que la administración se niegue
a recepcionar las solicitudes o recursos presentados por la demandante, al margen de requisitos formales como denominación,
numeración, sumillas, hojas de información, etc. aprobados por la normativa interna …. La función de la administración …… no
tiene relación alguna con la imposición de trabas burocráticas y arbitrarias, siendo su deber, de acuerdo a sus propias normas,
verificar que se trate de un acto reclamable (obligaciones tributarias, sanciones o resolución de solicitudes) ...” — Exp. Nº 03908-
2010-PA/TC de 13-12-10
Queja por actuación irregular de la Administración Tributaria
El art. 92, inc. h), del Código Tributario consagra el derecho de los deudores tributarios a “Interponer queja por omisión o demora
en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en (dicho Código).” La
queja en mención está regulada por el art. 155 del mismo Código (ver sec. 9/9.2).
La actuación que suponga defectos de tramitación según lo normado por la LPAG da derecho a formular queja por esa causal según
lo previsto en el art. 158 de dicha Ley. 1 También procede presentar queja ante el Defensor del Contribuyente y del Usuario
Aduanero. Véase la sec. 3/15.
Complementariamente, la SUNAT, tras haber creado la Gerencia de Defensoría del Contribuyente (como un órgano dentro de la
Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente), ha aprobado la forma en que “los contribuyentes o ciudadanos efectuarán sus
quejas y sugerencias” a la referida gerencia “respecto de la actuación de la SUNAT en el cumplimiento de sus funciones”. Ello ha
tenido lugar mediante la Res. 006-2016/SUNAT de 21-1-16.
1. Art. 169.- Queja por defectos de tramitación

169.1 En cualquier momento, los administrados pueden formular queja contra los defectos de tramitación y, en
especial, los que supongan paralización, infracción de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de
los deberes funcionales u omisión de trámites que deben ser subsanados antes de la resolución definitiva del
asunto en la instancia respectiva.
169.2 La queja se presenta ante el superior jerárquico de la autoridad que tramita el procedimiento, citándose el
deber infringido y la norma que lo exige. La autoridad superior resuelve la queja dentro de los tres días
siguientes, previo traslado al quejado, a fin de que pueda presentar el informe que estime conveniente al día
siguiente de solicitado.
169.3 En ningún caso se suspenderá la tramitación del procedimiento en, que se haya presentado queja y la
resolución será irrecurrible.
169.4 La autoridad que conoce de la queja puede disponer motivadamente que otro funcionario de similar jerarquía
al quejado, asuma el conocimiento del asunto.
169.5 En caso de declararse fundada la queja se dictarán las medidas correctivas pertinentes respecto del
procedimiento y en la misma resolución se dispondrá el inicio de las actuaciones necesarias para sancionar al
responsable.
La reserva tributaria
E l art. 85, modificado por D. Leg. 953, regula la obligación de mantener la reserva tributaria por parte de la Administración
Tributaria y de quienes accedan a la información materia de dicha reserva, entre los que se encuentran las entidades del sistema
bancario y financiero que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria para recibir y procesar declaraciones u otras
comunicaciones dirigidas a aquella.
En virtud de la reserva tributaria, determinada información procurada a la Administración Tributaria u obtenida por ella, sólo puede
ser utilizada por ésta para los fines que le son propios. Tal información es la referente a “la cuantía y la fuente de las rentas, los
gastos, la base imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando están contenidos en las declaraciones e informaciones
que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se
refiere el Artículo 192 ”.
No es materia de la reserva tributaria la información relativa a los representantes legales de los contribuyentes y responsables, así
como a los tributos determinados y los montos pagados por éstos, sus deudas materia de fraccionamiento o aplazamiento y sus
deudas exigibles.
Divulgación de datos del PDT en el reporte de presentación de declaraciones y pagos : En el caso de la RTF 2768-2-
2005 de 20-12-05, la quejosa sostuvo que la SUNAT había infringido lo dispuesto por el art. 85 del Código Tributario, que regula la
obligación de mantener la reserva tributaria por parte de la Administración, al expedir con la Ficha RUC, el Extracto Tributario (hoy
Reporte de presentación de declaraciones y pagos) y las declaraciones juradas que presentó mediante PDT 621 IGV–Renta Mensual,
sin su autorización.
El TF declaró con relación a los documentos denominados “Comprobante de información registrada” y “Extracto Tributario” , que al
contener datos generales del contribuyente, no podían ser incluidos dentro de la reserva tributaria dispuesta por el art. 85 del
Código Tributario.
Respecto de las declaraciones mensuales determinó que los “datos contenidos en el PDT 621 IGV-Renta Mensual, sí tienen carácter
de información reservada siendo que al haber sido entregado el citado documento a un tercero, sin autorización, la Administración
vulneró lo establecido en el art. 85 del Código”. Razón por la cual declaró fundada la queja.
Entrega de copias del expediente de fiscalización relacionadas con la base imponible, cuantía y fuentes de ingreso o
rentas de terceras personas: La información que contenga la conformación de bases imponibles, cuantía y fuentes de ingresos o
rentas de terceras empresas se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria a que se refiere el art. 85 del
Código Tributario. (RTF 5509-5-2005). En ese sentido, no procede la entrega de las copias relacionadas con dicha información,
aun cuando ésta, producto de un cruce de información, hubiere sido utilizada para sustentar los reparos efectuados al
contribuyente y formen parte de su expediente. Sin perjuicio de ello, si el cruce de información tiene incidencia en la determinación
de la obligación tributaria, la Administración deberá informar sobre el contenido de dicha documentación al contribuyente en la
parte pertinente, omitiendo los datos que sean parte de la reserva tributaria, a fin de garantizar el derecho de defensa de éste (RTF
5329-Q-2014 de 30-10-14).
El art. 85 establece además los casos en que la información que es materia de la reserva está exceptuada de ella, así como el tipo
de información que puede ser objeto de publicación. Sobre el particular se han dictado las siguientes disposiciones :
– La Res. 49-2001/SUNAT (pub. 11-4-01), cuyo art. 1 dispone lo siguiente :
“Artículo 1.- La SUNAT podrá difundir a través de Internet, centrales de riesgo u otros medios, la información a que se refiere el
numeral 1 del cuarto párrafo del artículo 85° del TUO del Código Tributario, de los contribuyentes y/o responsables, los
representantes legales, los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las
deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, la deuda exigible coactivamente, así como la información
adicional que considere conveniente siempre que no se encuentre dentro de los alcances del primer párrafo del referido artículo y
que celebre los convenios que sean necesarios".
– Registro de la deuda en centrales de riesgo: La RTF 9151-1-2008 de 25-3-08 (jur. oblig., pub. 14-8-08) ha declarado
que “La Administración Tributaria se encuentra facultada a registrar en las centrales de riesgo la deuda tributaria exigible
coactivamente, no obstante que aún no se haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o éste haya sido suspendido o
dejado sin efecto por razones distintas a la no exigibilidad de la deuda en cobranza ”.
– Divulgación de información en la Internet: Si la Administración ha establecido un Régimen de Contribuyentes de Alto

Riesgo y ha creado un portal en la Internet para divulgar información sobre dichos deudores, esa información no puede
contener datos sujetos a la reserva tributaria — RTF 4906-2-2005 de 5-8-05
– El D.S. 058-2004-EF (pub. 6-5-04) que establece el procedimiento a seguir por las dependencias del Gobierno Central para que se
emita el decreto supremo que las autorice a obtener la información a que se refiere el numeral 2 del inciso f) del art. 85.
– La Res. 140-2006/SUNAT (pub. 10-9-06) que establece las condiciones y requisitos que deberán cumplir las personas que soliciten
el préstamo de un expediente tributario o aduanero para efectos de su sustentación en exámenes de suficiencia profesional.
– La Res. SBS 4353-2017 (pub. 11-11-17) que regula el procedimiento a seguir para que la Administración Tributaria proporcione a
la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF), de manera directa y con carácter confidencial, la información solicitada en la orden
judicial de levantamiento de reserva tributaria, información que podrá estar contenida en las denuncias, declaraciones e
informaciones obtenidas de los contribuyentes, responsables o terceros.
Introducción
El D.Leg. 1315 (pub. 31-12-16; vig. 1-1-17) incorporó el Título VIII al Libro Segundo del Código (arts. 102-A a 102-H) con el fin de
adecuarlo a los estándares y recomendaciones internacionales emitidos por la OCDE sobre la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria, que se configura en las formas de intercambio de información, asistencia de cobro de la deuda y notificación de
documentos entre administraciones tributarias.
De esta forma, la SUNAT presta y solicita asistencia mutua en materia tributaria a la autoridad competente extranjera según lo
señalado en convenios internacionales. Asimismo, proporciona la información solicitada a dicha autoridad, aun cuando carezca de
interés fiscal.
En esta sección tratamos las disposiciones que versan sobre dicha asistencia mutua.
Formas de asistencia administrativa mutua
a) Intercambio de información
b) Asistencia en el cobro de la deuda y traba de medidas cautelares
c) Notificación de documentos
La asistencia administrativa en materia tributaria se puede dar en las siguientes formas: i) intercambio de información, ii) asistencia
en el cobro de la deuda incluyendo el establecimiento de medidas cautelares y iii) notificación de documentos – art. 102-A
a) Intercambio de información
El intercambio de información puede ser a solicitud ( art. 102-C), espontáneo (art. 102-E) y automático (art. 102-D) o puede
efectuarse por medio de fiscalizaciones simultáneas y en el extranjero (art. 102-F).
b) Asistencia en el cobro de la deuda y traba de medidas cautelares
De acuerdo al art. 102-G, incorp. por D.Leg. 1315 :
– La SUNAT asiste en el cobro de la deuda que un sujeto que se encuentre en el país tuviere con la autoridad competente
extranjera, pudiendo ejercer acciones de cobranza coactiva. Dicho organismo asume la exigibilidad de la deuda, sin embargo, no
puede iniciarse ante ella procedimiento contencioso tributario alguno ni pueden presentarse solicitudes de prescripción o
compensación o devolución, debiendo presentarse dichas solicitudes a la autoridad extranjera.
– La traba de medidas cautelares procede solo a solicitud expresa de la autoridad competente, siempre que el pedido se
fundamente en razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa.
– La SUNAT también puede solicitar asistencia en el cobro de la deuda por tributos a su cargo a la autoridad competente extranjera.
En tal supuesto, el plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda se interrumpe con la presentación de la solicitud.
c) Notificación de documentos
La SUNAT puede solicitar a la autoridad competente extranjera que notifique documentos que hubiere emitido – art. 102-H, incorp.
por D.Leg. 1315, 1er. párr.
Cuando la SUNAT realice la notificación de documentos en virtud de los convenios internacionales, podrá aplicar las formas de
notificación establecidas en los arts 104 y 105 (véase la sec. 7/3.2). Los documentos serán notificados en el idioma en que sean
recibidos, salvo disposición diferente establecida en los convenios internacionales – art. 102-H, incorp. por D.Leg. 1315, 2do. y 3er.
párr.
Competencia y facultades de la SUNAT
a) Competencia
b) Facultades
a) Competencia
La SUNAT tiene competencia para la realización de las actuaciones y procedimientos que corresponda llevar a cabo a efecto de
prestar y solicitar la asistencia administrativa mutua en materia tributaria a la autoridad competente, según lo señalado en
convenios internacionales – art. 50, mod. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)
Los convenios internacionales a los que se refiere el Código Tributario son los tratados internacionales o las decisiones de la
Comunidad Andina de Naciones suscritos por Perú — Septuagésimo Cuarta Disposición Final
Los CDI suscritos por Perú y Chile, Canadá, Brasil, México, Corea, Portugal y Suiza, así como la Decisión 578 de la Comunidad Andina
contienen cláusulas de intercambio de información. Asimismo, existe un Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria suscrito
con Estados Unidos.
b) Facultades
Fiscalización
Tratándose de la SUNAT, la facultad de fiscalización es de aplicación, adicionalmente, para realizar las actuaciones y procedimientos
para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria, así como en el control de las obligaciones formales
vinculadas con la citada asistencia administrativa mutua, no pudiendo ninguna persona o entidad, pública o privada, negarse a
suministrar la información que para dicho efecto solicite la SUNAT - art. 62, últ. párr., mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)
Recaudación
La facultad de recaudación de la SUNAT alcanza también a la recaudación que se realiza por el cobro efectuado en virtud de la
asistencia administrativa mutua en materia tributaria, así como a la recaudación de las sanciones de multa por la comisión de las
infracciones de los arts. 176 y 177 derivadas del incumplimiento de las obligaciones vinculadas a la asistencia administrativa mutua
en materia tributaria – art. 55, mod. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)
Plazo para solicitar la asistencia administrativa mutua a la autoridad competente
Para solicitar la asistencia administrativa mutua, la SUNAT se dirige a la autoridad competente extranjera considerando los plazos
de prescripción previstos en el art. 43 del Código Tributario (véase al respecto la sec. 6/3) – art. 102-A, penúlt. párr.
Se infiere de lo antes señalado que no sería posible realizar ninguna actuación vinculada a la asistencia administrativa mutua si el
tributo ya se encuentra prescrito.
COVID-19
Obligaciones de los administrados vinculadas a la asistencia administrativa mutua en materia tributaria
a) Obligaciones generales
b) Obligación de las personas jurídicas o entes jurídicos de informar la identificación de los beneficiarios finales
b.1) Objeto y finalidad
b.2) Sujetos obligados a presentar la declaración jurada informativa – Responsabilidad solidaria
b.2.1) Sujetos obligados a presentar la declaración de beneficiario final
b.2.2) Sujetos exceptuados de presentar la declaración de beneficiario final
b.2.3) Responsabilidad solidaria
b.3) Beneficiario final – Criterios para su determinación
b.4) Mecanismos que deben adoptar las personas jurídicas o entes jurídicos para obtener y conservar la información
actualizada sobre el beneficiario final
b.5) Verificación por los Notarios Públicos
b.6) Suministro de información de los beneficiarios finales por los abogados y profesionales contables y financieros,
así como por los Notarios Públicos
b.7) Plazo de conservación de la documentación que respalda la información sobre el beneficiario final
b.8) Infracciones y sanciones aplicables
a) Obligaciones generales
Los administrados están obligados a facilitar las labores que la SUNAT realice para prestar y solicitar asistencia administrativa
mutua en materia tributaria, para lo cual deben (art. 87, num. 15, 1er. párr.) :
– Presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones,
informes, libros de actas, registros y libros contables y cualquier documento, inclusive los que sustenten el cumplimiento de los
procedimientos de debida diligencia que respalden las declaraciones juradas informativas que se presentan a la SUNAT, en la
forma, plazos y condiciones en que sean requeridos, así como, cuando corresponda, sus respectivas copias, las cuales deben ser
refrendadas por el sujeto o por su representante legal; y de ser el caso, realizar las aclaraciones que le soliciten – num. 15.1, 1er.
párr., mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)
Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y archivos en medios magnéticos o de
cualquier otra naturaleza – num. 15.1, 2do. párr. , mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)
De no contarse con los elementos necesarios para permitir el acceso a la Administración Tributaria, se debe probar el
cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia – num. 15.1, 3er. párr. , mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)
– Concurrir a las oficinas de la SUNAT, cuando su presencia sea requerida para efecto de esclarecer o proporcionar la información
que le sea solicitada en cumplimiento de la normativa de asistencia administrativa mutua en materia tributaria – num. 15.2
– Presentar a la SUNAT las declaraciones informativas para el cumplimiento de la asistencia administrativa mutua, en la forma,
plazo y condiciones que esta establezca mediante resolución de superintendencia. Esta obligación incluye a las personas jurídicas,
entes jurídicos y la información que se establezca mediante decreto supremo – num. 15.3
– Realizar, cuando corresponda de acuerdo a las normas respectivas, los procedimientos de debida diligencia que respalden las
declaraciones juradas informativas que se presentan a la SUNAT – num. 15.4, incorp. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)
En el caso de las Empresas del Sistema Financiero nacional y otras entidades, deberán presentar periódicamente la información
sobre las cuentas y los datos de identificación de sus titulares referentes al nombre, denominación o razón social, nacionalidad,
residencia, fecha y lugar de nacimiento o constitución y domicilio, entre otros datos, conforme a lo que se establezca en el Decreto
Supremo a que se refiere el artículo 143-A de la Ley 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica
de la Superintendencia de Banca y Seguros – art. 87, num. 15.4, 2do. párr.
Lo señalado comprende la información de la identidad y de la titularidad del beneficiario final conforme a lo que se establezca por
Decreto Supremo – art. 87, num. 15.4, 3er. párr .
Información financiera que la SUNAT requiera a las Empresas del Sistema Financiero en cumplimiento de convenios
internacionales, levantamiento del secreto bancario y presentación de información de cuentas, entre otros: El primer
aspecto se rige por lo previsto en la Ley 26702 “Ley General del Sistema Financiero”.
Según el D. Leg. 1313 (pub. 31-12-16), que modificó la referida Ley, la información se requiere por la SUNAT directamente a dichas
empresas y versa sobre las operaciones pasivas de las empresas del sistema financiero con sus clientes referida a saldos o montos
acumulados, promedios o montos más altos de un determinado periodo y los rendimientos generados, incluyendo la información
que identifique a los clientes. Si la información a ser requerida está protegida por el secreto bancario, la SUNAT podrá requerir al
Juez el levantamiento de dicho secreto mediante un escrito motivado. El Juez resolverá dicha solicitud en un plazo de 48 horas
contado desde la presentación de la solicitud. Por su parte, la institución financiera deberá proporcionar la información solicitada por
la SUNAT en la forma y condiciones que ella hubiere establecido, dentro de los 10 días hábiles de notificada la resolución judicial.
Las empresas del rubro deben presentar periódicamente a la SUNAT información sobre las cuentas y datos de identificación de sus
titulares (nombre, denominación o razón social, nacionalidad, residencia, fecha y lugar de nacimiento o constitución y domicilio,
entre otros datos), conforme lo establezca el Decreto Supremo a ser aprobado en el marco de lo dispuesto por el art. 143-A de la
Ley 26702, incorp. por D. Leg. 1313 (pub. 31-12-16).
El D.S. 256-2018-EF (pub. 10-11-18) ha aprobado el reglamento que establece la información financiera que se debe suministrar a la
SUNAT para que se realice el intercambio automático de información, conforme a lo acordado en tratados internacionales y
Decisiones de la Comisión de la Comunidad Andina y ha regulado los procedimientos de debida diligencia que se deben aplicar para
identificar cuentas y personas que serán declaradas a la SUNAT.
Plazo para la presentación de la información financiera para el intercambio automático de información conforme a lo
acordado en los tratados internacionales y en las decisiones de la Comisión de la Comunidad Andina: El D.S. 190-2020-
EF (pub. 16-7-20) amplió hasta el 31-8-20 el plazo para que las instituciones financieras sujetas a reportar presenten a la SUNAT la
información financiera:
– Del año 2018 correspondiente a las cuentas preexistentes de alto valor de las personas naturales a que se refiere el primer
párrafo de la única disposición complementaria transitoria del D.S. 256-2018-EF, que corresponde a las cuentas preexistentes de
alto valor de las personas naturales y cuya presentación debía realizarse ante la SUNAT a partir del 2-1-20 hasta el 29-5-20.
– Del año 2019 que deba ser presentada a la SUNAT conforme a lo dispuesto en el art. 7 del D.S. 256-2018-EF, que prevé que la
información financiera debe ser presentada anualmente, durante el periodo comprendido entre el 2 de enero al 31 de mayo del
año siguiente a aquel al que corresponda la información a declarar.
La Res. 270-2019/SUNAT (pub. 29-12-19) establece las normas para la presentación de la Declaración Reporte Financiero – ECR por
las instituciones financieras ante la SUNAT, para que se realice el intercambio informático de información en el marco de las normas
sobre asistencia administrativa mutua establecidas por el D. Leg. 1315 y el D.S. 256-2018-EF. Las fechas para presentar la
declaración son las establecidas en el cronograma de vencimientos mensuales de la declaración y pago de los tributos de
liquidación mensual aprobado por la SUNAT. Vease el Cronograma aquí.
Plazo para culminar el procedimiento de debida diligencia e infracción aplicable: En relación con las obligaciones de
reportar información financiera a la SUNAT, de acuerdo con lo dispuesto por el D.S. 256-2018-EF, el Informe 078- 2020-
SUNAT/7T0000 de 29-8-20 ha señalado lo siguiente:
– El plazo en el cual las entidades financieras sujetas a reportar deberán realizar la clasificación y sustentación de las cuentas
reportables preexistentes de bajo valor de personas naturales del ejercicio 2018, mediante el procedimiento de debida diligencia,
es de 24 meses, los cuales corresponden a los ejercicios 2019 y 2020, debiéndose presentar la declaración respectiva en el
ejercicio 2021.
Dicha obligación no es perentoria, puesto que una vez reportada, la cuenta no deja de tener la condición de cuenta reportable,
por ende, la información relativa a esta deberá ser examinada y reportada anualmente, hasta que el titular de la referida cuenta
deje de ser una persona reportable.
– Las instituciones financieras sujetas a reportar que no sustenten la realización de los procedimientos de debida diligencia que
respalden las declaraciones que presenten la SUNAT sobre cuentas de bajo valor de personas naturales, incurrirán en la infracción
tipificada en el num. 28 del art. 177 del Código Tributario.
Fechas máximas para la presentación en el año 2020 de la declarac
La Res. 120-2020/SUNAT (pub. 19-7-20) ha dispuesto que la declaración jurada informativa a que se refiere la Res. 270-2019/SUNAT
- 0,2,4,6 y 8 (último dígito del RUC): 26 de agosto de 2020.
- 1,3,5,7 y 9 (último dígito del RUC): 27 de agosto de 2020.
Este cronograma también será aplicable para la presentación de la declaración Reporte Financiero-ECR correspondiente al año 201
El incumplimiento de las obligaciones antes mencionadas trae como consecuencia la aplicación de la sanción de multa, véase al
respecto la sec. 2/10.7.
b) Obligación de las personas jurídicas o entes jurídicos de informar la identificación de los beneficiarios
finales
b.1) Objeto y finalidad
E l D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18) regula la obligación de las personas jurídicas o entes jurídicos de informar la identidad de sus
beneficiarios finales.
Según el art. 2 del referido decreto, la finalidad de la norma es otorgar a las autoridades competentes acceso oportuno a
información precisa y actualizada sobre el beneficiario final, para fortalecer la lucha contra el lavado de activos y el financiamiento
del terrorismo, y la evasión tributaria nacional e internacional, garantizando el cumplimiento de las obligaciones de asistencia
administrativa mutua en materia tributaria.
De este modo, la información del beneficiario final, a ser declarada a través de una declaración jurada informativa por las personas
jurídicas o entes jurídicos, podrá ser utilizada por la SUNAT, SBS y SMV, para los fines de asistencia administrativa mutua,
intercambio de información o para el cumplimiento de las funciones de control de obligaciones tributarias (SUNAT), supervisión y
análisis financiero (SBS) o supervisión y control del mercado de valores (SMV).
Los aspectos concernientes a esta obligación están regulados en el D. Leg. 1372 y su Rgto., aprob. por D.S. 003-2019-EF (pub. 8-1-
19). En los siguientes literales tratamos las reglas de ambos dispositivos.
b.2) Sujetos obligados y exceptuados de presentar la declaración jurada informativa – Responsabilidad solidaria
b.2.1) Sujetos obligados a presentar la declaración de beneficiario final
Las personas jurídicas o entes jurídicos declaran la información sobre el beneficiario final a través de una declaración jurada
informativa. Esta declaración debe ser presentada por los sujetos obligados ante la SUNAT, de acuerdo con las normas
reglamentarias y en los plazos que indique la resolución de superintendencia respectiva – D. Leg. 1372, art. 3, num. 3.1, lit. b)
Son sujetos obligados a presentar la declaración las personas jurídicas domiciliadas y los entes jurídicos constituidos en el
extranjero, en tanto: i) cuenten con una sucursal, agencia u otro establecimiento permanente en el país, ii) la persona natural o
jurídica que gestione el patrimonio autónomo o los fondos de inversión del exterior o la persona natural o jurídica que tiene la
calidad de protector o administrador esté domiciliado en el país y iii) cuando cualquiera de las partes esté domiciliada en el Perú –
Rgto., art. 3
La Res. 185-2019/SUNAT (pub. 25-9-19) ha regulado los siguientes aspectos vinculados con la presentación de la declaración del
beneficiario final (D. Leg. 1372) :
– Forma, plazo y condiciones para la presentación de la declaración del beneficiario final: La declaración se presentará
gradualmente a través del Formulario Virtual N° 3800 — Declaración del Beneficiario Final, que estará a disposición de los
interesados en SUNAT Virtual a partir del 1-12-19.
La información se ingresa directamente en el Formulario Virtual N° 3800 siempre y cuando se declare solo a un beneficiario final
que resida en el Perú, y que tenga directamente como mínimo el 10% del capital de la persona jurídica. La declaración se
considera presentada cuando se obtenga la constancia de presentación que emita el sistema de la SUNAT.
– Presentación gradual de la declaración: Las personas jurídicas que tengan la calidad de principales contribuyentes al 30-11-19
deben presentar la declaración que contenga la información del beneficiario final a esa fecha. La declaración deberá presentarse
en el mes de diciembre tomando como fechas de vencimiento aquellas establecidas en el anexo I de la Res. 306-2018/SUNAT para
las obligaciones tributarias de liquidación mensual correspondientes al periodo tributario noviembre de 2019. Las demás personas
jurídicas y los entes jurídicos deben presentar la declaración en el plazo que la SUNAT establezca mediante resolución de
superintendencia.
La persona jurídica que con posterioridad al 30-11-19 deje de tener la calidad de principal contribuyente, mantiene la obligación
de presentar la declaración incluida aquella vinculada con la actualización de la información.
b.2.2) Sujetos exceptuados de presentar la declaración de beneficiario final
Se exceptúa de la presentación de la declaración de beneficiario final a las siguientes personas jurídicas y entes jurídicos (D. Leg.
1372, art. 3, num. 3.1, lit. c), 2do. párr., mod. por D.U. 025-2019) :
“a) Banco Central de Reserva del Perú, así como bancos e instituciones financieras cuyo capital sea cien por ciento (100%) de
propiedad del Estado Peruano.
b) Iglesia Católica. Se considera a la Conferencia Episcopal Peruana, los Arzobispados, Obispados, Prelaturas, Vicariatos
Apostólicos, Seminarios Diocesanos, Parroquias y las misiones dependientes de ellas, Ordenes y Congregaciones Religiosas,
Institutos Seculares asentados en las respectivas Diócesis, reconocidas como tales por la autoridad eclesiástica competente, que
estén inscritos en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT.
c) Entidades de la Administración Pública (Poder Ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos Públicos Descentralizados, Poder
Legislativo, Poder Judicial, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, Organismos a los que la Constitución Política del Perú y las
leyes confieren autonomía, así como demás entidades y organismos, proyectos y programas del Estado).
d) Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado - FONAFE.
e) Embajadas, Misiones Diplomáticas, Oficinas Consulares, Organizaciones u Organismos internacionales acreditados ante el
Estado Peruano.
f) Universidades Públicas, Institutos y Escuelas Superiores Públicos, Centros Educativos y Culturales Públicos.
g) Empresas públicas cuyo capital al cien por ciento (100%) es de propiedad del Estado Peruano ” .
La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia puede aprobar otros supuestos de excepción a la presentación de la
declaración de beneficiario final – D. Leg. 1372, art. 3, num. 3.1, lit. c), 2do. párr., mod. por D.U. 025-2019
b.2.3) Responsabilidad solidaria
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario, omita
presentar la declaración jurada informativa que contiene información relativa al beneficiario final – Código Tributario, art. 16, num.
12
b.3) Beneficiario final – Criterios para su determinación
Son beneficiarios finales, los siguientes sujetos (D. Leg. 1372, art. 3, num. 3.1, lit. a) :
– La persona natural que efectiva y finalmente posee o controla personas jurídicas o entes jurídicos, conforme a los criterios para la
determinación del beneficiario final previstos en el art. 4 del D. Leg. 1372; o,
– La persona natural que finalmente posee o controla un cliente o en cuyo nombre se realiza una transacción.
La expresión “finalmente posee o controla” o control efectivo final, se refiere a situaciones en que la propiedad y/o control se ejerce
a través de una cadena de propiedad o a través de cualquier otro medio de control que no es un control directo, mientras que
“cliente” es toda persona natural o jurídica, nacional o extranjera que solicita y recibe del sujeto obligado, la prestación de un
servicio, el suministro de un bien o de un producto — D. Leg. 1372, art. 3, num. 3.1, lit. a, 2do. y 3er. párr.; Rgto. de la Ley 27693 1 ,
art. 19, num. 19.1
Criterios para la determinación del beneficiario final
Los criterios señalados a continuación determinan la condición de beneficiario final y deben interpretarse de acuerdo con las
recomendaciones del Grupo de Acción Financiera (GAFI) y sus notas interpretativas (D.Leg. 1372, art. 4, mod. por D.U. 025-2019;
Rgto., art. 5) :
Persona natural que directa o indirectamente a través de cualquier modalidad de adquisición

Las personas jurídicas deben informar sobre los beneficiarios finales indicando los porcentajes de participación en el cap
Una persona natural que, actuando individualmente o con otros como una unidad de decisión, o a través de otras per
De personas jurídicas2 Se incluye la información relativa a la cadena de control en los casos en los que el beneficiario final lo sea
Si no se identifica a ninguna persona natural bajo los criterios antes señalados, se considera como beneficiario final a la
Las personas naturales que ostenten la calidad de fideicomitente, fiduciario, fideicomisario o grupo de beneficia
De entes jurídicos3
La persona natural que ostente una posición similar o equivalente a los beneficiarios de fideicomisos o fondo de inversió
Publicación en página web o en diario de mayor circulación: Cuando las personas jurídicas o entes jurídicos no conozcan a su
beneficiario final, luego de la aplicación de los criterios, deben publicar ese hecho en la página de inicio de su portal web de manera
permanente, y si no cuenta con portal web, mediante publicación (en el diario de mayor circulación de la localidad) de un aviso por
una sola vez en cada ejercicio fiscal – Rgto., art. 7, num. 7.3
b.4) Mecanismos que deben adoptar las personas jurídicas o entes jurídicos para obtener y conservar la información
actualizada sobre el beneficiario final
Debe implementarse un procedimiento interno que comprenda mecanismos razonables para obtener y conservar información sobre
la identificación del beneficiario final. A tal efecto, deben adoptarse los siguientes mecanismos (D. Leg. 1372, art. 6) :
– Identificación del beneficiario final: Los beneficiarios finales deben revelar su identidad a las personas jurídicas o entes
jurídicos, así como proporcionar sus nombres, apellidos, tipo y número de documento de identidad, lugar de residencia y demás
datos que se establezcan mediante Decreto Supremo – num. 6.2, lit. a)
El Anexo del Rgto. contiene los demás datos que deberá proporcionar el beneficiario final, entre ellos, figura el estado civil, la
relación con la persona jurídica, el número de acciones o participaciones, el porcentaje de participación, etc.
– Información sustentatoria y actualizada: Los beneficiarios finales también deberán proporcionar la información sustentatoria
y actualizada de su condición como tal a las personas o entes jurídicos, según corresponda. Además deberán informar sobre
cualquier cambio en su condición – num. 6.2, lit. b).
Sin perjuicio de ello, las personas o entes jurídicos deben (D.Leg. 1372, art. 6, num. 6.3 y Rgto., art. 7) :
– Implementar el formato (anexo del Rgto.) de la persona natural que califica como beneficiario final.
– Verificar los datos de identidad del beneficiario final, a través de documentos, datos e información adecuada y confiable de
manera sustentada.
– Realizar un seguimiento continuado sobre la identificación del beneficiario final.
– Mantener actualizada la información del beneficiario final.
Actualización de la información: Cuando los sujetos obligados detecten que la información del beneficiario final ha cambiado
o cuando ocurran cambios en la propiedad o control o en los datos contenidos en el formato persona natural que califica como
beneficiario final (anexo del Rgto.), se actualiza la información proporcionada a la SUNAT presentando una nueva declaración en
un plazo de 30 días hábiles computado a partir del día siguiente de la fecha de presentación del formato. Si se trata de sujetos
obligados a presentar la declaración, supervisados por la SMV, la declaración deberá presentarse en un plazo de 5 días hábiles —
Rgto., art. 9
– Conservar la información del beneficiario final, de la cadena de titularidad y de la documentación que le sirva de sustento durante
el plazo que señale la normativa específica. Si la información del beneficiario final es llevada por terceros, estos últimos seguirán
siendo responsables de dicha conservación.
Si, no se puede obtener la información sobre la identificación del beneficiario final, las personas o entes jurídicos están obligados a
publicar este hecho en cualquier medio de comunicación idóneo que permita el conocimiento del público en general.
– Comunicar a la persona natural respecto de la cual se tenga indicios razonables sobre su calidad de beneficiario final.
– Proporcionar o permitir el acceso oportuno de las autoridades competentes a la información del beneficiario final, incluyendo el
acceso a la documentación que le sirve de sustento.
– Validar la información o documentación proporcionada por el beneficiario final con la información que obre en RENIEC, SUNARP,
SBS y con los datos del RUC que figuren en la web de SUNAT, entre otras fuentes de información.
– Registrar o anotar la información del beneficio final, en el supuesto que este tenga la condición de socio, accionista o
participacionista en los libros y registros que están obligados a llevar o conservar.
Estos mecanismos se deben cumplir, sin perjuicio de lo dispuesto en otras leyes y disposiciones de carácter legal, como las
contempladas en la Ley General de Sociedades.
Mecanismos de transparencia: Mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de Justicia y Derechos Humanos y el
Ministro de Economía y Finanzas, se podrán establecer los mecanismos electrónicos y/o formatos digitales que permitan a la SUNAT
acceder a la información sobre la identificación de los beneficiarios finales, a fin de corroborar la información consignada en la
declaración de beneficiario final — D. Leg. 1427, 2da. Disp. Comp. Final
Procedimiento o acuerdo de disolución, liquidación o quiebra: Las obligaciones de identificar, obtener, actualizar, declarar,
conservar y proporcionar la información sobre el beneficiario final son de obligatorio cumplimiento aun cuando la persona o ente
jurídico se encuentre bajo un procedimiento o acuerdo de disolución, liquidación o quiebra; en cuyo caso, los liquidadores o
interventores detentan tales obligaciones — D. Leg. 1372, art. 2, num. 2.2, 1er. párr.
b.5) Verificación por los Notarios Públicos
La SUNAT pondrá a disposición de los notarios públicos un acceso virtual mediante el cual deben verificar la presentación de la
declaración jurada del beneficiario final, presentada por las personas jurídicas o entes jurídicos. Los Notarios Públicos que en el
ejercicio de sus funciones tomen conocimiento del incumplimiento de la presentación de la declaración jurada del beneficiario final,
deberán informarlo a la SUNAT en la forma, plazo y condiciones que esta establezca mediante resolución de superintendencia – D.
Leg. 1372, art. 9
El art. 11 de la Res. 185-2019/SUNAT (pub. 25-9-19) ha previsto que a efectos de realizar la verificación, los notarios deben ingresar
a SUNAT Operaciones en Línea con el código de usuario y clave SOL. Luego ubicarán la opción “Mis declaraciones informativas /
Presento mis declaraciones informativas / Informativas / Consulta de declaración Informativa FV 3800 Beneficiario Final” y
verificarán si el sujeto obligado presentó o no la declaración.
Forma, plazo y condiciones en que los notarios públicos informan a la SUNAT el incumplimiento de la presentación de
la declaración del beneficiario final: Los notarios públicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento del
incumplimiento de la presentación de la declaración, deberán informar a la SUNAT a través de SUNAT Operaciones en Línea, dentro
de los diez primeros días hábiles de cada mes, el incumplimiento de la presentación de la declaración que hubieran verificado el
mes anterior – Res. 185-2019/SUNAT, art. 12
Personas jurídicas o entes que recién se constituyen: Tratándose de personas jurídicas o entes que recién se constituyen, el
notario sólo exige el formato de la persona natural que califica como beneficiario final (anexo del Rgto) – Rgto., art. 10
b.6) Suministro de información de los beneficiarios finales por los abogados y profesionales contables y financieros,
así como por los Notarios Públicos
Las comunicaciones entre los profesionales de derecho o profesionales de ciencias contables y financieras y sus clientes solo están
protegidas por el secreto profesional en la medida que los mencionados profesionales ejerzan su profesión. Dichos profesionales no
podrán negarse a proporcionar la información solicitada por las autoridades competentes invocando el derecho al secreto
profesional cuando actúen, entre otros, como titulares de empresas, socios, accionistas, participacionistas, representantes legales,
apoderados, administradores, directores, miembros del consejo directivo u ostenten alguna calidad de beneficiario final – D. Leg.
1372, 3ra. Disp. Comp. Final, 1er. y 2do. párr.
La información relacionada a la identificación de los beneficiarios finales de las personas jurídicas y entes jurídicos que se
proporcione a las autoridades competentes por los profesionales antes mencionados no constituye violación al secreto profesional ni
tampoco estará sujeta a las restricciones sobre revelación de información derivadas de la confidencialidad impuesta por vía
contractual o por cualquier disposición legal o reglamentaria. Lo antes indicado también será de aplicación al Notario Público, en
cuanto corresponda – D. Leg. 1372, 3ra. Disp. Comp. Final, 3er. y 4to. párr.
b.7) Plazo de conservación de la documentación que respalda la información sobre el beneficiario final
Luego de la extinción o plazo de duración o culminación de la persona jurídica o ente jurídico, según corresponda, el plazo de
conservación de la documentación que respalda la información sobre el beneficiario final será el previsto en el art. 49 del Código de
Comercio4 , salvo sea de aplicación uno distinto establecido en una ley especial – D. Leg. 1372, art. 2, num. 2.2, 2do. párr.
b.8) Infracciones y sanciones aplicables
Al respecto, véase las secc. 2/10.7 y 15/1.1.
No informar la identificación de todos los beneficiarios finales en la Declaración de Beneficiario Final: “Si una persona
jurídica no cumple con informar la identificación de todos sus beneficiarios finales en la Declaración de Beneficiario Final, se
configura la infracción prevista en el numeral 4 del artículo 176 del TUO del Código Tributario al presentar la declaración en forma
incompleta o no conforme con la realidad.”- Informe 048-2020-SUNAT/7T0000 de 17-7-20
1. Rgto. de la Ley que crea la Unidad de Inteligencia Financiera – Perú (UIF – Perú).
2. En su portal web, la SUNAT ha desarrollado los siguientes ejemplos:
Ejemplo 1:
Ejemplo 2:
3. Determinación del beneficiario final del Fondo Mutuo de Inversión en Valores: El Informe 004-2020-
SUNAT/7T0000 de 10-1-20 se ha pronunciado como sigue:
– La calificación de beneficiario final recae sobre toda persona natural que tenga la calidad de partícipe o
inversionista en un FMIV, que ejerza el control efectivo final del patrimonio, o tenga derecho a los resultados o
utilidades del fondo; sin que el importe de su participación sea un elemento para evaluar para determinar dicha
calificación.
– En la declaración de beneficiario final de un FMIV se deberá consignar la totalidad de personas naturales que
ostenten la condición de inversionistas o partícipes en la fecha que corresponda efectuar el reporte, siendo que no
existe disposición alguna que permita excluir a alguno de ellos.
– Si los inversionistas o partícipes del FMIV fueran personas jurídicas u otros entes jurídicos, estos últimos estarán
en la obligación de proporcionar los datos de sus beneficiarios finales al sujeto obligado a efectos de que este los
incluya en la declaración respectiva; razón por la cual, se puede colegir que la evaluación del beneficiario final de
un FMIV no comprende únicamente a las personas naturales que tengan la condición de inversionistas o partícipes
de dicho fondo de forma directa, sino también los que tienen dicha condición en los entes jurídicos que son a su
vez inversionistas o partícipes del referido FMIV.
– Si en el transcurso de un mismo mes se producen aportes y rescates de cuotas en un FMIV, con el consecuente
ingreso y salida de determinados inversionistas, existe la obligación de efectuar la actualización y presentación de
una nueva declaración de los beneficiarios finales ante la SUNAT; lo cual constituye una obligación que no queda
enervada por el volumen de cuotas materia de rescate o aporte, o el porcentaje que dichas operaciones
representen en el total del patrimonio del FMIV.
– Si en un mismo mes se produjera únicamente rescates de cuotas sin que ello suponga la incorporación de nuevos
inversionistas al FMIV, este último estaría obligado a actualizar la declaración, habida cuenta que se habría
producido un cambio en la información declarada del beneficiario final referida al porcentaje de participación.
– Si durante un mismo mes se produjera un aporte y rescate por parte de un mismo inversionista, corresponde
efectuar la actualización de la declaración a efectos de presentar la información referida a la condición de
beneficiario final de dicho sujeto (por ejemplo, su inclusión y exclusión en el mismo periodo), a pesar de que al
cierre del mes ya no sea inversionista o partícipe.
4. Código de Comercio, art. 49: Conservación de libros y correspondencia comercial “Los comerciantes y sus
herederos o sucesores conservarán los libros, telegramas y correspondencia de su giro en general, por todo el
tiempo que éste dure y hasta cinco años después de la liquidación de todos sus negocios y dependencias
mercantiles. Los documentos que conciernan especialmente a actos o negociaciones determinadas, podrán ser
inutilizados o destruidos, pasado el tiempo de prescripción de las acciones que de ellos se deriven; a menos que
haya pendiente alguna cuestión que se refiera a ellos directa o indirectamente, en cuyo caso deberán conservarse
hasta la terminación de la misma ” .
Obligaciones de los miembros del Poder Judicial, Ministerio Público, funcionarios, notarios, martilleros y
fedatarios
Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público, los funcionarios y servidores públicos, notarios, fedatarios y martilleros
públicos, comunicarán y proporcionarán a la SUNAT la información necesaria para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua
en materia tributaria, de la que tengan conocimiento en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo a las condiciones que establezca
esta última – art. 96, 1er. párr., mod. por D. Leg. 1315 (pub. 31-12-16)
Si no proporcionan o comunican a la SUNAT dicha información, ésta aplicará una multa. Véase al respecto la sec. 2/10.7
Sanción aplicable por incumplimiento de obligaciones formales relacionadas con la asistencia administrativa
mutua en materia tributaria
Si los administrados no cumplen las obligaciones previstas en el art. 87, inc. 15, se aplica una multa equivalente al 40% de la UIT –
art. 180, inc. b), 6to. párr., mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)
Si los miembros del Poder Judicial, Ministerio Público, funcionarios, notarios, martilleros y fedatarios, en ejercicio de su función
notarial o pública no proporcionan o comunican a la SUNAT la información necesaria para que ésta preste y solicite asistencia
administrativa mutua en materia tributaria, se aplica una multa equivalente al 50% de la UIT – art. 177, inc. 15
Los administrados pueden reclamar de la resolución de multa que imponga la SUNAT (art. 133, inc. 1). El Tribunal Fiscal conoce y
resuelve en última instancia administrativa las apelaciones contra dichas resoluciones de multa (art. 101, inc. 1), asimismo, atiende
las quejas que afecten directamente o infrinjan las disposiciones del Código Tributario (art. 101, inc. 5).
Utilización de la información proporcionada como medio probatorio
La información o documentación que la autoridad competente proporcione en el marco de la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria puede ser utilizada por la SUNAT como medio probatorio para efecto de los procedimientos tributarios o procesos
judiciales, salvo disposición en contrario – art. 102-A, últ. párr.
Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua suscrita el 25-10-17 y aprobada el 23-5-18
Mediante D.S. 012-2018-RE (pub. 24-5-18) se ha ratificado la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal
adoptada el 25-1-88, enmendada el 27-5-10, en vigor internacionalmente desde el 1-6-11, suscrita por el Perú el 25-10-17 y
aprobada por Res. Leg. 30774, publicada el 23-5-18. Dicha Convención se podrá aplicar respecto de los siguientes impuestos:
impuesto a la renta, contribuciones al ESSALUD, aportaciones al ONP, IGV, ISC, Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, ITF e ITAN.
El Perú ha aprobado la Convención reservándose el derecho de no prestar asistencia administrativa alguna en relación con :
– los impuestos de otras partes, salvo los incluidos en el Anexo A de la Convención (que detalla los impuestos vigentes en los
Estados Contratantes en la fecha de la firma de la Convención y a los que los Estados Contratantes desean que se aplique la
Convención).
– el cobro de créditos tributarios o de cobro de multas administrativas, con respecto a cualquier clase de impuestos.
– cualquier crédito fiscal que exista en la fecha de entrada en vigor de la Convención con respecto al Perú, o en el caso de que se
haya formulado anteriormente una reserva, en la fecha del retiro de dicha reserva en relación con los impuestos de la categoría de
que se trate.
– la notificación o traslado de documentos, con respecto a cualquier clase de impuestos.
Además, se reserva el derecho de no permitir la notificación o la transferencia de documentos a través del correo, respecto de una
persona que se encuentre en el territorio de otra parte.
Mesa de Partes Virtual SUNAT (MPV-SUNAT)
a) Finalidad
b) Supuestos en los que no se utiliza
c) Presentación de documentos en la MPV-SUNAT
d) Responsabilidad de la información
e) Procedimientos que podrán tramitarse en MPV-SUNAT
f) Requisitos y obligaciones para el uso de la MPV-SUNAT
g) Manual de uso de la MPV-SUNAT
h) Emergencia sanitaria por COVID-19
a) Finalidad
La Res. 077-2020/SUNAT (pub. 8-5-20, en la Edición Extraordinaria del Diario Oficial El Peruano) dispuso la creación de la Mesa de
Partes Virtual de la SUNAT (MPV- SUNAT), con la finalidad de facilitar a los administrados la presentación, por esa vía, de
documentos que se presentan de manera presencial en las dependencias de la SUNAT, así como su consulta a través de esta
plataforma que se pone a disposición en el Portal de la SUNAT.
b) Supuestos en los que no se utiliza
La MPV-SUNAT no se utilizará para (Res. 077-2020/SUNAT, art. 1, 2do. párr.):
– La presentación de documentos que dan inicio a procedimientos de aprobación automática, salvo que la norma de la materia
indique expresamente que se usará la MPV-SUNAT – num.1
– La presentación de declaraciones, solicitudes u otros documentos que conforme a la norma de la materia pueda realizarse a través
del SUNAT Operaciones en Línea (SOL) u otro medio electrónico – num.2
– La presentación de declaraciones, solicitudes u otros documentos que deba realizarse en forma presencial porque ( num. 3):
– De esa forma se ha establecido en norma con rango de ley o decreto supremo.
– Cuando se requiere utilizar un aplicativo informático para la validación de la información.
– Solo en forma presencial se puede dar cumplimiento a los requisitos establecidos en las normas de la materia o a lo previsto en
el contrato respectivo suscrito con la SUNAT, y cuando así lo exige la naturaleza y características de la documentación a
presentar. Tal sería el caso, entre otros, de la obligación de proporcionar el original que obre en papel de cartas fianza, así
como en comprobantes de pago impresos o importados por imprenta autorizada, cartas notariales u otros otorgados en un
soporte de papel emitidos por proveedores de la SUNAT.
Los documentos que ingresen por la MPV-SUNAT incumpliendo con lo antes señalado, se tendrán por no presentados – Res. 077-
2020/SUNAT, art. 1 últ. párr.
c) Presentación de documentos en la MPV-SUNAT
Cuando se utilice la MPV-SUNAT, se deberá tener en cuenta lo siguiente (Res. 077-2020/SUNAT, art. 2):
– Los documentos presentados entre las 00:00 horas y las 16:30 horas de un día hábil, se consideran presentados el
mismo día hábil.
– Los documentos presentados después de las 16:30 horas hasta las 23:59 horas, se consideran presentados el día hábil
siguiente.
– Los documentos presentados los sábados, domingos y feriados o cualquier otro día inhábil, se consideran presentados
al primer día hábil siguiente.
d) Responsabilidad de la información
Es responsabilidad de los administrados que utilizan la MPV-SUNAT, el contenido y registro de la información requerida durante la
presentación de sus documentos. Estos tendrán carácter de declaración jurada – Res. 077-2020/SUNAT, art. 3, 1er. párr.
El correcto registro de la información requerida por la MPV-SUNAT para la presentación de documentos, genera el número de
expediente virtual MPV y el posterior envío del cargo de recepción al administrado al buzón electrónico que se le hubiera asignado
en el sistema SOL, o al correo electrónico que registre, solo en caso de no contar con clave de acceso al sistema SOL – Res. 077-
2020/SUNAT, art. 3, 2do párr.
La verificación y eventual observación de los requisitos procedimentales se sujeta a los plazos establecidos en el num. 136.6 del art.
136 y en el art. 137 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, salvo en el caso de procedimientos tributarios, aduaneros y
otros, a los que resulte de aplicación una regulación distinta – Res. 077-2020/SUNAT, art. 3, 3er. párr.
La presentación de información a través de la MPV-SUNAT se sujeta al principio de presunción de veracidad – Res. 077-2020/SUNAT,
art. 3, 4to. párr.
e) Procedimientos que podrán tramitarse en MPV-SUNAT
De acuerdo al portal web de SUNAT en la MPV-SUNAT podrán tramitarse los siguientes procedimientos:
PROCEDIMIENTO DE INSCRIPCIÓN EN EL RUC Y REACTIVACIÓN DE DICHO REGISTRO: Véase al respecto aquí.
PROCEDIMIENTOS RELACIONADOS AL RUC Y COMPROBANTES DE PAGO
NOMBRE DEL PROCEDIMIENTO

(Asunto de la solicitud a presentar por la mesa de partes virtual – MPV) N.° DE FORMULARIO GUIA
SOLICITUD DE AFECTACION DE TRIBUTOS 2119 Ver aquí
INSCRIPCION EN EL REGISTRO DE ENTIDADES EXONERADAS AL IMPUESTO A LA RENTA 2119 Ver aquí
TRAMITE BAJA DE RUC 2135 y/o 2054 Ver aquí
ALTA, BAJA O CAMBIO DE UBICACIÓN MAQUINA REGISTRADORA 809 Ver aquí
INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO DE IMPRENTAS 804 y 805 Ver aquí
SOLICITUD DEL FORMULARIO 820 – COMPROBANTES POR OPERACIONES NO HABITUALES Solicitud Ver aquí
PROCEDIMIENTOS VINCULADOS CON LA DEUDA TRIBUTARIA
NOMBRE DEL PROCEDIMIENTO

(Asunto de la solicitud a presentar por la mesa de partes virtual – MPV)
SOLICITUD DE ERROR MATERIAL
PAGOS CON DOCUMENTOS VALORADOS
PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE ACOGIMIENTO A LA LEY DE PROMOCIÓN DEL SECTOR AGRARIO Y DE LA LEY DE PROMOCIÓN Y DESARROLL
RENUNCIA A LA EXONERACIÓN DEL APÉNDICE I DEL TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SEL
RECLAMACIÓN (INCLUYE TRÁMITE DE ALZADA DE APELACIÓN AL TRIBUNAL FISCAL)
PROCEDIMIENTOS VINCULADOS CON DEVOLUCIONES
DEVOLUCIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES O CHEQUE
DEVOLUCIÓN DE ISC – TRANSPORTISTAS
DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR MATERIA DE BENEFICIO MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES O CHEQUE
DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES O CHE
ORGANIZACIONES Y ORGANISMOS INTERNACIONALES
DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL PAGADOS EN LAS COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS
REINTEGRO TRIBUTARIO PARA COMERCIANTES EN LA REGIÓN SELVA MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES O CHEQUE
NUEVA EMISIÓN DE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES POR PÉRDIDA, DETERIORO, DESTRUCCIÓN PARCIAL O TOTAL
RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PAGADO EN IMPORTACIONES Y/O ADQUISICIONES LOCALES DE BI
RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PAGADO EN IMPORTACIONES Y/O ADQUISICIONES LOCALES DE B
RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL PAGADO EN IMPORTACIO
RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL A QUE SE REFIERE LA LE
RÉGIMEN ESPECIAL DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL PAGADO EN IM
RÉGIMEN ESPECIAL DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PARA PROMOVER LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE CAPIT
DEVOLUCIÓN DEFINITIVA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL A LOS TITULARES DE LA ACTIVIDAD MINE
DEVOLUCIÓN DEFINITIVA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL A LOS TITULARES DE LA ACTIVIDAD MINE
DEVOLUCIÓN DEFINITIVA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS, IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO A
DEVOLUCIÓN DEFINITIVA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL A LAS EMPRESAS QUE REALICEN ACTIVID
REINTEGRO TRIBUTARIO PARA PROYECTOS EDITORIALES MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO O CHEQUES NO NEGOCIABLES
PRESENTACIÓN DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN 4949 IVAP EXPORTADORES DE ARROZ
NUEVA EMISIÓN DE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES, OPF O CHEQUES POR CADUCIDAD
f) Requisitos y obligaciones para el uso de la MPV-SUNAT
Los administrados que desean presentar sus documentos a través de la MPV-SUNAT, deben cumplir con los siguientes requisitos
(Res. 077-2020/SUNAT, art. 4):
– Registrar toda la información que la MPV-SUNAT requiere para la presentación de documentos, salvo la dirección de correo
electrónico en caso de que el administrado cuente con Clave SOL.
– Cuando el administrado no cuente con Clave SOL, debe registrar en la MPV-SUNAT una dirección de correo electrónico válida que
permita activar la opción de respuesta automática de recepción de comunicaciones. Con el registro de la mencionada dirección de
correo electrónico, los administrados que no tengan Clave SOL, autorizan expresamente que la entrega de los cargos de recepción,
las comunicaciones de los requerimientos, observaciones y cualquier otro tipo de aviso o acto vinculado a la etapa de recepción
documental en la MPV-SUNAT, se realice en la dirección de correo electrónico registrada.
Cuando los administrados tengan una Clave SOL, la entrega de los cargos de recepción, las comunicaciones de los
requerimientos, observaciones y cualquier otro tipo de aviso o acto vinculado a la etapa de recepción documental en la MPV-
SUNAT, se realiza a través del Buzón SOL.
– Los administrados, cada vez que utilicen la MPV-SUNAT, pueden adjuntar archivos conforme a las instrucciones de cantidad y
tamaño que se indiquen en la plataforma (máximo 5 archivos de máximo 10 mb por archivo).
El incumplimiento de estos requisitos impedirá el uso de la MPV-SUNAT.
Los administrados que no contasen con Clave SOL deben cumplir con las siguientes obligaciones: i) asegurar que la capacidad del
buzón del correo electrónico permita recibir los documentos que se envíen en la etapa de recepción documental en la MPV-SUNAT,
ii) activar la opción de respuesta automática de recepción y mantenerla activa durante las actividades de recepción documental que
se siguen en la MPV-SUNAT y iii) revisar continuamente la cuenta de correo electrónico, incluyendo la bandeja de spam o el buzón
de correo no deseado. Los administrados que cuentan con Clave SOL tienen la obligación de revisar continuamente su Buzón SOL.
g) Manual de uso de la MPV-SUNAT
El manual de uso de la MPV-SUNAT, se encuentra disponible en el portal web de la SUNAT. Puedes verlo, haciendo click aquí.
h) Emergencia sanitaria por COVID-19
Hasta el término del plazo de la emergencia sanitaria dispuesta por el D.S. 008-2020-SA y de ser el caso, sus prórrogas, cuando la
SUNAT en el ejercicio de sus facultades para establecer la forma y condiciones de presentación de declaraciones, solicitudes u otros
documentos hubiera dispuesto que dicha presentación (Res. 077-2020/SUNAT, Unica Disp. Comp. Trans., 1er. párr. ):
– Se realice en forma presencial o a través del sistema SOL, esta deberá realizarse a través de SOL, salvo en aquellos casos que los
administrados tuvieran algún impedimento para su utilización, por ejemplo, si están ubicados en lugares de baja o nula
conectividad a internet.
– Se realice únicamente en forma presencial, esta deberá realizarse a través de la MPV-SUNAT.
Por excepción, si la SUNAT hubiere establecido algún requisito vinculado con la presentación y/o exhibición de un documento
original, este podrá ser reemplazado por una copia escaneada, en cuyo caso el administrado podrá realizar la presentación de la
solicitud u otro documento a través de la MPV-SUNAT, excepto cuando por la naturaleza y características de este no pueda ser
reemplazado o cuando se requiere utilizar un aplicativo informático para la validación de la información. Para la presentación de las
declaraciones, solicitudes u otros documentos en forma presencial, la SUNAT adoptará las acciones que resulten necesarias
atendiendo a la emergencia sanitaria – Res. 077-2020/SUNAT, Unica Disp. Comp. Trans., 2do y 3er. párr.
Introducción – Conceptos generales – Derechos de los deudores tributarios
En las seccs. 3/1 a 3/8 de este capítulo se trata la responsabilidad del deudor tributario y terceros. Las tres secciones siguientes se
ocupan de la capacidad, representación, domicilio fiscal y procesal e inscripción del deudor tributario. Las cinco últimas secciones
versan sobre los deberes formales del deudor tributario y terceros.
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable — Código
Tributario, art. 7
Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce, el hecho generador de la obligación tributaria — Código
Tributario, art. 8
Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación tributaria atribuida a éste — Código
Tributario, art. 9
En un mismo sujeto pueden reunirse las calidades de contribuyente y responsable. Las situaciones jurídicas derivadas de cada una
de esas condiciones son independientes.
En principio, corresponde a la ley señalar al deudor tributario. 1 Excepcionalmente, por pacto debe asumirse la condición de deudor
tributario. 2
Cuando ante una misma obligación tributaria existen varios deudores a titulo de contribuyentes y/o de responsables, su
responsabilidad es solidaria.
Los efectos de la solidaridad se tratan en la sección 3/2.
Las condiciones en que según el Código opera la responsabilidad solidaria entre contribuyentes se trata en la sección 3/3. Las
normas que señalan quiénes son responsables respecto de cualquier obligación tributaria y las condiciones de su responsabilidad
solidaria son materia de las secciones 3/4 a 3/7.
Incidencia en la condición de contribuyente del alta y de la baja de inscripción en el Registro Unico de

Contribuyentes: Como es sabido, están obligados a inscribirse en el RUC, entre otros, los contribuyentes de tributos administrados
por la SUNAT (D.Leg. 943, art. 2, inc. a). Entre la información a ser proporcionada a ese fin, se encuentra la indicación de los tributos
a los cuales están afectos y de la fecha de inicio de las actividades cuyo desarrollo da lugar a la obligación de presentar las
declaraciones y pagar los tributos de que se trate (Res. 210-2004/SUNAT, art. 17). De otro lado, cuando se produce el cese de
actividades (traspaso, cierre, extinción de personas jurídicas, etc.), debe solicitarse la baja de la inscripción en el RUC (Res. 210-
2004/SUNAT, art. 27). A partir de esta normatividad se suscitan interrogantes en torno a si el alta y la baja de la inscripción en el
RUC tienen incidencia en la adquisición y mantenimiento de la condición de contribuyente.
El criterio jurisprudencial ha sido el siguiente :
– Aunque al inscribirse en el RUC se haya indicado la fecha de inicio de actividades y luego se haya solicitado autorización de
impresión de comprobantes de pago y guías de remisión, no surge la obligación de presentar la declaración–pago mensual del IGV
si no llega a efectuarse movimiento comercial alguno, lo que resulta acreditado al solicitarse la baja de todos los comprobantes de
pago y guías de remisión que habían sido autorizados — RTF 1032-2-98 de 23-3-98
En el caso de esta resolución había transcurrido más de tres años entre la fecha de autorización de los comprobantes de pago y la
de solicitud de su baja.
Criterio similar aplicó la RTF 10687-3-2008 de 5-9-08 ( "la inscripción en los registros de la Administración y la comunicación de
tributos afectos o sobre el inicio de operaciones, no implican que una persona adquiera automáticamente la calidad de
contribuyente del Impuesto General a las Ventas, ya que para ello debe analizarse en cada caso concreto si se cumplieron con los
presupuestos legales para adquirir tal condición" ).
– El cese de la realización de actividades comerciales no constituye por sí solo circunstancia que conlleve la pérdida de la calidad de
contribuyente, la cual se mantiene mientras no se obtenga la baja del RUC de acuerdo a la normativa de éste — RTF 617-1-98
de 24-7-98 y 12100-4-2007 de 19-12-07
– En el caso de la RTF 546-1-99 de 13-7-99 se discutió si el contribuyente era o no contribuyente del Impuesto a la Renta sobre
rentas de la 1ra. categoría. La cuestión surgió al denegarse el acogimiento del recurrente a un fraccionamiento especial por otras
deudas, bajo el fundamento de que no había cumplido con pagar el íntegro de sus obligaciones vencidas en los dos meses
anteriores al acogimiento.
Según la SUNAT se habían incumplido los pagos a cuenta sobre las rentas de la primera categoría de dichos meses. El recurrente
alegó que en la declaración jurada del año en que se acogió no había consignado rentas de la 1ra. categoría. La SUNAT señaló que
al inscribirse en el RUC el contribuyente había indicado como actividad principal el alquiler de bienes y que en los dos años
anteriores había declarado rentas de la categoría en mención.
El Tribunal Fiscal declaró que el solo hecho de no haber modificado la ficha del RUC "no hace que el recurrente siga manteniendo
su calidad de contribuyente" y que SUNAT debía verificar cuál era la situación del recurrente en los dos meses en consideración.
Vale decir que la SUNAT debía verificar si el recurrente había obtenido rentas de la 1ra. categoría en los referidos dos meses.
En sentido similar se pronunció la RTF 003-2-99 de 6-1-99
Derechos de los administrados
E l art. 92 mod. por D.Leg. 1315, señala los derechos que corresponden a los administrados. A su vez, el art. 131 reconoce el
derecho de los deudores tributarios a acceder a los expedientes.
Derecho a acceder a los expedientes: Conforme al 3er. párr. del art. 112-B, incorp. por Ley 30296 y mod. por D. Leg. 1263 (pub.
10-12-16), “la SUNAT regula, mediante resolución de superintendencia, la forma y condiciones en que serán llevados y archivados
los expedientes de las actuaciones y procedimientos tributarios, asegurando la accesibilidad a estos ”.
El art. 131, 1er. párr., del Código Tributario prevé que "tratándose de procedimientos contenciosos y no contenciosos, los deudores
tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a los expedientes en los que son parte, con excepción de aquella
información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria". A su vez, el art. 85, 4° párr. , del mismo Código
contempla que mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la Administración Tributaria puede incluir en la
reserva tributaria cualquier información que obtenga de terceros. Se plantea así la cuestión sobre si un deudor tributario puede
solicitar a la Administración que le permita acceder al expediente de fiscalización para conocer lo manifestado por terceros respecto
de él en ese procedimiento.
Esta cuestión se planteó en la queja resuelta por la RTF 00213-1-2006 de 13-1-06 . Los trabajadores de la quejosa la habían
denunciado ante la SUNAT por la comisión de actos fraudulentos. La quejosa solicitó a la SUNAT el acceso al contenido de las
manifestaciones de los trabajadores, lo que le fue denegado en aplicación del art. 18 del D.Leg. 815, según el cual la SUNAT debe
reservar la identidad de los denunciantes.
El Tribunal Fiscal declaró que al negar el acceso a las denuncias, la SUNAT no había "infringido el procedimiento a que se refiere el
Código Tributario…" (se entiende que alude al procedimiento de fiscalización). Puntualizó que, "no obstante, si las referidas
manifestaciones sirven de sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la fiscalización, lo que no ha quedado
acreditado en autos, la Administración deberá informar detalladamente a la recurrente sobre el contenido de las mismas en la parte
pertinente, omitiendo los datos del denunciante y aquella información que permita identificarlo, a fin de garantizar el derecho de
defensa de la quejosa".
Cabe pensar que este debe ser el criterio a seguir en cualquier supuesto de determinación de un adeudo o negación o recorte de
un beneficio o imputación de una infracción, en el que a ese fin se haya considerado la manifestación de un tercero, por denuncia
de éste o ante un requerimiento de la SUNAT.
– Si en cumplimiento de lo ordenado en una queja por el Tribunal Fiscal, se han programado la fecha y hora para la lectura del
expediente y, de ser el caso, para la entrega de copias de piezas del expediente, y esos actos no tienen lugar por causa imputable
a la Administración, el contribuyente puede presentar una segunda queja, en la que se podrá requerir al Ejecutor Coactivo que
otorgue al quejoso el acceso y copias del expediente, bajo apercibimiento de la denuncia penal correspondiente — RTF 07681-
11-2012 de 18-5-12
– Es infundada la queja presentada por la demora del ejecutor coactivo en permitir el acceso al expediente coactivo, si a la fecha de
presentación de la queja ya se produjo la lectura del expediente por el quejoso — RTF 20904-1-2012 de 12-12-12
Acceso a las Circulares que contemplan la facultad discrecional para la aplicación de multas y políticas de incentivos:
El Tribunal Constitucional mediante sentencia de 28-11-13 recaída en el Exp. 00937-2013-PHD/TC, estableció que no tienen
carácter confidencial las circulares relacionadas con la facultad discrecional de la Administración Tributaria en la aplicación de
multas, incluyendo la política de incentivos frente a la regularización voluntaria de obligaciones tributarias y los supuestos en los
cuales esta política no resulta aplicable, pues dichos documentos no describen una estrategia legal aplicable a un expediente
administrativo en trámite.
Derecho de no proporcionar los documentos ya presentados: Aunque conste en el resultado del primer requerimiento que el
quejoso ha cumplido con exhibir y presentar la documentación solicitada, subsiste su obligación de presentar esa documentación
nuevamente si no obra en dicho resultado que la Administración haya conservado en su poder la que exhibió y presentó el quejoso
— RTF 4304-1-2009 de 8-5-09

2. Por ejemplo, en virtud de normas ya derogadas relativas a diversos tributos debía asumirse por pacto la condición
de responsable 1) por el impuesto al valor del patrimonio predial no empresarial en todo acto o contrato que
versase sobre predios afectos al impuesto que implique transferencia de dominio o constitución de hipoteca (Ley
23552, art. 20); 2) por impuestos y arbitrios municipales que afectasen al inmueble transferido o al negocio que se
traspasa o arrienda (R.S. de 16-6-55); y 3) por la contribución de mejoras, en las transferencias de predios D.Leg.
184, art. 12.
En rigor, los dispositivos que obligaban al pacto de responsabilidad solidaria imponían el tributo respectivo como
carga real del predio gravado. En efecto, no cabía admitir que el nuevo titular del derecho sobre el predio quedara
liberado de la deuda devengada con anterioridad por el solo hecho de haberse cumplido con la estipulación
ordenada.
Efectos de la responsabilidad solidaria
a) Bajo el aspecto de las relaciones entre el acreedor tributario y los responsables solidarios
b) Bajo el aspecto de las relaciones entre el contribuyente y los responsables solidarios
a) Bajo el aspecto de las relaciones entre el acreedor tributario y los responsables

solidarios
Bajo el aspecto de la relación entre el acreedor tributario y los responsables solidarios, se operan los siguientes efectos conforme a
los incisos 1, 2, 3 y 5 del primer párrafo del artículo 20-A, incorporado por el D.Leg. 981 :
“1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos
simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría de tales en virtud
a lo señalado en el numeral 1 del artículo 17º, los numerales 1 y 2 del artículo 18º y el artículo 19º.
2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo.
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente
para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables
solidarios, a que se refieren los incisos a) del numeral 1 y a) y e) del numeral 2 del artículo 46º tienen efectos colectivamente.
4.1 .…………………………….…………………………………………………………..
5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte
efectos respecto de los demás, salvo en el caso del numeral 7 del inciso b) del artículo 119º. Tratándose del inciso c) del citado
artículo la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables sólo si quien se
encuentra en dicho supuesto es el contribuyente”.
A continuación comentamos estos incisos.
Inciso 1
Está implícito en la regla contenida en la primera parte de este inciso, que cada responsable solidario responde por el íntegro de la
deuda tributaria. Es facultad del acreedor tributario exigir el pago de la deuda en todo o en parte a cualquiera de los responsables
solidarios, a algunos de ellos simultánea o sucesivamente o a todos ellos simultáneamente.
Véase en la sec. 3/4.2, rubro “Aspectos complementarios” el pronunciamiento de la RTF 22739 de 22-9-89.
La salvedad establecida en la parte final del inciso viene a excluir a determinados responsables solidarios de la responsabilidad por
el íntegro de la deuda. Se trata de supuestos en los cuales el mismo Código Tributario limita la responsabilidad solidaria a la deuda
correspondiente al tributo. De modo que en esos supuestos el responsable solidario no responde de las multas que integren la deuda
tributaria.
Así, el art. 167 expresa que, por su naturaleza personal, no son transmisibles las sanciones por infracciones tributarias a los
herederos y legatarios, a los cuales se refiere el art. 17, inciso 1. Y en los supuestos previstos en el art. 17, incisos 1 (empresas
porteadoras que incumplen los requisitos para el transporte de productos gravados) y 2 (agentes de retención o percepción que
incumplen esa función) y en el art. 18 (coagentes del hecho generador), la omisión del responsable está vinculada sólo al pago del
tributo.
Inciso 2
La regla de este inciso opera cualquiera sea el medio en virtud del cual se extingue la deuda del contribuyente, pues no se ha
contemplado excepción alguna.
Sobre los medios extintivos de la deuda tributaria, véase la sec. 5/1.
De otro lado, cabe afirmar que la extinción de la deuda del responsable solidario que tenga lugar por condonación otorgada
atendiendo a circunstancias personales (ej. un desastre natural), no libera al contribuyente ni a los demás responsables solidarios,
dado el carácter personal de ese beneficio.
Si bien la prescripción no es un medio extintivo de la deuda por el tributo ni por la multa, es razonable pensar que si ella opera
respecto del contribuyente, la Administración Tributaria ya no podrá ejercer sus facultades de determinación, sancionatoria y de
recaudación respecto de los responsables. Este criterio encuentra fundamento en la equidad, que resultaría violentada si la
inactividad de la Administración frente al contribuyente fuera intrascendente respecto de los responsables. Asimismo, por analogía,
en el artículo 1192 del Código Civil, que faculta al codeudor solidario a oponer al acreedor las excepciones (medios de defensa)
comunes a todos los codeudores de igual índole.
Cancelación de la deuda del contribuyente sometido a Procedimiento Concursal: Si encontrándose una persona jurídica en
un Procedimiento Concursal en régimen de reestructuración patrimonial o de disolución y liquidación, se cancela el crédito tributario
vinculado a la deuda por la cual se emitió la Resolución de Determinación de atribución de responsabilidad tributaria a los
exrepresentantes de la persona jurídica, dicha responsabilidad quedará sin efecto — Inf. 080-2013-SUNAT/4B0000 de 23-4-13
Quiebra del contribuyente: La Resolución de Determinación de atribución de responsabilidad solidaria no queda sin efecto por la
declaración de quiebra del deudor y la emisión de “certificados de incobrabilidad” por los créditos que hubieren quedado pendientes
de pago tras dicha declaración y que correspondan a la deuda por la cual se emitió dicha resolución — Inf. 080-2013-
SUNAT/4B0000 de 23-4-13
En efecto, la quiebra del deudor no está contemplada como medio extintivo de la deuda tributaria en el art. 27 del Código Tributario.
Véase la sec. 5/1.
Inciso 3
Quedan fuera del alcance de la regla contenida en la primera parte de este inciso, los actos interruptorios de la prescripción cuyo
agente es la Administración Tributaria, en tanto hayan sido notificados a un responsable solidario, así como aquéllos cuyo agente sea
el propio contribuyente o cualquier responsable solidario. En estos casos la prescripción sólo se interrumpe respecto del responsable
notificado o del agente del acto interruptorio.
La segunda parte del inciso alude a supuestos en los que la Administración, por mandato legal, está impedida temporalmente de
ejercer sus facultades de determinación, sancionatoria y de recaudación respecto del contribuyente y de los responsables solidarios,
lo que justifica la suspensión colectiva de la prescripción. Se trata de la existencia de un procedimiento contencioso tributario en
trámite (art. 46, incs. 1a) y 2a) y, en general, de cualquier situación en que la Administración esté legalmente impedida de efectuar
la cobranza (art. 46, inc. 2e).
En los demás supuestos previstos en el art. 46, la suspensión de la prescripción sólo opera respecto del deudor al que concierna la
causal.
Inciso 5
En aplicación de este inciso, la suspensión de la cobranza coactiva por razón de las causales previstas en el inciso a) del art. 119,
respecto del contribuyente, surte efecto también con relación a todos los responsables solidarios. Asimismo, la suspensión de la
cobranza coactiva seguida a un responsable solidario alcanza a los demás, más no así al contribuyente.
El art. 119, inc. a), contempla tres supuestos de suspensión de la cobranza: medida cautelar en proceso de amparo que ordene la
suspensión de la cobranza; mandato legal de suspensión de la cobranza y existencia de circunstancias que evidencien la probable
improcedencia de la cobranza. No se alcanza a ver la razón por la cual la suspensión de la cobranza deba operar colectivamente en el
primer y tercer supuestos, cuando la razón o fundamento de la suspensión sea un vicio procesal que afecta únicamente a la cobranza
seguida a determinado deudor, mas no a la seguida a los demás deudores.
A su vez la suspensión de la cobranza coactiva por aplicación de las normas concursales, sólo favorece a los responsables solidarios
si el concursado es el contribuyente, más no si fuera uno de los responsables solidarios.
La conclusión de la cobranza coactiva seguida al contribuyente, por las causales previstas en el art. 119, literal b), alcanza a todos
los responsables solidarios. La que tenga lugar en relación a la cobranza coactiva seguida a uno de éstos, determina la conclusión de
las seguidas a los demás. Por excepción, estas reglas dejan de operar si el contribuyente o responsable al que se inició la cobranza
ha sido declarado en quiebra, caso en el que la cobranza coactiva está o sigue expedida respecto de los demás.
Es de notar que, si bien el inciso en comentario no lo contempla, la conclusión de la cobranza por seguirse contra persona distinta a
la obligada al pago (119, inc. b) num. 4) no causa efecto alguno respecto del contribuyente y los responsables solidarios.
Obsérvese asimismo que la extinción de la deuda del responsable solidario por condonación en razón de circunstancias personales
(ej. desastre natural), si bien impide el inicio o determina la conclusión de la cobranza coactiva respecto de los demás responsables
solidarios, no causa la extinción de la deuda tributaría con relación a ellos. De modo que si la deuda llegara a ser pagada por
cualquiera de ellos, el pago no sería indebido.
La conclusión de la cobranza coactiva seguida al contribuyente concursado con arreglo a las normas de la materia, impide el inicio o
determina la conclusión de la cobranza a los responsables solidarios.
b) Bajo el aspecto de las relaciones entre el contribuyente y los responsables

solidarios
Los responsables tienen el derecho de exigir de los contribuyentes el reembolso del monto pagado (C.T., art. 20). El ejercicio del
derecho de repetición se rige por las reglas del derecho común.
1. El inciso 4 no establece un efecto de la responsabilidad solidaria. Más bien regula un aspecto de la impugnación de la
imputación de dicha responsabilidad. Véase la sec. 3/2.2 b.
Imputación de la responsabilidad
a) Procedimiento
b) Impugnación
a) Procedimiento
Conforme al último párrafo del artículo 20-A (incorporado por D.Leg. 981) “Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la
Administración debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la
causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad”.
En rigor, el respeto al derecho fundamental de defensa exige que mientras la deuda no sea firme, deba notificarse al responsable la
Resolución de Determinación (y, de ser el caso, la Resolución de Multa) de modo que pueda conocer no sólo la cuantía de la deuda,
sino también el tributo (e infracción) y período al cual se refiere y los fundamentos de la determinación (o imputación de la
infracción).
En ese sentido, la RTF 5915-1-2012 de 20-4-12 determinó que la Administración Tributaria debe notificar a la persona que
considere responsable con la resolución motivada correspondiente en la que declare tal situación y consigne el detalle de los valores
que contienen la deuda tributaria respecto de la cual pretende su cobranza y que, asimismo, debe notificar tales valores.
En el caso, la Adm. Trib. sólo había precisado en la resolución de determinación los argumentos destinados a sustentar la
responsabilidad solidaria y no había detallado los valores mediante los que habría determinado la existencia de deuda tributaria o
exigencia de pago que sería de cargo de la responsable. Se declaró que, por lo tanto, no se había emitido conforme a ley.
Desde un punto de vista práctico, sería conveniente que con la notificación de la deuda, se indique el estado en que esta se
encuentra (pendiente de reclamación, en reclamación, en cobranza coactiva) o, al menos, si tiene el carácter de firme o no.
b) Impugnación
Art. 20-A, inc. 4 , incorporado por D.Leg. 981:
“La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto
legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaría respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución
que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa.
Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución
que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables”.
Responsabilidad solidaria entre coagentes del hecho imponible
“Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias” – C.T., art. 19
El antecedente de esta norma es el art. 7 del Código Tributario, con la modificación dispuesta por D.Leg. 300, el cual atribuía
responsabilidad solidaria a los Contribuyentes con interés directo en el hecho generador de la obligación tributaria.
Aunque la formulación de la regla ha variado, los alcances de uno y otro texto son los mismos. Esta precisión tiene particular
relevancia tratándose de entidades colectivas que, sin tener personalidad jurídica, asumen la condición de contribuyentes. Es el
caso de las sociedades de hecho, consorcios, etc., los cuales, cuando llevan contabilidad independiente de la de sus miembros,
adquieren la condición de contribuyentes para fines del Impuesto a la Renta o del Impuesto General a las Ventas. Los hechos
generadores de obligaciones tributarias realizados por tales entidades no se verifican respecto de sus miembros. Estos no resultan
obligados como contribuyentes por la realización de tales hechos. Sin embargo, sí tienen interés directo en dicha realización. Ello no
queda enervado por la circunstancia técnico legal de no tener la condición de contribuyentes. La variación en la formulación de la
regla del art. 19 con relación a su antecedente inmediato no debe hacer perder de vista su finalidad, que es hacer responsables
solidarios del cumplimiento de la obligación tributaria a quienes tienen interés económico inmediato en las actividades, operaciones
o patrimonios generadores de obligaciones tributarias.
Este dispositivo establece responsabilidad solidaria entre los sujetos que resulten ser coagentes de la realización de un mismo
hecho imponible, o sea, entre las personas que en común posean un patrimonio, ejerzan una actividad económica o hagan uso de
un derecho que genere la obligación tributaria.
Por ejemplo, existe responsabilidad solidaria entre los compradores de un predio por el impuesto de alcabala; entre los propietarios
de un predio por el impuesto que lo grava; entre los propietarios de un negocio por el impuesto que grave sus ventas.
El copropietario de un negocio de destilación de alcohol es responsable solidario del impuesto a los alcoholes (ya derogado) por
tratarse de una sociedad de hecho en la que tiene interés directo — RTF 17950 de 6-10-83
En cambio, la RTF 24327 de 27-9-91 estableció la inexistencia de responsabilidad solidaria entre supuestos convivientes, por
cuanto la administración no había probado que se tratase de una unión de hecho sujeta al régimen de la sociedad de gananciales y
porque el que ambas personas tuvieran hijos no implicaba la existencia de tal sociedad.
Según la jurisprudencia el celebrante de un contrato es responsable solidario por el impuesto que incidiendo en la operación es de
cargo de la otra parte, dado su interés directo en el hecho generador.
Así, la RTF 18069 de 28-12-83 declaró la responsabilidad solidaria del vendedor por la alcabala de cargo del comprador. 1
En cambio, la RTF 15869 de 14-5-80 resolvió que el comprador no era responsable solidario por el adicional de alcabala de cargo
del vendedor, dado que el art. 1 del D.S. 137-68-HC prohibía trasladarle dicho impuesto. Expresó la resolución que “estando a esta
regla específica no sería del caso la aplicación de la norma genérica del art. 7 (ahora art. 19) del Código Tributario”.
Ahora bien, la jurisprudencia ha considerado igualmente aplicable la solidaridad en casos en los que no había una relación jurídica
formal entre los copartícipes en la realización del hecho imponible.
– En el caso resuelto por la RTF 2300 de 21-12- 66 , se consideró responsables solidarios por los timbres omitidos a quienes
habían intervenido en la confección, trámite y cobranza de unas facturas, haciendo figurar como otorgantes de ellas a compañías
inexistentes.
– En el caso de unas mercaderías que habían sido importadas y vendidas utilizando el nombre de una firma comercial, sin haberse
registrado en los libros de contabilidad de esa firma tales operaciones, ni cumplido con pagar el impuesto a las utilidades ni el de
timbres, las RTF 4383 de 25-2-69 y 4389 de 27-2-69 consideraron responsables solidarios a la persona que pagó con su dinero
las importaciones y demás gastos y a la que efectuó las ventas de las mismas sin ser apoderado.
– Se ordenó al Juez Coactivo efectuar una mayor investigación para resolver la tercería excluyente de dominio interpuesta por el
presunto conviviente de la contribuyente, por cuanto cabía pensar que ambos tenían interés común en el negocio explotado por la
contribuyente, en cuya actividad se había generado la deuda — RTF 8924 de 6-12-77
En base a una interpretación extensiva de lo dispuesto por el art. 7 del Código anterior, se ha llegado a imputar solidaridad inclusive
a personas que sin ser copartícipes con el contribuyente en la generación del hecho imponible, tenían, a criterio del Tribunal Fiscal,
manifiesto interés en las actividades de aquél:
– A mérito (en parte) del art. 7 del Código anterior se declaró la posible responsabilidad solidaria del acreedor que había embargado
el negocio del contribuyente en forma de intervención con administración, por la deuda tributaría devengada durante su
administración — RTF 5412 de 7-7-702
– Se imputó responsabilidad solidaria a la empresa propietaria del 100% de las acciones de la sociedad contribuyente, en un caso
de acotación del derogado impuesto de timbres sobre asientos de pago — RTF 5891 de 11-12-70 3
– La RTF 16553 de 9-6-81 (jurisprudencia obligatoria) declaró la responsabilidad de una comunidad minera por el impuesto a las
remuneraciones que había incidido en la participación líquida en las utilidades que corresponde a los trabajadores, por tener
interés directo en dicha participación. Se fundamentó esta última afirmación en que la comunidad minera (según los arts. 275 y
282 del D. L. 18880) ejercía la representación legal de los trabajadores frente a la empresa.
Puntualizó la resolución que la responsabilidad por los recargos derivados de la falta de retención del impuesto no era imputable a
la comunidad sino a la empresa en su calidad de agente de retención.
Obsérvese que la responsabilidad solidaria alcanza al pago del tributo, al cumplimiento de los deberes formales y al pago de
cualquier sanción. No está limitada al valor de la participación del contribuyente en el patrimonio, beneficio y/o valor gravados.
Sobre un caso en el que operó la responsabilidad solidaria en cuanto al tributo y no así respecto de los recargos, véase más arriba lo
resuelto por la RTF 16553 de 9-6-81.
Como excepción a la solidaridad entre contribuyentes, la jurisprudencia admitió que en los (ahora derogados) impuestos sucesorios
que incidían en sucesiones indivisas, el heredero que pagase su certificado individual correspondiente, no era responsable solidario
del impuesto de cargo de los demás herederos — RTF 9437 de 10-6-74
Otro caso de excepción se tiene en lo resuelto por la RTF 4624 de 21-7-69 que consideró a los ex-cónyuges, responsables no
solidarios del impuesto complementario adeudado por la sociedad conyugal por período en que ésta aún no se había disuelto,
considerando que la sentencia de divorcio ordenaba a cada uno abonar lo que le respectase en cuanto a obligaciones tributarías y
que la liquidación del impuesto se había practicado fenecida ya la sociedad conyugal.
El supuesto previsto en el artículo 18, último párrafo
El art. 18, último párrafo, agregado por D.Leg. 953 y modificado por D.Leg. 981, prevé que “También son responsables solidarios,
los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos
entes generan y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre
pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales ”.
Este dispositivo alude a entidades como las sociedades de hecho y consorcios que, sin gozar de personalidad jurídica plena, pueden
ser sujetos de derechos y obligaciones como contribuyentes, cuando llevan contabilidad independiente, según lo establecido en las
leyes del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas.
Si durante la existencia del vinculo contractual se generan deudas tributarias a cargo de tales entidades, por aplicación de este
párrafo sus integrantes serán responsables solidarios del pago de tales deudas. La misma responsabilidad alcanza a los ex-
integrantes de dichas entidades una vez disuelto el vínculo contractual.
En rigor, se está ante un caso particular de la regla del art. 19.
1. Véase un comentario de esta resolución en la Revista Nº 7 del Instituto Peruano de Derecho Tributario, pág. 49.
2. Téngase presente que la responsabilidad de los interventores se rige por el art. 16, primer párrafo, inc. 5. Véase la
sección siguiente.
3. No puede haber solidaridad sino entre deudores a título de contribuyentes o de responsables. Una empresa que es
poseedora de todo o parte de las acciones de otra, no deviene por ese solo hecho en contribuyente copartícipe de
los mismos hechos imponibles que la subsidiaria, ni es responsable de las deudas de ésta. Mal puede por
consiguiente atribuírsele solidaridad en una responsabilidad que no tiene por no ser codeudora de la subsidiaria.
Administradores responsables de pagar la deuda y cumplir los deberes formales como representantes
Art. 16, primer párrafo :
“Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que
administren o que dispongan, las personas siguientes :
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces,
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades”.
De otro lado, los arts. 89, 90 y 91 del Código Tributario precisan que los representantes son responsables del cumplimiento de los
deberes formales a cargo de las entidades o patrimonios que administran (véase la sec. 3/13).
Bajo estas normas los administradores de patrimonios son responsables en el sentido de que responden con su patrimonio (sin
perjuicio de su responsabilidad penal, en su caso) por la deuda que derive del incumplimiento de las obligaciones a cargo de sus
representados, en cuanto ello les sea imputable.
En las secciones 3/4.2 y 3/4.3 se trata lo concerniente a las condiciones y al procedimiento para la imputación de esta
responsabilidad.
Requisitos para la imputación de responsabilidad al administrador representante
Código Tributario, art. 16, segundo y tercer párrafos :
“En los casos de los numerales 2, 3 y 4 1 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se
dejen de pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad surge cuando por acción u omisión
del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarías del representado.
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario :
1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no
son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles,
por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.
3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración,
según corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos
comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
6. 2 Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables órdenes de pago del sistema financiero y/o abono en
cuenta corriente o de ahorros u otros similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida
de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las
características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del Artículo 78º.
10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos.
11. 3Se acoge al Nuevo Régimen Unico Simplificado o se incluye en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta o en el Régimen
MYPE Tributario siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.
12. 9Omita presentar la declaración jurada informativa prevista en el numeral 15.3 del artículo 87 del Código Tributario, que
contiene la información relativa al beneficiario final.
13. 10Sea sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar. La responsabilidad se
atribuye a los representantes legales siempre que hayan colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos,
situaciones o relaciones económicas previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI ” .
Los requisitos para la imputación de responsabilidad que se señalan en los siguientes literales a), b), c) y d) son pertinentes al caso
de los responsables mencionados en los incisos 2, 3 y 4 del art. 16. Los indicados literales a) y c) son asimismo pertinentes a los
responsables mencionados en los incisos 1 y 5 del mismo artículo.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha considerado necesarios otros requisitos, además de los expresamente mencionados en el
segundo párrafo del artículo 16, para que proceda la imputación de responsabilidad. El conjunto de los requisitos pertinentes viene a
constituir el fundamento de hecho exigible en toda imputación de responsabilidad solidaria a un administrador patrimonial.
La carga de la prueba de la existencia de estos requisitos pesa sobre la Administración Tributaria — RTF 655-A-2006 de 3-2-06
Tales requisitos y sus alcances son los siguientes :
a) No basta el nombramiento para el cargo. Se requiere que el responsable lo haya ejercido.
La RTF 19424 de 13-3-86 ordenó a la DGC emitir nuevo pronunciamiento por cuanto, entre otros aspectos, no había “ verificado
en el Libro de Actas la participación del recurrente en la gestión de la empresa durante el período en que tenía el cargo de
Director”.
Asimismo la RTF 19509 de 25-4-86 ordenó a la DGC “comprobar la certeza del nombramiento y aceptación del cargo ”.
b) Por las facultades del cargo el responsable debe haber estado en condiciones de disponer las revisiones y controles necesarios
para supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representada; o, entre los deberes del cargo debe haber
estado el atender directamente al control de la contabilidad de la empresa.
Tratándose del Impuesto a la Renta, el art. 67, inc. f) de la Ley de ese impuesto (TUO del D.Leg. 774) expresamente señala que el
responsable ha de estar “en condiciones de determinar la materia imponible y pagar el impuesto correspondiente…..”.
Imputación
– de responsabilidad solidaria al Titular—Gerente de una E.I.R.L: En el caso de la RTF 231-3-2010 de 8-1-10, se
imputó responsabilidad solidaria al Titular-Gerente de una E.I.R.L luego de comprobar que se había desempeñado como tal en el
cargo y que había incurrido en dolo, negligencia grave y abuso de facultades. Se llegó a esa conclusión luego de comprobar que
había suscrito el Formulario 825 en calidad de representante legal, solicitando la baja y cancelación de facturas y guías de remisión.
Además, no había efectuado las declaraciones ni realizado el pago del IGV e Impuesto a la Renta.
– Atribución de responsabilidad solidaria al Titular—Gerente de una E.I.R.L cuando existe un poder especial: La
Administración Tributaria no puede atribuir responsabilidad solidaria al Titular Gerente de una E.I.R.L, si se aprecia en la Partida
Registral de la misma, un poder especial a una tercera persona que asume la representación ante todo tipo de instituciones
públicas o privadas y, en especial, de entidades tributarias y municipalidades — RTF 11556-10-2012 de 13-7-12
– Imputación de responsabilidad solidaria al Director—Gerente de una S.A.: La RTF 6680-1-2010 de 23-6-10 imputó
responsabilidad solidaria al presidente del directorio, que a su vez era gerente general de una S.A., luego de determinar que había
tenido esa condición, había ejercido efectivamente ese cargo y que había actuado dolosamente. A ello se llegó tras establecer la
existencia de los siguientes hechos:
– Condición de representante legal de la empresa: El recurrente había sido Director-Gerente General desde la constitución de la
sociedad hasta el momento de la fiscalización que dio origen a la determinación de las deudas.
– Participación en la administración de la empresa y, por lo tanto, en la determinación y declaración de las obligaciones tributarias
que se generaron y debieron cumplirse durante su mandato.
– La escritura pública de constitución señalaba las facultades del Director-Gerente para dirigir y administrar la sociedad.
Además, era responsable por la existencia, regularidad y veracidad de los libros que la ley ordenaba llevar a la sociedad;
debía representar a la sociedad ante cualquier autoridad y responder solidariamente con los directores cuando participara en
actos que diesen lugar a responsabilidad de estos o, de conocer dichos actos, no informase sobre ellos a la junta general o al
directorio, etc.
– El recurrente había suscrito el formulario de inscripción en el RUC, el de representantes legales (consignándose como tal al
recurrente), como se demostró de la revisión de la copia de la ficha registral de Registro Mercantil de la SUNARP, de la
escritura pública de constitución de la sociedad en 1979 y del Comprobante de Información Registrada. Además, había
suscrito la recepción de los requerimientos, sus resultados y otros documentos en la fiscalización y diversas declaraciones
juradas determinativas, así como la reclamación.
– Existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
– Ocultamiento del ingreso obtenido por la venta de diversos bienes (venta de tres helicópteros al Ministerio del Interior,
entre otros).
– No se emitieron comprobantes de pago por haber realizado ventas.
– Ocultamiento de información (no se exhibieron los libros de contabilidad ni las declaraciones juradas presentadas por el
IGV e Impuesto a la Renta). Asimismo, no se sustentó el origen de los fondos abonados en sus cuentas corrientes del
banco.
– Omisión de anotación de ingresos en el Registro de Ventas.
– Se verificó la existencia de tres cheques de gerencia emitidos por el Ministro del Interior, en los cuales se consignaba el
importe pagado por la compra de los helicópteros; sin embargo, a pesar de los requerimientos, dichos ingresos no fueron
sustentados.
– Incumplimiento tributario (omisión de declaraciones y pagos; no emisión de comprobantes de pago por ventas realizadas,
diferencias en cuentas bancarias).
– Representante de la sociedad con poder fuera de registro: Conforme a la RTF 22395 de 17-5-89 no es responsable
solidario el representante de la sociedad con poder fuera de registro para efectos meramente administrativos ante entidades
públicas y privadas, por no tener la condición de representante en el sentido del actual art 16, inc. 2, del Código.
– Imputación de responsabilidad solidaria al Director de una sociedad: La RTF 22300 de 13-4-89 mantuvo la imputación
de responsabilidad a un director de la sociedad. Se fundamentó en que :
– Según los arts. 17, 162 y 172 de la Ley General de Sociedades, los directores tienen la representación y administración de la
sociedad, siendo responsables solidarios de la existencia y regularidad de los libros sociales.
– Según el estatuto social el directorio tenía todos los poderes generales y especiales para la dirección de la empresa, con
excepción de los actos reservados de la junta general y además, en ausencia del gerente general, dos cualesquiera directores
de la empresa tenían facultades para girar cheques, sobregirar y realizar otras operaciones bancarias.
– Tratándose del Impuesto a la Renta, es obligación de los directores pagar el impuesto con los recursos que administran o de
que disponen.
– Imputación de responsabilidad solidaria al apoderado de una S.R.L.: La RTF 21285 de 5-5-88 declaró que no era
responsable solidario el apoderado general de una S.R.Ltda., quien gozaba de facultades para "realizar operaciones bancarias,
financieras, civiles, mercantiles y de representación general y especial ante el Poder Judicial y fuero privativo de Trabajo tales
como abrir, transferir, cerrar cuentas corrientes y libretas de ahorro; cobrar; endosar cheques, letras de cambio, pagarés y en
general cualquier documento mercantil; solicitar préstamos; comprar, vender y gravar bienes inmuebles; así como la
representación judicial con las facultades de los artículos 9º y 10º del Código de Procedimientos Civiles". La resolución puntualizó
que el recurrente no era el representante legal de la empresa, cargo que correspondía al gerente.
4
– Apoderado facultado para firmar la escritura de venta: No es responsable solidario del Impuesto Adicional de Alcabala 4 el
apoderado facultado exclusivamente para firmar la escritura de venta, pues tal facultad no implica la de administrar y disponer de
los bienes del representado — RTF 15295 de 26-7-79
– Carga de la prueba de la participación del imputado en la omisión del tributo: La Administración no puede atribuir
responsabilidad solidaria teniendo como sustento que producto de la fiscalización realizada a determinada empresa se
determinaron reparos por no haber utilizado medios de pago en la cancelación de sus compras, haber solicitado devolución de
impuestos indebidamente y declarado pérdida en lugar de utilidad en un ejercicio determinado y sin acreditar en qué forma el
supuesto responsable solidario había participado en la determinación y pago de los tributos correspondientes a la empresa, o fue
quien tomó decisiones para incurrir en los hechos materia de los reparos en la fiscalización — RTF 7176-9-2012 de 11-5-12
– Imputación de responsabilidad solidaria al presidente del directorio que a su vez era gerente de la sociedad: En el
caso resuelto por la RTF 10855 de 8-10-75 se estableció la responsabilidad de la persona que además del cargo de presidente
del directorio, ocupaba el de gerente administrativo, correspondiéndole como tal, según los estatutos de la empresa, el control de
la contabilidad de ésta. En cambio, no se imputó responsabilidad al gerente de comercialización que firmaba la documentación
bancaria con el gerente administrativo y gozaba de facultades de representación idéntica a la de los directores.
– Atribución de responsabilidad solidaria a los exrepresentantes de una persona jurídica en proceso de disolución y
liquidación regulado por la Ley General de Sociedades: Se puede atribuir responsabilidad solidaria a los ex representantes
legales de una persona jurídica que se encuentra en un proceso de disolución y liquidación regulado por la Ley General de
Sociedades, cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias generadas durante
su gestión.
Para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente su nombramiento ni que cuenten con las
atribuciones legales correspondientes (RTF 655-A-2006 de 3-2-06) sino que además deben encontrarse encargados de, o
participar directamente en, el proceso de determinación y pago de tributos, puesto que las normas se refieren a las deudas que
"deben pagar" o "dejen de pagar", y acreditarse que ello ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de facultades — RTF 2132-5-
2006 de 25-4-06
No resulta procedente hacer un análisis respecto de la supuesta participación dolosa, negligencia grave o abuso de facultades del
recurrente, si en la Ficha de Mandatos y Poderes de la Oficina de Registros Públicos en la que se consignan sus facultades como
mandatario, no se aprecia que se encontraba a cargo de la determinación y pago de tributos — RTF 4911-2-2006 de 8-9-06
c) El incumplimiento debe haber tenido lugar durante el desempeño del cargo. En otras palabras, la deuda debe corresponder a
obligaciones que debieron cumplirse durante su mandato.5 Esto significa concretamente que el responsable responde:
– de los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o agentes de retención (o de
percepción) y cuyo plazo de pago venció durante el período de gestión del responsable.
En el caso de la RTF 20702 de 14-10-87 el presidente del directorio, había renunciado el 10-7-80. Se resolvió que su
responsabilidad solidaria se extendía al Impuesto a los Bienes y Servicios dejado de pagar por ventas no registradas y acotado
hasta por junio de 1980, así como al 50% del Impuesto a la Renta de ese año.
En cambio, la RTF 21234 de 20-4-88 , declaró que el recurrente, quien había renunciado a la presidencia del directorio en
marzo, no podía tener responsabilidad alguna en la no presentación de la declaración jurada y pago del Impuesto a la Renta
correspondiente al año de la renuncia, tal como se trataba de hechos que debieron cumplirse recién en el primer trimestre del
año siguiente.
– de las determinaciones que hubieren quedado firmes 6 durante su mandato, aunque correspondan a períodos anteriores.
Así, en la RTF 7097 de 9-5-72 se declaró que no era responsable el director durante cuyo mandato la empresa había ejercitado
su derecho a interponer reclamación fundamentada de la determinación. Impidiendo su cobranza, y que ya había cesado en el
cargo al confirmar el Tribunal la acotación reclamada.
La RTF 17078 de 2-4-82 recayó en un caso en el que, en el curso de la reclamación presentada por la empresa contra la
determinación a su cargo, se produjo el cambio de su representante legal. La resolución de primera instancia denegó la
reclamación y ordenó seguir la cobranza inclusive contra el nuevo representante legal. Este apeló acreditando que había sido
designado como tal cuando ya se había presentado la reclamación. El Tribunal declaró nula la apelada en cuanto ejercía la
cobranza sobre el recurrente y ordenó expedir nuevo pronunciamiento en función de la prueba actuada.
– de las determinaciones que hubieren quedado firmes antes del desempeño del cargo, en el caso de síndicos, interventores o
liquidadores, si no son pagadas hasta el término de su gestión.
La RTF 18301 de 6-4-84 se pronunció en un caso en que se discutía la responsabilidad solidaria de un liquidador extrajudicial
por deudas tributarias devengadas con anterioridad al proceso de liquidación extrajudicial.
El Tribunal declaró que la responsabilidad del liquidador no podía ser determinada mientras no concluyera ese proceso.
En el caso resuelto por La RTF 24293 de 9-9-91 se había imputado responsabilidad solidaria al liquidador de una cooperativa
por deuda tributaria de ésta correspondiente a los años de 1985 y 1986. Su nombramiento para el cargo se había producido en
abril de 1987. El liquidador impugnó extemporáneamente dicha imputación por lo que se declaró inadmisible su reclamación. Al
conocer de la apelación el Vocal Informante expresó lo siguiente: “Las apeladas declaran inadmisible la reclamación por haberse
interpuesto fuera del plazo de ley; sin embargo en el informe sustentatorio se indica que el 1 de abril de 1987, la Cooperativa
nominó al recurrente como uno de sus representantes para la venta de sus activos, lo que lo convierte en responsable solidario
de la deuda exigida.
Estando a este pronunciamiento, que implica el reconocimiento de que sólo en base a la nominación en la comisión de
liquidación de la Cooperativa se le atribuye responsabilidad solidaria al recurrente, siendo este nombramiento posterior a los
períodos a los que corresponde la deuda exigida y no habiéndose verificado si la imputación de responsabilidad solidaria es por
haber participado en la decisión de no pagar los tributos insolutos al efectuar sus labores de liquidador, soy de opinión que el
Tribunal Fiscal acuerde declarar la nulidad e insubsistencia de las apeladas, debiendo expedir nuevas resoluciones
pronunciándose expresamente sobre la responsabilidad atribuida al recurrente previa verificación que se indica”.
El Tribunal acogió el criterio del Vocal.
– de las sanciones e intereses que se hubieren derivado de la falta de pago del tributo en los casos anteriores.
– de las sanciones por incumplimiento de deberes formales a cargo de sus representados que debieron cumplirse durante su
gestión.
– de las cuotas impagas correspondientes al fraccionamiento cuyos vencimientos se produjeron durante el mandato del
responsable.
– de las deudas que se encontraban en cobranza coactiva antes de acordarse o disponerse la distribución de utilidades, en cuya
ocasión el administrador estuviera en ejercicio de su cargo, en el supuesto del inciso 6 del primer párrafo del artículo 16.
– de las devoluciones de tributos o multas mediante órdenes de pago del sistema financiero o abono en cuentas bancarias que se
hubieren producido durante su mandato.
d) El responsable debe haber actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Este requisito es el expresamente previsto
en el segundo párrafo del art. 16. Conforme al cuarto párrafo de este artículo la existencia de dolo o negligencia grave o abuso de
facultades debe ser probado por la SUNAT, salvo los casos en que ello se presume según lo previsto en el tercer párrafo del
mismo artículo.
Reiterada jurisprudencia ha declarado que actúa con dolo quien con conciencia, voluntad e intención deja de pagar la deuda
tributaria, en tanto que actúa con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de
toda diligencia sin que exista justificación alguna teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso en particular;
de otro lado, el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados
o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio
propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho — RTF 2574-5-
2002 de 15-5-02, 5822-5-2002 de 9-10-02, 2723-2-2004 de 30-4-04 y 4168-1-2007 de 11-5-07
Determinación de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades – Aspectos a considerar:
La carga de la prueba de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades por parte del representante le corresponde a
la Adm. Trib. Una excepción a esa regla, será que el deudor tenga la condición de no habido, situación en la que se libera a la Adm.
Trib. de acreditar lo anteriormente señalado – Inf. 112-2012-SUNAT/4B0000 de 16-11-12
La existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades debe ser establecida objetivamente. A tal fin puede apreciarse la
propia conducta del representante, la situación financiera del representado y la índole del incumplimiento o infracción, entre otros
aspectos.
En el caso de la RTF 6749-2-2006 de 12-12-06 se estableció la existencia de dolo al constatarse los hechos siguientes: Creación
de empresas con socios y domicilios fiscales comunes y representantes con vínculos de parentesco que reemplazaban a las que no
cumplían las obligaciones tributarias a las que estaban afectas; doble facturación; ocultamiento de información (no se exhibieron los
libros de contabilidad ni las declaraciones juradas presentadas); falsificación de información (omisión de anotación de ingresos en el
Registro de Ventas, que luego de formularse los reparos fueron objeto de anotación y declaración); cambio de domicilio fiscal (para
evitar la ubicación de la empresa por la administración); liquidez suficiente de la empresa para cumplir con las obligaciones
tributarias; y conocimiento de la deuda (en las facturas de venta aparecía el mono del IGV cobrado a los clientes y dejado de pagar
al fisco).
En cuanto a la conducta del representante habrá de tenerse presente que la simple torpeza o descuido ordinario que den lugar a
adeudos tributarios del representado, no pueden causar su responsabilidad solidaria, si se tiene presente el tecnicismo, complejidad
y modificación constante que son inherentes a la legislación tributaria, tanto en lo que se refiere a la determinación de los tributos
como al cumplimiento de deberes formales.
En el caso resuelto por la RTF 18020 de 25-11-83 aparecía del Libro de Actas que los informes sobre impuestos adeudados que se
pusieron en conocimiento del recurrente como miembro del directorio estaban referidos a adeudos distintos de aquéllos cuya
responsabilidad se le imputaba. Se declaró libre de responsabilidad al recurrente al no haber probado la DGC que aquél hubiere
tomado conocimiento de la existencia de la deuda y menos que hubiere actuado deliberadamente para impedir su pago.7
En cuanto a la situación económica financiera del contribuyente al tiempo de incurrirse en el incumplimiento de la obligación o
cometerse la infracción, las verificaciones deben apuntar a establecer si la falta de pago de los tributos se debió o no a razones de
ese orden.
– En la RTF 19509 de 25-4-86 se ordenó a la Administración Tributaria “establecer los actos ejecutados que signifiquen una
postergación indebida del pago de los tributos, tales como retiros y préstamos a los accionistas y distribución de dividendos entre
otros” y “comprobar la liquidez de la empresa a fin de apreciar la posibilidad de efectuar los pagos, etc.”.
– De modo similar en la RTF 20001 de 6-1-87 el Vocal Informante puntualizó que la Administración no había verificado “si existe
distribución de dividendos, disponibilidad de recursos, ingresos suficientes, etc. que permitan deducir la existencia de medios que
pudieran haber servido para cubrir todo o parte de la deuda”.
– Si al resolver la DGC (ahora SUNAT) la reclamación de otro miembro del mismo directorio, se ha declarado la inexistencia de su
responsabilidad solidaria al haber quedado establecido que la sociedad no pagó los tributos a su cargo por falta de liquidez, no
procede imputar responsabilidad a otro miembro de ese directorio por el solo hecho de ser director, debiendo resolverse esta
última reclamación teniendo a la vista la del otro director ya resuelta — RTF 23264 de 15-3-90
A la luz de estos pronunciamientos, llama la atención que la RTF 22300 de 13-4-89 estableciera la existencia de responsabilidad
solidaria en base sólo a los alcances de las atribuciones del directorio, sin pronunciarse sobre la alegación del recurrente en el
sentido que la Administración no había probado que él tuviera intención maliciosa de no pagar los impuestos de la sociedad.
– En la RTF 10855 de 8-10-75 , el Vocal Informante hizo breve indicación de que el imputado “prefiriendo cumplir con otras
obligaciones privadas”, había omitido el pago de los tributos, lo que acreditaba, entre otras circunstancias, que la omisión era
deliberada.
Al respecto se ha dicho que “si la actividad de (la empresa) se paraliza por falta de pago de jornales del personal o por falta de
entrega de la materia prima a elaborar y se paga con los únicos fondos disponibles a los obreros y a los proveedores, se hace un
acto de buena administración, aunque ello pueda traer como consecuencia un incumplimiento fiscal. Creer que el legislador ha
consagrado la norma: “el fisco antes que nada”, es incurrir en un serio error. La ley tributaria no puede exigir de un director más
de lo que razonablemente éste puede hacer de acuerdo con la situación financiera de la sociedad y ante apremios coyunturales
que es indispensable sobrepasar”.8
En lo que respecta a la índole del incumplimiento o de la infracción, la jurisprudencia ha tendido a hallar intención maliciosa cuando
la omisión en el cumplimiento de los deberes formales o sustanciales del representado había sido absoluta.
– Se declaró responsable por las multas al director-gerente de la empresa que había omitido presentar balance de 1962 a 1966
(años en que la empresa resultaba inafecta) — RTF 7727 de 31-12-72
– En el caso resuelto por la RTF 10855 de 8-10-75 en que se confirmó la imputación de responsabilidad, las acotaciones
correspondían a los años 1968,1969 y 1970, sin que constase pago alguno de los tributos acotados que debían haberse abonado
mensualmente. El Tribunal hizo hincapié en que en uno de los tributos la representada omisa tenía la condición de agente
preceptor.
– La atribución de responsabilidad solidaria a un administrador con el solo fundamento de que la empresa efectuó una deducción
indebida al acogerse a una amnistía, no está arreglada a ley — RTF 19052 de 7-8-85
– Se dejó sin efecto la responsabilidad solidaria por cuanto la omisión de pago había derivado de la imprecisión en la norma — RTF
20367 de 23-6-87
– La pérdida del fraccionamiento no evidencia que la falta de pago de las cuotas que generaron dicha pérdida se haya debido a que
el recurrente haya actuado con negligencia grave — RTF 655-A-2006 de 3-2-06
Tratándose de determinaciones de oficio sobre base presunta cabría distinguir entre las efectuadas por auditoría interna y las
realizadas por auditoría externa.
En el caso resuelto por la RTF 8713 de 19-9-73 se declaró que al haberse practicado la determinación por estimación al amparo
del D.S. 110-H de 26-6-64 (ya derogado), sin haberse fiscalizado el balance, no se había podido determinar cuál era la real utilidad
en el año acotado, por lo que no se había “demostrado que ha habido intención maliciosa conducente a pagar menores impuestos
que los que realmente correspondía...”.
Distinta sería la situación si la determinación sobre base presunta fuese el resultado de la fiscalización o de la imposibilidad de
efectuar la misma, por el desorden, omisión de ingresos, alteración de costos, o circunstancia similar que hagan imposible la
determinación sobre base cierta.
Las verificaciones suponen el examen de los libros de actas, libros y documentación contable, y de cualquier otro medio de prueba
preconstituido que patenticen la conducta del imputado respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de su
representada.
No puede considerarse extinguida la responsabilidad solidaria de un administrador por el hecho de que la empresa contribuyente se
acogió a una amnistía. Subsiste dicha responsabilidad mientras no se satisfaga la deuda en su integridad — RTF 19052 de 7-8-85
Obsérvese que, según lo previsto en la RTF 4658-4-2017 de 30-5-17, la renuncia al cargo de gerente surte efectos desde su
aceptación, por lo que no cabe atribuir responsabilidad solidaria al exgerente de una empresa por infracciones cometidas en un
periodo posterior a su renuncia, aun cuando ésta no hubiere estado inscrita en los Registros Públicos, pues dicha inscripción sólo es
declarativa.
Aspectos complementarios
– Es nula la resolución apelada que se pronuncia sin haberse actuado las pruebas que permitan esclarecer la liquidez de la empresa,
la amplitud de los poderes y funciones de los representantes, o los elementos indispensables para determinar la responsabilidad
atribuida — RTF 19223 de 18-11-85
– Si el recurrente no niega la imputación de responsabilidad que le hace el órgano acotador y sólo se limita a cuestionar que esa
imputación se realice a algunos y no a todos los directores, procede confirmar la imputación de responsabilidad, pues es facultad
de la Administración el poder dirigir la cobranza contra todos o algunos de los responsables solidarios, según el art. 1186 del C.C.
vigente — RTF 22739 de 22-9-89
– La sentencia emitida por la Sala Penal de la Corte Superior de Justicia que resolvió condenar con pena privativa de libertad con
ejecución suspendida al recurrente como autor del delito de defraudación tributaria en agravio del Estado, con motivo del
ocultamiento de ingresos y reducción de la base imponible del impuesto a la Renta y el IGV acredita su actuación dolosa respecto
de la omisión en el pago de las deudas tributarias y , por lo tanto la responsabilidad solidaria que se le ha atribuido por dichas
deudas se encuentra arreglada a Ley (RTF 2132-5-2006 de 25-4-06). A su vez, la resolución del Poder Judicial que absuelve al
recurrente de los cargos por comisión de los delitos de defraudación tributaria y contra la fe pública (falsificación de documentos y
falsedad ideológica) constituye un factor que acredita que el responsable solidario no actuó con dolo — RTF 4168-1-2007 de 11-
5-07
Presunción de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades
Comentamos a continuación lo dispuesto en algunos de los numerales del tercer párrafo del art. 16 del Código Tributario, modificado
por D.Leg. 953 :
– E l numeral 1 establece dos presunciones: Una relativa a la existencia de dolo, etc. y otra relativa a la omisión de llevar
contabilidad.
Dado el efecto legal de esta segunda presunción y su repercusión sobre la responsabilidad del administrador, no debiera
considerarse configurada sino cuando el requerimiento de exhibición o presentación ha sido formulado señalando específicamente
el plazo de diez días y al amparo del art. 16. Llevaría así implícito el apercibimiento de la presunción.
– Se entiende que en los supuestos de los incisos 3 y 5 al 10, la responsabilidad solidaria del representante sólo se extiende a la
deuda tributaria que sea consecuencia del hecho previsto como supuesto en el respectivo inciso.
1. Numerales 2, 3 y 4 del primer párrafo del mismo artículo. Véase la sección anterior.
2. Modificado por D. Leg. 1121 (pub. 18-7-12).
3. Modificado por D.Leg. 1270 (vig. 1-1-17).
4. Actualmente derogado.
5. La Directiva Nº 011-99/SUNAT de 19-8-99 ha dado a este requisito un desarrollo similar al que se señala en el texto.
Su numeral 5 se expresa lo siguiente:
"En ese sentido se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa
responsabilidad solidaria al responsable, debe haberse efectuado durante su gestión, por lo que debe responder,
entre otros casos, por las omisiones siguientes:
– Los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o responsables y cuyo
plazo de pago venció durante el período de gestión del responsable.
– Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debió pagarse durante la
gestión del responsable.
– Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que debieron cumplirse
durante la gestión del responsable.
– Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su
gestión.
– Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun cuando el nacimiento de las mismas se
haya producido con anterioridad”.
Concluye la indicada directiva señalando que “los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores
de negocios y albaceas a los que se refiere el Artículo 16 del Código Tributario, son responsables solidarios con el
contribuyente, respecto de aquellos actos vinculados a su gestión”.
6. Sobre este concepto véase la sección 9/14.6.
7. Véase el comentario de esta resolución en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 7 – Dic. 1984,
pág. 47.
8. Freytes, Roberto Oscar – "Responsabilidad Tributaria de los Administradores de Sociedades Anónimas" . Ponencia
presentada a las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Lima, Perú – 1977.
9. Incorporado por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18).
Supuestos particulares de responsabilidad de los representantes
a) Beneficiarios finales
b) Sujetos que colaboraron en el diseño, aprobación o ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas
previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI (norma antielusiva general)
c) Empresas que distribuyeron utilidades teniendo deudas pendientes en cobranza coactiva
a) Beneficiarios finales
Como es sabido, el art. 87, num. 15.3 del Código Tributario prevé que los Administrados deben presentar las declaraciones
informativas para el cumplimiento de la asistencia administrativa mutua, en la forma, plazo y condiciones que la SUNAT establezca
mediante resolución de superintendencia. Esta obligación incluye a las personas jurídicas, entes jurídicos y la información que se
establezca mediante decreto supremo.
El art. 16, 3er. párr., num. 2 del Código Tributario, incorp. por D. Leg. 1372, prevé que se considera que existe dolo, negligencia
grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario, omite presentar la declaración jurada
informativa que contiene información relativa al beneficiario final.
Véase lo relativo a la obligación de presentar la referida declaración jurada informativa en la sec. 2/10.5 b)
b) Sujetos que colaboraron en el diseño, aprobación o ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas
previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI (norma antielusiva general)
Si el deudor tributario es sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI , la responsabilidad se atribuirá a
los representantes legales siempre que hubieren colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos o situaciones o
relaciones económicas previstas en la Norma XVI – Código Tributario, art. 16, 3er. párr., num. 13, incorp. por D. Leg. 1422
Prueba de la colaboración por la SUNAT y naturaleza no penal del dolo, negligencia grave y abuso de facultades: A los
efectos de la aplicación del num. 13 del art. 16 del Código Tributario, la SUNAT debe probar que el representante legal colaboró con
el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la norma antielusiva general. El
dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades a que se refiere el 3er. párr. del art. 16 del Código Tributario, no tienen
naturaleza penal – D.S. 145-2019-EF, 8va. Disp. Comp. Final
Directores: No será responsable solidario, al amparo del num. 13 del art. 16 del Código Tributario, el director que habiendo
participado en el acuerdo o que habiendo tomado conocimiento de este, haya manifestado su disconformidad en el momento del
acuerdo o cuando lo conoció, siempre que tal disconformidad la consigne en acta o conste por carta notarial. En el supuesto de
carta notarial, esta debe ser anterior a la notificación del documento que inicia el procedimiento de fiscalización – D.S. 145-2019-
EF, 7ma. Disp. Comp. Final, 2do. párr.
c) Empresas que distribuyeron utilidades teniendo deudas pendientes en cobranza coactiva
El inc. 6 del art. 18 del Código Tributario, agregado por Ley 27787 y mod. por D.Leg. 953, prevé que son responsables solidarios con
el contribuyente “Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 16 cuando las empresas a las que pertenezcan
hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin que éstos hayan informado
adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisión, y a la SUNAT; siempre que no se
dé alguna de las causales de suspensión o conclusión de la cobranza, conforme a lo dispuesto en el Artículo 119 ”.
Véase en la sec. 3/4.1 el texto de los numerales del art. 16 referidos.
Este inciso contiene una doble regla. Impone un deber de información a cargo del administrador o representante y establece su
responsabilidad solidaria con el contribuyente en caso de incumplimiento de ese deber.
La información a ser procurada es la de la existencia de una o más cobranzas coactivas en curso a cargo de la empresa (o de su
titular, en el caso de la empresa unipersonal, por deudas tributarias generales en razón de la actividad de esa empresa). Debe ser
procurada esa información en toda situación en que vaya a acordarse o decidirse una distribución o retiro de utilidades o vaya a
ejecutarse ese acuerdo o decisión. El destinatario de la información es el órgano social al que corresponde acordar o ejecutar la
distribución de utilidades o el titular o gerente de la empresa unipersonal o empresa individual de responsabilidad limitada.
La información debe ser procurada adecuadamente. Ello implica indicar el origen y cuantía actual de la deuda; el estado de la
cobranza; la existencia, tipo y monto de medidas cautelares. No es preciso indicar el grado o modo en que la distribución de
utilidades habrá de afectar la suerte de la cobranza coactiva.
Dado que está en juego la responsabilidad del administrador o representante, no debe haber duda de la realización de su
comunicación y de la fecha en que tuvo lugar.
Las situaciones particulares que puedan suscitarse (por ejemplo, información procurada por el gerente al directorio y no a la junta
general, con omisión de información del directorio a la junta; decisión y ejecución sorpresiva del retiro de utilidades por el titular de
la empresa unipersonal o de la empresa individual de responsabilidad limitada, etc.) deben ser resueltas atendiendo a las
circunstancias de cada caso y a la finalidad de la norma, que es el que no se produzca el retiro de utilidades sin conocimiento previo
de la existencia de deudas de la empresa en situación de cobranza coactiva.
No se alcanza a ver con claridad el sentido de la referencia a la SUNAT, como destinatario de la información con el alcance y
finalidad antes indicados. Un aspecto sí es evidente: no se ha establecido la obligación del administrador o representante de
comunicar a la SUNAT la adopción del acuerdo o decisión de distribuir utilidades, ni su ejecución, en situaciones en que existe o
sobreviene una cobranza coactiva. De modo que el no realizar esa comunicación no causa la responsabilidad solidaria de aquél.
Responsabilidad del Administrador de Hecho
Art. 16-A, incorporado por D.Leg. 1121 (vig. 19-7-12) 1 :
“Está obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario, el administrador de
hecho.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aquél que actúa sin tener la condición de administrador por
nombramiento formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario, tales como :
1. Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nombrado por un órgano incompetente, o
2. Aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condición de administrador
formal, siga ejerciendo funciones de gestión o dirección, o
3. Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un administrador formalmente designado, o
4. Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, económico o financiero del deudor tributario, o que asume un poder de
dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en las decisiones del deudor tributario.
Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias. Se considera que
existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra en lo establecido en el tercer párrafo
del artículo 16. En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia
grave.”
1. En la Exposición de Motivos del art. 16-A se puntualizan las siguientes situaciones:

“Existen diversas formas en que opera el administrador de hecho, por ejemplo el caso en el que el socio de mayor
participación ejerce tal rol en empresas vinculadas económicamente del sector hidrocarburos. Si bien dichas
empresas cuentan con sus administradores formalmente designados, en términos prácticos, éstos realizan
funciones específicas de mero trámite (firma de documentos y otras gestiones menores) y es el socio de mayor
participación (dueño o inversionista) quien toma la decisión de cualquiera de las empresas del grupo, las cuales
tienen deudas tributarias, que no pueden ser recuperadas ni con el patrimonio del deudor tributario , ni con el de
sus representantes formales al carecer éstos de patrimonio.
Asimismo, la Administración Tributaria ha detectado empresas del rubro de restaurantes cuyo administrador en la
práctica es el fundador del negocio y de su marca, quien posicionó a la empresa en el mercado. Sin embargo, dicho
administrador de hecho no asume ningún encargo de gestión formal y por el contrario, se designa formalmente
como administradores o representantes de las empresas a distintos familiares, siendo estos últimos cargos
formales sin poder real de gestión. En este caso, también tienen deudas tributarias que se tornan de difícil
recuperación por cuanto el responsable solidario no tiene respaldo patrimonial.
Otra forma de operar se da en las empresas de asesoría contable que crean empresas vinculadas para generación
de operaciones no reales o venta de facturas destinadas a contribuyentes en actividad que buscan incrementar
ficticiamente su crédito fiscal para tributar menos de lo que les corresponde. La modalidad se realiza mediante la
creación de empresas matrices encargadas de proveer servicios de asesoría tributaria y contable siendo el
promotor de estas empresas un representante que ejerce la dirección y gestión de éstas. Estas empresas de
servicios crean, a su vez, empresas vinculadas proveedoras de servicios y de bienes, las que se han comprobado,
realizan operaciones no reales simulando compras y ventas inexistentes entre ellas u otras también vinculadas.
Estas empresas vinculadas están representadas por personas que guardan relación con el promotor de las
empresas matrices quien organiza y maneja los movimientos financieros gerenciales de aquéllas, a fin de generar
operaciones no reales y facilitar facturas a empresas formales para reducir o neutralizar el débito fiscal que tienen,
generándose incluso una operación de defraudación tributaria de grandes magnitudes. Los representantes de estas
empresas vinculadas son personas dependientes de las empresas matrices (vigilantes, choferes, secretarias, etc.) o
son abiertamente terceros.”
Surgimiento de la responsabilidad y limitación al valor de los bienes recibidos
Conforme al art. 17, primer párrafo, inc. 1, modificado por D.Leg. 953 :
“Son responsables solidarios en calidad de adquirentes :
1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban.
Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo de legítima, hasta el valor de dichos
bienes y desde la adquisición de éstos”.
Herederos: Tratándose de herederos, la norma del primer párrafo del inc. 1 del art. 17 establece la responsabilidad tributaria entre
ellos respecto de la deuda del causante que les ha sido transmitida conforme al art. 25 (véase la sec. 4/5.2).
Tratándose de una responsabilidad por deuda propia, el heredero que haya pagado en exceso de su participación en la herencia
podrá repetir de los demás sólo por dicho exceso.1
Herederos que reciben anticipos de legítima: En el caso de los herederos que reciban bienes en anticipo de legítima
(donaciones realizadas por el futuro causante con el carácter de colacionables), no resulta claro si su responsabilidad está
restringida a la deuda del donante (futuro causante) surgida en relación con el bien o bienes materia del anticipo o si se extiende a
toda deuda del causante, tenga o no relación con el bien anticipado.
La finalidad de la norma parece ser el evitar que la disminución patrimonial del causante debida al anticipo pueda afectar la
cobranza de su deuda surgida hasta la realización de aquél. De acuerdo a ello, el heredero que recibió el anticipo responderá desde
ese momento por cualquier deuda tributaria del donante que se hubiera generado hasta ese momento.
Anticipos de legítima recibidos antes de la entrada en vigor del D.Leg. 953: El inc. 1 del art. 17, antes de su modificación
por el D.Leg. 953 (lo que tuvo lugar a partir del 6-2-04), que le incorporó su actual segundo párrafo, sólo aludía a la responsabilidad
de los herederos y legatarios. Con base en lo dispuesto en esa norma, la RTF 1701-3-2011 de 8-7-11 declaró como precedente de
observancia obligatoria (pub. 4-8-11) que “Los adquirentes de bienes como consecuencia del anticipo de herencia no son
responsables solidarios de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 17 del Texto Unico Ordenado del Código
Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, antes de la vigencia del Decreto Legislativo N° 953”.
Este precedente se fundamentó en que un heredero es tal sólo desde el momento en que acepta la herencia luego del fallecimiento
del causante. Antes de ese momento, el sucesor sólo tiene vocación hereditaria, esto es, la posibilidad de participar en la herencia,
pero no la condición de heredero. Esta última presupone la adquisición de la propiedad que fue del causante, lo que sólo ocurre con
la aceptación de la herencia, la que retrotrae sus efectos a la fecha de fallecimiento del causante. De lo cual se concluye que el
adquirente de un bien en anticipo de legítima no es aún heredero y, por ende, no es responsable solidario de la deuda tributaria del
futuro causante (según el régimen anterior al D.Leg. 953).
Legatarios: De otro lado, la norma atribuye la condición de responsable al legatario. Esta responsabilidad es solidaria con otros
sucesores a título universal o legatarios. En cuanto no hay distingo en la norma, debe considerarse atribuida la responsabilidad por
las deudas que pesan sobre el bien transferido, así como sobre el patrimonio del cual formó parte el bien.
Obsérvese que al legatario no se transmite la obligación del causante. Por ello, puede repetir de los herederos el íntegro de lo
pagado por la deuda tributaria del causante. Salvo que sobre el bien legado pese un derecho real de garantía por la deuda
tributaria, pues en dicho caso se considera que el bien fue legado con el gravamen.2
Limitación de la responsabilidad: La limitación de la responsabilidad al valor de los bienes recibidos 3 implica que la solidaridad
sólo opera por las deudas correspondientes a hechos imponibles realizados hasta que se produjo el anticipo o el fallecimiento del
causante.
La deuda generada con dicha transferencia o con posterioridad es imputable al heredero o legatario como contribuyente. En tal
supuesto, si los sucesores son varios, su responsabilidad se rige por el art. 19 (véase la sec. 3/3) y no está limitada “al valor de lo
recibido”.
La indicada limitación conlleva además que en la medida que se cumpla con ella, el heredero o legatario responde no sólo con el
patrimonio recibido sino también con el propio. En consecuencia, si se le embarga un bien propio por deuda del donante o causante,
no puede interponer tercería, pues respecto de esa deuda no tiene condición de tercero sino de responsable (véase la sec. 13/9.1).
Según lo expuesto, para determinar el valor de los bienes recibidos no debe incluirse el de los frutos (obtenidos con posterioridad a
la adquisición de los bienes).
1. Código Civil, art. 877: "El heredero que hubiere pagado una deuda de la herencia debidamente acreditada, o que
hubiere sido ejecutado por ella, tiene derecho a ser resarcido por sus coherederos en la parte proporcional que a
cada uno de ellos corresponda”.
2. Código Civil, art. 769: "Si el testador lega un bien que está gravado por derechos reales de garantía, el bien pasará
al legatario con los gravámenes que tuviere…”.
3. Esta limitación también la establece el art. 25, segundo párrafo, tratándose de herederos.
Duración de la responsabilidad
La responsabilidad de los herederos cesa al vencimiento del plazo de prescripción (art. 17, 2do párr., inc. a), mod. por D.Leg. 953).
Es de notar que esta regla es aplicable inclusive al heredero que recibió bienes en anticipo de legítima, en lo que respecta a su
específica responsabilidad antes comentada.
A su vez, por aplicación del art. 17, 2do párr., inc. b), mod. por D.Leg. 953, la responsabilidad de los herederos cesa (caduca) a los
dos años de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administración dentro del plazo que señale ésta, o cuando prescriba
la deuda, si no se hubiere comunicado la transferencia o se hubiere comunicado vencido el plazo señalado a ese fin.
No existe disposición que obligue a efectuar la comunicación del legado a la Administración Tributaria en determinado plazo. Por
ello, cabe entender que la responsabilidad caducará a los dos años de esa comunicación, salvo que la prescripción opere antes.
Adquirentes del activo y pasivo de empresas
a) La regla
b) Situaciones comprendidas en el inciso 3
c) Situaciones no comprendidas en el inciso 3
d) Límites de la responsabilidad solidaria
e) Cese de la responsabilidad solidaria
f) Otros aspectos
a) La regla
Conforme al art. 17, inc. 3, mod. por D. Leg. 953, son responsables solidarios “ los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o
entes colectivos, con o sin personalidad jurídica ”. Agrega el mismo inciso, modificado por Ley 27038 que en “ los casos de
reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se
adquiere el activo y/o el pasivo ”.
b) Situaciones comprendidas en el inciso 3
La regla del inciso 3 comprende la adquisición de activos o pasivos (esto es, de uno de esos componentes patrimoniales o de ambos)
de empresas (cualquiera sea su organización jurídica) y demás entes colectivos a que se refiere, sea que tenga lugar a título
universal o particular. Lo primero ocurrirá en los casos de herencia de una empresa unipersonal o de la parte que correspondía al
causante en una sociedad de hecho, así como en los de reorganización de sociedades a que se refiere la Ley General de Sociedades.
La adquisición de empresas a título particular puede configurarse, por ejemplo, tratándose de donaciones o de compraventa,
permuta, aporte, adjudicación en pago u otras formas de disposición a título oneroso de negocios de propiedad de personas
naturales, así como de sociedades de hecho, sucesiones indivisas, condominios, etc.
Herencia: La responsabilidad solidaria en los casos de herencia se rige por las normas tratadas en la sec. 3/5.
Reorganización de sociedades: La reorganización de sociedades comprende las operaciones de fusión, escisión, reorganización
simple y demás formas de reorganización previstas en la Ley General de Sociedades.
En la fusión, en rigor, no se está ante un caso de responsabilidad solidaria, sino de sucesión patrimonial a título universal de todo el
patrimonio de la fusionada, la cual se extingue. En este supuesto la fusionante asume la totalidad de la deuda tributaria de la
fusionada, inclusive si ésta careciera de activos suficientes para cubrirla. Ello es consecuencia de que la fusión resulta del acuerdo de
voluntades de las sociedades participantes en ella (a diferencia de la sucesión por fallecimiento) y de que comprende la totalidad
patrimonial de la fusionada.
En la escisión la responsabilidad solidaria se da entre la escindida y la(s) escisionaria(s) sólo en caso de segregación porque en ésta
subsiste la primera. También opera la responsabilidad solidaria entre las escisionarias, sea que la escisión tenga lugar por división o
por segregación. Pero en tal caso, aunque la norma del art. 17 no lo exprese, la responsabilidad solidaria se extiende sólo hasta el
límite del valor de los activos transferidos a cada cual.
En la fusión es concebible que una sociedad pueda adquirir los pasivos y no los activos de otra, lo que ocurrirá si la fusionada carece
de activos. En la escisión, en rigor, ello no sería posible ya que el “ bloque patrimonial ” transmisible por escisión únicamente puede
consistir según la Ley General de Sociedades, art. 369, en un activo o en un conjunto de activos, en un conjunto de uno o más
activos y uno o más pasivos o en un fondo empresarial. Sin embargo, la doctrina admite tal posibilidad, la que, además, en los
hechos ha sido concretada en nuestro medio.
Atribución de responsabilidad solidaria: No cabe la atribución previa de responsabilidad solidaria tratándose de una empresa
que absorbe a otra que incurrió en una infracción. En tal supuesto, corresponde que aquélla asuma la totalidad de dicha obligación —
RTF 9525-8-2014 de 12-8-14
c) Situaciones no comprendidas en el inciso 3
Transferencia de acciones o participaciones: Tratándose de la transferencia de acciones o participaciones de una sociedad, no

hay responsabilidad para los adquirentes, pues la misma sociedad sigue siendo titular de sus activos y pasivos — RTF 8299 de 24-
4-73
Expropiación de empresas: En los casos de expropiación de empresas, la jurisprudencia ha determinado que la responsabilidad
de los cesionarios se rige por los términos de los dispositivos legales que disponen aquélla.
– En el caso resuelto por la RTF 7451 de 23-8-72 , no se consideró responsable a una Cooperativa Agraria de Producción por el
monto acotado, por no figurar entre los pasivos que conforme a una resolución directoral había asumido aquélla, y que eran los
existentes al expedirse el decreto supremo de afectación. Aunque los períodos acotados eran anteriores al decreto supremo en
mención, la liquidación se había producido con posterioridad.
– En otro caso de acotación a una CAP, la RTF 10653 de 1-8-75 declaró que “ no tratándose de una sucesión por ventas u otro título
común, sino por adjudicación autorizada por el D.L. 17716 de Reforma Agraria, debe consultarse con la (Dirección de Reforma
Agraria) para que informe si: a) la Cooperativa recurrente está obligada al pago de tributos adeudados por los anteriores
propietarios; y b) si existe fondos por pagar a los anteriores propietarios suficientes para el pago de la deuda tributaria a fin de
solicitar la retención y el pago ” .
Sobre la posibilidad de dirigir la cobranza a los anteriores propietarios, véase en la sec. 4/5.2 a) lo resuelto por la RTF 8254 de 6-4-
73.
d) Límites de la responsabilidad solidaria
De lo establecido en los Informes 085-2019-SUNAT/7T0000 de 18-6-19 y 097-2019-SUNAT/7T0000 de 15-7-19, se desprende

lo siguiente :
– La responsabilidad solidaria de los adquirentes del activo y/o pasivo de las empresas o entes colectivos con o sin personalidad
jurídica no está limitada al valor de los bienes adquiridos; por ende, la responsabilidad comprende la deuda de las obligaciones
tributarias que hubiere generado el transferente hasta la fecha de la transferencia.
Los activos y pasivos cuya adquisición genera la responsabilidad solidaria son aquellos generados “ por la adquisición de un
negocio en su totalidad, así como por la adquisición de activos o pasivos que reduzcan la capacidad del transferente para asumir
el pago de sus obligaciones tributarias, al implicar una afectación significativa en su potencial generación de beneficios
económicos futuros1, como sería el caso de las transferencias de unidades de producción, de líneas de negocio o de bienes que
permitan la operatividad de un negocio ”.
Esto último se sustentó en lo sostenido por el Tribunal Fiscal en la RTF 5357-3-2017 de 23-6-17 que establece que “ cuando el
numeral 3 del artículo 17 del Código Tributario se refiere al activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad
jurídica, debe entenderse que se trata de a) recursos que tienen el potencial de generar beneficios económicos futuros derivados
ya sea de su explotación productiva o de convertibilidad en efectivo o de su capacidad de reducir los costos de producción, esto es
bienes que permitan la operatividad de un negocio; y/u b) obligaciones o deudas presentes vinculadas a activos del negocio”.
– No corresponde la atribución de responsabilidad solidaria respecto de aquellas obligaciones tributarias cuyo nacimiento se
produzca con posterioridad a la fecha de acaecida la adquisición.
e) Cese de la responsabilidad solidaria
Por aplicación del art. 17, inc. a), 2do párr. , en casos de reorganización la responsabilidad cesa al vencer la prescripción; en los
demás, conforme al inciso b) del mismo artículo, caduca a los dos años de efectuada la transferencia si fue comunicada a la
Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta. Cuando no exista plazo señalado para tal comunicación, debe entenderse
que el plazo corre desde la comunicación de la transferencia. Según el mismo inciso igual ocurrirá si se comunica la transferencia
vencido el plazo o si no se efectúa la comunicación. Es de notar que el vencimiento de la prescripción hará innecesario el transcurso
del plazo de dos años.
La comunicación debe efectuarse a los diversos órganos administradores de tributos de los que ha sido contribuyente o responsable
la empresa adquirida.
En el caso resuelto por la RTF 2992 de 2-8-67 el plazo se computó desde la fecha en que el anterior propietario había comunicado
a la Superintendencia “estar en tratos” para traspasar el negocio. La resolución no da a entender que luego de efectuada la
transferencia se hubiere comunicado ésta.
El cesionario responde no sólo con los bienes adquiridos de la empresa contribuyente, sino también con su propio patrimonio.
f) Otros aspectos
Prueba de la cesión del activo y pasivo: Corresponde a la Administración Tributaria probar la cesión del activo y pasivo del
negocio en que funda la responsabilidad solidaria del sujeto acotado – RTF 5092 de 2-2-70 y 8692 de 13-9-73
Inexigibilidad de la demostración de la intención de las partes al momento de realizar la transferencia del activo: No es
necesario que la SUNAT acredite el ánimo doloso o fraudulento en la transferencia del activo, pues “ la atribución de responsabilidad
solidaria dispuesta en el numeral 3 del artículo 17 del Código Tributario, es en forma objetiva sin necesidad de demostrar la intención
de las partes al momento de realizar la transferencia del activo, lo mismo que la transmisión de esta …” – RTF 4079-2-2019 de 2-
5-19
Inexigibilidad de la emisión de una resolución de determinación al responsable solidario que transmitió su condición
de tal: Para que una persona adquiera la calidad de responsable solidario, “ únicamente es necesario que se cumpla fácticamente
con el presupuesto normativo previsto para ello”. Esto debe diferenciarse del momento en que esa calidad es atribuida formalmente
a un sujeto específico por una deuda específica, lo que sólo puede producirse con la notificación de un acto administrativo
(Resolución de Determinación), “acto no constitutivo, sino declarativo de la condición de responsable solidario, no siendo necesario
para que ello se produzca que se haya notificado previamente algún acto de determinación, cobro y/o sanción al contribuyente
respectivo, ni, en el caso de transmisión de la obligación tributaria, la emisión de una resolución de determinación al responsable
solidario que transmitió su condición de tal, ya que independientemente de esa imputación, la obligación tributaria existe y puede
ser transmitida” – RTF 4079-2-2019 de 2-5-19
Cobranza coactiva: Procede que mediante acciones de cobranza coactiva la SUNAT cobre la deuda tributaria exigible al adquirente
del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica, respecto de la cual se le haya atribuido
responsabilidad solidaria – Informe 085-2019-SUNAT/7T0000 de 18-6-19
1. La responsabilidad solidaria tiene como fundamento garantizar el pago de la obligación tributaria en supuestos en
los que el contribuyente reduzca su capacidad de pago a través de una “real disminución de su patrimonio” que
afecte significativamente su potencial generación de beneficios económicos futuros – Informe 097-2019-
SUNAT/7T00000 de 15-7-19
La expresión “real disminución de su patrimonio” no alude al reflejo contable de la transferencia en el balance
general de la entidad transferente. La verificación de una “real disminución en el patrimonio” del transferente debe
ser entendida como el efecto económico que se produce en este debido a que el hecho de despojarse del activo
repercute en la generación de recursos económicos que le permiten cumplir con sus obligaciones tributarias, lo que
no ocurriría con la transferencia de cualquier bien, sino con la transferencia de unidades de producción o líneas de
negocio, por ejemplo – Informe 173-2019-SUNAT/7T0000 de 7-11-19
Socios adquirentes de bienes de entes colectivos en liquidación
E l inc. 2 del art. 17 del Código Tributario atribuye responsabilidad solidaria a “los socios que reciban bienes por liquidación de
sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban”.
Esta responsabilidad cesa a los dos años de la transferencia, en aplicación del art. 17, inc. b). Véase lo expresado al respecto en la
sección 3/5.2.
Agentes de retención o percepción
Sobre la designación de los agentes de retención o percepción, véase el art. 10.
El art. 18, inc. 2, 1er. párr., mod. por la Ley 28647 (vig. 12-12-05), atribuye responsabilidad solidaria con el contribuyente a “Los
agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados”.
Entre el 6-2-04 y el 11-12-05 rigió el texto que resultó de la modificación del primer párrafo del inciso 2 dispuesta por el D. Leg. 953.
Según dicho texto, en el supuesto de omisión de la retención o percepción, la responsabilidad del agente omiso surgía “por las
deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el monto que debió retener o percibir”. Agregaba dicho
párrafo que la responsabilidad cesaba “al vencimiento del año siguiente a la fecha en que se debió efectuar la retención o
percepción”.
La RTF 9050-5- 2004 de 19-11-04 (prec.obs.ob., pub. 27-11-04) declaró que el plazo de un año era de caducidad y no de
prescripción; que dicho plazo vencía el 31 de diciembre del año siguiente a aquél en que se produjo la omisión y que resultaba
“aplicable a los agentes de retención o percepción que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la
entrada en vigencia (del D. Leg. 953), en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurrió en la omisión”.
Con posterioridad al pronunciamiento de esta resolución se promulgó la Ley 28647, cuya única disposición transitoria precisó que
el inciso 2 del art. 18, modificado por D. Leg. 953, sólo resultaba aplicable si la omisión se había producido en el lapso en que
estuvo vigente la modificación. Al respecto, la sentencia del Tribunal Constitucional 002-2006-PI/TC, pub. 16-5-07, declaró la
inconstitucionalidad de la mencionada disposición transitoria, por cuanto violaba el principio constitucional de irretroactividad de las
normas “al pretender la aplicación de sus efectos a periodos en los cuales no estaba vigente y, además de ello, a hechos pasados y
consumados”.
La misma sentencia declaró que su pronunciamiento sólo tenía efectos hacia el futuro y que, “por ende, las obligaciones tributarias
de los responsables solidarios extinguidas, en virtud de los medios contemplados en el Código Tributario o en virtud de resoluciones
administrativas o judiciales firmes emitidas con anterioridad a la presente sentencia, conservan su estado. No obstante, las
obligaciones tributarias de los responsables solidarios que estén pendientes deberán resolverse conforme a la presente declaratoria
de inconstitucionalidad”.
Conforme al 2do párr. del inc. 2 del art. 18 “Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la
Administración Tributaria”.
Legalmente no tienen la condición de agentes de retención, no estando por tanto sujetos a las reglas de éstos, las personas que por
mero acuerdo con el contribuyente efectúan la retención del tributo. La retención así efectuada no libera al contribuyente en caso
de que la otra persona no empoce el tributo. Y a ésta no puede imputársele ninguna infracción, por no tener legalmente la condición
de responsable.
L a RTF 2500 de 9-2-67 estableció en un caso ser de responsabilidad del agente de retención el menor pago del tributo por
deficiencia de cálculo, mas no el debido a declaraciones deficientes, erróneas o falsas presentadas a él por el contribuyente.
A continuación se señalan diversos agentes de retención o percepción de tributos de acuerdo a disposiciones vigentes :
Impuesto a la Renta
– Las personas indicadas en el art. 71 del D.Leg. 774.
Impuesto General a las Ventas
– Las personas a que se refiere el inciso c) del art. 10 del D.Leg. 821.
Impuesto a los Espectáculos No Deportivos
– Las personas que organicen el espectáculo – D.Leg. 776, art. 55.
Empresas porteadoras
Conforme al art. 18, inciso 1, son responsables solidarias con el contribuyente “Las empresas porteadoras que transporten
productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes tributarias para el transporte de dichos
productos”.
Terceros que incumplen mandatos o deberes en relación con embargos
Los incisos 3 y 4 del art. 18 prevén que son responsables solidarios con el contribuyente:
– Inciso 3, mod. por D.Leg. 981 a partir del 1-4-07 :
“Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser retenido, de
conformidad con el Artículo 118º, cuando :
a) No comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona designada por
éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.
b) Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que entreguen o no al tercero o a una persona designada por éste,
el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.
c) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes, pero no realicen la retención por el monto solicitado.
d) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen la retención, pero no entreguen a la Administración
Tributaria el producto de la retención
En estos casos, la Administración Tributaria podrá disponer que se efectúe la verificación que permita confirmar los supuestos
que determinan la responsabilidad.
No existe responsabilidad solidaria si el tercero notificado le entrega a la Administración Tributaria lo que se debió retener”.
– Inciso 4 :
“Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos,
cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos a su disposición en las condiciones en
las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la
responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien embargado. Dicho valor será el determinado según el Artículo 121º y sus
normas reglamentarias.
Tratándose de deuda tributaria administrada por la SUNAT, la responsabilidad solidaria del depositario se limita al monto de los
tributos, multas e intereses en cobranza”.1
Es el caso de los gerentes, administradores, contadores, etc., que asumen la condición de depositarios de los bienes de la
empresa que han sido embargados en forma de depósito por la Administración Tributaria.
1. Párrafo incorporado por Ley 30264 (pub. 16-11-14).
Acreedores vinculados al deudor tributario
De acuerdo al art. 18, inc. 5, modificado por D.Leg. 953 se considera responsables solidarios a “Los acreedores vinculados con el
deudor tributario según el criterio establecido en el artículo 12 de la Ley General del Sistema Concursal que hubieran ocultado dicha
vinculación en el procedimiento concursal relativo al referido deudor, incumpliendo con lo previsto en dicha ley”.
Este inciso se refiere a los acreedores del deudor tributario sometido a concurso, que estando vinculados con él en alguno de los
modos que señala el art. 12.1 de la Ley del Sistema Concursal, 1 omiten declarar al INDECOPI la existencia de esa vinculación al
apersonarse ante la Comisión que conoce del procedimiento, incumpliendo así lo dispuesto en el art. 12.2 de la citada ley.
No resulta claro cuál es la extensión de la responsabilidad del acreedor si hasta por el monto de su crédito, hasta por el íntegro de la
deuda tributaria en cuestión o hasta por el monto en que la connivencia que haya existido entre acreedor y deudor pueda haber
perjudicado el interés fiscal. Este es un aspecto que necesariamente requiere normativa legal.
1. El art. 12, num. 12.1, de la LSC, aprob. por Ley 27809, establece lo siguiente:
"Para los efectos de la presente Ley son relaciones que evidencian vinculación entre deudor y acreedor, las
siguientes:
a) El parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad entre ambas partes o entre una de
ellas y los accionistas, socios, asociados de la otra parte o entre una de ellas y los accionistas, socios o asociados
de la otra o entre quienes ostenten tal calidad.
b) El matrimonio o concubinato, presente o pasado.
c) La relación laboral, presente o pasada, que implique el ejercicio de labores de dirección o de
confianza.
d) La propiedad, directa o indirecta del acreedor o deudor en algún negocio de su respectiva contraparte. Están
excluidos de esta condición los trabajadores que sean acreedores de las cooperativas de trabajo a las que
hubieran pertenecido.
e) La asociación o sociedad, o los acuerdos similares entre acreedor y deudor.
f) La existencia de contabilidad común entre las actividades económicas de acreedor y

deudor.
g) La integración común de un grupo económico en los términos señalados en la ley de la

materia.
h) Cualquier otra circunstancia que implique una proximidad relevante de intereses entre acreedor y
deudor".
Obsérvese que los incisos a) a g) señalan supuestos específicos de existencia de una "proximidad relevante de
intereses entre acreedor y deudor", género de situación que engloba a todos aquellos, según el concepto que
ofrece el inc. h). En varias de esas hipótesis la proximidad de intereses no deriva de una vinculación económica
entre el acreedor y el deudor.
Sujetos miembros o que fueron miembros de entes colectivos sin personalidad jurídica
De acuerdo con el último párrafo del art. 18 del Código Tributario son responsables solidarios, los sujetos miembros o los que fueron
miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera sido
cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de
ser tales.
Alcances de la responsabilidad solidaria: En atención al art. 28 del Cód. Trib. la responsabilidad solidaria a que se refiere el últ.
párr. del art. 18 alcanza no sólo a la deuda tributaria que por concepto de tributos y sus respectivos intereses hubieran generado los
referidos entes por la realización de sus operaciones, sino también a las multas e intereses moratorios correspondientes aplicables
por las infracciones cometidas por estos — Carta N° 035-2015-SUNAT/600000 de 12-6-15.
Capacidad para ser sujeto de obligaciones tributarias
“Tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas,
fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque están limitados o carezcan de
capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o publico, siempre que la Ley les atribuya la calidad de sujetos de
derechos y obligaciones tributarias ” – art. 21
Capacidad de ejercicio y representación
La capacidad de las personas naturales para ejercitar por sí mismas derechos o cumplir obligaciones con fines tributarios, se rige
por las normas del Código Civil y leyes pertinentes.
Los incapaces absolutos y relativos deben actuar a través de sus representantes. No puede exigírseles el cumplimiento por sí
mismos de sus obligaciones tributarias; pero tampoco pueden ejercitar derechos, sino por intermedio de su representante legal.
Según el art. 22 del Código, el cumplimiento de la obligación tributaria puede efectuarse por medio de representantes. Igual
posibilidad cabe para ejercitar cualquier derecho ante el acreedor tributario, en aplicación del art. 145 del Código Civil.
Las personas naturales, si tienen capacidad, pueden designar apoderados; los incapaces deben actuar por intermedio de sus
representantes legales o judiciales (art. 22).
Las personas jurídicas son representadas por sus representantes legales, pudiendo también designar apoderados.
De acuerdo al art. 22 del Código las entidades sin personalidad jurídica (testamentarías, sociedades irregulares, etc.) son
representadas por sus integrantes, administradores o representantes legales o voluntarios.
En el caso resuelto por la RTF 1150-1-96 de 14-8-96 la SUNAT había declarado inadmisible la reclamación interpuesta por un
consorcio, por cuanto el recurso no había sido suscrito por el representante del mismo, sino por los representantes de las firmas
consorciadas. El Tribunal ordenó admitir a trámite la reclamación considerando que por carecer el consorcio de personería jurídica,
resultaba procedente la firma del recurso por los representantes de las consorciadas.
La cónyuge supérstite tiene personería para reclamar de acotaciones a cargo del ex-cónyuge fallecido (sin que sea necesario
acreditar su condición de heredera) – RTF 10095 de 10-12-74
En el caso de la RTF 9660 de 2-8-74 la recurrente había presentado una solicitud de exoneración por un inmueble cuya propiedad
figuraba a nombre de otra persona. Denegada su solicitud por falta de personería, presentó en la apelación un documento privado
en el que constaba la transferencia del inmueble a la menor hija de la recurrente. Se consideró esa prueba suficiente para acreditar
el legítimo interés de la recurrente para solicitar la exoneración en representación de su menor hija.
Poder especial – Prueba de la representación
El art 23, 1er. párr ., mod. por D.Leg. 1311 (vig. 31-12-16), dispone que se requiere poder especial (o sea con expresa mención del
encargo y del encargado) para la presentación de declaraciones y escritos; acceder a información de terceros independientes
utilizados como comparables en virtud a las normas de precios de transferencia; interponer medios impugnatorios o recursos
administrativos, desistirse o renunciar a derechos, así como recabar documentos que contengan información protegida por la
reserva tributaria. Según el art. 126.2, de la TUO de la LPAG también se requiere poder especial para cobrar sumas de dinero. 1
El art. 126.1, de la TUO de la LPAG establece que el poder general sólo faculta para la tramitación ordinaria del proceso.
En este mismo sentido debe interpretarse la regla del cuarto párrafo del art. 23 del Código según la cual “para efecto de mero
trámite se presumirá concedida la representación”.
En todos los casos para los que se requiere poder especial es necesario presentar éste, el que puede otorgarse por documento
público o privado con firmas legalizadas notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria, o de acuerdo a lo
previsto en las normas que otorgan dichas facultades, según corresponda. Así lo dispone el primer párrafo del art. 23 del Código,
mod. por D.Leg. 1311 (vig. 31-12-16). Agrega el segundo párrafo que la SUNAT puede regular mediante resolución de
superintendencia otras formas y condiciones en que se acreditará la representación, distintas al documento público, así como la
autorización al tercero para recoger las copias de los documentos e, incluso, el envío de aquellos por sistema electrónicos,
telemáticos o informáticos.
El tercer párrafo de este mismo dispositivo preceptúa que la falta o insuficiencia del poder no impide que se tenga por realizado el
acto de que se trate, cuando la Administración Tributaria pueda subsanarlo de oficio o, en su defecto, el deudor tributario acompañe
el poder o se subsane el defecto dentro del término de quince días hábiles que al efecto debe conceder la Administración Tributaria,
el que es prorrogable por otro igual.
La Administración debe conceder en forma expresa el plazo de 15 días — RTF 3788 de 14-8-68
Tratándose del poder de quien suscribe el recurso de reclamación, la RTF 1616-3-2009 de 24-2-09 ha declarado que no procede
que la administración requiera que se acredite su poder, si según el Comprobante de Información Registrada dicha persona es la
representante legal de la recurrente.
En el caso de las quejas y solicitudes de corrección o ampliación, conforme al tercer párrafo del art. 23, mod. por el D.Leg. 1311 (vig.
31-12-16), el plazo para presentar el poder o subsanar el defecto será sólo de 5 días hábiles.
Se entiende que si concedido el plazo no se acredita la personería o su suficiencia, el acto se tiene por no hecho.
Si el representante invoca por error nombre distinto al de su representado al reclamar de una acotación, el órgano administrador
debe solicitarle que aclare su reclamación y, en su caso, otorgarle el plazo de ley para que acredite su personería – RTF 4628 de 9-
1-69
En el caso resuelto por la RTF 19853 de 22-10-86 se consideró acreditada la personería del representante y se ordenó la admisión
a trámite de la reclamación del recurrente, por cuanto en otra reclamación anterior de éste ante la misma oficina de la
Administración se había presentado el testimonio de poder con que actuaba el primero.
Debe presumirse que los representantes legales gozan de personería para interponer reclamación, desistirse o renunciar derechos,
debiendo sí presentar el documento que los acredite como tales.
Al respecto, tratándose del gerente de las sociedades mercantiles y del administrador (o gerente) de las sociedades civiles, la Ley
26539 señala que goza de representación procesal con las facultades generales y especiales de los arts. 74 y 75 del Código Procesal
Civil, salvo estipulación estatutaria en contrario o limitación impuesta mediante acuerdo de junta general de accionistas o socios
(art. 1); y que para ejercer esa representación basta presentar copia notarialmente certificada del documento en que conste el
nombramiento inscrito (art. 2). Estas normas son de aplicación en el procedimiento de reclamación — RTF 2219-4-96 de 3-10-96
.
Es pronunciamiento posterior ( RTF 079-5-97 de 10-1-97 ) el Tribunal Fiscal declaró que lo dispuesto en el art. 2 de la Ley 26539
está referido a la representación en los procesos judiciales.
1. Autorización a terceros a través de SUNAT Virtual: A través de la Clave SOL el titular del RUC puede autorizar
a un tercero para realizar algunos trámites en SUNAT.
El tercero deberá exhibir su documento de identidad original, presentar una fotocopia del mismo, señalar el número
de autorización registrado y presentar los formularios requeridos de acuerdo al trámite a realizar, los cuales deberán
estar firmados por el titular o representante legal acreditado en el RUC. Esta autorización virtual sustituye al DNI
original del titular o representante legal del RUC o a la carta poder con firma legalizada.
Se podrá autorizar a un tercero para la tramitación de los siguientes procedimientos: i) reactivación del número de
RUC, ii) modificación de datos en el RUC, iii) solicitud de baja de inscripción en el RUC, iv) emisión de CIR-RUC, v)
alta, baja y cambio de ubicación de máquinas registradoras, vi) inscripción en el registro de imprentas, vii)
modificación/retiro voluntario del Registro de Imprentas, viii) comprobante por operaciones no habituales
(Formulario 820) y ix) autorización para la emisión de boletos de transporte aéreo por medios electrónicos.
Adicionalmente, se puede solicitar la expedición de copias simples y/o certificadas de documentos tributarios que
corresponden al administrado (Declaraciones juradas, declaraciones pago, DAM (declaración aduanera de
mercancías), resoluciones, comunicaciones con contribuyentes relacionadas directamente con obligaciones
tributarias, entre otros).
En caso que la autorización sea para obtener el CIR, el tercero no necesitará formularios y sólo deberá firmar y
consignar su huella digital en la copia de la SUNAT.
Señalamiento de domicilio fiscal – Domicilio procesal
El señalamiento de domicilio fiscal es una obligación del sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria de acuerdo a
las normas respectivas (art. 11, 1er. párr. ). El incumplimiento de esa obligación origina la aplicación de las reglas sobre el domicilio
fiscal presunto (véase la sec. 3/10.4).
Si dicho señalamiento tiene lugar en la residencia habitual, tratándose de personas naturales, o en el lugar donde se encuentra la
dirección o administración efectiva del negocio (o actividad), si se trata de personas jurídicas (o entes colectivos), la Administración
no puede objetarlo – art. 11, 7mo. párr.; Res. 96-96/ SUNAT de 29-11-96, art. 2
Esta restricción a la facultad de la Administración es consecuencia del derecho fundamental de toda persona a elegir el lugar de su
residencia, consagrado en el art. 2, inc. 11, de la Constitución.
Si se realizara en otro lugar, la Administración podrá mediante Resolución de Superintendencia requerir la fijación de un nuevo
domicilio fiscal si, a su criterio, el designado dificultara el ejercicio de sus funciones.1 Si el obligado no señalara su nuevo domicilio
en el plazo fijado por la Administración, ésta podrá aplicar las reglas sobre el domicilio fiscal presunto – art.11, 5to. y 6to. párrafos
(véase la sec. 3/10.4); Res. 96-96/SUNAT de 29-11-96, art. 4
Tratándose de los contribuyentes obligados a inscribirse en el Registro Unico de Contribuyentes, la designación del domicilio fiscal
se efectúa al solicitar esa inscripción (véase la sec. 3/11).
La designación de domicilio ha de contener todos los datos necesarios para su fácil y exacta ubicación; en caso contrario se tiene
por no señalado – RTF 4497 de 29-4-69
Domicilio Procesal
El sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria está facultado para señalar un domicilio procesal al iniciar cada uno
de sus procedimientos tributarios, salvo en el caso del procedimiento de fiscalización. El domicilio procesal puede ser físico o
electrónico – art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)
Domicilio procesal físico: El domicilio procesal puede ser físico, en cuyo caso será un lugar fijo ubicado dentro del radio urbano
que señale la Administración Tributaria – art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)
Cuando de acuerdo a lo establecido por resolución de superintendencia, en el caso de procedimientos ante SUNAT, o resolución
ministerial, en el caso de procedimientos ante el Tribunal Fiscal, la notificación de los actos administrativos pueda o deba realizarse
de acuerdo al inc. b) del art. 104 (notificación por medios electrónicos), no tiene efecto el señalamiento del domicilio procesal físico
– art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)
Domicilio procesal electrónico: El domicilio procesal electrónico será el buzón electrónico habilitado y asignado a cada
administrado para efectuar la notificación electrónica de los actos administrativos que pueden notificarse por dicho medio (art. 104,
inc. b). La asignación del buzón electrónica será efectuada por resolución de superintendencia para el caso de procedimientos
seguidos ante la SUNAT, o mediante resolución ministerial del Sector Economía y Finanzas para el caso de procedimientos seguidos
ante el Tribunal Fiscal – art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)
Si el deudor tributario optó por señalar un domicilio procesal electrónico y el acto administrativo no corresponde ser notificado por
medios electrónicos de acuerdo a lo dispuesto en el inc. b) del art. 104 (véase la sec. 7/3.2b), la notificación se realizará utilizando la
forma que corresponda a dicho acto de acuerdo a lo previsto en el art. 104 – art. 104, 2do. párr. , mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-
16).
Implementación progresiva del domicilio procesal electrónico: La fijación por parte del administrado de un domicilio procesal
electrónico en los procedimientos regulados en el Libro Tercero del Código Tributario, se hará de manera progresiva y de acuerdo a
lo que dispongan las normas correspondientes – D.Leg. 1263, Unica Disp. Comp. Final, 1er. párr.
SUNAT: La SUNAT establecerá por resolución de superintendencia los actos que serán notificados en dicho domicilio procesal
electrónico, así como los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento, los sujetos obligados; así como, las demás disposiciones
necesarias para su implementación y uso — D.Leg. 1263, Unica Disp. Comp. Final, 2do. párr.
Tribunal Fiscal: En el caso de procedimientos seguidos ante el Tribunal Fiscal, se establecerá mediante resolución ministerial del
sector Economía y Finanzas la implementación progresiva del uso y fijación del domicilio procesal electrónico, pudiendo establecer
los alcances, sujetos obligados, así como los requisitos, formas y procedimiento — D.Leg. 1263, Unica Disp. Comp. Final, 3er. párr.
L a Primera Disp. Trans de la R.M. 442-2017-EF-40, vigente desde el 1-2-18, señala los sujetos que fijarán domicilio procesal
electrónico afiliándose a la notificación por medios electrónicos del Tribunal Fiscal :
– Los usuarios — administrados que presenten apelaciones contra actos administrativos emitidos por la SUNAT.
– Los usuarios — administrados que presenten quejas contra actuaciones o procedimientos emitidos o realizados por la SUNAT.
– Los usuarios — administrados que presenten solicitudes de corrección, ampliación o aclaración de resoluciones emitidas por el
Tribunal Fiscal, en los que la Administración Tributaria involucrada en los procedimientos que originaron la emisión de estas
resoluciones, haya sido la SUNAT.
La mencionada disposición establece además que, posteriormente, mediante resolución ministerial podrá ampliarse el universo de
los sujetos que fijarán domicilio procesal electrónico, afiliándose a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal. Agrega
que, los sujetos que deben fijar domicilio procesal electrónico afiliándose a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal
que, al momento en que surte efectos dicha afiliación, tienen expedientes en el Tribunal Fiscal respecto de los cuales no se ha
emitido la resolución que pone fin al procedimiento, en los cuales hubieran fijado un domicilio procesal físico, deberán comunicar al
Tribunal Fiscal su voluntad de mantener este último. Esta comunicación se deberá realizar mediante escrito presentado en la mesa
de partes del Tribunal Fiscal, en el plazo de 5 días hábiles contados desde el día hábil siguiente en que surte efectos la afiliación a la
notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal. En caso que no se presente dicha comunicación en el citado plazo, el domicilio
procesal físico que se hubiera fijado en los citados expedientes no será oponible al domicilio procesal electrónico, según lo previsto
en el art. 11 del Código Tributario.
Señalamiento de domicilio procesal en el procedimiento de cobranza coactiva: La opción de señalar domicilio procesal en
el procedimiento de cobranza coactiva, para el caso de la SUNAT, se ejercerá por única vez dentro de los tres días hábiles de
notificada la resolución de ejecución coactiva y en el caso de domicilio procesal físico estará condicionada a la aceptación de
aquella, la que se regulará mediante resolución de superintendencia – art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)
Sobre las reglas para ejercer esta opción y su aceptación por la SUNAT, véase la Res. 254-2012/SUNAT.
Notificación subsidiaria en el domicilio fiscal: Sobre el supuesto de notificación en el domicilio fiscal cuando la notificación no
pueda ser realizada en el domicilio procesal físico, véase la sec. 7/3.3
Radio Urbano: Mediante Res. 253-2012/SUNAT (pub. 1-11-12) la SUNAT ha establecido el radio urbano aplicable a la Intendencia
de Principales Contribuyentes Nacionales, Intendencias Regionales, Intendencias de Aduanas y Oficinas Zonales. El art. 3 regula las
notificaciones cuando, siendo el domicilio procesal señalado distinto al domicilio fiscal, se ha fijado dentro o fuera del radio urbano.
1. La Res. 096-96/SUNAT de 29-11-96, art. 1, dispone que tal requerimiento, el cual debe cumplirse dentro de los 2
días de notificado, opera cuando el domicilio fiscal declarado no corresponda al lugar donde el contribuyente realiza
sus actividades civiles o comerciales. el contribuyente no sea habido en el domicilio fiscal declarado en el RUC. el
domicilio fiscal declarado sea inexistente. el domicilio fiscal se encuentre ubicado en una zona alejada, riesgosa o
de difícil acceso para la realización de verificaciones por parte de la SUNAT y el contribuyente cuente con otro local
ubicado en una zona más accesible.
Cambio del domicilio fiscal – Comunicación
El domicilio fiscal se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a la Administración Tributaria en la forma
establecida por ésta – art. 11, 3er. párr.
Surte todos sus efectos legales la notificación efectuada en el domicilio anterior del contribuyente, cuyo cambio no fue comunicado
a la Administración Tributaria – RTF 4684 de 25-8-69
El cambio de domicilio fiscal debe ser comunicado a la SUNAT dentro de los cinco días hábiles de producido, mediante el formulario
que habilite la SUNAT – Res. No 6197/SUNAT de 2797, art. 8 y 12.
La omisión de esta comunicación constituye infracción según el art. 173, inc. 5.
No procede el cambio del domicilio fiscal a partir de la fecha en que la Administración Tributaria haya notificado al sujeto obligado
que realizará una verificación o fiscalización o haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, hasta que éstos concluyan,
salvo que a juicio de la Administración exista causa justificada para el cambio – art. 11, 3er. párr.
Cambio de domicilio fiscal realizado el mismo día en que se notifican resoluciones de determinación y de multa: El
cambio de domicilio fiscal realizado por el contribuyente el mismo día en que la Administración notifica diversos valores en el
domicilio fiscal anterior, opera con posterioridad a dicha notificación. En ese sentido, no corresponde que el contribuyente
interponga una queja alegando que los valores no le fueron notificados en su nuevo domicilio fiscal, más aún si se aprecia que la
notificación fue realizada mediante cedulón y en el domicilio fiscal anterior declarado por el mismo contribuyente — RTF 8190-8-‐
2013 de 17-5-13
Cambio de domicilio fiscal al inicio de un procedimiento de cobranza coactiva: No cabe que la Administración Tributaria
emita una Resolución de Superintendencia cuando deniega la solicitud de cambio de domicilio fiscal del contribuyente y cuando
confirme el último domicilio fiscal señalado por aquél, pues en ambos supuestos “no se está frente a un caso en que se haya
requerido la inscripción respectiva del obligado tributario” — Cas. 9120-2012 JUNIN pub. 30-7-15
Mudanza del deudor tributario y variación de su centro de labores: El hecho de que el destinatario de la notificación
deudor tributario se haya mudado o ya no labore en el domicilio consignado, no implica que el domicilio fiscal haya variado, pues
mientras no se haya comunicado a la Administración su cambio dicho domicilio conserva su validez — RTF 04640-Q-2014 de 17-‐
9-14
Efectos del señalamiento del domicilio fiscal
El domicilio fiscal es el lugar fijado para todo efecto tributario ( art. 11, segundo párrafo). Vale decir que en él deberán efectuarse las
notificaciones de determinación y el cumplimiento de ciertas obligaciones formales: por ejemplo, la exhibición de libros de
contabilidad a funcionarios fiscales autorizados.1
El domicilio fiscal también deberá tomarse como referencia para efecto del señalamiento del lugar de pago por parte de la
Administración en uso de la facultad que le confiere el art. 29, 3er. párr.
La excepción de esta regla está dada por el 4to. párr. del art. 29, de acuerdo con el cual en el caso de los Principales Contribuyentes
el domicilio fiscal no será oponible al lugar del pago fijado por la SUNAT. La única limitación que se establece al respecto es que el
lugar fijado para el pago debe encontrarse “dentro del ámbito territorial de competencia de la oficina fiscal correspondiente”.
Hasta la entrada en vigencia del Código aprobado por D. Leg. 816 (que rige a partir del 22-4-96) el criterio jurisprudencial fue que el
lugar de pago de los Principales Contribuyentes debía fijarse en el lugar donde el contribuyente tenía su domicilio fiscal (RTF
28131 de 11-11-93; 430-1 de 8-4-94; y 209-1 de 23-2-94).
Comunicado el domicilio fiscal a la Administración Tributaria ya no operan las presunciones que respecto de aquél consagra el
Código Tributario – Véase la sección siguiente.
Subsistirá el domicilio fiscal de los sujetos dados de baja de inscripción en el RUC en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus
funciones, notificarle cualquier acto administrativo que hubiera emitido. La notificación se efectuará conforme a lo señalado en
el artículo 104 del Código Tributario – D. Leg. 981, 10ma. Disp. Compl. Final.
1. Sin embargo, no siempre el domicilio fiscal es el lugar donde debe efectuarse la exhibición de libros – Véase en
la sección 3/12.1 el comentario sobre el inciso 5 del art. 87.
Domicilio fiscal presunto
A falta de designación expresa por el contribuyente o responsable, se presume como su domicilio para todos los efectos tributarios
los señalados por los arts. 12 a 15, según los casos.
Tratándose de personas naturales, el art. 12, mod. por el D.Leg. 981, ha incluido como domicilio presunto el declarado ante el
RENIEC.
Procedencia de la queja: La RTF 92-1-2007 de 9-1-07 declaró fundada la queja interpuesta por la recurrente, porque la SUNAT
le había notificado en un domicilio presunto, sin precisar ni exhibir prueba alguna que acreditase que el domicilio designado
correspondía a alguno de los supuestos establecidos por el art. 13, a pesar de que tenía la condición de habido.
Deudor con condición de no hallado o no habido
a) Adquisición y levantamiento de la condición de no hallado o no habido

b) Efectos que genera la condición de no habido
a) Adquisición y levantamiento de la condición de no hallado o no habido
Normas aplicables por la SUNAT
Puede suceder que un contribuyente haya señalado domicilio fiscal ante la SUNAT y que, no obstante, en reiteradas ocasiones no
pueda producirse en él la notificación de actos de aquélla por negativa a la recepción de la notificación, ausencia de persona capaz,
estar cerrado el inmueble o no existir la dirección correspondiente al domicilio. Tal circunstancia puede determinar que el
contribuyente adquiera automáticamente la condición de no hallado para fines tributarios y, además, puede llevar a que asuma la
condición de no habido, si habiendo sido requerido para que declare nuevo domicilio fiscal o confirme el declarado o el señalado en
el RUC, no cumple con hacerlo en un plazo determinado. La condición de no hallado o no habido puede ser levantada si se cumplen
determinados requisitos.
La adquisición y el levantamiento de las condiciones de no hallado y de no habido frente a la SUNAT están reguladas por el D.S.
041-2006-EF (pub. el 12-4-06 y vigente desde el 1-10-06 1). La Res. 157-2006/SUNAT (pub. 29-9-06) contiene normas
complementarias. He aquí el índice de sus disposiciones :
– Definiciones: D.S. art. 1

– Aplicación de las normas sólo por la SUNAT: D.S. art. 3
– Adquisición de la condición de no hallado: D.S. art. 4
– Levantamiento de la condición de no hallado: D.S. art. 5; Res. 157-2006/SUNAT, art. 3
– Adquisición de la condición de no habido: D.S. art. 6; Res. 157-2006/SUNAT, art. 2
– Levantamiento de la condición de no habido :
– Requisitos: D.S. art. 7, num. 7.1; Res. 157-2006/SUNAT, art. 3

– Momento desde el que surte efectos: D.S. art. 7, num. 7.2
– Publicación de la relación de los deudores no habidos: D.S. art. 8, num. 8.1

– Consulta sobre la fecha de adquisición y de levantamiento de la condición de no habido: D.S. art. 8, num. 8.2
– Deudores con la condición de no habidos al 1-10-06: D.S. 3ra. Disp. Complement. Final
– Deudores con la condición de no hallados al 1-10-06: D.S. Disp. Complemt. Transitoria; Res. 157-2006/SUNAT, arts. 3 y 4
b) Efectos que genera la condición de no habido
La condición de no habido determina : 2
– que se presuma la existencia de dolo, abuso de facultades o negligencia grave de los representantes del deudor tributario no
habido, a los fines de establecer su responsabilidad solidaria – Código Tributario, art. 16, tercer párrafo, inc. 2 (véase la sec.
3/4.1).
– la suspensión de la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la obligación tributaria, aplicar sanciones y
cobrar la deuda tributaria, durante el lapso en que el deudor tributario tenga la condición de no habido – Código Tributario, art. 46,
inciso d).
– que el deudor tributario sea pasible de la adopción de medidas cautelares por la Administración Tributaria a fin de asegurar el
pago de su deuda tributaria, aun cuando no sea exigible coactivamente – Código Tributario, art. 56.
– que la Administración pueda aplicar respecto del deudor tributario los procedimientos de determinación sobre base presunta –
Código Tributario, art. 64, inc. 11. En relación con la SUNAT, véase además el D.S. 041-2006-EF, art. 9.
– que se aplique la forma de notificación de los actos administrativos prevista en el art. 104, inc. e) (véase la sec. 7/3.3).
– que se ingrese como recaudación los montos depositados en su cuenta del SPOT, de conformidad con el procedimiento que
establezca la SUNAT – D.Leg. 940, art. 9, num. 9.3, inc. b).
1. Con anterioridad, la adquisición de la condición de no habido frente a la SUNAT estuvo regida por el D.S. 102-2002-
EF (pub. 20-6-02). La Res. 154-2003/SUNAT (pub. 16-8-03) estableció las normas para la aplicación de lo previsto en
la Unica Disposición Transitoria del mencionado decreto supremo a los deudores con condición de no hallados a que
se refiere dicha disposición. Dicha resolución ha sido derogada a partir del 1-10-06 por la Res. 157-2006/SUNAT.
2. Los comprobantes de pago emitidos entre el 15-6-02 y el 15-10-05 por contribuyentes en condición de no habidos,
son considerados como comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios.
Registro Unico de Contribuyentes
Nota: En el Capítulo 17 de nuestra publicación Procedimientos y Obligaciones Formales ante la SUNAT se trata con mayor detalle y
amplitud el régimen de inscripción en el RUC.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 2 del D. Leg. 943 – Ley del Registro Unico de Contribuyentes (RUC), en él deben inscribirse
‘todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos :
a) Que sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT conforme a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la
devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo señalado por una ley o norma de rango de ley Esta obligación
debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.
c) Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepción previstos en la Ley General de
Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporación al registro”.
El número de inscripción en el RUC es de carácter permanente y debe ser utilizado en cualquier documento o actuación que se
presente o realice ante la SUNAT, así como en los documentos que se presenten para iniciar los procedimientos, actos u
operaciones señalados por la SUNAT, ante cualquier entidad de la Administración Pública y los sujetos del sector privado que se
indican a continuación: universidades; empresas que conforman la actividad empresarial del Estado; empresas del Sistema
Financiero, del Sistema de Seguros y de Servicios Complementarios y Conexos; Fondos de Seguros de Depósitos comprendidos en
la Ley 26702; AFPs; la Bolsa de Valores de Lima; la Bolsa de Productos de Lima; Instituciones de Compensación y Liquidación de
Valores; Agentes de Intermediación Bursátil; Administradoras de Patrimonios Fideicometidos; Sociedades de Propósito Especial;
Sociedades Titulizadora; Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos de Inversión en Valores o Fondos de Inversión; Empresas
Administradoras de Fondos Colectivos; notarios y fedatarios obligados a proporcionar información relativa a hechos generadores de
obligaciones tributarias; colegios profesionales; clubes e instituciones sociales, culturales, educativas o de cualquier otra índole –
D.Leg. 943, arts. 3 y 4, primer párrafo.
Las entidades y sujetos antes mencionados están obligados a exigir la indicación del número de RUC, a verificar la veracidad del
número informado, a consignarlo en sus registros o bases de datos y a procurar a la SUNAT información sobre ese número en el
plazo y condiciones que ella señale – D.Leg. 943, arts. 4 y 5.
La Res. 210-2004/SUNAT, regula la inscripción y demás deberes formales relativos al RUC.
Presentamos el índice de sus disposiciones :
– Sujetos obligados a inscribirse: art. 2

– Sujetos que no deben inscribirse: art. 3
– Documentos que acreditan la identidad de los solicitantes de inscripción, modificación o actualización del RUC: art. 15
– Inscripción :
– Oportunidad: art. 4
– Contribuyentes o responsables de tributos administrados y recaudados por la SUNAT: inc. a)

– Sujetos que solicitan la devolución del IGV e IPM(D. Leg. 783) : inc. b)
– Sujetos que se acojan a los Regímenes Aduaneros Especiales o de Excepción previstos en la Ley General de Aduanas: inc. c)
– Sujetos que realicen alguno de los procedimientos, actos u operaciones indicadas en el Anexo 6: inc. d)
– Lugar: art. 5
– SISEV y activación del numero de RUC: art. 5-A
– Información que deben proporcionar los contribuyentes y responsables: art. 17
– Información de representantes: art. 18
– Información de establecimientos anexos: art. 19
– Información de personas vinculadas: art. 20
– Información de directores o miembros del consejo directivo: art. 21
– Información que deben proporcionar los otros obligados: art. 28
– De oficio: art. 7
– Uso del número de RUC: art. 6

– Actualización de la información del RUC: art. 12
– Actualización de oficio: art. 8
– Modificaciones al RUC :
– Hechos que deben comunicarse: arts. 24 y 30

– Lugar y forma: arts. 5 y 8
– Cambio de domicilio fiscal: arts. 22 y 29
– Cambio de personas vinculadas: art. 23
– Fusión, escisión y/o demás formas de reorganización de sociedades o empresas: art. 25
– Suspensión temporal de actividades: art. 26
– De oficio: art. 8
– Baja de inscripción :
– Concepto: art. 1, inc. i)

– Solicitud de baja: art. 27
– Baja de oficio: art. 9
– Cuando en base a una verificación, se presuma que el sujeto no realiza actividades: inc. a)
– Cuando verifique a través de una acción de control, que el sujeto no realiza actividades: inc. b)
– Solicitud de reactivación: art. 10

– Formularios a utilizar para la inscripción, reactivación, actualización o modificación de la información: art. 11
– Uso del canal telefónico por personas naturales: art. 11-A
– Infracciones y sanciones: art. 16
– No exención de otras autorizaciones y permisos: art. 14
– Obligación de otras entidades y sujetos de solicitar el número de RUC: art. 13
Mediante Res. 109-2000/SUNAT, la SUNAT ha establecido el sistema informático SUNAT Operaciones en Línea, a través del cual los
usuarios pueden realizar trámites relativos al RUC.
Uso del número de RUC de 11 dígitos
La Res. 141-99/SUNAT, mod. por la Res. 091-2000/SUNAT, dispuso el reemplazo del número de RUC de 8 dígitos por el de 11
dígitos. En cuanto al uso de este último se prevé lo siguiente :
– A partir del 1-1-01, es el único número de RUC válido.

– Es el número de RUC que debe figurar en los comprobantes de pago, notas de crédito, notas de débito y guías de remisión que se
impriman a partir del 1-1-01.
Obligaciones formales de los administrados – Normas generales
Las obligaciones formales de los administrados exigibles, respecto de cualquier tributo, están señaladas por el art. 87 del Código.
Constituyen el conjunto de obligaciones de hacer, no hacer y tolerar que los contribuyentes y responsables deben cumplir ante la
Administración Tributaria. Existen para posibilitar o facilitar el ejercicio por la Administración de su facultad de fiscalización. Algunas
deben cumplirse independientemente de que se produzca dicho ejercicio, mientras que otras sólo son exigibles con ocasión del
mismo. Las hay permanentes, eventuales y sujetas a plazo determinado o indeterminado. Pueden estar vinculadas o no al pago del
tributo e inclusive recaer en sujetos a quienes no alcanza esa obligación.
Cuando ha prescrito la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria en relación con la obligación tributaria (principal), ya
no resulta exigible la obligación formal que le es accesoria.
El incumplimiento de una determinada obligación formal, en tanto se encuentre tipificado como infracción, está sujeto a sanción.
Véase al respecto la sec. 15/1.
Actuaciones de los administrados y terceros mediante sistemas electrónicos, etc. : Las actuaciones que realicen los
administrados y terceros ante la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal podrán efectuarse mediante sistemas electrónicos,
telemáticos, informáticos, teniendo estas la misma validez y eficacia jurídica que las realizadas por medios físicos, en tanto cumplan
con lo que se establezca en las normas que se aprueben al respecto. Tratándose de SUNAT, estas normas se aprobarán mediante
resolución de superintendencia, y tratándose del Tribunal Fiscal, mediante resolución ministerial del Sector Economía y Finanzas —
art. 112-A, mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)
Los administrados también están obligados a facilitar las labores que la SUNAT realice para prestar y solicitar asistencia
administrativa mutua en materia tributaria.
A continuación se transcribe el art. 87 del Código, con las modificaciones dispuestas por los Decretos Legislativos Nºs. 953 y 1315
“Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria,
incluidas aquellas labores que la SUNAT realice para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria, y en
especial deben 1:
1. 2Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria así como obtener, con ocasión de dicha inscripción, la CLAVE SOL que
permita el acceso al buzón electrónico a que se refiere el artículo 86-A y a consultar periódicamente el mismo.
El administrado debe aportar todos los datos necesarios para la inscripción en los registros de la Administración Tributaria así
como actualizar los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo, deberán
cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el artículo 11 aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos
en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo deberán cambiar el domicilio fiscal en los
casos previstos en el artículo 11.
Sobre la obligación de inscribirse en el Registro Unico de Contribuyentes que lleva la SUNAT y de actualizar los datos
proporcionados a ese fin, véase la sección 3/11.
Respecto de la obligación de las entidades empleadoras de inscribirse y de inscribir a sus trabajadores o pensionistas en los
registros que señale la SUNAT, véase el art. 2, inc. c), del D.S. 003-2000-EF.
2. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requiera y consignar el número de identificación o inscripción en los
documentos respectivos, siempre que las normas tributarías lo exijan.
3. 2Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los
comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos. Asimismo, deberán, según lo establezcan las normas legales,
portarlos o facilitar a la SUNAT, a través de cualquier medio, y en la forma y condiciones que esta señale, la información que
permita identificar los documentos que sustentan el traslado.
4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT ; o los sistemas, programas, soportes portadores de micro formas grabadas, soportes magnéticos
y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se
vinculen con la tributación, conforme a lo establecido en las normas pertinentes.
Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional, salvo que se trate de contribuyentes
que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan
mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo
caso podrán llevar la contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América, considerando lo siguiente :
a) La presentación de la declaración y el pago de los tributos, así como el de las sanciones relacionadas con el incumplimiento de
las obligaciones tributarias correspondientes, se realizarán en moneda nacional. Para tal efecto, mediante Decreto Supremo se
establecerá el procedimiento aplicable.
b) Para la aplicación de saldos a favor generados en períodos anteriores se tomarán en cuenta los saldos declarados en moneda
nacional.
Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinación, Ordenes de Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que
notifique la Administración Tributaria, serán emitidos en moneda nacional.
Igualmente el deudor tributario deberá indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan los mencionados libros, registros, sistemas,
programas, soportes portadores de micro formas grabadas, soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de
información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que ésta
establezca.
Lo concerniente a la facultad de llevar la contabilidad en dólares americanos ha sido reglamentado por el D.S. 151-2002-EF de 24-
9-02.
Llevanza de contabilidad en moneda extranjera: Caso de empresa titular de autorización geotérmica: El Inf. 038-
2014-SUNAT/5D0000 de 22-7-14 señaló que las empresas titulares de autorizaciones geotérmicas que sólo cuentan con la
Resolución Directoral que les otorga la autorización de explotación de recursos geotérmicos, no pueden llevar su contabilidad en
moneda extranjera dado que no cumplen con los requisitos señalados en el num. 4 del art. 87 del Cód. Trib.
Las Res. 234-2006/SUNAT, pub. 30-12-06, contiene la normativa de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios relativa a
su autorización (legalización y empaste), llevado, plazos máximos de atraso, pérdida o destrucción, libros que integran la
contabilidad completa, información mínima y formatos.
5. 3Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás
documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le
sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas.
Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o
de cualquier otra naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la obtención de copias de declaraciones, informes, libros de
actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
las mismas que deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal.
Los sujetos exonerados o inafectos también deberán presentar las declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones
que establezca la SUNAT.
Respecto de las declaraciones de tributos véase la sección 7/6.
La presentación o exhibición a que hace referencia este inciso es la que debe cumplirse a requerimiento de la Administración en
ejercicio de su facultad de control.
La notificación que se efectúe al contribuyente a fin de que cumpla con exhibir o presentar los documentos del caso, debe
precisar inequívocamente el deber formal cuyo cumplimiento se le está exigiendo. De modo que no puede sancionársele por
infracción distinta a la que resultaría del incumplimiento de esa obligación - RTF 3832 de 27-8-68.
Debe considerarse cumplido el requerimiento hecho al contribuyente para que proporcione información relativa a terceros, con el
ofrecimiento de exhibir en su oficina la documentación de la que fluye esa información, si razones atendibles justifican que no
pueda proporcionar la información en la forma solicitada por la Administración - RTF 16448 de 31-3-81.
Es de notar que con el texto del Código aprobado por D.Leg. 816, vigente desde el 22-4-96, ya no opera el criterio de la RTF 951-
1 de 22-7-94, de acuerdo con el cual no se podía requerir la presentación de los libros en las oficinas de la Administración sino
su exhibición en las oficinas del contribuyente.4
De otro lado, debe tenerse presente que tratándose de ciertos libros se admite o exige su exhibición en lugares distintos al
domicilio fiscal señalado por el contribuyente y a las oficinas de la Administración. Se señalan a continuación algunos casos:
El Registro de Ventas debe exhibirse en el lugar donde las ventas se efectúen. En el caso resuelto por la RTF 4182 de 17-12-68
se exigió la exhibición de este libro en el domicilio legal del contribuyente. Al alegar éste que dicho domicilio sólo lo tenía fijado
para efectos administrativos y al probar que el lugar de ventas, donde el libro se llevaba, era otro, el Tribunal admitió su reclamo,
levantando la multa que se le había impuesto. De otro lado la RTF 4211 de 23-12-68 confirmó la omisión en que incurrió un
contribuyente al no exhibir su Registro de Ventas en el grifo donde expendía gasolina. El contribuyente había alegado que ahí no
estaba ubicada la oficina administrativa.
Los libros de actas pueden exhibirse en el lugar donde se realizan las sesiones. En el caso resuelto por la RTF 4308 de 21-1-69
se había multado al contribuyente por no exhibir sus libros de actas en la oficina donde antes había exhibido otros libros y
documentos contables. Luego de probar el contribuyente que su domicilio y el lugar donde se realizaban las sesiones de
directorio y juntas de accionistas, era otro, se dejó sin efecto la multa.
6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las
actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones
establecidas.
La información requerible al tercero respecto de posibles deudores tributarios es la que razonablemente cabe presumir se
encuentra en poder de él o a su disposición en razón del vínculo contractual, de negocios o institucional, actual o anterior;
establecida entre ambos.
Al respecto, por Res. 80-94-EF/SUNAT de 6-10-94 se ha dispuesto lo siguiente : 5
“Art. 1.- Las entidades que a continuación se señalan, así como las personas naturales que se indiquen, deberán presentar la
información sobre sus actividades propias o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a las especificaciones que se
establezcan en la notificación o requerimiento respectivo :
– Asociaciones.
– Clubes Departamentales, Sociales, Deportivos o de Esparcimiento.
– Notarios.
– Clínicas, Centros Médicos y Hospitales.
– Compañías de Seguros y similares.
– Empresas de Transporte Aéreo.
– Agencias de Viaje.
– Colegios Profesionales.
– Centros Educativos, Centros de Estudios Superiores y Universidades.
– Otras que la SUNAT estime conveniente.
Art. 2.- Los requerimientos o notificaciones que se efectúen a las mencionadas entidades o personas naturales podrán estar
referidos, según corresponda, a lo siguiente :
– Asociados.
– Socios.
– Transferencia de bienes muebles e inmuebles.
– Personal permanente o contratado.
– Afiliados.
– Pasajeros.
– Clientes o usuarios.
– Colegiados.
– Alumnos y egresados.
– Otros que la SUNAT estime conveniente.
Art. 3.- La información deberá presentarse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la recepción de la respectiva
notificación o requerimiento, en dispositivos de almacenamiento magnético, de acuerdo a las formas y especificaciones técnicas
que se señalen en el requerimiento o notificación”.
Sobre la obligación de las entidades empleadoras de presentar información en relación con hechos que inciden en el vínculo
laboral y que repercuten en la obligación de pagar las contribuciones al ESSALUD y a la ONP, véase el art. 2, inc. d), del D.S. 003-
2000-EF.
7. 3Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrónica, así como los.
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias o que estén relacionadas con ellas, o que sustenten el cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia que
respalden las declaraciones juradas informativas para la asistencia administrativa mutua en materia tributaria o aquellos que
contengan la información del beneficiario final, cinco (5) años o durante el plazo de prescripción del tributo, el que fuera mayor.
El plazo de cinco (5) años se computa a partir del uno (1) de enero del año siguiente a la fecha de vencimiento de la
presentación de la declaración de la obligación tributaria correspondiente. Tratándose de los pagos a cuenta del impuesto a la
renta, el plazo de cinco años se computa considerando la fecha de vencimiento de la declaración anual del citado impuesto6-7
El deudor tributario deberá comunicar a la Administración Tributaria, en un plazo de quince (15) días hábiles, la pérdida,
destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el párrafo anterior.
El plazo para rehacer los libros y registros será fijado por SUNAT mediante Resolución de Superintendencia, sin perjuicio de la
facultad de la Administración Tributaria para aplicar los procedimientos de determinación sobre base presunta a que se refiere el
artículo 64. 8
Cuando el deudor tributario esté obligado o haya optado por llevar de manera electrónica los libros, registros o por emitir de la
manera referida los documentos que regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por disposición de
otras normas tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservación de los mismos. La SUNAT
también podrá sustituir a los demás sujetos que participan en las operaciones por las que se emitan los mencionados
documentos.
La SUNAT, mediante resolución de superintendencia, regulará el plazo por el cual almacenará, conservará y archivará los libros,
registros y documentos referidos en el párrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario respecto de
quien opera la sustitución, su reconstrucción en caso de pérdida o destrucción y la comunicación al deudor tributario de tales
situaciones.
Conservación de la documentación de ejercicios prescritos: El Tribunal Fiscal ( RTFs 100-5-2004; 9508-2-2007 y 11322-
3-2007, entre otras) y la SUNAT ( Informe Nº 162-2006-SUNAT/2B0000 de 27-6-06) son del criterio que la documentación y
registros contables de operaciones realizadas en períodos prescritos, deben ser conservadas si esas operaciones guardan relación
directa con obligaciones de períodos no prescritos. Véase en la sec. 6/2 el criterio en contrario de la Corte Suprema.
En el Informe Nº 001-2014-SUNAT/5D0000 de 14-5-14, la SUNAT indicó que, en el caso de los cementerios privados, aun
cuando exista un lapso de tiempo de hasta 20 años entre la fecha de la cesión de uso perpetuo de sepulturas y nichos y la fecha
de su uso, éstos deben conservar los documentos o comprobantes de pago correspondientes a las cesiones de uso perpetuo de
sepulturas y nichos, efectuadas en periodos prescritos, en tanto contengan información que se encuentra relacionada con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarios o determinen tributación en periodos no prescritos.
De conformidad con la Ley 28186 (pub. 5-3-04), no pueden destruirse mientras el tributo no esté prescrito, los originales de los
documentos, información y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones
tributarias así como toda otra documentación relacionada con hechos que determinen tributación, aun cuando se hubieren
conservado en microformas según las normas del D.Leg. 681 y modificatorias.
Téngase presente que tratándose de empresas que no forman parte del Sector Público Nacional, los libros, correspondencia y
otros documentos no vinculados con operaciones que constituyan obligaciones tributarias, sólo requieren conservarse por un
plazo de cinco años desde la ocurrencia del hecho o la emisión del documento, según dispone el art. 5 del D.L. 25988, modificado
por Ley 27029 de 29-12-98.
Si la acotación interrumpió la prescripción y el contribuyente ha interpuesto reclamación, deberá mantener los libros y
documentos mientras dure la reclamación, a fin de sustentar la impugnación de los reparos formulados — RTF 14693 de 26-10-
78
Obligación de rehacer los libros y documentos: El art. 9 de la Res. 234-2006/ SUNAT, pub. 30-12-06, regula la comunicación
a la SUNAT y la obligación de rehacer los libros y documentos, a los que se refieren el segundo y tercer párrafos de este numeral.
No existe en el Código Tributario ni en la Res. 234-2006/SUNAT disposición alguna que establezca que, a efectos de aplicar el
plazo de 60 días calendario para rehacer la documentación extraviada, la denuncia de pérdida o destrucción debe efectuarse con
anterioridad o posterioridad a la notificación del requerimiento — RTF 8085-7-2010 de 3-8-10
8. 1Mantener en condiciones de operación los sistemas de programas electrónicos, soportes magnéticos y otros medios de
almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible o que
sustenten el cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia que respalden las declaraciones informativas para la
asistencia administrativa mutua en materia tributaria o aquellos que contengan la información del beneficiario final, cinco (5)
años o durante el plazo prescripción del tributo, el que fuera mayor, debiendo comunicar a la Administración Tributaria cualquier
hecho que impida cumplir con dicha obligación a efectos que la misma evalúe dicha situación.6
La comunicación a que se refiere el párrafo anterior deberá realizarse en el plazo de quince (15) días hábiles de ocurrido el
hecho.
El cómputo del plazo de cinco (5) años se efectúa conforme a lo establecido en el numeral 7.
9. Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por ésta para el esclarecimiento de
hechos vinculados a obligaciones tributarias.
Inexigibilidad de la obligación de comparecer ante la Administración Tributaria tratándose de personas jurídicas: La

obligación de comparecer ante la Administración Tributaria cuando lo requiera, para proporcionar la información que estime
necesaria, tiene por objetivo que aquélla tenga “un contacto directo y personal con los sujetos”. Por lo tanto, esa obligación no
pesa sobre personas jurídicas, sino sólo sobre personas naturales — RTF 01279-5-2006 de 10-3-06
Distinto es el caso de la obligación establecida en el art. 87, num. 5 , del Cód. Trib., consistente en presentar o exhibir, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, libros de actas, registros contables, etc. que la
Administración requiera, la cual sí alcanza a las personas jurídicas.
10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o guía de remisión correspondiente de acuerdo a las
normas sobre la materia para que el traslado de los bienes se realice.
11. Sustentar la posesión de los bienes mediante los comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su
adquisición y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la posesión, cuando la Administración Tributaria lo
requiera.
12. Guardar absoluta reserva de la información a la que hayan tenido acceso, relacionada a terceros independientes utilizados como
comparables por la Administración Tributaria, como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.
Esta obligación conlleva la prohibición de divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea en provecho propio o de terceros, la
información a que se refiere el párrafo anterior y es extensible a los representantes que se designen al amparo del numeral 18º
del Artículo 62º.
13. Permitirla instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios utilizados para el control tributario proporcionados
por SUNAT con las condiciones o características técnicas establecidas por ésta.
14. 1Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depósitos, custodia y otros, así como los derechos de
crédito cuyos titulares sean aquellos sujetos en cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para dicho efecto mediante
Resolución de Superintendencia se designará a los sujetos obligados a proporcionar dicha información, así como la forma, plazo
y condiciones en que deben cumplirla.
15. Permitir que la SUNAT realice las acciones que corresponda a las diversas formas de asistencia administrativa mutua, para lo
cual los administrados, entre otros, deben:
15.16 Presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las
declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y cualquier documento, inclusive los que sustenten el
cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia que respalden las declaraciones juradas informativas que se presentan a
la SUNAT, en la forma, plazos y condiciones en que sean requeridos, así como, cuando corresponda, sus respectivas copias, las
cuales deben ser refrendadas por el sujeto o por su representante legal; y de ser el caso, realizar las aclaraciones que le soliciten.
Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y archivos en medios magnéticos o de
cualquier otra naturaleza.
De no contarse con los elementos necesarios para permitir el acceso a la Administración Tributaria, se debe probar el
cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia.
15.2 Concurrir a las oficinas de la SUNAT, cuando su presencia sea requerida, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del
artículo 62, para efecto de esclarecer o proporcionar la información que le sea solicitada en cumplimiento de la normativa de
asistencia administrativa mutua en materia tributaria.
15.3 Presentar a la SUNAT las declaraciones informativas para el cumplimiento de la asistencia administrativa mutua, en la forma,
plazo y condiciones que esta establezca mediante Resolución de Superintendencia. La obligación a que se refiere el presente
numeral incluye a las personas jurídicas, entes jurídicos y la información que se establezca mediante decreto supremo.
15.4 Realizar, cuando corresponda de acuerdo a las normas respectivas, los procedimientos de debida diligencia que respalden
las declaraciones juradas informativas que se presentan a la SUNAT.
1. Modificado por D. Leg. 1315 (vig. 1-1-17).

2. Modificado por Ley 30296 (vig. 1-1-15).
3. Modificado por D. Leg. 1121 (pub. 18-7-12).
4. Cabe destacar que no se ha previsto cuánto tiempo han de estar los libros en poder de la Administración si en el día
de su presentación no se culmina su revisión, ni si se puede volver con ellos el día hábil siguiente.
5. En su primer considerando la resolución expresa que la SUNAT "a fin de continuar con la implementación de
sistemas de fiscalización requiere que determinadas entidades y personas proporcionen la información que ésta
solicite para determinar la situación económica o financiera de los deudores tributarios”.
6. Párrafo modificado por D. Leg. 1372 (vig. 2-8-18).
7. Sobre la prescripción del tributo véase el Cap. 6.
8. Sobre lo dispuesto por este artículo véase la sec. 8/2.
Obligaciones formales de terceros
a) Miembros del Poder Judicial, Ministerio Público, servidores públicos, notarios y fedatarios
b) Compradores, usuarios de un servicio y transportistas
a) Miembros del Poder Judicial, Ministerio Público, servidores públicos, notarios y fedatarios
Art. 96 :
"Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público, los funcionarios y servidores públicos, notarios, fedatarios y martilleros
públicos, comunicarán y proporcionarán a la Administración Tributaria la información relativa a hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias y adicionalmente, en el caso de la SUNAT, aquella necesaria para prestar y solicitar asistencia
administrativa mutua en materia tributaria, de la que tengan conocimiento en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo a las
condiciones que establezca la Administración Tributaria. 1
De igual forma se encuentran obligados a cumplir con lo solicitado expresamente por la Administración Tributaria, así como a
permitir y facilitar el ejercicio de sus funciones ”.
La Res. 138-99/SUNAT de 13-12-99 ha aprobado el Reglamento para la presentación de la Declaración Anual de Notarios ante la
SUNAT.
En cuanto a la sanción aplicable por la infracción de estos deberes véase la sec. 15/2.
b) Compradores, usuarios de un servicio y transportistas
Las personas que compren bienes o reciban servicios están obligadas a exigir que se les entregue los comprobantes de pago por las
compras efectuadas o por los servicios recibidos, así como los documentos relacionados directa o indirectamente con estos, ya sean
impresos o emitidos electrónicamente – art. 97, 1er. párr. , mod. por Ley 30296
Las personas que presten el servicio de transporte de bienes están obligadas a exigir al remitente los comprobantes de pago, las
guías de remisión y/o los documentos que correspondan a los bienes, así como a (art. 97, 2do. párr., mod. por Ley 30296) :
“a) portarlos durante el traslado o,
b) en caso de documentos emitidos y otorgados electrónicamente, facilitar a la SUNAT, a través de cualquier medio, y en la forma y
condiciones que aquella señale mediante la resolución respectiva, la información que permita identificar en su base de datos, los
documentos que sustentan el traslado, durante este o incluso después de haberse realizado el mismo”.
En cualquier caso, el comprador, el usuario y el transportista están obligados, cuando fueran requeridos, a exhibir los referidos
comprobantes, guías de remisión o documentos a los funcionarios de la administración tributaria o, de ser el caso, a facilitar, a
través de cualquier medio, y en la forma y condiciones que indique la SUNAT mediante resolución, cualquier información que
permita identificar los documentos que sustentan el traslado – art. 97, 3er. párr. , mod. por Ley 30296
Los destinatarios y los transportistas que indique la SUNAT deberán comunicar a esta, en la forma y condiciones que señale,
aspectos relativos a los bienes que se trasladan y/o a la información de los documentos que sustentan el traslado. El incumplimiento
de la forma y condiciones, de acuerdo a lo que señale la SUNAT, determinará que se tenga como no presentada la referida
comunicación – art. 97, 4to. párr., mod. por Ley 30296
En cuanto a las sanciones aplicables por la infracción de estos deberes, véase la sec. 15/2.
1. Párrafo modificado por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17).
Responsables del cumplimiento de las obligaciones formales
a) Personas Jurídicas
b) Entidades sin personalidad jurídica
c) Sociedades conyugales y sucesiones indivisas
a) Personas Jurídicas
“En el caso de personas jurídicas las obligaciones tributarias deberán ser cumplidas por sus representantes legales” – art. 89, mod.
por Ley 27038
Sobre la responsabilidad tributaria de estos representantes, véase la sección 3/4.
Aunque esta norma sólo alude a los representantes, en el caso de una sociedad colectiva la RTF 4751 de 19-9-69 , luego de
establecer que la responsabilidad tributaria de los socios no está limitada al capital aportado, determinó que “los libros de
contabilidad y documentación debió conservarse por los socios a fin de presentarlos a la Administración, dentro del plazo de
prescripción del impuesto”.
La exhibición de libros debe ser ordenada a la persona a cuyo nombre están registrados, y no al socio de ella, salvo que aquélla
indique que el socio es el tenedor actual de los libros – RTF 4370 de 17-2-69
b) Entidades sin personalidad jurídica
“En el caso de entidades que carezcan de personería jurídica, las obligaciones formales se cumplirán por quien administre los bienes
o, en su defecto, por cualquiera de los integrantes de la entidad, sean personas naturales o jurídicas” – art. 90, mod. por Ley 27038
c) Sociedades conyugales y sucesiones indivisas
“En las sociedades conyugales o sucesiones indivisas las obligaciones tributarias se cumplirán por los representantes legales,
administradores, albaceas o, en su defecto, por cualquiera de los interesados” – art. 91, mod. por Ley 27038
Tratándose de matrimonios que se rigen por el régimen de la sociedad de gananciales, el requerimiento para el cumplimiento de
deberes formales puede ser cursado a nombre de cualquiera de los cónyuges, si tales deberes se relacionan con tributos que inciden
en el patrimonio social, ya que la administración de éste corresponde a ambos cónyuges según el art. 313 del C.C.
Régimen de Buenos Contribuyentes
El D.Leg. 912 (pub. 9-4-01) creó el denominado Régimen de Buenos Contribuyentes. Este régimen otorga determinados beneficios a
los contribuyentes y responsables con “adecuada trayectoria de cumplimiento de sus obligaciones” vinculadas a tributos
recaudados o administrados por SUNAT y ADUANAS.
El art. 9 de la Ley 27681 dispone que mediante decreto supremo se establezcan incentivos a favor de los contribuyentes que en un
determinado período hayan demostrado cumplimiento puntual de sus obligaciones tributarias.
El D.S. 105-2003-EF (pub. 24-7-03) regula dicho régimen.
Jurisprudencia
En aplicación del art. 8 del D.S. 105-2003-EF las obligaciones del mes en que se notifica la exclusión del Régimen de Buenos
Contribuyentes, pueden declararse y pagarse hasta la fecha de vencimiento especial que les corresponda; y las del mes siguiente,
de acuerdo al cronograma general — RTF 1170-4-2005 de 23-2-05
Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero
D.Leg. 953, Décimo Segunda Disposición Final :
“Créase la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, adscrito al Sector de Economía y Finanzas. El Defensor del
Contribuyente y Usuario Aduanero debe garantizar los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o que
gestionen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que se establezcan mediante Decreto
Supremo.
El Defensor deberá ser un profesional en materia tributaria de reconocida solvencia moral, con no menos de diez (10) años de
ejercicio profesional ”.
D.S. 050-2004-EF (pub. 15-4-04), arts. 1 y 2.
Art. 1: “El Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero, para garantizar mejor los derechos de los administrados en las
actuaciones que realicen o en las gestiones que efectúen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal, tiene las
siguientes funciones :
a) Recibir y atender las quejas y sugerencias formuladas por los administrados, relativas a la actuación de las Administraciones
Tributarias y el Tribunal Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artículo 155 del Código Tributario y que no sean
relativas a las faltas administrativas tipificadas en el artículo 239 de la Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley Nº
27444 5;
b) Recabar la información necesaria de los órganos jurisdiccionales tributarios para una mejor dilucidación de las quejas y
sugerencias que reciba. En el caso que la información requerida esté protegida por la reserva tributaria, los órganos
jurisdiccionales tributarios solamente la proporcionarán, previa renuncia expresa y con firma legalizada del administrado;
c) Proponer al Ministro de Economía y Finanzas modificaciones normativas y procesales materia de su competencia;
d) Velar por que las actuaciones de los diversos órganos de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se cumplan, sin excesos,
dentro del marco normativo vigente;
e) Informar al Ministro de Economía y Finanzas sobre la procedencia o no de las solicitudes que formule SUNAT para interponer
demandas contencioso administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal;1
f) 2Informar al Ministro de Economía y Finanzas, sobre los recursos de queja a que se refiere el inciso b) del artículo 155º del Texto
Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135 99 EF 6, previa evaluación de los descargos que
debe presentar la entidad quejada; y,
g) 3Las demás que le sean encargadas dentro del marco de su competencia".
Art. 2: "Los plazos a que se ciñe la actuación del Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero, bajo responsabilidad, son los
siguientes:
a) Para las actuaciones relativas a lo previsto en los incisos a) y b) del artículo 1 del presente Decreto: 45 días útiles desde la
recepción de la queja o sugerencia.
Se considera dentro de este plazo, el plazo de 15 días útiles de que dispondrán los órganos jurisdiccionales tributarios para
proporcionarla información solicitada por la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero, plazo este último que se
computará desde la recepción de la respectiva solicitud de información.
b) Para la emisión del informe a que se refiere el inciso e) del Artículo 1º del presente Decreto: 30 días calendario.
c) ..………………………………………………………………………………..…….” 4
1. Al respecto véase la sec. 10/2.

2. Sustituido por D.S. 167-2004-EF de 1-12-04.
3. Incorporado por D.S. 167-2004-EF de 1-12-04.
4. Derogado por D.S. 136-2008-EF de 26-11-08.
5. Actualmente, art. 261 del TUO de la Ley 27444, aprob. por D.S. 004-2019-JUS.
6. Actualmente, TUO aprob. por D.S. 133-2013-EF.
Facultad de denunciar el incumplimiento de obligaciones tributarias ante la SUNAT
Los terceros pueden denunciar ante la Administración Tributaria el incumplimiento de obligaciones por parte de los deudores
tributarios. Así lo reconoce indirectamente el art. 60 del Código Tributario al señalar que el inicio de la determinación de la
obligación tributaria puede tener lugar (inclusive) por denuncia de terceros. Con mayor amplitud, el art. 116 del TUO de la Ley
27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (aprob. por D.S. 004-2019-JUS), reconoce expresamente el derecho de los
administrados a formular denuncias. 1
En relación con la SUNAT, la Res. 019-2007/SUNAT (pub. 23-1-07) ha normado el procedimiento para la presentación de denuncias
“sobre la existencia de actos que presumiblemente configuren el incumplimiento de obligaciones tributarias respecto a tributos
internos”.
La regulación contempla la posibilidad de presentar denuncias inclusive en forma anónima y en formato electrónico; los datos que
deben contener las denuncias y la forma y oportunidad de presentación de sus medios probatorios, entre otros aspectos.
1. TUO de la Ley 27444, art. 116 :

“116.1 Todo administrado está facultado para comunicar a la autoridad competente aquellos hechos que conociera
contrarios al ordenamiento, sin necesidad de sustentar la afectación inmediata de algún derecho o interés legítimo,
ni que por esta actuación sea considerado sujeto del procedimiento.
116.2 La comunicación debe exponer claramente la relación de los hechos, las circunstancias de tiempo, lugar y
modo que permitan su constatación, la indicación de sus presuntos autores, partícipes y damnificados, el aporte así
como cualquier otro elemento que permita su comprobación.
116.3 Su presentación obliga a practicar las diligencias preliminares necesarias y, una vez comprobada su
verosimilitud, a iniciar de oficio la respectiva fiscalización. El rechazo de una denuncia debe ser motivado y
comunicado al denunciante, si estuviese individualizado.
116.4 La entidad receptora de la denuncia puede otorgar medidas de protección al denunciante, garantizando su
seguridad y evitando se le afecte de algún modo ”.
Obligación tributaria y deuda tributaria
A fin de evitar confusiones conviene precisar el concepto de obligación tributaria, distinguiéndolo del concepto de deuda tributaria.
Por “obligación tributaria” se entiende el deber a cargo de un contribuyente o responsable de pagar un tributo a determinado
acreedor tributario.
La regla general es que si el sujeto pasivo incumple la obligación tributaria, se generan intereses moratorios durante todo el período
de mora.
La infracción de determinadas obligaciones formales acarrea la imposición de multas, cuyo pago con mora está sujeto a un interés
moratorio.
Cuando el obligado obtiene un aplazamiento o fraccionamiento para el pago del tributo o de las sanciones, se generan intereses.
“Deuda tributaria” es la suma adeudada al acreedor tributario por tributos, multas, el interés moratorio, el interés del
fraccionamiento o aplazamiento.
En las siguientes secciones de este capítulo se trata del nacimiento, exigibilidad y transmisión de la obligación tributaria. La
extinción de la deuda tributaria es materia de los capítulos 5 y 6.
Nacimiento de la obligación tributaria
Conforme al art. 2 del Código “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley como generador de dicha
obligación.” Con el nacimiento de la obligación tributaria se alude al momento en que se devenga el tributo.
En un caso en que habiéndose celebrado un contrato de venta de minerales en la modalidad de “compra a firme” (venta local) se
cambió a la modalidad “mano a mano” (entrega del mineral para su venta al exterior), efectuándose el cambio retroactivamente
para comprender en él operaciones realizadas bajo la primera modalidad, se rechazó que con dicho cambio pudiera alterarse la
naturaleza jurídica de las operaciones ya ejecutadas, las cuales, por constituir hechos imponibles debían sufrir la aplicación del
impuesto (bienes y servicios).
Abundando se expresó que “admitir la modificación de los contratos con las consecuencias retroactivas que se pretende, equivale a
someter la vigencia de las leyes al arbitrio de las partes y permitir que los interesados paguen o dejen de pagar los tributos según
convenga” — RTF 18836 de 28-1-85.
Si el tributo no se ha devengado aún al momento de efectuarse su pago (salvo los casos de pagos a cuenta o por adelantado) éste
será indebido, procediendo su repetición – véase la sección 5/3.
Salvo disposición expresa en contrario, los elementos que inciden en la determinación del monto del tributo, tales como la tasa de
éste, el monto de las deducciones sobre la materia imponible, etc., serán los vigentes al momento del devengo del tributo.
Hechos imponibles de realización inmediata o periódica
La distinción entre hechos imponibles de realización inmediata y hechos imponibles de realización periódica se basa en el distinto
modo en que la obligación tributaria surge de unos y otros. Es sobre este aspecto que trata esta sección.
Téngase presente además que las reglas sobre el momento de entrada en vigencia de las leyes relativas a tributos de periodicidad
anual, son distintas a las de los demás tributos (véase la sección 1/5).
En los hechos imponibles de realización inmediata el devengo del tributo se produce en el instante de realización del hecho
gravado.
Son tributos que inciden en hechos imponibles de realización inmediata:
El Impuesto de Alcabala; el Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos. También el impuesto a la renta cuando se genera
en los casos señalados en el numeral 1-B del Anexo de este capítulo.
Las licencias (entre ellas, la de funcionamiento) constituyen tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la
realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización, conforme a la Norma II del Título Preliminar del
Código Tributario, por lo que el pago de esos tributos emana de la autorización que se realiza en un solo acto, por lo que no puede
ser considerado de periodicidad anual – RTF 921-4-97 de 6-10-97.
En el caso, el contribuyente pretendía que la exigencia del pago de la licencia de funcionamiento operará a partir del año siguiente
a su creación, en atención a que su abono debía efectuarse anualmente.
En los tributos que inciden en hechos imponibles de realización periódica la obligación surge cada cierto período. El tributo queda
así devengado respecto de determinado período. El devengo ocurre en la oportunidad o fecha prefijada en la ley a ese fin. Ese
momento generalmente (si bien no necesariamente) coincide con el inicio o el término del período al que corresponde el tributo.
Puede señalarse entre estos tributos a los siguientes :
– de periodicidad anual: el Impuesto a la Renta Anual; el Impuesto Predial; el Impuesto a la Propiedad Vehicular.
– de periodicidad mensual: los Impuestos General a las Ventas y Selectivo al Consumo; la Contribución al SENATI; la Licencia de
Anuncios (Edicto 179-93-MLM), entre otros.
En algunos de estos tributos, para que la obligación se devengue en las oportunidades prefijadas, la situación gravada debe haberse
verificado en algún momento del período al que corresponde el tributo. Ej. en el Impuesto a la Renta: obtención de la renta en el
período gravado.
En otros, el devengo ocurre al configurarse la situación gravada en la oportunidad prefijada en la ley a ese fin. Ej. en el Impuesto
Predial y a la Propiedad Vehicular : ser propietario de uno o más predios o vehículos al inicio de cada año.
Exigibilidad de la obligación tributaria
La exigibilidad de la obligación tributaria no es un concepto unívoco, pues puede entenderse como el momento a partir del cual :
a) se computan intereses moratorios por haber vencido el plazo otorgado para el pago;
b) puede iniciarse la cobranza coactiva, por haber quedado firme la acotación practicada por la Administración.1
E l art. 3 que señala el momento de exigibilidad de la obligación guarda relación sólo con la primera acepción. Conforme a ese
dispositivo:
“La obligación tributaria es exigible :
1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento
y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación.
Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el Artículo 29º de
este Código o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo.2
2. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que
figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día
siguiente al de su notificación”.
El inciso 1 alude a las situaciones en que el contribuyente o el responsable es el agente de liquidación del tributo. Comprende la
mayoría de los tributos. El inciso 2 se refiere a los casos en que la Administración Tributaria determina normal y obligatoriamente el
tributo en base a la declaración del contribuyente.
Véase en la sección 7/4 cuáles son los tributos sujetos a una u otra modalidad de determinación. Véase también en el Anexo de este
capítulo el momento a partir del cual resultan exigibles los diversos tributos que ahí se mencionan, en aplicación del art. 3.
1. Bajo esta acepción la exigibilidad de la obligación se trata en la secc. 13/3.

2. Párrafo modificado por D. Leg. 953.
Inoponibilidad de convenios entre particulares
“Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la
Administración Tributaria ” – C.T., art. 26.
Habiendo quedado el deudor tributario sujeto a la obligación tributaria por mandato de la ley, no puede desvincularse de ella sino en
alguno de los modos que la misma ley señala. Por ello, la norma transcrita declara inoperantes ante el acreedor tributario los pactos
de transmisión de la obligación tributaria. Comprende los pactos celebrados por contribuyentes y responsables.
El precepto no sanciona con la nulidad los actos o convenios aludidos.
Sólo consagra su ineficacia, su inoponibilidad ante el acreedor del tributo. De modo que inter partes rigen ellos plenamente, salvo
disposición expresa en contrario.
Excepcionalmente, la ley relativa a determinado tributo puede admitir la transmisión de la obligación tributaria.
Transmisión por sucesión a título universal
a) En general
b) Transmisión por Fallecimiento del Deudor
“La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal ” – C.T., art. 25, primer párrafo.
a) En general
La regla opera en los casos de sucesión a título universal en que el titular de un patrimonio se extingue o desaparece como sujeto
de derecho, incluyendo el caso de fusión de empresas.
También se aplica en casos de expropiación, cuando el nuevo titular asume la totalidad del activo y pasivo de la empresa
expropiada.
En el caso resuelto por la RTF 8254 de 6-4-73 el contribuyente había alegado que la responsabilidad del tributo acotado era de
cargo de la Dirección de Reforma Agraria, pues conforme al dispositivo legal que autorizaba la expropiación, dicho organismo debía
asumir “la totalidad de los activos y pasivos de las empresas” expropiadas. Se ordenó pedir informe a la citada Dirección sobre el
modo en que se habla dado cumplimiento al dispositivo en mención.
En estas situaciones, siendo el nuevo obligado un sustituto del anterior, la obligación le es transmitida en la misma condición
jurídica que tenía en manos del anterior obligado.
Esto implica, por ejemplo, que el plazo prescriptorio corrido en favor del anterior obligado favorece igualmente al nuevo deudor
tributario.
La deuda transmitida es la correspondiente al tributo e intereses moratorios y, en su caso, del fraccionamiento del pago; no así la
que corresponde a infracciones tributarias, conforme al art. 167 (Véase la sección 14/3.3).
Sobre la responsabilidad solidaria de los herederos y la cuantía hasta la cual responden, véase la sección 3/5.
b) Transmisión por Fallecimiento del Deudor
En estos casos la obligación tributaria transmisible se limita al pago de los tributos (e intereses). La deuda tributaria consistente en
sanciones no se transmite (véase la secc. 14/3.3).
La deuda transmisible es la debida por el causante como contribuyente y como responsable.
La RTF 8713 de 19-9-73 declaró que la deuda imputable al causante como responsable solidario en virtud del art. 8, inc. 2, del
Código Tributario 1 no era transmisible a los herederos, por ser una responsabilidad personal derivada de la conducta dolosa del
causante. Dado que la regla del mencionado dispositivo2 está recogida ahora en el art. 16, primer párrafo, inc. 2 , 3 y 4, el criterio
jurisprudencial enunciado sería de aplicación a la responsabilidad solidaria que se impute conforme a dichos incisos. En el caso a
que se refiere el inc. 2), así lo ha declarado expresamente la Directiva Nº 004-2000/SUNAT de 18-7-2000.
En los casos de las RTF 3894 de 13-9-68, 5558 de 3-9-70 y 5707 de 19-10-70 se exigió a los herederos obtener la declaración
judicial de insolvencia del causante, a fin de liberarse de su responsabilidad por la obligación tributaria del mismo. Estas
resoluciones se sustentaron en el criterio de que habiendo declarado renta (podrían ser otros bienes, según el tributo) el causante
hasta antes de su fallecimiento, cabía presumir que dejó bienes en herencia.
La vigente Ley General del Sistema Concursal (Ley 27809) contempla la posibilidad de someter a un procedimiento concursal a una
persona natural, sea que actúe como empresa (unipersonal, se entiende) o no (arts. 1, inc. c, y 2).
Cabe cuestionar la exigencia de la declaración de insolvencia del causante (actualmente, de su sometimiento a un procedimiento
concursal) como único medio de liberación de los herederos. Sobre los herederos pesa la carga de demostrar que no son
responsables por no haber heredado bienes. Bastaría con demostrar que el causante dispuso de sus bienes, o que los perdió, etc.,
para que se tenga por no realizada la hipótesis de hecho de la que surge la responsabilidad del heredero.
Es válida la notificación a los herederos de la liquidación girada a cargo del causante por las deudas de éste – RTF 3611 de 15-6-
68.3
El artículo 25 del Código sólo alude a los herederos a título universal. De modo que los sucesores a título particular, o sea, los
legatarios, si bien son responsables solidarios conforme al art. 17, inc. 1, del Código, no heredan la obligación. 4
En consecuencia, por los tributos devengados hasta la muerte del causante y cuyo pago ha sido efectuado por el o los legatarios,
pueden éstos repetir contra los herederos, conforme a la norma del art. 20 del Código (véase la sección 3/2).
1. T.U.O. aprobado por D.S. 218-90-EF.

2. El art. 8, inc. 2 del Código, según el texto vigente al dictarse la RTF 8713 , disponía que eran responsables
solidarios “los representantes, por las deudas tributarias que dejen de pagar deliberadamente por sus
representados, respecto de los bienes que administren o dispongan".
A esta regla la jurisprudencia le dio los alcances que se expresan en la secc. 3/4.2.
3. Se modificó así el criterio aplicado en las RTF 1500 de 3-11-65 y 2927 de 27-6-67 según el cual para que una
sucesión asumiera la deuda tributaria de su causante era indispensable que el giro y la notificación verificados con
posterioridad al fallecimiento se realizaran a nombre de los herederos.
4. Situación distinta se presentaría si el legatario recibe un bien sobre el que pesa una carga real constituida por la
deuda tributaria que afecta a ese bien, pues en tal caso recibe el bien con esa carga, según el art. 760 del Código
Civil.
Devengo y exigibilidad de la obligación en diversos tributos
1 IMPUESTO A LA RENTA
a) Sobre la renta anual
– Devengo
Incidiendo sobre “…. el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable”, este tributo sólo se
devenga al término de dicho ejercicio.1
– Exigibilidad
El impuesto a la renta anual se abona de diversos modos según la índole de la renta y de su percepción :
1. Mediante pagos a cuenta directos mensuales, con cancelación de la eventual diferencia en contra en la oportunidad en que se
presenta la declaración jurada respectiva — Ley, arts. 79, 84, 85, 86 y 87.
2. Mediante retención con carácter de pago a cuenta sobre rentas de la segunda categoría (Ley, arts. 72, 73-A y 77-A), cuarta
categoría (Ley, art. 74) y quinta categoría (Ley, art. 75).
3. Mediante retención con carácter de pago definitivo en el caso de rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el art. 73-B
de la Ley del Impuesto a la Renta.
En el caso 1 los pagos a cuenta son exigibles desde el vencimiento del plazo para efectuar su abono. Tratándose de la diferencia
que resulte en contra del contribuyente al formular su declaración jurada, la regla varía:
– si el contribuyente determinó el pago a cuenta correspondiente en forma aritméticamente correcta y de acuerdo a cualquiera de
los sistemas que la ley del impuesto establece, la diferencia que en su contra resulte sólo será exigible desde el vencimiento del
plazo para presentar la declaración jurada y la liquidación correspondientes.
– si hubo error al determinar los pagos, se omitió efectuarlos, o se disminuyó indebidamente su monto, habría que efectuar un
distingo: la diferencia que pueda considerarse derivada de la comisión de esas infracciones debe estimarse exigible desde que
vencieron los plazos para efectuar los pagos a cuenta; el saldo, o sea, la diferencia que pueda considerarse existente aun después
de haberse efectuado correctamente los pagos a cuenta, debe estimarse exigible desde el vencimiento del plazo para presentar la
declaración jurada.
En el caso 2 el impuesto es exigible desde el vencimiento del plazo fijado para efectuar el empoce de lo retenido o de lo que debió
retenerse.
b) En casos de retención con carácter de pago definitivo
– Nacimiento
En los casos señalados a continuación, el hecho generador del Impuesto a la Renta es de realización inmediata y no de realización
periódica, pues la renta gravada no es la devengada o percibida en el curso de un ejercicio o año, sino la abonada o acreditada en
determinada ocasión.2 Esos casos son :
a) Pagar o acreditar rentas provenientes de títulos al portador: El impuesto se devenga al pagarse o acreditarse la renta — Ley, art.
73.
b) Pagar o acreditar rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios del exterior distintas a las previstas en el segundo párrafo del
art. 76 de la Ley del Imp. a la Renta: el impuesto se devenga en la fecha del pago o abono de la renta — Ley, art. 76.
En el caso de las rentas previstas en el art. 76, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto a la Renta, la obligación de retener el
impuesto surge al contabilizar el costo o gasto que representa dicha renta para el agente de retención.
– Exigibilidad
El empoce del tributo retenido o que debió retenerse es exigible a los agentes de retención en el mes siguiente a aquél en que se
produjo el pago o abono de la renta, desde el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias
según cronograma establecido por la SUNAT al amparo del art. 29, penúltimo párrafo, del Código Ley, arts. 73 y 76.
2 IMPUESTO PREDIAL
– Devengo
El impuesto se devenga el 1º de enero de cada año, pues según el art. 10 del D. Leg. 776, el carácter de sujeto del impuesto se
atribuye con arreglo a la situación configurada a esa fecha.
– Exigibilidad
Las cuotas del impuesto, en caso de pago fraccionado, son exigibles a partir del día siguiente al último día hábil de los meses de
febrero, mayo, agosto y noviembre – D.Leg. 776, art. 15.
3 IMPUESTO DE ALCABALA
– Devengo
El impuesto se devenga desde que se produce la transferencia de inmuebles — D.Leg. 776, art. 21. A falta de normas en el D. Leg.
776, en aplicación de los arts. 949 y 1625 del Código Civil se considera producida la transferencia en la fecha en que las partes
firman el documento privado respectivo, sea este contrato privado o minuta, salvo que se trate de donaciones, en que se considera
producida lo transferencia cuando se otorga la correspondiente escritura pública.
En las transferencias sujetas a condición suspensiva el tributo se devenga al cumplirse ésta.
– Exigibilidad
El pago del impuesto de alcabala es exigible desde el día siguiente al vencimiento de su plazo de pago.
1. No surge la obligación de pago del tributo desde que la renta se devenga (caso de rentas de la 1ª y 3ª categorías)
ni desde que ella se percibe (caso de rentas de la 2ª, 4ª y 5ª categorías). Este hecho sólo interesa para establecer
el ejercicio o año gravable al cual debe imputarse la renta.
2. Este criterio ha sido sustentado por la jurisprudencia en casos de pagos a beneficios no domiciliados por concepto
de royalties (RTF 285 de 14-5-64, 4457 de 8-4-69 y 14219 de 24-5-78, entre otros ), de honorarios
profesionales (RTF 16122 de 30-9-80) y de fletamento de naves (RTF 16129 de 3-10-80).
Introducción
El art. 27, modificado por D. Leg. 953, señala que son medios extintivos de la obligación tributaria el pago, la compensación, la
condonación, la consolidación, la resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación
onerosa y otros que se establezcan por leyes especiales. A su vez el art. 169 declara que las sanciones por infracciones tributarias
se extinguen conforme a lo establecido en el art. 27.
En rigor se trata de medios de extinción de la deuda tributaria y no sólo de la obligación tributaria, pues no extinguen únicamente la
deuda correspondiente al tributo, sino también la deuda en concepto de multas e intereses.
En este capítulo se tratan las normas sobre estos medios, exceptuando la consolidación y la quiebra de los giros o valores
incobrables por no ser medios extintivos de interés general.
A partir de su modificación por D. Leg. 953, el art. 27 ha dejado de considerar a la prescripción como un medio extintivo de deudas
tributarias. Ello, muy probablemente, debido a que el pago de la deuda prescrita no es indebido, lo cual evidencia que la
prescripción no extingue el vínculo obligacional entre la Administración y el deudor tributario, sino tan sólo la facultad de aquella de
determinar la obligación, de aplicar sanciones y de cobrar las deudas resultantes de esos actos, según el caso.
Sobre el sometimiento del pago de la deuda por contribuciones al ESSALUD y a la ONP a las reglas del Código Tributario, véase lo
dispuesto por el art. 3, párrafos primero y segundo, del D.S. 003-2000-EF.
Como derivación de lo dispuesto sobre el pago, también se examina en este capítulo lo referente a la devolución de pagos
indebidos.
Obligados al pago – Pago por terceros
C.T., art. 30 :
“El pago de la deuda tributaria será efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus representantes.
Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor tributario ”.
De acuerdo con el primer párrafo el pago sólo puede ser exigible al deudor tributario. No así a los terceros ajenos a la obligación
tributaria.
En el caso resuelto por la RTF 13556 de 23-1-77 un tercero había pagado un certificado individual de pago de los impuestos
sucesorios. Al practicarse una nueva liquidación de los impuestos por ampliación de la materia imponible se emitió un nuevo
certificado a nombre de ese tercero dirigiéndose contra él la cobranza. El Tribunal declaró sin efecto el certificado por seguirse la
cobranza contra persona no obligada al pago.
El tercero no obligado al pago puede realizarlo, tenga o no interés legítimo en él. Pierde eficacia dicho pago frente al deudor
tributario, esto es, el tercero no podrá repetir el pago contra él, si aquél manifiesta y fundamenta sin abuso de derecho su oposición
al pago. La posibilidad de formular esta oposición supone que el pago ha sido puesto en conocimiento del deudor; antes o
inmediatamente después de su realización.
La RTF 25367 de 21-10-92 ha señalado que la oposición del propietario al pago del Impuesto al Valor del Patrimonio Predial por
un tercero, carece de eficacia frente al acreedor tributario y no afecta ningún derecho del primero, pues tal pago no otorga título
alguno a quien lo efectúa.
Si no ha habido oposición del deudor, su obligación de restitución se rige por lo dispuesto en el art. 1222 y las normas sobre el pago
con subrogación del Código Civil.
En cuanto a la subrogación es de notar que el tercero subrogado no puede ejercer la acción de cobranza coactiva que es privativa
de los órganos de la Administración Pública.
Reiterada jurisprudencia ha establecido que el tercero que pagó la deuda de otro no puede repetir contra el acreedor tributario –
véase la sección 5/3.1
Lugar, forma, especie y plazo del pago
Lugar
Se faculta a la Administración Tributaria a fijar el lugar de pago, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar
– art. 29, tercer párrafo
En el caso de las personas notificadas como Principales Contribuyentes por la SUNAT, se ha establecido que deben realizar el pago
de los tributos que esa entidad administra en las oficinas bancarias ubicadas en las Unidades de Principales Contribuyentes de la
Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, Intendencias Regionales u Oficinas Zonales de la SUNAT – Res. 100-97-
SUNAT, art. 1, 1er. párr.
Este deber formal debe ser cumplido a partir del pago de las obligaciones nacidas en el mes en que el contribuyente es incorporado
al Directorio de Principales Contribuyentes y no por las obligaciones nacidas antes — RTF 2719-1 de 6-4-95
El resto de contribuyentes debe efectuar el pago en las sucursales y agencias de los bancos autorizados (Res. 100-97/SUNAT, art. 1,
2do. párr.). El art. 4, inc. a), de la Res. 102-97/SUNAT de 7-11-97 reitera tal exigencia respecto del pago del adeudo adicional que
resulta de una declaración rectificatoria o sustitutoria.
Sobre la necesidad de que el lugar señalado corresponda al domicilio fiscal del contribuyente, véase la sec. 3/10.1.
La SUNAT ha establecido también el lugar de entrega de los documentos valorados utilizados como instrumento de pago de deudas
tributarias con esa entidad. Al respecto, véase la sec. 5/2.3.
En un caso en que se desconoció los efectos del pago efectuado por un principal contribuyente en lugar distinto al señalado por la
SUNAT, la RTF 1851-4-96 de 5-7-96 se pronunció como sigue: “ Que si bien no existe duda respecto a la obligación de la
recurrente de realizar el pago de sus obligaciones tributarias en las oficinas bancarias ubicadas en el local de la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria, el no pago en dicha dependencia constituye una infracción formal sancionable con multa,
pero no puede entenderse que el pago no se ha efectuado”.
En el mismo sentido se han pronunciado las RTF 361-2-97 de 25-3-97 y 400-2-97 de 11-4-97 , sustentadas en el art. 1224 del
C.C., según el cual, cuando el pago es hecho a persona no autorizada, resultará válido si el acreedor se ratifica o se aprovecha de él.
El Tribunal Fiscal señaló que en el caso se había producido el aprovechamiento del pago por parte de la Administración, dado que
ésta reconocía que los montos abonados habían sido acreditados a favor del acreedor tributario.
Forma
La expresión “forma de pago” se usa en más de una acepción. Significa el procedimiento de pago, en cuyo caso se habla de pago
directo por el obligado, pago mediante retención o percepción y pago mediante adquisición de especie valorada.
De otro lado, la expresión “forma de pago” se refiere al uso de determinado comprobante o formulario de pago: pago mediante
formulario de declaración-pago, boleta de pago, recibo emitido por el órgano recaudador, etc.
El término “declaración pago” alude al formulario mediante el cual se determina la base imponible y cuantía de los tributos
administrados por la SUNAT correspondientes a períodos mensuales y se efectúa el pago de los mismos.
Existen determinados pagos de tributos administrados por la SUNAT que se efectúan mediante el denominado Sistema Pago Fácil
regulado por la Res. 125-2003/SUNAT . Tales pagos son ( art. 4 de la Res. 125-2003/SUNAT): el pago de tributos, 1 inclusive las
contribuciones al ESSALUD y ONP; de multas (incluidas las que deban pagar los sujetos comprendidos en el RUS); de aplazamientos
y fraccionamientos de carácter particular o general y, de costas procesales y gastos administrativos.
De acuerdo a lo normado por la Res. 113-2006/SUNAT, mediante dicho sistema también deben realizar los pagos los responsables
solidarios a los que se ha notificado deuda mediante una Resolución de Determinación de Responsabilidad Solidaria.
Tratándose de recibos emitidos por el órgano administrador que comprendan dos o más tributos, el contribuyente no está obligado
a realizar el pago total de todos ellos, ya que tiene el derecho de reclamar los que no encuentre conforme a ley y pagar los demás.
En tal caso, la administración está obligada a admitir el pago independiente de los tributos — RTF 3982-1 de 13-7-95 y 4100-1
de 27-7- 95
Sobre las modalidades de pago mediante el sistema informático SUNAT Operaciones en Línea, véase la sec 5/2.3
No necesariamente carece de efectos legales el pago en forma distinta a la debida, siempre que corresponda al tributo adeudado y
se haga al acreedor tributario.
Así, la RTF 4134 de 6-12-68 consideró compensable el impuesto de timbres (ya derogado) pagado con especies valoradas, con el
acotado por no haberse hecho el pago en forma directa. Igualmente, la RTF 9116 de 4-3-74 ordenó admitir a trámite la
reclamación y suspender la cobranza al haberse acreditado en principio (mediante fotocopias) el pago del impuesto con especies
valoradas y no en forma directa.
Es de notar que los pagos efectuados a una entidad que no es el acreedor tributario, no liberan al deudor. En esta hipótesis procede
repetir lo indebidamente pagado.
Pago en especie
Excepcionalmente el Código autoriza el pago de la deuda en especie tratándose de tributos municipales. Así lo prevé el art. 32,
párrafos sexto y sétimo incluidos por D. Leg. 953. Los párrafos en mención establecen cuál es el tipo de norma municipal a través
del cual debe autorizarse esta modalidad, el tipo de especie admisible según se trate de deuda por tasas y contribuciones o por
impuestos y el criterio de su valuación.
Plazo
El pago de los tributos administrados por la SUNAT debe realizarse dentro de los plazos que fija el art. 29 del Código, quinto párrafo,
y de acuerdo al cronograma fijado por dicha entidad según la facultad que le acuerda el mismo artículo.
Esta norma se aplica inclusive a las personas naturales que perciban renta de la primera, segunda o cuarta categoría, cuando tienen
RUC.
Los tributos administrados por otros entes deben ser pagados: a) dentro del plazo que fije la ley o el Reglamento y, a falta de éste,
dentro de los 15 primeros días (hábiles) del mes siguiente al nacimiento de la obligación, si son auto liquidables por el obligado; y b)
dentro del plazo que fije la Administración y en su defecto, dentro de los 15 días (hábiles) de su notificación, en el caso de tributos
determinables por la Administración. Estas reglas se desprenden del art. 3 del Código.
El plazo para el pago de la deuda tributaria puede ser prorrogado, con carácter general, por la Administración – art. 29, último
párrafo
1. Siempre que: 1) la deuda haya sido establecida mediante una resolución u orden de pago; 2) exista norma expresa
que obliga a utilizar dicho sistema (ej.: pagos a cuenta del IR sobre rentas de 1ra. categoría; cuotas del Nuevo RUS;
pago de las cuotas segunda a novena del ITAN, etc.); y 3) el pago se efectúe total o parcialmente en ocasión
distinta a la presentación de la declaración o no exista obligación de presentar declaración determinativa.
Medio o instrumento del pago
Véase al respecto lo dispuesto por el art. 32. Sobre el poder cancelatorio de las notas de crédito negociables, véase lo indicado más
adelante.
En razón de lo dispuesto por el tercer párrafo del art. 32, no es de aplicación a los cheques entregados al órgano recaudador la regla
del art. 1233 del Código Civil según la cual la entrega de tales títulos valores surte los efectos del pago cuando por culpa del
acreedor se hubiesen perjudicado.
Pago de la deuda tributaria mediante cheque
El art. 3 de la Res. 100-97-SUNAT mod. por Res. 189-2006/SUNAT, precisa las normas aplicables al pago mediante cheque. Señala
que :
– Se utilizará un solo cheque para abonar el importe a pagar por la deuda tributaria contenida en cada formulario. Por excepción, se
podrá utilizar un solo cheque para pagar la deuda tributaria, costas y gastos, contenidos en más de un formulario, cuando éste sea
certificado o de gerencia — inc. a)
– Se emitirá con cargo a la cuenta corriente del deudor tributario y a nombre de SUNAT/... (nombre de banco donde se efectúe el
pago) — inc. b)
– Se girará a cargo del banco receptor o a cargo de otro banco que opere en la misma plaza y esté comprendido dentro del mismo
radio de compensación — inc. c)
– Si se trata del pago de la multa o de los gastos originados en la ejecución del comiso, así como por el internamiento temporal de
vehículos, a que se refieren el lit. a) del art. 184, el lit. b) del 9no. párr. y lit. a) del 10mo. párr. del art. 182 del Cód. Trib.,
respectivamente, el pago se realizará mediante cheque certificado o de gerencia — inc. d)
– Tratándose del pago de deudas que son objeto de cobranza coactiva, aquél se realizará mediante cheque certificado o de
gerencia, excepto en el caso de entrega del monto retenido por parte de las Entidades que utilicen el SDS o el SIAF (Sistema
Integrado de Administración Financiera—Sector Público Economía y Finanzas) — inc. e)
Pago de la deuda tributaria con la SUNAT mediante documentos valorados
Además de las notas de crédito negociables que menciona el art. 32, gozan del valor cancelatorio de tributos, con los alcances
señalados por sus respectivas disposiciones, documentos tales como los bonos estatales, certificados de compensación, los
documentos con valor cancelatorio, etc.
El pago mediante bonos está supeditado al valor cancelatorio que les haya sido otorgado por la Ley o Decreto de Urgencia que
autorice su emisión.
Los Bonos de Reconocimiento de la Deuda Agraria: Tienen valor cancelatorio de tributos que constituyen ingresos del Tesoro
Público, vinculados o que se deriven de las inversiones realizadas para la producción de las tierras adquiridas mediante la utilización
de esos bonos — D. U. 088-2000 (pub. 10-10-00).
Los Bonos de Reconstrucción y Desarrollo (Leyes 23592 y 24030): No constituyen medios de pago de la deuda tributaria,
toda vez que no existe norma que les haya otorgado ese carácter — Directiva Nº 004-2002/SUNAT (pub. 5-11-02)
El “Certificado Inversión Pública Regional y Local — Tesoro Público” — CIPRL (Ley 29230): Tiene carácter cancelatorio del
Pago a cuenta y de la regularización del IR de 3ra. categoría para las empresas, así como la condición de “Negociable” o “No
negociable” (cuando la empresa privada sea la ejecutora del proyecto).
El pago mediante documentos valorados debe realizarse exclusivamente en la dependencia de la SUNAT que corresponda al deudor
tributario, empleando los formularios establecidos para tal efecto – Res. 100-97/SUNAT, art. 3, 1er. párr.,
Cuando el pago se efectúe parcialmente mediante documentos valorados, la entrega del efectivo o del cheque se realizará en las
oficinas bancarias ubicadas en las dependencias de la SUNAT o en las instituciones bancarias autorizadas, según le corresponda al
deudor tributario – Res. 100-97/SUNAT, art. 3, 2do. párr.,
Caducidad de los documentos cancelatorios
Conforme a la 5ta. Disposición Complementaria de la Ley N° 29291, los Documentos Cancelatorios o Documentos con Poder
Cancelatorio que a partir del 1-1-10 emita la Dirección Nacional del Tesoro Público, caducan a los 4 años. Los emitidos hasta el 31 de
diciembre del 2008 caducan en la siguiente forma :
– Los emitidos a partir del 1-7-06 caducan a los cuatro años de su emisión.
– Los emitidos hasta el 30-6-06 caducan a los seis meses a partir del 1-1-10.
Pago de la deuda tributaria a través de SUNAT Virtual
De acuerdo a lo normado en la Res. 093-2012/SUNAT (pub. 26-4-12), el pago de la deuda tributaria establecida en declaraciones y
en resoluciones u órdenes de pago, también puede efectuarse a través de SUNAT Virtual utilizando el Número de Pago SUNAT (NPS).
Para cancelar el importe a pagar consignado en la declaración a través de SUNAT Virtual, conforme a lo establecido en el art. 5 de la
Res. 093-2012/ SUNAT :
– Los pequeños y medianos contribuyentes pueden optar por alguna de las siguientes modalidades (num. 5.1) :
– Pago mediante débito en cuenta: En esta modalidad el deudor tributario ordena el débito en cuenta del importe a pagar
indicado en el PDT, al Banco que seleccione de la relación de Bancos que tiene habilitado SUNAT Virtual y con el cual ha
celebrado previamente un Convenio de Afiliación al Servicio de Pago de tributos con cargo en cuenta. La cuenta en la que se
realiza el débito es de conocimiento exclusivo del deudor tributario y del Banco (lit. a).
– Pago mediante tarjeta de crédito o débito: En esta modalidad, se ordena el cargo en una tarjeta de crédito o débito, del
importe a pagar indicado en el PDT, al Operador de Tarjeta de Crédito o Débito que se seleccione de la relación que tiene
habilitada SUNAT Virtual y con el cual previamente existe afiliación al servicio de pagos por INTERNET (lit. b).
– Los principales contribuyentes sólo pueden utilizar las modalidades de pago mediante débito en cuenta o tarjeta de crédito o
débito (num. 5.2).
– Cualquiera sea la modalidad de pago, los deudores tributarios deben consignar una marca en el casillero “efectivo” del rubro
“forma de pago” de la declaración que está contenida en el PDT respectivo (num. 5.3).
El pago de órdenes de pago, resoluciones de multa y otras resoluciones notificadas por SUNAT se realiza a través de SUNAT Virtual o
en los bancos habilitados utilizando el Número de Pago SUNAT (NPS) — Res. 038-2010/SUNAT (pub. 31-1-10)
Este procedimiento de pago puede ser utilizado por todos los deudores tributarios, excepto los responsables solidarios, quienes para
este efecto se sujetan a las disposiciones de la Res. 092-2011/SUNAT, si realizan el pago mediante SUNAT Virtual o de la Res. 113-
2006/SUNAT, si realizan el pago mediante Sistema de Pago Fácil.
Aplazamiento, Fraccionamiento y Refinanciamiento del pago
a) Aplazamiento o fraccionamiento
b) Refinanciamiento
Conforme al art. 36 del Código se puede conceder aplazamiento o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con carácter
general de la manera que establezca el Poder Ejecutivo.
Para los casos particulares, la Administración Tributaria está facultada a conceder dichas facilidades a solicitud del deudor, siempre
que este cumpla con los requisitos que se establezcan mediante resolución y la deuda esté suficientemente garantizada cuando así
lo exija la Administración y no haya sido materia de aplazamiento o fraccionamiento anterior, salvo, en cuanto a este último
requisito, que mediante decreto supremo se establezcan los casos en los cuales no es aplicable.
a) Aplazamiento o fraccionamiento
Por el aplazamiento se solicita diferir, retrasar o extender el plazo de pago de una deuda. Por el fraccionamiento se solicita dividir el
pago de la deuda en cuotas.
Tratándose de deudas con la SUNAT, la Res. 161-2015/SUNAT (pub. 14-7-15) ha aprobado el Reglamento del aplazamiento o
fraccionamiento de la deuda tributaria y la Directiva Nº 005-99/SUNAT que aprueba los modelos de contratos de hipoteca que deben
ser utilizados a efecto de garantizar la deuda tributaria objeto de aplazamiento o fraccionamiento.
Nótese que el aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria tenga a bien acordar al obligado a petición de éste,
tiene la virtud de sujetar la deuda tributaria materia del mismo exclusivamente al interés que menciona el art. 36.
Competencia del Tribunal Fiscal: El Tribunal Fiscal carece de competencia para conocer del fraccionamiento negado por el
órgano recaudador; por ser la concesión de ese beneficio un acto administrativo discrecional — RTFs 14542 de 22-8-78, 18099
de 10-1-84 y 24250 de 22-8-91
Indice de las normas del aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria (Res. 161-2015/SUNAT)
Definiciones : 1
Deudas que pueden ser materia de aplaz. y/o fracc. : 2.1
Deudas que deben ser materia de aplaz. y/o fraccionamiento, luego de haberse deducido pagos parciales : 2.2
Deudas que no pueden ser materia de aplaz. y/o fracc. : 3
Plazos de los aplaz. y/o fracc. : 4
– Plazos máximos : 4.1
– Plazos mínimos : 4.2
Procedimiento : 5
– Formulario Virtual a utilizarse : Primera Disp. Comp. Final
– Reporte de precalificación : 5.1
– Deuda personalizada : 5.2
– Forma y condiciones para la presentación de la solicitud : 5.3
– Pago de la cuota de acogimiento : 5.4
– Causales de rechazo del F.V. 687 : 5.5
– Constancia de presentación del F.V. 687 : 5.6
– Procedimiento para la presentación de la solicitud (respecto de la regalía minera o gravamen especial de la minería) : 6
– De la solicitud : 6.1
– Lugar de trámite y presentación de la solicitud : 6.2
– Requisito para presentar nuevas solicitudes de aplaz. y/o frac. : 7
– Requisitos que se deben cumplir para que el aplaz. y/o frac. sea otorgado : 8
Cuota de acogimiento
– Determinación : 9.1.a) y 9.2
– En caso de fraccionamiento : 9.2.a)
– En caso de aplazamiento y fraccionamiento : 9.2.b)
– Momento en que debe cancelarse : 9.1.b)
– Monto mínimo : 9.1.c)
– Excepciones de su exigibilidad : 9.1.d)
– Cancelación del monto de la cuota : 9.3
– Imputación del pago : 9.4
Garantías
– Casos en los que se debe ofrecer y/u otorgar : 10
– Garantías que pueden ser ofrecidas 1 : 11
– Otorgamiento : 12
– Formalización : 15.2
– Carta fianza :
– Características : 13.1
– Renovación o sustitución : 13.2 y 13.6
– Plazo de la carta fianza: cuando se solicite aplaz. y/o fracc por un plazo menor o igual a 12 meses: 13.3; cuando se solicite por
una plazo mayor : 13.4
– Carta fianza emitida por una empresa que luego es intervenida y declarada en disolución : 13.5
– Hipoteca :
– Valor del bien o de los bienes : 14.1
– Constitución de hipoteca sobre bien propio : Directiva 005-99/SUNAT, Anexo A
– Constitución de hipoteca sobre bien de tercero : Directiva 005-99/SUNAT, Anexo B
– Documentación que se debe presentar y plazo : 14.2
– Otorgamiento de nueva garantía en caso de remate, pérdida o deterioro : 14.4
– Sustitución de la hipoteca otorgada por una carta fianza : 14.5
– Entrega de la carta fianza y formalización de las garantías : 15
Aprobación de la solicitud : 16.1
Desistimiento de la solicitud de aplaz. y/o fracc . : 16.2
– Plazo : 16.2, 1er. párr.
– Forma :
– A través de un escrito : 16.2, 1er. párr.
– A través de SUNAT Virtual : 16.2, 2do. párr. y 16-B
– Resolución que acepta el desistimiento a través de SUNAT Virtual : 16-C
Resolución que aprueba el aplaz. y/o fracc . : 16.3
Aplicación del art. 108 del Cód. Trib. (modificación, sustitución o revocación de las resoluciones que aprobaron el
fraccionamiento o aplazamiento) : 16-A
– Cuando se admita a trámite la reclamación de la deuda acogida a fraccionamiento o aplazamiento : 16-A, a)
– Cuando como consecuencia de una resolución firme del Poder Judicial, la deuda materia de aplazamiento o fraccionamiento se
extinga o modifique : 16-A, b)
Obligaciones del deudor tributario en general : 17
– Una vez aprobado el aplazamiento y / o fraccionamiento : 17.1
– Respecto de los pagos : 17.2
Pagos mensuales : 18
– Imputación : 18.1.a)
– Amortización : 18.1.b)
– Cuotas mensuales vencidas no canceladas : 18.1.c)
– Medio a través del cual se realizan : 18.2
Interés : 19
Variación de la TIM : 20
Pérdida del aplaz. y/o fracc. : 21 2
Efectos de la pérdida : 22
Obligaciones que el deudor tributario debe seguir cumpliendo en caso impugne la pérdida : 23
Flexibilización de fraccionamiento, aplazamiento o refinanciamiento de deudas tributarias por COVID-19
L a Res. 058-2020/SUNAT , mod. por Res. 094-2020/SUNAT ha previsto que, los contribuyentes con aplazamientos y/o
fraccionamientos o refinanciamientos de la deuda tributaria por tributos internos concedidos hasta el 15-3-20, respecto de los
cuales la SUNAT no hubiera notificado hasta dicha fecha la resolución que declara su pérdida, se les aplicará lo siguiente:
Tratándose de fraccionamientos, este se pierde:
Cuando se adeude el íntegro de dos cuotas consecutivas. Las cuotas que venzan el 31-3-20 y 30-6-20 no se
computarán para efecto de lo antes indicado siempre que esta, incluidos los intereses moratorios que correspondan, se
paguen hasta el 31-7-20.
Cuando no se pague el íntegro de la última cuota dentro del plazo establecido para su vencimiento. Si la fecha de
vencimiento para el pago de la última cuota es el 31-3-20 o el 30-6-20, no se pierde el fraccionamiento cuando se
pague dicha cuota, incluidos los intereses moratorios que correspondan, hasta el 31-7-20.
Tratándose solo de aplazamiento, este se pierde cuando no se cumpla con pagar el íntegro de la deuda tributaria aplazada
y el interés correspondiente al vencimiento del plazo concedido. Si el plazo concedido vence el 31-3-20 o el 30-6-20 se pierde
el aplazamiento cuando no se cumpla con pagarlos hasta el 31-7-20.
Tratándose de aplazamiento con fraccionamiento:
Se pierden ambos, cuando el deudor tributario no pague el íntegro del interés del aplazamiento hasta la fecha de su
vencimiento. Si la fecha de vencimiento es el 31-3-20 o el 30-6-20, se pierden ambos cuando no se cumpla con pagar
el referido interés hasta el 31-7-20.
Se pierde el fraccionamiento:
Cuando no se cancele la cuota de acogimiento en las fechas previstas para ello de acuerdo con la normativa
correspondiente. Si la cuota de acogimiento debía pagarse el 31-3-20 o 30-6-20, se pierde el fraccionamiento si
la cuota de acogimiento no se paga hasta el 31-7-20.
Cuando habiendo pagado la cuota de acogimiento y el interés del aplazamiento, se adeude el íntegro de dos
cuotas consecutivas del fraccionamiento. Las cuotas que venzan el 31-3-20 y 30-6-20 no se computan para
efecto de lo dispuesto anteriormente siempre que estas, incluidos los intereses moratorios que correspondan, se
paguen hasta el 31-7-20.
Cuando no se pague el íntegro de la última cuota dentro del plazo establecido para su vencimiento. Si la fecha
de vencimiento para el pago de la última cuota es el 31-3-20 o el 30-6-20, se pierde el fraccionamiento cuando
no se pague dicha cuota, incluidos los intereses moratorios hasta el 31-5-20.
Lo dispuesto no será de aplicación a los aplazamientos y/o fraccionamientos y/o refinanciamientos a los que se les aplican las
causales de pérdida señaladas en el art. 13 de la Res. 051-2019/SUNAT y en el art. 11 de la Res. 100-2017/SUNAT, que
establecieron facilidades para los deudores tributarios de las zonas declaradas en estado de emergencia por desastres naturales.
b) Refinanciamiento
Conforme a la Res. 190-2015/SUNAT (pub. 17-7-15) la deuda ante la SUNAT que ha sido acogida al régimen de aplazamiento o
fraccionamiento de pago de la deuda tributaria descrito en la sección anterior puede ser refinanciada, sea que el aplazamiento o
fraccionamiento anterior se encuentre vigente o con causa de pérdida, siempre que el refinanciamiento sea solicitado por el total del
saldo de la deuda materia del aplazamiento o fraccionamiento anterior.
El refinanciamiento de la deuda es otorgado por una sola vez. Es posible presentar nuevas solicitudes respecto de otras deudas que
hubieren sido o sean materia de un refinanciamiento anterior aun cuando este último no hubiere sido cancelado, siempre que no se
cuente con más de nueve resoluciones aprobatorias de refinanciamiento.
Indice de las normas del Régimen de Refinanciamiento de la deuda tributaria (Res. 190-2015/SUNAT)
Definiciones : 1
Deudas que pueden ser materia de refinanciamiento : 2
Deudas que no pueden ser materia de refinanciamiento : 3
Plazos para el refinanciamiento : 4
– Plazos máximos : 4.1
– Plazos mínimos : 4.2
Formulario Virtual a utilizar : Primera Disp. Comp. Final
Procedimiento : 5
– Reporte de precalificación : 5.1
– Deuda personalizada : 5.2
– Forma y condiciones para la presentación de la solicitud : 5.3
– Pago de la cuota de acogimiento : 5.4
– Causales de rechazo : 5.5
– Constancia de presentación : 5.6
– Procedimiento para la presentación de la solicitud para el refinanciamiento del saldo de la deuda tributaria por regalía minera o del
gravamen especial a la minería : 6
– Solicitud : 6.1
– Lugar de trámite y presentación de la solicitud : 6.2
– Requisito para presentar nuevas solicitudes de refinanciamiento : 7
– Requisitos para el otorgamiento del refinanciamiento : 8
Cuota de acogimiento : 9
– Determinación : 9.1.a) y 9.2
– Momento en el que debe cancelarse : 9.1.b)
– Monto mínimo : 9.1.c) y 9.2
– Excepciones a su exigibilidad : 9.1.d)
– Imputación del pago de la cuota : 9.4
Garantías : 10
– Casos en los que se deben presentar : 10
– Clases de garantías que pueden ser ofrecidas : 11
– Disposiciones generales : 12
– Carta fianza : 13
– Características : 13.1
– Renovación o sustitución : 13.2 a 13.4
– Carta fianza emitida por una empresa que luego es intervenida y declarada en disolución : 13.5
– Hipoteca : 14
– Valor del bien o de los bienes : 14.1
– Documentación que se debe presentar y plazo : 14.2
– Otorgamiento de una nueva garantía en caso de remate, pérdida o deterioro : 14.4
– Sustitución de la hipoteca otorgada por una carta fianza : 14.5
– Entrega de la carta fianza e hipoteca : 15
Resolución que aprueba el refinanciamiento : 16
Desistimiento : 16.2
– A través de un escrito : 16.2, 1er. párr.
– A través de SUNAT Virtual : 16.2, 2do. párr. y 16-B
Resolución que aprueba el desistimiento : 16-C
Aplicación del art. 108 del Cód. Trib. (modificación, sustitución o revocación de las resoluciones que aprobaron el
refinanciamiento) : 16-A
– Cuando se admita a trámite la reclamación del saldo de la deuda acogida a refinanciamiento : 16-A, a)
– Cuando como consecuencia de una resolución firme del Poder Judicial, se modifica o deja sin efecto una o varias deudas que
forman parte del saldo del aplazamiento o fraccionamiento refinanciado : 16-A, b)
Obligaciones del deudor tributario : 17
Pago mensual : 18
Interés : 19
Variación de la TIM : 20
Pérdida del refinanciamiento : 21
– Causales : 21
– Efectos : 22
– Obligaciones que el deudor tributario debe seguir cumpliendo en caso impugne la pérdida : 23
Jurisprudencia
Insolvencia económica del contribuyente: La insolvencia económica de los contribuyentes debido a un caso fortuito o fuerza
mayor no constituye una causal eximente del cumplimiento del pago de las cuotas del fraccionamiento en las fechas establecidas, y
sus pagos posteriores no modifican la situación incurrida, configurándose una de las causales de pérdida previstas en la Res. 199-
2004/SUNAT, Reglamento del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria, art. 21, inc. a) (actual res. 161-
2015/SUNAT, art. 21, inc. a) — RTF 15880-1-2010 de 7-12-10
1. La SUNAT no se encuentra facultada para recibir en garantía de un fraccionamiento tributario, una carta fianza
emitida por una entidad bancaria o financiera constituida en el exterior – Informe 180-2013-SUNAT de 27-11-
13
2. Cuotas del fraccionamiento que deben considerarse para establecer la causal de pérdida del
beneficio: Para determinar si se ha incurrido en causal de pérdida del fraccionamiento, la Administración debe
considerar únicamente las cuotas vencidas luego de la notificación de la resolución que lo aprobó, pues es a
partir de ese acto que se entiende otorgado el beneficio – RTF 1808-2-2007 de 6-3-07
Pago parcial: Admisibilidad e imputación
La figura del pago parcial se suscita en cualquier situación en que se paga un monto inferior al debido por el tributo, la multa, o en
su caso, el interés moratorio.
El Código aborda esta figura en dos aspectos: el de su aceptación por la Administración y el de su imputación.
El art. 37 dispone que “el órgano competente para recibir el pago no podrá negarse a admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de
la deuda tributaria, sin perjuicio que la Administración Tributaria inicie el procedimiento de cobranza coactiva por el saldo no
cancelado”.1
A su vez, el art. 31 establece las siguientes reglas de imputación del pago parcial:
– Si se pagan oportunamente varios tributos, el pago se imputa de acuerdo a lo expresado por el obligado, y en su defecto, al
tributo de menor monto y así sucesivamente a los de monto mayor – 2do. y 3er. párr.
La misma regla es aplicable tratándose del pago parcial de multas.
– Si se paga extemporáneamente una deuda, el pago se imputa primero a los intereses moratorios y luego a los tributos o multas,
de ser el caso, salvo cuando deban pagarse las costas y gastos cuando se hubiere iniciado la cobranza coactiva, en cuyo caso
estos se imputarán según lo dispuesto en el art. 117. En ese aspecto no surte ningún efecto legal la imputación que pretenda
hacer el obligado de modo distinto al indicado – 1er. párr. mod. por Ley 30264.
A este fin el interés acumulado al 31 de diciembre del año anterior se considera tributo ( art. 33, últ. párr.).
Así el pago parcial se imputará primero al interés devengado en el curso del ejercicio en que aquél tiene lugar y su remanente a la
suma del tributo e intereses acumulados.
– Tratándose del pago extemporáneo de varios tributos o multas cuyo vencimiento se produjo en la misma oportunidad, el deudor
podrá indicar a qué tributos o multas debe imputarse el pago parcial, una vez cubiertos los intereses moratorios. A falta de tal
indicación, el saldo se imputará al tributo o multa de menor monto y así sucesivamente a los tributos o multas de monto mayor
– 2do. y 3er. párr.
– Si se trata del pago extemporáneo de varios tributos o multas cuyo vencimiento se produjo en distintas oportunidades el deudor
podrá indicar a qué tributos o multas debe imputarse el pago parcial, una vez cubiertos los intereses moratorios. A falta de tal
indicación, el saldo se imputará en función a la antigüedad de la deuda – 2do. y 3er. párr.
Sujetos sometidos a procedimiento concursal: Conforme a la Ley del Sistema Concursal (Nº 27809) cualquier pago efectuado
por el deudor a alguno de sus acreedores en ejecución del Plan de Reestructuración o Convenio de Liquidación (art. 42.2) o del
Acuerdo Global de Refinanciación (art. 113) será imputado, en primer lugar, a las deudas por concepto de capital. Una vez
cancelado el capital, los pagos se imputarán a gastos e intereses, en ese orden.
1. La cobranza del saldo no cancelado supone la expedición de una orden de pago por la Administración.
Mora en el pago
a) Aplicación de intereses moratorios

b) Cálculo del interés moratorio – Reglas generales
c) Cálculo de los intereses: Reglas particulares
d) Causales eximentes de la aplicación de intereses
e) Suspensión del cómputo de intereses moratorios
e.1) Introducción
e.2) La normativa
e.3) Criterios del Tribunal Constitucional
e.4) Aplicación en el tiempo de los criterios establecidos por el Tribunal Constitucional
f) Error al indicar el tributo o multa pagado
a) Aplicación de intereses moratorios
Excepto tratándose de agentes de retención o percepción, la mora en el pago no es infracción sancionable en el Código. Sólo
genera intereses moratorios.
Conforme al art. 33, primer párrafo , el monto del tributo no pagado en los plazos de ley devengará un interés equivalente a la tasa
de interés moratorio.
La Tasa del Interés Moratorio (TIM) correspondiente a cada mes no puede exceder del 10% por encima de la TAMN 1 que publique la
Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior – art. 33, 1er. párr. , modificado por Ley 27335.
La TIM es fijada por la SUNAT para los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su cargo y por ordenanza municipal,
tratándose de tributos administrados por los Gobiernos Locales, sin que pueda ser mayor a la fijada por la SUNAT – art. 33, 2do.
párr., sustituido por D.Leg. 953
En el caso de tributos administrados por otros órganos la TIM es la establecida por la SUNAT, salvo que se fije una diferente
mediante Resolución Ministerial de Economía y Finanzas – art. 33, 2do. párr., sustituido por D.Leg. 953
TIM vigente
La TIM aplicable actualmente a las deudas tributarios es la siguiente :
– deuda en moneda nacional: 1.2% mensual, a partir del 1-3-10 (Res. 053-2010/ SUNAT, pub. 17-2-10).
– deuda en moneda extranjera: 0.60% mensual, a partir del 1-3-10 (Res. 053-2010/ SUNAT, pub. 17-2-10).
TIM aplicables por declaratoria de emergencia nacional como consecuencia del COVID-19
– deuda en moneda nacional: 1% mensual, a partir del 1-4-20 (Res. 066-2020/SUNAT, pub. 31-3-20)
– deuda en moneda extranjera: 0.50% mensual, a partir del 1-4-20 ( Res. 066-2020/SUNAT , pub. 31-3-
20)
Sujetos sometidos a procedimiento concursal: Véase el literal siguiente.
b) Cálculo del interés moratorio – Reglas generales
La forma de cálculo del interés moratorio varía según se trate de deuda por pagos definitivos o por anticipos o pagos a cuenta. En el
primer caso2 los intereses “se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago
inclusive, multiplicando el monto del tributo impago3 por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente
entre treinta (30)” – art. 33, 3er. párr. , sustituido por D.Leg. 969. 4
Sobre el número de decimales a considerar y el redondeo a aplicar para el cálculo de las tasas de interés moratorio diaria y
acumulada, véase el art. 3 de la Res. 025-2000/SUNAT de 21-2-2000.
Conforme al art. 34, los anticipos y pagos a cuenta no abonados oportunamente están sujetos al interés diario del art. 33, calculado
este último hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. Desde ese momento el total devengado constituirá la
nueva base para el cálculo del interés moratorio.5
Sujetos sometidos a procedimiento concursal (Ley 27809): Los créditos tributarios calculados hasta la fecha de publicación
del listado de deudores concursados en que figure el deudor, devengarán intereses moratorios desde esa fecha (art. 48.3 a). Desde
ese momento se aplica el interés compensatorio que la Junta de Acreedores apruebe para la mayoría de los acreedores incluidos en
el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto de los créditos reconocidos (art. 48.3 b).
Estas reglas también se aplican en caso de disolución y liquidación del deudor (art. 76, inc. 6) y del deudor sujeto al procedimiento
concursal preventivo (art. 113).
Aplicación de intereses moratorios sobre el diferencial de los pagos a cuenta resultante de la variación del
coeficiente de rectificación de la declaración anual al impuesto del ejercicio anterior
L a Cas. 4392-2013-Lima de 24-3-15 estableció como precedente vinculante que, “ no resultan pertinentes la interpretación
extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que establecen obligaciones como
el caso de los pagos a cuenta del impuesto a la renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del TUO de la Ley de Impuesto a la
Renta, y para los casos de aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 34 del TUO del Código Tributario ” .
Concluyó que, por tanto, no procede la aplicación de intereses moratorios sobre el diferencial de los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta, resultante de la variación del coeficiente como efecto de la presentación de una declaración rectificatoria de la declaración
anual correspondiente al impuesto en función del que se calculó aquél, presentada luego de vencido el plazo de abono de los pagos
a cuenta, por cuanto el interés moratorio establecido en el art. 34 del Código Tributario sólo es de aplicación a los pagos a cuenta
no abonados (total o parcialmente) en el plazo de ley.
En situaciones de hecho similares, la Corte Suprema (Cas. 5048-2012 Lima de 10-3-15) y la Sétima Sala con subespecialidad
tributaria de la Corte Superior (Exp. 12567-2017) han aplicado el mismo criterio de la Cas. 4392-2013-Lima.
Situación distinta ocurrió en la sentencia de 18-7-18 (Exp. 11548-2017) expedida por la Sexta Sala de la Corte Superior en la que
se presentó una situación de hecho semejante a la de la Cas. 4392-2013, pero no se canceló “ la integridad de los pagos a cuenta
en su oportunidad ”.
En contraposición con lo resuelto por la Corte Suprema, el Tribunal Fiscal ha declarado en la RTF 5359-3-2017 (prec. obs. ob.,
pub. 8-7-17), que sí corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,
“en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de cálculo
del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una
declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administración ”.
La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la Corte
Superior (Exp. 5918-2017: Sentencia de 24-4-18) también se ha apartado del criterio de la Corte Suprema, puntualizando que,
dicho criterio no resulta aplicable y sí procede la aplicación de intereses moratorios, aun cuando la modificación de los coeficientes
no fue consecuencia de una rectificación voluntaria de los montos y conceptos que dieron origen al coeficiente errado, sino que
surgió como consecuencia de una fiscalización, “originando que la demandante se viera compelida a aceptar el reparo y
solo como consecuencia de la detección efectuada por la Administración, procediera a su corrección y presentación
de las correspondientes declaraciones juradas rectificatorias ”.
c) Cálculo de los intereses: Reglas particulares
– Caso de solicitud de fraccionamiento del pago: Las RTF 8578 de 30-7-73 y 8587 de 1-8-73 aceptaron el cómputo de
recargos (ahora intereses) hasta la fecha en que se solicitó el fraccionamiento de la deuda al órgano recaudador. Tratándose de
deudas con la SUNAT el interés moratorio se computa hasta la fecha de aprobación del fraccionamiento. Así se desprende de lo
dispuesto en el art. 1, num. 14 de la Res. 161-2015/SUNAT.
– Caso de compensación de la deuda: Sobre este caso, véase lo desarrollado en la sección 5/4.5.
d) Causales eximentes de la aplicación de intereses
De acuerdo al art. 170, no procede la aplicación de intereses, ni de la actualización en función al Indice de Precios al Consumidor (ni
de sanciones) en los casos de duda razonable en la interpretación de una norma y dualidad de criterio. Sobre los alcances de estas
causales eximentes véase lo expuesto en las seccs. 14/3.1 y 14/3.2.
e) Suspensión del cómputo de intereses moratorios
e.1) Introducción
En esta sección se trata la normativa sobre la suspensión del cómputo de intereses en los casos de reclamaciones y apelaciones no
resueltas en el plazo de ley y de resoluciones de cumplimiento no emitidas en el plazo de ley, así como lo referente a las dilaciones
en el procedimiento por causa imputable al deudor que no se tendrán en cuenta a los efectos de la suspensión de dichos intereses.
Se tratan además los criterios jurisprudenciales del Tribunal Constitucional sobre la suspensión de intereses durante el
procedimiento contencioso tributario, que resultan aplicables a los procedimientos iniciados con anterioridad a la dación de la
normativa antes señalada, respecto de los cuales ya se había producido demora al resolver.
e.2) La normativa
Los párrafos cuarto, quinto, sexto y sétimo del art. 33 del Código Tributario disponen lo siguiente :
“La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los
artículos 142°, 150°, 152° y 156° hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la
Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de cumplimiento por la Administración
Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación o emitido la resolución de
cumplimiento fuera por causa imputable a dichos órganos Resolutores.6
Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor. 7
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los
intereses moratorios.7
La suspensión de intereses no es aplicable durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa. ”8
Deudas con reclamación en trámite al 1-4-07: La inexigibilidad de intereses será aplicable si en el plazo de 9 meses desde esa
fecha no es resuelta la reclamación — D.Leg. 921, 3ra. Disp. Comp. Trans.
Deudas con apelación en trámite al 13-7-14: La suspensión de intereses operará si en el plazo de 12 meses, computado desde
esa fecha, el Tribunal Fiscal no resuelve las apelaciones interpuestas — Ley 30230, 4ta. Disp. Comp. Trans.
El D.S. 024-2008-EF (pub. 16-2-08) reglamentó la suspensión del cómputo de intereses moratorios en el caso de reclamaciones no
resueltas en el plazo de ley. A su vez, el D.S. 362-2015-EF (pub. 16-12-15) reglamentó la suspensión de intereses moratorios,
tratándose de apelaciones no resueltas en el plazo de ley.
e.3) Criterios del Tribunal Constitucional
Tratándose de los procedimientos contenciosos tributarios en los que el retraso en resolver ya se había producido con anterioridad a
la dación de los D.Leg. 981 (reclamación) y 1263 (apelación), el Tribunal Constitucional ha puntualizado en las sentencias de 15-5-
16 y 16-8-18 recaídas en los Exp. 4082-2012-PA/TC y 4532-2013-PA/TC, respectivamente, que debe suspenderse el cómputo de
intereses en el lapso de exceso frente al plazo de ley que tienen la SUNAT y el Tribunal Fiscal para emitir pronunciamiento.
En el primer pronunciamiento (Exp. 4082-2012-PA/TC), el Tribunal Constitucional consideró que procedía la suspensión de
intereses porque no podía presumirse “la mala fe del contribuyente y reprimirse con una sanción el ejercicio legítimo de los
derechos constitucionales, máxime cuando el trámite del procedimiento se extendió por un largo periodo de tiempo por razones
ajenas al administrado ”.
En el segundo pronunciamiento (Exp. 4532-2013-PA/TC) aplicó el criterio del Exp. 4082-2012-PA/TC, pero consideró que para
determinar si procede la suspensión no sólo debía examinarse la demora en resolver sino además si ésta constituye una vulneración
del derecho al plazo razonable en la vía administrativa.
De esta forma, a fin de realizar el cómputo del plazo de duración del procedimiento, a los efectos de determinar la vulneración del
derecho al plazo razonable, se aplicó el criterio del Exp. 00295-2012-PHC/TC, fundamento 5, según el cual :
– El inicio del procedimiento se produce “desde que la administración pone en conocimiento del administrado algún acto
administrativo que tenga incidencia en sus intereses ”, esto es, desde el momento en que el administrado toma conocimiento del
“cargo” que afecta sus intereses.
– La finalización del procedimiento opera “ en el momento en que la autoridad administrativa expide la decisión definitiva que
resuelve la situación jurídica de la persona en sede administrativa, lo cual incluye los recursos que se establecen dentro del propio
procedimiento administrativo para cuestionar una primera decisión de la autoridad ”.
Se determinó en el caso (Exp. 4532-2013-PA/TC) que el procedimiento tuvo una duración total de más de 5 años y 3 meses. No
obstante, el Tribunal expresó que “ la mera constatación de un periodo prolongado en la resolución de la controversia no supone
automáticamente declarar la vulneración del derecho al plazo razonable”, pues a esos efectos, deben evaluarse los siguientes
criterios :
– La complejidad del asunto: naturaleza de la situación de hecho o de la controversia; alcances de la actividad probatoria;
pluralidad de los administrados involucrados en el procedimiento, etc.
– La actividad o conducta procedimental del administrado: si el contribuyente ha sido diligente o ha provocado retrasos o
demoras en el procedimiento, por ser obstruccionista o no tener espíritu de cooperación (p.e. interposición de recursos
inoficiosos).
– La conducta de la administración pública: se verifica el grado de celeridad con el que se ha tramitado el procedimiento; si
demoró la actuación de los medios probatorios; si incurrió en causales de anulación del procedimiento; si demoró en resolver
recursos impugnatorios, etc.
– Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado.
Al aplicarse dichos criterios en el caso de la sentencia (Exp. 4532-2013-PA/TC), se determinó “ que las autoridades
administrativas a cargo del procedimiento tributario, no actuaron con la debida diligencia y celeridad a fin de resolver en un plazo
razonable la situación jurídica de la parte demandante, razón por la cual se ha incurrido en una violación del derecho a que el
procedimiento dure un plazo razonable”.9
e.4) Aplicación en el tiempo de los criterios establecidos por el Tribunal Constitucional
Sobre los efectos del criterio establecido en el Exp. 4082-2012-PA/TC, la sentencia recaída en el Exp. 4532-2013-PA/TC ha
determinado lo siguiente :
– El criterio no resulta aplicable a aquellos procedimientos contencioso-tributarios que se encuentren concluidos. Tampoco resulta
aplicable a aquellos procesos judiciales (contencioso administrativos o procesos constitucionales) que, con anterioridad a la
publicación de dicha sentencia, cuenten con resolución judicial firme respecto al cálculo de intereses moratorios.
– Sí corresponderá, en cambio, “ la aplicación de estos criterios en aquellos casos en los que, luego de publicada la sentencia, ya
sea que se trate de procedimientos contencioso-tributarios o procesos judiciales, aún se encuentren en trámite o pendientes de
resolución firme, incluyendo para tal efecto la fase de ejecución del procedimiento o proceso en la que se suele proceder a la
liquidación de los intereses moratorios”.
– La SUNAT y demás entidades competentes en el conocimiento de casos similares, deben tomar en cuenta los efectos antes
mencionados.
f) Error al indicar el tributo o multa pagado
“Cuando al realizarse el pago de la deuda tributaria se incurra en error al indicar el tributo o multa por el cual éste se efectúa, la
SUNAT a iniciativa de parte o de oficio, verificará dicho hecho. De comprobarse la existencia del error se tendrá por cancelada la
deuda tributaria o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor tributario ingresó el monto correspondiente ” –
D. Leg. 981, 7ma. Disp. Comp. Final, 1er. párr.
Esta regla es de aplicación inclusive si el error está referido a un tributo administrado por la SUNAT cuya recaudación es ingreso de
otra entidad (ej. ONP, ESSALUD).
1. Tasa máxima vigente desde el 1-8-00. Anteriormente se fijó como tasa máxima el 120% de la TAMN (Ley 26414).
2. Este caso incluye el pago con mora de las armadas correspondientes a tributos devengados al principio del año,
cuando su pago se admite en cuotas.
3. Tratándose de deudas generadas antes de la entrada en vigor del D.Leg. 969 (o sea, antes del 25-12-06), a partir
del 16-3-07 el concepto tributo impago incluye los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005 – D.Leg. 981,
y 1ra. y 2da. Disp. Complementaria Finales
4. Con la modificación del art. 33 dispuesta por el D. Leg. 969 ha dejado de operar la capitalización del interés diario
acumulado al 31 de diciembre de cada año. Por consiguiente, tratándose de la deuda tributaria generada hasta el
24-12-06, que incluya intereses capitalizados, el interés moratorio se aplicará a partir del 25-12-06 únicamente
sobre la parte de la deuda correspondiente al tributo.
5. Dado que con la modificación del art. 34 dispuesta por el D. Leg. 969, los intereses moratorios de los anticipos y
pagos a cuenta, ya no se capitalizan anualmente, en el caso de la deuda correspondiente a tales intereses,
generada hasta el 24-12-06, que incluya intereses capitalizados, el interés moratorio se aplicará a partir del 25-12-
06 únicamente sobre los intereses devengados hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal.
6. Párrafo incorporado por D. Leg. 981 (vig. 1-4-07) y modificado por D. Leg. 1263 (vig. 11-12-16).
7. Párrafo incorporado por D. Leg. 981 (vig. 1-4-07).
8. Párrafo incorporado por D. Leg. 981 (vig. 1-4-07) y modificado por Ley 30230 (vig. 13-7-14).
9. Se determinó que la demora de más de cuatro años para resolver la apelación fue excesiva (conducta de la
administración pública) y causó un perjuicio significativo al contribuyente, pues se incrementó en un 180%, lo que
significó un desmedro económico, aún cuando se hubiere pagado (consecuencias que la demora produce en la
situación jurídica del interesado).
Concepto
Según el art. 1267 del C.C. pago indebido es el efectuado por error de hecho o de derecho. También puede considerarse tal el
realizado sin causa legítima.1
Obsérvese que los pagos en exceso que resultan de pagos a cuenta efectuados conforme a ley también son indebidos en cuanto les
falta una causa legítima, aun cuando no hayan sido motivados por error de hecho o de derecho.
El pago puede ser indebido desde que se efectúa o puede devenir en esa condición por desaparecer su causa. Esta distinción
interesa a los fines del cómputo del plazo de prescripción de la acción de repetición (véase la sección 5/3.2 i).
Se ha establecido que no ha habido pago indebido en casos como los siguientes :
– Cuando un tercero paga la deuda de otro, por tratarse de pago por subrogación.
Así se pronunció la RTF 4618 de 17-7-69 en un caso de pago hecho por un tercero que resultó ser en una parte por subrogación
y en otra indebido. Se desprende de esta resolución que existe pago por subrogación hasta el monto debido por el deudor. El
exceso pagado por el tercero es un pago indebido procediendo su repetición.
En el caso resuelto por la RTF 6153 de 23-3-71 el tercero al recibir la liquidación girada a nombre del contribuyente la devolvió
al Banco de la Nación. No obstante, al iniciarle el Banco la cobranza coactiva el tercero pagó la deuda. El Tribunal confirmó la
denegatoria de la devolución considerando que el tercero “no ha probado que haya ejercido las acciones que le franquea la ley
2 para que se estableciera que no era (el obligado) a dicho pago, siendo en consecuencia de aplicación lo dispuesto en la segunda
parte del art. 25 (actualmente art. 30) del Código Tributario….”.3
– El pago del íntegro del impuesto acotado más los recargos en época de amnistía (que otorgaba rebaja del tributo y liberación del
recargo), por considerarse que él implica la renuncia al beneficio de amnistía, y por analogía con lo dispuesto en el art. 42
(actualmente art. 49) del Código Tributario 4 sobre el pago de obligaciones prescritas – RTF 12653 de 3-3-77 5
En el caso resuelto por la RTF 12418 de 2-12-76 el contribuyente alegó haberse acogido erróneamente a la amnistía del D.S.
312-68-HC al haber pagado el 25% adicional al Impuesto a la Renta de los años 1966 y 1967, cuando sólo debía haber
regularizado obligaciones formales; y solicitó que dicho pago se compensara con el acotado por el año 1967. Se mantuvo la
acotación considerando que lo solicitado por el contribuyente “equivale a un desistimiento del acogimiento a la amnistía que
surtió sus efectos al impedir que la Administración Tributaria fiscalizara los ejercicios anteriores, que a la fecha se encuentran
prescritos” no siendo por tanto admisible este desistimiento formulado ahora, sobre un acto deliberado practicado por el
contribuyente, que se supone era conveniente a sus intereses.
– Cuando la devolución se ampara en una norma reglamentada que transgrede la norma legal reglamentada, habiéndose efectuado
el pago en aplicación de esta última – RTF 22720 de 19 -9-89
Téngase presente que el pago voluntario realizado luego de cumplido el plazo prescriptorio no es indebido. Véase la sec. 6/5.
La ley puede negar el carácter de indebido al pago de una obligación tributaria inexistente, si se simuló la existencia de tal
obligación para obtener un beneficio ilegalmente. Así, la 1ra. Disp. Final del D.Leg. 953 dispone que en caso “se declare como
trabajadores a quienes no tienen esa calidad, no procederá la devolución de las aportaciones al ESSALUD ni a la ONP que hayan sido
pagadas respecto de dichos sujetos”.
En determinadas situaciones puede suceder que la Administración Tributaria alegue que el pago es indebido y que el deudor alegue
lo contrario.
En el caso de la RTF 1897-4-96 de 12-7-96 , el Tribunal Fiscal declaró que el error de indicación en el formulario, del período al
que correspondía el pago constituía un error material y que el pago era válido (vale decir, no constituía pago indebido).
1. Son casos de pago indebido, por ejemplo, el pago del tributo sobre rentas exoneradas; el que se origina en una
duplicidad de giro; el pago del impuesto a la renta sobre rentas que siendo imputables a un ejercicio se declararon
como obtenidas en otro (RTF 4555 de 10-6-89 ); el pago de un recargo compelido por la acción de cobranza si
media un previo acogimiento válido a una amnistía (RTF 11952 de 8-9-76 ); el pago de intereses derivados del
fraccionamiento de la deuda acotada, en la parte de ésta que se deja sin efecto en la reclamación, posteriormente
interpuesta – RTF 15802 de 3-4-80
Véase además, lo resuelto por la RTF 16522 de 22-5-81.
2. Véanse las secciones 3/4.3, 9/5.1, 9/9.2 a y 13/6.
3. Véase la sección 5/2.1.
5. La RTF 11952 aplicó un criterio distinto al haberse efectuado el pago bajo una cobranza coactiva.
Devolución
a) Modalidades: De oficio o a petición de parte

b) Requisitos
c) Procedimiento
d) Determinación de reparos
e) Moneda en que debe efectuarse la devolución
f) Medio de devolución
g) Interés por pagos indebidos o en exceso
h) Imputación de la devolución parcial
i) Interés sobre devoluciones indebidas o en exceso
j) Prescripción de la acción de repetición
La devolución del pago indebido encuentra fundamento legal en el artículo 92, inc. b) del Código Tributario, modificado por D.Leg.
953, conforme al cual “Los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a :
..………….
b) Exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes. El derecho a la devolución de
pagos indebidos o en exceso, en el caso de personas naturales, incluye a los herederos y causahabientes del deudor tributario
quienes podrán solicitarlo en los términos establecidos por el Artículo 39”.
En esta sección se tratan las modalidades, requisitos y el plazo de prescripción de la devolución del pago indebido.
No se examinan aquí los procedimientos y requisitos especiales de devolución (o compensación) señalados para los pagos en
exceso de determinados tributos, que resultan del sistema de pago fijado para los mismos.
a) Modalidades: De oficio o a petición de parte
La devolución puede efectuarse de oficio o en virtud de la acción de repetición. 1
De oficio: Procede de este modo la devolución del pago indebido en situaciones como las siguientes :
– Cuando se impugna extemporáneamente pagando el tributo o las sanciones impuestas para hacer admisible a trámite la
reclamación o apelación), y luego se declara en todo o en parte la improcedencia de la acotación o de las sanciones.
– En el caso del Impuesto a la Renta, cuando se acota sobre rentas omitidas en un ejercicio y el contribuyente acredita haberlas
declarado erróneamente por otro ejercicio, caso en el que debe ordenarse, previa deducción del exceso declarado, la devolución
del pago indebido en dicho ejercicio.
Asimismo se ha ordenado de oficio la devolución en los casos siguientes :
– Doble imposición: En una reclamación sobre acotación del impuesto a las utilidades se mantuvo el reparo a la deducción de las
comisiones pagadas a una empresa vinculada del exterior. A fin de evitar una doble imposición se ordenó de oficio a la DGC
disponer la devolución del impuesto complementario de Tasa Fija indebidamente pagado sobre esas sumas. En la resolución no se
indica si la devolución debía efectuarse a la empresa del exterior o a la empresa local — RTF 6568 de 26-10-71
– Deudas tributarias no determinadas: El contribuyente había solicitado que se declarara la compensación de diversos créditos
a su favor con deudas tributarias a su cargo. Se atendió parcialmente a su solicitud por cuanto sus deudas tributarias no estaban
totalmente determinadas, ordenándose la devolución del crédito excedente — RTF 7820 de 22-11-72
– Pago indebido de recargo: Contrariamente, en el caso resuelto por la RTF 9323 de 13-5-74 , el contribuyente había
reclamado del fondo de la acotación pagando el tributo acotado, después de haberse declarado sin lugar su reclamación anterior
alegando prescripción. En primera instancia se declaró sin lugar la nueva reclamación basándose en el art. 133 (actualmente art.
153) del Código,2 y se ordenó la cobranza del recargo. Al apelar el contribuyente presentó el comprobante de pago del recargo: El
Tribunal, amparando la reclamación por considerar que no era aplicable al caso el art. 133, revocó la apelada y ordenó dejar sin
efecto la cobranza del recargo, pero no ordenó de oficio la devolución de lo pagado por ese concepto.
– Inexigibilidad de la deuda tributaria por nulidad de la norma que la sustenta: Si se solicita la compensación del pago
indebido del arbitrio de un período con una deuda por el mismo arbitrio de otro período, y ésta resulta no ser exigible por ser nula
la ordenanza que crea el arbitrio, acreditada la existencia del pago indebido debe ordenarse de oficio su devolución, pues la
solicitud de compensación lleva implícita la de devolución — RTF 777-7-2009 de 28-1-09
– Declaración de mayor deuda: Si el contribuyente reclama de la orden de pago emitida en base a su declaración, y con
posterioridad presenta una rectificatoria determinando una mayor obligación, la SUNAT debe emitir una nueva orden de pago por
el diferencial, no siendo procedente que al resolver la reclamación disponga que se cobre la totalidad de la deuda supuestamente
reconocida por el recurrente — RTF 2717-5-2009 de 24-3-09
– Pago para admisión de pruebas extemporáneas: En aplicación de los arts. 156 del Cód.Trib. y 139 de la Constitución, la
Administración Tributaria debe devolver de oficio el monto cancelado vinculado a pruebas no presentadas y/o exhibidas por el
deudor tributario en primera instancia, cuando el Tribunal Fiscal ha dejado sin efecto la resolución que sustentaba el cobro de
dicho monto. Asimismo, «tal devolución procede incluso en el supuesto en que el Tribunal Fiscal, al dejar sin efecto la resolución
impugnada, no disponga explícitamente la restitución del monto que fue cancelado en virtud del art. 148 del CT…» — Inf. 036-
2010-SUNAT/2B0000 de 31-3-10
En los casos en que siendo procedente ordenar de oficio la devolución ello no ocurre, cabe interponer recurso de apelación, para que
el órgano superior de resolución ordene la devolución del pago.
A petición de parte: Efectuado un pago indebido por autoliquidación o como consecuencia de una Resolución u Orden de Pago,
puede solicitarse su devolución planteando la acción de repetición.
Si la devolución solicitada resulta diminuta nada impide su ampliación, siempre que ello ocurra dentro del plazo prescriptorio.
También puede solicitarse la devolución en el curso de una reclamación variando los fundamentos de ésta, cuando en dicho curso
sobreviene una circunstancia que torna indebido el pago.
Así ocurrió en el caso resuelto por la RTF 13397 de 25-10-77 , en que el pago del impuesto de alcabala devino indebido al quedar
anulada la compra venta sobre la que había incidido el giro adicional del que se había reclamado.
Han habido casos en los que el Tribunal Fiscal ha dejado a salvo el derecho del contribuyente a plantear la acción de repetición
presentando pruebas dentro del término prescriptorio,3 tras haber declarado (provisionalmente) sin lugar la reclamación
impugnando la acotación.
– Pago por reclamación extemporánea: En el caso resuelto por la RTF 8568 de 1-8-73 el contribuyente había impugnado la
acotación sin solicitar la devolución de lo pagado al reclamar extemporáneamente. El tributo acotado gravaba remuneraciones por
servicios personales. En el curso de la reclamación el contribuyente presentó sólo una parte de la documentación relativa a los
pagos gravados, demostrando que se trataba de pagos a personas jurídicas. En primera instancia se ordenó de oficio devolver sólo
el tributo que incidía en dichos pagos, no así en los otros por los que no se había actuado prueba alguna. El tribunal confirmó el
fallo, pero, considerando que se había formulado una reclamación de la acotación y no una acción de repetición, dejó a salvo el
derecho del contribuyente a solicitar la devolución del saldo de lo pagado, dentro del plazo prescriptorio, una vez que estuviese en
condiciones de aportar las pruebas.
– Pagos indebidos: En el caso resuelto por la RTF 9115 de 4-3-74 se mantuvo la acotación de los impuestos sucesorios sobre
bienes que se consideraron como propios del causante, dejándose a salvo el derecho de los herederos a repetir lo que resultara
indebidamente pagado si dentro del término prescriptorio aportaban la prueba de que los bienes eran comunes.
– Supuesto exonerado: En el caso resuelto por la RTF 10500 de 5-6-75 se confirmó la acotación del impuesto de alcabala por
no alcanzar al contribuyente la exoneración de la Ley 15600, pero se dejó a salvo su derecho a repetir el tributo pagado dentro del
plazo prescriptorio si daba al terreno cualquiera de los usos que según el D.L. 18841 determinaban la exoneración de dicho
impuesto.
b) Requisitos
Para solicitar la devolución deben cumplirse los siguientes requisitos :
– Que el monto cuya devolución se solicita ascienda, como mínimo, al monto que se fije por Resolución de Superintendencia – art.
39, inc. b) (parte inicial), mod. por Ley 27038.
En caso de ser menor, la SUNAT podrá compensarlo de oficio o a petición de parte de acuerdo a lo previsto en el art. 40 del
Código (véase en la sec. 5/4) – art. 39, inc. b), mod. por Ley 27038.
– Que se presente (TUPA SUNAT, Proced. Nº 18) :
– formulario 4949 “Solicitud de devolución”.
– escrito fundamentado en el que se detalle el tributo y periodo por el que se solicita la devolución, el código y número de orden
del formulario en el cual efectuó el pago, así como la fecha de este, el cálculo del pago en exceso o indebido y los motivos o
circunstancias que originaron el pago indebido o en exceso.
– copia de los documentos que sustenten los pagos indebidos o en exceso.
Además debe ponerse a disposición de la SUNAT, en forma inmediata (o cuando sea requerido), en el domicilio fiscal o en el lugar
designado por ella, la documentación y registros contables correspondientes.
Conforme a reiterada jurisprudencia sólo puede solicitar la devolución el contribuyente, o sea la persona obligada para con el Fisco a
pagar de su cargo el tributo abonado en esta ocasión indebidamente. Véase la sección 3/1.
– Devolución del IGV aplicado en sus operaciones por un sujeto exonerado: El contribuyente exonerado del IGV, que lo
aplicó en sus ventas y trasladó así a sus compradores, tiene derecho a obtener la devolución del pago indebido, salvo que la
SUNAT demuestre que el comprador utilizó el crédito fiscal, lo que constituiría un supuesto de exención de la restitución
(devolución) conforme al art. 1268 del Código Civil — Cas. 1702-2008-LIMA (pub. 30-6-09)
– Titular del derecho de crédito derivado del pago indebido: Las RTF 1093-5-96 de 18-9-96 y 1579-3-2005 de 11-3-05,
entre otras, han declarado que todo contribuyente que haya abonado al fisco una suma que por ley no le correspondía, tiene
derecho a solicitar su devolución dentro del plazo de prescripción, aunque quien haya realizado efectivamente el pago haya sido
el agente de retención, por cuanto aquél es el titular del derecho de crédito derivado del pago indebido.
Salvo norma en contrario, no pierde la acción de repetición el contribuyente por el hecho de haber trasladado la carga del tributo
a un tercero.4 No tienen acción para repetir del Fisco lo indebidamente pagado por cuenta del contribuyente, los responsables, ni
los agentes de retención o percepción. Estas personas sólo pueden solicitar la devolución del pago indebido en representación del
contribuyente, para lo cual deben acreditar su personería.
Criterio que se reitera en la RTF 215-2-2000 de 15-2-00, pero del que se desprende que el criterio resulta fundado en tanto la
retención al contribuyente se haya producido. De no ser así, el agente de retención sería el titular del derecho de devolución.
– Pago en exceso cargado a gastos: En el caso de la RTF citada anteriormente, en relación al pago de la Contribución al FONAVI
—Cuenta Propia, la apelada declaró improcedente la solicitud de devolución. Según se señaló, debido a que la recurrente cargó a
gastos cuenta FONAVI—Aportaciones, el monto pagado en exceso, cuando debió activarlo; operación que afecta la estructura del
Estado de Ganancias y Pérdidas y, consecuentemente, la determinación de la renta imponible del ejercicio gravable.
El Tribunal Fiscal resolvió: «que el hecho de registrar el pago en exceso como un gasto en el Estado de Ganancias y Pérdidas
implica la disminución de las utilidades del ejercicio, en consecuencia, un menor Impuesto a la Renta a pagar, no obstante, esta
situación no impide que el contribuyente solicite la devolución del importe pagado en exceso, pues al efectuarse la devolución
deberá regularizar tal situación contabilizando dicha suma en la cuenta Ingresos Excepcionales».
– Solicitud sustentada en documento nominado Recibo-Subrogación: En el caso resuelto por la RTF 1220-1 de 13-10-94 la
devolución fue solicitada y obtenida por la empresa que había efectuado indebidamente la retención. Ello merced a que presentó
un documento denominado «Recibo—Subrogación» que, según lo expresa la resolución, acreditaba la subrogación de la empresa
en los derechos de quien había sufrido la retención indebida.
Tratándose del Impuesto a la Renta de quinta categoría retenido en exceso, en los últimos años la SUNAT ha venido aprobando
mediante Resolución de Superintendencia un procedimiento por el cual el empleador debe devolver al trabajador, de su propio
patrimonio, el exceso retenido, el mismo que podrá compensar con sus futuros pagos de tributos retenidos al mismo
contribuyente o a terceros.
– Regalías abonadas a titular del exterior: Corresponde a la empresa local que efectuó el pago, solicitar la devolución del
impuesto a la renta abonado sobre regalías que no han llegado a abonarse al titular del exterior — RTF 18091 de 9-1-84
– Terceros no responsables: pago por subrogación y pago indebido: Los terceros que sin ser responsables efectúan el pago
por cuenta del contribuyente, no pueden repetir del acreedor tributario por el monto del pago por subrogación,5 pero sí por el
monto que resulte indebido — RTF 4618 de 17-7-69
– Tercero acreedor del contribuyente: Según lo resuelto por la RTF 11038 de 19-11-75 , el tercero que resulta ser un acreedor
del contribuyente, no puede ejercitar la acción de repetición en sustitución de la acción de tercería que debió ejercitar
oportunamente en el procedimiento de cobranza coactiva.
Según los casos pueden resultar exigibles otros requisitos o condiciones para que proceda la devolución del pago indebido :
– Ingreso al Tesoro Público: En el caso resuelto por la RTF 6772 de 25-1-72 se supeditó la devolución del pago indebido al
ingreso al Tesoro Público de la suma consignada, ordenándose al órgano recaudador iniciar de inmediato las gestiones a dicho fin.
– Interposición oportuna de la reclamación: En el caso resuelto por la RTF 9727 de 26-8-74 el pago efectuado había
devenido indebido al resultar improcedente la cobranza coactiva que lo había originado, por haberse declarado la nulidad de la
notificación de la liquidación a que se refería la cobranza. Se supeditó la devolución a que se hubiese interpuesto oportunamente la
reclamación sobre la nueva liquidación.
– Acreditación del abono de la suma por devolver: La RTF 18142 de 25-1-84 resolvió que para proceder a la devolución del
pago indebido de un tributo que se había cargado a resultados en ejercicios anteriores, debía acreditarse el abono de la suma por
devolver a los resultados del ejercicio en que se expidió la resolución.
No es requisito para obtener la devolución de un pago en exceso presentar declaración rectificatoria, debiendo la Administración
determinar la existencia y cuantía del mismo en el procedimiento de devolución iniciado por el contribuyente – RTF 166-1-98 de
17-2-98
c) Procedimiento
La solicitud de devolución planteada en vía de acción se tramita como procedimiento no contencioso. Véase al respecto la sección
7/9. La devolución solicitada al reclamar extemporáneamente por haber efectuado un pago previo se tramita como reclamación.
Véase también el Capítulo 19 de nuestro Manual de Procedimientos y Obligaciones formales ante la SUNAT.
Sobre la devolución vía queja, de las sumas embargadas indebidamente, véase en la Sección. 9/9.2, rubro traba de embargos, lo
declarado por la RTF 10499-3-2008 de 2-9-08.
La solicitud de devolución de lo pagado de manera indebida o en exceso en las Intendencias de Aduana de la República o en las
Intendencias Nacionales, debe tramitarse conforme al IFGRA-PE.05 “Devoluciones por Pagos Indebidos o en Exceso y/o
Compensación de Deudas Tributarias” (versión 3), aprobado por Res. 070-2010-SUNAT/A (pub. 12-2-10).
d) Determinación de reparos
El inc. c) del art. 39, del Código Tributario, modificado por D.Leg. 953, contempla que si la SUNAT formula reparos en la verificación o
fiscalización que se produzca en el trámite de la solicitud de devolución, determinará el monto a devolver considerando tales
reparos; y que si establece adeudos por otros tributos, efectuará la compensación.
Esta norma comprende dos supuestos. Uno consiste en la formulación de reparos respecto del mismo tributo y período cuya
devolución se solicita. En este supuesto los reparos afectarán el monto a devolver. El otro supuesto consiste en la formulación de
reparos por otros tributos, en cuyo caso se ordena la compensación.
Aunque la regla establecida para uno y otro supuesto viene formulada en distinto lenguaje, –en un caso se ordena reducir el monto a
devolver y en otro compensarlo– resulta ser una sola: el adeudo que resulte del reparo se compensa hasta donde alcance con el
monto cuya devolución sea procedente. Y así, una deuda que aún no es exigible resulta siendo compensada con un crédito
reconocido a favor del contribuyente.
Es de notar que en los indicados supuestos la SUNAT deberá emitir la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de
Multa que corresponda al resultado de la verificación o fiscalización, pudiendo el contribuyente reclamar de dichos actos.
Supuesto distinto a los enunciados es aquél en que respecto del monto cuya devolución se solicita, la SUNAT niega sus fundamentos
de hecho o de derecho en todo o en parte. En tal caso emitirá una resolución denegando total o parcialmente la devolución y
corresponderá al solicitante reclamar de esa denegación.
e) Moneda en que debe efectuarse la devolución
Conforme al art. 38 primer párrafo, del Código Tributario, modificado por Ley 27038, los pagos indebidos o en exceso se devuelven
en moneda nacional.
Tratándose de deudas que en virtud de convenios de estabilidad o normas legales vigentes se declaren y paguen en moneda
extranjera, la devolución de pagos indebidos o en exceso se efectuará en esa misma moneda – inc. b) de la Prim. Disp. Trans. del
D.Leg. 953, modificado por el D.Leg. 969, art. 11.
f) Medio de devolución
Art. 39, inc. a), sustituido por D.Leg. 981 :
“Tratándose de tributos administrados por la SUNAT :
a) Las devoluciones se efectuarán mediante cheques no negociables, documentos valorados denominados Notas de Crédito
Negociables giros órdenes de pago del sistema financiero y el abono en cuenta corriente o de ahorros.
La devolución mediante cheques no negociables, la emisión, utilización y transferencia a terceros de las Notas de Crédito
Negociables así como los giros, órdenes de pago del sistema financiero y el abono en cuenta corriente o de ahorros se sujetaran a
las normas que se establezca por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, previa opinión de la SUNAT.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar que las devoluciones se realicen
por mecanismos distintos a los señalados en los párrafos precedentes”.
El inciso c) del mismo artículo, modificado por D.Leg. 953, contempla igual forma de devolución del remanente que resulte luego de
compensar la deuda tributaria que se determine a consecuencia de la verificación o fiscalización efectuada en el trámite de la
solicitud de devolución.
A continuación se trata la devolución mediante notas de crédito negociables y mediante órdenes de pago del sistema financiero.
Devolución mediante notas de crédito negociables
Mediante D.S. 126-94-EF de 27-9-94 se ha aprobado el Reglamento de Notas de Crédito Negociables. El Titulo II del mismo regula la
devolución de los pagos indebidos o en exceso de deudas tributarias administradas por la SUNAT como sigue :
Emisión a pedido del contribuyente: Se solicita ante la Intendencia Regional u Oficina Zonal que corresponda al contribuyente,
mediante escrito fundamentado, adjuntando el formulario correspondiente. La SUNAT puede establecer que el referido formulario
sea presentado en medio informático, de acuerdo a la forma y condiciones que establezca para tal fin y, en este caso, podrá
establecer que la información contenida en el escrito fundamentado sea incorporada al formulario – art. 31º, 1er. párr., modif. por
D.S. 084-2005-EF de 4-7-05
El solicitante debe poner a disposición de la SUNAT, en su domicilio fiscal, la documentación y registros contables, incluyendo los
talonarios de los documentos con poder cancelatorio (del IGV) que hubiere emitido – art. 31º, 2do. párr.
En la solicitud debe recaer una resolución de la SUNAT aprobándola o denegándola. Si la aprueba, emite la nota de crédito
negociable y comunica al interesado su puesta a disposición – art. 32º, 2do. párr.
La solicitud se considera denegada si la SUNAT no la resuelve (o sea si no notifica la resolución) dentro de los 45 días hábiles
siguientes a partir de su presentación – art. 32º 1er. párr.
La impugnación de la denegación expresa o ficta se rige por el art. 163 del Código Tributario (ver sec. 7/9).
Emisión de oficio: Si como resultado de una fiscalización, verificación o reclamación la SUNAT reconoce un pago indebido o en
exceso, emitirá la nota de crédito, no requiriéndose la presentación de solicitud de emisión – art. 33 º, 1er. párr.6
Es conveniente presentar una comunicación indicando el número de notas a emitirse y su valor correspondiente.
Características de las notas: conforme a los arts. 19º y 34º del Rgto. las notas :
– Se emiten a la orden del solicitante.

– Señalan el concepto por el cual se emiten.
– Son transferibles a terceros por endoso.
– Tienen poder cancelatorio de deudas ante la SUNAT (impuestos, intereses, multas, recargos).
– Pueden aplicarse al pago de una o más deudas liquidadas en un solo formulario.
– Caducan a los 180 días calendario de su emisión.
– Deben ser suscritas por 2 funcionarios autorizados de la SUNAT.
– Pueden ser redimidas en forma inmediata mediante el giro de un cheque no negociable, el mismo que será entregado al
interesado en la fecha en que hubiere sido entregada la nota de crédito negociable.
Retiro: Las notas pueden ser retiradas de la SUNAT por el contribuyente o por un representante debidamente acreditado utilizando
para tal efecto el formulario establecido por la SUNAT – art. 22º.
Utilización: El pago mediante las notas requiere el uso de los formularios que establezca la SUNAT; la entrega de la nota a la SUNAT
y su endoso a la orden de ésta, con indicación de la fecha de presentación, el nombre o denominación y RUC del contribuyente que
hace uso del documento y concepto que se paga – art. 23º.
Pérdida o destrucción de la nota: Debe publicarse un aviso por una vez en El Peruano y en otro diario de circulación nacional con los
datos del documento perdido o destruido – art. 25º, 1er. párr.
No se ha considerado el caso de contribuyentes de provincias.
Para obtener una nueva nota de crédito, debe presentarse una solicitud de nueva emisión señalando los hechos y adjuntando las
publicaciones – art. 25º, 2do. párr.
La nueva nota debe ser emitida dentro de los tres días hábiles siguientes de presentada la solicitud. No se emitirá la nueva nota si el
documento original hubiera sido utilizado hasta la fecha de presentación de la solicitud de nueva emisión – art. 25º.
La nueva nota tendrá una vigencia de 180 días contados desde la emisión de la nota original, sin que ese plazo pueda resultar
inferior a 30 días contados desde su emisión – art. 27º.
La nota de crédito destruida o extraviada deja de tener validez al día hábil siguiente de presentada la nueva solicitud, salvo que sea
presentada por el beneficiario original conjuntamente con la solicitud de desistimiento del pedido de nueva emisión – art. 25º, 3er.
párr.
El tercero tenedor de la nota puede oponerse a su anulación dentro de los 2 días hábiles siguientes a la (última, se entiende)
publicación efectuada, para lo cual debe exhibir el documento original a la SUNAT.
La oposición se tramita en la vía judicial, suspendiéndose el uso y el procedimiento de anulación de la nota hasta que se resuelva el
derecho del tenedor del documento – art. 28º.
La vía judicial correspondiente es el proceso sumarísimo (Cód. Proc. Civil, 3ª Disp. Final, num. 4, y 5ª Disp. Final, num. 3).
Deterioro: Cuando una nota se deteriore o destruya en parte, subsistiendo los datos necesarios para su identificación, el beneficiario
original debe presentar una solicitud de nueva emisión adjuntando el documento. Previa evaluación se emitirá la nueva nota, dentro
de los tres días hábiles siguientes de presentada la solicitud – art. 26º.
Sobre la vigencia de la nueva nota, véase lo indicado para el caso de pérdida o destrucción.
Devolución mediante órdenes de pago del sistema financiero
El D.S. 051-2008-EF (pub. 10-4-08) regula lo concerniente a la devolución mediante órdenes de pago del sistema financiero.
Definición de órdenes de pago del sistema financiero: 7 Son las “autorizaciones de la SUNAT al Banco de la Nación para que debite de
su cuenta corriente el importe determinado como pago indebido o en exceso, así como los intereses correspondientes, para ser
entregado a la persona a quien corresponda la devolución en la misma plaza o en otra distinta”. – D.S. 051-2003-EF (pub. 10-4-06),
art. 1, inc. a).
Crédito que puede ser objeto de devolución mediante OPSF
El crédito cuya devolución puede efectuarse a solicitud del interesado mediante OPSF, es el correspondiente al saldo a favor
determinado en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta – Persona Natural – Otras Rentas – Ejercicio Gravable 2007 – D.S.
0511-2008 EF, art. 2; Anexo de la Res. 014-2008/ SUNAT de 7-2-08.
Sujetos facultados para solicitar la devolución mediante OPSF
D.S. 051-2008-EF, art. 3 :
“La devolución mediante órdenes de pago del sistema financiero sólo podrá ser solicitada por personas naturales que :
a) Cuenten con DNI,

b) Tengan derecho a la devolución de pagos indebidos o en exceso de deudas tributarias a que se refiere el artículo anterior, y,
c) Puedan ser notificadas por la SUNAT mediante los medios electrónicos a que se refiere el inciso b) del artículo 104º del Código
Tributario”.8
Conforme a la 2da. Disp. Complem. del D.S. 051-2008-EF, si el solicitante no cumple las indicadas condiciones “la devolución se
efectuará mediante cualquiera de los otros medios a que se refiere el inciso a) del artículo 39 del Código Tributario”.
Solicitud de devolución
“La devolución a través de órdenes de pago del sistema financiero se solicitará mediante escrito fundamentado, al que se adjuntará
el formulario correspondiente. La referida documentación deberá ser presentada ante la Intendencia, Oficina Zonal o Centro de
Servicios al Contribuyente de la SUNAT, del domicilio fiscal del solicitante o en la dependencia que se le hubiera asignado para el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según corresponda.
La SUNAT podrá establecer que la referida devolución sea solicitada a través de medio informático, de acuerdo a la forma y
condiciones que establezca para tal fin”. – D.S. 051-2008 EF, art. 4
Documentación sustentatoria
“El solicitante deberá poner a disposición de la SUNAT en forma inmediata y en el lugar que ésta señale, los libros de contabilidad u
otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, los documentos
sustentatorios e información que le hubieran sido requeridos para la sustentación de su solicitud. En caso contrario, la solicitud se
tendrá por no presentada, sin perjuicio que se pueda volver a presentar una nueva solicitud ” – D.S. 051-2008-EF, art. 5
Plazo para resolver la solicitud
D.S. 051-2008-EF art. 6 :
“La solicitud de devolución deberá ser resuelta y notificada en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles.
Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar denegada su solicitud, pudiendo interponer el recurso a que se refiere el
segundo párrafo del artículo 163º del Código Tributario”.
Sobre la denegación expresa o ficta de la solicitud, véase la sección 7/9.
Efectivización de la devolución – Retiro del dinero
D.S. 051-2008-EF art. 7:
“Para hacer efectiva la devolución mediante órdenes de pago del sistema financiero, de ser el caso, la SUNAT deberá autorizar al
Banco de la Nación para que ponga a disposición del solicitante el monto a devolver el día en que surta efectos la notificación de la
resolución que resuelva la solicitud de devolución. Las referidas órdenes de pago se mantendrán por tres (3) meses computados
desde la fecha en que se efectuaron.
Una vez vencido el plazo mencionado en el párrafo anterior, cada vez que lo indique el solicitante, la SUNAT podrá autorizar por
otros tres (3) meses al Banco de la Nación para que el solicitante pueda retirar el monto a devolver”.
D.S. 051-2008-EF art. 8 :
“El monto a devolver deberá ser retirado por el solicitante acercándose a cualquiera de las agencias del Banco de la Nación con su
respectivo DNI original y el número de la orden de pago del sistema financiero proporcionado por la SUNAT”.
Devolución de oficio
“Si como resultado de un proceso de fiscalización o verificación o de un procedimiento contencioso tributario, la SUNAT reconoce un
pago indebido o en exceso de deudas tributarias cuya administración está a cargo de la SUNAT y cuyo rendimiento constituya
ingreso del Tesoro Público, dispondrá la devolución de oficio, la cual podrá ser efectuada mediante órdenes de pago del sistema
financiero, no requiriéndose la presentación de la solicitud correspondiente, siempre que se trate de una persona natural que cuente
con DNI y que la notificación del acto que dispone la misma pueda ser realizada mediante los medios electrónicos a que se refiere el
inciso b) del artículo 104ª del Código Tributario”.9 – D.S. 051-2008-EF, art. 9
Retención del monto a devolver para cancelar deudas exigibles.
D.S. 051-2008-EF art. 10 :
“En el caso que el solicitante tuviere deudas tributarias exigibles, la SUNAT podrá retener la totalidad o parte del monto a devolver
para cancelar total o parcialmente, según corresponda, las referidas deudas. Para tal efecto, la SUNAT emitirá las Notas de Crédito
Negociables que correspondan.
Tratándose de deudas que no constituyan ingresos de Tesoro Público, la SUNAT redimirá las citadas Notas de Crédito Negociables
mediante el giro de cheques no negociables a la orden de la entidad que corresponda, con cargo a la cuenta a que se refiere el
artículo 2º del Decreto Supremo Nº 126-94-EF y normas modificatorias”.
g) Interés por pagos indebidos o en exceso
Art. 38, primer y segundo párrafos, sustituidos por Ley 29191 : 10
“Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional, agregándoles un interés
fijado por la Administración Tributaría, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se
ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva, de conformidad con lo siguiente :11
a) Tratándose de pago indebido o en exceso que resulte como consecuencia de cualquier documento emitido por la Administración
Tributaria, a través del cual se exija el pago de una deuda tributaria, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el
artículo 33º. 12
b) Tratándose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto señalado en el literal a), la tasa de
interés no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por
la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior,
multiplicada por un factor de 1,20
Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33º ”.
De acuerdo al segundo párrafo se aplica a cada día de cada mes del período de cómputo la treintava parte de la tasa mensual.
Tratándose de la devolución de pagos indebidos o en exceso de deudas que en virtud de convenios de estabilidad o normas legales
vigentes se declaren
y paguen en moneda extranjera: “se le agregará un interés fijado por la SUNAT, el cual no podrá ser inferior a la tasa pasiva en
mercado promedio para operaciones en moneda extranjera (TIPMEX) publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20”.
“Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el art. 33º del Código Tributario” – inc. b) de la Prim. Disp.
Trans. del D.Leg. 953, modificada por el D.Leg. 969 (vig. 25-12-06).
Normas complementarias
– Tasa de interés mensual aplicable entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2011, tratándose de las devoluciones en moneda
nacional por pagos indebidos o en exceso, realizados sin que medie documento de la Administración exigiendo el pago de la
deuda: 0.50% mensual – Res. 342-2010/SUNAT (pub. 31-12-10).
– Tasa de interés mensual aplicable entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2009, tratándose de devoluciones en moneda
extranjera por pagos indebidos o en exceso realizados en esa moneda: 0.34% mensual – Res. 342-2010/SUNAT (pub. 31-12-10).
– Según lo ha precisado la Directiva Nº 008-2000/SUNAT de 21-7-2000, si vencido el plazo de 45 días a que se refiere el art. 163° del
Código, el interesado decide esperar el pronunciamiento de la SUNAT, al expedirse éste “deberá calcularse, de ser procedente la
devolución, los intereses que corresponden de acuerdo con lo establecido” en el art. 38º del Código.
– Intereses en la devolución de otros créditos por tributos que no constituyan pagos indebidos o en exceso: Los tres
primeros párrafos del art. 2 de la Ley 29191 (pub. 20-1-08 y vigente desde el 1 2-08) disponen lo siguiente :
“A los créditos por tributos les será de aplicación el interés a que se refiere el literal b) del artículo 38º del Código Tributario, en el
período comprendido entre el trigésimo primer día hábil de presentada la solicitud de devolución y la fecha en que se ponga a
disposición del solicitante la devolución, salvo que las normas vigentes establezcan un plazo mayor a treinta (30) días hábiles
para atender las solicitudes, caso en el cual los referidos intereses serán de aplicación en el período comprendido entre el día
siguiente al vencimiento del plazo establecido en la norma legal para que la Administración Tributaria resuelva la solicitud de
devolución y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la citada devolución.
Para efectos de la aplicación de lo señalado en el primer párrafo se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del
exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal,
devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, la restitución de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituya pagos indebidos o en
exceso.
Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33º del Código Tributario”.
– Modificación de solicitud de devolución: Fecha de inicio para el cálculo de intereses: El cómputo de los días, para el
pago de intereses, no se altera en el supuesto de modificación de solicitudes. Así opinó la SUNAT en el Informe 151-2010-
SUNAT/ 2B0000 de 26-10-10. Sustentó que el art. 2 de la Ley 29191 establece como fecha de inicio de la aplicación de
intereses el trigésimo primer día de presentada la solicitud de devolución y que de ello se desprendía que dicha norma es aplicable
aun en caso de que el contribuyente modifique posteriormente su solicitud.
– Intereses en la devolución de las retenciones o percepciones del IGV no aplicadas: Conforme al art. 5 de la Ley 28053
(pub. 8-8-03) el interés aplicable a las devoluciones del rubro es el previsto en el art. 38 del Código Tributario, el que se computará
“en el período comprendido entre la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual donde conste el saldo
acumulado de las retenciones y/o percepciones por el cual se solicita la devolución, lo que ocurra primero, y la fecha en que se
ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva. No obstante, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) a que se
refiere el art. 33º del Código Tributario a partir del día siguiente en que venza el plazo con el que cuenta la Administración
Tributaria para pronunciarse sobre la solicitud de devolución hasta la fecha en que la misma se ponga a disposición del solicitante”
La Res. 342-2010/SUNAT (pub. 31-12-10) ha establecido que la tasa aplicable desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de
2011 a las devoluciones en moneda nacional por las indicadas retenciones y percepciones, será la TIM.13
Aunque este último dispositivo sólo alude a las devoluciones de las retenciones y percepciones del IGV no aplicadas, cabe afirmar
que, por analogía, la tasa de interés fijada en él también es de aplicación en la compensación de tales créditos. Según la décimo
segunda Disp. Complementaria del D. Leg. 981, numeral 2, cuando estos créditos sean anteriores a la deuda materia de la
compensación, los intereses a que alude el art. 38 del Código Tributario “se computarán entre la fecha en que se genera el
crédito14 hasta el momento de su coexistencia con el último saldo pendiente de pago de la deuda tributaria”.
– Períodos sujetos a tasas diferentes — Cómputo en caso de compensación de oficio: Según lo opinado en el Informe
173-2009-SUNAT/2B0000 de 27-8-09 :
– Los intereses por pagos indebidos o en exceso que abarquen períodos en los que sucesivamente han regido diversas tasas,
deben calcularse de acuerdo con las tasas vigentes en cada período.
– La expresión «al día siguiente a la fecha de pago» a que se refiere el primer párrafo del art. 38 del Código Tributario, para efecto
del inicio del cálculo de los intereses de devolución, debe entenderse referida también al día siguiente de efectuada de oficio
una compensación indebida o en exceso.
Tasas de interés como consecuencia de la declaratoria de emergencia por COVID-19, aplicables a partir del 1-4-20:
deuda en moneda nacional: 0.42% mensual: Tasa de interés a que se refiere el inc. b) del art. 38 del Código Tributario para
las devoluciones en moneda nacional que se realicen por pagos efectuados indebidamente o en exceso.
En el caso de las retenciones y percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas, se mantiene lo dispuesto en la
Res. 296-2011/SUNAT.
deuda en moneda extranjera: 0.25% mensual: Tasa de interés a que se refiere el inc. b) de la 1ra. Disp. Trans. del D.Leg. 953
y norma modificatoria (por deudas en moneda extranjera que en virtud de convenios de estabilidad o normas legales
vigentes se declaren y/o paguen en esa moneda) para las devoluciones en moneda extranjera que se realicen por pagos
efectuados indebidamente o en exceso.
h) Imputación de la devolución parcial
Al respecto no existe norma en el Código Tributario, pero el Tribunal Fiscal ha declarado que cuando la Administración realiza una
devolución parcial de un pago en exceso o indebido, esto es, en cuantía que no alcanza a cubrir el monto del pago y de los intereses
devengados hasta la fecha de devolución, el monto devuelto se imputa primero al pago indebido o en exceso y el remanente, si lo
hubiera, a sus intereses – RTF 6610-1-2004 de 7-9-04.
No estamos de acuerdo con esta resolución. La obligación de la Administración de devolver el pago indebido o en exceso
comprende la de pagar intereses. En consecuencia debe ser de aplicación supletoria el art. 1257 del Código Civil que ordena imputar
el pago parcial a los intereses antes que al capital.
i) Interés sobre devoluciones indebidas o en exceso
En cuanto al interés aplicable sobre las devoluciones indebidas o en exceso de pagos indebidos o en exceso, véase lo dispuesto por
el art. 38, tercer párrafo, modificado por Ley 29191.
Tratándose de devoluciones indebidas o en exceso de aportaciones a ESSALUD y a la ONP, la R.M. 085-99-EF/66 de 19-4-99
expresamente señala que las restituciones a efectuarse estarán sujetas a las TIM fijada por la SUNAT.
Las devoluciones indebidas o en exceso de los créditos por tributos a los que se refiere el art. 2 de la Ley 29291, está sujeta a la TIM.
Así lo prevé el cuarto párrafo de ese artículo.
j) Prescripción de la acción de repetición
Plazo – Cómputo del plazo
El art. 43º, tercer párrafo, señala que “La acción… para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años”.
Este plazo se computa según los incisos 5 y 6 del art. 44, mod. por el D.Leg. 953 :
“5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en
tal,15 tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo anterior.
6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar,
tratándose de los originados por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos”.
Prescripción de retenciones con carácter de pago a cuenta: Momento desde el cual corre si no se presentó la
declaración anual: Si el contribuyente no presentó su declaración jurada anual, la prescripción de la acción para solicitar la
devolución de las retenciones sufridas con carácter de pago a cuenta corre desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que
debió presentarse la declaración. Si para establecer el pago en exceso presenta declaración cuando ya ha transcurrido el plazo
prescriptorio, carecerá de efectos jurídicos esa presentación — RTF 4971-2-2009 de 26-5-09.
Efectos que produce la demanda de amparo: Mediante Informe N° 018-2013-SUNAT/4B0000, la SUNAT opinó que en el
supuesto en que el Tribunal Constitucional declare fundada una demanda de amparo, disponiendo la inaplicación al demandante de
la disposición legal cuestionada, y, como consecuencia de ello, reconozca un beneficio tributario referido a periodos tributarios ya
vencidos y ordene que la SUNAT determine la deuda tributaria o, si existieran importes pagados en exceso, proceda a devolverlos o
compensarlos, a elección del contribuyente, deberá tenerse en cuenta que el plazo prescriptorio para solicitar la devolución del pago
indebido o en exceso de tributos se inicia a partir del 1 de enero del ejercicio siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido
o en exceso.
Nota: Si el TC ordena reconocer un beneficio o devolver o compensar pagos indebidos o en exceso, la Administración debe cumplir
ese mandato, en aplicación del art. 22 del CPC. En tal sentido, no es procedente que puedan anteponerse a ese mandato las reglas
de la prescripción del derecho a solicitar la devolución o compensación de los pagos indebidos o en exceso.
Interrupción
Art. 45, inc. 4, modificado por D.Leg. 981 :
4. “El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se
interrumpe :
a) Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación.
b) Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía de un pago en exceso o indebido u otro
crédito.
c) Por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida a efectuar la compensación de
oficio”.
El nuevo término prescriptorio se computa desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio – art. 45, último párrafo.
Suspensión
Art. 46, inc. 3, modificado por D.Leg. 981 :
3. “El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se suspende
:
a) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
b) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
c) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
d) Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62-A”.
El último párrafo del art. 46 prevé que “Para efectos de lo establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la
tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de
prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la
emisión de los mismos”.
Sobre la prescripción de la acción para solicitar la devolución de pagos indebidos de las contribuciones al ESSALUD y a la ONP y de
multas por infracciones relativas a las mismas, véase lo dispuesto por el art. 5 del D.S. 003-2000-EF.
1. En casos de amnistía tributaria suele prohibirse, con mayor o menor alcance, la devolución de los pagos indebidos
que se efectúen al amparo de la misma.
3. Computado de acuerdo al art. 44, inc. 5. Véase el literal i) de esta sección.
4. No obstante, en un fallo cuestionable la RTF 23189 de 20-2-90 denegó la devolución de un pago indebido del IGV
en una importación por cuanto la recurrente había debitado al costo su importe. Según la resolución, al obrar así el
contribuyente optó por recuperar el pago indebido mediante su traslado al comprador de los bienes, no procediendo
su devolución. La recurrente había alegado que en la legislación del impuesto no existía norma que negase la
devolución en caso de traslado del impuesto.
5. Véase la sección 5/2.1
6. En virtud de la absorción de ADUANAS por la SUNAT ya no opera la regla del art. 33, 2º párr, según la cual la
primera debía enviar a la SUNAT copia de la resolución de reconocimiento del crédito a favor del contribuyente.
7. En adelante, OPSF.
8. Véase la sec. 7/3.2 c).
9. Véase la sec. 7/3.2 c).
10. Vigente desde el 1-2-08.
11. Conforme a la 1ra. y 2da. Disp. Complem. Finales del D.Leg. 981, las devoluciones de pagos indebidos o en exceso
que incluyan la capitalización de intereses operada al 31 de diciembre de 2005, desde el 16-3-07 devengarán
interés sobre el monto del pago indebido o en exceso incrementado en el monto de esa capitalización.
12. En cuanto a la TIM vigente, véase la sec. 5/2.6 a).
13. En cuanto a la TIM vigente, véase la secc. 5/2.6 a).
14. Sobre este aspecto, véase la secc. 5/4.3 c).
15. Citamos algunos casos de pagos que devienen en indebidos:
– Cuando se revoca el anticipo de legítima, sobre el que se pagó el impuesto sucesorio – RTF 3509 de 15-5-68 ;
cuando se acredita la existencia de una carga de la herencia, cuya deducción había quedado supeditada a dicha
prueba – RTF 3607 de 25-6-68 ; cuando no llega a perfeccionarse la enajenación gravada con alcabala por no
haberse verificado la condición suspensiva a la cual se supeditó aquélla – RTF 3907 de 18-9-68 ; cuando el acto
de enajenación gravado con alcabala ha sido declarado judicialmente nulo por padecer de una causal de nulidad o
de anulabilidad – RTF 4609 de 14-7-69 ; el pago adelantado de un tributo por una operación efectuada con
posterioridad a la derogación del tributo – RTF 5802 de 12-11-70 ; el pago hecho en virtud de una cobranza
coactiva que deviene indebidamente iniciada al declararse nula la notificación de la liquidación (cuya falta de
reclamación oportuna originó la cobranza) – RTF 9727 de 26-8-74 ; cuando habiéndose pagado el tributo llega a
cumplirse luego el requisito señalado por la ley para que proceda la exoneración – RTF 10500 de 5-6-75.
– La jurisprudencia ha reputado además que no son pagos indebidos desde que se efectuaron, sino que devienen
tales con la resolución que los determina:
– El pago voluntario de la acotación, efectuado no obstante que se ha interpuesto en el término de ley reclamación
o apelación que luego resulta fundada en todo o en parte – RTF 16115 de 26-9-80, 16449 de 31-3-81 y 18858
de 12-2-85 (en este caso el pago se hizo en razón de una cobranza coactiva que el contribuyente no impugnó no
obstante tener apelación en trámite oportunamente interpuesta).
– El pago efectuado para que se admita a trámite la reclamación (o apelación) extemporáneamente interpuesta,
que luego resulta fundada en todo o en parte – RTF 18832 de 23-1-85.
– El pago realizado conforme a una disposición legal cuya inaplicación al sujeto que lo realizó es declarada luego en
sentencia firme recaída en una acción de amparo, siendo procedente su devolución aun cuando ella no haya sido
ordenada en la sentencia. El Tribunal Fiscal razonó que "la sentencia tiene por efecto reponer las cosas al estado
anterior a la (violación del derecho fundamental) por lo que no cabe interpretar que la inaplicabilidad dispuesta
rige recién desde la expedición de la sentencia, ni que la sentencia deba ordenar expresamente la devolución,
pues ello privaría de sentido a la acción de garantía interpuesta." – RTF 766-2-00 de 1-9-00.
En el caso de la RTF 06826-2-2003 de 24-11-03, se discutió sobre el momento desde el cual había empezado a
correr la prescripción de la acción para solicitar la devolución de los montos que habían sido pagados por una
asociación cultural en concepto de la contribución al FONAVI con anterioridad a la expedición de la RTF 523-4-97
(jur. obs. ob., pub. el 19-12-00) , la cual declaró que dicha contribución tenía realmente la naturaleza de un
impuesto, al cual dicha asociación estaba inafecta. La asociación alegó que los pagos anteriores a ese
pronunciamiento habían devenido en indebidos al dictarse esa resolución.
La RTF 06826-2-2003 declaró que los pagos eran indebidos desde su realización, por cuanto la interpretación
hecha en la RTF 523-4-97 regía desde la vigencia de la ley interpretada (Ley 26233).
En sede judicial, la Corte Suprema declaró que los pagos al FONAVI devinieron en indebidos en la fecha de
publicación de la RTF 523-4-97 de 16-5-97 (pub. el 19-12-2000). Señaló que el plazo de prescripción para
solicitar la devolución, se debía calcular desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago
indebido o en exceso o en la que devino en tal, esto es el 19 de diciembre de 2000 y no desde la fecha en que
fueron realizados, puesto que a esa fecha sí eran debidos y válidos, ya que fueron efectuados en cumplimiento de
las normas que regulaban la materia y, por ende, correspondían a una obligación legal preexistente – Cas. 1931-
2008-LIMA de 17-12-08.
Introducción
Por la compensación la deuda tributaria se extingue aplicando contra ella los créditos a favor del deudor a los que la ley reconozca
esa virtualidad. La extinción de la deuda se produce hasta por el monto en que tenga lugar esa aplicación.
En principio, la compensación requiere ser declarada por el órgano administrador del tributo para surtir efectos cancelatorio. Tal
declaración puede tener lugar de oficio o a solicitud del deudor. Por excepción, en la compensación automática el efecto
cancelatorio se produce sin necesidad de la previa declaración de la Administración, sin perjuicio de que ésta pueda establecer en
vía de fiscalización su improcedencia en todo o en parte.
E l art. 40 regula la declaración de la compensación de oficio o a solicitud del deudor tributario, así como la compensación
automática.
El régimen de la compensación establecido en el art. 40 es de aplicación cualquiera sea el órgano administrador del tributo.
Adicionalmente a las reglas del art. 40, rigen las siguientes :
– La Décimo Segunda Disp. Complem. del D.Leg. 981, relativa a la compensación del crédito por retenciones y percepciones del IGV
no aplicadas.
– La Res. 175-2007/SUNAT (pub. 19-9-07), que regula la compensación a solicitud de parte, así como la de oficio en función de la
información contenida en los sistemas de la SUNAT sobre pagos indebidos o en exceso y deudas pendientes, sin perjuicio de lo
regulado por el art. 40 del Código y por la 2ª Disp. Complementaria del D.Leg. 981.
Según el art. 3, 2º párrafo, de esa resolución, su normativa no es aplicable a los créditos sujetos a compensación automática o a
reglas especiales sobre su devolución.
Deudas y créditos compensables
a) Regla general
b) Deuda tributaria materia de compensación
c) Crédito tributario materia de compensación
a) Regla general
Conforme al primer párrafo del art. 40, modificado por los Dec. Legs. 953 y 981, “La deuda tributaria podrá compensarse total o
parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que
correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya
ingreso de una misma entidad ”.
En aplicación de esta regla no puede solicitarse la compensación de créditos (y deudas) por tributos que son ingresos del Tesoro
Público (Imp. a la Renta, IGV, etc.) con deudas (y créditos) por aportes a ESSALUD o a la ONP, ni de los créditos y deudas por
aportes a una de estas últimas entidades con los de la otra.
El requisito de que la recaudación del tributo constituya ingreso de la misma entidad no rige tratándose del Impuesto de Promoción
Municipal Ley 27335, Segunda Disp. Final.
b) Deuda tributaria materia de compensación
De acuerdo a los párrafos tercero y cuarto del art. 40, modificado por D.Leg. 981:
“Se entiende por deuda tributaria materia de compensación a que se refieren los numerales 2 y 3 del primer párrafo del presente
artículo,1 al tributo o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisión o, en su defecto, detección de la infracción,
respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, según corresponda.
En el caso de los anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularización o determinada la obligación principal, se
considerará como deuda tributaria materia de la compensación a los intereses devengados a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 34º, o a su saldo pendiente de pago, según corresponda ”.
Este concepto de deuda compensable es el acogido en la Res. 175-2007/SUNAT (pub. 19-9-07), art. 2, num. 5.
En función del sujeto, la deuda tributaria susceptible de ser cancelada por compensación es aquélla de que se es deudor como
contribuyente o responsable.
El art. 39, inc. c), segundo párrafo, modificado por D. Leg. 953, establece la facultad de la SUNAT de compensar los créditos cuya
devolución le sea solicitada, con la deuda por otros tributos o infracciones que determine en la verificación o fiscalización efectuada
a consecuencia de esa solicitud.
Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que en el procedimiento no contencioso de devolución de un tributo, no puede realizarse una
verificación o fiscalización conducente a determinar deuda por otro tributo, pues ello conllevaría la desnaturalización de dicho
procedimiento, Esa verificación o fiscalización sólo puede tener lugar en paralelo al desarrollo del procedimiento de devolución y
debe concluir con la emisión de la correspondiente resolución de determinación o de multa. La deuda determinada en dicha
resolución es la que puede ser materia de compensación por la SUNAT, aun cuando no resulte exigible, en aplicación del
referido art. 39, segundo párrafo.
Compensación de deuda cuyo fraccionamiento ha sido solicitado: Si la deuda es exigible puede ser compensada con un
crédito reconocido a favor del contribuyente, aun cuando se encuentre en trámite la solicitud de fraccionamiento de la deuda —
RTF 768-2-2000 de 6-9-00
c) Crédito tributario materia de compensación
El crédito tributario compensable es el que un sujeto tiene como contribuyente, sin perjuicio de que el pago que le da origen haya
sido efectuado inclusive por un tercero responsable. Puede corresponder a un pago indebido de tributos, multas o intereses
moratorios, así como a un pago en exceso de tributos (art. 40, primer párrafo ). Asimismo, puede consistir en “el saldo a favor del
exportador el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias” (art. 40, último párrafo,
modificado por D. Leg. 953 y 981). Como concepto similar cabe señalar a las percepciones y retenciones del IGV, no aplicadas
según las normas que las regulan.
La definición de “crédito, materia de compensación” que ofrece el art. 2, num. 4 de la Res. 175-2007/SUNAT (pub. 19-9-07) se
corresponde con la noción del crédito compensable que fluye del art. 40.
La compensación de cualquiera de estos créditos está sujeta al requisito de que no haya prescrito.
Inclusión de los intereses devengados por pagos indebidos o en exceso: Al efectuar la compensación de pagos indebidos o
en exceso con la deuda tributaria, la Administración debe considerar como parte integrante del crédito los intereses devengados por
tales pagos — RTF 4809-2-2004 de 7-7-04
Compensación del pago indebido a nombre de sucesión indivisa con deuda de cada heredero: El pago del impuesto
predial realizado a nombre de una sucesión indivisa es indebido, si desde antes del 1 de enero del año en que se realizó ya existía
sentencia que declaraba a los herederos. Por tanto, dicho pago debe ser compensado con las deudas del Imp. Predial y arbitrios
municipales de cargo de los conformantes de la sucesión, en proporción a su participación — RTF 2404-7-2009 de 17-3-09
Crédito por retenciones y percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas: Tratándose de este crédito, los
numerales 1 y 3 de la Sexagésimo Primera Disposición Final del TUO del Cód. Trib. establecen reglas sobre el momento en que se
considera generado y sobre la determinación de su saldo acumulado no aplicado, distinguiéndose en cada caso entre el supuesto
de compensación a solicitud de parte y el de compensación de oficio.
Requisitos para la compensación de percepciones de IGV no aplicadas: Tratándose de solicitudes de compensación de

percepciones del IGV no aplicadas, no basta que las mismas se encuentren acreditadas en comprobantes de pago, sino que el
monto materia de compensación debe estar consignado en la declaración jurada del último período vencido a la fecha de
presentación de la solicitud — RTF 4519-9-2013 de 14-3-13
1. Los numerales 2 y 3 del primer párrafo del art. 40 se refieren a la compensación de oficio y a solicitud de parte,
respectivamente.
Compensación de oficio
a) Concepto
b) Compensación de oficio dentro de un proceso de verificación o fiscalización
b.1) La regla
b.2) Elementos configuradores del supuesto de hecho
b.3) Condición de la deuda compensada de oficio
b.4) Compensación en una fiscalización o verificación ordinarias
c) Compensación de oficio dentro de una verificación o fiscalización iniciada a consecuencia de una solicitud de
devolución
c.1) La regla
c.2) Elementos configuradores del supuesto de hecho
c.3) Condición de la deuda compensada de oficio
c.4) Compensación con deudas que corresponden a periodos distintos
d) Compensación dentro de un procedimiento de reclamación
e) Compensación de oficio fuera de un proceso de verificación o fiscalización
f) Compensación de oficio de pagos indebidos o en exceso informados por los sistemas de la SUNAT
g) Impugnación de la compensación de oficio
a) Concepto
La compensación de oficio es la que efectúa la Administración sin que medie solicitud del interesado, en cualquier situación en la que
establezca la existencia de deudas y créditos compensables.
La existencia de deudas y créditos compensables puede establecerse en ocasión de una verificación o fiscalización, o en situaciones
de otro tipo.
b) Compensación de oficio dentro de un proceso de verificación o fiscalización
b.1) La regla
El art. 40, primer párrafo, inciso 2, literal a) modificado por D.Leg. 981, dispone que la Administración Tributaria puede declarar de
oficio la compensación “si durante una verificación y/o fiscalización determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia
de los créditos a que se refiere el presente artículo...”.
Esta disposición sólo es aplicable cuando la deuda es determinada en un procedimiento de fiscalización, no así cuando lo es a
propósito de una solicitud de devolución, pues en tal caso es aplicable el art. 39, inc. c).
b.2) Elementos configuradores del supuesto de hecho
Los elementos configuradores del supuesto contemplado en el art. 40, inc. 2, lit. a), son los siguientes:
i) que la fiscalización o verificación se haya iniciado de oficio por la SUNAT.
ii) que a consecuencia de esa verificación o fiscalización se establezca la existencia de deudas y créditos del contribuyente.
El Tribunal Fiscal ha precisado en la RTF 10826-1-2019 de 22-11-19 la compensación de oficio a que se refiere el art. 40, inc. 2 del
Código Tributario, se produce como consecuencia de un procedimiento de fiscalización de parte de la SUNAT en el que ésta
determina la existencia de una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los créditos por tributos, sanciones, intereses y
otros conceptos pagados en exceso o indebidamente “(…) en tal sentido, para establecer la cuantía del tributo y los intereses a
cargo del sujeto fiscalizado, es necesario que la Administración, al emitir la resolución de determinación, considere los pagos en
exceso que hubiera determinado en el procedimiento de fiscalización, en virtud del numeral 2 del artículo 40 del Código Tributario,
para que la deuda determinada corresponda al importe que en definitiva debe pagar el contribuyente como consecuencia de la
fiscalización practicada.”
b.3) Condición de la deuda compensada de oficio
La jurisprudencia no tiene un criterio uniforme sobre la condición de la deuda a ser compensada, es decir, si debe o no tener el
carácter de exigible :
– Las RTF 7754-7-2008, 3725-5-2006, 5488-1-2013, 3721-8-2016 y 1056-2-2017 de 3-2-17 establecen que para que proceda
la compensación al amparo del art. 40 del Código Tributario debe verificarse previamente la existencia de una deuda líquida y
exigible, así como de un crédito líquido, exigible y no prescrito por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en
exceso o indebidamente.
En otras palabras, antes de efectuar la compensación, la SUNAT debe asegurarse que las deudas sean exigibles coactivamente,
según lo previsto en el art. 115 del Código Tributario. Téngase presente que si los valores se encuentran reclamados, no serán
exigibles coactivamente en los términos del referido artículo y, en ese sentido, no procederá la compensación de oficio de la
deuda contenida en ellos — RTF 1056-2-2017 de 3-2-17
– Por su parte, las RTF 5092-4-2003, 442-4-2004, 7019-2-2008, 7923-8-2010, 16588-4-2011 y 3685-3-2016, establecen que
la Administración puede compensar las deudas acotadas con los importes por pagos en exceso o indebidos, saldos a favor u otros
conceptos similares cuya devolución se solicita, sin que dichas deudas deban tener necesariamente el carácter de exigible; sin
embargo, deberá emitirse el valor correspondiente, y el obligado, de ser el caso, podrá impugnar la deuda tributaria compensada,
a fin de salvaguardar su derecho de defensa y al debido procedimiento.
Si bien la Administración puede efectuar la compensación, si el contribuyente impugna el valor que contiene la deuda contra la
cual se aplicó el crédito cuya devolución se solicita, deberá estarse a lo que se resuelva en el expediente y emitirse un nuevo
pronunciamiento sobre la solicitud de devolución presentada — RTF 16588-4-2011 de 30-9-11
b.4) Compensación en una fiscalización o verificación ordinarias
Cuando se trata de la fiscalización o verificación que la Administración Tributaria desarrolla normalmente en ejercicio de su
correspondiente facultad, las deudas y créditos compensables pueden corresponder a cualquier período y tributo que sea de cargo
del sujeto como contribuyente o responsable. Sin embargo, si las deudas y créditos corresponden al mismo tributo y período, para
ser compensables el sujeto deberá tener la condición de contribuyente respecto del crédito y de agente de retención respecto de la
deuda, y viceversa.1 La deuda también puede corresponder a multas por infracciones detectadas en ese proceso de verificación o
fiscalización.
En estos supuestos la compensación efectuada podrá constar en las Resoluciones de Determinación, Ordenes de Pago o
Resoluciones de Multa que se emitan como resultado de la verificación o fiscalización, no requiriéndose que un acto Administrativo
distinto (por ejemplo, una Resolución de Intendencia o similar) la declare.
En los siguientes supuestos ha procedido la compensación de oficio:
– Pagos indebidos por concepto de RESIT con deudas por IGV determinadas antes de la presentación de las solicitudes de devolución
— RTF 3685-3-2016 de 15-4-16
– Pagos en exceso del IR de meses enero a noviembre 2005 con la deuda por IGV contenida en Resoluciones de Determinación de los
periodos enero y febrero de 2005 — RTF 1289-9-2011 de 25-1-11
– Retenciones del IGV no aplicadas de octubre 2015 con órdenes de pago por IGV julio a setiembre 2014 — RTF 6849-4-2016 de
19-7-16
– Crédito por percepciones no aplicadas del IGV de octubre 2015 con órdenes de pago por deudas por pagos a cuenta del IR enero,
julio y octubre 2015 — RTF 8862-8-2016 de 20-9-16
Compensación de adeudos y pagos indebidos resultantes de la fiscalización del IGV de distintos períodos: El
contribuyente presentó declaraciones rectificatorias del IGV por cuanto había diferido indebidamente ingresos a meses posteriores a
su devengo. Ello originó que en unos meses se generara deuda tributaria y en otros pagos en exceso. La SUNAT emitió órdenes de
pago respecto de los meses en que había resultado deuda tributaria. El contribuyente reclamó solicitando la compensación de la
deuda con los pagos indebidos. Con posterioridad pagó la deuda para levantar el embargo que se había trabado sobre sus cuentas
bancarias.
Al resolver, la SUNAT dio por cancelada la deuda con los pagos efectuados y declaró improcedente la compensación solicitada por
cuanto no existía deuda pendiente respecto de los períodos acotados, ni el contribuyente había demostrado que por dichos períodos
hubiese realizado pagos en exceso.
La RTF 8408-2-2009 de 26-8-09 declaró que: a) al resolver, la SUNAT no había tenido en cuenta todos los períodos involucrados
en las declaraciones rectificatorias, sino sólo los que determinaron mayor obligación tributaria y b) el TF ordenó que, previamente a
la determinación de la procedencia de la compensación, la SUNAT emita pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos
contenidos en las rectificatorias y la existencia y cuantía de los pagos en exceso alegados, a cuyo efecto debía tener en cuenta los
pagos efectuados.
c) Compensación de oficio dentro de una verificación o fiscalización iniciada a consecuencia de una solicitud de
devolución
c.1) La regla
El inc. c) del art. 39 del Código Tributario dispone lo siguiente :
“En los casos en que la SUNAT determine reparos como consecuencia de la verificación o fiscalización efectuada a partir de la
solicitud mencionada en el inciso precedente, deberá proceder a la determinación del monto a devolver considerando los resultados
de dicha verificación o fiscalización.
Adicionalmente, si producto de la verificación o fiscalización antes mencionada, se encontraran omisiones en otros tributos o
infracciones, la deuda tributaria que se genere por dichos conceptos podrá ser compensada con el pago en exceso, indebido, saldo a
favor u otro concepto similar cuya devolución se solicita …”.
c.2) Elementos configuradores del supuesto de hecho
Los elementos configuradores del supuesto de hecho del art. 39, inc. c) son los siguientes :
i) que exista una solicitud de devolución presentada por el contribuyente.
ii) que a partir de esa solicitud se realice una fiscalización o verificación.
iii) que a partir de esa fiscalización o verificación se establezca la existencia de créditos y deudas del contribuyente.
iv) que la deuda a compensar se establezca a través de una Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa y,
v) que a su vez la compensación sea objeto de declaración mediante la resolución que se pronuncie sobre la devolución.
c.3) Condición de la deuda compensada de oficio
La SUNAT se encuentra facultada, al amparo del art. 39, inc. c), a efectuar la compensación de los saldos o importes a devolver con
la deuda determinada como resultado de la fiscalización efectuada con motivo de las solicitudes de devolución presentadas por la
recurrente, no siendo necesario que dicha deuda tenga el carácter de exigible; no obstante, debe emitir el valor o valores
correspondientes que contengan dicha deuda, a efecto de que puedan ser impugnados por el deudor tributario, procediendo la
emisión de notas de crédito negociables por el saldo a favor remanente, de ser el caso – RTF 10230-4-2001, 6619-4-2002, 5092-
4-2003, 12044-4-2008, 12856-8-2012 y 02866-8-2013 y 1731-4-2017 de 24-2-17
Lo antes señalado es aplicable sólo respecto de compensaciones surgidas a raíz de una fiscalización tributaria efectuada a partir de
una solicitud de devolución, conforme lo prevé el inc. c) del art. 39 del Código Tributario, y no de las que responden al amparo del
art. 40 del mismo Código – RTF 3721-8-2016 de 15-4-16
c.4) Compensación con deudas que corresponden a periodos distintos
La verificación o fiscalización que la SUNAT realice al amparo del art. 39, inc. c), del Código Tributario en ocasión de una solicitud de
devolución, puede comprender periodos distintos a los que son materia de la solicitud de devolución; por lo tanto, las omisiones que
corresponden a esos otros periodos y que se establezcan mediante resolución de determinación o de multa, podrán ser objeto de
compensación por la SUNAT con el crédito que reconozca a favor del solicitante, aun cuando tales deudas no tengan el carácter de
firmes (RTF 1147-1-2005 de 22-2-05). Por ejemplo, así sucedió en los casos siguientes :
– Solicitud de devolución por pago de SEAP – Tesoro Público de periodos setiembre y noviembre de 2001 con deudas por RESIT
(ESSALUD, ONP, SENSICO y FONAVI) de los periodos mayo 2002 a noviembre 2003 – RTF 442-4-2004 de 28-1-04
– Saldo a favor materia del beneficio de enero 2000 con IR de tercera categoría 1999 e IR no domiciliados 1998 y 1999 – RTF 5092-
4-2003 de 5-9-03
En esta hipótesis la deuda y el crédito a compensar pueden corresponder a otro tributo o a una multa del mismo período. A este
último supuesto alude en particular respecto de la SUNAT el segundo párrafo del inciso c) del art. 39, modificado por D.Leg. 953.
Señala ese dispositivo que tratándose de solicitudes de devolución presentadas ante esa entidad, si al efectuar la correspondiente
fiscalización o verificación se detectan “omisiones en otros tributos o infracciones, la deuda tributaria que se genere por dichos
conceptos podrá ser compensada con el pago en exceso, indebido, saldo a favor u otro concepto similar cuya devolución se solicita”.
d) Compensación dentro de un procedimiento de reclamación
Dentro de un procedimiento de reclamación iniciado contra una Resolución de Determinación o de Multa, puede llegarse a establecer
la existencia de créditos por períodos comprendidos en la fiscalización o verificación de las que resultaron aquéllas, en cuyo caso
será procedente declarar de oficio la compensación.
Los créditos podrán ser establecidos y la compensación podrá ser declarada en la propia resolución que se pronuncie sobre la
reclamación o apelación.
Si la reclamación lo es de la denegatoria del reconocimiento de un crédito, y en ella se establece la existencia de un adeudo por el
mismo período, de llegarse a reconocer el crédito en la reclamación podrá realizarse su compensación con el adeudo establecido,
previa emisión de la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa correspondiente. La compensación puede
ser declarada en la resolución que resuelva la reclamación o apelación.
La RTF 1147-4-2003 de 4-3-03 se pronunció como sigue :
“Que como se desprende de la norma antes citada, en los casos de solicitudes de devolución de pagos en exceso, indebidos, saldos
a favor u otros conceptos similares, la administración se encuentra facultada no sólo a verificar la existencia de los referidos pagos
en exceso o indebidos sino el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del deudor tributario y efectuar la
acotación correspondiente por los reparos determinados a partir de tales solicitudes, pudiendo compensar dichas deudas con los
importes por pagos en exceso o indebidos cuya devolución se solicita, sin que dicha deuda necesariamente tenga el carácter de
exigible, criterio que ha sido recogido mediante Resolución Nº 10230-4-2001 del 20 de diciembre de 2001;
Que sin embargo, lo expuesto en modo alguno puede enervar la obligación de la Administración de emitir la correspondiente
Resolución de Determinación de conformidad con lo previsto en el artículo 76º del Código Tributario que establece que “La resolución
de determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su
labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias”.
Devolución del pago efectuado bajo protesto durante el procedimiento contencioso: Vía a utilizar: En el caso de la RTF
4719-8-2011 de 23-3-11 el Tribunal Fiscal declaró que "lo señalado por la recurrente en su apelación en el sentido que la
Administración debe devolver el pago de la deuda determinada en la resolución impugnada efectuado bajo protesto, no corresponde
que sea dilucidado en esta instancia, dejándose a salvo su derecho a solicitar dicha devolución en el procedimiento no contencioso
tributario respectivo, de conformidad con los artículos 162° y 163° del Código Tributario, de considerarlo pertinente".
No compartimos el criterio antes citado. Si del procedimiento contencioso resulta establecido el carácter indebido del pago
efectuado durante su desarrollo (para que se admita a trámite la reclamación o apelación o una prueba presentada
extemporáneamente), es absolutamente innecesario y afecta el principio de economía procesal, que se disponga iniciar un
procedimiento no contencioso de devolución para que se reconozca el crédito del contribuyente por dicho pago. Ese reconocimiento
debió ser formulado por el Tribunal Fiscal, el cual además debió ordenar su devolución o compensación si fuera el caso.
e) Compensación de oficio fuera de un proceso de verificación o fiscalización
Aun cuando el Código Tributario no lo contempla, la compensación también puede ser declarada de oficio en toda situación en que
existiendo una deuda que tiene la condición de exigible a cargo de determinado sujeto, llegue la Administración a reconocer un
crédito a su favor. No procede en cambio la compensación de oficio en la situación inversa, esto es, cuando existiendo un crédito
reconocido a favor de un sujeto se determine una deuda a su cargo que aún no es exigible por no haber vencido el plazo para
impugnarla o por existir una impugnación en trámite respecto de ella. La improcedencia de la compensación de oficio en esta
situación no encuentra amparo en la letra del art. 40, primer párrafo, el cual no establece que la deuda deba ser exigible para que
resulte compensable. No obstante, parece hallarlo en los principios de equidad y seguridad jurídica, con arreglo a los que no es
razonable que un crédito exigible sea compensable con una deuda cuya existencia y cuantía no están determinadas de modo firme.
Además, el art. 1288 del Código Civil señala, entre otros caracteres de las obligaciones compensables, el ser liquidadas y exigibles.
La excepción a esta regla viene dada por lo establecido en los arts. 39, inc. c), segundo párrafo, y 40, primer párrafo, inciso 1, para la
compensación de oficio dentro de una verificación o fiscalización. Véase más arriba el rubro compensación de oficio dentro de un
proceso de verificación o fiscalización.
El Tribunal Fiscal ha rechazado la compensación de oficio realizada por la Administración Tributaria, del crédito reconocido en favor
de un contribuyente con deuda que le atribuye la Administración y que resulta ser incierta en cuanto a su existencia o aún no
exigible.
– En el caso resuelto por la RTF 12414 de 2-12-76 el contribuyente solicitó la devolución de lo pagado indebidamente por el
impuesto a las remuneraciones por servicios personales, pues como contribuyente estaba exonerado. El órgano administrador
reconoció el pago indebido y declaró expedito el derecho del contribuyente para aplicar su crédito a la cobertura de obligaciones
derivadas de ese impuesto (es de suponer, como agente de retención). El Tribunal revocó el fallo considerando “Que el
procedimiento seguido por él (órgano administrador) no es correcto, desde que procede a disponer una compensación entre una
obligación cierta y líquida de devolver sumas pagadas indebidamente, con supuestos créditos futuros, con el agravante que esos
futuros créditos son legalmente imposibles, desde que la recurrente está exonerada del impuesto del Decreto Ley Nº 19839, que se
cita como fuente de futuras obligaciones”.
– En el caso resuelto por la RTF 13194 de 16-9-77 el Concejo reconoció el pago indebido por arbitrios y dispuso se aplicara como
pago a cuenta del impuesto al valor de la propiedad predial a cargo del recurrente. Este apeló impugnando la compensación
alegando estar exonerado de dicho impuesto. El Tribunal ordenó la devolución considerando que confirmar la apelada habría
equivalido a pronunciarse sobre la exoneración que no era objeto de reclamación.
– La RTF 301-5-98 de 13-11-98 dejó sin efecto la compensación ordenada por la Administración del crédito del contribuyente con
una multa cuya aplicación se encontraba en reclamación al ordenarse la compensación. El Tribunal Fiscal declaró que “uno de los
requisitos para que proceda la compensación es que la deuda contra la cual se va a compensar sea liquidada y exigible...”.
– La situación inversa se produjo en la RTF 321-3-97 de 15-4-97 en la que el Tribunal Fiscal declaró procedente la compensación
efectuada por la Administración de los créditos a favor del contribuyente con la deuda establecida en una resolución de
determinación en tanto el contribuyente se había desistido de su impugnación, lo que implicaba el reconocimiento tácito de
aquélla.
f) Compensación de oficio de pagos indebidos o en exceso informados por los sistemas de la

SUNAT
Un caso particular de compensación de oficio fuera de un“de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT
proceso de verificación o fiscalización es el previsto en el sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y
art. 40, primer párrafo, inc. b), agregado por el D.Leg. 953. existe deuda tributaria pendiente de pago”. Agrega que la SUNAT
Según dicho inciso procede la compensación de oficio si “señalará los supuestos en que opera la referida compensación”.
La Res. 175-2007/SUNAT (pub. 19-9-07), art. 9, ha establecido que los créditos materia de compensación que se detecten en los
sistemas de la SUNAT, podrán ser compensados de oficio con la deuda compensable que fluya de esos sistemas tratándose de:
– Pagos efectuados a través de declaraciones o boletas de pago: en exceso del monto que corresponda según la base imponible
declarada; saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores; pagos a cuenta; créditos que resulten de la corrección de
los errores materiales incurridos por el contribuyente.
– Pagos efectuados sin que corresponda realizar declaración o pago alguno.
– Retenciones y percepciones no aplicadas por el contribuyente o cuya devolución o compensación no haya sido solicitada (excepto
las percepciones del IGV efectuadas a sujetos del Nuevo RUS a que se refiere la 2º Disp. Final del D.Leg. 937, las cuales se rigen
por dicha disposición).
g) Impugnación de la compensación de oficio
En aplicación del art. 135, 2º párrafo, el cual señala como actos reclamables, entre otros, los “que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria” el acto de la Administración Tributaria que disponga o declare la compensación de oficio puede
ser objeto de reclamación.
Tratándose de la compensación de oficio que realice la SUNAT, así lo reconoce expresamente el art. 10, último párrafo, de la Res.
175-2007/SUNAT.
1. Por lógica, pues de no ser así no se plantearía la posibilidad de la compensación.
Compensación a solicitud de parte
La compensación también puede producirse “a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria,
previo cumplimiento de los requisitos establecidos en las normas legales vigentes ” – art. 40, primer párrafo.
El deudor puede solicitar que se declare la compensación iniciando un procedimiento no contencioso a ese fin.
Tal podría suceder, por ejemplo, si habiendo pagado el tributo por un período, cuando debió serlo por otro, se presentan las
rectificatorias correspondientes, solicitándose luego la compensación.
En el caso de la RTF 1177-1-98 de 23-12-98 el recurrente había solicitado la compensación de los pagos indebidos de un tributo
(cuya tasa no se había fijado por ley en los meses en que se realizaron los pagos), con el adeudo del mismo tributo correspondiente
a períodos posteriores. El Tribunal Fiscal declaró procedente la compensación.
Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, los arts. 4 a 9 de la Res. 175-2007/SUNAT, pub. 19-9-07, establece las reglas
sobre la forma y requisitos de la solicitud de compensación, la constancia de su presentación, su seguimiento a través de SUNAT
Operaciones en Línea, la imputación del crédito y un supuesto en que no se efectuará la compensación solicitada.
También puede pedirse la declaración de la compensación dentro de un procedimiento de reclamación. Al respecto se presentan las
situaciones siguientes :
– Si el crédito ya tiene la condición de reconocido (por la Administración, el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial) puede solicitarse que
se declare su compensación con el adeudo que se reconozca o con el que ordene pagar la resolución que ponga fin al
procedimiento administrativo.
– Si el crédito no está reconocido tendría que iniciarse un procedimiento no contencioso para obtener su reconocimiento, y, tanto
en él como en la reclamación, podría solicitarse luego la acumulación de ambos expedientes si el crédito correspondiera a un
período que ha estado comprendido en la verificación o fiscalización de la que resultó el adeudo reclamado.
Por economía procesal, también debiera aceptarse la acumulación en tal caso, aunque el crédito corresponda a un tributo
diferente al reclamado.
El Tribunal Fiscal ha declarado procedente la compensación planteada en una reclamación, o ha ordenado a la Administración
pronunciarse sobre la misma, en situaciones como las siguientes :
– En la reclamación contra la Orden de Pago emitida por el tributo declarado y no pagado, la propia Administración declaró que el
pago alegado por el recurrente no lo era del adeudo en cobranza y que más bien resultaba indebido al haberse indicado en el
formulario de pago un período distinto y al haberse omitido el código del tributo – RTF 760-1-97 de 24-6-97.
– En la reclamación de las Ordenes de Pago por el IGV de diversos períodos el recurrente alegó haber efectuado pagos indebidos en
otros períodos, lo que había sido admitido por la Administración – RTF 605-5-98 de 7-10-98.
– Al reclamar de las Ordenes de Pago por el IGV omitido en determinados períodos, el contribuyente señaló haber computado los
ingresos gravados en otros períodos, lo que había sido establecido por la Administración en la fiscalización – RTF 102-3-99 de 5-
2-99.
Cuando la reclamación se presenta extemporáneamente, la compensación podría oponerse a la exigencia del pago previo de la
deuda si existieran evidencias del reconocimiento del crédito a favor del contribuyente. Véase al respecto la sec. 5/4.7.
Compensación automática
Llámase compensación automática a la que surte efectos extintivos de la deuda sin que se requiera un acto de la Administración
Tributaria a tal fin. Esta forma de compensación procede “únicamente en los casos establecidos expresamente por la ley ” – art. 40,
primer párrafo, inciso 1.
Por ejemplo, es el caso de lo establecido en la legislación del Impuesto a la Renta, D. Leg. 774, arts. 87 y 88, inc. c) y en la Ley de
Tributación Municipal (D.Leg. 776), art. 69, modificado por Ley 26725.
La Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, puede revisar la compensación realizada
automáticamente y declarar su improcedencia si no la encuentra arreglada a ley. Esa declaración de improcedencia de la
compensación es un acto reclamable, por guardar relación con la determinación de la deuda tributaria (véase la sec. 9/5.1).
Imputación
El art. 40, inc. 2, al regular la compensación de oficio que debe tener lugar cuando en el proceso de verificación o fiscalización la
Administración establece la coexistencia de deudas y créditos compensables, dispone en su párrafo final que “la imputación se
efectuará de conformidad con el art. 31 ”. En rigor esta norma también resulta aplicable en los supuestos de compensación de oficio
cuando el crédito y la deuda no resultan de un proceso de verificación o fiscalización, así como en los de compensación a solicitud
de parte. 1
Dado que la regla del art. 31 está concebida para el caso del pago parcial realizado oportuna o extemporáneamente, resulta
apropiada al supuesto de compensación en que el pago indebido o en exceso ha sido efectuado luego del vencimiento del mismo.
En cambio no se adecúa al supuesto en que el plazo de pago de la deuda venció con posterioridad a la realización del pago indebido
o en exceso. En este caso, al momento en que venció el plazo de pago de la deuda, el pago indebido o en exceso ya ha generado
intereses en aplicación del art. 38 del Código. Por lo tanto el crédito compensable está integrado por el pago efectuado y sus
intereses. Si el total es mayor que la deuda, surge la cuestión de si ésta debe ser compensada primero con los intereses
devengados hasta el momento de la coexistencia del crédito y la deuda. Esta cuestión ha sido resuelta por el penúltimo párrafo del
art. 40, modificado por D.Leg. 981: Primero se imputa el interés del crédito y luego el monto de éste.
1. Tratándose de créditos por tributos administrados por la SUNAT, así lo reconoce el art. 7, inc. 2, de la Res. 175-
2007/SUNAT (pub. 19-9-07), respecto de este último supuesto.
La compensación como sustituto del pago previo de tributos – Declaración de la compensación
Salvo los casos en que procede la compensación automática, la compensación requiere ser declarada por el órgano administrador,
de oficio o a petición de parte, para que surta efectos cancelatorio.
Bajo un punto de vista práctico, el contribuyente que dé por cancelada su obligación mediante la compensación con su crédito,
corre el riesgo de sufrir la acción de cobranza coactiva mientras no solicite la declaración de la compensación.
Suscita dudas determinar si la declaración de la compensación es requisito previo para el ejercicio de derechos, en aquellas
situaciones en que tal ejercicio supone el pago previo del tributo.
Cuando se reclama extemporáneamente solicitando la compensación, procede admitir la reclamación en la medida que esté
acreditada la existencia del crédito liquidado y exigible (RTF 15600 de 14-12-79; 0997-1-2001 de 8-8-01 y 1615-3-04 de 18-
3-04). Si no obstante se iniciara la cobranza coactiva, cabe solicitar su suspensión.
– Así por ejemplo, en el caso resuelto por la RTF 11289 de 25-2-76 en varias resoluciones de acotación se había establecido un
crédito a favor del contribuyente que excedía su adeudo determinado en otra resolución de acotación, por lo que el contribuyente
solicitó la compensación. No obstante, la cobranza coactiva del adeudo prosiguió hasta el embargo. Presentada la queja ante el
Tribunal éste declaró que se había infringido el art. 6 del D.L. 17355 (hoy art. 119, inc. a) “al llevarse adelante la cobranza de una
obligación tributaria que se encuentra satisfecha, desde que en este caso está perfectamente acreditado que procede la
compensación prevista en el art. 35 (hoy art. 40) del Código Tributario”. 1
– Determinación del IGV con deuda en unos meses y pagos indebidos en otros: Si la acotación del IGV determina deuda
por unos meses y pagos en exceso por otros por mayor monto, no procede exigir su pago previo para admitir a trámite la
reclamación extemporánea, dado que es manifiesta la procedencia de la compensación — RTF 26357 de 12-5-93.
– Caso de improcedencia del pago previo de órdenes de pago como requisito de admisibilidad de su reclamación: Si
bien el contribuyente no puede realizar la compensación automática del saldo a favor del IR con las cuotas del ITAN, no existe
impedimento legal para que al reclamar de las órdenes de pago emitidas para el cobro de dichas cuotas, solicite a la SUNAT
realizar la compensación, más aún si ya verificó la existencia del saldo a favor, por lo que debe admitirse a trámite la reclamación
sin exigirse el pago previo — RTF 4756-2-2009 de 21-5-09.
En otro caso se estableció que si al ser notificado con un giro provisional (ahora, Orden de Pago) el contribuyente solicita su
compensación con un crédito a su favor sin reclamar del mismo, no procede exigir el pago de dicho giro mientras no exista
resolución firme que deniegue la compensación (RTF 21771 de 27-9-88). En el mismo sentido, la RTF 651-2-98 de 12-8-98.
En el caso de la RTF 21771 de 27-9-88 el Tribunal Fiscal declaró fundada la queja interpuesta contra la DGC por no suspender la
cobranza coactiva del giro, la que se había iniciado no obstante que estaba en trámite la apelación de la resolución que había
denegado la compensación.
El mismo criterio puede ser aplicable al caso en que habiéndose iniciado la cobranza coactiva sin haberse reclamado previamente,
se pide la suspensión de aquélla en base a una solicitud de compensación acompañada de las pruebas que la hagan procedente.
También ha aceptado la jurisprudencia el acogimiento a una amnistía mediante la solicitud de compensación.
En el caso resuelto por la RTF 9328 de 14-5-74 al acogerse a la amnistía del D.L. 18815 el contribuyente solicitó que las cuotas
por el saldo del tributo se compensaran con un pago indebido que había efectuado. El Tribunal acogió el criterio del Vocal
Informante conforme al cual no existía impedimento legal para dicha modalidad de acogimiento a la indicada amnistía, cuya validez
quedaría condicionada a la procedencia de la compensación invocada, para lo cual la DGC debía verificar la existencia de los pagos
indebidos alegados por el contribuyente.
1. Esta resolución es contraria al criterio de la RTF 8548 de 18-7-73 que confirmó la inadmisibilidad de la
reclamación, considerando que sólo podía tenerse por pagado el tributo acotado una vez que se hubiese declarado
oficialmente la compensación. Sienta asimismo un criterio distinto del fijado en la RTF 8487 de 2-7-73 en la que
se supeditó la suspensión de la cobranza a que la solicitud de compensación se hubiere presentado dentro del
plazo de reclamación.
Cómputo de intereses moratorios en caso de compensación – Momento desde el cual surte efectos la
compensación
El efecto cancelatorio de la compensación se produce desde que coexisten la deuda y el crédito. Esta regla ha sido recogida en el
art. 40, 2do. párr., modificado por la Ley 27335. Por ende, la declaración de la compensación surte efectos retroactivos a la fecha de
la coexistencia de la deuda y el crédito compensados.
Conviene precisar los alcances de esta regla en las situaciones en que la deuda es anterior al pago indebido y en aquéllas en que es
posterior.
– Cuando la deuda es anterior al pago indebido, a partir del día siguiente de efectuado éste se generan intereses sólo por el saldo
de la deuda que resulte de la compensación.
A este fin, si se trata de compensar deudas y créditos por tributos de periodicidad anual correspondientes a distintos períodos y
cuya base imponible se determina al cierre del ejercicio,1 es necesario tener en cuenta que el crédito que resulte de pagos a
cuenta en exceso por determinado período recién se determina al cierre del ejercicio. En consecuencia la deuda por períodos
anteriores debe considerarse compensada recién en dicha ocasión (RTF 9607 de 19-7-74), computándose intereses por el
íntegro de la deuda hasta ese momento; y por el saldo, si lo hubiese, a partir del mes siguiente al de cierre del ejercicio.
– Cuando el pago indebido es anterior a la deuda, sólo el saldo de ésta que resulte después de efectuada la compensación, genera
intereses a partir del día en que se incurrió en la omisión de pago correspondiente.
En todo caso deberá tenerse presente la norma sobre la imputación de la compensación. Véase la sec. 5/4.6.
1. Por ejemplo, el Impuesto a la Renta.
Otros aspectos – Prescripción de la compensación
La solicitud de declaración de la compensación se tramita en la misma forma que la solicitud de devolución del pago indebido – véase
la sección 5/3.2 c.
No cabe desestimar la solicitud de compensación por no haberla reiterado el contribuyente, no obstante el requerimiento que a ese
fin le efectuó la Administración, ya que tal exigencia carece de amparo legal RTF 19011 de 21-6-85.
Se requiere la presentación del original o de la copia de la constancia del pago indebido cuya compensación se solicita, según el
órgano administrador del tributo – véase la sección 5/3.2 b.
Planteada la compensación como parte integrante de una reclamación, sigue la suerte de ésta.
Prescripción de la compensación
El art. 43, tercer párrafo, dispone que “La acción para solicitar o efectuar la compensación ... prescribe a los cuatro (4) años”.
Este plazo se computa desde el 1º de enero siguiente a la fecha en que se realizó el pago indebido o en exceso, o en que devino en
tal (art. 44, inc. 5), o en que nace el crédito por tributos cuya compensación se tiene derecho a solicitar ( art. 44, inc. 6, agregado por
D.Leg. 953).
Cómputo del plazo prescriptorio a efecto de solicitar la devolución de las percepciones del IGV no aplicadas: El
cómputo del término de la prescripción a efecto de solicitar la devolución de las percepciones del IGV no aplicadas se inicia el 1º de
enero del año siguiente al momento en que se acumulen percepciones no aplicadas por 3 periodos tributarios. En consecuencia, el
plazo prescriptorio se computa de forma independiente tomando como base cada periodo en que nazca la facultad de solicitar la
devolución — Inf. 034-2013-SUNAT/4B0000 de 5-3-13
Interrupción y suspensión
La interrupción y la suspensión de la prescripción del derecho a efectuar la compensación automática o a solicitar la declaración de la
compensación, se rigen por las mismas normas que la prescripción del derecho a la devolución del pago indebido o en exceso –
Véase al respecto la sec. 5/3.2 i).
La condonación (Amnistías)
Conforme al art. 41, modificado por el D.Leg. 981, la deuda tributaria sólo puede ser condonada por norma expresa con rango de
ley. Excepcionalmente los gobiernos locales pueden condonar con carácter general, respecto de los impuestos que administren, el
interés moratorio y las sanciones; tratándose de contribuciones y tasas incluso pueden condonar el tributo.
Las disposiciones relativas a cada condonación y amnistía fijan los sujetos favorecidos, los tributos, deberes formales y sanciones
comprendidas y las diversas condiciones bajo las cuales opera.
Señalamos a continuación jurisprudencia que serán de aplicación a cualquier amnistía, a falta de norma en contrario.
Deficiencias en el acogimiento que no lo invalidan:
– Se resolvió requerir a la recurrente para que se desistiera de su apelación. Se había cumplido con presentar la declaración y
efectuar el pago del tributo — RTF 13859 de 15-2-78.
– El escrito de desistimiento carecía de firmas. Se dispuso que se requiriera al recurrente para que subsanara la omisión
formal — RTF 14191 de 15-5-78.
– El haber adoptado erróneamente el régimen de los contribuyentes y no el de los agentes de retención, que en rigor correspondía,
debiendo efectuarse los correspondientes ajustes de la deuda — reiterada jurisprudencia.
– El haber utilizado el contribuyente un formulario equivocado, si de ello no resulta una disminución indebida de la deuda — RTF
19015 de 27-6-85.
– Si el acogimiento a la amnistía se realizó antes de dictarse las normas reglamentarias, el hecho de haberse efectuado sin emplear
el formulario establecido a ese fin y sin legalizar la firma en el desistimiento de la reclamación, requisitos señalados en el
reglamento, no impide reconocer los efectos del pago de la totalidad del tributo ni los del expreso acogimiento a la
amnistía — RTF 22606 de 11-8-89.
– En el caso de la RTF 19179 de 22-10-85 , el contribuyente, por tributo adeudado al ITINTEC, se había acogido ante la DGC a una
amnistía. Meses después de vencido el plazo de la amnistía, el ITINTEC acotó al contribuyente el tributo más intereses y recargos.
Luego de reclamar el contribuyente pagó sólo el tributo. En primera instancia se ordenó cobrar los intereses y recargos.
El Tribunal, considerando que se estaba ante una situación no legislada, que el error formal del contribuyente no debía motivar la
pérdida del beneficio, ni perjudicar al ITINTEC el cual no había percibido oportunamente el tributo, ordenó que se aceptara el
acogimiento a la amnistía siempre que el contribuyente lo regularizara pagando los correspondientes recargos e intereses.
Improcedencia de la devolución de los pagos por la deuda amnistiada
– El pago de recargos en época de amnistía tributaria no puede ser repetido, por equivaler a una renuncia del beneficio de amnistía
y por analogía con lo dispuesto en el art. 1275 del Código Civil (y en el art. 44 del Código Tributario) — RTF 3665 de 12-7-68
En el caso resuelto por la RTF 12653 de 3-3-77 se desestimó la alegación del contribuyente de que el pago había sido hecho
por error, por considerar que el Decreto Ley de la amnistía “era lo suficientemente explícito” para acogerse a sus beneficios.
– No procede la devolución del exceso pagado al acogerse a la amnistía respecto del menor tributo determinado: 1) al resolverse
posteriormente la reclamación que se encontraba en trámite al acogerse a la amnistía (RTF 5032 de 9-1-70) ó 2) al practicarse
posteriormente una acotación sin tener en cuenta ese acogimiento (RTF 13665 de 15-12-77).
– Habiéndose acogido erróneamente el contribuyente a una amnistía pagando la cuota inicial y suscribiendo los pagarés por el
saldo del tributo, sin darse cuenta que su deuda había sido condonada por otro artículo de la misma ley, se resolvió: a) declarar
infundada la devolución de la cuota inicial por cuanto el dispositivo de la amnistía prohibía la devolución de los pagos efectuados y
b) dejar sin efecto los pagares suscritos “desde que no ha existido una renuncia expresa al beneficio de la condonación…” — RTF
13938 de 9-3-78
– La desestimación del acogimiento a una amnistía por haberse incurrido en alguna causal de pérdida de sus beneficios, determina
que se aplique la totalidad de los pagos realizados a la deuda tributaría que en definitiva se establezca, sin que proceda, en
ningún caso, la devolución de lo que podría haberse pagado en exceso durante el período de vigencia de la amnistía, en razón del
acogimiento — RTF 17627 de 10-3-83.
Sobre el concepto de reclamación en trámite
– Se había acotado al contribuyente un tributo por menos de S/. 10,000. Reclamó impugnando sólo una parte de la acotación. En el
curso de la reclamación se dictó una ley de amnistía, en una de cuyas normas se ordenaba declarar conformes las reclamaciones
en las que el tributo impugnado no excedía de S/. 10,000. Se resolvió la reclamación disminuyendo la acotación hasta por el
monto no impugnado por el contribuyente y se dejó sin efecto el saldo impugnado. En la apelación se alegó que el íntegro de la
acotación debió haberse dejado sin efecto según la amnistía. El Tribunal confirmó la resolución considerando que el beneficio sólo
alcanzaba a la parte de la acotación que había sido reclamada — RTF 6671 de 6-12-71.
– Se consideró reclamación en trámite al dictarse la amnistía, una en la que no se expresaban fundamentos de hecho ni de derecho,
por cuanto hasta ese momento no se había expedido pronunciamiento alguno desestimándola por sus deficiencias — RTF 9690
de 15-8-74.
Sin embargo, en la RTF 13724 de 4-1-77 no se consideró reclamación en trámite una en la que no se expresaban fundamentos
de hecho ni de derecho, limitándose el recurrente a poner en conocimiento de la Administración que ya existía una solicitud de
compensación respecto de las sumas acotadas, por lo que debía suspenderse la cobranza.
– En el caso resuelto por la RTF 13673 de 19-12-77 se consideró apelación en trámite al dictarse la amnistía, a la interpuesta
extemporáneamente pero con anterioridad a dicho momento, por cuanto el auto denegatorio de la apelación fue notificado con
posterioridad a la dación de la ley de amnistía.
Otros aspectos
– La circunstancia de que la revisión de los libros de contabilidad del contribuyente se haya producido vencido ya el plazo de la
amnistía, no perjudica el derecho del contribuyente que dentro del plazo solicitó esa revisión, a fin de que se constatara que había
puesto al día sus libros — RTF 5394 de 2-7-70.
– Se dejó sin efecto la acotación practicada por la D.G.I.T al fiscalizarse el balance presentado al acogerse a una amnistía cuyo
efecto, según la ley que la otorgaba, era dar por conforme el ejercicio respectivo. Previamente la DGC había fiscalizado y dado
conformidad al acogimiento a la amnistía — RTF 12450 de 17-12-76 .
– Como el contribuyente debía pagar las costas del procedimiento coactivo para acogerse a la amnistía y las liquidadas resultaban
aparentemente excesivas (casi 50% de la deuda tributaria), recurrió en queja al Tribunal Fiscal. Se dispuso que el municipio
acreedor informase sobre las actuaciones realizadas, los montos correspondientes a cada una de ellas y el arancel
aplicado — RTF 13836 de 7-2-78.
– Habiéndose otorgado condonación por tributos con reclamación en trámite hasta por determinada cuantía fijada en función del
monto original o rectificado de cada resolución de acotación, en los casos de tributos de pago periódico debe considerarse como
resoluciones de acotación independientes los montos correspondientes a cada cuota anual del tributo, aunque en un mismo
documento se haya comprendido las cuotas de diversos años — RTF 14336 de 23-6-78.
– Existiendo liquidación anterior debidamente notificada no procede que el contribuyente practique una autoliquidación
determinando un menor impuesto para acogerse a una amnistía que no autoriza a ello, por lo que siendo defectuoso el
acogimiento no le alcanza los beneficios de la amnistía — RTF 14451 de 24-7-78.
– Si las disposiciones de la amnistía no prohíben que quienes se acogieron a ella sin tener reclamación en trámite puedan reclamar
de la acotación, debe admitirse la que interponga el contribuyente, entendiéndose que el tributo que se determine queda sujeto a
recargo, no procediendo devolución de lo pagado bajo la amnistía — RTF 14559 de 25-8-78.
– De acuerdo a la RTF 19015 de 27-6-85 , no procede desaprobar el acogimiento a la amnistía por no haberse desistido el
contribuyente de su reclamación, si el contribuyente no ha impugnado el monto de lo acotado sino la duplicidad de la acotación
por el mismo período.
– Es nula la resolución del Tribunal Fiscal que se ha pronunciado sobre el fondo del asunto controvertido, sin tener en cuenta el
desistimiento de la apelación presentado por el contribuyente al acogerse a una amnistía, aun cuando dicho desistimiento se haya
presentado por error ante la DGC y no ante el mismo Tribunal, por cuanto, tratándose de un requisito procesal subsanable, debe
estarse a lo más favorable al contribuyente — RTF 19075 de 22-8-85.
– Como se recordará la R.M. 212-81-EFC reglamentó la amnistía concedida por el art. 140 de la Ley 23233. En el caso resuelto por la
RTF 17751 de 13-6-83 , se discutió sobre los alcances del art. 29 de esa resolución, que disponía lo siguiente: “La falta de pago
oportuno de dos cuotas sucesivas o de tres alternadas o la falta de pago de alguna de ellas, hasta el 30 de noviembre del
presente año (1981) determinará la pérdida de los beneficios...” de la indicada amnistía.
El contribuyente había pagado con atraso 2 cuotas. La que vencía un 14 de agosto fue abonada el 9 de setiembre; la que venció
el 15 de setiembre fue pagada el 2 de octubre. O sea que estas cuotas se pagaron con retraso pero antes de la fecha de
vencimiento de la respectiva cuota siguiente. La DGC sostenía que al no haber pagado oportunamente las indicadas cuotas, el
contribuyente había perdido los beneficios de la amnistía.
El Tribunal resolvió que como no se había producido la acumulación de 2 cuotas impagas (porque antes de vencerse la 5º cuota
ya se había pagado la 4º), no se había perdido el beneficio.
Llegó a esa interpretación considerando que el art. 28 de la citada resolución ministerial contemplaba el recargo por mora. Se
razonó que siendo la sanción de la mora el recargo, la pérdida del beneficio sólo era procedente si se producía la acumulación de
2 cuotas impagas.
– En el caso resuelto por la RTF 19894 de 14-11-86 el contribuyente, acogido a la amnistía del D.Leg. 301 y del D.S. 422-84-EFC,
incumplió el pago de la 9º cuota. Pagó oportunamente las cuotas 10º, 11º y 12º. Notificado por la DGC para que acreditara el
pago de las cuotas, subsanó su omisión pagando la 9º cuota.
La DGC, considerando que las fechas de los pagos determinan el orden de pago de las cuotas, reputó que el contribuyente había
pagado con retraso las cuotas 9º, 10º y 11º, y que el último pago efectuado correspondía a la 12ª. En consecuencia, declaró que
el contribuyente había perdido el beneficio de la amnistía al haber pagado con retraso dos cuotas (y más) sucesivas del
fraccionamiento.
El Tribunal Fiscal se pronunció como sigue :
“Que esa interpretación no tiene amparo legal, pues nada autoriza a la Administración para realizar una imputación distinta a la
expresamente hecha por el contribuyente en cada una de las oportunidades en que efectuó el pago;
Que el artículo 33 del Código Tributario, contempla la situación de pagos realizados por obligaciones posteriores, limitándose a
estipular que el pago de una deuda posterior no extingue el derecho a exigir los pagos anteriores no prescritos;
Que en el caso de autos, lo real es que el contribuyente, por la razón que sea, omitió pagar la cuota número 9 y al ser requerido
por la Administración para presentar los recibos de pago, subsanó su omisión cancelando la cuota insoluta con los
correspondientes recargos e intereses;
Que por tanto, el contribuyente no ha incurrido en causal alguna para la pérdida del beneficio de la amnistía a la que se acogió”.
– Tratándose de una deuda en moneda extranjera por la que el contribuyente se ha acogido a una regularización tributaría, el tipo
de cambio aplicable para establecer en moneda nacional la deuda materia del fraccionamiento, no es el vigente en el momento
de acogimiento al beneficio, si acaso éste tuvo lugar dentro de la prórroga concedida para ello, sino el vigente a la fecha en que
venció el plazo original señalado a ese fin; o el vigente en el momento del acogimiento, si tuvo lugar antes de esa fecha.
Así lo ha declarado la RTF 21224 de 18-4-88 en base a que las prórrogas otorgadas para acogerse al beneficio no variaron la
fecha de exigibilidad de las cuotas vencidas, las cuales, con excepción de la inicial, debían pagarse con los intereses del
fraccionamiento.
Diversos aspectos vinculados a la amnistía tributaria se tratan en las secciones siguientes :
– Acogimiento mediante solicitud de compensación – sección 5/4.4 (véase la RTF 9328 de 14-5-74)
– Resoluciones nulas por no examinar efectos de acogimiento a la amnistía – sección 9/14.4 (véase las RTF 12557 de 2-2-77 y
RTF 14297 de 15-6-78)
– Desistimiento de impugnaciones para acogerse a la amnistía – sección 9/16
Deudas de cobranza dudosa
Conforme al art. 27, 1er. párrafo, inc. 5) del Código Tributario, la obligación tributaria se extingue mediante Resolución de la
Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa. Según el 2do. párrafo del mismo artículo “Las deudas de cobranza
dudosa son aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Ordenes de Pago y respecto de las cuales se han agotado todas
las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas”.
Sobre la publicación de la resolución que declara la deuda como de cobranza dudosa, véase el art. 104, inc. d) del Código Tributario.
Deudas de recuperación onerosa
De acuerdo al art. 27, 1er. párrafo, inc. 5) , la obligación tributaria se extingue mediante Resolución de la Administración Tributaria
que la declara como “de recuperación onerosa”.
El 3er. párrafo del mismo artículo prevé que tales deudas son las siguientes :
“a) Aquellas que constan en las respectivas Resoluciones u Ordenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.
b) Aquellas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisión de la resolución u orden de
pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estén en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter
general o particular ”.
Deudas de recuperación onerosa de tributos administrados por SUNAT
L a Res. 047-2014/SUNAT de 14-2-14 (pub. 15-2-14) ha establecido los criterios para declarar las deudas tributarias como de
recuperación onerosa y las deudas que no son susceptibles de ser declaradas como tales.
Devolución automática de impuestos pagados o retenidos en exceso
De acuerdo al art. 92, inc. b), últ. párr. , mod. por Ley 30734 (pub. 28-2-18) “las personas naturales que perciban rentas de cuarta
y/o quinta categorías, sin perjuicio de la obligación o no de presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta, tienen
derecho a la devolución de oficio de los pagos en exceso que se originen como consecuencia de las deducciones anuales
establecidas en el artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta u otros motivos”.
La Ley 30734 (pub. 28-2-18) ha dictado disposiciones que regulan el derecho a la devolución de oficio (o automática) de los pagos
en exceso originados por las deducciones del art. 46 de la LIR u “otros motivos”. De este modo, ya no es exigible la presentación de
una declaración anual ni de una solicitud de devolución por parte de estos contribuyentes, considerando que la SUNAT cuenta con
la información necesaria y disponible en sus respectivos sistemas.
Lo dispuesto en esta Ley es de aplicación respecto de los pagos en exceso del IR que correspondan al ejercicio gravable 2017 en
adelante.
Momento en que se produce la devolución: La devolución de oficio se efectúa a partir del primer día del mes de febrero del
ejercicio siguiente al que corresponde la devolución respectiva – Ley 30734, art. 5, num. 5.7
Plazo para efectuar la devolución: La SUNAT debe efectuar la devolución en un plazo no mayor de 30 días hábiles posteriores al
plazo indicado en el punto anterior, según corresponda y bajo responsabilidad – Ley 30734, art. 7
Supuestos en que no procede la devolución de oficio: Esta devolución no se aplicará: i) a los contribuyentes que perciban
renta neta de fuente extranjera que deba ser sumada a las rentas netas de cuarta o quinta categorías de personas naturales y ii) a
los contribuyentes que habiendo presentado su declaración anual del impuesto a la renta opten por aplicar las sumas a su favor
contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada –
Ley 30734, art. 5, num. 5.10
Fiscalización posterior: Luego de realizada la devolución de oficio, la SUNAT podrá realizar una fiscalización posterior – Ley
30734, art. 6, num. 6.2 y art. 8
Inexigibilidad de notificación de acto previo: Para efecto de la devolución regulada por este dispositivo, no es necesario que la
SUNAT notifique ningún acto previo al contribuyente – Ley 30734, art. 5, num. 5.2
Acto en el que conste el resultado del procedimiento de devolución: Debe contener necesariamente los siguientes
requisitos: datos de identificación del contribuyente, tributo y periodo, monto a devolver y la liquidación efectuada para calcular
dicho monto.
El acto se notificará por medios electrónicos o mediante publicación en el portal web de la SUNAT.
Medio a través del cual se efectúa la devolución: La devolución se realiza utilizando órdenes de pago del sistema financiero o
abono en cuenta o cualquier otro mecanismo que se apruebe por decreto supremo refrendado por el MEF – Ley 30734, art. 5, num.
5.5
Saldo adicional por devolución no realizada: El contribuyente que considere que existe un saldo adicional por devolución no
realizado, puede presentar una solicitud de devolución por el importe que considere no devuelto, de acuerdo con la forma, plazo y
condiciones que disponga la SUNAT – Ley 30734, art. 5, num. 5.6, 1er. párr .
Importe que excede el que corresponde: El contribuyente que considere que el importe devuelto excede el que le corresponde
por cualquier motivo, efectúa la devolución de dicho exceso de conformidad con la forma, plazo y condiciones que disponga la
SUNAT – Ley 30734, art. 5, num. 5.6, 2do. párr.
Devolución a solicitud de parte por los pagos en exceso por rentas de cuarta y/o quinta categorías: Los contribuyentes,
sin perjuicio de la obligación o no de presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta, que tuvieren tuvieren pagos en
exceso del impuesto a la renta del ejercicio (cuarta y quinta categorías), que se originen como consecuencia de las deducciones
anuales establecidas en el art. 46 de la LIR u otros motivos, pueden solicitar su devolución: a) a partir del día en que presenten su
declaración jurada anual del impuesto a la renta; o, b) a partir del primer día hábil del mes de mayo del año siguiente al ejercicio
gravable por el que se solicita la devolución, en los casos en que no se hubiera optado por presentar la declaración jurada anual del
impuesto a la renta – Ley 30734, art. 6, num. 6.1
Tratándose de este tipo de devolución, respecto de los ejercicios gravables 2017 y 2018, la devolución se efectuará a partir del 1-4-
18 y 1-4-19, respectivamente.
Intereses: Los intereses de devolución establecidos en el art. 38 del Código Tributario se aplicarán considerando el periodo
comprendido entre el inicio y la fecha en que se ponga a disposición la devolución – Ley 30734, art. 5, num. 5.8
Orientación tributaria: La SUNAT tiene la obligación de establecer los mecanismos de difusión, orientación y comunicación para
que las personas naturales contribuyentes soliciten sus comprobantes de pago que dan derecho a la deducción anual establecida en
el art. 46 de la LIR y conozcan si están o no obligados a presentar la declaración jurada anual de renta y gozar del procedimiento de
devolución – Ley 30734, art. 8
Introducción
En relación con la obligación tributaria son dos las facultades de la Administración Tributaria cuyo ejercicio es susceptible de
prescribir: 1 la facultad de determinarla y de cobrarla. Las normas comunes a la prescripción de ambas facultades, se tratan en las
secciones 6/2, 6/3, 6/6, 6/7 y 6/8. Las normas propias de la prescripción de la facultad de determinar la obligación tributaria son
materia de la sección 6/4 y las de facultad para cobrar la deuda tributaria en la sección 6/5.
1. Lo relativo a la prescripción de la facultad de aplicar sanciones y de cobrar las multas se trata en la sec. 14/4.5
Efectos de la prescripción
La prescripción no extingue la obligación tributaria, ni torna inexigibles los deberes formales. Sólo otorga al deudor la facultad de
eximirse del pago de la obligación o del cumplimiento de deberes formales, lo que conlleva que pueda oponerse a la determinación
o cobro de la obligación o al cumplimiento del deber formal o solicitar se le reconozca dicha facultad.
Mientras no venza el plazo de la prescripción el deudor tributario está sujeto al cumplimiento de la obligación tributaria y de los
deberes formales a su cargo. Vencido dicho plazo, el deudor podrá oponerse a que se le exija el cumplimiento de dichas
obligaciones y deberes.
Los actos de la Administración tendientes a la determinación de la obligación o cobranza de la deuda, que tengan lugar vencido el
plazo prescriptorio, surten plenos efectos si son válidos. La prescripción no inhabilita a la Administración para generar y ejecutar
tales actos, pero sí la coloca en la situación de no poder llevar adelante la determinación de la obligación ni la cobranza de la deuda,
si el deudor se opone a ello alegando la prescripción de esas facultades o si solicita que se declare dicha prescripción.
Limitación del cruce de información por el plazo de prescripción: Si bien la SUNAT se encuentra facultada a requerir
mediante programa de cruce de información documentos relacionados con hechos que determinen tributos e información destinada
a identificar a los clientes o consumidores de un tercero, dicha facultad se encuentra limitada por el plazo de prescripción del tributo
que se pretende fiscalizar. Por lo que sustentar la aplicación del programa de cruce de información en el deber de colaboración sin
considerar el plazo de prescripción, importa desconocer el límite impuesto por el ordenamiento jurídico tributario a la facultad de
fiscalización — RTF 3926-1-2014 de 25-3-14
El art. 89 de la Ley del Impuesto a la Renta contempla un caso en que se resuelven los efectos de la prescripción. Señala que “El
ejercicio de la acción de repetición por pagos indebidos correspondientes a ejercicios gravables respecto de los cuales ya hubieran
prescrito las acciones del Fisco, faculta a la SUNAT a verificar la materia imponible de aquellos ejercicios y, en su caso, a liquidar y
exigir el impuesto que resultare, pero sólo hasta el límite del saldo repetido”.
Fiscalización o verificación no determinativa de ejercicios ya prescritos: Según el criterio jurisprudencial que emana de la
RTF 100-5-2004 de 9-1-04 , la prescripción, como medio de defensa, sólo afecta la facultad de la Administración Tributaria de
determinar la obligación tributaria correspondiente al período prescrito, mas no la de fiscalizar o verificar operaciones realizadas en
períodos anteriores, en tanto guarden conexión directa con la obligación del período no prescrito en proceso de fiscalización,
subsistiendo el deber formal de mantener la documentación y registros contables de esas operaciones. Con relación al caso en que
se emitió, la mencionada resolución estableció que la Administración podía revisar el costo computable de los activos fijos
(incluyendo el informe de tasación) determinado en 1996 ejercicio prescrito), toda vez que en la reclamación del ejercicio1999 era
objeto de controversia el reparo de la depreciación de esos activos. El Tribunal Fiscal sustentó este pronunciamiento en que,
conforme al art. 43 del Código Tributario, lo que prescribe es la facultad de la Administración de determinar la obligación tributaria y
exigir su pago.
Este criterio del Tribunal Fiscal fue rechazado en la sentencia de casación N° 1136-2009 Lima de 24-3-10 (pub. 30-3-11). Al
recurrir en casación de la sentencia de vista, la SUNAT alegó que ésta no había expresado las razones por las que había
"desestimado su tesis respecto a verificar operaciones de ejercicios prescritos para determinar ejercicios no prescritos". La
sentencia de casación expresó en cuanto a esa alegación que "queda claro que la llamada verificación de operaciones de ejercicios
prescritos no es otra cosa que pretender fiscalizar los mismos", lo que, según la sentencia de vista, vulneraba el principio de la
prescripción extintiva en materia tributaria.
Dicha sentencia agregó, siguiendo el criterio de la de vista, "que la reapertura de una nueva fiscalización, por un período ya
fiscalizado, debería hacerse dentro del plazo de prescripción….".
Plazos de prescripción
El art. 43 señala los siguientes plazos de prescripción :
– 4 años: plazo general.

– 6 años: para quienes no hayan presentado las declaraciones juradas dispuestas por ley.
– 10 años: para los agentes de retención o percepción de tributos que habiendo recaudado el tributo no efectúen el pago
correspondiente.
Jurisprudencia
– Impuesto predial: Tratándose de los años respecto de los cuales la municipalidad emite declaraciones mecanizadas, el plazo
prescritorio es de cuatro años — RTF 4839-6-2003 de 25-8-03 y 6930-5-2004 de 15-9-04
– Arbitrios municipales: "En el caso de arbitrios municipales el plazo de prescripción es de cuatro (4) años al no existir obligación
de presentar declaración jurada por parte del deudor tributario" — RTF 5246-4-2006 de 27-9-06
– Impuesto de Alcabala: "Teniendo en cuenta que la Ley de Tributación Municipal no exige la presentación de una declaración
jurada determinativa del Impuesto de Alcabala por parte del contribuyente, corresponde aplicar el término prescriptorio de cuatro
(4) años" — RTF 815-7-2008 de 22-1-08, 11179-7-2008 de 18-9-08 y 1783-7-2009 de 26-2-09
– Deuda contenida en una orden de pago emitida por tributos municipales: La emisión de órdenes de pago en el caso de
tributos administrados por las Municipalidades, sólo puede ocurrir tratándose de tributos autodeterminados o cuando existan
errores materiales o de cálculo, lo que supone la existencia de una declaración jurada presentada por el recurrente en su
oportunidad o emitida mecanizadamente por la Administración, por lo que aunque no se haya señalado de forma expresa que el
recurrente presentó declaración jurada en su oportunidad, corresponde considerar que el período de prescripción aplicable es de 4
años — RTF 8993-5-2007 de 25-9-07
– Tributos autoliquidados: El plazo de prescripción de la acción de la Administración para determinar y exigir tributos
autoliquidables es de 4 años — RTF 6240-7-2008 de 20-5-08 y 10200-7-2009 de 5-10-09
– Falta de declaración del fallecimiento del causante — Impuesto predial: Al no haberse emitido y notificado valor alguno a
nombre de la sucesión luego de fallecido el causante por el Impuesto Predial durante el plazo de 4 años desde el fallecimiento de
aquél, procede declarar la prescripción del impuesto, aun cuando no se haya comunicado a la Municipalidad tal suceso (RTF
8004-11-2010 de 27-7-10). La Municipalidad había alegado que el plazo aplicable era el de 6 años, pues no se había declarado
el fallecimiento del causante.
– Probanza de la obligación de presentación de declaraciones juradas: Si el contribuyente niega haber estado obligado a
presentar declaración jurada, para que resulte de aplicación el plazo prescriptorio de 6 años la Administración debe probar la
existencia de esa obligación — RTF 7015-2-2003 de 28-11-03
– Determinación del IR por incremento patrimonial no justificado: Si el contribuyente no ha presentado la declaración jurada
del ejercicio fiscalizado y se le detecta un incremento patrimonial no justificado, el cual, según el art. 52 de la LIR constituye renta
neta no declarada, el plazo de prescripción es de 6 años en aplicación del art. 43 del Cód. Trib. — RTF 5385-1-2012 de 13-4-12
y 13280-3-2009 de 9-12-09
Cómputo de la prescripción
a) Inicio del plazo

b) Vencimiento del plazo
a) Inicio del plazo
Conforme a los incisos 1, 2 y 3 del artículo 44, la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la obligación
tributaria se computa :
1. “Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración jurada anual
respectiva.
2. 1Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser
determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior y de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos
en los incisos anteriores”.
Los dos primeros incisos regulan el cómputo de la prescripción de tributos auto determinables por el obligado. El tercer inciso es de
aplicación tratándose de tributos determinables por la Administración.
La regla del inciso primero es aplicable a cualquier tributo por el que exista obligación de presentar declaración jurada anual, sea
que incida en un hecho de realización periódica o inmediata.2
Por ejemplo es el caso del Impuesto a la Renta Anual (TUO del D.Leg. 774, art. 79); del Impuesto Predial (D.Leg. 776, art. 14) y de la
Contribución al SENCICO (D.S. 263-82-EFC). También es el caso de los intereses moratorios correspondientes a los pagos a cuenta
omitidos del Impuesto a la Renta Anual, por ser dichos pagos a cuenta el modo en que se satisface el impuesto anual ( RTF 746-3-
98 de 31-8-98; Informe Nº 314-2002-SUNAT/ K00000 de 5-11-02).
Si la declaración jurada debe presentarse esporádicamente o con periodicidad inferior a la anual, o si no existe obligación de
presentarla, es de aplicación la regla del segundo inciso.
Por ejemplo, este es el caso del IGV (declaración mensual) y del Impuesto de Alcabala (no existe obligación de presentar
declaración).
Sobre el momento en que la obligación resulta exigible, véase la sección 4/4.
La regla del inciso 2 también es de aplicación para establecer la prescripción de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
El tercer inciso es de aplicación tratándose de tributos determinables por la Administración.
Entre éstos se encuentran la contribución especial de obras públicas (D.Leg. 776, art. 62) y los arbitrios ( RTF 1055-1-2000 de 15-
12-00 y 06569-6-2003 de 13-11-03, entre otras).
b) Vencimiento del plazo
Si el 1º de enero en que vence el plazo resulta ser día inhábil, la prescripción se cumple el primer día hábil siguiente – RTF 8930-2-
2001 de 31-10-01, 2447-3-2004 de 23-4-04, 4362-2-2005 de 13-7-05, entre otras
Este criterio se sustenta en que conforme a la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario los plazos fijados en años se
computan de fecha a fecha y si el último día del plazo vence en día inhábil para la Administración, se entenderán prorrogados hasta
el primer día hábil siguiente.
La prescripción opera desde el día siguiente al vencimiento del plazo de prescripción – RTF 9506-2-2001 de 28-11-01
1. Modificado por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16; vig. 11-12-16).

2. Sobre el distingo entre unos y otros hechos imponibles, véase la sección 4/3.
Interrupción de la prescripción
a) Causales – Enunciado legal y comentarios

b) Reinicio de la prescripción
c) Otros aspectos
Según el inciso 1 del art. 45 la prescripción de la facultad para determinar la obligación tributaria se interrumpe :
a) “Por la presentación de una solicitud de devolución.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c) 1Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación
tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación
tributaria. con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un
procedimiento de fiscalización parcial.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago”.
A continuación comentamos estas causales.
Presentación de la solicitud de devolución ( inc. a)
Están comprendidas en los alcances de este inciso la presentación de cualquier solicitud de devolución y no sólo las de pagos
indebidos o en exceso.
Llama la atención que la solicitud de devolución tenga el efecto interruptorio que este inciso le asigna, toda vez que no hay en ella la
pretensión de reconocer deuda tributaria alguna. La circunstancia de que la presentación de la solicitud de devolución pueda suscitar
una fiscalización no justifica que se le reconozca efecto interruptorio.
La facultad de determinación cuya prescripción se interrumpe sería la pertinente al tributo y período a los que se refiere la
devolución.
Reconocimiento expreso de la obligación tributaria (inc. b)
Forma típica del reconocimiento es la presentación de declaraciones juradas en las que el contribuyente determina el impuesto a su
cargo.
En principio, el reconocimiento expreso de la obligación tributaria supone que ésta ha sido previamente determinada por acto del
obligado o de la Administración, o que en el acto mismo del reconocimiento se produce esa determinación, como sucede en las
declaraciones determinativas. Cuando en éstas no llega a determinarse una deuda por el tributo, (por ejemplo, porque se declara
haber obtenido pérdidas en el ejercicio, si se trata del Impuesto a la Renta, o porque el crédito fiscal es mayor que el débito fiscal, si
se trata del Impuesto General a las Ventas) no puede afirmarse que hay un reconocimiento de la obligación tributaria propiamente
dicha. Sin embargo, hay en esas declaraciones la manifestación expresa de una situación jurídica del contribuyente frente al
impuesto de que se trate. Y es esa manifestación, entendemos, el hecho que convoca el ejercicio de la facultad de la Administración
para fiscalizar la declaración y verificar si la situación jurídica declarada se ajusta a la ley. Por ende, es el hecho de la presentación de
la declaración determinativa y no el reconocimiento en sí de una obligación, lo que viene a interrumpir la prescripción del ejercicio de
esa facultad.
La presentación de una rectificatoria interrumpe igualmente la prescripción, aun cuando mediante ella se determine una menor
obligación, una mayor pérdida o un mayor saldo a favor. En estos supuestos la interrupción se produce al presentarse la declaración
y no desde el momento en que la declaración surte efecto conforme al art. 88, quinto párrafo.
La jurisprudencia ha otorgado el carácter de reconocimiento de la obligación :
– A la presentación de una declaración rectificatoria interrumpe el plazo de prescripción, puesto que dicho acto es un reconocimiento
expreso de la obligación tributaria, debiendo iniciarse el cómputo del nuevo plazo prescriptorio desde el día siguiente del acto
interruptorio – RTF 9365-2-2007 de 4-10-07
– Al escrito mediante el cual uno de los herederos acompañó títulos de propiedad y otros documentos y solicitó expresamente que
se procediera a la tasación de los bienes de la sucesión, a los fines de la aplicación de los impuestos necesarios (hoy derogados) –
RTF 10104 de 12-12-74
– A la declaración de nuevos bienes susceptibles de incorporarse a la masa sucesoral, a los fines de la aplicación de los impuestos
sucesorios (hoy derogados) – RTF 12446 de 16-12-76
– A la manifestación presentada ante la Administración por una de las herederas, según la cual “estaba llana a cumplir con los pagos
que la ley señala” por los impuestos sucesorios (hoy derogados) – RTF 12845 de 19-5-77
– Al escrito mediante el cual se solicita la declaración de la prescripción de la deuda cuando no hubiese vencido aún el plazo
prescriptorio – RTF 827-5-2001 de 7-9-01 y 928-5-2002 de 22-2-02
– A la presentación de la declaración jurada del Impuesto Predial, que contiene los datos que configuran la obligación
correspondiente a dicho tributo – RTF 5030-7-2008 de 17-4-08
De otro lado, se considera que no constituyen reconocimiento de la obligación (y, por tanto, no interrumpen la prescripción) :
– La Orden de Pago notificada antes del inicio del curso de la prescripción – RTF 18528-3-2013 de 13-12-13
– La presentación de solicitudes de prescripción no ha sido contemplada en los supuestos de interrupción previstos por el art. 45 del
Cód. Trib. y, por tanto, no corresponde considerar dicho acto como uno interruptorio de la prescripción de la acción de la
Administración para determinar y cobrar la deuda tributaria – RTF 8625-11-2013 de 24-5-13 y RTF 3719-3-2013 de 5-3-13
– El convenio de Fraccionamiento que no ha sido suscrito por el recurrente sino por otra persona, no estando acreditado que ésta lo
represente, no interrumpe el plazo de prescripción – RTF 1100-7-2008 de 16-9-08
– La declaración jurada que se presenta a una municipalidad para comunicar la adquisición de un predio, pues su contenido no indica
que el interesado esté aceptando la existencia de la obligación tributaria – RTF 9610-7-2008 de 12-8-08
– La presentación de los formatos “Declaración Jurada de Predios – Simplificado – Datos del Propietario”, “Declaración Jurada de
Predios – Simplificado – Datos del Predio” y la “Declaración Jurada de Predios – General – Datos del Establecimiento” (RTF 5030-7-
2008 de 17-4-08), ni la comunicación de la adquisición de un predio ( RTF 9610-7-2008 de 12-8-08), por no contener la
determinación de la obligación correspondiente al Imp. Predial – RTF 5030-7-2008 de 17-4-08
– La declaración jurada en la que no consta el año al que corresponde el tributo declarado, aun cuando el hecho de la presentación
de la declaración haya sido registrado en el sistema de cómputo de la Administración – RTF 2694-7-2008 de 28-2-08
– La presentación de una solicitud de fraccionamiento en la que se observa que la firma que aparece como perteneciente al
recurrente no coincide con la que figura en su DNI – RTF 8987-5-2007 de 25-9-07
– El escrito presentado ante la Municipalidad solicitando la liquidación de adeudos – RTF 4454-2-2005 de 15-7-05
– La recepción de cartas emitidas por la Administración Tributaria, mediante las cuales le informa al contribuyente créditos
tributarios de la SUNAT – RTF 7155-5-2002 de 13-12-02
– La resolución en la que la Comisión de Reestructuración Empresarial de una empresa actualiza y reconoce créditos tributarios de la
SUNAT – RTF 7155-5-2002 de 13-12-02
En este caso, el Tribunal Fiscal declaró que para que se pueda considerar que se había producido el supuesto previsto en el
vigente inciso b) del art. 45 del Código Tributario, era necesario que la propia deudora y no sus acreedores o la Comisión de
Reestructuración Empresarial, reconociera expresamente la existencia de las deudas. Se señaló que la SUNAT debía verificar si el
contribuyente había reconocido en forma expresa los valores materia de impugnación, a fin de considerar si efectivamente había
operado esta causal de interrupción de la prescripción.
Una vez presentada la declaración determinativa, el día natural siguiente reinicia su curso la prescripción de la facultad de la
Administración para fiscalizarla y determinar la obligación. Simultáneamente empieza a correr la prescripción de la facultad de la
Administración para cobrar la deuda declarada.
Notificación de actos de la Administración ( inc. c)
Este inciso comprende tres órdenes de actos de la Administración Tributaria. Cabe distinguir primeramente los actos mediante los
cuales la Administración Tributaria determina o liquida la obligación y exige su reconocimiento o regularización (pago) al deudor
tributario. Es el caso de las resoluciones de determinación y, en rigor, también lo es de las órdenes de pago emitidas en los
supuestos de los incisos 2 a 5 del art. 78 del Código Tributario, en las que la Administración Tributaria liquida la deuda en defecto del
contribuyente. En todos estos casos hay la pretensión de que el deudor reconozca o regularice la obligación determinada o liquidada
mediante el acto.
Otro grupo está constituido por los actos dirigidos a que el deudor reconozca o regularice su obligación, tales como las cartas o
esquelas mediante las que la SUNAT señala la existencia de diferencias u otras irregularidades en las declaraciones presentadas y
otorga un plazo para que el contribuyente verifique y regularice la diferencia, o recuerda al contribuyente que de haber obtenido
renta en razón de alguna circunstancia detectada por la Administración, aquélla deberá ser objeto de declaración.
Están asimismo incluidos en el inciso c) los requerimientos de fiscalización y los resultados de dichos requerimientos, como los
utilizados por la SUNAT al desarrollar la fiscalización.
La excepción relativa a la notificación de los actos de fiscalización parcial: Tratándose de los actos relativos a una
fiscalización parcial, su notificación sólo interrumpirá la prescripción de la determinación de la obligación tributaria en cuanto a los
aspectos que son objeto de fiscalización. En cuanto a los demás aspectos que no alcancen a estar comprendidos en la resolución de
determinación que se emita como resultado de esa fiscalización, la prescripción seguirá corriendo ininterrumpidamente.2
Es esencial a la interrupción de la prescripción que la notificación de cualquiera de estos actos sea válidamente efectuada.
Véase lo relativo a la validez de los actos administrativos y de las notificaciones en las secciones 7/2 y 7/3, respectivamente.
La notificación de actos que son declarados nulos no interrumpe la prescripción. Así lo han declarado las RTF 03239-1-2006 de 13-
6-06 y 00161-1-2008 (jur. oblig., pub. 25-1-08). Esta última se fundamentó en que :
– Conforme al art. 12 de la Ley 27444, la declaración de nulidad de un acto administrativo tiene efecto declarativo y retroactivo a la
fecha del acto y, por tanto, “si el acto es declarado nulo y por ello es expulsado del mundo jurídico, los efectos que produjo a raíz
de su notificación también deben considerarse excluidos junto con él”, comprendiéndose entre tales efectos el “de la interrupción
del plazo prescriptorio ”.
– Sostener que las actuaciones administrativas declaradas nulas interrumpen la prescripción, “llevaría a la inaceptable consecuencia
de que el acto nulo produce el único efecto de interrumpir el plazo de prescripción del crédito a favor de la Administración autora
de la nulidad”.
– “... las causales de interrupción del plazo prescriptorio representan una ponderación entre la seguridad jurídica (fundamento de la
prescripción) y la finalidad de la potestad tributaria (que justifica el actuar de la Administración), por lo que sólo puede admitirse
que el plazo de prescripción previsto por el ordenamiento se pueda ver interrumpido por el ejercicio válido de las facultades de la
Administración, o por el reconocimiento de la obligación tributaria por parte del mismo contribuyente”.
A diferencia de lo que ocurre con los actos nulos, la notificación de los actos anulables sí interrumpe la prescripción – RTF 14654-1-
2005 del 8-3-05.3
Sin embargo, en el caso de la RTF 9462-7-2007 de 5-10-07 se resolvió que al haber sido emitidas las resoluciones de
determinación del Imp. Predial y arbitrios a nombre de la copropietaria fallecida, no se había interrumpido la prescripción respecto de
la otra copropietaria.
El efecto interruptorio se produce en la fecha de notificación de los actos de la Administración – RTF 6677-3-2003 de 18-11-03
Se ha admitido que en ausencia de la formal notificación de la resolución de determinación, el efecto interruptorio se produzca al
notificarse el acto que regularice esa omisión.
La RTF 2511-3-2014 de 21-2-14 señaló que la configuración de la notificación tácita a través de la interposición de un recurso de
reclamación no sólo causa la suspensión del cómputo del plazo de prescripción, sino que además genera la interrupción del mismo
de acuerdo con el art. 45, inc. c) del Cód. Trib. referido a la notificación de actos de la Administración.
Nota: Se citó como antecedente la RTF 423-3-2014, que a su vez cita la RTF 6036-8-2012.
En el caso resuelto por la RTF 9097 de 26-2-74, para resolver si había operado o no la prescripción, se tomó en cuenta la fecha de
notificación de la resolución de la Administración Tributaria por la que, accediendo a lo solicitado por el contribuyente, se le
informaba sobre los motivos del giro adicional cuya cobranza coactiva se había iniciado sin previa notificación de la acotación.
Dado que la carga de la prueba de la notificación corresponde a la Administración Tributaria, 4 no es aceptable el criterio de la RTF
3583 de 19-6-68, que se pronunció como sigue: “Que el contribuyente no ha acreditado que se le haya notificado con posterioridad
al 31 de marzo de 1967 (fecha de vencimiento de la prescripción), por lo que debe presumirse que se le notificó antes de la fecha
señalada”.
No es necesario esclarecer la fecha de notificación si la liquidación se giró vencido el término prescriptorio; basta demostrar ese
hecho para acreditar la prescripción — RTF 3699 de 22-7-68
La prescripción que se interrumpe con la notificación de la resolución de determinación o de la orden de pago es la de la deuda
liquidada. Si por algún motivo ésta es diminuta, la parte no liquidada de la deuda sigue su curso prescriptorio.
Tratándose de las resoluciones de determinación que resultan de fiscalizaciones definitivas, esta consideración tiene importancia en
los casos de las que han sido reclamadas, ya que el art. 127 permite que en el procedimiento contencioso el órgano resolutor pueda
incrementar el monto de los reparos impugnados, lo que puede llevar a la determinación de una mayor obligación.5 En este caso, al
término prescriptorio corrido hasta la interposición de la reclamación, debe agregarse el que corra una vez que quede firme la
resolución que ordena rehacer la liquidación.6 Si considerados ambos períodos se ha cumplido ya el plazo prescriptorio antes de
notificarse la nueva liquidación (o el giro adicional), ésta habrá prescrito.
Sin embargo, si el mayor monto resulta liquidado en la misma resolución que resuelve de modo firme la reclamación o la apelación,
sólo deberá considerarse el plazo prescriptorio corrido hasta la reclamación, pues durante ésta la prescripción no corre — RTF
11664 de 28-6-76
La observación también es importante respecto de los casos en que por mediar los hechos a que se refiere el art. 178, inciso 1 y los
de connivencia entre el personal de la Administración y el deudor tributario, procede reabrir la determinación según el art. 108,
inciso 1, así como en los de notificación de la orden de pago, la cual siempre deja abierta la posibilidad de formular la determinación
definitiva.
La RTF 04638-1-2005 de 22-7-05 (p.o.o., pub. 9-8-05) ha enunciado al respecto el siguiente criterio, que está en línea con lo
antes señalado :
“La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria,
interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago
de la deuda acotada en dicho valor situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45º del Texto Unico
Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF.7
Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario,
procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte
de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida
”.
De lo antes expuesto se infiere que si mediante la resolución de determinación se establece la existencia de un pago indebido o en
exceso, o de un saldo a favor, y luego, en aplicación del art. 108, llega a modificarse o sustituirse esa determinación por otra en la
que se establece la inexistencia de aquéllos, o su menor monto o un adeudo, la notificación de la primera resolución de
determinación interrumpe la prescripción respecto de la modificación o sustitución efectuada.
Pago parcial de la deuda ( inc. d)
El pago parcial interruptorio de la prescripción es el efectuado voluntariamente y sin reservas u observaciones.
El pago efectuado para poder reclamar (o apelar) extemporáneamente no es voluntario, pues tiene por objeto cumplir una exigencia
legal para la admisibilidad del recurso – RTF 11485 de 5-5-76
En el caso resuelto por la RTF 9793 de 12-9-74 , se consideró voluntario el pago hecho al recibir un aviso del Banco de la Nación,
que lo requería bajo apercibimiento de inicio de la cobranza coactiva, sin haberse ejercitado previamente las acciones legales para
obtener la suspensión de la cobranza.
Se consideró además que el pago había sido efectuado sin protestar, al haberse solicitado su devolución y alegado la prescripción
días después.
Si un contribuyente liquida provisionalmente su deuda y la paga íntegramente o por partes, según esté legislado, cabe pensar que el
derecho cuya prescripción se interrumpe con dichos actos es el que tiene la Administración para fiscalizar la liquidación y determinar
el tributo.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal se pronunció al respecto en casos de determinación del Impuesto de Alcabala en la época en
que se pagaba en alícuotas proporcionales al pago del precio. La RTF 12531 de 20-1-77 resolvió que los pagos de las alícuotas de
la alcabala, conforme a la declaración presentada, no interrumpían la prescripción del derecho del Fisco a efectuar una
determinación adicional, la cual debía considerarse corriendo desde la celebración del contrato. Lo mismo se resolvió en las RTFs
11391 de 7-4-76 y 17437 de 18-11-82.
Estaba implícito en estas resoluciones el criterio según el cual los pagos de las alícuotas sólo interrumpen la prescripción del
derecho del Fisco a exigir el pago del tributo liquidado en la declaración. Criterio similar informó la RTF 14466 de 27-7-78 , que
negó efectos interruptorios a los pagos de las cuotas semestrales del impuesto a la renta predial (actualmente derogado) respecto
del mayor giro efectuado por el municipio acotador.
La RTF 17766 de 22-6-83 introdujo un cambio de criterio al respecto. En este caso, para establecer si había vencido la prescripción
del mayor giro de la alcabala, se computó el nuevo plazo desde el día siguiente al último pago de la alícuota del impuesto auto
liquidado por el contribuyente. Con ello se admitió tácitamente que los pagos de las alícuotas habían interrumpido la prescripción del
giro adicional.
Era plausible este criterio. Con el mayor giro el órgano acotador estaba exigiendo el saldo de la obligación (deuda) surgida al
realizarse el hecho imponible, respecto de la cual los pagos efectuados por el contribuyente representaban pagos parciales
interruptorios de la prescripción.
Solicitud de fraccionamiento (inc. e)
Toda solicitud de fraccionamiento de deudas tributarias constituye un reconocimiento expreso de la deuda tributaria que se acoge a
ese beneficio. Con dicho acogimiento, el contribuyente reconoce que tiene una deuda y asume el compromiso de pagarla – RTFs Nº
8521-3-2001 de 18-10-01 y 3991-2-2003 de 10-7-03
Sin embargo, no se interrumpe la prescripción como consecuencia del acogimiento a un fraccionamiento, cuando en la solicitud no
se especifica respecto de cuáles tributos y, de ser el caso, períodos, se está realizando el acogimiento, elemento esencial para que
opere la causal de interrupción de la prescripción establecida en el inciso e) del art. 45 del Código ( RTFs 440-4-2002 de 19-1-02 y
451-5-2002 de 30-1-02). Tampoco cuando la solicitud se presenta con firma distinta a la que aparece en el DNI del solicitante ( RTF
8997-5-2007 de 25-9-07) o por tercero sin representación del contribuyente – RTF 1100-7-2008 de 16-9-08
Interrumpe la prescripción de la deuda de una sociedad conyugal, el convenio de fraccionamiento de deuda suscrito por uno de los
cónyuges con la SUNAT aunque no cuente con poder general o especial del otro, pues el art. 65 del Código Procesal Civil, aplicable al
caso conforme a la Norma IX del Título Preliminar del Código, establece que la sociedad conyugal y otros patrimonios autónomos son
representados por cualquiera de sus partícipes si son demandantes – RTFs 3452-2-2003 de 18-6-03, 4533-3-2004 de 25-6-04,
entre otras
Al interrumpirse la prescripción queda sin efecto el curso de ésta anterior a ese hecho. Por lo tanto empieza a computarse un nuevo
plazo prescriptorio.
Conforme al art. 45, último párrafo, “El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto
interruptorio ” .
Interrumpida la prescripción de la facultad del Fisco para determinar el tributo, se inicia el curso de un nuevo plazo prescriptorio de
esa misma facultad.8 En estos casos la prescripción empieza a correr nuevamente a partir del día siguiente a aquél en que tuvo
lugar la interrupción – art. 45, último párrafo
La RTF 5443-3-2004 de 27-7-04 declaró que “tal como indica el último párrafo del art. 45 del Código Tributario, el efecto que
tiene un acto interruptorio del plazo de prescripción es el de extinguir el plazo transcurrido previo al acaecimiento de dicho acto, e
iniciar el cómputo de uno nuevo, no existiendo por tanto la posibilidad de adicionar el tiempo que hubiera transcurrido antes de la
interrupción, al nuevo plazo”.
Se entiende que el día siguiente aludido en la norma es el primer día calendario siguiente a aquél en que se produjo la interrupción
de la prescripción.
Este criterio se sustenta en que los plazos fijados en años (lo cual sucede en el plazo prescriptorio) no se computan por días hábiles.
Tratándose de una cobranza coactiva ya iniciada, la prescripción se reinicia desde el día siguiente a la última notificación al deudor
en el expediente.
c) Otros aspectos
De acuerdo al art. 46, últ. párr., incorp. por D.Leg. 1113, cuando los supuestos de suspensión de la prescripción que contempla ese
dispositivo “estén relacionados con un procedimiento de fiscalización parcial que realice la SUNAT, la suspensión tiene efecto sobre
el aspecto del tributo y período que hubiera sido materia de dicho procedimiento ” .
Vale decir que, en cuanto a los demás aspectos no comprendidos en la fiscalización parcial seguirá corriendo la prescripción.
Sobre los efectos de la interrupción de la prescripción en situaciones de responsabilidad solidaria, véase además en la sec. 3/2.1 a)
la regla del art. 20-A, inciso 3 y su comentario.

2. Al respecto, en la Exposición de Motivos del D.Leg. 1113 se señala lo siguiente: “… la incorporación de la figura de la
fiscalización parcial debe alterar lo menos posible el tratamiento de la prescripción actualmente vigente en lo
referido a las causales de interrupción de la prescripción … seguirá transcurriendo el plazo de la prescripción de la
facultad para determinar la obligación tributaria respecto de los aspectos de la obligación tributaria que no forman
parte de la resolución de determinación que se notifique, precisamente por no haber sido materia de la fiscalización
parcial ”.
3. Es de notar que tratándose de actos anulables, en la RTF 7876-3-2001 de 25-9-01 se aplicó otro criterio: se
declaró que recién con la notificación del acto convalidatorio operaba la prescripción.
6. Téngase presente que durante la tramitación de la reclamación se suspende el curso de la prescripción. Véase al
respecto la sección 6/4.3 a).
7. Esta referencia está hecha al art.45 del Código antes de su modificación por el D.Leg.953.
8. Salvo los casos de interrupción por notificación de la resolución de determinación o de la orden de pago emitida en
los supuestos de los incisos 2 a 5 del art. 78, en los que, respecto de la deuda establecida en ellos se inicia, a partir
del momento en que resulta exigible dicha deuda, la prescripción de la acción para cobrarla.
Suspensión de la prescripción
a) Causales
b) Suspensión de la prescripción en caso de declaración de nulidad de los actos impugnados
b.1) La regla
b.2) Régimen vigente hasta el 30-12-16
c) Continuación de la prescripción
d) Otros aspectos
a) Causales
Según el art. 46, inc. 1, modificado por D.Leg. 981, el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación tributaria
se suspende :
a) “Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
b) Durante la tramitación de la demanda contencioso – administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
c) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus
libros y registros.
f) 1 Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo del artículo 61 y el Artículo 62-A ” .
A continuación comentamos estas causales :
Tramitación del procedimiento contencioso tributario (inc. a)
Fundamento de la regla: El procedimiento contencioso tributario es una especie del procedimiento de impugnación de decisiones
administrativas previsto en la Ley del Procedimiento Administrativo General a través del recurso administrativo. Al igual que éste, su
objeto en la fase de reclamación es que la Administración Tributaria revise el acto que el recurrente considera perjudica su situación
jurídica y lo anule o revoque en todo o en parte y, de ser el caso, lo modifique. En la fase de apelación, su objeto es que el Tribunal
Fiscal revise lo resuelto por la Administración Tributaria y emita un nuevo pronunciamiento que, de satisfacer el interés del
recurrente, hará innecesario acudir al Poder Judicial por la vía contencioso administrativa.
Si la reclamación es declarada fundada respecto de algún o algunos reparos, la obligación tributaria deberá ser objeto de
redeterminación2 dentro del mismo procedimiento contencioso. De esta manera podrá efectuarse una redeterminación de la
obligación tributaria en la etapa de reclamación (si es lo ordenado por la resolución que la resuelve y el recurrente no impugna dicho
acto) o en la etapa de apelación (si el propio Tribunal Fiscal ordena a la Administración su realización en los términos que
establezca). En cualquiera de los casos citados, la resolución de determinación mantiene su validez sin perjuicio de la modificación
de su contenido de acuerdo a la redeterminación efectuada.
Se entiende que mientras se encuentre en trámite el procedimiento contencioso no puede seguir corriendo la prescripción que
reinició su curso cuando se notificó dicho acto. Afirmar lo contrario llevaría a la conclusión de que la redeterminación que fuera a
llevarse a cabo dentro del procedimiento contencioso podría tener lugar vencido ya el plazo prescriptorio. Ello colocaría al
recurrente en la posibilidad de alegar la prescripción dentro del mismo procedimiento y, por consiguiente, de privar de toda
virtualidad a la redeterminación que en él llegara a ordenarse o efectuarse.
En cambio, si la resolución de determinación fuera declarada nula en todo o en parte, sea en la fase de reclamación o apelación, no
será posible redeterminar la obligación dentro del procedimiento contencioso, siendo necesario emitir otra resolución de
determinación toda vez que la anterior se considera como no emitida, lo que eventualmente podría ocasionar el inicio de un nuevo
procedimiento de fiscalización en caso la nulidad de la determinación resulte de la del procedimiento de fiscalización en que ella se
efectuó.
De acuerdo a lo expuesto, el fundamento de la suspensión de la prescripción de la facultad determinativa de la Administración

durante el procedimiento contencioso es evitar que la prescripción de esa facultad se cumpla antes de que se haya efectuado la
redeterminación de la obligación tributaria en ese procedimiento.
Duración de la suspensión:
La suspensión de la prescripción opera sólo durante los plazos establecidos en el Código Tributario para resolver la reclamación o
apelación. Así lo dispone la parte final del penúltimo párrafo del art. 46, mod. por D.Leg. 1311.
Como es de verse esta regla convierte al plazo para resolver en plazo límite de la suspensión de la prescripción.
La suspensión de la prescripción cesa al dictarse resolución firme en la etapa de reclamación o apelación ( RTF 18140 de 25-1-84 )
o, de ser el caso, desde que surte efectos el desistimiento.
Tramitación de la demanda contencioso administrativa o de cualquier otro proceso judicial (inc. b)
En el caso del proceso contencioso administrativo, la causal de suspensión se configura si en él se cuestiona la determinación que
haya quedado firme en el procedimiento contencioso tributario; no así, si la controversia en dicho proceso tiene un contenido ajeno
a esa determinación.
Tratándose del proceso constitucional de amparo opera la suspensión en tanto se discuta en él la violación de un derecho
fundamental durante el desenvolvimiento de la fiscalización o del procedimiento contencioso tributario. De darse ese supuesto, la
sentencia de amparo podría ordenar que se realice una nueva determinación con subsanación de la violación del derecho
constitucional, situación que justificaría la previsión de la causal.
La SUNAT es del parecer que la interposición de una acción de amparo en la que se pretende que se declare que la notificación de un
requerimiento vulnera los derechos constitucionales de la recurrente, constituye una causal de suspensión del cómputo del término
prescriptorio de la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria – Informe Nº 030-2002-SUNAT/K
00000 de 23-1-02
La referencia a la tramitación de cualquier otro proceso judicial comprende, por ejemplo, las situaciones en que la Administración o
el Tribunal Fiscal se abstienen de proseguir la vía administrativa por existir un proceso penal relacionado con los hechos que podrían
discutirse en esa vía.
En el caso de la RTF 29-2-2004 de 7-1-04 el período de suspensión de la prescripción durante la tramitación de una acción de
amparo se computó hasta la fecha en que se notificó a la SUNAT la sentencia firme que puso fin al proceso (en el caso, la sentencia
del Tribunal Constitucional).
Tramitación de la solicitud de devolución o compensación (inc. c)
Es cuestionable que se haya previsto la suspensión de la prescripción para determinar la obligación durante el procedimiento de
devolución o compensación, toda vez que el inicio y desarrollo de ese procedimiento no impiden que la Administración, en él o fuera
de él, pueda efectuar una verificación o fiscalización de la que resulte la determinación de un adeudo a cargo del solicitante.
Lapso que el deudor tributario tiene la condición de no habido (inc. d)
Si bien la prescripción se suspende cuando el deudor tributario adquiere la condición de no habido, para acreditar ese hecho no
basta el informe de la Administración que señala la fecha desde la cual el deudor adquirió esa condición. Se requiere que en el
expediente obre la documentación que acredite que la Administración siguió el procedimiento previsto en el D.S. 102-2002-EF,
específicamente que se han dado las situaciones establecidas para adquirir tal condición y si se ha efectuado el requerimiento
previsto por el art. 3 y la disposición transitoria de ese dispositivo legal, a fin de acreditar que el recurrente había adquirido la
condición de no hallado y luego la de no habido – RTF 18528-3-2013 de 13-12-13
Otras causales (incs. e) y f)
Las causales de suspensión previstas en estos incisos corresponden a situaciones en que la Administración está impedida de realizar
la verificación o fiscalización, por lo cual se justifica su previsión como tales causales.
Sin embargo, es de notar que el cómputo de la prescripción puede dificultarse tratándose de la suspensión del plazo para realizar la
fiscalización.
En los casos de fiscalizaciones parciales, la suspensión de la prescripción sólo operará en cuanto al aspecto del tributo y período
materia de ese procedimiento.
b) Suspensión de la prescripción en caso de declaración de nulidad de los actos impugnados
b.1) La regla
El art. 46, penúltimo párr., mod. por D.Leg. 1311 (vig. 31-12-16), prevé que “Para efectos de lo establecido en el presente artículo,
la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso
administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos
administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos. En el caso de la reclamación o la apelación, la
suspensión opera sólo por los plazos establecidos en el presente Código Tributario para resolver dichos recursos, reanudándose el
cómputo del plazo de prescripción a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para resolver respectivo ”.
La segunda parte de este penúltimo párrafo fue incorporada por el D.Leg. 1311 (vig. 31-12-16).
De la conjunción de lo dispuesto en las dos partes de este penúltimo párrafo se tiene que :
– la declaración de nulidad de la fiscalización o de la determinación en la vía administrativa no enerva la suspensión de la

prescripción, operando dicha suspensión como límite hasta el vencimiento del plazo para resolver.
– la declaración de nulidad de la fiscalización o determinación en la vía judicial tampoco enerva la suspensión de la prescripción, la
que subsiste hasta el agotamiento de esa vía.
Una vez declarada la nulidad de la fiscalización o de la determinación, al plazo prescriptorio corrido desde el inicio de su curso hasta
el inicio del procedimiento contencioso tributario o de la acción contencioso administrativa, deberá añadirse el que transcurra desde
el reinicio de la prescripción.
Aplicación en el tiempo: Según la Primera Disp. Comp. Trans. del referido decreto legislativo, la modificación se aplica respecto
de las reclamaciones que se interpongan a partir del 31-12-16 y, de ser el caso, de las apelaciones contra las resoluciones que las
resuelvan o las denegatorias fictas de dichas reclamaciones. Ello implica que la nueva disposición no es aplicable a las
reclamaciones o apelaciones que se encontraban en trámite al 31-12-16. Esta regla discrimina a los contribuyentes con
reclamaciones o apelaciones en trámite al 31-12-16 y es contraria al principio de aplicación inmediata de las normas consagrado en
el art. 103 de la Constitución y el art. 3 del Título Preliminar del Código Civil.
b.2) Régimen vigente hasta el 30-12-16
Hasta el 30-12-16 (y desde la modificación dispuesta por el D.Leg. 981 3 – 4)
sólo rigió la primera parte del penúltimo párrafo del art. 46 , que no contemplaba límite alguno para la suspensión de la prescripción
aunque se declarara la nulidad de la fiscalización o determinación. No obstante esa regla las sentencias de Casación Nºs 10415-
2014 Lima (pub. 30-6-16) y 14356-2014 (pub. 30-6-16) se pronunciaron en el sentido de que si las Resoluciones de
Determinación y de Multa llegaban a emitirse sin haberse iniciado formalmente la fiscalización del tributo no operaba la suspensión
de la prescripción toda vez que la Administración Tributaria no podía beneficiarse de su error.
Véase más sobre el régimen vigente hasta el 30-12-16 en la versión histórica del Manual en Línea a Diciembre 2016.
Una vez concluido el lapso de suspensión de la prescripción, ésta continúa su curso, integrándose éste al desenvuelto hasta el inicio
de la suspensión. Su suma representa el plazo transcurrido de la prescripción.
La continuación del curso de la prescripción tiene lugar desde el día siguiente al cese de la suspensión.
d) Otros aspectos
Véase en la sec. 6/4.2 c) lo dispuesto por el art. 46, últ. párr., sobre los alcances de la suspensión de la prescripción cuando la
fiscalización sólo es parcial.
Sobre los efectos de la suspensión de la prescripción respecto de los responsables solidarios véase en la sec. 3/2.1 a) la regla del
art.20-A, inc. 3 y su comentario.

2. Redeterminar la deuda significa variar el contenido del acto que la estableció sin que ésta pierda validez.
3. La exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 981 que modificó el citado artículo expresó lo siguiente :
“En el caso de un acto o procedimiento que dio lugar al mismo, que son declarados nulos, pero respecto de los
cuales se produjo una impugnación dentro del plazo de prescripción original, la suspensión del plazo de prescripción
no se ve alterada por la declaración de nulidad del acto o del procedimiento ya que la causal que se aplica está
referida a la existencia de un procedimiento contencioso o no contencioso.
Esta posición ha sido recogida en pronunciamientos expresos del Tribunal Fiscal en las Res. 03722-5-2003 y 03239-
1-2006, en lo que se distingue la no existencia de causal de interrupción en el caso de un acto nulo y la causal de
suspensión cuando ésta se da dentro del plazo de prescripción, no siendo relevante que el acto impugnado o el
procedimiento de fiscalización hubiera sido declarado nulo.
La propuesta se restringe a aclarar que en caso que un acto sea declarado nulo o el procedimiento de fiscalización
en el que se emitió sea declarado nulo, no afecta la causal de suspensión referida al procedimiento contencioso
tributario o al procedimiento contencioso administrativo en tanto la tramitación de los mismos ocurra durante el
plazo de prescripción.
Finalmente cabe señalar que la propuesta implica que cuando existe un procedimiento contencioso y se suspende
la facultad de determinar de la Administrativo Tributaria, la emisión de la resolución que pone fin a dicho
procedimiento tiene como efecto levantar dicha suspensión pero no constituye una nueva causal de interrupción”.
Así, con la incorporación del párrafo en comentario se pretendió dar rango legal al criterio del Tribunal Fiscal
sentado en las RTF 03722-5-2003 y 03239-1-2006 , que fue luego establecido como precedente de observancia
obligatoria por la RTF 00161-1-2008 del mismo Tribunal. Dicho criterio interpretativo estuvo referido al inciso a)
del artículo 46 del Código Tributario, modificado por el D.Leg. 953. Dicho inciso previó que la prescripción se
suspendía durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones, esto es, durante el procedimiento
contencioso.
4. Situación legal antes del 1-4-07: Antes de la modificación del art. 46 del Código Tributario por el D.Leg. 981, el
inc. a) de dicho artículo preveía que la prescripción se suspendía “durante la tramitación de las reclamaciones y
apelaciones”. La RTF 00161-8-2008 declaró con carácter de precedente de observancia obligatoria (pub. 25-1-08),
que conforme a ese dispositivo “se suspendía el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria
para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del procedimiento
contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.
Este pronunciamiento se sustentó en las razones siguientes :
– “El hecho de haberse declarado dentro (del procedimiento contencioso) la nulidad de los valores impugnados, no
le resta los efectos suspensivos que tienen la tramitación de la reclamación o apelación sobre el plazo
prescriptorio, en virtud de lo establecido por el inciso a) del art. 46 del Código Tributario” , toda vez que la
declaración de nulidad del acto administrativo no alcanza a la tramitación del procedimiento en que esa
declaración tiene lugar.
“… las causales de suspensión establecidas por el art. 46 del Código Tributario, reconocen la existencia de
supuestos en los que la Administración no puede ejercer su facultad de determinación, sanción o cobro, como
sucede en el caso del que es materia de análisis, razón por la que aun cuando el procedimiento contencioso
tributario concluya con la declaración de nulidad de los valores impugnados, sus efectos suspensivos se habrían
producido”.
5.
Cabe discrepar de esos fundamentos, por las razones siguientes :
De los dos fundamentos enunciados, en rigor, el primero enuncia una razón necesaria, mas no suficiente, para
sustentar el criterio establecido, pues la subsistencia de la validez del procedimiento contencioso no conlleva de por
sí que haya subsistido la facultad de la Administración para determinar la obligación tributaria. Por ello, el
verdadero fundamento del criterio jurisprudencial en mención resulta ser el enunciado en segundo lugar. Según
dicho fundamento, la declaración de nulidad del valor impugnado no enerva que la Administración haya estado
impedida de ejercer su facultad de determinación de la deuda hasta que se declaró la nulidad de la determinación
impugnada, lo que justifica que se mantengan los efectos suspensivos del procedimiento contencioso.
No puede afirmarse que, en razón de la presunción de validez de que goza la resolución de determinación conforme
al art. 9 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley 27444), mientras en el procedimiento contencioso
no se declare la nulidad de ese acto la Administración está impedida de realizar una nueva determinación válida, lo
que justifica la suspensión de la prescripción durante el curso del procedimiento.
En efecto, es ilógico suponer que el procedimiento contencioso impide realizar un acto (la nueva determinación)
cuya existencia futura es incierta, pues depende que llegue a declararse la nulidad del acto impugnado. Lo único
que el procedimiento contencioso impide de modo cierto, directo e inmediato es el inicio de la cobranza de la deuda
determinada que es objeto de impugnación. Pero tal efecto no guarda relación alguna con la suspensión de la
prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria.
Además, la realización de una nueva determinación válida viene impedida no por el procedimiento contencioso sino
por la determinación ya efectuada, pues mientras no sea declarada nula no podrá efectuarse la nueva
determinación. El procedimiento contencioso más bien posibilita que esa determinación se produzca, pues la
declaración de nulidad que en él se da remueve dicho obstáculo.
Considérese adicionalmente que el art. 110 del Código Tributario faculta a la Administración Tributaria a declarar de
oficio en cualquier estado del procedimiento la nulidad de los actos en tanto no haya recaído en ellos resolución
definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial. Ello significa entonces que el desarrollo del procedimiento no es
obstáculo para que se produzca la declaración de nulidad del acto y se realice una nueva determinación de la
obligación tributaria, lo que dependerá enteramente de la voluntad de la Administración. El procedimiento
contencioso no condiciona ni impide la manifestación de esa voluntad.
Finalmente, es muy remoto que el supuesto de una determinación nula haya sido el considerado por el legislador
para disponer la suspensión de la prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso. Además, no
puede soslayarse que la declaración de nulidad del acto retrotrae la situación al estado de cosas que existía antes
de la comisión de la irregularidad causante de la nulidad, lo cual implica que la facultad de la Administración habrá
de ser ejercitada como si fuera a serlo por primera vez respecto del tributo y período de que se trate. Por ende,
dicho ejercicio estará sujeto al plazo prescriptorio computado desde su momento inicial.
Cómputo de la prescripción
El art. 44, inc. 7 (incorporado por el D.Leg. 1113, vig. 28-9-12) prevé que si se trata de la deuda establecida en una Resolución de
Determinación, la prescripción de la acción para exigir su pago corre “ desde el día siguiente de realizada la notificación ” de ese
acto.
Cuando la declaración determinativa en la que se establece una deuda por el Impuesto a la Renta (u otro tributo de periodicidad
anual), que no se paga en todo o en parte, es presentada oportunamente o con retraso antes del 1º de enero del año siguiente a
aquél en que vence el plazo señalado a tal fin, la prescripción de la acción de la Administración para cobrar la deuda declarada
empieza a correr antes que la de su facultad para fiscalizar esa declaración.
Esta situación no debe causar extrañeza. El ejercicio de la facultad para cobrar la deuda es necesariamente subsecuente al de la
facultad para determinarla, únicamente respecto de la deuda establecida en la resolución de determinación. No así tratándose de la
deuda determinada en la declaración del contribuyente, cuya cobranza puede preceder a la fiscalización de la declaración.
En otros supuestos operan las reglas sobre el reinicio o continuación de la prescripción, como sigue :
– Reinicio: Por aplicación del art. 45, últ. párr., la prescripción de la acción de cobranza correrá desde el día siguiente a la
presentación de una declaración determinativa, si la deuda autoliquidada no fue pagada en todo o en parte, o a la notificación de
la deuda establecida en una orden de pago emitida en los supuestos de los incs. 2 a 5 del art. 78 del Cód. Trib.
– Suspensión: Tratándose de la deuda establecida en una resolución firme expedida en la vía administrativa, en una sentencia firme
o en una resolución firme expedida en ejecución de sentencia que ordenó liquidar la deuda, la prescripción de la acción de
cobranza corre desde el día siguiente a la notificación de la correspondiente resolución, pues con su notificación cesa la
suspensión de la prescripción.
Cómputo del plazo de prescripción vinculado con resoluciones de determinación y de multa emitidas por conceptos originados antes
del 28-9-18 y notificadas a partir de esa fecha: “ Tratándose de procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución el inicio del
plazo prescriptorio para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación o de multa cuyo plazo de
prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se inició hasta el 1 de enero de 2012,
notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012 dentro del plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la
notificación de tales resoluciones conforme con el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario ” — D. Leg. 1421, Primera Disp.
Comp. Trans.1
La Exposición de Motivos del D. Leg. 1421 expone la propuesta normativa como sigue :
– “Si durante el transcurso del plazo de prescripción, es decir, cuando no se había culminado el término prescriptorio de la acción
para determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones (situación no consumada), la norma referida al inicio del cómputo
del plazo para exigir el pago es modificada para señalar que con la notificación de la resolución de determinación y/o de multa se
produce dicho inicio, resulta evidente que por el principio de aplicación inmediata, se empezará a computar el plazo de
prescripción de la acción para exigir el pago a partir del día siguiente del acto de notificación de tales resoluciones ” .
– En relación con lo anterior, la regulación de la prescripción al admitir causales de interrupción del plazo de prescripción permite
que se produzca un “nuevo inicio”. En efecto, de acuerdo al último párrafo del art. 45 del Código Tributario, el plazo de
prescripción que ya se hubiera empezado a computar se interrumpe por el acaecimiento de determinado acto iniciándose un
nuevo término prescriptorio a partir del día siguiente de producido éste.
– “Considerando que la prescripción reconoce a la seguridad jurídica como fundamento y esta tiene como expresión a la
preclusividad para evitar que situaciones de incertidumbre se prolonguen indefinidamente, no podría afectarse el derecho de la
Administración Tributaria cuando ejercita sus acciones de determinación, cobranza y aplicación de sanciones dentro del plazo de
prescripción ” .
– En efecto, si la SUNAT dentro del plazo de prescripción para determinar la obligación tributaria realiza acciones de fiscalización,
interrumpe dicho plazo y, por tanto, a partir de la notificación del algún acto relacionado a dicha facultad de fiscalización origina el
inicio de un nuevo cómputo de dicho plazo, el cual culminará con la notificación de la resolución de determinación o de multa, de
ser el caso; la notificación de dichas resoluciones originará el inicio del cómputo del plazo de prescripción para exigir el pago de la
deuda contenida en ellas. Sostener lo contrario, “implicaría desconocer todos los procedimientos de fiscalización realizados
oportunamente, esto es antes que venza el plazo de prescripción para la determinación o aplicación de sanciones ” .
1. De la Exposición de Motivos del D. Leg. 1421 fluye que la problemática que se presentaba respecto de este tipo de
procedimientos fue la siguiente :
"Se ha venido discutiendo que en relación con las resoluciones de determinación y de multa emitidas por conceptos
originados antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1113, pero notificadas a partir del 28-9-2012,
el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de la SUNAT para exigir el pago de la deuda contenida
en ellas, es similar al inicio del cómputo del plazo de prescripción para la acción de determinación o para aplicar
sanciones. Situación que se empeora si se considera que la notificación de las resoluciones de determinación y de
multa ya no supone la interrupción del plazo para exigir el pago de la deuda tributaria, conforme a la modificación
efectuada al inciso a) del numeral 3 del artículo 45 del Código Tributario por el Decreto Legislativo Nº 1113,
concordante con el numeral 7 del articulo 44 del citado Código.
Bajo la situación antes descrita tanto el inicio de la acción para determinar la obligación tributaria como para exigir
su pago coinciden en un mismo momento en el tiempo, desplegando sus efectos de manera simultánea; lo cual,
puede originar situaciones en que al momento de notificarse la resolución de determinación o de multa, ya se
encuentre prescrita la acción para exigir el pago de la deuda tributaria contenida en ellas, a pesar de que, en
estricto, resulta un imposible jurídico que la Administración Tributaria hubiese podido exigir el pago de una deuda
tributaria que aún no había sido liquidada mediante la resolución de determinación o de multa correspondientes y
ni siquiera notificada al deudor tributario, pese a que la resolución de determinación o de multa hayan sido emitidas
dentro del plazo prescriptorio que prevé el artículo 43 del Código Tributario.
Se asume de esta manera un decurso prescriptorio en simultáneo de dos acciones distintas de la Administración
Tributaria, cuando en realidad se deben seccionar en función de la secuencia de las acciones que puede desarrollar
la Administración Tributaria ” .

c) Otros aspectos
De acuerdo al inciso 2 del art. 45, el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe :
“a) 1Por la notificación de la orden de pago.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c) Por el pago parcial de la deuda.
d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e) Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro
acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva”.
A continuación comentamos estas causales :
Notificación de la orden de pago ( inc. a)
La notificación de la orden de pago interrumpe la prescripción de la acción para cobrar la obligación únicamente cuando ha sido
declarada por el obligado (supuesto previsto en el inciso 1 del art. 78).
En los demás casos en que procede la emisión de una orden de pago conforme al art. 78, incisos 2 a 5, su notificación interrumpe
más bien la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la obligación. Véase al respecto lo indicado en la sec.
6/4.2 a), rubro “notificación de actos de la Administración”.
Producida esta interrupción empieza a correr la prescripción de la acción para cobrar la deuda establecida en la orden de pago.
Reconocimiento expreso de la obligación tributaria (inc. b)
Es difícil concebir un acto del deudor que conlleve el reconocimiento expreso de la obligación tributaria, que tenga efecto
interruptorio de la prescripción del derecho a cobrar la obligación ya determinada y que sea distinto al pago parcial
de la deuda y a la solicitud de facilidades de pago, los cuales están señalados específicamente como causales que producen ese
efecto. Sin embargo, un claro ejemplo de reconocimiento expreso distinto a las causales antes señaladas es la solicitud para que sea
declarada la prescripción, que hubiese sido presentada antes de haberse vencido el plazo prescriptorio – RTF 827-5-2001 de 7-9-
01.
Solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago ( inc. d)
La presentación de la solicitud de facilidades de pago interrumpe la prescripción de la deuda declarada, así como de la deuda
determinada o establecida administrativamente, que ya tiene la condición de exigible.
Presentada la solicitud, la prescripción corre nuevamente, pues no queda en suspenso durante la tramitación de aquélla. En
aplicación del art. 46, inc. 2, lit. d), se suspende el nuevo curso de la prescripción al expedirse la resolución que otorga el beneficio.
Notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento o fraccionamiento ( inc. e)
El plazo prescriptorio que queda interrumpido en virtud de esta causal es el que había corrido hasta el otorgamiento del beneficio y
que quedó en suspenso desde ese momento conforme al art. 46, inc. 2, lit. d).
Una vez notificada la resolución de pérdida del beneficio, empieza a correr la prescripción de la acción para cobrar la deuda
establecida en esa resolución.
Notificación de los actos de la cobranza coactiva ( inc. f)
L a RTF 11952-9-2011 de 13-7-11 (jur. obs. oblig. pub. 23-7-11) ha declarado que «A efecto de que opere la causal de
interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45° del Texto Unico Ordenado del Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos y no
contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de
un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado conforme a ley, mediante la notificación válida de los correspondientes
valores y la resolución de ejecución coactiva que le da inicio».
Se puntualiza en la resolución que " si un procedimiento de cobranza o de ejecución coactiva no ha sido regularmente iniciado
porque los valores puestos en cobranza o la resolución que le dio inicio no fueron correctamente Notificados, 2 mal podría la
notificación de dicha resolución coactiva interrumpir el cómputo del plazo de prescripción, pues ello no puede ocurrir sobre la base
de actos viciado".3
La resolución de ejecución coactiva que dispone de la acumulación de expedientes y amplía el embargo en forma de inscripción,
interrumpe la prescripción (del derecho del fisco a cobrar la deuda tributaria), toda vez que conforme al art. 45, inc. f), del Código
Tributario, las notificaciones dentro del procedimiento contencioso que interrumpen la prescripción no se encuentran
exclusivamente vinculadas al requerimiento de pago de la deuda tributaria, sino que pueden ser de cualquier naturaleza – RTF
6090-2-2004 de 20-8-04.
Para que los actos de ejecución de la cobranza coactiva sean interruptorios de la prescripción deben ser notificados al deudor. Los
actos de mero trámite que no se notifican no tienen el indicado efecto. Tal es el criterio de la RTF 3515 de 17-5-68.
En cuanto al reinicio de la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la obligación, rige lo dispuesto por
el art. 45 del Código. Véase al respecto la sec. 6/4.2 b).
Obsérvese que tratándose de una cobranza coactiva ya iniciada, la prescripción se reinicia desde la fecha de la última notificación al
deudor en el expediente.
c) Otros aspectos
Sobre los efectos de la interrupción de la prescripción en situaciones de responsabilidad solidaria, véase en la sec. 3/2.1 a) la regla
del art. 20-A, inc. 3 y su comentario.

Hasta antes de esta modificación, el inciso a) también mencionaba a la notificación de la resolución de
determinación como causal de interrupción de la prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación
tributaria. Ello constituía un error pues dicha resolución no es acto de gestión de cobranza de la deuda, sino
presupuesto de la misma, pues contiene la liquidación de la deuda por el tributo. La modificación dispuesta
enmienda ese error.
2. 21. "Dentro de este supuesto también debe considerarse los casos en los que los valores y las resoluciones de
ejecución coactiva han sido notificados de manera conjunta, teniendo en cuenta que el Tribunal Constitucional, en
la sentencia emitida en el Expediente N° 03797-2006-PA/TC , ha señalado que la notificación conjunta de una
orden de pago y de una resolución de ejecución coactiva implica la vulneración del debido procedimiento y del
derecho de defensa en sede administrativa".
3. La misma resolución señaló en el procedimiento relativo a la prescripción no puede emitirse pronunciamiento
mediante el que se deje sin efecto o se suspenda el procedimiento coactivo, ni debe ordenarse el levantamiento de
medidas cautelares, por no ser la vía prevista a ese fin en el ordenamiento. Sustentó este criterio en que el examen
del procedimiento coactivo en el relativo a la prescripción, sólo persigue establecer si ha existido un procedimiento
regular, que es el presupuesto procesal de la interrupción de la prescripción mediante la notificación de los actos de
cobranza.
a) Causales
b) Inafectación de la suspensión de la prescripción en caso de nulidad de actos procesales
d) Otros aspectos
a) Causales
De acuerdo al art. 46, inc. 2, modificado por el D. Leg. 981, la prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria
se suspende :
a) “Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
b) Durante la tramitación de la demanda contencioso administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma
legal ”
A continuación se comentan algunas de estas causales.
Tramitación del procedimiento contencioso tributario ( inc. a)
Durante la tramitación del procedimiento contencioso no se puede iniciar la cobranza del valor impugnado, sea éste una resolución
de determinación, orden de pago o resolución de multa.
Tratándose de las resoluciones de determinación o multa, esa situación deriva de que la deuda reclamada no es exigible mientras no
sea confirmada por resolución firme (Cód. Trib., art. 115, inc. c). A su vez, en el caso de la orden de pago, la admisión a trámite de
su reclamación causa la suspensión de su cobranza (Cód. Trib., art. 119, inc. a, num. 3). El impedimento legal para el inicio o
prosecución de la cobranza justifica así la suspensión de la prescripción.
El pronunciamiento de la RTF 11920-8-2011: La RTF 11920-8-2011 de 13-7-11 se aparta del indicado criterio. El
contribuyente, en el curso de una fiscalización, aceptó algunos reparos, procediendo a presentar una declaración rectificatoria
determinando una mayor obligación, la que no pagó. La Resolución de Determinación notificada luego le atribuyó deuda adicional
derivada de los demás reparos. La reclamación de dicho valor concluyó con la declaración de su nulidad. El contribuyente solicitó la
declaración de prescripción de la acción de cobranza de la deuda reconocida en su rectificatoria, por la que no había llegado a
emitirse orden de pago. En la apelación de la denegatoria de dicha solicitud, el Tribunal Fiscal declaró que la prescripción de la
acción de cobranza de la deuda declarada en la rectificatoria, había quedado suspendida durante la reclamación de la Resolución de
Determinación, por lo que no se había cumplido el plazo prescriptorio.
El Tribunal Fiscal se sustentó en que estando referida la obligación a un tributo y período concretos, su determinación asumía el
carácter de única, integral y definitiva. Por lo tanto, la impugnación de esa determinación, que integraba la realizada por el
contribuyente, causaba la suspensión de la prescripción de la totalidad de la deuda, no pudiendo admitirse su prescripción por
partes.1
No compartimos el criterio expuesto. La acción de cobranza de la deuda autoliquidada, háyase emitido o no orden de pago, está
expedita durante la reclamación de la resolución de determinación, pues dicha deuda no es materia de ese procedimiento
contencioso. En éste se impugna la resolución de determinación, no en cuanto acto declarativo de la obligación tributaria, sino en
cuanto acto que atribuye una deuda al contribuyente.
La resolución en comentario ha aplicado la causal de suspensión de la prescripción prevista en el art. 46, inc. 2, lit. a), a un supuesto
que escapa a los alcances de dicha disposición, establecidos según su finalidad.
La suspensión de la prescripción opera aun cuando en la etapa de apelación el Tribunal Fiscal expida su resolución luego del
vencimiento del plazo fijado en el art.150.
Cesa la suspensión al dictarse resolución firme en la etapa de reclamación o apelación, ( RTF 18140 de 25-1-84 ) o, de ser el caso,
desde que surte efectos el desistimiento véase el pronunciamiento de la RTF 8952-5-2004.
La reclamación que ha sido declarada improcedente por considerarse que no ha sido interpuesta contra un acto reclamable, no
puede ser invocada como causal de suspensión de la prescripción de la facultad de la administración para exigir el cobro de la
obligación tributaria, en aplicación del art. 46, inc. 2, lit. a) del Código Tributario – RTF 3712-5-2007 de 24-4-07.
Tramitación de la demanda contencioso administrativa o de cualquier otro proceso judicial ( inc. b)
La sola interposición de la demanda contencioso administrativa o de amparo no causa la suspensión de la cobranza. En dichos
procesos la suspensión de la cobranza se produce únicamente en virtud de una medida cautelar judicial que la ordene. Por lo tanto,
carece de todo fundamento que se haya dispuesto la suspensión de la prescripción de las acciones para exigir el pago de la
obligación tributaria durante la tramitación de los referidos procesos.
La referencia a “cualquier otro proceso judicial” debe entenderse hecha sólo a aquéllos en los que los hechos controvertidos o que
son materia de investigación judicial, son los producidos en relación con el inicio o prosecución de la cobranza coactiva (por ejemplo,
existencia de un proceso penal contra el ejecutor coactivo por delito de abuso de autoridad). En este tipo de situaciones, por
aplicación del art. 139, inc. 2, 2º párr., de la Constitución 2 y, de ser el caso, del art. 13 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y de
la 4ta Disposición Final del TUO del Código Tributario, aprobado por D.S. 133-2013-EF 3, procederá suspender la cobranza coactiva
hasta la expedición de la correspondiente resolución judicial.
Aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria ( inc. d)
Momento en que se produce la suspensión: Tratándose de la suspensión de la prescripción de la acción de la Administración

para cobrar la deuda tributaria, dicha suspensión opera desde el día hábil siguiente al de la notificación de la resolución aprobatoria
de la solicitud correspondiente – Informe 258-2009-SUNAT/2B0000 de 30-12-09.
Resolución de pérdida de fraccionamiento no notificada conforme a ley: “Cuando la resolución de pérdida de

fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36 no ha sido notificada conforme a ley, la suspensión del cómputo del plazo de
prescripción cesa cuando se configuró la causal de pérdida de fraccionamiento, conforme con lo indicado en la mencionada
resolución ” – RTF 1065-10-2019 (prec. obs. ob., pub. 1-3-19)
La citada resolución se fundamentó en que “una vez que se ha configurado la causal de pérdida del fraccionamiento, cuya fecha es
indicada en la resolución que lo declara, culmina su vigencia y con ello también cesa la suspensión del cómputo del plazo
prescriptorio dado que según las normas que regulan los efectos de la pérdida de la facilidad de pago, a partir de dicho momento la
deuda puede ser exigida por la Administración Tributaria” . Esto no se ve enervado por las posibles deficiencias en la notificación de
la resolución que declare la pérdida del fraccionamiento, “puesto que una vez que se incurre en causal de pérdida, éste ya no se
encuentra vigente, tan es así que los pagos realizados con posterioridad a que se incurra en dicha causal no afectan a dicha pérdida
de vigencia del fraccionamiento, por lo que no se considera que en el supuesto planteado la suspensión deba mantenerse hasta el
vencimiento del plazo de la última cuota” .
Lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal (inc. e)
Declaratoria de Estado de Emergencia Nacional y aislamiento social obligatorio por el brote del COVID-19: " La
declaratoria de Estado de Emergencia Nacional y el aislamiento social obligatorio (cuarentena) dispuesto por el Gobierno Nacional a
través del Decreto Supremo N.° 044-2020-PCM y normas ampliatorias, suspende el plazo de prescripción de la acción de la
Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria, durante el tiempo que dicha declaratoria impida a esta cumplir
con la referida función.”- Informe 031-2020-SUNAT/7T0000 de 15-5-20
La SUNAT precisó que dado que la actividad que desarrolla para exigir el pago de la obligación tributaria no se encuentra
contemplada dentro de aquellas calificadas como esenciales y que pueden ser realizadas durante la vigencia del Estado de
Emergencia Nacional y la cuarentena declarados por el art. 4 del D.S. 044-2020-PCM y normas ampliatorias; se puede afirmar que
mientras tales medidas, dispuestas por una norma legal, impidan a la SUNAT efectuar la cobranza de la deuda tributaria, se
suspenderá el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria.
b) Inafectación de la suspensión de la prescripción en caso de nulidad de actos procesales
El art. 46, último párrafo, prevé que “ Para efectos de lo establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la
tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de
prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la
emisión de los mismos ”.
Nos remitimos a lo expuesto sobre el particular en la sec. 6/4.3 c).
d) Otros aspectos
Por excepción, tratándose del fraccionamiento o aplazamiento de la deuda, al notificarse su pérdida no continúa sino se reinicia la
prescripción de la acción de cobranza de la deuda, pues esa notificación es acto interruptorio de la prescripción.
Sobre los efectos de la suspensión de la prescripción en situaciones de responsabilidad solidaria, véase en la sec. 3/2.1 a) la regla
del art. 20-A, inc. 3 y su comentario.
1. Este criterio puede hacerse extensivo al supuesto en que se hubiese llegado a emitir Orden de Pago por la deuda
autoliquidada, sin que se hubiere iniciado la acción de cobranza.
2. Según este párrafo "Ninguna autoridad puede avocarse a causas pendientes ante el órgano jurisdiccional ni
interferir en el ejercicio de sus funciones".
3. Véase al respecto la sec. 7/10.
Renuncia a la prescripción adquirida
La Corte Suprema ha señalado en las Cas. 2441-2017, Lima (pub. 30-4-19) y 9899-2017, Lima (pub. 3-6-19) que el art. 1991
del Código Civil, que prevé que “puede renunciarse expresa o tácitamente a la prescripción ya ganada ”, no es aplicable a “ las
relaciones jurídicas originadas por los tributos, en razón de que la norma especial (Código Tributario) reguló lo concerniente al
supuesto de no devolución de pago voluntario cuando ya prescribió la deuda, conforme lo establece el artículo 49 del Código
Tributario; no habiéndose considerado así a la renuncia tácita de la prescripción ganada por la ejecución de todo acto incompatible
con la voluntad de favorecerse con la prescripción ” .
El fallo de la Corte Suprema se fundamentó en lo siguiente :
– El art. 49 del Código Tributario sí ha contemplado la figura de la renuncia tácita, “ limitándola, sin embargo, solo al caso (…) del
pago de la deuda prescrita. Lo que quiere decir, que está norma especial debe prevalecer sobre la norma civil contenida en el
artículo 1991 del Código Civil. Tal conclusión se ve corroborada por el distinto tratamiento que tiene, en la legislación tributaria y
en la legislación civil, la institución de la interrupción de la prescripción” .
– En efecto, “mientras que en el derecho civil la interrupción de la prescripción se produce por el reconocimiento de la obligación, es
decir, sin importar si el reconocimiento es expreso o tácito; en materia tributaria, por el contrario, como lo establece el inciso 1.b
del artículo 45 del Código Tributario, la interrupción de la prescripción se produce, únicamente, por el reconocimiento expreso de
la obligación tributaria”. Por consiguiente, “se evidencia que para frustrar la posibilidad de una prescripción, es necesario un
reconocimiento expreso, con mayor razón debe requerirse un reconocimiento de la misma naturaleza cuando nos encontramos
ante una prescripción ya ganada. Salvo, por supuesto, el caso expresamente previsto por la norma tributaria” .
– La prescripción prevista en el Código Civil, regula las relaciones civiles fundamentalmente establecidas entre particulares; en
cambio, “el Código Tributario regula las relaciones jurídicas originadas por los tributos, motivo por el cual el diseño normativo de
la prescripción en ambas materias es totalmente distinto, al extremo de que es el propio Código Tributario el que regula en todo
un capítulo la figura de la prescripción; siendo así, no es posible extrapolar una norma del Código Civil a las relaciones jurídicas
originadas por los tributos regulados en el cuerpo normativo especial, dado que vía de interpretación no pueden extenderse las
disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la ley, conforme se expresa en la Norma VIII del Código
Tributario” .
Estos pronunciamientos de la Corte Suprema son contrarios a los de la Corte Superior recaídos en las Sentencias del 26-1-17 ( Exp.
14541-2015-0) y 4-1-18 (Exp. 15798-2016-0-1801-JR-CA-22), que establecieron que una solicitud de fraccionamiento sí supone
una renuncia tácita a la prescripción en aplicación de lo dispuesto por el art. 1991 del Código Civil.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha resuelto que el pago voluntario de la obligación prescrita, aun alegando la prescripción,
implica la renuncia de ésta; y que si el pago es parcial, la prescripción sólo debe entenderse renunciada hasta por el monto
pagado – RTF 11550 de 25-5-76 y 17620 de 7-3-83, entre otras.
El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado ( art. 49) ni puede ser materia de
compensación – RTF 11602-7-2007 de 5-12-07
Véase lo expresado en la sección 6/4.2 c) sobre el pago voluntario.
No implican renuncia a la prescripción:
– La presentación de una declaración rectificatoria vencido el plazo de prescripción.
En los casos de las RTF 9514-2-2001 de 28-11-01 y 6230-2-2002 de 15-10-02, el Tribunal Fiscal señaló que “si bien la
presentación de declaraciones rectificatorias constituye un reconocimiento expreso de la obligación (...) la declaración
rectificatoria (presentada) con posterioridad al vencimiento del plazo, (...) no enerva la declaración de prescripción”.
– El acogimiento a un fraccionamiento especial vencido el plazo de prescripción – RTF 3516-2-2003 de 20-6-03, 3159-3-2004
de 19-5-04 y 5704 -2-2004 de 11-8-04 y Cas. 2441-2017, Lima (pub. 30-4-19)
– El acogimiento a un fraccionamiento vencido el plazo de prescripción – RTF 14137-3-2014 de 25-11-14, 8848-2-2015 de 4-9-
15 y 1447-3-2017 (jur. obs. ob.; pub. 24-3-17)
– La presentación de la solicitud de aplazamiento con fraccionamiento luego de haberse superado el plazo de prescripción de la
obligación tributaria – Cas. 9899-2017, Lima (pub. 3-6-19)
Alegación de la prescripción
De acuerdo al art. 47 “la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario ”.
Solicitud de declaración de la prescripción
Aun cuando no medie una exigencia de pago, el contribuyente puede ejercitar una acción y solicitar que dado el tiempo transcurrido
se declare prescrita la deuda. En tal sentido, el art. 92 inc. o), mod. por D.Leg. 1263 (vig. 11-12-16) señala que es derecho del
contribuyente solicitar a la Administración la prescripción, incluso cuando no hay deuda pendiente de cobranza.
Sobre la declaración de la prescripción aunque no exista deuda liquidada pendiente de cobro, ya se había pronunciado el Tribunal
Fiscal, señalando que “… la solicitud de prescripción también puede pretender la declaración de la prescripción de la acción de la
Administración para determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones ” (RTF 4063-4-2004 de 16-6-04) con fundamento en el
principio de seguridad jurídica (RTF 5245-7-2008 de 22-4-08. Aun cuando la deuda hubiese sido totalmente pagada, la
Administración debe pronunciarse sobre la prescripción solicitada — RTF 5035-7-2008 de 17-4-08
La solicitud se tramita como una solicitud no contenciosa. Véase al respecto la sección 7/9.
Mediante la Res. 178-2011/SUNAT (pub. 1-7-11), la SUNAT ha aprobado el formulario para solicitar que se declare la prescripción de
deudas tributarias.
Oposición de la prescripción
Ante una exigencia de pago, el deudor puede oponer la prescripción a modo de excepción. Señala al respecto el art. 18 del Código
Tributario que “la prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial ”.
Bajo esta norma, reiterada jurisprudencia ha establecido que: 1) si la prescripción es alegada cuando ya se encuentra en trámite la
reclamación, la Administración debe acumular el escrito y resolverlo conjuntamente (RTF 9028-5-2001 de 9-11-01); 2) si la
prescripción es alegada recién ante el Tribunal Fiscal, cabe que éste se pronuncie sobre la alegación sin que se requiera
pronunciamiento previo de la instancia inferior y 3) es admisible a trámite la alegación de prescripción aunque sea extemporánea la
reclamación (véase la secc. 9/5.3 c, numeral 6) o la apelación ( RTF 058-7-2009 de 6-1-09). Ello no impide el inicio de la cobranza
coactiva en tal caso (véase la secc. 13/5.1).
Deudas acogidas a fraccionamiento y/o aplazamiento: “Corresponde que la Administración Tributaria emita pronunciamiento
respecto de una solicitud de prescripción referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud
hace referencia a una resolución que declara la pérdida de la referida facilidad de pago o a órdenes de pago giradas en virtud de
ésta sin que se detalle el tributo o sanción y período de la deuda materia de solicitud que originó el referido fraccionamiento y/o
aplazamiento, estando la Administración obligada a pronunciarse respecto de todos los tributos o sanciones y períodos que fueron
acogidos, señalando el plazo de prescripción y se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables
para determinar si ha transcurrido el plazo de prescripción.” – RTF 11996-4-2013 de 19-7-13 (jur. obs. ob., pub. 31-7-13)
Este pronunciamiento se sustentó en que al otorgarse la facilidad de pago no ocurre una novación, pues no se produce un cambio
en los elementos constitutivos de la obligación ni se sustituye una obligación por otra, sino que la misma deuda tributaria deberá ser
pagada en un plazo especial, de conformidad con la resolución que emita la Administración. En tal sentido, el aplazamiento del plazo
para el pago o el pago fraccionado no modifican el origen de la deuda ni su naturaleza.
En este supuesto, conforme al art. 75, num. 3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la Administración tiene el deber
de encausar el procedimiento, pues cuenta con los elementos suficientes para pronunciarse “sobre cada uno de los tributos,
sanciones y períodos que fueron acogidos a la facilidad de pago, aplicando a cada uno de ellos las normas que sean pertinentes”.
Deuda en estado de cobranza coactiva: La prescripción puede ser alegada aun cuando la deuda se encuentre en estado de
cobranza coactiva. El Tribunal Fiscal ha declarado que en dicho supuesto, el ejecutor debe analizar y emitir pronunciamiento sobre
la prescripción. Ello en virtud de los arts. 48, 112, 116 y 119 del Código Tributario y 16 de la Ley de Procedimiento de Ejecución
Coactiva que tienen como propósito el que no se proceda a la cobranza coactiva cuando se verifique que operó la prescripción – RTF
00226-Q-2016 de 20-1-16 (jur. obs. ob; pub. 27-1-16)
En atención del criterio antes señalado, no corresponde que el ejecutor coactivo otorgue a dicha oposición (de la prescripción) el
trámite de una solicitud no contenciosa o de recurso de reclamación, pues ello no es el propósito del contribuyente. Interpretar lo
contrario, esto es que el ejecutor coactivo derive a otras áreas la oposición referida a la prescripción sin emitir pronunciamiento,
“implicaría vaciar de contenido al artículo 48 del Código Tributario (en concordancia con el inciso o) del artículo 92 del citado
Código), pues ello equivaldría a señalar que no puede oponerse la prescripción en el procedimiento coactivo, dado que no se
obtendría respuesta alguna en el mismo procedimiento ”.
Sin embargo, de existir un procedimiento (no contencioso o contencioso tributario) en trámite referido al mismo tributo y periodo,
en el que se analiza la prescripción, que ha sido iniciado por el contribuyente antes o después de oponerla en el procedimiento
coactivo, no corresponde que el ejecutor coactivo emita un pronunciamiento sobre la prescripción. La falta de pronunciamiento en
dicho caso, no constituirá una infracción al procedimiento.
La prescripción inclusive puede ser alegada en la vía de queja. En tal supuesto, el Tribunal Fiscal sólo podrá pronunciarse si,
previamente, se invocó la prescripción ante el ejecutor coactivo, con el fin de suspender o concluir la cobranza, y siempre que
hubiere correspondido a éste emitir pronunciamiento. Si el contribuyente no hubiere solicitado la prescripción ante el referido
funcionario y lo hiciere directamente ante el citado colegiado, la queja resultaría improcedente.
No procede que el Tribunal Fiscal emita un pronunciamiento en la vía de queja cuando el ejecutor coactivo, contraviniendo el
procedimiento, remitió la prescripción opuesta por el contribuyente a otra área de la Administración. Ello tiene sustento en el art.
150 de la Ley 27444, “dado que ya existe otro procedimiento en trámite en el que se analizará la prescripción, siendo que cualquier
cuestionamiento referido a la validez de la resolución que emita la Administración deberá ser planteada a través de los recursos que
prevé el Código Tributario ”.
Si el deudor no se encuentra conforme con el procedimiento iniciado a causa del actuar del ejecutor coactivo y con la resolución
emitida en éste, deberá plantear su nulidad en la vía que corresponda – RTF 12880-4-2008 (jur. obs. ob., pub. 27-11-08)
Prescripción del Impuesto Predial: Tratándose del Imp. Predial, la solicitud de declaración de la prescripción no puede estar
referida a un predio en particular sino al conjunto de predios de los que se es propietario - RTF 1739-7-2008 de 12-2-08
En el caso de los predios sujetos a condominio, es procedente presentar una única solicitud de prescripción del Impuesto Predial y
arbitrios a nombre de cada uno de los copropietarios - RTF 11068-7-2008 de 16-9-08
En cuanto al Impuesto Predial se refiere, este pronunciamiento sólo es pertinente al supuesto en que por no haberse comunicado a
la Administración quiénes son los propietarios y la participación que les corresponde, en aplicación del art. 9 de la LTM se considera
al conjunto de éstos como un solo dueño. No así en el supuesto contrario, en que cada copropietario es contribuyente en razón de
los derechos que le corresponde. En este caso la prescripción de la deuda de cada copropietario puede seguir suerte diversa
respecto de las deudas de los demás. Por ejemplo, unos pueden ser omisos a la declaración de autoavalúo y otros no; respecto sólo
de algunos pueden haber operado causales de interrupción o suspensión de la prescripción; dichas causales pueden ser distintos
según los casos, etc. Por lo tanto, no cabe que la solicitud de declaración de prescripción pueda ser presentada colectivamente.
Prescripción de los adeudos por contribuciones al ESSALUD y a la ONP
El art. 5 del D.S. 003-2000-EF establece las reglas para determinar el plazo de prescripción de la acción para determinar la deuda
tributaria por concepto de contribuciones, infracciones y sanciones, la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, así como la
acción para solicitar la devolución, como sigue :
a) Las obligaciones exigibles e infracciones cometidas o en su defecto detectadas a partir del 1-1-99, se rigen por las normas del
Cód. Tributario,
b) Las obligaciones exigibles e infracciones cometidas o en su defecto detectadas al 31-12-98, se rigen por el Cód. Civil o la Ley
19990.
El Informe Nº 108-2003-SUNAT/2B0000 señala que el plazo y cómputo de la prescripción de las aportaciones se regirá por las
siguientes normas :
– Las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud correspondientes al período tributario diciembre de
1998 y posteriores, se regirán por el plazo de prescripción contenido en el TUO del Código Tributario, pues la exigibilidad de éstas
se produjo en enero de 1999.
– Las aportaciones cuya exigibilidad se produjo hasta el 31-12-98 (períodos tributarios noviembre de 1998 y anteriores), se rigen
por las normas del Código Civil. (Idem: RTF 8569-3-2007 de 11-9-07).
Introducción
Se trata en este capítulo las reglas sobre la emisión y notificación de los actos administrativos, la determinación de la deuda
tributaria, la consulta tributaria y el procedimiento no contencioso. Las normas relativas a la determinación de la deuda sobre base
presunta son materia del capítulo siguiente.
Es de notar que las reglas de las secciones 7/2 y 7/3 también se aplican en el procedimiento de reclamación y en el de cobranza
coactiva.
Las normas del Código deben complementarse con las del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley 27444, en
adelante TUO de la LPAG ), las cuales, conforme al art. II, inciso 2, de dicha Ley, son de aplicación supletoria en los procedimientos
especiales creados por ley expresa. Sin embargo, sólo se recogen aquí las disposiciones de dicha Ley que inciden directamente en
aquellos aspectos del procedimiento que son normados por el Código Tributario.
Téngase presente que de acuerdo a la Primera Disposición Complementaria y Final del TUO de la LPAG, esta Ley deroga todas las
disposiciones legales de igual o inferior rango que se le opongan o la contradigan, que estén referidas a procedimientos
administrativos de índole general o cuya especialidad no esté justificada por la materia que rijan; y, por absorción, las disposiciones
que presenten idéntico contenido que algún precepto de dicha Ley.
Requisitos
a) Sustantivos
b) Formales
Los actos administrativos de la Administración Tributaria, en cuanto a sus requisitos sustantivos y formales y a la consecuencia de
su incumplimiento, están sujetos a una doble regulación: a la del Código Tributario y, supletoriamente, a la de la Ley del
Procedimiento Administrativo General.
El Código Tributario se ocupa de los requisitos de los actos de la Administración Tributaria en sus arts. 77, 78, último párrafo,
103, 111 y 129. Las consecuencias del incumplimiento de tales requisitos es materia de los arts. 109 y 110.
Esta sección aborda lo concerniente a los requisitos antes aludidos. Lo relativo a las consecuencias de su incumplimiento se
examina en la sec. 7/2.3.
a) Sustantivos
Los actos administrativos deben cumplir los requisitos de validez señalados en el art. 3 del TUO de la LPAG en cuanto a
competencia, objeto o contenido, finalidad pública, motivación y procedimiento regular. Estos requisitos son de plena exigencia a
los actos administrativos de la Administración Tributaria.
El propio Código Tributario exige en su art. 103 que el acto de la Administración Tributaria sea motivado.
Sobre el contenido específico de las Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa, véanse las seccs. 7/4.2 y 14/4.7,
respectivamente, y sobre el de las Ordenes de Pago y Resoluciones emitidas en procedimientos tributarios, véanse,
respectivamente, las seccs. 7/5.3 y 9/14.1.
Obsérvese que el Código Tributario califica de “requisitos formales” a los requisitos de contenido, los cuales son, en rigor, de
carácter sustantivo. Véase sobre el particular lo dispuesto en el art. 78, último párrafo.
b) Formales
En cuanto a su forma los actos de la Administración Tributaria se rigen, en general, por lo dispuesto en el art. 4 del TUO de la LPAG
y por el art. 103 del propio Código Tributario, según el cual “ constarán en los respectivos instrumentos o documentos ”.
Automatización de las actuaciones y procedimientos de la SUNAT
E l art. 111 del Código Tributario (mod. por Ley 30264) autoriza a la SUNAT a utilizar para sus actuaciones y procedimientos,
sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos y similares1. Asimismo, establece la presunción de legitimidad del acto que conste
en documento emitido mediante proceso automático, aunque no lleve la firma original del funcionario que lo emitió, siempre que
“contengan los datos e informaciones necesarias para la acertada comprensión del contenido del respectivo acto y del origen del
mismo ” .
1. En la Exposición de Motivos de la Ley 30264 , se señala que existen actuaciones que no podrán automatizarse
por tener un componente de discrecionalidad.
Revocación, modificación, sustitución o complementación
a) Introducción
b) La regla del inciso 2 del art. 108
b.1) Presentación de circunstancias posteriores a la emisión del acto
b.2) Existencia de errores materiales en el acto
b.3) Otros aspectos
a) Introducción
Conforme al art. 107, 1er. párrafo, los actos de la Administración Tributaria pueden ser “revocados, modificados o sustituidos por
otros, antes de su notificación”. No hay restricción alguna a ese fin en cuanto a la causal. 1
La revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos de la Administración Tributaria luego de su notificación
sólo procede en los supuestos señalados en los incisos 1, 2 y 3 2 del art. 108, modificado por D.Leg. 953. En esta sección se trata la
regla del inciso 2. La de los incisos 1 y 3 es materia de la sec. 7/4.3.
Si la fiscalización del ejercicio ha culminado con la emisión de valores acotando omisiones o errores en la autoliquidación efectuada
por la recurrente, es aplicable en el art. 108 del Código Tributario, de acuerdo con el cual, después de la notificación de sus actos, la
Administración Tributaria sólo está facultada a revocarlos, modificarlos, sustituirlos o complementarlos, cuando se presente alguno
de los supuestos contemplados en los incisos 1, 2 y 3 de dicho artículo (RTF 2058-5-2002 de 17-4-02, 320-1-2005 de 18-1-05
y 11378-4-2007 de 28-11-07, entre otros).
El inciso 2 del art. 108 dispone lo siguiente :
“Después de la notificación la Administración Tributaria sólo podrá revocar; modificar, sustituir o complementar sus actos en los
siguientes casos :
(.......……)
2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su
improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.
El supuesto previsto en el inc. 2) del art. 108 implica que la Administración Tributaria haya examinado situaciones o circunstancias
nuevas respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalización ya culminada con la notificación de la Resolución de
Determinación. De otra manera, se infringiría el principio de seguridad jurídica, al autorizarse a la Administración a revocar,
modificar, sustituir o complementar sus actos en cualquier supuesto – RTF 11378-4-2007 de 28-11-07 y 9077-1-2013 de 4-6-
13
b.1) Presentación de circunstancias posteriores a la emisión del acto
Conforme al segundo párrafo del artículo 108 “La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias
posteriores a la emisión de sus actos, así como los errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o
complementar sus actos, según corresponda ”.
La SUNAT ha dado cumplimiento al mandato legal mediante Res. 002-97/ SUNAT de 14-1-97. Se señalan prolijamente en ella las
circunstancias en que, luego de ser notificadas las Resoluciones de Determinación, Ordenes de Pago, Resoluciones de Multa,
Resoluciones de Intendencia y Resoluciones de Oficina Zonal, procederá su revocación, etc. por la propia SUNAT. Véase al respecto
el art. 1 de esa resolución.
Cabe destacar lo siguiente :
– En general, se trata de situaciones en que ha mediado error de la SUNAT al emitir el acto (equivocada imputación de un pago;
error de digitación, duplicidad), o en que el acto se ha emitido sin considerar un hecho del contribuyente que extingue o modifica
la obligación a que se refiere (pago, fraccionamiento, rectificación, etc.).
– En rigor no son circunstancias “posteriores” sino anteriores o simultáneas al acto, pero que se determinan o establecen luego de
la notificación del mismo.
– Tratase de circunstancias que dan lugar a que el acto sea revocado, etc. en favor del contribuyente (salvo el caso de modificación
del acto para adecuarlo a la declaración sustitutoria o rectificatoria que determina una mayor obligación).
La inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, la comunicación de la suspensión temporal de
actividades, la baja de inscripción en el RUC y la baja de tributo, una vez aprobadas por la Administración Tributaria, constituyen
circunstancias incluidas en el inc. g) del num. 1 del art. 1 de la Res. 002-97/SUNAT y la habilitan a revocar las Resoluciones de Multa
que se hubieran notificado previamente por omisiones en la presentación de las declaraciones juradas mensuales correspondientes
a períodos tributarios respecto de los cuales, de acuerdo con la información modificada, no existía la obligación de su presentación
— Informe Nº 107-2010-SUNAT/2B0000 de 2-8-10
Supuestos en los que no se presentan circunstancias posteriores a la emisión del acto
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha señalado que en los siguientes supuestos no se presentan circunstancias posteriores a la
emisión del acto y por tanto no procede la revocación de los actos, debiendo declararse nulos los actos de la Administración
Tributaria, por haber sido emitidos prescindiendo del procedimiento legal establecido :
– Cuando se pretende iniciar una nueva fiscalización para complementar la determinación originalmente efectuada integrando a ella
nuevos reparos — RTF 11209-4-2012 de 10-7-12
– Cuando en base a los resultados de la misma fiscalización y con relación a los mismos bienes que se consideraron como no
gravados en la resolución de determinación, la Administración Tributaria varía su apreciación, modificando el referido valor en la
etapa de reclamación, considerándolos como gravados con el impuesto predial — RTF 907-4-2001 de 13-7-01
– Cuando habiéndose declarado la nulidad del primer procedimiento de fiscalización, se efectúa una segunda fiscalización respecto
de los mismos tributos y periodos, indicándose que al haberse detectado diferencias de inventario en la primera fiscalización,
correspondía verificar si ello originaba la determinación de ingresos omitidos, sustentándose los nuevos valores en la
documentación e información obtenida en la primera fiscalización — RTF 9761-1-2016 de 14-10-16
– Cuando la modificación del acto administrativo tiene como sustento que el error de hecho consistente en el conocimiento
imperfecto sobre la cualidad de los bienes que motivaban la solicitud de reintegro tributario ha causado el error de derecho de
declarar procedente la devolución solicitada respecto de los productos — RTF 6237-2-2004 de 25-8-04
El Formulario Nº 194: Carácter de reclamación especial : La misma resolución dispone ( art. 3) que cuando el contribuyente es
notificado con algún acto respecto del cual se dan tales circunstancias, o cuando el acto es anulable por un defecto formal, aquél
puede solicitar su revocación, etc. Mediante la presentación del Formulario Nº 194 – “comunicación para la Revocación,
Modificación, Sustitución, Complementación o Convalidación de Actos Administrativos ”.
La RTF 1743-3-2005 de 17-3-05 (prec. obs. ob., pub. 2-4-05) ha asignado a la presentación de esa solicitud el carácter de
“reclamación especial”, a la que no son de aplicación “los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137 del Código
Tributario, excepto el del plazo ”.
De acuerdo con este criterio, la solicitud no requerirá firma de letrado y su presentación extemporánea hará exigible el pago o
afianzamiento previo de la deuda establecida en el acto (si fuere el caso), como requisito de su admisión a trámite.
Según la misma resolución, “contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo ”.
La presentación de este formulario no causa la pérdida del Régimen de Gradualidad — Informe Nº 013-2012-SUNAT/4B0000 de
28-2-12. Véase al respecto la sección 15/2.2 d)
b.2) Existencia de errores materiales en el acto
El Tribunal Fiscal es del criterio "que el error material de redacción ocurre cuando se consigna erróneamente un dato pero que de lo
actuado o del contenido de los documentos fluye la información correcta, y que el error material de cálculo constituye una
equivocación en alguna operación aritmética que conlleva a una cifra inexacta (error de suma, sustracción, multiplicación, división,
etc.); no obstante, del contenido de los documentos se puede advertir ello." – RTF 957-4-2010 de 27-1-10, entre otras
Conforme a la RTF 815-1-2005 de 8-2-05 (prec. obs. ob., pub. 28-2-05) la Administración Tributaria, al amparo del num. 2 del
art. 108 “no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en
la instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo ”.
Este criterio se fundamenta en que la Administración “una vez interpuesto el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal,...no debe
ejercer la facultad conferida en el citado numeral 2, toda vez que no tiene competencia resolutoria, sin perjuicio de la obligación que
tendría la Administración de informar a la instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido al emitir el o
los actos administrativos materia de impugnación”.
b.3) Otros aspectos
La Res. 002-97/SUNAT ( art. 2) también contempla que “Los deudores tributarios podrán interponer el medio impugnatorio que
corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de los actos de la Administración ” distintos a
los que hemos comentado.
El tercer párrafo del art. 108 prevé que en los indicados supuestos, tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, etc. será
declarada por la misma área que emitió el acto.
Según el Informe Nº 183-2007-SUNAT/2B0000 de 5-10-07, no existe plazo para ejercer esa facultad.
1. En el caso de la SUNAT la indicada facultad puede ser ejercitada por la misma área que emitió el acto – Art. 107,
2do. párr.
2. Inciso incorporado por D. Leg. 1113 (pub. 5-7-12; vig. 28-9-12).
Nulidad
a) Introducción
b) Causales de nulidad y anulabilidad previstas en el Código Tributario
c) Causales de nulidad previstas en la LPAG
d) Declaración de nulidad del acto o de su notificación
e) Efectos y alcances de la declaración de nulidad
a) Introducción
El régimen de la nulidad de los actos de la Administración Tributaria establecido por el Código Tributario requiere armonización con
el que fluye de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), dada la aplicación supletoria de ésta (LPAG, 3ra. Disp. Final).
Ello se debe a que la regulación de la nulidad de los actos administrativos en la LPAG, como es natural, es más integral que la del
Código Tributario. En efecto, la regulación de la nulidad de los actos administrativos en la LPAG abarca los aspectos siguientes:
enunciado de la condición para la validez del acto administrativo (art. 8); presunción de validez (art. 9); causales de nulidad (art. 10);
instancia competente para declarar la nulidad (art. 11), efectos de la declaración de nulidad (art. 12); alcances de la nulidad (art.
13); conservación del acto (art. 14) e independencia de los vicios del acto administrativo (art. 15). El Código sólo se ocupa de
señalar las causales de nulidad y anulabilidad (art. 109) y de la declaración de nulidad ( art. 110).
Dada esa situación, la supletoriedad de las normas de la LPAG con relación a las del Código Tributario implica :
– Que en los aspectos normados por el Código, podrán ser de aplicación también las reglas de la LPAG en tanto no sean
incompatibles con las de aquél.
– Que en los aspectos no normados por el Código, serán de aplicación las de la LPAG en tanto no importen una desnaturalización del
procedimiento tributario.
Con arreglo a estos criterios se aborda a continuación la regulación de la nulidad de los actos de la Administración Tributaria en los
aspectos normados por el Código. Asimismo, se trata la regulación que sobre esos aspectos ofrece la LPAG, en lo que sea compatible
con la del Código.
b) Causales de nulidad y anulabilidad previstas en el Código Tributario
E l art. 109 del Código Tributario, modificado por D. Leg. 953, señala las causales de nulidad y anulabilidad de los actos de la
Administración Tributaria.
Ambos tipos de vicios generan la posibilidad de que el acto quede sin efecto desde que se dictó, una vez declarada la existencia de
la correspondiente causal.1 La diferencia entre ellos estriba en que los vicios de anulabilidad pueden ser subsanados, lo que, si
ocurre, da lugar a que el acto se considere definitivamente válido y se mantengan sus efectos. Los vicios de nulidad no son
subsanables. En sustitución del acto nulo, tras su declaración de nulidad deberá emitirse otro que sea válido, cuyos efectos serán los
únicos a considerar.
Los actos de la Administración son nulos en los casos siguientes ( art. 109, primer párrafo , modificado por D. Leg. 981) :
1. “Los dictados por órgano incompetente en razón de la materia. Para estos efectos se entiende por órganos competentes a los
señalados en el Título I del Libro II del presente Código,
2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; o que sean contrarios a la ley o norma con rango
inferior,
3. Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley,
4. Los actos que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se
adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos,
documentación o trámites esenciales para su adquisición”.
Las causales de nulidad de más frecuente aplicación en la jurisprudencia son las previstas en el inciso 2. En su versión original este
inciso aludía sólo a los actos dictados con prescindencia total del procedimiento establecido. Conforme a ello, se ha declarado que
son nulos, por ejemplo, el acto que da trámite a un recurso presentado extemporáneamente (RTF 6634 de 24-11-71 ); el que da
trámite a una consulta como si fuera reclamación (RTF 6965 de 4-4-72); el que aplica multa por no pagar el tributo sin que medie
liquidación previa de éste (RTF 8343 de 7-5-73); la Resolución de Determinación sustentada en un “Resultado de Requerimiento”
que no consigna debidamente si el contribuyente cumplió o no con lo requerido, si la SUNAT basa dicha resolución en que el
requerimiento fue incumplido - RTF 4344-1 de 17-8-95.
La modificación del inciso 2 dispuesta por el D.Leg. 981 ha incorporado en él a los actos contrarios a la ley o norma de rango
inferior. Ha quedado incluida así en dicho inciso, en parte, la causal de nulidad ya prevista en el inciso 1 del art, 10 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, la cual comprende expresamente inclusive los actos contrarios a la Constitución.
Este supuesto de nulidad es el que preveía el art. 45 de la derogada Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos
(D.L. 26111), según el cual eran nulos “los actos contrarios a la Constitución y a las leyes ”.
Por razón de la causal contemplada en dicho artículo se ha declarado nula la acotación que atribuye por error una renta a un
contribuyente que en realidad no la ha percibido (RTF 7728 de 2-11-72); la que desconoce una exoneración otorgada por ley ( RTF
7825 de 1-12-72); la que se funda en una tasación erróneamente practicada sobre un inmueble distinto al que fue materia de la
transferencia (RTF 7878 de 4-12-72 ); la que contraviene la interpretación de carácter general acordada a un dispositivo legal por
el Tribunal Fiscal ( RTF 8394 de 25-5-73 ); la que aplica el tributo sobre un hecho generador de otro tributo ( RTF 8398 de 28-5-
73); la practicada de oficio sin que medie causal para ello ( RTF 10493 de 4-6-75 ); la practicada a cargo de tercero no obligado al
pago como contribuyente ni como responsable (RTF 13556 de 23-11-77 ).
Asimismo, la resolución que ordena devolver un tributo pagado cuya devolución no procede ( RTF 5750 de 28-10-70 ); o la que
declara inafecto un predio gravado por ley - RTF 8884 del 21-11-73.
Obsérvese que el acto (inclusive una resolución del Tribunal Fiscal) puede devenir en nulo si con posterioridad a su expedición un
dispositivo legal varía la interpretación de la norma en que el acto se fundaba. Sin embargo, el cambio en la interpretación general
de una norma operado mediante una resolución del Tribunal Fiscal, no determina la nulidad de los actos contrarios a esa
interpretación que ya hubieren quedado consentidos al producirse aquél.
Es de notar que la causal prevista en el inciso 3 del art. 109 del Código Tributario es un supuesto particular de la hipótesis del inciso
en comentario.
En cambio, en la RTF 20961 de 14-1-98 se declaró no ser causa de la nulidad de la determinación el hecho de que conste en una
Orden de Pago y no en una Resolución de Determinación, por lo que, si la reclamación se interpuso extemporáneamente, procede la
cobranza coactiva del monto girado.
Los actos de la Administración son anulables cuando (art. 109, segundo párrafo):
a) “Son dictados sin observar lo previsto en el Artículo 77º; y
b) Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido
emitido sin respetar la referida jerarquía”.
El mencionado art. 77 establece los requisitos de contenido que deben cumplir las resoluciones de determinación y de multa.
Véanse al respecto las secciones 7/4.2 y 14/4.7 respectivamente. Por analogía, cabría extender el mismo tratamiento a las órdenes
de pago y a las resoluciones emitidas en procedimientos tributarios: si les faltara algún requisito de contenido serían anulables.
Conforme al último párrafo del art. 109 “Los actos anulables serán válidos siempre que sean convalidados por la dependencia o el
funcionario al que le correspondía emitir el acto”.
c) Causales de nulidad previstas en la LPAG
Conforme al art. 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General :
“Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes :
1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias.
2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del
acto a que se refiere el Artículo 14. 2
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por
los que se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los
requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal, o que se dicten como consecuencia de la misma”.
Con la modificación del art. 109 dispuesta por el D.Leg. 981, han quedado incorporados a su texto las causales previstas en los
incisos 1 (salvo la referencia a la Constitución) y 3 del art. 10 de la LPAG. Comentamos a continuación la causal prevista en el inciso
2 de dicho artículo.
– El art. 3 de la LPAG prevé que para ser válido el acto administrativo debe satisfacer determinados requisitos en cuanto a la
competencia del órgano que lo dictó; al contenido, finalidad pública y motivación del propio acto y al procedimiento de su
conformación.
A su vez el art. 14 prevé que cuando el incumplimiento de alguno de estos requisitos no sea trascendente, deben conservarse los
efectos del acto.
– Según el Código Tributario ( art. 109, segundo párrafo, literal a), los actos de la Administración Tributaria dictados sin observar los
requisitos de contenido que les han sido señalados específicamente son anulables (véase el literal b) de esta sección). Por tanto, a
tales actos no les es formalmente aplicable la causal de nulidad prevista en el inc. 2 del art. 10 de la LPAG.
– Sucede igual con los actos de la Administración Tributaria dictados por órgano incompetente, sea en razón de la materia o de la
jerarquía del órgano. En el régimen del Código tales actos son nulos en el primer caso y anulables en el segundo (véase el literal
b) de esta sección).
– Con las exclusiones antes indicadas, los actos de la Administración Tributaria que resultan nulos en virtud de lo previsto en el art.
10, inc. 2, de la LPAG y que están sujetos a la regla de la conservación del acto prevista en el art. 14 de dicha ley serían:
– los dictados por órgano incompetente por razón de territorio o tiempo, o sin cumplir los requisitos de quórum y deliberación, si
se tratara de órganos colectivos.
– los actos con contenido impreciso, imposible física y jurídicamente o que omiten comprender. las cuestiones surgidas de la
motivación.
– los actos que no persiguen la finalidad pública asumida por la norma que otorgó la facultad de emitirlos a su órgano emisor.
d) Declaración de nulidad del acto o de su notificación
Art. 110, modificado por D.Leg. 953 :
“La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo podrá declarar de oficio la nulidad de los actos
que haya dictado o de su notificación, en los casos que corresponda con arreglo a este Código, siempre que sobre ellos no hubiere
recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.
Los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario a que se refiere el
Título III del presente Libro o mediante la reclamación prevista en el Artículo 163º del presente Código, según corresponda, con
excepción de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que será planteada en dicho
procedimiento.
En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3) días de realizado el remate de los bienes
embargados”.
En aplicación del segundo párrafo, dictado que fuera el acto con vicio de nulidad o anulabilidad, procederá impugnarlo mediante el
recurso de reclamación, si se trata de un acto reclamable, o de apelación, si el acto es una resolución que pone fin al procedimiento
en la primera instancia (o segunda y penúltima, si fuera el caso) del procedimiento contencioso.
La nulidad puede ser deducida aun vencido el plazo para interponer el recurso impugnatorio correspondiente (véase el literal
siguiente).
Tratándose de causales de anulabilidad, alternativamente al recurso de reclamación puede presentarse el Formulario N° 194 –
Comunicación para la Revocación, Modificación, Sustitución, Complementación o Convalidación de Actos Administrativos, regulado
por la Res. 002-97/SUNAT de 14-1-97.
Véase en la sec. 7/2.2 el pronunciamiento de la RTF 1743-3-2005 sobre el carácter de “ reclamación especial” de la presentación
de dicho formulario.
Si la causal de nulidad sobreviniera al acto por no adecuarse a la interpretación auténtica posterior de la norma en que se basó,
procederá iniciar un procedimiento contencioso para deducir su nulidad.3 Esta impugnación debe considerarse procedente aun
cuando, si fuera el caso, ya se hubiere iniciado la cobranza coactiva.
En ningún caso procederá deducir la nulidad del acto en vía de queja, salvo el caso de la notificación de valores cuya cobranza
coactiva se ha iniciado. Véase al respecto en la sec. 9/9.2 b), parte final, lo resuelto por la RTF 1380-1-2006.
e) Efectos y alcances de la declaración de nulidad
Efectos
Los efectos y alcances de la declaración de nulidad de los actos administrativos están regulados por los arts. 12 y 13 de la LPAG.4
Aunque la LPAG no lo señala debe entenderse que declarada la nulidad del acto, y en la medida de ésta, aquél se tiene por no
emitido, su notificación por no efectuada y los efectos propios de la declaración contenida en él como no producidas.
Sin embargo, en la práctica no siempre se admite el cumplimiento a cabalidad de estos efectos. Ocurre por ejemplo que,
habiéndose reclamado del fondo de una acotación, el Tribunal Fiscal resuelve declarando la nulidad de la resolución que confirma la
acotación, y ordena que ésta se rehaga por padecer de un determinado vicio de nulidad o de anulabilidad. Eventualmente,
notificada la resolución de ejecución, el contribuyente se presenta alegando prescripción, por considerar que la notificación de la
primera fue nula.
En un caso como el descrito la RTF 9288 de 6-5-74 sostuvo que la notificación de la primera liquidación había interrumpido la
prescripción, considerando que si bien se había ordenado rehacer la liquidación, no era exacto que su nulidad hubiese sido
declarada. No se alcanza a ver al fundamento jurídico de este pronunciamiento.
Cabe destacar que procesalmente, y de acuerdo a reiterada jurisprudencia, la nulidad del acto determina que para su impugnación
no rijan las reglas sobre presentación oportuna de recursos (véase la sección 9/5.3 c). En otras palabras, cabe declarar la nulidad del
acto aun cuando el recurso impugnativo haya sido presentado extemporáneamente, por lo que no procede declarar la
inadmisibilidad de éste. La razón es obvia: siendo nulo el acto sus efectos son inexigibles.
Alcances
El último párrafo del art. 109 del Cód. Trib., incorp. por D.Leg. 1263 (vig. 11-12-16) establece que los actos de la Administración
Tributaria pueden ser declarados nulos de manera total o parcial. Agrega que “la nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a
las otras partes del acto que resulten independientes a la parte nula, salvo que sea su consecuencia o se encuentren vinculados, ni
impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal en contrario”.
La nulidad parcial del acto administrativo se sustenta en el principio de eficacia del acto administrativo. El Tribunal Fiscal ha
sostenido al respecto en la RTF 5847-5-2002 (jur. obs. ob., pub. 23-10-02) que para que esta se configure se requiere de tres
condiciones que deben presentarse de forma conjunta : “ i) que el contenido del acto sea divisible en unidades independientes, ii)
que el vicio sólo afecte a una parte del acto y iii) que la parte no afectada por el vicio de nulidad se conserve firme”.
1. Este criterio se sustenta en lo previsto en el art. 12, num. 12.1 de la LPAG, según el cual "La declaración de
nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto…". Es de notar que en la RTF 05847-5-2002
de 11-10-02 se señala en cambio que la invalidez opera desde el inicio del acto, mientras que tratándose de la
anulabilidad, la declaración de nulidad produce efectos sólo para el futuro.
2. LPAG, art. 14:
“14.1 Cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus elementos de validez, no sea
trascendente, prevalece la conservación del acto, procediéndose a su enmienda por la propia autoridad
emisora.
14.2 Son actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, los siguientes:
14.2.1 El acto cuyo contenido sea impreciso o incongruente con las cuestiones surgidas en la
motivación.
14.2.2 El acto emitido con una motivación insuficiente o

parcial.
14.2.3 El acto emitido con infracción a las formalidades no esenciales del procedimiento, considerando como
tales aquellas cuya realización correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisión final
en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido proceso del administrado.
14.2.4 Cuando se concluya indudablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido
el mismo contenido, de no haberse producido el vicio.
14.2.5 Aquellos emitidos con omisión de documentación no

esencial.
14.3 No obstante la conservación del acto, subsiste la responsabilidad administrativa de quien emite el acto
viciado, salvo que la enmienda se produzca sin pedido de parte y antes de su ejecución”.
3. La jurisprudencia ha admitido que en el indicado supuesto la Administración Tributaria, de oficio (RTF 5517 de
24-8-77) o a petición de parte (RTF 6018 de 4-2-71 ), modifique el acto sin necesidad de que el
pronunciamiento del órgano superior sea previamente declarado nulo.
4. Art. 12:
12.1 La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo derechos
adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operará a futuro.
12.2 Respecto del acto declarado nulo, los administrados no están obligados a su cumplimiento y los servidores
públicos deberán oponerse a la ejecución del acto, fundando y motivando su negativa.
12.3 En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea imposible retrotraer sus efectos, sólo dará
lugar a la responsabilidad de quien dictó el acto y en su caso, a la indemnización para el afectado.
Art.13:
13.1 La nulidad de un acto sólo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a
él.
13.2 La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes
de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la producción de efectos para los cuales no
obstante el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.
13.3 Quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquella actuaciones o trámites cuyo contenido hubiere
permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio.
Ejecutoriedad
Los actos administrativos se presumen válidos y son eficaces desde el día siguiente de su notificación y lo declarado en ellos es
obligatorio desde ese momento y puede hacerse cumplir por la propia Administración sin que lo impidan los recursos impugnatorios
de los administrados, salvo norma expresa en contrario. Así resulta de lo dispuesto en los arts. 9, 16, numeral 16.1 y 201 (antes art.
192) de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) 1–2
Como lo ha declarado el Tribunal Constitucional, la ejecutoriedad del acto Administrativo habilita a la Administración a “hacer
cumplir por sí misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del órgano judicial, respetando los límites impuestos
por mandato legal, así como a utilizar medios de coerción para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la
fuerza pública para la ejecución de sus actos cuando el administrado no cumpla con su obligación y oponga resistencia de hecho ” –
Sentencia del 29-1-14 recaída en el Exp. Nº 00005-2010-PA/TC, fundamento 28
Estas características son propias de las Resoluciones de Determinación en su calidad de actos administrativos. La única excepción a
su obligatoriedad inmediata está prevista en el art. 115 del Cod. Trib., relativo exclusivamente a la cobranza coactiva de la deuda
tributaria establecida en ellas. Este criterio concuerda con el del Tribunal Fiscal.
En efecto, el Tribunal Fiscal 3 ha declarado reiteradamente que las Resoluciones de Determinación tienen carácter ejecutorio
conforme a los arts. 9 y 192 (actualmente 201) de la Ley del Procedimiento Administrativo General y pueden servir de base para la
emisión de otros actos vinculados, sin perjuicio de que si son impugnados, sus efectos deben ser ajustados de acuerdo a lo que se
resuelva definitivamente en el procedimiento. Asimismo en la RTF 2712-3-2011 de 22-2-11 declaró que “… la no ejecutoriedad a
que se refiere el artículo 115° del Código Tributario, invocada por la recurrente, corresponde a la exigibilidad coactiva de la deuda,
esto es, las acciones de coerción dentro de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado por la Administración, para el que se
exige, tratándose de resoluciones de determinación, que no se haya formulado impugnación dentro del plazo de ley, procedimiento
distinto y posterior al de determinación de las obligaciones tributarias, impugnación que no restringe la facultad de la
Administración de determinar la obligación tributaria ” .4
En la práctica son los deudores tributarios quienes en variadas situaciones alegan que por encontrarse en trámite la impugnación de
una Resolución de Determinación, sus efectos (por ejemplo, disminución del saldo a favor, variación del coeficiente del ejercicio
siguiente, disminución de la pérdida arrastrable, etc.) no pueden proyectarse a los periodos gravables siguientes, lo que, como se
acaba de indicar, no es procedente en virtud de la ejecutoriedad de los actos administrativos. Pero puede ocurrir que ella también
opere contra la Administración Tributaria. Así, la RTF 208-4-2018 de 10-1-18 declaró que el hecho de que el Poder Judicial declare
fundada la demanda interpuesta contra una Resolución del Tribunal Fiscal que revocó una resolución de intendencia dejando sin
efecto el reparo contenido en ella, no impide la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, “salvo que el Juez mediante una
medida cautelar o la ley, dispongan lo contrario …”. En estas situaciones el reparo formulado por la SUNAT no surtirá efectos al
haber sido dejado sin efecto o modificado por otro acto administrativo (la resolución del Tribunal Fiscal), mientras este último no sea
anulado o modificado mediante sentencia firme en la vía judicial.
1. TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprob. por D.S. 004-2019-JUS (pub. 20-3-17):
Art. 9.- Presunción de validez
Todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad
administrativa o jurisdiccional, según corresponda.
Art. 16.- Eficacia del acto administrativo
16.1 El acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos,
conforme a lo dispuesto en el presente capítulo.
16.2 El acto administrativo que otorga beneficio al administrado se entiende eficaz desde la fecha de su emisión,
salvo disposición diferente del mismo acto.
Art. 201.- Ejecutoriedad del acto administrativo
Los actos administrativos tendrán carácter ejecutorio, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial
o que estén sujetos a condición o plazo conforme a ley.
2. “… la Administración también se encuentra habilitada para llevar de ofi-cio a la realidad sus decisiones de interés
público, afectando –dentro de los límites que impone un ejercicio proporcional y racional– derechos e intereses de
los administrados, sin necesidad de acudir a un pronunciamiento judicial ratificatorio o de homologación …”.
“Ni el recurso administrativo o la demanda judicial afectan esta calidad de la autoridad administrativa”. Juan Carlos
Morón Urbina, Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Gaceta Jurídica, pág. 404.
3. RTFs 1088-3-2011, 8142-4-2014 y 288-8-2017, entre otras.
4. En el mismo sentido se han pronunciado las RTFs 7318-8-2012, 4914-8-2013, 288-8-2017 y 3316-8-2017,
entre otras.
Introducción
Se trata en esta sección lo dispuesto por los artículos 104 y 106 del Código Tributario, modificados por los D.Legs. 953 y 981, el
primero y por el D.Leg. 953, el segundo.
En lo concerniente a las modalidades de notificación de los actos administrativos emitidos por la SUNAT, las normas del Código
Tributario priman sobre las de la LPAG, las cuales sólo son de aplicación supletoria. Lo mismo sucede tratándose de otras entidades
de administración tributaria, salvo determinados casos a los que se hará referencia más adelante.
Sobre la notificación de actos que afecten a una generalidad de contribuyentes, véase el art. 105.
Téngase presente que es principio establecido que corresponde a la Administración probar la realización de la notificación y que
tuvo lugar cumpliendo los requisitos formales establecidos.1
Las notificaciones efectuadas conforme al art. 104 pueden realizarse en día inhábil – RTF 926-4-2001 de 23-7-01 (jur. obs. ob.,
pub. 18-8-01)
1. No obstante, véase en la sec. 9/13.4 lo resuelto por la RTF 10774 de 17-9-75.
Formas
a) Generalidades
b) Notificación por correo certificado o mensajero
c) Notificación mediante comunicación electrónica
d) Notificación mediante constancia administrativa
e) Notificación mediante entrega personal al deudor tributario o a su representante, donde se le encuentre, o a algún
dependiente en cualquier establecimiento del notificado
f) Notificación mediante publicación
g) Notificación mediante cedulón
h) Notificación tácita
a) Generalidades
El art. 104 contempla seis formas de notificación: por correo certificado o mensajero en el domicilio fiscal del notificado, con acuse
de recibo o certificación de la negativa a la recepción (inc. a); por comunicación electrónica, con confirmación de la entrega de la
notificación (inc. b);1 por constancia administrativa, con entrega de la notificación en las oficinas de la administración (inc. c);
mediante publicación (inc. d); mediante entrega personal al notificado o a su representante, en el lugar en que se le encuentre, con
acuse de recibo o certificación de la negativa a la recepción (inc. e); y por cedulón, con acuse de la notificación realizada en esa
forma (inc. f). Dicho artículo regula además la notificación tácita (penúltimo párrafo).
De las formas de notificación señaladas, las tres primeras son principales y pueden emplearse indistintamente. Si ninguna de estas
formas pudiera ser utilizada, la notificación podrá tener lugar en alguna de las restantes formas. Estas formas subsidiarias no
pueden ser actuadas indistintamente. Sólo cabe acudir a ellas en los respectivos supuestos en los cuales son procedentes.
Tratándose de sujetos que no se encuentren obligados a inscribirse en el RUC y que por ende carezcan de domicilio fiscal, la
Intendencia Nacional Jurídica mediante Informe Nº 278-2005-SUNAT/2B0000, ha señalado que la Administración Tributaria podrá
efectuar la notificación de sus actos y demás comunicaciones, en el domicilio de dicha persona, de acuerdo a lo previsto en el
artículo 21 de la LPAG, 2 pudiendo recurrir de ser el caso, a cualquier entidad con el propósito de obtener información sobre el
referido domicilio. 3
En los literales siguientes se tratan las reglas de las distintas formas de notificación excepto la establecida en el inciso d) del artículo
104 del Código Tributario y se menciona la jurisprudencia del Tribunal Fiscal pertinente a cada forma.
b) Notificación por correo certificado o mensajero
Art. 104, inc. a), sustituido por D.Leg. 981 :
“Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción
efectuada por el encargado de la diligencia.
El acuse de recibo deberá contener, como mínimo :
i. Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.

ii. Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.
iii. Número de documento que se notifica.
iv. Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.
v. Fecha en que se realiza la notificación.
La notificación efectuada por medio de este inciso, así como la contemplada en el inciso f), efectuada en el domicilio fiscal, se
considera válida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.
La notificación con certificación de la negativa a la recepción se entiende realizada cuando el deudor tributario o tercero a quien está
dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario, rechace la
recepción del documento que se pretende notificar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona
sus datos de identificación, sin que sea relevante el motivo de rechazo alegado”.
El domicilio fiscal a que se refiere este dispositivo es el de la persona a la que concierne el acto notificado. No es válida la
notificación hecha en el domicilio fiscal del representante del interesado, salvo los supuestos a que se refieren los arts. 13 inc. d),
14 inc. b) y 15 del Código, en los cuales se reputa como domicilio fiscal del interesado el de su representante, así como aquellos
casos en que una persona natural actúa ante la Administración normalmente a través de un representante, o en que el
representante voluntario (apoderado) de una persona natural ha sido facultado expresamente para recibir notificaciones en
procedimientos o actuaciones que afecten al interesado.
Notificación en el domicilio procesal: La notificación en el domicilio procesal señalado por el contribuyente debe ser realizada
por correo certificado o por mensajero. No puede ser realizada mediante cedulón. Así se desprende del art. 104, segundo párrafo,
según el cual: “Cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y la forma de notificación a que se refiere el inciso a)
no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para la recepción de
los documentos, se dejará en el domicilio procesal una constancia de la visita efectuada y se procederá a notificar en el domicilio
fiscal ”.
Jurisprudencia
Sobre la persona que recibió la notificación
– Inexistencia de requisito de notificación al representante legal: De acuerdo al criterio recogido por el Tribunal Fiscal en las
RTF 5847-5-2002 de 11-10-02, 7365-3-2004 de 27-9-04 y 8732-3-2004 de 11-11-04, el inc. a) del art. 104 no establece
como requisito adicional que la notificación deba realizarse únicamente al representante legal de la empresa; por el contrario,
cuando se realiza en el domicilio del contribuyente, el documento que contiene el acto administrativo puede ser recibido por
cualquier persona capaz que se encuentre en aquél.
– Recepción por persona que no tiene vínculo laboral con el notificado: Siguiendo el criterio mencionado anteriormente, en
la RTF 6409-5-2004 de 27-08-04 se señaló que no le restaba validez a la notificación el hecho de haber sido recibida por una
persona que no tenía vínculo laboral con el notificado.
– Notificación recibida por un menor de edad: De otro lado, en la RTF 2823-1-2005 de 4-5-05 se declaró que la Cuarta
Disposición Final de la Ley 28165, norma que modificó la Ley de Procedimientos de Ejecución Coactiva, Ley 26979, indica que las
notificaciones de los actos a que se refiere dicha ley, se realizarán de conformidad con lo dispuesto en la LPAG, Ley 27444. Así, el
art. 21, numerales 3 y 4 de esta ley señala que se deberá entregar copia del acto notificado, señalar la fecha y hora en que fue
efectuada la notificación, recabándose el nombre y la firma de la persona con quien se realizó la diligencia, y si ésta se hubiese
negado, se hará constar tal hecho en el acta. Según la mencionada RTF, en este último caso la notificación se podrá efectuar con
la persona que se encuentre en el domicilio, dejándose constancia de su nombre, documento de identidad y de su relación con el
notificado. En el caso de esa RTF, la notificación había sido recibida por un trabajador de 17 años, por lo que, al no consignarse su
firma ni su DNI, se consideró que no cumplía con los requisitos de ley. Con la sustitución del inc. a) del art. 104, dispuesta por el
D.Leg. 981, se ha establecido expresamente que no se acredita la negativa a la recepción, cuando el menor de edad que se
encuentra en el domicilio fiscal del destinatario rechaza la recepción del documento que se pretende notificar.
– Constancia de notificación que consigna “se mudó de domicilio”: En la RTF 7701-4-2009 de 7-8-09 se señaló que el
hecho de que se haya consignado “se mudó de domicilio” no implica que el domicilio fiscal haya sido variado, hasta que no se
haya comunicado a la Administración su cambio. En estos casos, ante la negativa de recepción, se debe indicar tal hecho en la
constancia.
– Notificación recibida por el vigilante: En la queja resuelta por la RTF 7646-1-2004 de 7-10-04, el Tribunal Fiscal ordenó que
se suspendiera la cobranza coactiva y se levantaran las medidas cautelarse trabadas porque: a) la constancia de notificación no
acreditaba que los valores hubiesen sido dejados en el domicilio fiscal del quejoso, pues se indicaba que los valores habían sido
recibidos por una persona que señaló ser el vigilante, sin que se precisara si era el vigilante del domicilio fiscal (oficina 807) o del
edificio; y b) la Administración, a través de un informe, declaró que los valores habían sido recibidos por el vigilante del edificio.
Sobre el contenido del acuse de recibo
– Omisiones en el acta de notificación: No subsanación mediante informe de mensajería: “El informe, acta o documento
adicional en el que se detalla diversa información relacionada con la diligencia de notificación, no subsana las omisiones del cargo
de notificación, dado que no es posible determinar si fue emitido en el mismo momento del acto de notificación” — RTF 07217-5-
2014 de 9-7-14 (precedente de observancia obligatoria).
– Falta de indicación del nombre y firma: Se declaró que la notificación no surtía efectos al no haberse incluido en la constancia
de notificación el nombre y la firma de la persona que la recibió — RTF 2475-5-2004 de 23-4-04. Similar criterio se recogió en
las RTF 1984-1-2004 de 2-7-04, 9852-4-2004 de 29-12-04, entre otras.
– Consignación incorrecta del número de DNI: En el caso de la RTF 4469-2-2005 de 15-7-05 se dejó sin efecto la notificación
porque se había consignado incorrectamente el DNI de la persona que la recibió y, además, porque no aparecía en la constancia de
notificación observación alguna sobre la diferencia en el número del DNI o sobre la negativa a presentar dicho documento.
– Consignación ilegible del domicilio fiscal: En la RTF 3499-1-2005 de 3-6-05 se señaló que si bien en el acuse de recibo, se
consignaban, el nombre de la persona que había recibido la notificación, su documento de identidad, su firma, la fecha de
recepción, así como el nombre completo de la persona que había efectuado la notificación, resultaba ilegible el domicilio fiscal, por
lo que no era posible establecer de manera fehaciente dónde se había efectuado la notificación.
– Caso en el que figura el día y no el año de notificación: En el caso de la RTF 7406-1-2004 de 28-9-04 la SUNAT había
declarado la inadmisibilidad de una reclamación por haberse vencido el plazo y no haber acreditado el pago de la deuda
impugnada. El Tribunal Fiscal al contar con los elementos suficientes para resolver si la declaratoria de inadmisibilidad estaba
arreglada a derecho declaró que "de la revisión de las constancias de notificación de las Resoluciones de Determinación ... se
advierte que éstas indican como fecha de notificación el 26 de junio, sin embargo no señalan el año en que se efectuaron, por lo
que al no haberse acreditado dichas notificaciones resulta de aplicación lo dispuesto por el último párrafo del artículo 104 del
Código Tributario" . En razón de ello el Tribunal Fiscal ordenó a la Administración admitir a trámite la reclamación sin requerir el
pago previo de la deuda impugnada.
Sobre otros aspectos
– Horario en que se efectuó la notificación: La RTF 8732-2-2004 de 11-11-04 declaró que no invalida la notificación el que se
haya efectuado en un horario en el que no atendían las oficinas del contribuyente ni las de la Administración Tributaria.
– Consignación de sello de un tercero: La RTF 4991-3-2005 de 10-8-05 declaró que el hecho de que en la notificación se
consigne el sello de un tercero, no invalidaba la notificación, pues se había realizado en el domicilio fiscal señalado por el
notificado, constaban la indicación de que el receptor se había negado a identificarse y firmar así como también la fecha y hora de
notificación y los datos del notificador, cumpliéndose así con los requisitos del inciso a) del artículo 104 del CT.
– Domicilio consignado en la constancia y el registrado en el sistema: La notificación por correo certificado o por mensajero
debe efectuarse en el domicilio declarado por el notificado. Si el domicilio consignado en la constancia de notificación difiere del
que se encuentra registrado en el sistema (en este caso se trató del reporte de consultas RUC), se entenderá que la notificación no
surtió efectos, por no encontrarse conforme a ley — RTF 6094-2-2005 de 30-9-05.
Sobre el contenido de la constancia de la negativa a la recepción
– Notificación adicional por cedulón: Es válida la notificación de los actos administrativos cuando en la constancia de la negativa
a la recepción se consigna adicionalmente que se fijó un cedulón en el domicilio fiscal — RTF 10224-7-2008 (jur. obs., oblig.
pub. 4-9-08).
– Falta de referencia del documento notificado: Se dejó sin efecto la sanción por no comparecer ante la Administración, por
cuanto en la constancia de la negativa de recepción, no se hacía referencia al documento materia de notificación, por lo cual no
podía establecerse si correspondía a la esquela de citación — RTF 3651-2-2010 de 7-4-10.
– Acreditación de la negativa de recepción: No es posible subsanar la omisión del nombre, apellido y firma del notificador en la
constancia de notificación con un “Informe de Mensajería” (RTF 13211-1-2010 de 26-10-10 ) ni con una “Certificación de
Negativa de Recepción” ( RTF 10001-1-2010 de 7-9-10), a efecto de acreditar la negativa de recepción, pues no es posible
acreditar que fue emitido en el mismo momento de la diligencia de notificación.
c) Notificación mediante comunicación electrónica
Art. 104, inc. b), sustituido por D.Leg. 981 y modificado por D. Leg. 1113 :
“Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía.
Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por la SUNAT u otras Administraciones Tributarias o el Tribunal
Fiscal que permita la transmisión o puesta a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará
efectuada el día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o documento.4
La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos
obligados a seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación por los medios referidos en el segundo párrafo
del presente literal.
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, los requisitos, formas y demás condiciones se establecerán mediante Resolución
Ministerial del Sector Economía y Finanzas.
En el caso de expedientes electrónicos, la notificación de los actos administrativos se efectuará bajo la forma prevista en este inciso;
salvo en aquellos casos en que se notifique un acto que deba realizarse en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en el
presente Código, supuesto en el cual se empleará la forma de notificación que corresponda a dicho acto de acuerdo a lo dispuesto
en el presente artículo.5
La Res. 014-2008/SUNAT (pub. 8-2-08) norma lo concerniente a los actos que pueden notificarse por este medio, el modo en que
debe realizarse la notificación, los requisitos para efectuarla, la obligación de consultar periódicamente el buzón electrónico, el
momento desde el cual surte efecto, el procedimiento de afiliación y desafiliación a Notificaciones SOL, la consulta sobre el
contenido de los actos notificados y la impresión de la constancia de notificación.
La relación de los actos administrativos que pueden ser notificados por medios electrónicos está detallada en el Anexo de la Res.
014-2008/SUNAT.
Si el deudor tributario optó por señalar un domicilio procesal electrónico y no corresponde que el acto administrativo sea notificado
por medios electrónicos, la notificación se realizará utilizando la forma que corresponda a dicho acto de acuerdo a lo previsto en el
art. 104 – art. 104, 2do. párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16).
Comunicación electrónica al deudor de embargos notificados a las Empresas del Sistema Financiero: El art. 2 de la Res.
234-2010/SUNAT (pub. 13-8-10) ha extendido “el uso de Notificaciones SOL para comunicar a los deudores tributarios las
resoluciones notificadas a las empresas del sistema financiero a través del Sistema de Embargo por Medios Telemáticos (SEMT) que
ordenan el embargo en forma de retención, el levantamiento del mencionado embargo o la entrega del monto retenido en moneda
nacional” . Dispone que a ese efecto “no será necesaria la afiliación a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 014-
2008/SUNAT sino tan sólo que el deudor tributario haya obtenido el Código de Usuario y la Clave SOL que le permitan acceder a
SUNAT Operaciones en Línea”.
Notificación electrónica de los actos administrativos que emite el Tribunal Fiscal: La notificación electrónica es aquella
notificación de las Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal realizada por medios electrónicos, a un Buzón Electrónico
especialmente creado por ello. Por este medio también pueden notificarse Proveídos, oficios y Citaciones a informes Orales. El Buzón
Electrónico constituye el domicilio procesal electrónico.
L a R.M. 442-2017-EF-40 (pub. 18-11-17; vig. 1-2-18) regula el procedimiento para la notificación electrónica de los actos
administrativos que emite el Tribunal Fiscal y otros actos que faciliten la resolución de las controversias.
Para afiliarse a esta forma de notificación debe ingresarse al enlace de "Notificaciones por Medio Electrónico del Tribunal Fiscal" de
la página web del Tribunal Fiscal (www.mef.gob.pe) y seguir las instrucciones.
La afiliación se realiza antes de presentar la apelación, queja, o solicitud de corrección, ampliación o aclaración. Luego de ello, debe
adjuntarse a su apelación, queja o solicitud, una impresión del “Formato de Afiliación”. La activación del Buzón Electrónico se dará
cuando ingrese el expediente al Tribunal Fiscal.
Para procedimientos iniciados antes del 1-2-18 y que se encuentren en trámite en el Tribunal Fiscal, la afiliación es voluntaria,
pudiendo afiliarse el interesado en cualquier momento; luego de lo cual deberá presentar la impresión del “Formato de Afiliación” en
la Mesa de Partes del Tribunal.
Los actos a ser notificados por esa vía son los siguientes (R.M. 442-2017-EF/40, art. 4) :
– Las resoluciones emitidas por los Vocales de las Salas Especializadas y por los Resolutores Secretarios de la Oficina de Atención de
Quejas: son las resoluciones emitidas en expedientes de apelación, quejas y solicitudes de corrección, ampliación o aclaración,
según corresponda.
– Los proveídos u oficios emitidos para solicitar información o documentación a los usuarios, o emitidos para atender algún escrito de
los usuarios que no se tramite dentro de un expediente.
– Las citaciones mediante las que las Salas Especializadas citan a informe oral.
Las obligaciones que tienen los Usuarios afiliados a la Notificación por Medio electrónicos son las siguientes :
– Revisar periódicamente el Buzón Electrónico que se les ha asignado, a fin de consultar los documentos depositados.
– Tomar las medidas de seguridad en el uso del “Código de Usuario” y de la “Clave de Acceso”.
A continuación presentamos un índice de las normas dictadas al respecto :
– Objetivo: art. 1
– Alcance: art. 2
– Notificación de actos: art. 4
– Obligaciones del usuario: art. 5
– Desactivación del buzón electrónico: art. 6
– Afiliación a la notificación por medio electrónico: art. 7
– Efectos de la afiliación: art. 8
– Mecanismos de seguridad: art. 9
– Corroboración de la afiliación por la Administración Tributaria: art. 10, 2do. párr.
– Activación del buzón electrónico: art. 10, últ. párr.
– Quejas y solicitudes de corrección, ampliación o aclaración: art. 11
– Procedencia de la solicitud y comunicación a la Administración Tributaria: art. 12
– Consulta de actos administrativos y otros materia de notificación: art. 13
Jurisprudencia
Sobre este medio de notificación no existe variada jurisprudencia, justamente porque muchos de los mecanismos electrónicos no
brindan una adecuada seguridad sobre la recepción de la comunicación. Así, la RTF 1096-1-2000 de 20-12-00 declaró que si bien
es cierto que el CT permite la notificación de actos de determinación, entre otros, por medio de sistemas de comunicación por
computación, electrónicos, fax y similares, dicha norma exige para poder utilizar válidamente cualquiera de estos medios, que el
medio utilizado permita confirmar la recepción del acto a notificar. En el caso de dicha resolución se había notificado vía correo
electrónico, no habiendo podido la Administración Tributaria presentar un documento que permitiera confirmar la recepción de la
notificación.
d) Notificación mediante constancia administrativa
Art. 104, inc. c) 6 :
“Por constancia administrativa, cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado, se haga
presente en las oficinas de la Administración Tributaria.
El acuse de la notificación por constancia administrativa deberá contener, como mínimo, los datos indicados en el segundo párrafo
del inciso a) y señalar que se utilizó esta forma de notificación”.
A la notificación mediante constancia administrativa no le es de aplicación el plazo (de 5 días para la notificación del acto luego de
su emisión) que señala el art. 24 de la LPAG. Así lo prevé la 5ª Disp. Final del D.Leg. 953.
Jurisprudencia
– De acuerdo al criterio recogido por las RTFs 213-5-99 de 26-08-99, 6886-4-2003 de 27-11-03, 4605-5-2003 de 15-8-03,
2852-4-2004 de 5-5-04, 4106-4-2005 de 30-6-05, entre otras, no surte efecto la notificación por constancia administrativa
cuando el documento no es entregado al representante legal de la empresa. En los casos de estas resoluciones, la notificación
había sido entregada al contador, al asesor de la empresa, etc., por lo que no surtió efectos.
– Por excepción, en el caso de la RTF 2150-4-2004 de 14-4-04, se declaró que si bien conforme al inc. c) del art. 104, la entrega
de la notificación a persona distinta del representante legal del contribuyente hace que la notificación por constancia
administrativa sea inválida, en el caso sí se había producido efectos, al haberse presentado luego un escrito mediante el que se
daba respuesta al requerimiento notificado.
e) Notificación mediante entrega personal al deudor tributario o a su representante, donde se le encuentre, o a algún
dependiente en cualquier establecimiento del notificado
Conforme al inc. e) 6 del art. 104, “Cuando se tenga la condición de no hallado o no habido 7 o cuando el domicilio del representante
de un no domiciliado fuera desconocido” (1er. párr.). La notificación puede realizarse “Mediante acuse de recibo, entregado de
manera personal al deudor tributario, al representante legal o apoderado o con certificación de la negativa a la recepción efectuada
por el encargado de la diligencia, según corresponda, en el lugar en que se los ubique” (1er. párr., num. 1, primera parte).
Tratándose “de personas jurídicas o empresas sin personería jurídica, la notificación podrá ser efectuada con el representante legal
en el lugar en que se le ubique, con el encargado o con algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario o con
certificación de la negativa a la recepción, efectuada por el encargado de la diligencia” (1er. párr., num. 1, segunda parte).
Téngase presente que en las situaciones descritas en el primer párrafo del inciso e), también procede la notificación mediante
publicación (ver el literal siguiente), por medio de sistemas de comunicación electrónica (véase el literal c) de esta sección) o por
cedulón (véase el literal g) de esta sección).
En caso que los actos a notificar sean los requerimientos de subsanación regulados en los artículos 23, 140 y 146, cuando se emplee
la forma de notificación a que se refiere el inciso c), ésta podrá efectuarse con la persona que se constituya ante la SUNAT para
realizar el referido trámite — art. 104, inc. e), 1er. párr. num. 3, incorp. por Ley 30264.
f) Notificación mediante publicación
Conforme al numeral 2, del inciso e) del art. 104, en las situaciones en que procede la notificación mediante entrega personal
(véase el literal anterior de esta sección), alternativamente la notificación puede ser efectuada mediante publicación, de acuerdo a
las siguientes reglas:
– Cuando el notificado tenga la condición de no hallado o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera
desconocido, la publicación debe realizarse “en la página web de la SUNAT o en el Diario Oficial o en el diario de la localidad
encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad” (inc. e), 1er. párr., num. 2,
1er. párr.).
– Cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor por cualquier motivo imputable a éste distinto a las
situaciones antes mencionadas, la publicación “deberá realizarse en la página web de la Administración y además en el Diario
Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha
localidad” (inc. e, 2do. párr.).
En cualquiera de estos casos la publicación “en lo pertinente, deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona
notificada, el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en el que
consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de éstos y el período o el
hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación” (inc. e), 1er. párr., num. 2, 2do. párr.).
De acuerdo a lo declarado por la RTF 03709-2-2005 de 15-6-05 (jur. oblig., pub. 28-6-05) , las reglas antes indicadas rigen
exclusivamente para las publicaciones que efectúe la SUNAT y no para las que efectúen otras entidades. Se fundamenta en que el
primer párrafo del numeral 2 del inciso e) sólo alude a la SUNAT.
Según esa misma resolución, las publicaciones que realicen administraciones tributarias distintas a la SUNAT proceden en los
supuestos previstos en el art. 23 de la LPAG y deben contener la información señalada en el art. 24, num. 1, de la misma ley. Desde
el 1-4-07, el Tribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias distintas a la SUNAT deberán efectuar la notificación mediante
publicación, cuando no haya sido posible efectuarla en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste.
La notificación deberá contener la información señalada en el último párrafo del art. 104, incorporado por el D.Leg. 981.
Jurisprudencia
Notificación válida
Numeración del inmueble señalado por el contribuyente que no se ubica: La RTF 591-1-99 de 20-7-99 declaró válida la
notificación hecha a través de la publicación en El Peruano por cuanto conforme a la certificación del notificador, y en un parte
policial, no podía encontrarse la numeración del inmueble señalado por el contribuyente como domicilio fiscal por un motivo
imputable al deudor tributario no se había podido efectuar la notificación en alguna de las otras formas.
Notificación inválida
– Modalidad excepcional: La notificación por publicación en el diario es una modalidad excepcional; por ende, no es válida la
notificación hecha a través del diario cuando no se demuestra imposibilidad de cumplir con lo impuesto por el inc. a) del art. 104
— RTF 1321-5-2002 de 13-3-02, 1051-4-2004 de 25-2-04, 4201-1-2003 de 23-7-03, entre otras.
– Acreditación de la notificación: El Tribunal Fiscal en la RTF 6052-5-2005 de 30-9-05 declaró que conforme a la RTF 897-4-
96 y 905-1-2001, en aquellos casos en los que la Administración no acompañe la constancia de notificación, no se puede
acreditar que el acto haya sido válidamente efectuado. El hecho de que el domicilio hubiese estado cerrado u ocupado por otra
persona, no habilita la notificación de los valores mediante publicación en El Peruano. En tal caso, en tanto el contribuyente no
hubiere informado su cambio de domicilio, la notificación debe hacerse mediante cedulón.
g) Notificación mediante cedulón
Art. 104, inc. f), sustituido por D.Leg. 981 :
“Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijará un Cedulón en dicho domicilio. Los
documentos a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal.
El acuse de la notificación por Cedulón deberá contener, como mínimo:
i. Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
ii. Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.
iii. Número de documento que se notifica.
iv. Fecha en que se realiza la notificación.
v. Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación.
vi. Número del Cedulón.
vii. El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación.
viii. La indicación expresa de que se ha procedido a fijar el Cedulón en el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han
dejado en sobre cerrado, bajo la puerta.
En caso que en el domicilio fiscal no se pudiera fijar el Cedulón ni dejar los documentos materia de la notificación, la SUNAT
notificará conforme a lo previsto en el inciso e)”.
Jurisprudencia
– Domicilio cerrado o presencia de persona incapaz: En la RTF 5733-1-2005 de 20-9-05 se declaró que sólo se notificará
válidamente vía cedulón cuando en el domicilio fiscal del contribuyente no hubiera persona capaz o cuando el domicilio estuviera
cerrado, y no cuando la persona a ser notificada se hubiera mudado de domicilio, debiendo en tal caso proceder conforme a lo
dispuesto por el inc. e) del artículo 104 del C.T. (véanse los literales e) y f) de esta sección).
Véase en el literal f) de esta sección lo resuelto por la RTF 6052-5-2005.
– Diferencia entre la descripción del inmueble anotada en la constancia y la indicada por el contribuyente: Estando
acreditada la negativa a recibir la esquela (en tres oportunidades), resulta válida la notificación por cedulón, más aún cuando en el
caso de dicha negativa, la posibilidad de fijar el cedulón en la puerta del domicilio fiscal, era opcional, constituyendo requisito para
su realización solamente la negativa a la recepción. El Tribunal Fiscal señaló que el hecho de que la descripción del inmueble
anotada en la constancia de notificación, no coincidiera con la que indicaba el recurrente, no la desvirtuaba, toda vez que no
invalidaba dicho acto — RTF 8710-3-2004 de 11-11-04.
– Cargo de la notificación: Causal de nulidad: No es válida la notificación mediante cedulón si en el cargo de notificación el
notificador no ha dejado constancia expresa de que dejó el documento notificado en sobre cerrado bajo la puerta, al verificar que
el domicilio se encontraba cerrado — RTF 16648-11-2010 de 17-12-10 .
– Ausencia del contribuyente: No resulta válida la notificación por cedulón si "se utilizó como justificación para utilizar dicha
modalidad la opción "ausente", y que en caso el quejoso no se hubiera encontrado en su domicilio (supuesto de "ausente") al
momento de la notificación, correspondía que la diligencia se hubiera entendido con una persona capaz, que se hubiere encontrado
en el domicilio, dejando constancia del hecho" — RTF 2542-7-2010 de 10-3-10.
– Nombre y firma del notificador en la constancia de notificación: Si la constancia de notificación señala que el domicilio
fiscal del notificado estaba cerrado y por ello se procedió a notificar por cedulón, pero no se consigna en ella el nombre y firma del
encargado de realizar la notificación, el acto de notificación es nulo — RTF 1513-4-2008 de 6-2-08.
h) Notificación tácita
Art. 104, penúltimo párrafo :
“Existe notificación tácita cuando no habiéndose verificado notificación alguna o ésta se hubiere realizado sin cumplir con los
requisitos legales, la persona a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga
su conocimiento. Se considerará como fecha de la notificación aquélla en que se practique el respectivo acto o gestión”.
Jurisprudencia
– Presentación del escrito de reclamación: La RTF 1916-5-2002 de 10-4-02 declaró que “para que se configure la notificación
tácita se requiere que el contribuyente practique algún acto o gestión que evidencie que conoció los actos que no fueron
notificados o le fueron indebidamente, lo que permite establecer la fecha cierta en que se considera notificada la decisión
administrativa” En este caso se consideró notificado el acto Administrativo en la fecha en que se presentó el escrito de
reclamación, resultando así inexigible el pago previo de las multas impugnadas como requisito para admitir a trámite dicho
escrito.
– Apelación de la Resolución de Intendencia cuando la notificación resultaba inválida: En la RTF 4226-4-2003 de 23-7-
03 se declaró que al haberse consignado domicilio procesal en la Hoja de Información Sumaria, la Administración Tributaria debió
cumplir con notificar en ese domicilio y no en el fiscal, por lo cual dicha notificación no fue efectuada con arreglo a ley. Sin
embargo, al haber sido apelada la Resolución de Intendencia indebidamente notificada, se demostraba que el notificado había
tenido conocimiento de la misma, por lo que se consideró como fecha de notificación, la de presentación del recurso de apelación.
– Presentación del recurso de reclamación cuando la notificación fue en el domicilio fiscal: Se notificó a través de El
Peruano. Sin embargo, esa notificación no surtió efectos, pues se pudo haber efectuado en el domicilio fiscal del deudor o dejar
constancia de la negativa a la recepción.
Con la presentación del recurso de reclamación se entendió notificado el acto Administrativo. Operó la notificación tácita en la
fecha en la que se interpuso medio impugnativo, tal como lo prevé el artículo 104 del C.T. — RTF 2953-5-2004 de 12-5-04
1. Sobre la notificación por vía electrónica a las Empresas del Sistema Financiero para la traba de embargos en forma
de retención, véase en la sec. 13/4.3, lit. d) lo dispuesto por el D.Leg. 932 y normas complementarias.
2. Art. 21.- Régimen de la notificación personal :
"21.1 La notificación personal se hará en el domicilio que conste en el expediente, o en el último domicilio que la
persona a quien deba notificar haya señalado ante el órgano administrativo en otro procedimiento análogo en
la propia entidad dentro del último año.
21.2 En caso que el administrado no haya señalado domicilio, la autoridad debe agotar su búsqueda mediante los
medios que se encuentren a su alcance, recurriendo a fuentes de información de las entidades de la localidad.
21.3 En el acto de notificación debe entregarse copia del acto notificado y señalar la fecha y hora en que es
efectuada, recabando el nombre y firma de la persona con quien se entienda la diligencia. Si ésta se niega, se
hará constar así en el acta.
21.4 La notificación personal, se entenderá con la persona que deba ser notificada o su representante legal, pero de
no hallarse presente cualquiera de los dos en el momento de entregar la notificación, podrá entenderse con la
persona que se encuentre en dicho domicilio, dejándose constancia de su nombre, documento de identidad y
de su relación con el administrado”.
3. En el Informe de la SUNAT se hace referencia a los archivos institucionales, base de datos de contribuyentes,
información de teléfonos domiciliarios e incluso se señala que se podrá recurrir a la información de autoridades
locales como Municipios, RENIEC, registro migratorio, propiedades, etc.
4. Párrafo modificado por D. Leg. 1263 (pub. 10-12-16).
5. Párrafo incorporado por D. Leg. 1263 (pub. 10-12-16).
6. Modificado por Ley 30264 (pub. 16-11-14).
7. El contribuyente no hallado es aquél cuyo domicilio fiscal, informado a la SUNAT, no ha sido ubicado (Res 154-
2003/SUNAT, art. 1; pub. 16-8-03). En tanto que la condición de no habido se encuentra regulada por el D.S. 102-
2002-EF.
Notificación subsidiaria en el domicilio fiscal
“... En el caso que el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal físico y la forma de notificación a que se refiere el inciso
a) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para la recepción
de los documentos, se fijará en el domicilio procesal físico una constancia de la visita efectuada y se procederá a notificar en el
domicilio fiscal ” – art. 104, segundo párrafo, modificado por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16).
Obsérvese que en este supuesto la negativa a la recepción no determina que la notificación se tenga por efectuada, sino que deba
procederse a notificar en el domicilio fiscal.
Es nula la notificación en el domicilio fiscal si no se verifica el supuesto a que se refiere el dispositivo transcrito ( RTF 8809-4-
2003). En caso de efectuarse la notificación en el domicilio fiscal sin haberse verificado ese supuesto, procede la queja ante el
Tribunal Fiscal (RTF 1823-2-2005).
Plazo para efectuar la notificación
Salvo los casos de la notificación mediante constancia administrativa o, cuando resulte procedente, de la realizada en forma
personal al deudor o su representante en el lugar en que se les encuentre, en todos los demás supuestos, “la Administración
Tributaria deberá efectuar la notificación dentro de un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha en que emitió
el documento materia de la notificación, más el término de la distancia, de ser el caso, excepto cuando se trate de la notificación de
la Resolución de Ejecución Coactiva en el supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 57 en el que se aplicará el plazo previsto en
el citado numeral” 1 – art. 104, penúltimo párrafo
El Código no establece el efecto legal de la notificación efectuada vencido el referido plazo de 15 días más el término de la
distancia. No parece razonable considerar que vencido el indicado plazo, cualquiera sea el acto que se notifique, la declaración que
contenga dejará de tener vigor o que la notificación carecerá de validez aun cuando haya cumplido los requisitos establecidos para
la respectiva forma. Más bien cabe pensar que en tal situación se está ante una irregularidad procesal que puede dar pie a la
interposición de una queja. El Informe Nº 174-2007-SUNAT/2B0000 de 1-10-07 es de igual criterio.
1. A la notificación mediante constancia administrativa no le es de aplicación el plazo de 5 días para la notificación del
acto luego de su emisión, que señala el art. 24 de la LPAG. Así lo prevé la 5ta. Disp. Final del D.Leg. 953.
Momento desde el cual surten efectos las notificaciones
E l art. 106, modificado por el D.Leg. 953, contempla las siguientes reglas sobre el momento desde el cual surten efecto las
notificaciones :
– Notificación por correo certificado o mensajero: desde el día hábil siguiente al de su recepción – 1er. párrafo
Se entiende que esta regla también se aplica al caso de la negativa a la recepción, en razón de que dicha negativa surte el mismo
efecto que la recepción en aplicación del art. 104, inc. a) (Véase la sec. 7/3.2).
– Notificación por comunicación electrónica: desde el día hábil siguiente de la confirmación de su entrega por la misma vía o del
depósito del correo electrónico – 1er. párrafo
– Notificación mediante constancia administrativa: desde el día hábil siguiente al de recepción de la notificación – 1er. párrafo
– Notificación mediante cedulón: desde el día hábil siguiente al de entrega de la notificación – 1er. párrafo
– Notificación mediante entrega al notificado o su representante en el lugar en que se encuentre: desde el día hábil siguiente al de
entrega de la notificación – 1er. párrafo
Esta regla también resulta aplicable al caso de negativa a la recepción, por ser su efecto equivalente al de la recepción.
– Notificación mediante publicación en la página web de la Administración: a partir del día hábil siguiente a su incorporación en
dicha página – 4to. párrafo
– Notificación mediante publicación en diario: en el supuesto del art. 104, inciso e), primer párrafo, numeral 2) , desde el día hábil
siguiente al de la publicación (2do. párrafo); y en los supuestos de los arts. 104, inciso e), segundo párrafo, y 105, desde el día
hábil siguiente al de la última publicación – 3er. párrafo
Es de notar que ni el art. 104, inc. e), segundo párrafo, ni el art. 105 contemplan que deba efectuarse más de una publicación en
los supuestos a que respectivamente se refieren. Por lo que cabe entender que la regla del 3er. párrafo del art. 106 será de
aplicación únicamente cuando las publicaciones se realicen más de una vez.
Notificación de medidas cautelares y requerimientos de exhibición: “Por excepción, la notificación surtirá efecto al
momento de su recepción cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar y levantar medidas cautelares,1 requerimientos de
exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar
conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en
este Código.” – art. 106, últ. párr., mod. por D. Leg. 1263 (pub. 10-12-16).
Otros aspectos: Señala el art. 27, numeral 27.1, de la LPAG que los actos defectuosamente notificados surten efectos legales
desde la fecha en que el interesado manifiesta haber recibido la notificación. Esta norma sólo es de aplicación a los casos en que no
existiendo duda respecto a que la notificación se produjo, la fecha de la misma no ha sido esclarecida.
Reiterada jurisprudencia ha admitido a trámite reclamaciones supuestamente interpuestas fuera de término, sin exigir el pago
previo del tributo, por no existir fecha cierta sobre la notificación de la acotación.
En el caso de la RTF 10944 de 31-10-75 se declaró que debía considerarse efectuada la notificación 30 días antes de la
interposición de la reclamación, al haberse admitido a trámite sin exigirse el pago previo del tributo y al no haber acreditado la
administración que la notificación se produjo en fecha anterior. Consideración similar se formuló en la RTF 8569 de 25-7-73
En los casos de actos anulables, por adolecer de un requisito subsanable, se entiende como fecha de notificación válida de los
mismos la de subsanación del vicio que los afecta – RTF 599-4-96 de 6-3-96
En el caso se trataba de la notificación de una Resolución de Intendencia sin el informe que la sustentaba, el mismo que fue
notificado luego por esquela.
1. Véase además la secc. 13/4.3 a).
Impugnación de la notificación
Véase en la secc. 7/2.3 d) lo dispuesto por el art. 110 del Código Tributario, modificado por D. Leg. 953, en relación con la
declaración de la nulidad de los actos de la Administración Tributaria y de su notificación.
De la jurisprudencia resulta que las cuestiones relativas a la falta o a la validez de una notificación suelen debatirse :
– Al reclamar alegando prescripción o impugnando exclusivamente la validez de la notificación.
La RTF 7700 de 25-10-72 declaró que impugnada la validez de una notificación debe haber pronunciamiento al respecto aun
cuando la reclamación haya sido presentada extemporáneamente, dada la naturaleza de la cuestión propuesta.
– Al apelar de la resolución que deniega la prescripción o que declara inadmisible la reclamación por ser extemporánea.
Notificación a nombre de personas fallecidas
En los casos de contribuyentes fallecidos la notificación puede practicarse a su nombre o al de la sucesión, en el domicilio fiscal que
la sucesión haya señalado o, en su defecto, en el domicilio de cualquiera de los herederos.
Si la sucesión no hubiese señalado domicilio fiscal podría efectuarse la notificación en el domicilio fiscal que el contribuyente
fallecido señaló (salvo que los interesados prueben que dicho domicilio era ocupado por un tercero no heredero al tiempo de
practicarse la notificación) – RTF 8266 de 11-4-73
Carece de efectos la notificación mediante publicación a nombre de persona fallecida.
En el caso de la RTF 8839 de 29-10-73 se negó efectos a la publicación por cuanto se había practicado años después del
fallecimiento del contribuyente. La DGC había manifestado que no había dejado la notificación en el domicilio del contribuyente por
no habérsele encontrado en él.
En la RTF 12335 de 11-11-76 se expresó “que no puede sostenerse la validez de la notificación practicada a nombre de un difunto
y menos todavía si el fallecimiento resulta de conocimiento público y ha sido comunicado a la Administración Tributaria para los
efectos de la determinación de los impuestos sucesorios”.
La resolución de determinación – Reglas generales – Modalidades
Surgida la obligación tributaria con la realización del hecho imponible debe determinarse su cuantía. La resolución de determinación
es el acto por el cual la Administración “pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria” (art. 76).1 El Código
señala la materia del acto de determinación en el art. 59 y las reglas generales conforme a las cuales debe emitirse el mismo. En
síntesis esas reglas son las siguientes :
– El hecho imponible debe ser puesto en conocimiento de la Administración por declaración del obligado. También puede serlo por
denuncia de terceros (Código Tributario, art. 60).
– La determinación puede estar a cargo de la Administración o del mismo obligado ( Código Tributario, art. 60).
– La declaración (autodeterminación) del obligado está sujeta a fiscalización o verificación ( Código Tributario, art. 61).
– Si la declaración no se presenta o no es posible su fiscalización por causas imputables al obligado, o padece de graves
irregularidades, la Administración puede determinar el tributo sobre base presunta (Código Tributario, art. 64).
– Las declaraciones de los obligados son de carácter reservado ( Código Tributario, art. 85) y rectificables (Código Tributario, art.
88).
– La determinación que realice la Administración debe reunir determinadas formalidades ( Código Tributario, art. 77).
– La resolución de determinación, sea que resulte de una fiscalización parcial o definitiva, después de su notificación sólo puede ser
modificada si operan las causales previstas en los incs. 1 y 2 del art. 108 – Código Tributario, arts. 76 (determinación parcial)
y 108 (determinación definitiva)
– La Administración puede formular órdenes de pago (Código Tributario, art. 78).
En este capítulo se tratan únicamente los últimos tres grupos de normas. Lo relativo a la determinación sobre base presunta es
materia del Capítulo 8.
Modalidades de determinación
Las disposiciones relativas a cada tributo señalan el procedimiento de su determinación. En la mayoría de los casos la
determinación la practica el propio obligado. Por excepción, en algunos tributos el obligado sólo declara el hecho imponible,
correspondiendo a la Administración determinar el tributo.
He aquí un breve cuadro de las modalidades de acotación seguidas en diversos tributos :
– Determinación y pago por el obligado, sin declaración: pago de las cuotas mensuales del Nuevo Régimen Unico Simplificado
(NRUS) (D.Leg. 937).
– Determinación con declaración simultánea por el obligado :
– sin pagos a cuenta: impuesto de alcabala, impuesto general a las ventas.

– con pagos a cuenta: impuesto a la renta anual.
– con pagos periódicos posteriores: impuesto predial; impuesto al patrimonio vehicular.
– Determinación y pago mediante intervención de agente retenedor o perceptor, sin declaración: impuesto a la renta sobre renta
pagada a beneficiarios del exterior; impuesto a los espectáculos públicos no deportivos.
– Determinación por la Administración: arbitrios de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo.
1. También puede considerarse tal el acto por el que en algunas situaciones se determina una mayor materia
imponible sin imputar obligación alguna. Así ocurre en el Impuesto a la Renta por ejemplo, en las fiscalizaciones
practicadas a entidades que no son sujetos del impuesto, pero cuyos resultados son atribuibles a sus socios, a los
que por separado se imputará su respectiva obligación.
Requisitos específicos de la Resolución de Determinación
De acuerdo al art. 77, incisos 1) al 8) :
“La Resolución de Determinación será formulada por escrito y expresará:
1. El deudor tributario.
2. El tributo y el período al que corresponda.
3. La base imponible.
4. La tasa.
5. La cuantía del tributo y sus intereses.
6. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria.
La resolución de determinación que se notifique al sujeto fiscalizado como resultado de la aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar expresa, adicionalmente, la descripción del acto, situación o relación económica que genera su aplicación, el detalle de
la norma que se considera aplicable y las razones que sustentan la aplicación de la referida Norma XVI.1
7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.

8. 2El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización. Tratándose de un procedimiento de fiscalización parcial
expresará, además, los aspectos que han sido revisados ” .
Respecto a la exigencia del inc. 1 cabe indicar que, por excepción, se considera válida la determinación formulada a nombre del
causante por obligaciones a su cargo y notificada a los herederos, en razón de la transmisión de la obligación que se opera al
fallecimiento de aquél (véase la sec. 3/5).
Igual ocurre con la determinación practicada a nombre del representado en el domicilio fiscal del representante, cuando aquél no es
ubicado, por entenderse que con dicha acotación se está imputando responsabilidad solidaria al representante (véase la sec. 3/4.3).
En la RTF 5034-4-2004 de 16-7-04, se declaró que es improcedente emitir una determinación a nombre de una persona fallecida
por tributo (Impuesto Predial) de período posterior al fallecimiento, “toda vez que es imposible que pueda tener la condición de
deudor tributario respecto de dichos periodos“ . Igual criterio se expresó en la RTF 6733-6-2004 de 9-9-04.
Conforme con el inc. 6 del art. 77 del Código Tributario, uno de los requisitos que debe expresarse en la resolución de determinación
es el motivo determinante del reparo u observación, “cuando se rectifique la declaración tributaria ”. En la RTF 7308 -2-2019 (prec.
obs. ob., pub. 24-8-19) se ha precisado que “ se entiende que existe un reparo cuando la Administración rectifica o modifica lo
declarado por el deudor tributario”. En el caso materia de dicha resolución, la modificación o rectificación por parte de la SUNAT no
se configuró porque existía concordancia entre la determinación tributaria del administrado y la de aquélla debido a la presentación
de la declaración jurada rectificatoria presentada durante la fiscalización mediante la cual se reconocieron observaciones.
En tal sentido, agrega la referida resolución, “si el resultado de la fiscalización que es comparado con la última declaración del
deudor tributario que surtió efectos es coincidente con ésta, se concluye que la resolución de determinación no contiene reparos u
observaciones que rectifiquen dicha declaración, en los términos del numeral 6 del artículo 77 del Código Tributario ”. Tal situación
será igual a la que se produciría si la SUNAT, en el curso de una fiscalización no efectuase observación alguna por estar conforme
con lo determinado y declarado originalmente por el administrado.
De acuerdo a lo ordenado en el citado inc. 6 se ha declarado la obligación de acompañar a la acotación, en su caso, la tasación que
le sirva de sustentación, sin necesidad de que un dispositivo establezca específicamente esa obligación – RTF 11367 de 31-3-76
Cabe destacar que en el caso de tributos que administran los municipios y que se acotan mediante padrones (ej.: arbitrio de
limpieza pública) no suele cumplirse con la totalidad de los requisitos exigidos por el art. 77. La simple remisión en cobranza de
recibos por estos tributos (si bien es explicable por la índole de la determinación), tratándose de la emisión normal de los mismos,
no puede ser considerada como una determinación formal. No obstante, en el caso de la RTF 6038-4-2003 de 24-10-03 se declaró
que, para el cobro del Impuesto Predial, no resulta necesaria la emisión por parte de la Administración de una Resolución de
Determinación, siendo suficiente la emisión del recibo correspondiente que contenga la determinación de la deuda tributaria.
En una reclamación sobre acotación del impuesto predial en un distrito de Lima por los años de 1965 a 1967, el Tribunal había
declarado la procedencia de la acotación y fijado las bases sobre las cuales debía determinarse la cuantía del tributo. No habiendo
pagado el contribuyente el impuesto por los años 1968 y 1969, el Concejo remitió en cobranza coactiva los recibos por esos años
considerando que, dada la naturaleza del impuesto y atendiendo a lo resuelto por el Tribunal era “innecesaria la liquidación previa
del impuesto”. El Tribunal Fiscal mediante RTF 5014 de 2-1-70 estableció que no estando comprendidos los recibos de los años
1968 y 1969 en la acotación, el contribuyente tenía expedito su derecho a reclamar de ellos.
Ausencia de elementos en el acto de determinación: La ausencia de algunos de los elementos formales del acto de
determinación lo hace anulable (véase la sec. 7/2.3 b). Declarada su nulidad por el órgano de resolución superior debe considerarse
que no se ha producido ninguno de los efectos que se ocasionan al notificarse una determinación formal.3
Así, véase en la sección 7/4.3 lo resuelto por las RTF 4392 de 27-2-69 y 4854 de 6-11-69 sobre reapertura de unas acotaciones
que no reunían los requisitos formales.
Reiterada jurisprudencia ha declarado también que no hacen mérito para el cómputo del plazo de reclamación las notificaciones de
giros que carecen de los requisitos formales. 4
Asimismo se ha resuelto que no había interrumpido la prescripción la notificación de una acotación que por un lado, había sido
formulada a nombre de entidad distinta a los verdaderos obligados, y de otro, había determinado la materia imponible sin liquidar el
tributo (RTF 10170 de 6-1-75 ); la de una acotación que no expresaba los motivos del reparo ni sus fundamentos legales — RTF
7645 de 11-10-72 y 8163 de 7-3-73
Sin embargo, en el caso de unas acotaciones a las que no se había acompañado la tasación la RTF 12085 de 28-9-76 consideró
que si bien ese defecto no acarreaba nulidad de las notificaciones cursadas, que interrumpieron por tanto el término prescriptorio,
no había corrido en cambio el término para reclamar de ellas mientras no se notificara la tasación.
El criterio de esta resolución es contrario a la RTF 11367 de 31-3-76 que sí sostuvo la nulidad de la acotación en caso similar.
Es de notar que cuando no se discute sobre la producción de alguno de los mencionados efectos de la notificación de la acotación, y
ésta no expresa sus fundamentos, o los motivos determinantes del reparo, se ordena reponer la reclamación al estado de notificarse
al contribuyente dichos fundamentos para que en el plazo de reclamación pueda impugnarlos – RTF 4530 de 22-5-69, 11369 de
31-3-76 y 02555-3-2004 de 27-4-04, entre otras

2. Incorporado por D. Leg. 1113 (pub. 5-7-12, vig. 28-9-12).
3. Entre ellos, la prohibición de reabrir la determinación, el inicio del plazo para reclamar y la interrupción de la
prescripción.
4. RTF 8171 de 8-3-73 (notificaciones de pago cursadas por el juzgado coactivo), 12085 de 28-9-76 (acotación no
acompañada de tasación).
Reapertura de la determinación
a) Introducción
b.1) La regla
b.2) Circunstancias en que se pueden modificar las resoluciones de determinación ya notificadas
b.2.1) Configuración de la infracción del art. 178, inciso 1
b.2.2) Connivencia entre el contribuyente y el revisor fiscal
b.3) Límites de la reapertura de la determinación
b.3.1) Prescripción de la facultad de redeterminación
b.3.2) Competencia resolutoria
c) La regla del inciso 3 del art. 108
d) Declaración de la revocación, modificación o sustitución de la resolución de determinación
a) Introducción
En esta sección se tratan las reglas de los incisos 1) y 3) del art. 108, las cuales tienen incidencia directa en las resoluciones de
determinación. La regla del inc. 2, que concierne a cualquier acto emitido por la Administración en relación al deudor tributario es
materia de la secc. 7/2.2.
b.1) La regla
El art. 108, inc. 1, modificado por D. Leg. 1113, dispone lo siguiente :
“Después de la notificación, la Administración sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes
casos :
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178, así como los casos de connivencia entre el
personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario ”.
En aplicación del inciso 1, realizada una fiscalización definitiva y notificada la Resolución de Determinación, la Administración
Tributaria no puede modificarla, sustituirla ni complementarla, salvo que medien las circunstancias que se mencionan en él.
La Resolución de Determinación resulta de un proceso de fiscalización. De modo que si no padece de una causal de nulidad ni ha sido
objeto de reclamación, no debería, atendiendo a la seguridad jurídica del contribuyente, ser objeto de modificación, sustitución o
complementación. Mas en ese proceso la Administración puede haber sido inducida a engaño por el contribuyente o a error por
causa imputable a él. Lo cual puede dar lugar a que se determine que no existe tributo por pagar, o que el tributo debido es menor al
realmente adeudado, o que corresponde al contribuyente un crédito o beneficio inexistente o mayor al debido. Situaciones éstas en
que la seguridad jurídica del contribuyente pierde su razón de ser y debe dar paso a la debida aplicación de la ley.
b.2) Circunstancias en que se pueden modificar las resoluciones de determinación ya notificadas
Las RTFs 1703-4-2003, 4345-2003, 198-3-2005 y 2503-1-2017 han establecido que “la configuración del supuesto regulado en
el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario implica que la Administración haya examinado situaciones o circunstancias nuevas
respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalización ya culminada, pues de otra manera se infringiría el principio de seguridad
jurídica, toda vez que se autorizaría a la Administración a revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en cualquier
supuesto”.
E l inciso 1 en comentario alude a dos circunstancias en que por causas imputables al contribuyente procede modificar las
Resoluciones de Determinación ya notificadas. La primera hace referencia a supuestos que configuran infracción según el inciso 1 del
art. 178 (modificado por D. Leg. 1311) y que suponen, con una sola excepción, alguna irregularidad en la documentación y registros
del contribuyente. La segunda, a uno que puede darse aunque no exista esa irregularidad, cual es el de connivencia entre el
contribuyente y el revisor fiscal.
b.2.1) Configuración de la infracción del art. 178, inciso 1
El inciso 1 del art. 178, mod. por D.Leg. 1311, tipifica como infracción :
“No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación
de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a
favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”.
Como es de verse este inciso describe dos tipos de irregularidades: unas resultan de omisiones y falsedades en las declaraciones y
otras de la aplicación de tasas o coeficientes incorrectos al determinar los anticipos.
En cuanto a las irregularidades del primer tipo, se justifica que si por causa de ellas la determinación inicial notificada por la
Administración es errónea en perjuicio del interés fiscal, detectada esa irregularidad, aquélla formule y notifique una nueva
determinación dentro del plazo prescriptorio.
Tales irregularidades implican que el contribuyente ha presentado su declaración y que en ella se han omitido, o se han presentado
falsamente, uno o más datos que inciden en la determinación y pago de la obligación o de un saldo o crédito a favor del
contribuyente. Esa omisión o falseamiento puede haberse dado a nivel de la sola declaración o puede ser el resultado de iguales
irregularidades en los libros y registros del contribuyente. En ambos supuestos queda configurada la irregularidad, si ella ha dado
origen a un menor pago de la deuda tributaria o a la obtención indebida o en exceso de una devolución. La determinación así
formulada y notificada podrá ser objeto de modificación, sustitución o complementación conforme al inciso 1 del art. 108 del Código
Tributario.
b.2.2) Connivencia entre el contribuyente y el revisor fiscal
El art. 108, últ. párr. establece que en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor
tributario, la revocación, modificación, sustitución o complementación no será declarada por quien emitió el acto sino por el superior
jerárquico del área emisora del acto.
b.3) Límites de la reapertura de la determinación
La facultad otorgada a la SUNAT para reabrir la determinación ya notificada está sujeta a dos limitaciones establecidas en vía de
interpretación por el Tribunal Fiscal. Una guarda relación con la prescripción ( RTF 4638-1-2005, prec. obs. ob., pub. 9-8-09) y
otra con la pérdida de competencia resolutoria (RTF 815-1-2005, prec. obs. ob., pub. 28-2-05).
b.3.1) Prescripción de la facultad de redeterminación
Si en aplicación del artículo 108, numeral 1, del Código Tributario, se reabre la determinación ya notificada y se formula un nuevo
reparo, la deuda tributaria adicional no estará comprendida en el efecto interruptorio de la prescripción originado por la notificación
de la determinación original.
Esta es la interpretación que con carácter de precedente de observancia obligatoria ha sido acogida por la RTF 4638-1-2005 (pub.
9-8-05) que declaró lo siguiente:
“La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria,
interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago
de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45° del Texto Unico
Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF.
Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108° del citado Código Tributario,
procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte
de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida”.
En aplicación de este precedente, la determinación de una mayor deuda tributaria como resultado de la modificación de una
Resolución de Determinación efectuada al amparo del inc. 1 del art. 108 del Código Tributario, está sujeta al plazo de prescripción de
4 años computado desde su momento inicial, esto es, desde el 1 de enero del año subsiguiente al que corresponde el impuesto.
b.3.2) Competencia resolutoria
La circunstancia de que una resolución de determinación haya sido impugnada en vía de reclamación, no es óbice al ejercicio de la
facultad otorgada a la SUNAT para modificar esa resolución en los supuestos previstos en el art. 108, inc. 1, del Código Tributario.
Esta situación no varía cuando el procedimiento contencioso tributario se encuentra en la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal.
Así lo ha declarado la RTF 2503-1-2017 de 22-3-17.
Si bien la RTF 815-1-2005 (prec. obs. ob., pub. 28-2-05) declaró que “La Administración Tributaria, al amparo del numeral 2 del
artículo 108 del Código Tributario … no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se
encuentren impugnados en la instancia de apelación …”, la RTF 2503-1-2017 de 22-3-17 ha declarado que dicho precedente no
resulta aplicable a los supuestos del num. 1 del art. 108 del Código Tributario, toda vez que, en tales casos ( art. 178, inc. 1 y casos
de connivencia), los actos que emita la Administración referidos a un tributo y periodo específicos sobre los cuales recayó con
anterioridad su facultad de fiscalización, son distintos de los actos emitidos inicialmente por el mismo tributo y periodo, siendo sobre
éstos que la Administración está impedida de ejercer su potestad revocatoria y rectificatoria cuando se encuentran impugnados en la
instancia de apelación, y no así sobre los actos emitidos al amparo del art. 108, inc. 1 del Código Tributario.
El criterio antes mencionado encuentra sustento en las RTF 1703-4-2003, 4345-2-2003 y 198-3-2005 que declararon que el
supuesto regulado en el num. 1 del art. 108 implica que la Administración haya examinado situaciones o circunstancias nuevas
respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalización ya culminada.
Las situaciones o circunstancias nuevas pueden haberse configurado antes de la emisión del acto administrativo, pero no fueron
conocidas por la Administración Tributaria durante la fiscalización por una actuación atribuible al contribuyente, sino después de la
emisión del acto administrativo tributario (p.e. cuando se detecta una circunstancia nueva a partir de un cruce de información con
los proveedores del contribuyente, que origina la configuración de la infracción del art. 178, inc. 1 del Código Tributario).
c) La regla del inciso 3 del art. 108
E l inciso 3) , incorporado por el D.Leg. 1113, contempla la posibilidad de alterar los efectos de una resolución de determinación
parcial, a consecuencia del resultado de una fiscalización posterior del mismo tributo y periodo realizada sobre aspectos no
fiscalizados anteriormente. Prevé que la SUNAT puede revocar, modificar, sustituir o complementar la determinación efectuada en
una fiscalización parcial cuando “como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y periodo
tributario establezca una menor obligación tributaria ”.
Agrega que en tal caso “los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización
parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique ”.
Esto es, la deuda que hubiere determinado en la resolución emitida al concluir la fiscalización parcial, queda sin efecto, siendo
sustituida por la determinación posterior, sin perjuicio de la integración del reparo formulado en ella en la nueva determinación.
Como bien se prevé en la exposición de motivos de este inciso, su regla sólo será de aplicación si la determinación parcial no se
encontrara impugnada en la vía administrativa o en la judicial.
d) Declaración de la revocación, modificación o sustitución de la resolución de determinación
De acuerdo al último párrafo del art. 108, tratándose de la SUNAT “la revocación, modificación, sustitución o complementación será
declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1
del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto”.
Ordenes de Pago
En esta sección se trata lo concerniente al concepto, procedencia, requisitos formales y efectos de la Orden de Pago. Lo relativo a su
exigibilidad es abordado en la sección 9/5.4.
Concepto – Orden de Pago vs. Resolución de Determinación
“La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria sin
necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación...” – art. 78, Código Tributario.
La Orden de Pago (Giro Provisional en el Código anterior) se diferencia de la determinación (acotación) en su forma de producción y
materia. No nace de una fiscalización sino de la mera constatación de una obligación exigible. Tiene como materia una obligación de
cuya cuantía hay certeza. La Orden de Pago es así el requerimiento de pago de una obligación cierta, mientras que la determinación
es simplemente la liquidación e imputación de una deuda que puede ser discutida por el contribuyente en cuanto a su existencia y
cuantía.
Frecuentemente se suscita la cuestión de si una Orden de Pago, emitida por la Administración, es en realidad una determinación. En
estos casos lo que primordialmente está en juego es el pago previo para reclamar, el cual sólo procede respecto de dicha orden
(véase la secc. 9/5.4).
Se ha establecido que no son órdenes de pago sino determinaciones, las emitidas:
– por incremento patrimonial no justificado – RTF 19032 de 16-7-85; 19935 de 26-11-86; 20731 de 28-10-87
– por reparos a la declaración del contribuyente – RTF 20199 del 9-4-87
– previa fiscalización de los libros y documentación del contribuyente (RTF 20375 de 20-6-87; 23240 de 2-3-90),1 más aún si se
basa en una interpretación legal distinta a la sostenida por él – RTF 20375 de 30-6-87
– por discrepancia en la determinación de la materia imponible – RTF 23840 de 26-11-90; 24312 de 18-9-91
– por interpretación distinta a la que el contribuyente ha acordado al dispositivo conforme al cual se establece la base de cómputo
del pago a cuenta, que la Administración considera hecho parcialmente – RTF 23968 de 29-1-91
– en base a una compulsa pero sin explicar qué conceptos han sido considerados como ingresos, consignándose cifras de una
determinada cuenta sin análisis – RTF 24455 de 6-12-91
– por diferencias surgidas con motivo de la aplicación por parte de la Administración de un sistema de pago a cuenta del Impuesto a
la Renta diferente al utilizado por el contribuyente, dado que ello implica una labor de fiscalización mediante auditoría – RTF 849
2 de 27-6-94, 938-5-97 de 12-6-97 y 883-1-97 de 6-8-97
– para cobrar el tributo auto liquidado por el contribuyente, más recargos e intereses cuya procedencia impugna aquél – RTF 1391-
1 de 10-11-94
En el caso la Administración había girado órdenes de pago y resoluciones de determinación por períodos distintos, aunque por
conceptos similares unas y otras. La Administración manifestó en la queja que las resoluciones de determinación se habían
emitido por error material puesto que se trataba de órdenes de pago ya que no se había efectuado ninguna fiscalización.
– por concepto de adeudos por arbitrios percibidos por una empresa de energía eléctrica y no transferidos al municipio respectivo –
RTF 1404-2 de 28-10-94, 1949-2 de 5-1-95 y 3097-1 de 2-5-95
Como sustento de estos pronunciamientos se señaló que no pueden aplicarse las normas del Código sobre Ordenes de Pago, si los
datos estadísticos que sirven para establecerlas diferencias deben confrontarse con los registros contables de la empresa para
conciliar o determinar la existencia de saldos no transferidos.
– como consecuencia de las observaciones y reparos a la Declaración Jurada de Autoavalúo y de los recibos de arbitrios que hayan
sido autogenerados por la propia Municipalidad – RTF 4099-1 de 27-7-95
– desconociendo una inafectación u otro beneficio tributario – RTF 4852-1 de 26-9-95
– para la determinación de una mayor base imponible del Impuesto Predial – RTF 3727-2 de 16-6-95
– por la existencia de ingresos no registrados que modifican la base imponible – RTF 416-5-96 de 10-4-96
– por omisión del pago de regularización del Impuesto a la Renta, si la deuda resulta del rechazo de la deducción de pagos a cuenta
acogidos al Régimen de Fraccionamiento Especial del D. Leg. 848 – RTF 1257-5-97 de 12-12-97
– por desconocimiento del crédito fiscal derivado de facturas que según la Administración no cumplen los requisitos de ley – RTF
1204-5-97 de 11-11-97
– por cruce de información con terceros – RTF 127-6-97 de 27-6-97
– por desconocimiento de la compensación efectuada por el contribuyente con el saldo a favor determinado en su declaración
jurada anual del año anterior – RTF 974-5-97 de 1-7-97
– por discrepancia con el contribuyente respecto de la interpretación de una norma – RTF 877-5-97 de 14-5-97
– sin considerar el saldo a favor determinado por el contribuyente en su declaración rectificatoria del mes anterior – RTF 1135-1-
97 de 10-10-97
1. Conforme al art. 75, concluida la fiscalización debe emitirse la Resolución de Determinación.
Procedencia
E l art. 78 señala los casos en que procede la formulación de órdenes de pago. Si bien los distintos incisos de ese artículo sólo
mencionan la deuda por el tributo, se entiende que los intereses correspondientes a esa deuda generada en cualquiera de los casos
mencionados también pueden ser materia de giro.
Los casos señalados son los siguientes :1
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
En este supuesto la orden de pago debe respetar la autoliquidación, salvo que medien errores de redacción o cálculo.
Jurisprudencia
– Tasa aplicada por el contribuyente: Una orden de pago no puede desconocer la tasa del impuesto autoliquidado por el
contribuyente, porque esa es una cuestión de fondo que debe ser examinada dentro del proceso de fiscalización — RTF 18365 de
4-5-84
– Actualización de valores de predios: En los casos que la municipalidad sustituye la obligación de presentar la declaración
jurada del Impuesto Predial en determinado ejercicio mediante la actualización de los valores de predios y el contribuyente no
objete dicha actualización dentro del plazo establecido para el pago al contado del impuesto, la Administración se encuentra
facultada a emitir órdenes de pago al amparo de lo dispuesto en el num. 1 del art. 78 del Código Tributario, toda vez que dicha
determinación se habría efectuado en base a la información consignada — RTF 6024-4-2004 de 18-8-04
– Declaración de determinación sin indicación del período al que corresponde: No procede iniciar la cobranza coactiva de
una orden de pago, si la declaración jurada que da sustento a la emisión de ese valor no señala el período al cual corresponde —
RTF 213-4-07 de 15-1-07
– Orden de pago que determina una omisión en el tributo autoliquidado: No está comprendida en el num. 1 del art. 78 del
Código Tributario, que autoriza la emisión de Ordenes de Pago por tributos autodeclarados y no pagados por el contribuyente, la
emisión de una orden de pago considerando que el contribuyente ha debido aplicar una tasa mayor del tributo — RTF 13638-5-
2008 de 2-12-08
– Diferencia generada por la rectificación del monto de tributo: Si el contribuyente reclama de la orden de pago emitida en
base a su declaración, y con posterioridad presenta una rectificatoria determinando una mayor obligación, la SUNAT debe emitir
una nueva orden de pago por el diferencial, no siendo procedente que al resolver la reclamación disponga que se cobre la totalidad
de la deuda supuestamente reconocida por el recurrente — RTF 2717-5-2009 de 24-3-09
– Desconocimiento de saldos a favor: Resulta nula la orden de pago en la que la Administración no se limitó a considerar el
tributo declarado por la recurrente, sino que reparó lo declarado desconociendo el saldo a favor del ejercicio anterior. No
correspondía que se emita una orden de pago conforme al CT, art. 78, num. 1 , sino una resolución de determinación, más aún
cuando no se detalla el motivo por el que se desconoció lo declarado por el recurrente — RTF 3736-3-2009 de 23-4-09
En el mismo sentido se pronunció la RTF 8765-8-2014 de 18-7-14.
– Reliquidación efectuada por la Administración: No puede considerarse emitida conforme al num. 1 del art. 78 del Código
Tributario, la orden de pago emitida por determinado monto, cuando la declaración jurada del contribuyente consigna como monto
a pagar S/ 0.00, toda vez que el monto ordenado pagar en tal caso es producto de una reliquidación hecha por la SUNAT. Por lo
tanto, al ser manifiesta la improcedencia de la cobranza, procede en aplicación del principio de economía procesal y del art. 109,
inc. 2, del Código Tributario, según el cual son nulos los actos dictados prescindiendo del procedimiento legal establecido, declarar
nulo dicho acto y la orden de pago — RTF 2170-3-2010 de 26-2-10
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
En esta hipótesis :
– La orden de pago debe notificarse antes de la presentación de la declaración jurada o del vencimiento del plazo para la
presentación, lo que ocurra primero. Ocurrido alguno de estos supuestos ya no se debe los pagos a cuenta, sino el impuesto
definitivo en todo o en parte, si fuera el caso.
En la RTF 18953 de 29-4-85 se dejó sin efecto un giro provisional por pago a cuenta omitido, entre otras razones por haber
sido notificado después de haberse presentado la declaración jurada por el ejercicio.
La RTF 24313 de 19-9-91 en vez de dejar sin efecto el giro provisional formulado luego de la declaración del contribuyente,
ordenó admitir a trámite su reclamación considerando, al amparo del art. 101 del Código anterior, que existían circunstancias
que evidenciaban que la cobranza podía ser improcedente. El recurrente había alegado que no había hecho los pagos a cuenta
al haber aplicado mes a mes la pérdida del ejercicio anterior.
– Si la orden de pago se notifica después de la presentación de la declaración jurada, o del vencimiento del plazo a ese fin, sólo
podrá tener como materia los intereses por los pagos a cuenta omitidos.
La RTF 19833 de 13-10-87 ha declarado que “ el hecho de haber cancelado el impuesto a la renta con el pago de regularización
no exime ... de los ... intereses, respecto de los pagos a cuenta no abonados oportunamente”. Este criterio, ratificado por la RTF
1136-5-96, entre otras, es hoy regla aplicable a todo tributo sujeto a pagos a cuenta y de regularización (véase la sección 5/2.6).
3. 2Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de
pago. Para determinar el monto de la orden de pago, la Administración Tributaria considera la base imponible del período, las
pérdidas, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos.
Para efectos de este numeral, también se considera error :
a) Al originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.
b) Tratándose del arrastre de pérdidas, al monto de la pérdida :
i. Que no corresponda con el determinado por el deudor tributario en la declaración jurada anual del impuesto a la renta
correspondiente al ejercicio en que se generó la pérdida.
ii. Cuyo arrastre se realice incorrectamente en las declaraciones posteriores a la declaración a que se refiere el acápite anterior .
Coeficiente o porcentaje no determinado en virtud de información declarada por contribuyente: La 4ta. Disposición
Final del D. Leg. 953 precisa que a los fines de este inciso “se considera error si para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta se usa un coeficiente o porcentaje que no ha sido determinado en virtud a la información declarada por el deudor
tributario en períodos anteriores”.
Si el contribuyente ha modificado el porcentaje de 2% en base a un balance acumulado al 31 de enero, la Administración no puede

desconocer el nuevo porcentaje mediante la emisión de una orden de pago, dado que no se está ante ninguno de los supuestos a
que se refiere el núm. 3 del art. 78 del Código, debiendo a tal fin realizar una fiscalización y emitir una Resolución de
Determinación — RTF 13716-3-2008 de 5-12-08
Arrastre de pérdidas: El D. Leg. 1421, que modificó el numeral 3, incorporó un nuevo supuesto para emitir órdenes de pago
sustentadas en la propia declaración del contribuyente, al comunicar la pérdida arrastrable.
La Exposición de Motivos del referido decreto legislativo establece que la inclusión de este nuevo supuesto se originó porque
“existen casos en que la SUNAT, en el desarrollo de un procedimiento de verificación o acciones de control detecta un evidente
error incurrido por parte del contribuyente, cuando de la constatación de las declaraciones juradas del contribuyente, aprecia que
el importe del arrastre de pérdidas consignada en su declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio posterior difiere
el monto de la pérdida consignada en la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio anterior, es decir, difiere de
lo consignado en la declaración donde se generó, evidenciándose que el arrastre de pérdidas se realiza de manera incorrecta ” .
A modo de ejemplo para la emisión de la orden de pago en caso de arrastre de pérdidas, la Exposición de Motivos expone el
siguiente caso :
– En la declaración jurada anual del IR 2015, “X” declaró una pérdida no compensada de S/ 80 000, eligiendo el sistema de
arrastre a) del art. 50 de la LIR.
– En la declaración jurada anual del IR 2016, de manera errada consigna un monto distinto de pérdida que difiere de la
declarada en el 2015 :
DJ IR 2016
Ingresos netos del ejercicio 400 000
Pérdida del ejercicio
Renta neta del ejercicio 120 000
Pérdida tributaria compensable de ejercicios anteriores 100 000
Saldo de pérdidas no compensadas
Renta neta imponible / pérdida tributaria del ejercicio 20 000
Impuesto a la Renta 30% 6 000
(-) Pagos a cuenta mensuales 5 000
Impuesto a pagar 1 000
(-) Monto pagado en la declaración jurada
Saldo a favor del fisco 1 000
(1) En aplicación del lit. a) del art. 50 de la LIR se compensa el 100% de la pérdida de ejercicio anterior, por lo que debería corregirse el monto inco
(2) Monto que resulta de la correcta determinación, imputando el pago realizado previamente.
– El error en el arrastre tiene incidencia en la base imponible del impuesto a la renta del ejercicio 2016 originado a su vez, que
el contribuyente incurra en error para la fijación del coeficiente aplicable para el ejercicio 2017 :
Determinación de coeficiente Según contribuyente Según SUNAT
Impuesto calculado 6
Ingresos netos 400
Coeficiente a aplicar los pagos a cuenta de marzo a diciembre del 2017 (*) 0.015
(*) Según el art. 85 de la LIR, el sistema a elegir no puede ser menor a 1.5%, por lo que corresponde en el ejemplo aplicar el coeficiente de 0.03.
– Dicho error también incide, por ejemplo, en los pagos a cuenta del ejercicio 2017 de la siguiente manera:
Pagos a cuenta correspondientes a los periodos abril y mayo del 2017
Abril 2017
Según contribuyente Soles Según SUNAT Soles
Base de cálculo 100 000 Base de cálculo 100 000
Coeficiente 0.015 Coeficiente 0.03
Pago a cuenta 1 500 Pago a cuenta 3 000
Diferencia 1 500
Mayo 2017
Según contribuyente Soles Según SUNAT Soles
Base de cálculo 96 000 Base de cálculo 96 000
Coeficiente 0.015 Coeficiente 0.03
Pago a cuenta 1 440 Pago a cuenta 2 880
Diferencia 1 440
Con la inclusión del referido supuesto, no sería aplicable el criterio del Tribunal Fiscal (RTFs 3781-8-2017, 18377-8-2012 y
13576-8-2013, entre otras) que establecía que no puede emitirse una orden de pago sobre la base del numeral 3 del artículo 78
del Código Tributario cuando la SUNAT desconoce la pérdida tributaria arrastrable.
Tampoco sería necesaria ya la emisión de una resolución de determinación y, conjuntamente con la emisión de la orden de pago,
se emitiría una resolución de multa por la infracción del art. 178, inc. 1 del Código Tributario, por haberse declarado un monto de
pérdidas que no era el correcto y que influyó en la determinación y pago de la obligación tributaria.
Error en la determinación de pagos a cuenta producto del error en el arrastre de pérdidas: La Unica Disp. Comp. Final
del D. Leg. 1421 prevé que tratándose de los pagos a cuenta del IR y la aplicación del art. 78 del Código Tributario, también se
considera error si para efecto de la liquidación de aquellos se hubiere incurrido en los supuestos a que se refiere el lit. b) del num.
3 del art. 78, mod. por D. Leg. 1421.
Emisión de orden de pago por reliquidación del IGV establecido en virtud de una reorganización societaria: La
emisión de la orden de pago tuvo por objeto reliquidar el saldo a favor declarado por el contribuyente, desconociendo el generado
en la reorganización societaria, lo que no corresponde efectuar a través de la emisión de dicho valor, pues no se trata de errores
materiales de redacción o de cálculo. En consecuencia, es nulo el valor en aplicación del art. 109, inc. 2 del Código Tributario –
RTF 4189-8-2015 de 2-4-15
4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la
determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y la
determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al
procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una
determinación de oficio.
Sobre el monto de la orden de pago en este caso, véase lo dispuesto por el art. 79.
5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre
tributos no pagados.
La verificación a que alude este inciso no puede consistir en una fiscalización (examen y evaluación de los asientos contables, de
su documentación sustentatoria, de las operaciones realizadas, etc.), sino en la simple constatación del adeudo en base a los
registros del contribuyente. Véase al respecto la jurisprudencia citada en la sección 7/5.1.
1. Conforme al art. 25, num. 25.2 de la Ley 26979, las Municipalidades sólo pueden emitir órdenes de pago en los
supuestos de los incisos 1 y 3 del art. 78. En los demás supuestos debe emitir Resoluciones de Determinación.
2. Modificado por D. Legs. 953 y 1421.
Requisitos específicos
“Las Ordenes de Pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de
Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación” – C.T., art. 78, último párrafo.
Sobre los indicados requisitos, véase la sec. 7/4.2. Véase asimismo lo indicado en la sec. 7/2.1.
Efectos de la emisión y notificación de la Orden de Pago
La deuda establecida en una orden de pago emitida conforme a ley es exigible en el sentido que puede ser objeto de cobranza
coactiva (véase la sección 13/3). De allí que su reclamación esté sujeta al requisito del pago previo, salvo que existan circunstancias
que evidencien que la cobranza podría ser improcedente (véase la sección 9/5.4).
Sobre los supuestos en que procede revocar o modificar una Orden de Pago ya notificada al deudor tributario (sin que medie
reclamación), véase la sec. 7/2.2.
Sobre la interrupción de la prescripción que causa la notificación de la Orden de Pago véase la sección 6/4.2 a).
Tal como señala el D.L. 22495, art. 2, la expedición de giros provisionales (hoy órdenes de pago) “no da conformidad a las
declaraciones juradas presentadas ni a los pagos efectuados, que quedan sujetos a la fiscalización a que hubiere lugar por el
término de la prescripción…”.
La declaración tributaria – Reglas generales
Trátase en esta sección las reglas aplicadas a las declaraciones tributarias cualquiera sea el órgano administrador de tributos ante
el que se presenten. 1
1. Las reglas dictadas por la SUNAT para la presentación de declaraciones (determinativas e informativas;
sustitutorias y rectificatorias) en relación con los tributos que administra, se tratan con amplitud y detalle en
nuestra publicación “Procedimientos y Obligaciones Formales ante la SUNAT”.
Concepto y caracteres
“La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos
por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la
determinación de la obligación tributaria” – art. 88, primer párrafo, modificado por D. Leg. 953
La declaración tributaria es formal, jurada, de obligatoria recepción y reservada. Además, es modificable por el propio obligado y
fiscalizable por la Administración.
En esta sección se tratan las características señaladas, salvo lo relativo a su fiscalización, de la que se ocupa la sección 2/3.
Carácter formal
Los deudores tributarios están obligados a presentar o exhibir ante la Administración Tributaria las declaraciones, informes, libros
de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos – art. 87, inc. 5, modificado por D. Leg. 953
Dentro de las formas que se establezcan para la presentación de la declaración tributaria se podrá autorizar el empleo de medios
magnéticos, fax, transferencia electrónica o cualquier otro medio que señale la Administración Tributaria, siempre que se cumpla
con las condiciones que ésta establezca mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar La Administración
podrá establecer para determinados deudores la obligación de presentar declaraciones en las formas antes mencionadas y en las
condiciones que señale para el efecto – art. 88, segundo párrafo, modificado por Ley 27038.
Los deudores tributarios deberán consignar en su declaración, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la
Administración Tributaria – art. 88, tercer párrafo.
La forma de la declaración hace referencia al medio o instrumento en que ha de formularse. Como es sabido, la necesidad de
estandarizar la índole y estructura de los datos contenidos en la declaración, habida cuenta que ha de ser cumplida por un
sinnúmero de contribuyentes, ha llevado a establecer el uso de formularios diseñados por la Administración. Desde el punto de
vista del medio, el formulario correspondiente a la declaración de que se trate es la forma prescrita por ley para ese acto.
El plazo de la declaración lo fija la legislación de cada tributo o la pertinente a la materia de la declaración. La presentación de la
declaración vencido el plazo es infracción formal.
Las condiciones de la declaración se vinculan con el lugar de su presentación y el contenido de la misma. En cuanto al lugar, debe
ser el que corresponda al domicilio fiscal del obligado. Véase en la sección 3/9.3 la norma y jurisprudencia pertinentes. El contenido
de la declaración debe expresarse según los requerimientos del formulario, de modo completo y sin errores.
La presentación de declaraciones que no cumplan las condiciones indicadas constituirá infracción formal.
Las infracciones vinculadas con el contenido de la declaración son las siguientes :
– Presentar las declaraciones en forma incompleta (art. 176, num. 4).
– Proporcionar información no conforme con la realidad (art. 177, num. 7).
– No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o
datos falsos u omitir circunstancias que influyen en la determinación de la obligación tributaria (cuando como consecuencia de
ello se pague un menor tributo) (art. 178, num. 1).
– Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros
valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario (art. 178, num. 2).
Declaración presentada sin cumplir la forma y condiciones establecidas: La declaración que no cumpla la forma y
condiciones para su presentación establecidas por la Administración, se tendrá por no presentada – 8va. Disp. Final del D. Leg. 953
(pub. 5-2-04)
Carácter de declaración jurada
“Se presume sin admitir prueba en contrario, que toda declaración tributaria es jurada” – art. 88, último párrafo
De acuerdo con esta norma se presume que el declarante jura decir la verdad respecto del contenido de la declaración. Esta
presunción no tiene ningún efecto legal.
Obligatoriedad de su recepción
Según reiterada jurisprudencia la Administración Tributaria no puede negarse a recibir las declaraciones de los obligados – RTF
18639 de 18-9-84, 24288 de 6-9-91, entre otras.
Esta jurisprudencia resulta pertinente cuando la declaración se presenta en el formulario y lugar debidos. Por el contrario, no es de
aplicación cuando ello no sea posible, como sucede en los siguientes casos, entre otros :
– Cuando no existe formulario aprobado por la SUNAT. Es el caso de la presentación de declaración sustitutoria o rectificatoria de
información consignada en casilleros que no han sido incluidos en los formularios correspondientes.
– En caso que, existiendo formulario aprobado por la SUNAT, se encontraran agotados en el lugar de pago fijado por dicha entidad
(por ejemplo, en los bancos del lugar donde el contribuyente tiene su domicilio fiscal) a la fecha de vencimiento de la obligación.
– Cuando se presente extemporáneamente una declaración anual respecto de la cual ya no existan los formularios que fueron
aprobados para tal efecto.
La jurisprudencia en mención debe hacerse extensiva a estos casos en los cuales el obligado se encuentra precisado a declarar
mediante la presentación de un escrito dirigido a la Administración (primer supuesto) o a través de un formulario distinto al
autorizado (segundo y tercer supuesto). No obstante, la obligatoriedad de recepcionar tales declaraciones no puede hacerse
efectiva en las entidades bancarias facultadas para recepcionar declaraciones, pues tal autorización comprende exclusivamente
determinados formularios, sino en las oficinas de la Administración Tributaria.
Procede interponer recurso de queja en caso que la Administración se niegue a recibir la declaración presentada en el formulario y
lugar debidos. Para este efecto se requiere constancia notarial de dicha negativa.
Carácter reservado
Sobre lo relativo a este carácter véase la sección 2/8.
Efectos
Cuando la declaración versa sobre la determinación de la obligación, su presentación tiene fuerza vinculante para el obligado y la
Administración, según los casos.
Tiene fuerza vinculante para el sujeto en tanto se determine una obligación a su cargo vencida y pendiente de pago. Se desprende
ello del art. 78, inc. 1, el cual autoriza a la Administración a exigir el pago del tributo autoliquidado.
Tiene fuerza vinculante para la Administración en diversos supuestos. Por ejemplo:
– Cuando se determina pagos en exceso por tributos sujetos a pagos a cuenta, siendo el pago en exceso compensable con
obligaciones futuras correspondientes al mismo tributo: ej.: Impuesto a la Renta: D.Leg. 774, art. 87.
– Cuando se determina pérdidas arrastrables – D.Leg. 774, art. 53.
– Cuando se determina un crédito fiscal arrastrable (saldo a favor) para fines del IGV – D.Leg. 821, art. 25.
En todos los casos los efectos se producen por ministerio de la ley y no en razón de la voluntad del sujeto. En otras palabras, puesta
de manifiesto a través de la determinación una situación jurídica dada, se producen por mandato legal los efectos que corresponden
a dicha situación. Tales efectos se mantienen sólo en tanto la determinación realizada por el sujeto no sea modificada por la
determinación firme de la Administración (art. 61) o no sea objeto de sustitución o rectificación por el propio sujeto ( art. 88).
Cuando la declaración no produce efectos vinculantes como los señalados, no tiene otro resultado práctico que el de poner a la
Administración en posición de poder ejercitar su facultad de fiscalización a partir de la información proporcionada.
Sustitución y rectificación
El art. 88, num. 88.2, modificado por D.Leg. 953 y 1113, regula la modificación de la declaración tributaria. El Código distingue entre
la sustitución y la rectificación de la declaración.
A continuación se precisan algunos aspectos de una y otra figuras.
Sustitución
La sustitución tiene lugar dentro del plazo de presentación de la declaración. No origina sanción alguna y surte efectos de
inmediato, en el sentido de que la declaración sustitutoria se considera como la única presentada por el obligado. Este deberá hacer
referencia en la declaración a su carácter sustitutorio, con mención de la sustituida.
Rectificación
Momento hasta el cual procede la declaración rectificatoria: La rectificación supone el vencimiento del plazo establecido
para presentar la declaración. Tratándose de las declaraciones determinativas, esta regla presupone que hasta el momento de
presentarse la rectificación – que debe tener lugar en el plazo prescriptorio – no ha sido notificada la Resolución de Determinación
que sea producto de la fiscalización de la declaración que se rectifica.
Producida esa notificación, si no se reclama de la Resolución de Determinación, ésta sustituye a la base imponible y el tributo
declarados, por lo que ya no cabe una rectificación. Si la Resolución de Determinación es impugnada, tampoco cabe presentar
declaración rectificatoria, pues la determinación definitiva será la que resulte de la resolución firme que ponga fin al procedimiento.
Improcedencia de la presentación de declaración rectificatoria luego de notificada la resolución de determinación:

Una vez concluido el procedimiento de fiscalización con la notificación de la Resolución de Determinación, carece de efectos la
declaración rectificatoria que presente el contribuyente — RTF 13097-8-2013 de 14-8-13
Presentación de declaración rectificatoria en una fiscalización en trámite: La presentación de una declaración rectificatoria
en el curso de una fiscalización, no implica el inicio de una nueva fiscalización sino la continuación de la ya iniciada — RTF 00322-
1-2005 de 18-1-05
El art. 88, num. 88.2, 1er. párr., establece que “la declaración podrá ser rectificada dentro del plazo de prescripción, presentando
para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva”. Agrega que transcurrido ese plazo “no podrá presentarse declaración
rectificatoria alguna ”.
Esta limitación se ha establecido “a efectos de evitar que los contribuyentes presenten declaraciones rectificatorias respecto de
periodos prescritos con datos que por arrastre (saldos a favor por ejemplo) tengan como efecto el de disminuir el monto a pagar de
los tributos de períodos no prescritos”. (Exposición de Motivos del D.Leg. 1113).
Así lo han señalado también las RTF 4048-8-2014 de 27-3-14 y 20488-3-2012 de 7-12-12, que precisan que las declaraciones
rectificatorias presentadas después del vencimiento del plazo de prescripción no surten efectos por mandato expreso del num. 88.2
del art. 88 del Código Tributario.
Pluralidad de rectificatorias: Puede presentarse más de una declaración rectificatoria. El D.Leg. 1263 (vig. 11-12-16) derogó el
art. 176, inc. 5 que tipificaba como infracción la presentación de más de una declaración rectificatoria referida a un mismo tributo y
periodo.
Efectos de la declaración rectificatoria presentada sin que medie una fiscalización parcial o definitiva respecto del
tributo y periodo que se rectifica: En este supuesto se producen los efectos siguientes :
– Si determina una obligación igual o mayor 1 surte efecto de inmediato – art. 88, num. 88.2, 3er. párr .
Aunque la norma no lo señale, cabe afirmar que también surte efecto inmediato la rectificatoria que determine un menor
beneficio, crédito o saldo a favor del contribuyente, así como la que simplemente corrige errores materiales o de cálculo.
– En caso contrario (esto es, si determina una menor obligación o, por extensión, un mayor beneficio, crédito o saldo a favor)
“surtirá efecto si en un plazo de cuarenticinco (45) 2 días hábiles siguientes a la presentación de la declaración rectificatoria, la
Administración no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la
facultad de la Administración de efectuar la verificación o fiscalización posterior.” – art. 88, num. 88.2, 3er. párr.
Rectificatoria presentada después de emitida la orden de pago en base a la declaración original: En aplicación del art.
88 del C.T., la SUNAT debe dejar sin efecto las órdenes de pago emitidas en base a la declaración original, si con posterioridad a la
notificación del contribuyente presenta declaración rectificatoria determinando una menor obligación y han transcurrido 60 días
desde dicha presentación sin que aquélla se pronuncie sobre su veracidad y exactitud – RTF 14157-1-2009 de 13-2-09
Primera rectificatoria con mayor obligación y segunda rectificatoria con menor obligación: De acuerdo al criterio de la
RTF 14157-3-2008 de 19-12-08 (jur. obs. ob., pub. 29-12-08) , el plazo de 60 días es aplicable inclusive “cuando la
Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria
presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera
declaración jurada rectificatoria que la incrementó y sobre cuya base, la Administración Tributaria emitió la correspondiente orden
de pago”. En tal supuesto, según la resolución, “el hecho que la mencionada declaración rectificatoria surta efecto debido a la falta
de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria en el plazo indicado, (60 días), no implica que ésta no pueda continuar
con su labor de fiscalización o verificación y emita la resolución de determinación que corresponda, sino únicamente que la orden de
pago girada en base a la anterior declaración rectificatoria quede sin efecto”.
Cabe puntualizar que, tratándose de tributos administrados o recaudados por la SUNAT, si la rectificatoria fuera el correlato o
consecuencia de otra presentada por el mismo tributo y diverso período, en la que se ha determinado mayor obligación o menor
crédito, no será necesario esperar el vencimiento del plazo de 45 días para que surta efectos la rectificatoria.
Efectos de la declaración rectificatoria presentada antes del vencimiento del plazo del art. 75 del Cód. Trib. o antes
de culminada la fiscalización parcial o definitiva: En este caso se aplican las mismas reglas que en el supuesto de la
rectificatoria presentada sin que medie una fiscalización (o sea, las reglas del art. 88, num. 88.2, 3er. párr.)
Si por el vencimiento del plazo de 45 días hábiles ha llegado a surtir efectos la declaración rectificatoria que determina una menor
obligación, “la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización parcial que se reduzca o elimine por efecto de
dicha declaración no podrá ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la
resolución que la contiene en aplicación de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 108, lo cual no implicará el desconocimiento de
los reparos efectuados en la mencionada fiscalización parcial.” – art. 88, num. 88.2, 5to. párr.
Efectos de la declaración rectificatoria presentada después de culminada una fiscalización parcial de un tributo y
periodo: Si la declaración rectifica aspectos no revisados en la fiscalización parcial, el efecto es idéntico al de la presentada antes
de dicha culminación – art. 88, num. 88.2, 4to. párr.
Si rectifica aspectos que han sido motivo de verificación o fiscalización, la rectificación no surte efectos, salvo que determine una
mayor obligación – art. 88, num. 88.2, 6to. párr.
Efectos de la declaración rectificatoria presentada vencido el plazo del art. 75 del Cód. Trib. o culminada la
fiscalización definitiva de un tributo y período: No surte efectos la rectificatoria presentada, salvo que determine una mayor
obligación – art. 88, num. 88.2, 6to. párr.
Improcedencia de la impugnación de la resolución de determinación basada en una declaración rectificatoria: “Si en el

curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el
deudor tributario mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo
88 del Código Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de
determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos
efectuados por la Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia”- RTF 7308-2-2019 (prec. obs. ob., pub. 24-
8-19)
Pago de intereses y multa: En cualquiera de los casos mencionados se deberá pagar intereses por el tributo omitido (ver sección
5/2.6) y multa si hubo ocultación de materia imponible, omisión de información, etc. (véase el Cap. 15).
1. La comparación debe hacerse con el monto de la obligación determinada en la declaración objeto de rectificación.
2. Hasta el 28-9-12 rigió el plazo de 60 días ( art. 88, 5to. párr., modif. por Ley 27335).
Introducción
Antes de la dación de la Ley 30296 (vig. 23-6-15), el inc. i) del art. 92 del Código Tributario establecía como derecho de los deudores
tributarios, formular consultas a la Administración Tributaria sobre el sentido y alcance de las normas tributarias a través de las
entidades representativas, lo que de acuerdo con el art. 93 se denomina consultas institucionales. Los deudores tributarios no tenían
así derecho alguno a formular consultas de manera directa ni sobre situaciones concretas, sino a través de alguna de las entidades
representativas.
Con la dación de la indicada Ley, que modificó el inc. i) del art. 92 e incorporó el art. 95-A, se ha previsto la aplicación progresiva de
las consultas particulares, a ser formuladas por los propios deudores tributarios, con interés legítimo y directo, las cuales pueden
versar sobre el régimen jurídico tributario aplicable a situaciones concretas.
De acuerdo a la Exposición de Motivos de la Ley 30296, el objetivo de esta regla es “ establecer mecanismos para asistir a los
deudores tributarios en las operaciones que debe realizar para liquidar el tributo al que está afecto en la declaración jurada
respectiva…” Se señala que esa es la tendencia internacional relacionada a las labores de asistencia de la Administración Tributaria.
En esta sección se tratan las reglas aplicables a las consultas institucionales (arts. 93 a 95) y particulares (art. 95-A),
respectivamente.
Consultas institucionales
Conforme al 1er. párr. del art. 93 del Código Tributario, “ las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y
profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional podrán formular consultas motivadas sobre el sentido y alcance de
las normas tributarias”.
Agrega el 2do párr. que las consultas que no se ajusten a lo establecido “ serán devueltas no pudiendo originar respuesta del órgano
administrador ni a título informativo.” – Código Tributario, art. 93, 2do. párr.
De acuerdo al Informe N° 058-2006-SUNAT/2B0000 dentro de los alcances del art. 93 del Código Tributario, se encontrarían
aquellas entidades que tienen a su cargo la representación y defensa de los intereses de otras personas o entidades a las que
agrupa en torno a una misma actividad, sea ésta de carácter económico, laboral o profesional; es decir, que representan a un
conjunto o conglomerado de intereses comunes con una misma actividad ("entidad representativa"). Adicionalmente, y conforme a
lo dispuesto en el mismo art. 93, también se encontrarían incluidas las entidades del Sector Público Nacional.
Forma de presentación: Se presentan por escrito ante el órgano de la Administración Tributaria competente – Código Tributario ,
art. 94, 1er. párr.
Respuesta del órgano competente: El órgano competente de la Administración Tributaria debe dar respuesta al consultante en
un plazo no mayor de 90 días hábiles computados desde el día hábil siguiente a su presentación – Código Tributario, art. 94, 1er.
párr.
No contestación en el plazo: La falta de contestación en el plazo no implica la aceptación de los criterios expresados en el escrito
de la consulta – Código Tributario, art. 94, 1er. párr.
Excepción a la aplicación del plazo: El plazo de 90 días hábiles no se aplicará en aquellos casos en que para la absolución de la
consulta sea necesaria la opinión de otras entidades externas a la Administración Tributaria – Código Tributario, art. 94, 4to. párr.
Obligatoriedad de su cumplimiento: El pronunciamiento que se emita será de obligatorio cumplimiento para los distintos
órganos de la Administración Tributaria – Código Tributario, art. 94, 2do. párr.
Publicación de las consultas en el Diario Oficial: Tratándose de consultas cuya importancia lo amerite, el órgano de la
Administración Tributaria emitirá Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, respecto del asunto consultado, que
será publicada en el Diario Oficial – Código Tributario, art. 94, 3er. párr.
Excepción: No se aplicará la regla antes mencionada en los casos en que exista deficiencia o falta de precisión en la norma
tributaria. En tal supuesto, la SUNAT procederá a elaborar un proyecto de Ley o disposición reglamentaria correspondiente.
Tratándose de otros órganos de la Administración Tributaria, deberán solicitar la elaboración del proyecto norma legal o
reglamentaria al Ministerio de Economía y Finanzas — Código Tributario, art. 95
Consultas particulares
a) Concepto – Hechos y situaciones consultadas – Aplicación progresiva del régimen

b) Temas consultables
c) Sujetos facultados e impedidos
c.1) Sujetos facultados
c.2) Sujetos impedidos
d) Condiciones
d.1) Forma y contenido
d.2) Documentación a adjuntar
d.3) Hecho consultado que se encuentra en fiscalización, reclamación, apelación o proceso contencioso administrativo
en el Poder Judicial
d.4) Contratos de colaboración empresarial
d.5) Idioma
d.6) Subsanación
e) Plazo de respuesta – Suspensión
f) Rechazo liminar de la consulta
g) Devolución de las consultas
h) Abstención de la SUNAT
i) Comparecencia de los deudores tributarios o terceros – Solicitud de información sin necesidad de comparecencia
j) Opinión de otras entidades de la administración pública
k) Efectos vinculantes de la contestación de la consulta – Carácter irrecurrible de la contestación
l) Cumplimiento de las obligaciones tributarias y no interrupción de los plazos
m) Utilización de la información proporcionada a SUNAT
n) Publicación de las consultas absueltas
a) Concepto – Hechos y situaciones consultadas – Aplicación progresiva del régimen
La consulta particular es el procedimiento mediante el cual el deudor tributario, con interés legítimo y directo, consulta a la SUNAT
sobre el régimen jurídico tributario aplicable a hechos o situaciones concretas, referidas al mismo deudor tributario, vinculados con
tributos cuya obligación tributaria no hubiera nacido al momento de la presentación de la consulta. Tratándose de procedimientos
aduaneros, la consulta particular puede ser presentada respecto de aquéllos por los que no se haya iniciado el trámite de manifiesto
de carga o la numeración de la declaración aduanera de mercancías – Cód. Trib., art. 95-A, 1er. párr., incorp. por Ley 30296 (vig. 23-
6-15)
Si los hechos o situaciones en consulta han sido materia de una opinión previa por la SUNAT, a través de una consulta institucional,
la consulta particular será rechazada liminarmente – Cód. Trib., art. 95-A, 2do. párr.
Sobre el rechazo liminar de la consulta véase el literal f) de esta sección.
Aplicación progresiva del régimen
De acuerdo a la Unica Disp. Comp. Trans. de la Ley 30296, el régimen de consultas particulares se implementará de forma
progresiva de acuerdo a lo establecido mediante decreto supremo, considerando criterios tales como el tamaño y envergadura del
contribuyente, el tributo al que se refiere o afecta la consulta; antecedentes o el comportamiento tributario del deudor tributario o
de sus representantes o administradores de hecho, o la conducta de sus asesores tributarios o legales, entre otros.
E l D.S. 253-2015-EF (vig. 13-9-15) ha aprobado las condiciones para la presentación de las consultas particulares y su
implementación progresiva por la SUNAT.
b) Temas consultables
Durante la primera etapa de implementación del régimen las consultas pueden versar sobre temas relacionados con la aplicación de
las normas que regulen el IR de tercera categoría o el IGV – D.S. 253-2015/SUNAT, art. 8, num. 8.1
c) Sujetos facultados e impedidos
c.1) Sujetos facultados
Pueden presentar sus consultas particulares, los siguientes consultantes (D.S. 253-2015-EF, art. 8, num. 8.1) :
– Los sujetos que hubieren solicitado a PROINVERSION :
– La suscripción de un contrato de inversión respecto del cual dicha entidad les hubiere comunicado la aprobación del proyecto
de contrato de inversión, por dicho contrato o por sus adendas (inc. a)
– La suscripción de un convenio de estabilidad jurídica respecto del cual dicha entidad les hubiere comunicado la aprobación de la
solicitud, por dicho convenio o por sus adendas (inc. b)
– Participar en una asociación público privada respecto de proyectos asignados a PROINVERSION y siempre que hubieran obtenido
la adjudicación del proyecto, por dicho proyecto (inc. c)
– Los deudores tributarios que proyecten realizar inversiones mayores a los diez millones de dólares según estudio de prefactibilidad
que presenten a la SUNAT por dichas inversiones, siempre que (inc. d, 1er párr.) :
– En la DJ anual del IR de 3ra. categoría correspondiente al ejercicio gravable anterior al que se presenta la consulta, o al
precedente al anterior, en caso que a la fecha de presentación de la consulta no hubiera vencido el plazo para presentar la
referida declaración, hubieran declarado como ventas netas o ingresos por servicios un monto mayor a 15 000 UIT – inc. d.1),
1er. párr.
Para determinar el monto señalado en el párrafo anterior se considera el importe consignado en la casilla 463 (ventas netas), o
la que haga sus veces, del formulario mediante el cual se presenta la declaración jurada anual del impuesto a la renta del
ejercicio correspondiente – inc. d.1), 2do. párr.
– Inicien actividades en el ejercicio en el que realicen la consulta, y la sumatoria de los montos declarados mensualmente a la
SUNAT como ingresos netos en la casilla 301, o la que haga sus veces, del formulario mediante el cual se presenta la
declaración mensual de los pagos a cuenta del impuesto a la renta supere las 15 000 UIT, a la fecha de presentación de la
consulta – inc. d.2)
Las inversiones a que se refiere el inc. d) deben ser distintas de las previstas en los incs. a), b), c) y e) – inc. d), 2do. párr.
– Los deudores tributarios que (inc. e) :
– En la DJ anual del IR de tercera categoría correspondiente al ejercicio gravable anterior o al precedente al anterior hubieran
declarado como inversiones mobiliarias (casilla 379) un monto mayor a 3000 UIT, por las operaciones relacionadas con las
referidas inversiones – inc. e.1)
– Inicien actividades en el ejercicio en el que realicen la consulta, siempre que tengan inversiones en valores mobiliarios que
superen las 3000 UIT – inc. e.2)
– Los sujetos no domiciliados que a la fecha de presentación de la consulta tengan inversiones en valores mobiliarios por un monto
mayor a 3000 UIT – inc. f)
c.2) Sujetos impedidos
Están excluidos 1 de efectuar consulta particular los sujetos que a la fecha de su presentación (D.S. 253-2015-EF, art. 4, num. 4.2) :
– Han adquirido la condición de no hallado o no habido de acuerdo con la publicación efectuada por la SUNAT – lit. a)
– Se encuentran omisos a la presentación de la declaración jurada anual o mensual de tributos administrados por la SUNAT (que
hubieren vencido durante los 12 últimos meses contados hasta el mes anterior de la presentación de la consulta) – lit. b)
– Tienen deuda exigible en cobranza coactiva – lit. c)
– Tienen sentencia condenatoria o consentida o ejecutoriada vigente por delito tributario o aduanero 2 – lit. d)
La detección de cualquiera de estas situaciones genera la devolución de la consulta particular – D.S. 253-2015-EF, art. 4, num. 4.2
d) Condiciones
La consulta será presentada en las condiciones que se establezcan mediante decreto supremo, debiendo ser devuelta si no se
cumple con las señaladas en el art. 95-A, en dicho decreto supremo o cuando se encuentre en los supuestos de exclusión 3 que este
también establezca – Cód. Trib., art. 95-A, 3er. párr.
d.1) Forma y contenido
La consulta particular se presenta en forma escrita a la SUNAT y debe contener como mínimo los datos del consultante, la
descripción del hecho o situación concreta que origina la consulta planteada y la firma del consultante o su representante legal –
D.S. 253-2015-EF, art. 3, nums. 3.1 y 3.2
d.2) Documentación a adjuntar
Al escrito debe adjuntarse la documentación que acredite que el consultante es alguno de los sujetos previstos por la SUNAT para la
implementación gradual de las consultas particulares y la copia legalizada del poder notarial inscrito en Registros Públicos (cuando
el representante legal que figura en el escrito es distinto al acreditado en el RUC, o si el consultante no se encuentra obligado a
inscribirse en dicho registro) – D.S. 253-2015-EF, art. 3, num. 3.3
Adicionalmente, se podrá adjuntar una copia simple de la documentación que contribuya al análisis que se solicita efectuar a la
SUNAT – D.S. 253-2015-EF, art. 3, num. 3.7
d.3) Hecho consultado que se encuentra en fiscalización, reclamación, apelación o proceso contencioso
administrativo en el Poder Judicial
Se deberá indicar si a la fecha de presentación de la consulta, el hecho o la situación concreta está siendo revisado por la SUNAT en
una fiscalización, o en un procedimiento contencioso tributario, o en un proceso ante el Poder Judicial seguido al consultante o a otro
deudor – D.S. 253-2015-EF, art. 3, num. 3.4
d.4) Contratos de colaboración empresarial
Tratándose de contratos de colaboración empresarial la consulta la presenta el operador (contrato de colaboración empresarial con
contabilidad independiente) o cada parte contratante (contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente) – D.S.
253-2015-EF, art. 3, num. 3.6
d.5) Idioma
Si la documentación que se adjunta a la consulta particular está en otro idioma, se deberá acompañar el original o una copia
autenticada por el fedatario de la SUNAT de una traducción al castellano efectuada por un traductor público juramentado. De contar
con un traductor público juramentado, la SUNAT deberá aceptar la traducción especial del art. 52 del Rgto. de Traductores Públicos
Juramentados, esto es, la realizada por: Embajada acreditada ante el Estado peruano; universidad que cuente con facultad de
traducción; centro de enseñanza del idioma que se desee traducir; entidad especializada que cuente con personal que pueda
traducir o traductor especializado en el idioma requerido – D.S. 253-2015-EF, art. 3, num. 3.8
d.6) Subsanación
Si la consulta no cumple con las condiciones señaladas en los nums. 3.2 (firma), 3.3 (documentación a adjuntar) y 3.8 (traducción)
del art. 3, la SUNAT solicitará al consultante realizar la subsanación respectiva otorgándole un plazo de 15 días hábiles, contados a
partir del día hábil siguiente de la fecha de notificación del documento mediante el cual se solicita la subsanación. Si no se subsana
en el plazo establecido, la SUNAT devolverá la consulta – D.S. 253-2015-EF, art. 6, inc. a)
e) Plazo de respuesta – Suspensión
El plazo que tiene la SUNAT para notificar la respuesta a la consulta es de 4 meses contados desde el día siguiente a la fecha de su
presentación – D.S. 253-2015-EF, art. 5, 1er. párr., inc. a)
La falta de contestación en el plazo no significa la aceptación de los criterios expresados en la consulta particular – D.S. 253-2015-
EF, art. 5, 3er. párr.
Suspensión
Se suspende el plazo antes indicado si la SUNAT requiere opinión de otra entidad de la administración pública para emitir la
respuesta. También se suspende si se solicita al consultante o a un tercero la entrega de información y documentación necesaria
para absolver la consulta – D.S. 253-2015-EF, art. 6, incs. d), 3er. párr. y e)
f) Rechazo liminar de la consulta
La consulta particular será rechazada liminarmente si los hechos o las situaciones materia de consulta han sido materia de una
opinión previa de la SUNAT conforme al art. 93 del Cód. Trib. (Consulta Institucional) – Cód. Trib., art. 95-A, 2do. párr.
Sobre las consultas institucionales, véase la sec. 7/8.2.
El rechazo liminar de la consulta implica su devolución por parte de la SUNAT – D.S. 253-2015/SUNAT, art. 4, num. 4.1, lit. d)
La notificación del rechazo debe ser realizada en un plazo no mayor a 30 días hábiles, contados a partir del día siguiente de la fecha
de presentación de la consulta – D.S. 253-2015/SUNAT, art. 5, 1er. párr., inc. b)
g) Devolución de las consultas
La SUNAT devolverá la consulta particular cuando (D.S. 253-2015-EF, art. 4, num. 4.1) :
– No se haya presentado la consulta conforme a las condiciones establecidas en el art. 3 del D.S. 253-2015/SUNAT – lit. a)
Sobre las citadas condiciones véase el literal d) de esta sección.
– No se cumpla con lo previsto en el art. 95-A del Código Tributario – lit. b)
– Se presenten los supuestos de exclusión que conllevan la devolución de la consulta – lit. c)
Véase al respecto el literal c.2) de esta sección.
– Cuando la consulta sea rechazada liminarmente – lit. d)
Sobre el rechazo liminar de la consulta véase el literal f) de esta sección.
– Cuando la SUNAT se haya abstenido de absolver la consulta (art. 6, inc. b) o cuando se haya solicitado la comparecencia de los
deudores tributarios o terceros para que proporcionen información y documentación necesaria para absolver la consulta (art. 6,
inc. d) – lit. e)
Véanse al respecto los literales h) e i) de esta sección.
Plazo: La devolución de la consulta, salvo los casos previstos en los lits. a) (incumplimiento de condiciones del art. 3 del D.S.), b)
(incumplimiento de lo dispuesto en el art. 95-A del Cód. Trib.) y d) (comparecencia) del art. 6 del D.S. 253-2015-EF, debe notificarse
en un plazo no mayor de 30 días hábiles, contados a partir del día siguiente de la fecha de presentación de la consulta – D.S. 253-
2015-EF, art. 5, inc. c)
Carácter irrecurrible del documento que comunique la devolución : No se puede interponer recurso alguno contra el
documento que comunique al consultante algunas de las situaciones mencionadas anteriormente (descritas en el art. 4, num. 4.1
del D.S.) – D.S. 253-2015-EF, art. 5, últ. párr.
h) Abstención de la SUNAT
La SUNAT se abstendrá de responder consultas particulares cuando detecte que el hecho o la situación que son materia de consulta
se encuentra incurso en un procedimiento de fiscalización o impugnación en la vía administrativa o judicial, aunque referido a otro
deudor tributario, según lo establezca el Decreto Supremo – Cód. Trib., art. 95-A, 3er. párr.
De acuerdo al art. 6, inc. b) del D.S. 253-2015/SUNAT, la SUNAT se abstendrá de absolver la consulta particular si determina que a la
fecha de su presentación :
– Respecto del mismo consultante, o de otro deudor, el hecho o situación concreta informado en la consulta particular está
comprendido en un procedimiento de fiscalización realizado por la SUNAT que se encuentra en trámite, o en una reclamación o
apelación cuya resolución se encuentra pendiente de notificación por la SUNAT o el Tribunal Fiscal, según corresponda, o en una
demanda contencioso administrativa, o en un proceso de amparo sobre el cual el Poder Judicial no ha notificado la sentencia a la
SUNAT – inc. b.1)
– Aún no ha transcurrido el plazo establecido en el inc. 2 del art. 137, en el 1er párr. del art. 146 o en el art. 157 del Cód. Trib. o el
plazo de 60 ó 30 días, según sea el caso, previsto en el art. 44 del Código Procesal Constitucional, para la interposición de la
reclamación, apelación, demanda contencioso administrativa o proceso de amparo, según corresponda, contra la resolución
notificada al consultante u otro deudor que comprenda el hecho o situación concreta informada en la consulta particular – inc. b.2)
i) Comparecencia de los deudores tributarios o terceros – Solicitud de información sin necesidad de

comparecencia
La SUNAT podrá solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información y
documentación que estime necesaria, otorgando un plazo no menor de 5 días hábiles más el término de la distancia de ser el caso.
La SUNAT dará respuesta al consultante en el plazo señalado por decreto supremo – Cód. Trib., art. 95-A, 4to. párr.
En este caso, la SUNAT entregará al consultante o al tercero, un ejemplar del acta correspondiente con los aspectos relevantes
tratados, de la documentación entregada y de ser el caso, la documentación que el consultante o tercero se compromete a entregar
en un plazo que acuerde con la SUNAT – D.S. 253-2015/SUNAT, art. 6, inc. d), 1er. párr.
Si el consultante no asiste a la comparecencia o la SUNAT considera que no cuenta con los elementos suficientes para emitir la
opinión solicitada, esta procede a devolver la consulta señalando las razones por las cuales no puede emitir su opinión – D.S. 253-
2015/SUNAT, art. 6, inc. d), 4to. párr.
Solicitud de información sin necesidad de comparecencia
La SUNAT podrá solicitar motivadamente la información y documentación que estando vinculada a la consulta sea necesaria para su
absolución, sin necesidad de la comparecencia del deudor tributario o tercero – D.S. 253-2015/SUNAT, art. 6, inc. d), 2do. párr.
El plazo otorgado al consultante o tercero para la entrega de la información y documentación, suspende el plazo de 4 meses para
notificar la respuesta a la consulta — D.S. 253-2015/SUNAT, art. 6, inc. d), 3er. párr.
j) Opinión de otras entidades de la administración pública
La SUNAT puede solicitar la opinión de otras entidades de la administración pública, cuando sea indispensable para la absolución de
la consulta particular, debiendo comunicar tal hecho al consultante – D.S. 253-2015/SUNAT, art. 6, inc. e), 1er. párr.
En este supuesto, el plazo de 4 meses que tiene SUNAT para absolver la consulta se suspende desde el día en que se solicita la
opinión de la entidad hasta el día en que esta remite lo solicitado — D.S. 253-2015/SUNAT, art. 6, inc. e), 2do. párr.
k) Efectos vinculantes de la contestación de la consulta – Carácter irrecurrible de la

contestación
La contestación a la consulta escrita tendrá efectos vinculantes para los distintos órganos de la SUNAT exclusivamente respecto del
consultante, en tanto : (i) no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable, (ii) no se hubieran alterado los antecedentes o
circunstancias del caso consultado, (iii) una variable no contemplada en la consulta o su respuesta no determine que el sentido de
esta última haya debido ser diferente o (iv) los hechos o situaciones concretas materia de consulta, a criterio de la SUNAT aplicando
la Norma XVI del TP del Código Tributario, no correspondan a actos simulados o a supuestos de elusión de normas tributarias – Cód.
Trib., art. 95-A, 5to. párr.
Carácter irrecurrible de la contestación
El consultante no podrá interponer recurso alguno contra la contestación de la consulta, pudiendo hacerlo, de ser el caso, contra el
acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de los criterios contenidos en ellas – Cód. Trib., art. 95-A, 6to. párr.
l) Cumplimiento de las obligaciones tributarias y no interrupción de los plazos
La presentación de la consulta particular no exime del cumplimiento de las obligaciones tributarias ni interrumpe los plazos
establecidos en las normas tributarias para dicho efecto – Cód. Trib., art. 95-A, 6to. párr.
m) Utilización de la información proporcionada a SUNAT
La información proporcionada por el deudor tributario puede ser utilizada por la SUNAT para el cumplimiento de su función
fiscalizadora que incluye la inspección, la investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos
sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios – Cód. Trib., art. 95-A, 7mo. párr.
n) Publicación de las consultas absueltas
Las absoluciones de las consultas particulares son publicadas en el portal web de la SUNAT ( www.sunat.gob.pe), sin los datos que
identifiquen al consultante y sin aquella información que deba ser reservada – Cód. Trib., art. 95-A, 8vo. párr. y D.S. 253-
2015/SUNAT, art. 7
1. El dispositivo señala que son supuestos de exclusión que originan la devolución de la consulta. En rigor, al
referirse dichos supuestos a aspectos subjetivos consideramos que se tratan de sujetos que están impedidos de
efectuar la consulta particular.
2. Este supuesto también es aplicable al representante legal.
3. Véase al respecto el literal c.2) de esta sección: Sujetos impedidos.
El procedimiento no contencioso
Art. 162 :
“Las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, deberán ser resueltas y notificadas en un
plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles siempre que, conforme a las disposiciones pertinentes, requiriesen de
pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria.
Tratándose de otras solicitudes no contenciosas, éstas serán resueltas según el procedimiento regulado en la Ley del Procedimiento
Administrativo General. Sin perjuicio de lo anterior, resultan aplicables las disposiciones del Código Tributario o de otras normas
tributarias en aquellos aspectos del procedimiento regulados expresamente en ellas”.1
El art. 163, mod. por D.Leg. 981 señala que :
“Las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer párrafo del artículo anterior serán apelables ante el
Tribunal Fiscal, con excepción de las que resuelven las solicitudes de devolución, las mismas que serán reclamables.
En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, el deudor tributario podrá interponer
recurso de reclamación dando por denegada su solicitud.
Los actos de la Administración Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 162 podrán ser impugnados mediante los recursos regulados en la Ley del Procedimiento Administrativo General, los
mismos que se tramitarán observando lo dispuesto en la citada Ley, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el
presente Código”.
El Código Tributario hace depender el régimen de los procedimientos no contenciosos de su vinculación con la determinación de la
obligación tributaria. Si tal vinculación existe se aplica lo previsto en el primer párrafo del art. 162 y en los dos primeros párrafos del
art. 163. En caso contrario operan el 2do. párr. del art. 162 y el 2do. párr. del art. 163.
Procedimientos vinculados con la determinación de la obligación
Como procedimientos no contenciosos vinculados con la determinación de la obligación tributaria deben entenderse aquéllos
iniciados para alcanzar una pretensión que implica un pronunciamiento sobre la existencia o cuantía de la obligación (léase mejor
deuda) tributaria. Por ejemplo, es el caso de las solicitudes de devolución de pagos indebidos o en exceso, de declaración de la
compensación o prescripción, del reconocimiento o declaración de una inafectación o exoneración, de inscripción en el Registro de
Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta (RTF 1564-1 de 5-12-94), de acogimiento a un beneficio de regularización
tributaria (RTF 609-5-97 de 17-2-97), de alta y baja de tributos (Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal de 9-12-99), etc.
El Texto Unico de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la SUNAT aprobado por D.S. 412-2017-EF (pub. 29-12-17) indica como
procedimientos administrativos que corresponde conocer en última instancia administrativa al Tribunal Fiscal a los siguientes:
devolución de pagos indebidos o en exceso (Nº 18); devolución del saldo a favor materia del beneficio (Nº 19); devolución del IGV e
IPM a misiones diplomáticas, etc. (Nº 20); devolución del IGV e IPM pagado en las compras de bienes y servicios efectuados con
financiación de donaciones y cooperación técnica internacional no reembolsable mediante notas de crédito negociable (Nº 21);
reintegro tributario para comerciantes de la Región de la Selva (Nº 22); devolución del IGV al amparo de diversos regímenes de
recuperación anticipada (Nº 24 al 29); devolución definitiva del IGV a titulares de la actividad minera (Nº 30 y 31); devolución
definitiva del IGV e ISC a las empresas que realizan actividad de exploración de hidrocarburos (Nº 32 y 33); reintegro tributario para
proyectos editoriales (Nº 34); solicitud de renuncia a la exoneración del Apéndice 1 (Nº 35); inscripción en el Registro de Entidades
Exoneradas del Impuesto a la Renta (Nº 38); actualización en dicho Registro (Nº 39); inscripción en el Registro de Entidades
Inafectas al Impuesto a la Renta (Nº 40); actualización en dicho Registro (Nº 41); calificación como entidad perceptora de donación
(Nº 42); renovación de la calificación (Nº 43); autorización de cambio de método de valuación de inventario (Nº 44); autorización
para cambio de plazo de amortización (Nº 45); autorización para aplicar el régimen de determinación de renta bruta a empresas
similares a las de construcción (Nº 46); autorización del cambio de método de determinación de la renta bruta de empresas de
construcción y similares (Nº 47); autorización para que cada una de las partes de sociedades irregulares, comunidad de bienes, etc.
pueda llevar contabilidad (Nº 48); emisión de la certificación para la recuperación del capital invertido por contribuyentes no
domiciliados (Nº 49); solicitud de declaración de la prescripción (Nº 58); compensación a solicitud de parte (Nº 59); solicitud de
modificación y/o inclusión de datos (Nº 64); comunicación de la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la
emisión de actos de la Administración Tributaria (Nº 65); constancia de presentación de la declaración jurada de goce del beneficio
de estabilidad tributaria –Impuesto a las Transacciones Financieras (Nº 68); y constancia de presentación de la declaración jurada
de inafectación – Impuesto a las Transacciones Financieras (Nº 69).
Con la solicitud que da inicio al procedimiento debe presentarse la documentación que la sustente, si fuera el caso.
La resolución de la solicitud debe notificarse en el plazo de 45 días hábiles desde la presentación de la misma. De no ocurrir ello la
resolución expresa todavía puede ser expedida y notificada luego, salvo que el solicitante ejercite antes su derecho de reclamación
contra la denegación ficta (véase abajo).
La impugnación de la resolución denegatoria de la solicitud está sujeta al régimen siguiente :
– La denegatoria expresa o ficta de la solicitud de devolución es reclamable – art. 135, 2do. párr., mod. por D.Leg. 953
Tratándose de la denegatoria expresa la reclamación debe interponerse dentro de los 20 días hábiles siguientes a la notificación
de la resolución – art. 137, num . 2, 1er. párrafo, modificado por D. Leg. 953.
En el caso de la denegatoria ficta la reclamación puede interponerse en cualquier momento luego de vencido el plazo de 45 días
hábiles desde la presentación de la solicitud (mientras no se notifique la denegatoria expresa) – art. 137, num. 2, 3er. párrafo ,
modificado por D. Leg. 953.
Somos del parecer que las reglas indicadas respecto de la solicitud de devolución también son aplicables, por analogía, a la
solicitud de compensación.
– La denegatoria expresa de otras solicitudes es apelable ante el Tribunal Fiscal – art. 163, primer párrafo, modificado por D.Leg.
953.
Sobre el plazo de apelación véase la sec. 9/8.3 a.
Si vencido el plazo de 45 días hábiles no se ha expedido resolución puede considerarse denegada la solicitud e interponerse
reclamación (en cualquier momento mientras no se notifique la resolución) – art. 163, segundo párrafo, modificado por D. Leg. 953.
Procedimientos no vinculados con la determinación de la obligación tributaria
Los procedimientos no vinculados con la determinación de la obligación tributaria se tramitan conforme a la Ley del Procedimiento
Administrativo General, sin perjuicio de las normas del Código Tributario o de otros dispositivos que expresamente les resulten
aplicables. Así lo prevé el segundo párrafo del art. 162 del Código, modificado por D.Leg. 981. La impugnación de las resoluciones
que resuelvan las solicitudes también se rige por la indicada ley, salvo en los aspectos regulados por el Código, según lo establece
el tercer párrafo del art. 163.
En el caso de los procedimientos que se siguen ante la SUNAT, los hay de dos tipos: los de aprobación automática y los sujetos a
evaluación previa. El TUPA de la SUNAT indica el nivel administrativo al que corresponde resolver la solicitud de que se trate, así
como el órgano administrativo de resolución del recurso de apelación que se interponga contra la resolución denegatoria expresa o
ficta.
Aspectos comunes a ambos tipos de procedimiento
Cabe interponer recurso de queja ante el Tribunal Fiscal por las irregularidades que se cometan en los procedimientos no
contenciosos (véase la secc. 9/9.2).
Ante una solicitud no contenciosa de declaración de inafectación de un tributo, el órgano administrador (en el caso, una
municipalidad) debe emitir una resolución y no un simple oficio, por cuanto contra éste no es procedente apelar RTF 4372-1 de
21-8-95.
Si una resolución omite pronunciarse sobre un nuevo aspecto de la solicitud no contenciosa que fue planteado en un recurso
ampliatorio de la misma, y dicha resolución ha quedado consentida, no cabe impugnar luego la supuesta resolución ficta
denegadoria de dicho recurso ampliatorio, pues en tal caso no ha existido silencio sino omisión de pronunciamiento, debiendo
disponerse el archivo de lo actuado – RTF 19331 de 31-1-86 y 19414 de 7-3-86.
1. Párrafo modificado por D.Leg. 981, art. 40 (vig. 1-4-07).
Aplicación del artículo 13 del TUO de la Ley Orgánica del Poder Judicial a los procedimientos tributarios
Conforme al art. 13 de la Ley Orgánica del Poder Judicial :
“Cuando en un procedimiento administrativo surja una cuestión contenciosa, que requiera de un pronunciamiento previo, sin el cual
no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la administración pública, se suspende aquel por la autoridad que conoce del
mismo, a fin que el Poder Judicial declara el derecho que defina el litigio. Si la autoridad administrativa se niega a suspender el
procedimiento, los interesados pueden interponer la demanda pertinente ante el Poder Judicial. Si la conducta de la autoridad
administrativa provoca conflicto, éste se resuelve aplicando las reglas procesales de determinación de competencia, en cada caso”.
La aplicación de esta regla a los procedimientos tributarios ha sido precisada por la 4ª Disposición Final del TUO del Código
Tributario aprobado por D.S. 135-99-EF de 18-9-99, como sigue :
“Precísase que a los procedimientos tributarios no se les aplicará lo dispuesto en el Artículo 13º del Texto Unico de la Ley Orgánica
del Poder Judicial, aprobado por Decreto Supremo Nº 017-93-JUS, excepto cuando surja una cuestión contenciosa que de no
decidirse en la vía judicial, impida al órgano resolutor emitir un pronunciamiento en la vía administrativa”.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha aplicado esta regla en diversas situaciones :
– Si existe un proceso penal abierto contra el inspector que ha participado en el procedimiento de fiscalización, por la presunta
comisión de delito contra la fe pública en agravio del Estado y del contribuyente, la Administración debe suspender la cobranza,
toda vez que la validez de los requerimientos que sustenten los valores en cobranza puede quedar enervada en dicho proceso, por
lo que debe estarse a sus resultados – RTF 7258-2-2003 de 15-12-03.
– Si existe un proceso penal en trámite por sustracción de comprobantes de pago, que luego han sido vendidos y llenados a nombre
de terceros, procede suspender, hasta la conclusión de dicho proceso, el procedimiento contencioso tributario en el que se discute
sobre la determinación del IGV a cargo de la empresa por operaciones irreales en aplicación del art. 44 de la Ley del IGV, toda vez
que la aplicación de ese dispositivo presupone la responsabilidad de la empresa en la emisión de los comprobantes – RTF 07506-
1-2004 de 1-10-04.
– En un caso en el que se alegó como causal de suspensión de la cobranza coactiva, la existencia de un proceso judicial en el que se
discutía sobre los efectos del pago por un tercero de la deuda en cobranza, la RTF 7540-2-2004 de 1-10-04 (jur. oblig., pub.
7-10-04) declaró que:
No se encuentra dentro de los supuestos previstos por el artículo 119º del Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado
por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo Nº 953, la sola invocación de un proceso judicial en
trámite en que se discute la extinción de la obligación tributaria por un medio distinto al previsto en el artículo 27º del citado
Código”.
– “… la sola interposición de una demanda judicial respecto a la extinción de la obligación tributaria por un medio distinto al previsto
por el artículo 27º del Código Tributario no determina la improcedencia de la deuda tributaria contenida en los valores
impugnados ni exime a la recurrente del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad previstos en el procedimiento
contencioso, por lo que el Tribunal se encuentra facultado a emitir pronunciamiento” — RTF 07921-2-2004 de 15-10-04
Llevado y archivo de expedientes de actuaciones y procedimientos tributarios
El 3er. párr. del art. 112-B , incorp. por Ley 30296 1: y mod. por D. Leg. 1263 (pub. 10-12-16) establece que mediante resolución de
superintendencia la SUNAT regula la forma y condiciones en que serán llevados y archivados los expedientes de las actuaciones y
procedimientos tributarios, asegurando la accesibilidad a éstos. Agrega el 4to párr. que “el Tribunal Fiscal, mediante Acuerdo de
Sala Plena regula la forma y condiciones en que se registrarán los expedientes y documentos electrónicos, así como las
disposiciones que regulen el acceso a dichos expedientes y documentos, garantizando la reserva tributaria”.
Sobre el derecho de acceso a los expedientes que tienen los contribuyentes, véanse las seccs. 3/1 y 9/17 de este Manual.
Expediente Virtual: La Res. 084-2016/SUNAT (pub. 23-3-16) aprobó el Sistema Integrado del Expediente Virtual (SIEV) para el
llevado de los expedientes electrónicos de los procedimientos de cobranza coactiva, fiscalización definitiva y parcial distinto al
regulado en el art. 62-B del Código Tributario y cruces de información, así como para la presentación de escritos y solicitudes
electrónicas respecto de estos.
Véanse las reglas sobre el llevado de expedientes electrónicos en los procedimientos de fiscalización en la sec. 2/4.9 e) y en el
procedimiento de cobranza coactiva en la en la sec. 13/4.7.
Respeto a los principios de accesibilidad e igualdad: La utilización de sistemas electrónicos, telemáticos o informáticos para
el llevado o conservación del expediente electrónico que se origine en los procedimientos tributarios o actuaciones, que sean
llevados de manera total o parcial en dichos medios, debe respetar los principios de accesibilidad e igualdad y garantizar la
protección de los datos personales de acuerdo a lo establecido en las normas sobre la materia, así como el reconocimiento de los
documentos emitidos por los referidos sistemas – art. 112-B, 1er. párr. , mod. por D. Leg. 1263
Validez: Los documentos electrónicos que se generen en los procedimientos o actuaciones electrónicas tendrán la misma validez y
eficacia que los documentos en soporte físico – art. 112-B, 2do. párr., inc. a) mod. por D. Leg. 1263
Las representaciones impresas de los documentos electrónicos tendrán validez ante cualquier entidad siempre que para su
expedición se utilicen los mecanismos que aseguren su identificación como representaciones del original que la Administración
Tributaria o el Tribunal Fiscal conservan – art. 112-B, 2do. párr., inc. b), mod. por D. Leg. 1263
Elevación o remisión de expedientes o documentos: La elevación o remisión de expedientes o documentos podrá ser
sustituida para todo efecto legal por la puesta a disposición del expediente electrónico o de dichos documentos – art. 112-B, 2do.
párr., inc. c) mod. por D.Leg. 1263
Inicio del procedimiento directamente en el Tribunal Fiscal: Si el procedimiento se inicia directamente en el Tribunal Fiscal,
la presentación de documentos, la remisión de expedientes, y cualquier otra actuación referida a dicho procedimiento, podrá ser
sustituida para todo efecto legal por la utilización de sistemas electrónicos, telemáticos o informáticos – art. 112-B, 2do. párr., inc.
d), 1er. párr., mod. por D.Leg. 1263
Inicio del procedimiento en la Administración Tributaria: Si el procedimiento se inicia en la Administración Tributaria, la

elevación o remisión de expedientes electrónicos o documentos electrónicos entre la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal,
se efectuará según las reglas que se establezcan para su implementación mediante convenio celebrado al amparo de lo previsto en
el num. 9 del art. 101 del Código Tributario – art. 112-B, 2do. párr., inc. d), 2do. párr., mod. por D.Leg. 1263
Requerimientos del Tribunal Fiscal: Los requerimientos que efectúe el Tribunal Fiscal tanto a la Administración Tributaria como
a los administrados, podrá efectuarse mediante la utilización de sistemas electrónicos, telemáticos o informáticos – art. 112-B, 2do.
párr., inc. d), 3er. párr., mod. por D.Leg. 1263
Presentación o exhibiciones en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados: Se entiende cumplida, de ser el
caso, con la presentación o exhibición que se realice en aquella dirección o sitio electrónico que la Administración Tributaria defina
como el canal de comunicación entre el administrado y ella – art. 112-B, 2do. párr., inc. e) mod. por D. Leg. 1263
1. De acuerdo con la Exposición de Motivos de la Ley 30296 , con la facultad anteriormente mencionada se
posibilitará la regulación de los expedientes de forma electrónica. Agrega el citado documento que “aun cuando
dicha facultad es general y actualmente existen normas como los arts. 152 y 153 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General que se aplican para el llevado de expedientes físicos, la regulación electrónica que se
implementará también tomará en cuenta dichas normas en temas tales como que el expediente: tiene una
remuneración o registro único, se compagina siguiendo el orden regular de los documentos que lo conforman de
forma correlativa, se folian, se acumulan de corresponder y son intangibles”.
Concepto
En términos generales, si el contribuyente cumple con registrarse ante la Administración; lleva sus libros y registros debidamente
legalizados y de acuerdo a las normas legales y, en su caso, a los principios y normas de contabilidad; sustenta documentariamente
y registra sus operaciones; presenta sus declaraciones y cumple con los requerimientos de verificación o fiscalización, la
determinación de la obligación que practique la Administración a consecuencia de la fiscalización de aquél, debe tener lugar sobre lo
que se denomina “base cierta”. Esto es, la base imponible del tributo deberá ser establecida de acuerdo a lo que resulta de la
documentación y registros del contribuyente. Esta es una exigencia de validez de la determinación.
Ahora bien, si el contribuyente incurre en determinadas irregularidades que suponen la inexistencia de registros y documentación
confiables o de las condiciones para su debida fiscalización, entonces la determinación ya no puede tener lugar sobre base cierta.
Por eso, en tales circunstancias la ley abre a la Administración la posibilidad de realizar una determinación sobre base presunta. En
ella, el ingreso o la renta neta gravados se establecen considerando exclusivamente circunstancias que por su conexión con el
hecho gravado permiten estimar razonablemente la existencia y cuantía de los mismos, o sea la base imponible.
En posteriores modificaciones se han introducido causales adicionales de determinación sobre base presunta. Guardan relación con
irregularidades incurridas por el contribuyente que se pretenden desincentivar creando el riesgo de esa determinación, sin perjuicio
de las sanciones aplicables.
El Código consagra en su art. 63 la facultad de la Administración de realizar la determinación tanto sobre base cierta como sobre
base presunta y en su art. 64 señala los particulares supuestos en que cabe recurrir a esta última.
Diferencia entre determinación sobre base cierta y sobre base presunta: “… la diferencia entre ambos procedimientos
radica en que, mientras en la determinación sobre base cierta se conoce la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, el período al que corresponde y la base imponible; en la determinación sobre base presunta no se cuenta con estos datos,
los mismos se obtienen por estimaciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de obligaciones tributarias.” —
RTF 4021-2-2003 de 11-7-03.
Modalidades de determinación
a) Determinación sobre base cierta

b) Determinación sobre base presunta
El artículo 63 del Código Tributario establece dos modalidades de determinación de la obligación tributaria por la Administración.
Esta determinación se realiza tomando en cuenta la información y documentación que permite conocer en forma directa la
existencia (hecho generador) y cuantía de la obligación tributaria (art. 63, inc. 1).
Para que la Administración realice una determinación sobre base cierta debe conocer con certeza el hecho y valores imponibles,
pudiendo obtener los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros, o por acción directa. Además, dichos
elementos deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible — RTF 602-5-2001 y 784-7-2009.
Si en la fiscalización no se encuentra documentación que permita conocer en forma directa y con certeza la existencia y cuantía de
la obligación tributaria, la determinación debe ser efectuada sobre base presunta — RTF 4419-10-2011 de 18-3-11.
La determinación sobre base presunta se realiza en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho
generador de la obligación tributaria, permiten establecer (por estimación) la existencia y cuantía de la obligación tributaria (art. 63,
inc. 2).
Utilización de las modalidades
De la jurisprudencia del Tribunal Fiscal fluyen los siguientes criterios en torno a la utilización de las dos modalidades de
determinación:
Inexistencia de prelación de la determinación sobre base cierta: La determinación sobre base cierta no tiene prelación sobre
la determinación sobre base presunta (RTF 4401-1-2006; 1104-2-2007, entre otras). Es decir, no se requiere que la
determinación sobre base cierta resulte imposible o de muy difícil realización, para que proceda la determinación sobre base
presunta. Esta última debe efectuarse si se ha configurado alguna causal legal que la habilite.
Aplicación de determinación sobre base cierta cuando debía aplicarse sobre base presunta: Si siendo procedente la
determinación sobre base presunta (por haberse configurado una causal para ello), la SUNAT la realiza sobre base cierta, debe
quedar sin efecto esa determinación (o sea, debe levantarse el reparo), sin que proceda formular en su sustitución otra sobre base
presunta – RTF 784-7-2009 y 4419-10-2011
Aplicación conjunta de ambas modalidades: La determinación puede realizarse aplicando ambas modalidades conjuntamente
(RTF 5658-5-2004 y 970-1-2009), salvo que se genere “una distorsión en la imposición, como resultaría ser una doble acotación
en base a los mismos elementos, o que se elija un procedimiento presuntivo que por su naturaleza no admita una acotación sobre
base cierta” – RTF 4975-2-2009 y 12052-3-2010
Casos de procedencia
– Determinación conjunta sobre base presunta y sobre base cierta: En el caso de la RTF 8453-5-2009 de 27-8-09, la
determinación sobre base cierta se efectuó por la supuesta ganancia de capital generada por la venta de activo fijos y la
determinación sobre base presunta sobre los ingresos operativos por ventas y servicios habituales.
– Determinación sobre base presunta de ingresos y reparo de determinados gastos: La determinación del Impuesto a la
Renta sobre base presunta, se efectuó por haberse detectado diferencias tanto en las declaraciones presentadas como en los
libros contables de la recurrente. Además se efectuó diversos reparos por gastos no sustentados — RTF 3236-3-2003 de 11-6-
03
– Determinación sobre base presunta de ingresos sólo respecto de determinados productos: Se determinó la existencia
de faltantes de inventarios respecto de tres productos (gasolina de 84 octanos; diesel 1 y diesel 2). No así respecto de los demás
— RTF 3137-5-20 03 de 4-6-03
Caso de improcedencia
Determinación sobre base cierta y sobre base presunta en función de los mismos elementos: Pasivos cancelados y
declarados como pendientes al cierre del ejercicio, fueron reputados como ingresos omitidos. Además, se efectuó el reparo por
comisiones devengadas no declaradas. El Tribunal Fiscal precisó: “… se ha efectuado la determinación sobre base cierta y base
presunta en forma simultánea, lo que genera el riesgo de una doble acotación no permitida en nuestra normativa, ya que los
ingresos omitidos determinados sobre base cierta pudieron haber sido utilizados por la recurrente para cancelar sus pasivos.” —
RTF 4975-2-2009 de 26-5-09
Condiciones de validez de la determinación

b.1) Carácter subsidiario
b.2) Carácter reglado
b.3) Insuficiencia de la información del proveedor para proceder a la determinación sobre base presunta
b.4) Improcedencia de la determinación sobre base presunta del Impuesto Predial
La determinación sobre base cierta debe estar sustentada en la información y documentación que permitan conocer en forma
directa la realización del hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía. No puede tener lugar a partir de meros indicios
reveladores de la obtención de ingresos gravados. Cuando así ha ocurrido, la SUNAT había realizado una presunción de la ocurrencia
del hecho generador y dejó sin efecto la determinación sobre base cierta. Considérense los casos siguientes :
– Depósitos bancarios efectuados en la cuenta de la recurrente: La SUNAT consideró, a partir de las constancias de
depósitos bancarios proporcionados por la recurrente y las manifestaciones de las personas que efectuaron los depósitos, que
existían evidencias de ventas omitidas. Realizó la determinación sobre base cierta.
El Tribunal Fiscal señaló que tales documentos sólo acreditaban el depósito bancario efectuado en la cuenta de la recurrente, la
fecha, el monto y la identidad de la persona que realizó el depósito, mas no acreditaban la venta de bienes por la recurrente a un
tercero, ni la identificación de los intervinientes en las operaciones. Concluyó que el procedimiento utilizado por la SUNAT no
permitía conocer la realización del hecho generador de la obligación tributaria ni la cuantía de ésta, y que se había presumido la
realización de operaciones gravadas — RTF 2000-3-2010 de 24-2-10
– Montos consignados en boletas de venta: La SUNAT reparó la base imponible del IGV e IR en función de los montos
consignados en boletas de venta, que el contribuyente presentó en la fiscalización para sustentar el origen de los fondos
ingresados a Caja, las cuales no señalaban el nombre del adquirente o usuario ni el bien vendido y llevaban la anotación de haber
sido emitidas por “regularización de ventas omitidas”. El TF declaró que dicha documentación no era suficiente para conocer
directamente y con certeza la existencia y cuantía de la obligación, pues no indicaba los bienes vendidos ni si estos estaban
gravados o no. Levantó el reparo — RTF 4419-10-2011 de 18-3-11
– Constancias de depósitos de detracciones: La SUNAT, de lo observado en la cuenta de detracciones de la recurrente,

concluyó que había realizado ventas y, por tanto, había obtenido ingresos que no habían sido declarados. En base a la
determinación sobre base cierta, imputó los ingresos con efecto para el IR.
El TF revocó la apelada en este extremo. Señaló que, las constancias de depósitos en la referida cuenta no permitían conocer con
certeza la obligación tributaria y su cuantía. Concluyó que, debió obtenerse los antecedentes relacionados con el presupuesto de
hecho — RTF 784-7-2009 de 28-1-09
El criterio de esa resolución también ha sido recogido en la RTF 645-10-2016 (jur. obs. ob., pub. 12-8-16) , siendo de
aplicación para efectos de determinar sobre base cierta el IGV e IR. El Tribunal Fiscal se fundamentó en lo siguiente :
– Si bien a partir de los depósitos de detracciones se puede obtener información que podría estar referida a operaciones, “como por
ejemplo, los sujetos que las habrían llevado a cabo, el monto, el tipo de operación, el periodo al que correspondería”, dicha
información podría no ser certera a efecto de ser usada en forma exclusiva para proceder a determinar sobre base cierta.
– Considerándose el momento en el que debe efectuarse la detracción, podría ocurrir que ello no coincida con el momento previsto
por las normas del IGV a efecto del nacimiento de la obligación tributaria, “no siendo posible establecer en forma exacta a partir
de la constancia del depósito de la detracción, el periodo en que nace dicha obligación”. En el caso del IR, puede ocurrir que el
devengo de un ingreso y la obligación de reconocerlo no coincida con el momento en que debe efectuarse el depósito de la
detracción.
– Asimismo, puede suceder, entre otras razones, que las detracciones no estén relacionadas a ventas omitidas. Lo cual podría
ocurrir porque el depósito se efectuó por error por tratarse de una operación no sujeta al sistema, o porque se trató de una
operación exonerada o inafecta.
– En ese sentido, a partir de lo que consta en la cuenta de detracciones no puede determinarse fehacientemente y de forma precisa
“si se ha realizado una operación de venta gravada con el IGV o que genere renta gravada, el sujeto del impuesto, la existencia de
la obligación tributaria y su cuantía, por lo que debe realizarse actividad probatoria adicional.” La actividad probatoria adicional
podría consistir en la realización de cruces de información, con los clientes que efectuaron las detracciones, para verificar si
corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron. Ello con la finalidad de determinar con certeza la obligación
tributaria, el momento de su nacimiento y la cuantía.
b.1) Carácter subsidiario
L a Cas. 3182-2016, Lima (pub. 2-7-19) se ha pronunciado respecto el carácter excepcional de la determinación sobre base
presunta, declarando que dicha modalidad debe ser utilizada como último recurso y siempre que se demuestre que el contribuyente
ha incurrido en alguna de las causales previstas en el art. 64 del Código Tributario. A tal efecto, la Administración Tributaria debe
demostrar que las circunstancias existentes justifican la aplicación de la determinación sobre base presunta, pues, en “ caso
contrario no se encontrará habilitada para la realizar la determinación sobre base presunta, sino que corresponderá que la misma se
realice sobre base cierta (atendiendo al carácter supletorio del primero), más aún si en un determinado caso se cuenta con todos los
elementos para la determinación de la obligación tributaria sobre hechos acaecidos, concretos y debidamente cuantificados ” .
Al respecto expresó lo siguiente :
– “La determinación de la obligación tributaria de forma natural debe realizarse sobre base cierta, salvo que se incurra en las
causales establecidas en el artículo 64 del Código Tributario; en consecuencia, de ser el caso, la Administración Tributaria se
encontrará facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, siempre que las circunstancias existentes así lo
justifiquen y que se demuestre la razonabilidad de la medida, pues este mecanismo debe ser utilizado como último recurso ” .
– La determinación sobre base presunta deberá ser utilizada “ como último recurso, esto es cuando las dudas que generen los
documentos presentados sean tales que permitan presumir que no son reales o que se está pretendiendo eludir impuestos, o
cuando no se tiene la documentación necesaria para determinar la obligación, entre otros, no siendo suficiente la demora en la
presentación de la documentación requerida para efectos tributarios, e incluso su presentación fuera del plazo, en tanto se haya
presentado la documentación dentro del procedimiento de fiscalización, y la información presentada permita que la Administración
determine la obligación tributaria sobre información cierta; de lo contrario esta correría el riesgo de afectar el derecho a la
propiedad de los contribuyentes, no siendo esta la finalidad del sistema tributario en nuestro país ” .
b.2) Carácter reglado
La determinación sobre base presunta sólo es procedente si se ha configurado alguna de las causales previstas en el art. 64 del
Código Tributario o en otra ley y debe tener lugar de acuerdo al procedimiento que el Código Tributario o que la ley de que se trate
asocie a la respectiva causal.
“el procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye un acto reglado y únicamente resulta
aplicable si la presunción y su procedimiento se encuentran previstos expresamente en el Código Tributario o en alguna ley
especial” — RTF 2000-3-2010 de 24-2-10
“… para determinar una obligación tributaria sobre base presunta, el Código Tributario, en primer término exige que se configure
alguno de los supuestos previstos por su artículo 64 y luego de ello que se cumplan los requisitos y el procedimiento de alguna de
las presunciones detalladas en los artículos 66º a 72º del mismo Código u otras normas con rango de ley.” — RTF 18845-10-2011
de 11-11-11.
b.3) Insuficiencia de la información del proveedor para proceder a la determinación sobre base presunta
La sola información del proveedor en discrepancia con la declaración registros y documentación del contribuyente, no facultan la
determinación sobre base presunta. Esa discrepancia requiere ser confirmada por verificaciones adicionales que debe efectuar la
SUNAT.
– La SUNAT no se encuentra facultada a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta e imputar la realización de
operaciones en base a la información proporcionada exclusivamente por el proveedor, si no ha verificado la frecuencia y monto
de las operaciones que, antes o después de las que son materia de reparo, hubiera realizado la recurrente con el citado
proveedor, como tampoco los flujos monetarios y comunicaciones entre comprador y vendedor o manifestaciones de quienes
pudieron haber participado de las operaciones — RTF 9252-3-2009 de 15-9-09.
– Si el contribuyente niega haber realizado las compras que le atribuye la SUNAT, no resulta prueba fehaciente de aquéllas la
información proporcionada por los proveedores del contribuyente, requiriéndose en tal caso evidencias adicionales, tales como la
expedición de órdenes de pedido, guías de remisión u otras pruebas que demuestren la efectividad de las compras — RTF 1286-
1-2006 de 10-3-06.
– La documentación proporcionada por el supuesto proveedor debe ser corroborada con documentación adicional que sirva “ para
determinar la veracidad de las operaciones de compra atribuidas a la recurrente, su participación en ellas, la recepción de
productos, para lo cual resulta necesario contar con documentos sustentatorios que acrediten la entrega de los bienes, las
comunicaciones entre las partes, obtener manifestaciones de quienes habrían participado en las operaciones, las verificaciones
de que se encontraba en condiciones de comercializar la cantidad de bienes supuestamente adquiridos …” — RTF 11092-1-2015
de 13-11-15
– La SUNAT debe efectuar una adecuada actuación probatoria a fin de acreditar sus afirmaciones, y por tanto, la existencia de un
presupuesto habilitante para la determinación sobre base presunta. No puede basar sus conclusiones únicamente en la
información y documentos proporcionados por el supuesto proveedor (p.e. facturas y registro de ventas). Para ello, debe realizar
comprobaciones que permitan tener certeza de la operación realizada, como podría ser “la verificación de la documentación
comercial o contable de la recurrente que confirmara las operaciones, así como la verificación de la frecuencia y monto de
operaciones que antes o después de las que son materia de verificación mantuvo la contribuyente con el citado proveedor, flujos
monetarios y/o comunicaciones entre comprador y vendedor, manifestaciones de quienes pudieran haber participado de las
operaciones en cuestión, y, en general cualquier otra forma que pudiese generar certeza sobre las compras que se atribuyen a la
recurrente” — RTF 656-3-2017 de 24-1-17
b.4) Improcedencia de la determinación sobre base presunta del Impuesto Predial
Ni en la Ley de Tributación Municipal, ni en el Código Tributario, existe un procedimiento para determinar la obligación tributaria del
Impuesto Predial sobre base presunta – RTF 603-7-2009 de 22-1-09.
Aspectos generales
a) Período respecto del cual procede la determinación sobre base presunta

b) Aplicación en el tiempo de las causales y del procedimiento
c) Improcedencia de la modificación de la causal en ejercicio de la facultad de reexamen
a) Período respecto del cual procede la determinación sobre base presunta
Es de destacar que algunas causales no pueden ser vinculadas a determinado mes del ejercicio (ej.: faltantes de Inventario). Otras sí
(ej.: omisión de emisión de comprobantes de pago). En el primer supuesto, la determinación sobre base presunta procede respecto
de todo el ejercicio. En ese caso, en cuanto al IGV, debe efectuarse la atribución del mayor ingreso a los distintos meses en base a lo
normado o, en su defecto, en proporción a los ingresos declarados en cada mes. En el segundo caso, la determinación sobre base
presunta sólo es procedente respecto del mes en que se configuró la causal.
Sin embargo, en el caso de la RTF 778-4-2005 de 4-2-05 se aplicó otro criterio, no obstante la alegación del contribuyente de que
no procedía efectuar la determinación sobre base presunta en mes distinto (julio 2002) al de no otorgamiento de comprobante de
pago (diciembre 2001).
b) Aplicación en el tiempo de las causales y del procedimiento
La aplicación de una determinada causal o de un determinado procedimiento sólo es procedente si se encontraba en vigencia
cuando se realizaron los hechos que dan lugar a la pretensión de su aplicación – RTF 1699-1-2004 de 19-3-04.
c) Improcedencia de la modificación de la causal en ejercicio de la facultad de reexamen
Obsérvese que si la Resolución de Determinación sobre base presunta señala como base legal determinado inciso del art. 64 y, en la
reclamación o apelación se establece que esa causal no se ha configurado pero sí otra prevista en ese artículo, salvo que se trate de
un error material, debe dejarse sin efecto el reparo, pues en la reclamación no puede modificarse el fundamento del mismo.
Causales
El art. 64 del Código Tributario señala las causales por las cuales la Administración Tributaria puede realizar una determinación
sobre base presunta, las cuales se tratan a continuación.
Por lo general las causales consisten en específicas situaciones de hecho cuya configuración, ocurridas esas situaciones, no se
presta a discusión. Por excepción, la causal del inciso 2, alude a una situación de hecho genérica y puede abarcar hipótesis de
distinto tipo. Por ello es la de más frecuente configuración.
A continuación comentamos y recogemos jurisprudencia respecto de algunas causales.
Art. 64, inc. 2: “La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su
veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario.”
Jurisprudencia
Irregularidades en las declaraciones
– El saldo final de mercaderías declarado no se corresponde con el determinado según inventario físico — RTF 2668-5-2003 de
21-5-03.
– Diferencia entre el margen de utilidad bruta resultante de la declaración y el establecido en base a comprobantes de pago de las
compras y ventas, que constituyen una muestra representativa — RTF 2601-5-2003 de 16-5-03.
En el caso se determinó que no existía esa muestra representativa y, por ende, que no existía causal para la determinación sobre
base presunta.
– Diferencias entre los depósitos realizados por el contribuyente en sus cuentas bancarias y los depósitos sustentados — RTF
3169-5-2003 de 6-6-03.
En el caso, el Tribunal Fiscal señaló que la diferencia entre los extractos bancarios y las ventas realizadas no implicaba la falta de
veracidad o inexactitud de la documentación contable del contribuyente.
– Diferencias entre el contenido de los estados financieros según la declaración jurada anual de Impuesto a la Renta y el contenido
de los estados financieros según el libro de inventarios y balances — RTF 3392-5-2003 de 18-6-03.
Irregularidades en los Libros y Registros
Casos de procedencia
– Falta de sustentación de los aportes en un aumento de capital (originó que se presumiera la existencia de ventas no declaradas) —
RTF 2118-5-2003 de 23-4-03.
– Libros y registros contables con errores, borrones y enmendaduras — RTF 3593-4-2003 de 25-6-03.
– Contabilización de las operaciones de un ejercicio luego de otro posterior: Se declaró procedente la acotación de oficio
practicada por haberse incorporado al nuevo Libro Diario el movimiento de los ejercicios 1965 y 1966 con posterioridad al
movimiento de 1969, por extravío del libro anterior — RTF 5204 de 30-3-70.
– Reparos al gasto por servicios no fehacientes: En este supuesto se configura la causal del inc. 2 del art. 64 — RTF 3744-2-
2006 de 11-7-06.
– Registros contables no sustentados: Asientos de Diario sin glosa ni sustento — RTF 4124-4-2003 de 18-7-
03.
– Diferencias entre el importe de las compras detectadas por medio de la DAOT y los registros contables del
contribuyente, y el posterior cruce de información efectuado con algunos proveedores: Estas diferencias hicieron ver
que el contribuyente había omitido registrar los comprobantes de pago que correspondían a adquisiciones de gasolina — RTF
8153-2-2004 de 22-10-04.
– Servicios no fehacientes: Los servicios prestados por proveedores constaban en recibos por honorarios que no tenían el
carácter de fehacientes — RTF 3758-1-2006 de 11-7-06.
Casos de improcedencia
– Base presunta sustentada en información proporcionada sólo por el proveedor: La SUNAT no se encuentra facultada a
utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta e imputar la realización de operaciones en base a la información
proporcionada exclusivamente por el proveedor, si no ha verificado la frecuencia y monto de operaciones que, antes o después de
las que son materia de reparo, hubiera realizado la recurrente con el citado proveedor, como tampoco los flujos monetarios y
comunicaciones entre comprador y vendedor o manifestaciones de quienes pudieron haber participado de las operaciones, por lo
que se revoca la apelada — RTF 9252-3-2009 de 15-9-09.
Irregularidades en los comprobantes de pago
Remisión
– de bienes sin la debida documentación: La remisión de bienes sin la debida documentación ( art. 174, inc. 6), que
genera la aplicación de una multa, puede implicar la realización de ventas no declaradas o no registradas — RTF 3553-5-2003 de
13-6-03.
– Operaciones no reales consignadas en comprobantes de pago de compras — RTF 6128-5-2004 de 20-8-

04.
Detección de diferencias de inventarios mediante inventario documentario o físico realizado por la SUNAT con
sujeción en el art. 69 del Cód. Trib.
– Aplicación correcta del procedimiento: Para establecer la existencia de la causal del art. 64, inc. 2, debe aplicarse
correctamente el procedimiento del art. 69 del Código Tributario. Esto es, deben tenerse en cuenta los saldos de los inventarios
consignados en el Libro de Inventarios y Balances o en el Registro de Inventario Permanente y no en listados o documentos
elaborados por el contribuyente — RTF 1358-1-2006 de 15-3-06 y 3759-2-2010 de 9-4-10, entre otras.
Además, se requiere que exista coincidencia entre los productos consignados en el Libro de Inventarios y Balances y aquéllos
respecto de los cuales se han detectado las diferencias — RTF 3629-2-2010 de 7-4-10.
En el caso de esta resolución, los importes considerados por la Administración como saldos iniciales coincidían con los señalados
por el recurrente en el Inventario Físico de Valorización al 31-12-01 y en el Libro de Inventarios y Balances. Sin embargo, no
existía coincidencia en los tipos de productos, pues mientras las diferencias de inventario fueron determinadas respecto de los
productos «Arroz Olímpico-Corriente» y «Arroz Extra», en el Inventario Físico Valorizado del recurrente se hacía referencia a
«Arroz Cáscara», «Arroz Extra» y «Arroz Corriente». Concluyó que las diferencias en las denominaciones podían haber generado la
diferencia acotada por la Administración, por lo que revocó la apelada.
Art. 64, inc. 3: “El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros,
registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la
Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no
obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido
plazo.”
Comentario
El sentido de esta disposición es que la notificación de un nuevo requerimiento con el mismo fin, no enerva la configuración de la
causal al vencimiento del plazo señalado en el primer requerimiento. Mas si la Administración, ante la solicitud de prórroga del
plazo, accede a ella y fija una extensión de aquél, no deberá considerarse configurada la causal.
Jurisprudencia
– Se ha considerado configurada esta causal en situaciones como las siguientes: no exhibición del Registro de Inventario
Permanente (RTF 3159-5-2006 de 20-6-03); no presentación de la información solicitada por la SUNAT (RTF 3392-5-2003 de
18-6-03); no exhibición de comprobantes de pago (RTF 3550-5-2003 de 20-6-03).
– Documentación no exhibida sobre operaciones con poca significación: Representando las operaciones correspondientes a
la documentación no exhibida apenas el 5.2% del total de las ventas registradas, no se justifica la acotación de oficio — RTF
12576 de 7-2-77.
– Falta de demostración de la no cancelación de un pasivo a la fecha de cierre del balance: Si el contribuyente no acredita
fehacientemente la existencia de un pasivo, mediante documentos que permitan concluir, de un lado, que se ha generado en
operaciones reales y, de otro, que la deuda se mantiene impaga a la fecha de cierre del balance, procede la determinación sobre
base presunta en aplicación del art. 64, inc. 3 (actualmente inc. 4), del Código Tributario — RTF 2832-5-2009 de 26-3-09.
Art. 64, inc. 4: “El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o
egresos falsos.”
Comentario: La modificación de este inciso dispuesta por el D.Leg. 941 suprimió la exigencia de que la consignación de pasivos
falsos debía implicar una anulación o reducción de la base imponible. Según la exposición de motivos de esa modificación, esta
posibilita a la Administración aplicar la denominada “presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y cuentas bancarias”.
Jurisprudencia
Ocultamiento de activos
– Movimientos en una cuenta bancaria abierta: El no reflejar en la contabilidad movimientos en una cuenta bancaria abierta a
nombre de la empresa constituye un ocultamiento de activos — RTF 6251-2-2012 de 25-4-12.
– Depósitos bancarios sin sustento reputados como ingresos omitidos: La existencia de depósitos bancarios cuyo origen no
se ha podido identificar con las operaciones anotadas en los libros y registros contables, por no haberse contabilizado la totalidad
de las transacciones bancarias en el Libro Caja, es causal de acotación sobre base presunta conforme al art. 64, incs. 2
(declaración de dudosa veracidad) y 4 (ocultamiento de activos) y da lugar a que se presuman ventas o ingresos omitidos por
monto igual a la diferencia no sustentada, en aplicación del art. 71 del Código Tributario — RTF 11658-2-2009 de 6-11-09.
Obsérvese que la presunción se aplica no sólo cuando los depósitos bancarios exceden a las ventas o ingresos declarados y no se
ha sustentado la diferencia, sino también cuando existen depósitos no sustentados contable y documentariamente.
Ocultamiento de ingresos
Configuración de la causal
– Contabilización luego de la fiscalización: Procede la acotación de oficio aunque las operaciones originalmente no
contabilizadas se incorporen a los libros y se presente balance rectificatorio, si ello tiene lugar después de producida la
intervención del órgano fiscalizador y antes de que se notifique la acotación — RTF 14376 de 5-7-78.
– Ingresos provenientes de exportaciones: Procede la acotación sobre base presunta cuando no se registran ni se declaran los
ingresos provenientes de exportaciones — RTF 3772-2-2003 de 30-6-03.
– Abonos bancarios no registrados en la contabilidad del contribuyente: En el caso de la RTF 11942-10-2011 de 13-7-11
el Tribunal Fiscal confirmó la determinación sobre base presunta del IGV e Impuesto a la Renta efectuada por la Administración, al
amparo de los nums. 2 y 4 del art. 64 del Código Tributario (la Administración Tributaria detectó abonos bancarios que no habían
sido registrados en la contabilidad del recurrente, una empresa dedicada a la comercialización de gas licuado de petróleo
envasado en balones). La recurrente alegó que a través de sus cuentas bancarias se canalizaban los ingresos y cobranzas de sus
empresas vinculadas, las que por tener riesgo crediticio, no contaban con cuentas bancarias.
No configuración de la causal
– Cuenta bancaria del dueño incorporada a la contabilidad de la empresa: Se declaró que no podía presumirse la ocultación
de ventas partiendo de los depósitos bancarios, al comprobarse que si se prescindía del movimiento deudor y acreedor de la
Cuenta Bancos no se perdía la liquidez necesaria para atender los gastos y pagos por compras, por tratarse de una cuenta
personal del dueño de la empresa, indebidamente incorporada a la contabilidad de ésta — RTF 8011 de 19-1-73.
– Acotación en base a lo declarado el ejercicio anterior: No puede fundarse una acotación en la sola atribución de ingresos por
monto igual al declarado el año anterior por el contribuyente — RTF 8984 de 7-1-74.
– Sustentación insuficiente del reparo: “Que si bien el haber recibido en 1966 la suma de S/. 700,000.00 como precio de la
expropiación de unos inmuebles, no es prueba determinante de que el reclamante haya destinado esos ingresos a incrementar el
capital de su empresa unipersonal, tampoco hay argumento suficiente para sostener que el incremento se haya derivado de la
ocultación de ventas, por lo que, no encontrándose suficientemente fundado este reparo, procede levantarlo” — RTF 11128 de
15-12-75.
– Inconsistencias en las ventas registradas: Se dejó sin efecto la acotación de oficio basada en el simple hecho de que las
ventas registradas en noviembre y diciembre no guardaban relación con las registradas en enero y febrero del año siguiente; y
que fijaba la materia imponible en base a las ventas de estos dos últimos meses con una rebaja de 40%. Se consideró que la
acotación estaba fundada en simples sospechas — RTF 11638 de 21-6-76.
– Acotación en base a depósitos bancarios: Se dejó sin efecto la acotación de oficio que había considerado como ingresos
omitidos la diferencia entre los depósitos en cuenta corriente y las ventas declaradas, por haberse practicado sin la previa revisión
de los libros ni documentación del contribuyente. Se hizo hincapié que estando al procedimiento utilizado la carga de la prueba
correspondía a la Administración — RTF 11863 de 23-8-76.
Pasivos falsos
– Facturas ya canceladas consignadas como deuda por pagar en el pasivo del balance: Es un supuesto que sustenta la
aplicación de la presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado, dispuesta por el art. 70 del
Código Tributario, el que la SUNAT constate que las facturas que se consignan como deuda por pagar en las cuentas del pasivo del
balance del contribuyente hayan sido canceladas, pues con ello se demuestra que el contribuyente tenía un mayor patrimonio, el
cual no declaró — RTF 2486-1-2005 de 22-4-05.
– Cruce de información con clientes: Si del cruce de información con los clientes resulta que sus compras fueron realizadas al
contado y no se presenta el control extracontable de los depósitos de anticipos de clientes, procede la determinación sobre base
presunta — RTF 396-3-2011 de 11-1-11.
El Tribunal Fiscal señaló que había constatado que la determinación de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias, era
conforme al procedimiento previsto en el art. 71 del Cód. Trib., ya que el recurrente, a pesar de haber sido requerido en forma
expresa por la Administración, no había cumplido con presentar documentación fehaciente y sustentatoria que acreditara el origen
o procedencia de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias materia de reparo.
– Pasivo proveniente de empresa absorbida: En 1996 el contribuyente (persona jurídica) absorbió a una sociedad, en cuyo
patrimonio figuraba un pasivo por una financiación recibida de otra sociedad. En la fiscalización del ejercicio 2003 la SUNAT le
requirió sustentar el origen y existencia de dicho pasivo.
El contribuyente presentó copia de los estados financieros de cierre de la absorbida y de sus propios estados financieros de 1996
en los que ya se mostraba dicho pasivo. En el Resultado del Requerimiento la SUNAT destacó que en el informe de la empresa
auditora correspondiente al ejercicio fiscalizado, se había señalado que no se contaba con información que indicara las condiciones
de pago del pasivo, que el saldo de la cuenta no había tenido variación desde 1996 en que fue registrada y que no devengaba
intereses y que no contaba con garantías específicas ni fecha convenida de pago. Por tal motivo, la SUNAT comunicó al
contribuyente que se habían configurado las causales de acotación sobre base presunta previstas en los incisos 2, 3 y 4 del art. 64
del Cód. Trib. y que le era aplicable el procedimiento de determinación de dicha base previsto en el art. 70 del Cód. Trib.
El Tribunal Fiscal, en la RTF 12603-8-2011 de 22-7-11 , determinó que la documentación presentada “solamente acreditaba el
registro contable de la operación reparada, pero no su fehaciencia y origen” . Destacó que no se había aportado evidencia ni
detalle alguno sobre la fecha en que se había generado la cuenta por pagar, las condiciones pactadas, el monto original, el
cronograma de pagos y los pagos parciales realizados.
Puntualizó que, a fin de acreditar el origen de la cuenta por pagar, pudo haberse presentado copia del libro de actas de la
otorgante del préstamo (que era una vinculada) en la que “se diera cuenta de la decisión tomada sobre el particular, la fecha y su
objetivo o el contrato de mutuo suscrito, de haberse instrumentado por escrito el acuerdo, o comunicaciones internas (entre la
acreedora y la deudora) en las que se diera cuenta del acuerdo de préstamo, del importe original, de las condiciones de repago,
del plazo acordado, del cronograma de pago, etc. …”. En consecuencia, resolvió que al no haberse acreditado fehacientemente el
origen y la existencia del pasivo al 31-12-02, se habían generado dudas sobre la veracidad o exactitud de la determinación
efectuada por la recurrente en su declaración jurada del ejercicio fiscalizado, por lo que se había configurado la causal de
acotación sobre base presunta prevista en el art. 64, inc. 2 del Código Tributario.
– Pasivo que no llegó a ser considerado como falso a pesar de que el proveedor lo señaló como cancelado: Aun cuando
el proveedor, en el cruce de información señale que la factura que la recurrente ha consignado como pendiente de pago ya había
sido cancelada antes del cierre del ejercicio fiscalizado, no se configura la causal de determinación sobre base presunta por
consignar un pasivo falso (art. 64, incs. 2 y 4), si de la revisión de los resultados del cruce de información se aprecia que el
proveedor no precisa la fecha en que la cancelación se produjo y de las copias de sus libros contables del ejercicio en que ello
habría tenido lugar, no es posible verificar de modo fehaciente el cobro de la factura ni el monto cobrado, al no existir detalle de
las facturas cobradas en ese ejercicio — RTF 11165-4-2009 de 27-10-09.
– Caso de pasivo falso: Se reputa como pasivo falso el monto consignado en el rubro "Proveedores" que, según el contribuyente,
corresponde a la reclasificación como tal pasivo del saldo negativo de anticipos recibidos de clientes, si en la fiscalización, del
cruce de información con los clientes resulta que sus compras fueron realizadas al contado y el contribuyente no presentó el
control extracontable de los depósitos de los alegados anticipos. En consecuencia, en tal caso procede la acotación sobre base
presunta en aplicación del art. 64, inc. 4, del Código Tributario — RTF 396-3-2011 de 11-1-11.
Nota: Al detectarse un pasivo falso es de aplicación el procedimiento de acotación sobre base presunta prevista en el art. 70 del
Código Tributario.
Art. 64, inc. 5: “Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de
contabilidad del deudor tributario o de terceros.”
Jurisprudencia
– Omisión del registro de comprobantes de pago: La RTF 332-2-2004 de 23-1-04 (prec. de observ. oblig., pub. 9-2-04)
ha declarado que:
“La omisión de registrar comprobantes de pago no constituye causal para la determinación sobre base presunta de conformidad
con lo previsto en el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario.
Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro
de alguna de las otras causales previstas en el artículo 64º del Código Tributario, para efecto de la determinación de la obligación
tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2 ó 4 del referido dispositivo”.
Art. 64, inc. 6: “Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados
o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.”
Jurisprudencia
– No otorgamiento de un único comprobante de pago: Mediante la intervención de un fedatario la SUNAT detectó el no

otorgamiento de un comprobante de pago en diciembre de 2001. Por tal motivo, en aplicación del art. 64, inc. 6, del Código
Tributario, determinó sobre base presunta el IGV y el IR del mes de julio de 2002. El contribuyente impugnó la determinación
alegando que el no otorgamiento de un único comprobante de pago era insuficiente para configurar la causal a que se refiere el
indicado dispositivo y que no procedía efectuar esa determinación en mes distinto al de comisión de la infracción.
La RTF 778-4-2005 de 4-2-05 desestimó la alegación “toda vez que lo que determina la existencia de la causal no es la cantidad
de comprobantes no emitidos, sino el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a las
normas expuestas, durante el período en que goza de facultades para fiscalizar la Administración se encuentra facultada a
determinar la obligación tributaria sobre base presunta, siempre que cuente con causal prevista en las normas aplicables, como
sucede en el caso de autos - criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nos. 09122-1-2001 y 02118-5-2003 del 16
de noviembre de 2001 y 23 de abril de 2003”
Art. 64, inc. 8: “El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes,
reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven
con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a
los referidos libros o registros.”
Comentario
La causal prevista en este inciso plantea la cuestión de si debe estar configurada al momento de la fiscalización o si basta que se
haya configurado en el período fiscalizado.
Basta que la omisión de legalización o el retraso se produzca respecto de un libro o registro para que opere la causal.
Jurisprudencia
Se ha considerado configurada la causal en casos como los siguientes:
– Exhibición del Registro de Inventario Permanente Valorizado sin legalizar — RTF 9075-1-2009 de 11-9-
09.
– Exhibición de registros contables no legalizados por notario — RTF 12441-10-2011 de 21-7-11.
Art. 64, inc. 9: “No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.”
Jurisprudencia
– Procede la determinación sobre base presunta si no se cumple con rehacer la documentación contable luego de sufrir la pérdida de
la misma — RTF 5880-4-2002 de 11-10-02, 1628-1-2006 de 28-3-06, entre otras.
Art. 64, inc. 10: “Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento
previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para
ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.”
Exposición de Motivos: Las exposiciones de motivos de los D.Leg. 941 y 953 señalan que este supuesto tiene por finalidad crear
un riesgo adicional a los contribuyentes que hubieran sido sancionados con el comiso de bienes y con el internamiento de vehículos
producto de la intervención del control móvil de la SUNAT.
Art. 64, inc. 11: “El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto
supremo.”
Comentario
La adquisición y el levantamiento de la condición de no habido frente a la SUNAT están regulados por el D.S. 041-2006-EF y la Res.
157-2006/SUNAT. El art. 9 de esta última regula los efectos de esos hechos en relación con la determinación sobre base presunta.
Fluye de esa regulación que será procedente la determinación sobre base presunta sólo si el contribuyente tiene la condición de no
habido al iniciarse la fiscalización o si llega a tenerla en el curso de ésta. Si levantó esa condición antes de la fiscalización, no
procederá la determinación sobre base presunta aunque durante el período fiscalizado hubiese tenido esa condición.
Art. 64, inc. 15: “Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.”
Jurisprudencia
– Incremento patrimonial no justificado: Al encontrarse la presunción por incremento patrimonial no justificado prevista
expresamente en la LIR, se configura la causal contemplada en el num. 10 1 del art. 64 del Cód. Trib. Además, la detección de un
incremento patrimonial no justificado crea dudas respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, por
lo que en caso de estar debidamente determinado, se configura el supuesto establecido en el num. 2 del art. 64 — RTF 3485-4-
2006.
1. Equivalente al num. 15 del art. 64, según la modificación por el D. Leg. 981.
Cuáles son
E l art. 65, mod. por los Decretos Legislativos 941 y 981 enuncia las presunciones que, además de las previstas en otras
leyes,1 pueden ser aplicadas por la Administración para determinar las ventas o ingresos del contribuyente. A su vez los arts. 66
a 72-B describen los procedimientos de estimación de los ingresos o rentas netas bajo las distintas presunciones. Finalmente el art.
73 precisa cuál procedimiento ha de escogerse cuando más de uno resulta aplicable al caso.
Prueba en contrario
El último párrafo del art. 64 contempla que “ Las presunciones a que se refiere el artículo 65 sólo admiten prueba en contrarío
respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artículo”. De acuerdo a esta regla admiten prueba en contrario los
supuestos del art. 65 que habilitan la aplicación de los distintos procedimientos de determinación sobre base presunta previstos en
los arts. 66 a 72-D. Lo que no admite prueba en contrario es la presunción (base imponible presunta) que resulta de la debida
aplicación de dichos procedimientos.
Legalidad del procedimiento aplicado
La legalidad del procedimiento aplicado y, por ende, su validez, depende de que se haya configurado el supuesto que lo habilita y
de que su desarrollo tenga lugar según lo previsto en el dispositivo que lo contempla.
Si la causal de determinación sobre base presunta está acreditada, pero el procedimiento seguido es nulo al no haberse observado
lo dispuesto en el Código Tributario, la Administración está habilitada a realizar una nueva determinación observando el
procedimiento establecido – RTF 3159-5-2006 de 8-6-06.
1. La Ley del Impuesto a la Renta (TUO aprobado por D.S. 054-99-EF y modificatorias), arts. 91 a 93, regula la
determinación de la renta neta sobre base presunta por incremento patrimonial no justificado y por aplicación de
promedios, coeficientes y porcentajes.
A su vez el Nuevo Régimen Unico Simplificado regulado por D.Leg. 937, art. 18, norma los procedimientos de
determinación sobre base presunta aplicables en dicho régimen, así como sus efectos.
Comentario y jurisprudencia
A continuación presentamos comentarios y jurisprudencia respecto de algunos procedimientos de determinación sobre base
presunta.
Art. 66: Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto,
en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro
Comentario
– Tratándose de contribuyentes con rentas de la 4º categoría, debe entenderse que la omisión de ingresos a que alude el art. 66 está
referida a los ingresos que les han sido abonados o acreditados en el mes de que se trate. Por ende, para que sea aplicable el
procedimiento previsto en él, la Administración debe probar no sólo la omisión de la anotación de los ingresos en el Libro de
Ingresos, sino también el hecho de su percepción por el contribuyente. Sólo las omisiones de tales ingresos deben ser computadas
para establecer el porcentaje requerido por el mencionado artículo.
– Al exigir el art. 66 que las omisiones detectadas en los meses considerados “ en total sean iguales o mayores al diez por ciento
(10%) de las ventas o ingresos en esos meses”, el porcentaje de omisión en el Registro de Ventas o Libro de Ingresos deberá
establecerse considerando la relación entre los ingresos omitidos y los registrados.
– Obsérvese que tratándose de contribuyentes con rentas de 4ª categoría, sólo son objeto de declaración mensual los ingresos que
no sufren la retención del Impuesto a la Renta con carácter de pago a cuenta. Lo cual determina que en caso de no presentar o
exhibir su Libro de Ingresos, fácilmente podrá ocurrir que las omisiones detectadas por la SUNAT a través de la información de
terceros en 4 ó más meses, sean iguales o mayores al 10% de los ingresos declarados y que, en consecuencia, en aplicación del
art. 66, además de acotar las omisiones, se incremente en el porcentaje determinado la renta declarada en los meses restantes.
– La regla del cuarto párrafo del art. 66, según la cual el porcentaje en que se reajustan las ventas o ingresos de los meses restantes
se determina considerando sólo los 4 meses en los que se comprobaron las mayores omisiones, conlleva que no se tenga en
cuenta la estacionalidad de los ingresos en los casos de sujetos cuyos ingresos tienen esa característica. Lo cual hace que el
procedimiento de estimación de la base imponible en dicho supuesto se aleje de la realidad económica del contribuyente.
Art. 67: Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las
declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro
Comentario
– Para determinar el porcentaje que representan las omisiones en el Registro de Compras en los meses comprendidos en el
requerimiento, a que se refiere el art. 67, debe establecerse la relación entre el monto de las compras omitidas comprobadas
por la SUNAT y “ las compras de dichos meses ”, las cuales incluyen las compras omitidas. En cambio, el porcentaje que
representan las compras omitidas en las declaraciones juradas (que es el porcentaje a considerar cuando no se presenta o
exhibe el Registro de Compras), resulta de la relación entre tales compras y “ el monto de las compras declaradas en dichos
meses”.
– La regla que dispone incrementar las ventas de los demás meses en base al porcentaje de omisión establecido considerando sólo
los 4 meses de mayor omisión, perjudica a los contribuyentes con ventas estacionales.
– A los fines de establecer el margen de utilidad bruta a que se refieren los primeros párrafos de los incisos a) y b) del art. 67, cabe
emplear la declaración jurada del último ejercicio declarado por el contribuyente (que puede ser posterior al fiscalizado) o, si
arrojan un margen mayor, las declaraciones juradas de otras empresas de giro similar. En este segundo caso no se ha señalado a
qué ejercicio deben corresponder las declaraciones. Es de suponer que también deben ser las del último ejercicio declarado.
– A los fines de su comparación con el margen de utilidad bruta del contribuyente, los de otras empresas deben ser considerados
individualmente y no en base a su promedio.
– Si la omisión se ha detectado en determinada(s) línea(s) de productos o mercancías de las muchas que pueda fabricar o
comercializar el contribuyente, o en los productos de mayor movimiento, lo razonable es considerar el margen de utilidad bruta
que corresponde a tales productos y no el que corresponde a la totalidad del negocio, el cual puede causar distorsión frente a la
realidad económica del contribuyente. Sin embargo, tal posibilidad ha sido descartada por la regla del art. 67 en cuanto ordena
considerar el margen de utilidad bruta que resulta de la declaración jurada anual.
Jurisprudencia
– Utilización de índices de rentabilidad: Cuando sea procedente utilizar índices de rentabilidad de la actividad económica del
contribuyente para calcular su renta neta conforme al art. 96 de la LIR y el art. 61 de su Rgto., los comprobantes de pago de
compra y venta que se utilicen para determinar el margen de utilidad bruta deben constituir una muestra representativa del
volumen de operaciones de la empresa. A ese fin, pueden considerarse las ventas al por mayor que ha realizado aun cuando
consten de boletas de venta, pues ello no invalida las operaciones — RTF 3543-5-2005 de 8-6-05.
– Determinación sobre base presunta en base a índice de rentabilidad (LIR art. 96; Rgto. art. 61): A los fines de
determinar la renta neta de la contribuyente en base a índices de rentabilidad de otras empresas similares que realizan la misma
actividad económica que aquélla, no puede tomarse en cuenta los márgenes de utilidad bruta de empresas con CIIU diferente
entre sí y respecto de la contribuyente y que tienen un nivel de ventas muy inferior al de ésta — RTF 3758-1-2006 de 11-7-06.
– Se aplicó el porcentaje de utilidad bruta obtenido de los rubros de ventas, costo de ventas y utilidad bruta que figuraban en el
Estado de Ganancias y Pérdidas contenido en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio y que fluía de la
contabilidad del contribuyente — RTF 8153-2-2004 de 22-10-04.
Art. 67-A: Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos
Comentario
– La aplicación del promedio de ventas o ingresos omitidos en los 4 meses con mayores omisiones, al resto de meses del ejercicio
según lo ordena el art. 67-A, no se ajusta a la realidad económica del contribuyente cuando sus ingresos son estacionales.
– Obsérvese que tratándose de compras omitidas, el art. 67-A sólo regula el cálculo de las ventas en los meses en que se ha
detectado las omisiones. No regula la forma en que se calculan las ventas en los meses restantes, por lo que no procedería que la
Administración realice ese cálculo.
– En cuanto al margen de utilidad bruta a considerar para calcular las ventas o ingresos en los meses en que se detectaron compras
omitidas, véase el comentario pertinente del art. 67.
Art. 68: Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los
montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control
directo
Jurisprudencia
– Promediación de ingresos diarios: La SUNAT controló los ingresos del contribuyente (comerciante) los días 15, 21, 23, 25 y 27
de abril de 1992. Promedió los ingresos de esos días y multiplicó el promedio por el total de los días comerciales del mes. Comparó
el total resultante con los ingresos anotados en el Registro de Ventas y estableció una diferencia de S/. 23,200 que reputó ingreso
omitido. Sobre este monto acotó el IGV.
La RTF 4457-2 de 25-8-95 dejó sin efecto la acotación en base a los considerandos siguientes:
“Que según el Listado de Ventas correspondiente al mes de abril de 1992, existen días como el 1, 3, 7, 8, 18, 20, 22 y 24 cuyos
ingresos superan o están más o menos en el mismo nivel de montos que los ingresos determinados por el operativo Punto Fijo.
Que el operativo realizado en el mes de abril, por el giro del negocio del recurrente dedicado a la venta de útiles escolares y
papelería, representa el mes de mejores ingresos en el año, por coincidir con la apertura del año escolar”.
– Omisión de ingresos por ventas derivadas de la utilización del método de punto fijo: La RTF 1799-4-96 de 28-6-96
declaró sin efecto la presunción de omisión de ingresos por ventas derivadas de la utilización del método de punto fijo, en
atención a que de los cinco días fiscalizados en el mes, dos eran días lunes, lo que violaba la prohibición de señalar como días
alternados el mismo día de cada semana durante un mes.
– Días en que debe practicarse el control: Para determinar el ingreso total del mes en base al procedimiento a que se refiere
e l inciso 3 del art. 65 del Código Tributario, el control directo por la Administración debe ejercerse en días consecutivos o
alternados y no en días en parte alternados y otros consecutivos. Además, si se trata del mes de julio, los días del control no
pueden ser próximos a las fiestas patrias, ya que los ingresos obtenidos en esos días no pueden considerarse representativos de
los obtenidos por el contribuyente en dicho mes — RTF 778-4-2005 de 4-2-05.
En el caso de la RTF 2199-5-2005 de 8-4-05 se declaró que el procedimiento previsto por el art. 68, permite que el control se
realice en días continuos o alternados y no sólo alternados.
Art. 69: Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios
Jurisprudencia
Elección del procedimiento
– Elección de la realización del inventario físico o documentario: La SUNAT puede escoger entre realizar un inventario
documentario o uno físico sin necesidad de explicar los motivos — RTF 7316-4-2004 de 24-9-04.
Inventario físico
– Toma de inventario físico: Implica el conteo de las unidades de diferentes bienes que comercializa el contribuyente que se
encuentran en sus almacenes, involucrando sólo los bienes de propiedad del deudor tributario. Es decir, los inventarios físicos son
determinado por observación y comprobación mediante una lista de conteo de unidades del peso o de la medida real obtenidos —
RTF 609-3-2001 de 31-5-01.
– Presunción del destino de toda la materia prima: Para efectos de aplicar la presunción de ventas o compras omitidas por
diferencia entre los bienes registrados y los inventarios a una empresa que realiza actividad productiva o procesamiento de
productos primarios, no resulta válido que el inventario físico sea determinado en base a una producción “estimada” obtenida de
presumir –en la etapa de fiscalización– que toda la materia prima adquirida por el contribuyente ha sido enviada a producción —
Inf. 071-2010-SUNAT/2B0000 de 31-5-10.
Inventario Documentario
– Requisito de validez del inventario documentario: El inventario inicial a considerarse para realizar el inventario
documentario que autoriza el art. 69, num. 2 , del Código Tributario, es el que consta en libros y registros contables del
contribuyente, esto es, el libro de inventarios y balances o en el registro de inventario permanente, no siendo válido considerar
como tal el inventario final del ejercicio anterior, establecido en la fiscalización de ese ejercicio, aun cuando haya sido aceptado
por el contribuyente como resultado de esa fiscalización — RTF 11450-5-2011 de 5-7-11.
– Condiciones de validez del inventario documentado: “Que este Tribunal ha dejado establecido en reiteradas resoluciones,
tales como las Resoluciones Nº 3080-5-2006 y Nº 4978-1-2006, que las diferencias de inventarios que resulten de las
verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y documentación respectiva, exige que la comparación se efectúe
sobre la base de los libros y registros contables y la documentación correspondiente, es decir, que se tome como base la
información que figure en el Libro de Inventarios y Balances o algún otro registro contable válido como inventario inicial, al cual se
le debe agregar las compras y ventas del año sustentadas en los respectivos comprobantes de pago, cuyo resultado debe ser
comparado con el que figurase como inventario final según los mismos libros o registros del contribuyente ” — RTF 10569-4-2009
de 16-10-09.
– Documentación a considerar para establecer el reparo por diferencia de inventario: Los reparos por diferencia de
inventario contable a que se refiere el sexto párrafo del art. 69 del Cód. Trib., deben ser establecidos considerando los saldos
inicial y final que constan de los libros y registros contables del contribuyente y no los que fluyen de documentos elaborados por
éste que fueron presentados en la fiscalización — RTF 3080-5-2006 de 6-6-06.
– Caso de determinación nula por considerar ventas no sustentadas en comprobante de pago: La situación de hecho del
caso resuelto por la RTF 10569-4-2009 de 16-10-09, revela las dificultades que se presentan a la SUNAT para determinar válida
y correctamente el faltante de inventarios mediante el procedimiento del inventario documentario (Cód. art. 69, 69.3).
En el caso se declaró la nulidad de la determinación sobre base presunta, pues las ventas de combustible habían sido establecidas
considerando la información consignada en el primer Registro de Inventario Permanente presentado por el recurrente al que
efectuó ajustes y no las obtenidas de la revisión de los comprobantes de pago.
– Caso de adquisiciones de café: En el caso de la RTF 750-5-2005 de 42-05 , la SUNAT formuló el reparo por diferencia de
inventario de café pergamino adquirido en Jaén. Entre el detalle de las adquisiciones efectuadas por la contribuyente elaborado
por la SUNAT y los kardex de aquélla, había una diferencia ascendente a varios miles de kilogramos. Si bien ambas partes habían
considerado las mismas operaciones de compra, discrepaban en la cantidad adquirida en quintales, para la conversión de éstos a
kilogramos, la recurrente había considerado que cada quintal equivalía a 55.20 kilogramos, según los usos de la zona, mientras
que para la Administración la equivalencia era de 46 kilogramos, por ser ésta la unidad universal de conversión.
El Tribunal Fiscal razonó que: “ Que así, el desconocimiento de las cantidades adquiridas según Kardex debió basarse en la
comprobación que, efectivamente, se adquirieron menos kilogramos que los registrados, para lo cual la Administración debió
verificar las guías de remisión de transporte de café, notas de ingreso al almacén, entre otra documentación relativa a las
adquisiciones e ingreso de dicha materia prima, realizando, de ser el caso, los cruces de información respectivos, y no
simplementeo basarse en la utilización de un factor de conversión universal o en la correspondencia a los “precios promedio de
otras zonas”. En base a estas consideraciones dejó sin efecto el reparo.
– Faltantes de inventario de productos no vendidos en el ejercicio: Si en base al inventario documentario realizado por la
SUNAT, se han detectado faltantes de inventario en diversas líneas de productos, al establecer las ventas omitidas deben excluirse
aquéllos respecto de los cuales el contribuyente no ha realizado ventas en el ejercicio, toda vez que conforme al art. 69 del Código
Tributario, el valor de venta promedio debe calcularse en función de los valores de venta que figuran en los últimos comprobantes
de pago de cada mes del ejercicio fiscalizado — RTF 10108-3-2009 de 2-10-09.
– Forma de determinar la diferencia de inventario: Mediante RTF 6875-2-2013 de 24-4-13, el Tribunal Fiscal ha precisado
que el art. 69 exige para el inventario documentario, que la comparación se efectúe sobre la base de los libros y registros
contables y la documentación respectiva, es decir, que se tome como base la información que figura en el Libro de Inventarios y
Balances o en Registro de Inventario Permanente como inventario inicial, al cual se deberán agregar las compras y deducir las
ventas del año sustentadas en los respectivos comprobantes de pago, notas de débito y crédito y cualquier otro documento que
acredite el movimiento de existencias, cuyo resultado debe ser comparado con el que figura como inventario final del ejercicio,
según el mismo libro o registro del contribuyente. La detección de cualquier diferencia de inventarios por parte de la Adm. Trib.
supondrá realizar un seguimiento de existencias, considerándose los diferentes productos comercializados por los contribuyentes
en forma individual.
Otros aspectos
– Faltantes de inventario establecidos por el propio contribuyente: No procede la determinación sobre base presunta por
faltantes de inventario, si se basa en faltantes establecidos por el propio contribuyente y no comprobados por la Administración,
no siendo óbice para tal improcedencia el que los reparos por los faltantes hayan sido aceptados por el contribuyente con relación
al IGV, por cuanto éste y el Impuesto a la Renta acotado generan obligaciones diferentes — RTF 692-2-2000 de 16-8-00.
– Cómputo de las mermas para establecer las existencias: En el caso de la RTF 3744-2-2006 de 11-7-06 estableció
diferencias de inventario a una empresa fabricante de quesos, considerando como ingresos de producción del ejercicio y
como salida las ventas de esos bienes.
El Tribunal Fiscal señaló que debía considerar como ingreso no la cantidad de kilos de queso fabricados por días sino la cantidad
de kilos de queso terminado, por haber cumplido su etapa de maduración, por ser el disponible para las ventas y, de otro lado,
que debía considerarse como salida el volumen de las mermas establecidas en un informe técnico presentado por el
contribuyente, aun cuando por no cumplir con los requisitos reglamentarios la documentación sustentatoria de las mermas no
fueran deducibles como gastos de haber sido contabilizadas.
– Comprobantes que consignan cifras globales por la venta de diversos productos: En un caso en que existían
comprobantes de pago que consignaban montos globales por la venta de diversos productos y en el que la SUNAT atribuyó dicho
total a un solo producto, la RTF 3159-5-2006 de 8-6-06 se pronunció como sigue:
“Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nºs 3569-1-2003 y 816-1-2005 de 24 de junio de
2003 y 8 de febrero de 2005, el control de inventarios y detección de cualquier diferencia con las cantidades registradas por los
contribuyentes, al que alude el artículo 69 dl Código Tributario, supone realizar un seguimiento de las existencias considerando los
diferentes productos comercializados por los contribuyentes en forma individual.
Que el asumir que la cantidad global correspondía sólo a uno de los productos indicados en el comprobante de pago, puede
originar que la determinación de las diferencias de inventario se distorsione y, como consecuencia de ello, se origine una
desproporción en la determinación de las ventas omitidas, precisamente, al aplicarse un valor de venta promedio de un producto
sobre otro distinto”.
Art. 70: Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado
Comentario
A los fines de esta presunción la diferencia entre el patrimonio real y el declarado o registrado puede provenir tanto de activos no
declarados o registrados como de pasivos cuyo origen no se ha acreditado.
Jurisprudencia
Véase además la jurisprudencia de la sec. 8/2.2, sobre procedencia de la configuración de la causal del art. 64, inc. 4.
– Exigencia previa a la aplicación del procedimiento establecido en el art. 70: A efecto de practicar la presunción
establecida en el art. 70 del Código Tributario, la Administración debe acreditar de manera previa que el patrimonio no declarado
que se imputa se encuentra dentro de la esfera de dominio de la recurrente al 31 de diciembre del ejercicio fiscalizado, lo cual
constituye el hecho cierto y conocido y, por tanto, debidamente probado en el que se debe basar la presunción, tal como se ha
planteado en la RTF 1403-2-2005 — RTF 1197-3-2010 de 2-2-10.
En el caso, se concluyó que al no haber acreditado la SUNAT que la recurrente contaba al 31 de diciembre del ejercicio con un
mayor activo al registrado en su Libro de Inventarios y Balances a esa fecha, el procedimiento de determinación no se encontraba
arreglado a ley, por lo que se declaró nula la resolución apelada.
– Préstamo otorgado por una entidad financiera a un representante legal y declarado como pasivo por la empresa,
considerado ingreso omitido: Si un préstamo ha sido otorgado por una entidad financiera al representante legal del
contribuyente y no se acredita que hubiere sido transferido o asumido por éste, y dicho préstamos aparece contabilizado como
parte de su pasivo, debe considerarse que dicho pasivo no es de su cargo y que su patrimonio real es mayor que el declarado,
correspondiendo adicionar la diferencia como renta neta — RTF 7476-3-2009 de 4-8-09.
– Determinación de un saldo de Cuenta 20 — Mercaderías en un monto menor al saldo del Registro Auxiliar de
Inventario: En el caso de la RTF 480-8-2013 de 9-1-13, la Adm. Trib. aplicó la presunción del art. 70 del Cód. Trib. al considerar
que el contribuyente había omitido declarar un mayor saldo de la Cuenta 20 — Mercaderías. Sustentó el mayor saldo de dicha
cuenta en la comparación del importe anotado como saldo de existencias al cierre del ejercicio fiscalizado en el Libro Diario,
recogido en la Declaración Jurada anual, y el importe consignado en el Registro Auxiliar de Inventario, que era mayor.
El Tribunal Fiscal, declaró que para aplicar la presunción, la SUNAT debió haber acreditado previamente que el mayor saldo de la
Cuenta 20 — Mercaderías, había permanecido en poder o dominio del contribuyente al cierre del ejercicio fiscalizado y que, en
consecuencia, contaba con un mayor activo que el registrado a esa fecha, lo que habría constituido el hecho cierto en que debía
basarse la aplicación de la presunción.
Dejó sin efecto la determinación efectuada. Señaló como antecedente de este criterio el de la RTF 5999-3-2011, entre otras.
– Condición previa para la aplicación de la presunción: A fin de aplicar la presunción de patrimonio no declarado o no

registrado contenida en el art. 70 del Cód. Trib., resulta necesario establecer previamente a cuánto asciende el patrimonio real del
contribuyente, el cual, tratándose de sujetos que perciben rentas de 3ra. Categoría, se obtiene del Balance General al cierre del
ejercicio y de su análisis, pues corresponde determinar si existió un activo no reconocido o un pasivo indebidamente mostrado en
dicho balance, que implique una afectación directa en el patrimonio del contribuyente, para finalmente concluir que se trata de
ingresos gravados que no fueron reconocidos en el ejercicio acotado. (criterio recogido en las RTF 5003-2-2006, 3224-2-2007 y
13891-2-2008) — RTF 5072-4-2013 de 21-3-13.
– Saldo negativo de caja: Improcedencia de la presunción: No corresponde que la Administración Tributaria realice una
determinación sobre base presunta amparándose en el art. 70 del Cód. Trib., si asume como presunto patrimonio omitido el saldo
negativo de caja (supuesto efectivo no declarado), pues ello, en la práctica acarrea la aplicación de una presunción sobre base de
otra, no encontrándose establecida tal posibilidad en alguno de los procedimientos reconocidos por el Código Tributario o por
norma especial — RTF 5072-4-20013 de 21-3-13.
– Determinación del coeficiente para establecer ingresos omitidos en caso de declaración rectificatoria: Si el
contribuyente presenta una declaración rectificatoria determinando una mayor obligación, el coeficiente a que se refiere el art.
70 debe establecerse, en caso el contribuyente por la índole de sus operaciones no cuente con existencias, en base al patrimonio
neto que resulta de esa declaración rectificatoria y del que resulta de la declaración original — RTF 17579-9-213 de 22-11-13.
– Acreditación del mayor saldo de la Cuenta 20 — Mercaderías: La RTF 16107-2-2013 de 23-10-13 declaró que a efectos
de acreditar el mayor saldo de la Cuenta 20 — Mercaderías del contribuyente, había realizado “un seguimiento documentario de
ingresos al almacén y ventas efectuadas ” y que como consecuencia de ello “ estimó el saldo que debería encontrarse al final del
día 31 de diciembre” del ejercicio fiscalizado. Agregó que, sin embargo, para aplicar la presunción del art. 70, la SUNAT debió
acreditar que el mayor saldo de existencia se encontraba efectivamente en posesión del contribuyente a esa fecha, lo que habría
constituido el hecho cierto y conocido en que debía sustentarse la aplicación de la presunción. Con tal fundamento declaró que la
determinación del mayor patrimonio no se encontraba debidamente sustentada.
Art. 71: Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema
financiero
Comentario
– La presunción establecida en este artículo opera aun cuando de la contabilidad del contribuyente, así como de la información
obtenida de terceros, fluya que no ha habido omisión de ingresos, o que sólo la ha habido en un porcentaje muy poco significativo
en relación con los ingresos declarados. El Código considera la diferencia entre los depósitos detectados y los sustentados por el
contribuyente como irregularidad suficiente para justificar por sí misma la presunción.
– El contribuyente podrá demostrar que los depósitos no provienen de ingresos omitidos sino de operaciones como préstamos
bancarios y de terceros, aportes de capital, traslados de fondos, extornos de cheques devueltos, etc.
– No se ha definido en el Código lo que debe entenderse como “terceros vinculados” a los fines de lo dispuesto en el art. 71. Sin
embargo, puede encontrarse una ilustración del tipo de situaciones en que podría existir esa vinculación en la norma del art. 12,
num. 1, de la Ley del Sistema Concursal (Nº 27809), a la que hace referencia el art. 18, inc. 5, del Código para establecer la
responsabilidad solidaria de los acreedores del deudor tributario concursado, cuando omiten señalar la existencia de esa
vinculación al solicitar el reconocimiento de sus créditos en el procedimiento concursal relativo a dicho deudor (véase la sec.
3/8.3). Por cierto, en relación con lo dispuesto en el art. 71, el tercero vinculado no requiere ser acreedor del contribuyente.
Jurisprudencia
– Improcedencia de la presunción de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias: “(…) la simple falta de
relación entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica por sí sola la configuración de
causal alguna de presunción, toda vez que como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a distinta naturaleza y origen y
provenir no sólo de su titular sino también de terceros, tal como la Administración verificó que ocurrió en el presente caso en
virtud al contrato de administración de flujos de dinero, denominado Contrato de Mandato sin Representación, suscrito entre la
recurrente y la empresa (...)” — RTF 8795-2-2009 de 7-9-09.
– Depósitos bancarios sin sustento, reputados ingresos omitidos: La existencia de depósitos bancarios cuyo origen no se ha
podido identificar con las operaciones anotadas en los libros y registros contables, por no haberse contabilizado la totalidad de las
transacciones bancarias en el Libro Caja, es causal de acotación sobre base presunta conforme al art. 64, incs. 2 (declaración de
dudosa veracidad) y 4 (ocultamiento de activos) y da lugar a que se presuman ventas o ingresos omisos por monto igual a la
diferencia no sustentada, en aplicación del art. 71 del Código Tributario — RTF 11658-2-2009 de 6-11-09.
Obsérvese que la presunción se aplica no sólo cuando los depósitos bancarios exceden a las ventas o ingresos declarados y no se
ha sustentado la diferencia, sino también cuando existen depósitos no sustentados contable y documentariamente.
Art. 72: Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción
obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios
Jurisprudencia
– Alcance del procedimiento: El procedimiento establecido en el art. 72 del Cód. Trib. permite a la Administración determinar la
producción, considerando la cantidad de materia prima (o auxiliares) adquirida para elaborar los productos finales, determinando
con esos datos el coeficiente insumo/producto (proporción de materia prima que se requiere para elaborar cada producto
terminado), el cual se aplica a la cantidad de materia prima adquirida, estableciéndose así la cantidad de bienes que debieron
producirse, y comparándose esta cantidad con la de los bienes producidos terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables
e inventarios — RTF 324-3-2013 de 8-1-13.
– Determinación sobre base presunta mediante la aplicación del coeficiente insumo/ producto: A los fines de establecer
presuntivamente los ingresos gravados omitidos de acuerdo al procedimiento señalado en el art. 72 del Código Tributario, la
determinación del coeficiente insumo — producto debe mostrar la relación existente entre el insumo y cada uno de los productos
terminados, no siendo válido que se determine la relación entre el insumo y todos los productos terminados en un determinado
ejercicio — RTF 18527-3-2013 de 13-12-13.
Art. 72-C: Presunción de ingresos omitidos y operaciones gravadas omitidas en la explotación de juegos de máquinas
tragamonedas
Comentarios
Los ingresos omitidos serán estimados por la SUNAT por control directo de la actividad del contribuyente:
– La cantidad de salas o locales donde se aplicará el control directo para efectuar la determinación presunta, dependerá del número
de salas donde el contribuyente explota los juegos de máquinas tragamonedas de acuerdo a la tabla del inc. a) del art. 72-C.
– Las salas que serán materia de intervención sólo podrán ser discrecionalmente seleccionadas por la Administración Tributaria
cuando el contribuyente no haya cumplido con presentar sus declaraciones juradas de acuerdo a las normas sobre juegos de
casinos y máquinas tragamonedas, aun cuando por mandato judicial no se hayan encontrado obligados a realizar dicha
presentación; o cuando la Administración haya verificado que el deudor tributario utiliza un número diferente de máquinas al
autorizado.
– Las máquinas que al inicio del procedimiento de control, se encuentren en la sala se entenderá que son explotadas por el deudor
tributario, salvo que se demuestre lo contrario con documento público o privado de fecha cierta.
– A efectos de realizar el control, la Administración deberá elegir 3 días comerciales del mes, conforme a las reglas especiales
establecidas en el artículo. Si el control se realiza en más de dos meses alternados de un mismo ejercicio gravable, el ingreso que
se determine podrá ser usado para proyectar el total del ingreso del ejercicio. Se tomarán dichos ingresos y se promediarán. Dicho
resultado se considerará como el ingreso presunto mensual que será atribuido a cada mes no verificado.
Art. 72-D: Presunción de remuneraciones por omisión de declarar o registrar a uno o más trabajadores
Comentario
– Esta presunción se aplica a toda persona natural, jurídica, empresa unipersonal, o cualquier ente colectivo que tenga a su cargo
personas que laboren para ella bajo relación de dependencia cuando se detecte que omitió declarar a uno o más trabajadores.
– En cuanto al monto de la remuneración, la presunción opera de la siguiente forma: Si el trabajador hubiese sido registrado en otros
meses, se presumirá que su remuneración mensual no declarada fue similar al mayor monto remunerativo mensual registrado o,
en su defecto, se presumirá que obtuvo la misma remuneración que un trabajador registrado que cumple las misma funciones o
tiene cargo similar. De no tener trabajadores con cargos similares, se tomará en cuenta la información de otras entidades
empleadoras con un volumen de operaciones similar y que se desarrollen en el mismo giro o realicen actividades similares.
– En cuanto al período laborado, la presunción opera de la siguiente forma: Se presume que es mayor a 6 meses, salvo el caso de
empresas que inicien actividades y tengan menos de seis meses de funcionamiento, para los cuales se entenderá que el tiempo de
vigencia del período laboral no es menor al número de meses de funcionamiento, o salvo que se trate de trabajadores con contrato
sujeto a modalidad, para los cuales se entiende que el tiempo de vigencia del período laboral no es menor de 3 meses. Obsérvese
que la norma sólo alude a las “empresas”. No obstante, entendemos que se aplica a todo empleador al que sea aplicable la
presunción establecida en este artículo.
– Las remuneraciones determinadas bajo este procedimiento formarán parte de la base imponible para el pago a ESSALUD y, para
las aportaciones al SNP, cuando el trabajador presente un escrito a la SUNAT, donde señale que se encuentra o que ha optado por
pertenecer a este sistema. Estas remuneraciones también servirán para el cálculo del Impuesto a la Renta de quinta categoría, el
cual será de cargo de la entidad empleadora.
Efectos
El art. 65-A, incorporado por D.Leg. 941 y modificado por D.Leg. 981, regula los efectos de la determinación sobre base presunta
respecto del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto a la Renta, Régimen Especial del Impuesto a
la Renta y Régimen Unico Simplificado.
En términos generales se puede afirmar que lo regulado es la forma en que los ingresos presuntos determinados se integran a la
base imponible del respectivo tributo y algunos aspectos complementarios (no cómputo del crédito fiscal respecto del IGV; no
incidencia en la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta).
Comentario
– Lo regulado por el art. 65-A son los efectos que tiene la determinación sobre base presunta “que se efectúe al amparo de la
legislación tributaria...”. Por consiguiente producen esos efectos tanto la determinación sobre base presunta realizada de acuerdo
a alguno de los procedimientos señalados en el Código Tributario, como la efectuada según los procedimientos contemplados en
otras leyes, salvo regla específica que señale otros efectos.
– La regla del inciso c), según la cual la aplicación de las presunciones carece de efectos respecto de la determinación de los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta, lleva inclusive a que, tratándose de contribuyentes con rentas de la 3ra. categoría que aplican el
sistema de pagos a cuenta mediante coeficiente (LIR, art. 85, inc. b), no proceda ajustar los pagos a cuenta del ejercicio siguiente
a aquél en el que incide la determinación sobre base presunta.
Jurisprudencia
– Incremento patrimonial no justificado: “En aplicación del artículo 65-A del Código Tributario, modificado por Decreto
Legislativo Nº 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta
presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cuales, la Administración no ha determinado si perciben
rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o rentas de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera
categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal
establecido” — RTF 1479-10-2013 de 23-1-13 (jur. obs. ob.; pub. 26-2-13).
En el caso, el contribuyente, persona natural, a quien se le detectó incremento patrimonial no justificado por compra de bienes, no
había declarado rentas de ninguna categoría. Se determinó que la renta neta presunta debía “agregarse” a la renta neta global y
aplicarse la tasa progresiva acumulativa señalada en el art. 53 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Nota: En rigor, si una persona natural no ha declarado renta alguna y se le detecta un incremento patrimonial no justificado, el
monto de éste viene a constituir su renta neta global.
Introducción
En este capítulo se ha estructurado el tratamiento de las normas siguiendo un criterio temático. Las secciones se agrupan por la
afinidad de sus materias. En las secciones 9/2 a 9/4 se aborda asuntos de carácter general. Las secciones 9/5 a 9/12 tratan de los
diversos recursos de que puede hacer uso el deudor tributario. La sección 9/13 se ocupa de la prueba en sus diversos aspectos. Los
actos que ponen fin al procedimiento, esto es, las resoluciones y el desistimiento, son materia de las secciones 9/14 a 9/16. En la
sección 9/17 se tratan temas complementarios.
Objeto y resumen del procedimiento contencioso tributario
Objeto
El objeto del procedimiento contencioso es ventilar la legalidad del acto impugnado. Así, según los casos, se examinará en él si el
acto se ha emitido válidamente, si se ha aplicado la norma debida y si se ha configurado el supuesto de hecho previsto en ella, o si
se ha aplicado debidamente su consecuencia jurídica.
Sobre la posibilidad de que en el procedimiento contencioso, en la etapa de apelación, el Tribunal Fiscal ejerza el control difuso de
normas infraconstitucionales, véase la sec. 2/4.9 b).
Resumen
Lo que sigue es una síntesis del procedimiento contencioso tributario cuando se reclama la imputación de una deuda por concepto
del tributo, multas e intereses moratorios o por la denegación de una solicitud.
Cualquier acto de la Administración Tributaria que determine una deuda a cargo del contribuyente, responsable o tercero es
susceptible de reclamación. También lo es la denegación ficta de solicitudes no contenciosas y la denegación expresa de la solicitud
de devolución. La reclamación, debe presentarse dentro del plazo de 20 días de notificada la deuda, pagando ésta en la parte no
reclamada. Vencido ese plazo debe pagarse o afianzarse el íntegro de la deuda.
La prueba debe ofrecerse y actuarse dentro del plazo de 30 días hábiles computado desde la reclamación. Sólo puede ofrecerse
como prueba instrumentos, pericias y la investigación por el órgano de resolución. La prueba no presentada en la fiscalización no
puede ser presentada en la reclamación, salvo que se pague o afiance la deuda vinculada a ella. Se admite, con restricciones, la
presentación de pruebas en la apelación.
El Tribunal Fiscal resuelve en segunda y última instancia las reclamaciones interpuestas ante la SUNAT y las municipalidades. En los
casos de tributos administrados por otros órganos resuelve en tercera instancia. Por excepción resuelve en única instancia
administrativa la impugnación cuando versa sobre cuestiones de puro derecho o sobre la denegación expresa de solicitudes no
contenciosas, salvo la denegatoria de devolución.
En las apelaciones ante órganos de resolución en segunda y penúltima instancia rigen los plazos que en cada caso se ha fijado.
Vencido ese plazo sin formularse apelación la resolución de primera instancia queda firme.
El plazo de apelación en última instancia ante el Tribunal Fiscal es de 15 días. En las apelaciones de puro derecho el plazo es de 20
días. Vencido el plazo puede apelarse dentro de los 6 meses de notificada la resolución pagando o afianzando el íntegro de la
deuda. Si en ese término no se ha apelado queda firme la resolución.
Las resoluciones del Tribunal pueden ser objeto de demanda contencioso - administrativa ante el Poder Judicial en el plazo de tres
meses desde su notificación. La interposición de la demanda no impide el inicio de la cobranza coactiva, en su caso.
Titulares del derecho de reclamación
Dispone el art. 132 que “Los deudores tributarios directamente afectados por actos de la Administración Tributaria podrán
interponer reclamación”.
De acuerdo a reiterada jurisprudencia son inadmisibles los recursos interpuestos colectivamente, sea por grupos de personas o por
entidades que se atribuyen la representación de los contribuyentes.
Los siguientes son casos de excepción a esta regla :
– Hubo pronunciamiento sobre la queja interpuesta por una asociación de propietarios contra la cobranza del impuesto a los
terrenos sin construir que determinado Municipio pretendía efectuar a los asociados. En su dictamen el Vocal Informante expresó
que “si bien conforme a las normas del Código Tributario y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal no son admisibles los
recursos interpuestos colectivamente, de la escritura acompañada aparece que la Asociación tiene facultad para interponer
reclamaciones a nombre de sus asociados ” — RTF 14886 de 1-2-79
– Se dispuso que la DGC (hoy, SUNAT) se pronunciara sobre una solicitud de exoneración “formulada por coadjudicatarios de un
bien donado por el Estado, que emana de un solo título, en la que por su condición de condóminos originarios, son responsables
solidarios de las obligaciones tributarias y uno de ellos o todos en conjunto pueden ejercer acciones ante la Administración
Tributaria” — RTF 18821 de 11-1-85
Los sujetos siguientes, en cuanto directamente afectados por una determinación pueden reclamar de ella aunque no se haya
formulado a su nombre ni les haya sido notificada :
– El contribuyente, en cuanto a la deuda establecida en una Resolución de Determinación emitida a nombre del responsable
solidario, dado que, al ser de su cargo dicha deuda, es sujeto directamente afectado por el acto de la administración (RTF 105-3-
2000 de 11-2-00). Sin embargo, no puede impugnar la imputación de responsabilidad solidaria, lo que sólo puede ser realizado
por la persona a quien se realiza esa imputación — RTF 393-1-99 de 23-4-99
– Los fiadores de los contribuyentes — RTF 3489 de 9-5-68 y 3496 de 10-5-

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Los socios de una sociedad de hecho o los miembros de un contrato de colaboración empresarial que no lleva contabilidad
independiente, que no son considerados persona jurídica a los fines del Impuesto a la Renta, respecto de la determinación de la
materia imponible de la sociedad — RTF 13134 de 6-9-77 y 16993 de 17-2-82 (entre otras)
Este es el criterio que informó las RTF 13134 de 6-9-77 y 16993 de 17-2-82 (entre otras) , las que se pronunciaron en el
sentido indicado respecto de los socios de una sociedad que no era considerada persona jurídica a los indicados fines según
legislación anterior a la vigente.
– Los responsables solidarios.

– El condómino, en cuanto al tributo acotado a cargo del conjunto de los condóminos — RTF 16838 de 18-11-81 y RTF 7926-3-
2004 de 18-10-04
Los terceros con legítimo interés también pueden impugnar el acto referido a otra persona.
En el caso de la RTF 14480 de 2-8-78 se resolvió que la compradora de un inmueble tenía legítimo interés para solicitar la
declaración de la prescripción del impuesto de alcabala girado a cargo de su vendedor por la compra en que éste había adquirido su
dominio, por cuanto si no se formalizaba este contrato, la recurrente no podía inscribir el suyo.
Normativa
“El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de
fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos.
En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará el
incremento al impugnante a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día en que se
formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios
que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses
contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación.
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.
Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe
interponer el recurso de apelación ”.
Naturaleza – Ambito procesal – Situaciones en que no procede su ejercicio
Naturaleza
El reexamen es una facultad del órgano encargado de resolver y no un derecho de los administrados – RTF 1870-1-2002 de 5-4-
02 y 2664-1-2002 de 21-5-02
Puede afirmarse que este criterio da sustento al siguiente pronunciamiento: El recurrente no puede valerse de la facultad de
reexamen del órgano de resolución para impugnar una determinación sin fundamentar su reclamación — RTF 9798 de 13-9-74
Ambito procesal
La facultad de reexamen es ejercitable en el procedimiento contencioso. No lo es en el procedimiento no contencioso, pues en él no

hay “asunto controvertido”.
Sin embargo, el objeto de la solicitud materia de un procedimiento no contencioso, se convierte en materia del asunto
controvertido cuando se reclama de la denegación de lo solicitado.
Situaciones en que no procede su ejercicio
Tratándose de determinaciones que representan una reapertura indebida de liquidaciones bajo el art. 108 del Código Tributario, su
impugnación no puede originar un reexamen de la determinación original, pues de lo contrario el indicado dispositivo quedaría sin
aplicación. Lo mismo cabe observar con relación a la reclamación de determinaciones que pretenden remover indebidamente los
efectos de resoluciones firmes.
No está facultada la Administración para reabrir la determinación realizada, ante una mera solicitud de devolución del pago
efectuado en exceso del impuesto determinado en la misma – RTF 14663 de 10-10-78 y 18745 de 20-11-84
Dado que según el art. 156 del Código Tributario las resoluciones del Tribunal Fiscal deben ser cumplidas por los funcionarios de la
Administración Tributaria bajo responsabilidad, a los efectos de la emisión de la resolución de cumplimiento la facultad para
redeterminar las deudas tributarias está limitada a los parámetros señalados por dicho Tribunal, por lo cual no es procedente que el
órgano que debe emitir esa resolución formule observaciones adicionales (RTF 100-5-2004 de 9-1-04), salvo que resulten de las
verificaciones ordenadas por el Tribunal Fiscal – RTF 322-1-04 de 23-1-04
Materia: El asunto controvertido
El asunto controvertido es lo que el recurrente, en contraposición a la Administración, afirma o niega con relación al reparo, a la
infracción o sanción o al fundamento de la resolución denegatoria recaída en un procedimiento no contencioso. Resulta ser así la
cuestión sometida a la decisión del órgano resolutor. Puede ser de hecho o de derecho y puede haber más de una cuestión de cada
tipo. Surge de la impugnación del acto en cuanto concierne a su validez o eficacia por una o más razones de forma o de fondo.
De acuerdo al primer párrafo del art. 127 , la facultad de reexamen se ejerce respecto del asunto controvertido. Este viene a ser así
su materia específica y excluyente. Por lo cual, el reexamen no puede incidir en asuntos o temas no suscitados por la reclamación.
Cualquier consideración o argumentación desarrollada por el órgano de resolución sobre ellos carecería de relevancia jurídica y el
pronunciamiento emitido sobre ese extremo sería nulo en aplicación del art. 109, inc. 2.
L a RTF 20790-1-2012 de 11-12-12 ha señalado que no corresponde que el Tribunal Fiscal emita pronunciamiento sobre un
aspecto que no fue alegado por el contribuyente en la fiscalización ni fue objeto de reparo en la Resolución de Determinación, pues
éste no constituye un aspecto del asunto controvertido, aun cuando lo que se busque es corregir un error del contribuyente.
En el caso, la recurrente pretendía que la SUNAT reconociera la deducción en su favor de ingresos por concepto de restitución de
derechos arancelarios que fueron indebidamente considerados por la empresa como renta gravada del ejercicio.
Contenido
La decisión del asunto controvertido supone el examen de las razones de hecho y de derecho enunciadas en el acto impugnado o
en su impugnación y la valoración de sus respectivas pruebas. Lo cual no significa hacer un nuevo examen completo del asunto
controvertido. Este reexamen, que viene facultado por el art. 127, implica que el órgano resolutor puede trascender lo declarado en
el acto impugnado o lo alegado por el recurrente y abordar nuevos aspectos relacionados con la situación de hecho o con el
derecho aplicable, cuyo esclarecimiento y dilucidación sean necesarios para la debida resolución del caso conforme a ley, que es la
finalidad última del reexamen. De ser el caso, el órgano resolutor podrá disponer la realización de las verificaciones pertinentes a
ese fin.
Con este contenido la facultad de reexamen sólo es plenamente ejercitable en las reclamaciones interpuestas contra la denegatoria
ficta o expresa de lo solicitado en un procedimiento no contencioso. En ese caso, el órgano de resolución podrá realizar un nuevo
examen completo de las razones brindadas por el recurrente en sustento de su reclamación, si la denegatoria es ficta, y de esas
razones y de las ofrecidas en contra por la Administración, si la denegatoria es expresa.
Cuando la controversia versa sobre reparos o infracciones o sanciones, el ejercicio de la facultad de reexamen está sujeto a las
restricciones que se tratan en las dos siguientes secciones.
Alcances en cuanto a los reparos
a) El reparo: Noción y elementos

b) Prohibición de modificar el fundamento del reparo – Ejercicio en exceso de la facultad de reexamen: Efectos –
Carácter imperativo de la norma contenida en el art. 127
c) Incremento del monto del reparo – Derecho de defensa del contribuyente
a) El reparo: Noción y elementos
El reparo es la observación o cuestionamiento que la Administración formula a la determinación realizada por el deudor tributario o
ante el incumplimiento de esa determinación. En los procedimientos contenciosos relativos a la aplicación del tributo, el reparo viene
a ser la materia, aquéllo sobre lo que versa el asunto controvertido.
Pueden distinguirse tres elementos en el reparo: la materia, el fundamento (motivo determinante o sustento) y la cuantía.
– La materia es el aspecto de la determinación sobre el que recae el reparo: el ingreso no reconocido; el gasto deducido; la tasa
aplicada; la exoneración aplicada; el costo o valor computado, etc.
Sobre una misma materia puede incidir más de un reparo.
Por ejemplo, en una fiscalización pueden cuestionarse los valores depreciables de dos o más activos.
– El fundamento es la razón de hecho o de derecho por la que se formula el reparo. Por ejemplo :
– Razón de hecho: No se ha acreditado la aplicación de préstamo que origina los intereses deducidos; el préstamo no contribuye
a generar mayor renta gravada.
– Razón de derecho: La tasa de depreciación es excesiva; el plazo de la exoneración ya venció; la exoneración no comprende la
operación materia del reparo.
El fundamento del reparo es su elemento esencial pues hace que el reparo sea el que es. Vale decir, le da identidad y lo distingue
de cualquier otro. Por ello, el cambio del fundamento del reparo conlleva la modificación de éste.
– La cuantía es el monto por el que se formula el reparo. No hay reparo sin cuantía. Sin embargo, la variación de la cuantía no afecta
la identidad del reparo.
De estos elementos, el fundamento y la cuantía guardan relación con la facultad de reexamen. Dado que, según el segundo párrafo
del art. 127, en ejercicio de esa facultad el órgano de resolución sólo puede ampliar el monto del reparo, se infiere que no está
facultado para modificar su fundamento. De otro lado, el tercer párrafo del art. 127 otorga protección al derecho de defensa del
recurrente ante el incremento del monto del reparo.
En los literales b) y c) siguientes se tratan estas reglas.
b) Prohibición de modificar el fundamento del reparo – Ejercicio en exceso de la facultad de reexamen: Efectos –
Tratándose de los reparos, la cuestión controvertida puede versar sobre sus fundamentos (lo que guarda relación con la procedencia
en su reparo) o sobre su cuantía.
De acuerdo al segundo párrafo del art. 127 (modificado por D.Leg. 981), en ejercicio del reexamen el órgano de resolución sólo
puede modificar la cuantía del reparo. Esta restricción conlleva que no esté facultado para cambiar el fundamento del reparo. A
continuación, con base en la casuística jurisprudencial, se tratará de precisar los alcances de ese impedimento.
Según resulta de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal el órgano de resolución:
– Puede complementar el fundamento del reparo. Esto es, puede darles un mayor desarrollo con razones de hecho o de derecho
directamente vinculados a ellos.
En el caso de la RTF 6847-4-2012 de 4-5-12 en la Resolución de Determinación se había indicado que las cobranzas dudosas
provisionadas estaban determinadas en un Registro Auxiliar y no en el Libro de Inventarios y Balances. La Resolución de
Intendencia, a su vez, señaló que el Registro Auxiliar llevado era independiente del indicado libro al no indicar que se enlazaba con
él y que en dicho Registro los saldos de la provisión de cobranza dudosa no se encontraban discriminados, ni identificaban el
nombre del cliente, los documentos provisionados y la fecha de vencimiento de la obligación.
El Tribunal Fiscal declaró que estos nuevos fundamentos estaban “vinculados” a los de la Resolución de Determinación.
– Puede corregir un error material de la Resolución de Determinación en la indicación del fundamento del reparo.
En la instancia de reclamación la Administración señaló que había incurrido en error material al consignar en los valores que los
reparos al crédito fiscal provenían del hecho de no haberse anotado los comprobantes de pago en el Registro de Compras, cuando
en realidad éste correspondía a “no cumplir con los requisitos sustanciales del artículo 18° del Texto Unico Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas ”, por lo que subsanaba tal hecho en virtud a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 108° del
Código Tributario. La RTF 10257-4-2007 de 26-10-07 expresó que si bien en las Resoluciones de Determinación “se indica que
el crédito fiscal se reparó por “no anotar comprobantes de pago en el Registro de Compras ”, también se consigna “ver Detalle en
el Requerimiento Nº 00023194” y “Fecha de cierre de Requerimiento N° 0023194: 06/12/ 2002 ” , en el que se solicitó
expresamente a la recurrente el cumplimiento de los requisitos sustanciales para la aplicación del crédito fiscal, por lo que la
recurrente objetivamente conoció el motivo del reparo efectuado desde el proceso de fiscalización, careciendo de sustento el
afirmar que el mismo fue sustituido por la Administración”.
– No puede adicionar al reparo fundamentos no vinculados a los de la Resolución de Determinación.
En el caso de la RTF 6847-4-2012 de 4-5-12, al sustento del reparo en la Resolución de Determinación (la provisión de deudas
de cobranza dudosa no está discriminada en el Libro de Inventarios y Balances), la Resolución de Intendencia adicionó otros (no se
han realizado acciones de cobranza; las deudas no cumplen con el criterio del devengado). El Tribunal Fiscal determinó que de ese
modo se había incurrido en un exceso al ejercitar la facultad de reexamen. Declaró la nulidad de la apelada en el extremo que
adicionaba como sustento del reparo fundamentos no consignados en la Resolución de Determinación y se pronunció sobre la
viabilidad del referido reparo, sin considerar los fundamentos adicionados en el indicado valor.
Situación similar a la antes descrita se produjo en la RTF 18350-4-2013 de 10-12-13 . En tal caso, en la Resolución de
Determinación, la Administración Tributaria había efectuado el reparo de gastos financieros por no encontrarse sustentados en
comprobantes de pago autorizados por SUNAT. En la apelada concluyó que no se había acreditado la causalidad de los referidos
gastos y que no se encontraban sustentados con comprobantes de pago.
El Tribunal Fiscal precisó lo siguiente :
“Que en tal sentido, en la apelada la Administración adicionó un nuevo motivo del reparo a los gastos financieros, al añadir que la
recurrente debía acreditar que tales gastos cumplían con el principio de causalidad, esto es, adicionó un fundamento al reparo en
la instancia de reclamación, lo que no se ajusta a su facultad de reexamen, y en aplicación de lo previsto en el numeral 2 del
artículo 109 del Código Tributario, según el cual son nulos los actos de la Administración dictados prescindiendo de los
procedimientos establecidos, procede declarar nula la resolución apelada en ese extremo ”.
Señaló que, sin perjuicio de lo antes indicado, debía determinarse si el reparo por gastos financieros no sustentados en
comprobantes de pago, se encontraba conforme a ley.
– No puede sustituir el fundamento del reparo por otro formulado en la apelada, en caso declare o considere que el reparo no está
debidamente sustentado en la Resolución de Determinación.
El Tribunal Fiscal ha declarado la nulidad de la apelada y de los valores que la sustentan, en aplicación del art. 109, inc. 2, en los
casos en los siguientes casos :
– En la RTF 3977-1-2010 de 16-4-10, el Tribunal Fiscal precisó que en la etapa de reclamación se había modificado el
fundamento del reparo, al señalarse que el supuesto configurado no era uno de reintegro (como se había establecido en la
fiscalización), sino de ajuste del crédito fiscal por devoluciones y al sustentar el nuevo reparo en el hecho de que las
devoluciones no estaban sustentadas en notas de contabilidad.
– En la fiscalización se reparó el gasto por los intereses de un préstamo destinado a la compra de las acciones de una empresa
considerando que no generaba renta gravada al no incrementar el capital de trabajo de la recurrente ni contribuía a generar
mayor renta gravada. La apelada, en cambio, expresó que no se había acreditado que el préstamo hubiese sido destinado a la
compra de las acciones. La RTF 9592-8-2012 de 15-6-12 declaró que en la instancia de reclamación se había cambiado el
fundamento del reparo.
– En la fiscalización se reparó el uso como costo de adquisiciones sustentadas con liquidaciones de compra emitidas a personas
inscritas en el RUC. En la apelada la SUNAT indicó que también se reparó la deducción de las adquisiciones al no haberse
acreditado que su cancelación se hubiere efectuado con uso de un medio de pago previsto por la Ley 28194.
La RTF 12566-8-2012 de 1-8-12 declaró que el art. 127 del Código Tributario faculta al órgano de resolución a hacer un nuevo
examen completo de los aspectos del asunto controvertido, pero no a agregar un nuevo aspecto no considerado en el valor (en
el caso, Resolución de Determinación) impugnado, que era lo sucedido al haber cambiado el sustento y motivación del reparo en
la apelada.
– En la fiscalización el reparo se fundamentó en que los gastos reparados constituían gastos ajenos al giro del negocio en virtud
del inc. a) del art. 44 de la LIR. En la instancia de reclamación se señaló que tales gastos constituían donaciones en deducibles
en virtud del inc. d) del mismo artículo, supuesto diferente al que motivó la emisión del valor impugnado — RTF 9445-3-2013
de 7-6-13
– Las Resoluciones de Determinación acotaron el Impuesto a la Renta sobre pagos por asistencia técnica al exterior que, al
resolverse la reclamación, fueron calificados como pagos de regalías y acotados como tales. Se declararon nulas la Resolución
de Intendencia que resolvió la reclamación y las Resoluciones de Determinación impugnadas — RTF 1639-4-2010 de 12-2-10
Cabe señalar, además, que el órgano de resolución tampoco está facultado para dotar de sustento al reparo en caso carezca de él.
Situaciones particulares
– Caso de aparente cambio de criterio: En el caso de la RTF 19437-1-2012 de 22-11-12 , la Resolución de Determinación
señalaba que los desembolsos incurridos en la construcción y traslado de una plataforma petrolera estaban vinculados a la
construcción de un activo fijo y, por tanto, de acuerdo al párr. 19 de la NIC 16, debían reconocerse como costo de construcción de
ese activo; y, de otro, que al tratarse de desembolsos efectuados en ejercicio anterior, para su deducción en el ejercicio fiscalizado
debían cumplirse los requisitos señalados en el art. 57 de la LIR, lo que no ocurría en el caso.
La resolución apelada señaló que los desembolsos no tenían la naturaleza de activos sino de gastos y que, por tanto, no era
aplicable el párrafo 19 de la NIC 16 sino el art. 57, últ. párr., de la LIR.
Al apelar la recurrente alegó que la apelada había modificado el fundamento del reparo y que, por tanto, se había excedido en el
ejercicio de su facultad de reexamen otorgada por el art. 127 del Código Tributario, por lo que resultaba ser nula.
El Tribunal Fiscal declaró improcedente la nulidad. Se sustentó en que si bien la apelada había desestimado la aplicación del
párrafo 19 de la NIC 16, había mantenido el fundamento legal invocado en la fiscalización. Hizo hincapié además, en que el reparo
no había sido determinado como “costo cargado al gasto”, sino como “gastos capitalizados de ejercicios anteriores” y en que, en la
apelada, la Administración no había invocado su facultad de reexamen.
– Caso en que existió complementación y modificación del reparo: Puede suceder que el órgano de resolución desarrolla
fundamentos adicionales a un reparo, algunos de los cuales sean complementarios y otros modificatorios de los expresados en la
Resolución de Determinación. Es lo que sucedió en la RTF 6847-4-2012, a la que se ha hecho referencia en líneas anteriores.
– Caso de modificación de la base legal que sustenta el reparo: En la fiscalización la SUNAT reparó el crédito fiscal por los
servicios logísticos al no haberse efectuado el depósito de la detracción. Indicó como sustento los arts. 2, 4, 5 y 6 de la Res. 073-
2006/SUNAT, referida a las normas para la aplicación del SPOT al transporte de bienes por vía terrestre. En la apelada, la SUNAT
señaló que el reparo a los referidos servicios se sustentaba en el num. 4 del Anexo 3 de la Res. 183-2004/SUNAT, que regula el
servicio de movimiento de carga de bienes.
La RTF 3186-1-2017 de 11-4-17 declaró que la apelada había modificado los fundamentos del reparo, al agregar aspectos que
no fueron considerados en los valores, lo que no se ajustaba a lo dispuesto en el art. 127 del Código Tributario. En aplicación
del art. 109, inc. 2 del Código Tributario declaró la nulidad de la apelada y dejó sin efecto los valores emitidos.
Ejercicio en exceso de la facultad de reexamen : Efectos
La modificación del fundamento del reparo por el órgano de resolución (sea por adición o sustitución) constituye un ejercicio en
exceso de la facultad de reexamen y causa la nulidad de la resolución que resuelve la reclamación, por violación del debido
procedimiento legalmente establecido, conforme al art. 109, inc. 2, del Código Tributario. Así lo ha declarado reiterada jurisprudencia
del Tribunal Fiscal.
– De acuerdo a lo establecido en el Glosario de Fallos empleados por el Tribunal Fiscal, cuando la Administración en virtud de su
facultad de reexamen modifica el fundamento de los reparos en instancia de reclamación, se declara la nulidad de la apelada y se
deja sin efecto el valor. Véase al respecto en el Apéndice de Jurisprudencia.
Las RTF 5964-4-2017 de 12-7-17 y 2940-1-2017 de 31-3-17 han aplicado el referido fallo.
Otras resoluciones, entre las que se encuentra la RTF 4523-3-2017 de 26-5-17, han declarado sólo la nulidad de la apelada en
aplicación del art. 109, inc. 2 del Código Tributario, pero no han dejado sin efecto el valor, sino que han ordenado a la
Administración emitir un nuevo pronunciamiento o, en aplicación del último párrafo del art. 150 del Código Tributario 1, se han
pronunciado sobre el fondo del asunto por contar con elementos suficientes para ello :
“Que de la revisión de autos se aprecia que la propia Administración habría reconocido que el reparo por pérdida en la venta de
acciones, en los términos que había sido formulado en la resolución de determinación impugnada, carecía de sustento, y en vista
de ello procedió a modificar su fundamento en instancia de reclamación; por lo tanto, dado que corresponde analizar el reparo
según como fue establecido originalmente, se concluye que éste no se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde
levantarlo y dejar sin efecto la resolución de determinación impugnada en este extremo ” .
– Complementación y modificación del reparo: En el caso de las RTF 6847-4-2012 de 4-5-12 y RTF 1384-10-2013 de 22-1-
13 en el que la apelada simultáneamente complementó (lo cual está permitido) y modificó el reparo, el Tribunal Fiscal declaró la
nulidad de aquélla sólo en el extremo relativo a la modificación del reparo.
La norma contenida en el art. 127 del Código Tributario es imperativa. Por ende, al efectuar el análisis de la resolución apelada, el
Tribunal Fiscal debe examinar si ha modificado el fundamento del reparo en la apelada, aun cuando el contribuyente no hubiere
planteado esa cuestión.
Ello fluye de lo expuesto en la RTF 6387-10-2012 de 26-4-12, en la que, al examinar si el reparo efectuado por la SUNAT se
encontraba conforme a ley y sin que el contribuyente hubiere alegado la modificación del fundamento del reparo, el Tribunal Fiscal
determinó que se había producido un exceso en el ejercicio de la facultad de reexamen.
En el caso se declaró la nulidad de la resolución apelada y del valor por “exceso al ejercicio de la facultad de reexamen ”, al haber la
SUNAT cambiado el fundamento del reparo en la reclamación. Se precisó que “ carecía de relevancia emitir pronunciamiento sobre
los argumentos expuestos por la recurrente (no vinculados al reexamen y que más bien se encontraban dirigidos a desvirtuar el
reparo efectuado por la Administración)” .
c) Incremento del monto del reparo – Derecho de defensa del contribuyente
El segundo párrafo del art. 127 autoriza al órgano de resolución a aumentar o disminuir el monto de los reparos impugnados.
Obsérvese que cuando el reparo lo es de un gasto, su cuantía aumenta si en la reclamación se disminuye el monto del gasto
deducible.
– En la fiscalización se aceptó parcialmente la deducción del gasto por intereses. En la reclamación se denegó totalmente la
deducción — RTF 17044-8-2010 de 27-12-10
– En la fiscalización se reparó la provisión por vacaciones del personal. Al resolver la reclamación se incrementó el monto de la
provisión no deducible — RTF 18695-10-2011 de 9-11-11
Derecho de defensa del recurrente
El tercer párrafo del art. 127 norma el ejercicio del derecho de defensa del recurrente ante el incremento de la cuantía del reparo
(véase la sec. 9/4.1).
De acuerdo a lo establecido en el Glosario de Fallos empleados por el Tribunal Fiscal, cuando la Administración no ejerce su facultad
de reexamen, de acuerdo con lo previsto por el artículo 127 del Cód. Trib., corresponde declarar la nulidad de la apelada. Véase al
respecto el Apéndice de Jurisprudencia.
Cuando la Administración no comunica al recurrente la ampliación del monto del reparo a fin de que ejerza su derecho de defensa, el
Tribunal Fiscal declara la nulidad de la ampliación por violación del procedimiento legalmente establecido ( art. 109, inc. 2) y ordena
a la Administración realizar esa comunicación.
1. Según el últ. párr. del art. 150 del Código Tributario cuando el Tribunal Fiscal constate la existencia de vicios de
nulidad, además de la declaración de nulidad deberá pronunciarse sobre el fondo del asunto, de contarse con los
elementos suficientes para ello, salvaguardando los derechos de los administrados. Cuando no sea posible
pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondrá la reposición del procedimiento al momento en que se
produjo el vicio de nulidad.
Alcances en cuanto a las infracciones y sanciones
El cuarto párrafo del artículo 127 prohíbe imponer nuevas sanciones por medio del reexamen.
En la Exposición de Motivos del D.Leg. 981 que incorporó este párrafo se expresa que se ha tomado en consideración el
pronunciamiento de la RTF 1870-1-2002 en el sentido de que “en vía de reexamen no podrán establecerse nuevas infracciones” .
En el caso de esa resolución, la Resolución de Multa se emitió por la comisión de la infracción tipificada en el art. 178, inc. 1, del
Código Tributario. En la etapa de reclamación se estableció que respecto de algunos meses la recurrente había incurrido en las
infracciones de los incisos 1 y 2 del art. 178, por lo que, en aplicación del art. 171 de dicho Código (que regulaba el concurso ideal
de infracciones) se determinó que correspondía aplicar la sanción más grave, considerándose como tal la del inc. 2. El Tribunal
Fiscal se pronunció como se ha indicado.
De acuerdo a lo expuesto, el órgano de resolución no puede imputar la comisión de infracciones distintas a la que es materia en la
reclamación. Esta regla comprende tanto la adición de una nueva infracción a la imputada en la fiscalización o verificación, como la
sustitución de ésta por la nueva.
La RTF 7028-7-2012 de 9-5-12 declaró que la variación de la base legal de la multa conlleva la modificación de la infracción.
La restricción impuesta no impide al órgano de resolución modificar la cuantía o extensión de la sanción aplicada para ajustarla al
mandato legal.
Al respecto cabe destacar que la cuantía de las sanciones está fijada en una norma legal. No está sujeta a la valoración de las
circunstancias de cada caso. De ello resulta que si se aplica una sanción en monto o extensión inferior al legal, la resolución que la
imponga será nula en ese extremo. Por lo tanto, cabría afirmar que el órgano de resolución puede en tal caso ordenar se expida una
nueva resolución que aplique la sanción incrementada conforme a ley.
Tampoco está impedido el órgano de resolución de aumentar el monto de la multa vinculada al tributo omitido o saldo a favor o
crédito tributario declarado, cuando el reparo relativo a ellos es incrementado a consecuencia del reexamen.
Procedencia
Art. 135 :
“Pueden ser objeto de reclamación la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa.
También son reclamables la resolución ficta sobre recursos no contenciosos y las resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así
como las resoluciones que las sustituyen y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria.
Asimismo, serán reclamables las resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución y aquéllas que determinan la pérdida del
fraccionamiento de carácter general o particular”. 1
También son reclamables según norma expresa las resoluciones fictas denegatorias de solicitudes no contenciosas vinculadas a la
determinación de la obligación tributaria – art. 163, segundo párrafo.
La reclamación “constituye un acto de contradicción o contienda dirigido a cuestionar la validez, entre otros, de las resoluciones de
determinación, órdenes de pago o resoluciones de multa, o de manera general de aquellos actos que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria, con el objeto de que sean modificados o dejados sin efecto” – RTF 6324-1-2005 de 14-10-
05.
Téngase presente que, en general, para ser reclamable, el acto no debe haber sido materia de resolución firme (véase al respecto la
sección 9/14.6) y debe ser lesivo a un interés particular del contribuyente. En tal sentido son reclamables:
– La resolución que al resolver una reclamación formula una nueva acotación o impone una sanción – RTF 6108 de 9-3-71 y 9233
de 24-4-71.
– La resolución que al resolver una reclamación imputa responsabilidad solidaria a un tercero no interviniente en dicha
reclamación – RTF 17668 de 13-4-83.
– La resolución de ejecución de una resolución del Tribunal Fiscal que plantea cuestiones nuevas no derivadas de una errónea
interpretación de la resolución del Tribunal (omisión de una deducción, imputación de pagos, etc.) – RTF 9751 de 5-9-74.
– La resolución de la DGC (hoy SUNAT) que ordena el archivo de la solicitud de devolución de impuestos del contribuyente – RTF
18622 de 10-9-84.
– Las resoluciones que declaran sin lugar (por extemporáneos) los recursos de no conformidad de las acotaciones por coeficiente (a
que se refería el art. 102 de la Ley del Impuesto a la Renta) – RTF 25035 de 30-7-92.
En el caso, el contribuyente había interpuesto queja contra la resolución denegatoria de su no conformidad. El Tribunal resolvió
dar a dicho recurso el trámite de una reclamación.
El indicado art. 102 no rige actualmente. Sin embargo, el criterio de esta resolución podría ser aplicable en los casos en que se
discuta la extemporaneidad de las observaciones presentadas por el contribuyente, al amparo del art. 75 del Código Tributario, a
los cargos formulados por la Administración al concluir la fiscalización o verificación.
– La resolución mediante la cual, en ocasión del acogimiento a un fraccionamiento de carácter general, “ la Administración
determina como deuda acogida un monto mayor al identificado por el interesado en su solicitud” o “acoge deuda que no se
relaciona directamente con la identificada por el interesado”, en razón de que “mediante dicho acto se (está) modificando lo que
el interesado reconoce como deuda, pretendiendo con ello comprometerlo al pago de una deuda distinta, ya sea que dicha mayor
deuda se sustente en la misma resolución o con la emisión de un valor ” – RTF 05433-3-2003 de 23-9-03 (jur. oblig. pub. 26-
11-03).
– Los recibos girados por la omisión al pago de tributos, al contener la liquidación de la deuda y señalar su plazo de vencimiento –
RTF 781-5-2000 de 29-9-00 y 1095-3-2000 de 31-10-00.
La Jurisprudencia ha considerado como actos no reclamables:
– La absolución de una consulta – RTF 15550 de 16-11-79 .
– La resolución de la DGC (hoy SUNAT) que deniega la autorización para cambiar la tasa de depreciación – RTF 18784 de 14-12-
84. 2
– La decisión administrativa de disponer que se practique la acotación o liquidación que corresponda, por no constituir en sí misma
un acto de acotación – RTF 19242 de 2-12-85 y 19705 de 8-8-86.
– La Resolución de Intendencia emitida en cumplimiento de lo ordenado por una resolución del Tribunal Fiscal – RTF 947-4-2003
de 21-2-03.
– La resolución de ejecución coactiva. En este caso corresponde presentar solicitud de suspensión ante el ejecutor coactivo – RTF
43-5-99 de 7-6-99.
– La hoja de reliquidación expedida por la SUNAT con ocasión de la presentación de las declaraciones de pago de tributos, pues si
bien la información consignada en dicho documento puede diferir de la obligación declarada, se trata de un documento que
califica como un acto meramente informativo que no puede dar lugar a un procedimiento coactivo – RTF 21-5-99 de 14-5-99.
– Los estados de cuenta emitidos con relación al Impuesto Predial y arbitrios – RTF 806-2-99 de 13-10-99, 3610-3-2002 de 5-7-
02, entre otras.
– Los documentos denominados “Determinación de Arbitrios”, cuando no señalan los hechos y fundamentos de derecho que los
sustentan ni el órgano emisor y cuando no contienen firma original ni digitalizada. Al no calificar como acto reclamable, mediante
el cual la Administración pueda requerir el pago de la deuda tributaria o iniciar un procedimiento coactivo, la Resolución Jefatural
Zonal emitida por la municipalidad que resuelve declarar improcedente la reclamación deviene en nula – RTF 3984-2-2002 de
19-7-02, 4346-2-2002 de 31-7-02.
– El requerimiento emitido por una municipalidad a través del cual se solicita la rectificación de las declaraciones juradas del
Impuesto Predial – RTF 3260-5-2002 de 21-6-02.
La RTF 8426 de 1-6-73 se pronunció en una impugnación de un acta de responsabilidad (que en sí misma no era acto reclamable).
Declaró que esa impugnación suplía válidamente la omisión de reclamación de la acotación derivada de esa acta. Vale decir, que la
acotación debía entenderse oportunamente reclamada con la impugnación del acta de responsabilidad que le dio origen.
Este pronunciamiento implicó un cambio respecto del criterio observado en la RTF 5399 de 3-7-70, que no consideró reclamación
en forma la impugnación de un proyecto de liquidación, por cuanto no existía liquidación definitiva, la que recién fue notificada dos
años después. En dicha resolución el Vocal Informante precisó que debía “ entenderse que las observaciones de la recurrente al
proyecto de la acotación no se encontraron atendibles y así se produjo la liquidación definitiva…”.
1. Párrafo modificado por D.Leg. 953.

2. Este fallo se fundamentó en que dicha denegación no encajaba entre los actos reclamables que contemplaba el
art. 119 del Código anterior. Actualmente, conforme a los arts. 135 y 163 del Código Tributario, la denegación de
la autorización para cambiar la tasa de depreciación es acto reclamable o apelable, según se haya producido en
forma fleta o expresa. Véase la secc. 7/9.
Plazo de interposición
El término para reclamar es el siguiente:
– 20 días hábiles tratándose de Resoluciones de Determinación y de Multa — art. 137, inc. 2, modif. por D.Leg. 981.
Si la reclamación se interpusiera vencido el plazo será exigible el pago o el afianzamiento previo de la deuda (véase la sección
siguiente).
Tratándose de Resoluciones de Determinación, el plazo de 20 días sólo opera cuando determinan deuda.
En el caso de la RTF 1552-2 de 21-11-94 se declaró que debía admitirse a trámite la reclamación interpuesta fuera de dicho
plazo contra una Resolución de Determinación que determinó un menor crédito a favor del contribuyente por concepto de
Impuesto a la Renta (esto es, por no existir deuda tributaria exigible). Véase también más abajo el pronunciamiento de la RTF
19305 de 17-1-86.
L a RTF 7281-1-2004 de 24-9-04 señaló que “de la verificación del valor impugnado se advierte que determina una pérdida
tributaria y un saldo a favor de la recurrente, por lo que carece de monto a pagar, debiendo, en aplicación de los criterios
expuestos (RTF 19305 de 17-1-86 y 1552-2 de 21-11-94), los que no han sido modificados por el Tribunal Fiscal, admitirse a
trámite la reclamación”.
La RTF 19305 de 17-1-86 declaró que “el Código Tributario — Principios Generales, no establece con respecto al recurso de
reclamación, plazo máximo para interponer el mismo fuera del término de 30 (hoy 20) días de ley, en los casos que para reclamar
se pague el tributo impugnado o en los que no hubiera tributo por pagar,” y que “por lo tanto, no existiendo un plazo de caducidad
o abandono respecto del recurso de reclamación, el derecho de los contribuyentes a interponerlo está expedito en tanto no venza
el plazo prescriptorio del derecho reclamado...”. En el mismo sentido se pronunciaron la RTF 1552-2 de 21-11-94 y la RTF
7281-1-2004 de 24-9-04.
– 20 días hábiles tratándose de los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria. Vencido el plazo de
20 días hábiles sin haberse interpuesto reclamación, el acto queda firme — art. 137, inc. 2, modif. por D.Leg. 981.
Sobre los actos relacionados directamente con la determinación de la deuda véase la sec. 7/9. Si bien dentro de ellos se encuentra
la resolución que deniega la solicitud de devolución por pagos indebidos o en exceso, no le es aplicable la regla bajo comentario
por existir norma expresa que regula el plazo de presentación de la reclamación de estos actos.
– 5 días hábiles tratándose de resoluciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimientos u oficinas de profesionales independientes, así como de las resoluciones (de multa) que las sustituyan – art. 137,
inc. 2, modif. por D.Leg. 981.
De no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes mencionado, las resoluciones quedan firmes — art. 137, inc. 2,
modificado por D.Leg. 981.
Con anterioridad a esta modificación ya la RTF 433-2-2004 de 18-1-04 (jur. oblig. pub. 6-2-04) se había pronunciado en el
mismo sentido.
– 20 días hábiles tratándose de la resolución denegatoria (expresa) de la solicitud de devolución de pagos indebidos o en exceso —
art. 137, inc. 2, modificado por D.Leg. 981.
Conforme a la RTF Nº 01025-2-2003 de 25-2-03 (jur. oblig., pub. 23-3-03) , resulta admisible la reclamación extemporánea
de las resoluciones que resuelven solicitudes de devolución, siempre que a la fecha de su interposición no haya prescrito la acción
para solicitar aquélla.
En caso de denegación ficta, la reclamación puede interponerse en cualquier momento luego de vencido el plazo de 45 días
hábiles (desde la presentación de la solicitud, mientras no se notifique la denegatoria expresa) a que se refiere el art. 163, 2º
párrafo — art. 137, inc. 2, modif. por D.Leg. 981.
Debe considerarse que las mismas reglas operan, por analogía, tratándose de la reclamación de la denegatoria expresa o ficta de
la solicitud de compensación.
– Tratándose de la denegatoria ficta de solicitudes distintas a las de devolución (o compensación), la reclamación puede
interponerse en cualquier momento (una vez transcurridos 45 días hábiles desde la presentación de la solicitud y mientras no se
notifique la resolución) — art. 163, segundo párrafo.
De no interponerse el recurso de reclamación en el plazo indicado, la resolución queda firme — art. 137, inc. 2, modificado
por D.Leg. 981.
– 20 días hábiles tratándose de la resolución que declara la pérdida del fraccionamiento general (regulado por normas especiales) o
particular (regulado por el art. 36 del Código Tributario). Vencido el plazo de 20 días hábiles sin haberse interpuesto reclamación,
el acto queda firme — art. 137, inc. 2, modificado por D.Leg. 981.
La reclamación de la Orden de Pago no tiene plazo señalado. Puede interponerse en cualquier momento dado que supone, en
principio, el pago previo de la deuda. Sobre este aspecto véase la sección 7/5.
“En el caso que la notificación de un acto de la Administración exprese un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo,
será de aplicación el numeral 24.2 del artículo 24º de la Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley Nº 27444,
según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo
que la interposición del recurso deberá ser considerada oportuna” — RTF 5580-5-2006 de 17-10-06 (juris. oblig., pub. 8-11-
06).
Cómputo del plazo
El plazo se computa por días hábiles (véase la sec. 1/10). Corre desde el día hábil siguiente a la notificación del acto o resolución
recurrida (art. 137, inc. 2).
Al respecto cabe citar la jurisprudencia siguiente:
– Al pronunciarse sobre un recurso de queja del contribuyente, el Tribunal le hizo conocer los fundamentos de la acotación y dejó a
salvo su derecho a reclamar dentro de los 30 (hoy 20) días de notificada la resolución — RTF 8496 de 4-7-73.
– Se confirmó la resolución de primera instancia que tuvo por notificado al contribuyente el día en que presentó un pedido para que
se le practicara una nueva notificación por deficiencia de la anterior; pero se declaró expedito su derecho para reclamar del fondo
del asunto dentro de los 30 (hoy 20) días de notificada la resolución del Tribunal — RTF 11249 de 9-2-76
– Se ordenó admitir a trámite la reclamación interpuesta dentro de los 30 (hoy 20) días hábiles siguientes a la notificación de 10
(hoy 7) días, por cuanto no aparecía acreditado que la notificación de la acotación se hubiere efectuado con sujeción al art. 62 (hoy
104) del Código — RTF 17244 de 13-7-82
El pago o afianzamiento previo en las reclamaciones de Resoluciones de Determinación y de Multa –

Alcances del requisito
a) Reclamación dentro del plazo

b) Reclamación vencido el plazo
c) Situaciones en que no es exigible el pago o afianzamiento previo
d) Otros aspectos
a) Reclamación dentro del plazo
De acuerdo al art. 136, si la reclamación se interpone dentro del plazo “no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la
parte que constituye motivo de la reclamación” debiendo abonar el recurrente sólo “la parte de la deuda no reclamada actualizada
hasta la fecha en que realice el pago”.
Vale decir que si se impugna el total de la deuda no se requiere su pago previo. Si la impugnación es parcial debe pagarse la deuda
actualizada que corresponda a la mayor materia imponible o base imponible o a la mayor tasa aceptada por el contribuyente.
Si sólo se impugna el interés y no el tributo, se requiere el pago previo de éste para admitir la reclamación aunque se interponga
dentro del plazo — RTF 13190 de 16-9-77
Si la Resolución de Determinación en concepto del Impuesto a la Renta ha sido reclamada sólo respecto de algunos reparos y la
parte no impugnada corresponde a otras que previamente han sido materia de una declaración rectificatoria y de acogimiento a una
amnistía en la que se ha efectuado el pago íntegro de la deuda acogida a ella, no procede que se exija nuevamente el pago de
dicha parte para admitir a trámite la reclamación — RTF 6207-3-2002 de 25-10-02
Si se ha reclamado oportunamente sin impugnar el fondo de la acotación (por ejemplo, si sólo se alegó prescripción) y se ha
declarado infundada esa reclamación, para poder impugnar posteriormente dicho fondo se requiere el pago previo del tributo
acotado — RTF 5431 de 13-7-70
De conformidad con estas normas, el D.S. 403-84-EFC de 10-9-84 dispone que en las reclamaciones ante la SUNAT debe expresarse,
en el escrito de reclamación y en la hoja de información sumaria, el monto del tributo, de la multa y del interés que no se impugna y
debe acompañarse el comprobante de pago de ese monto.
Si la reclamación o apelación que se efectúa se realiza de manera parcial, se deberá indicar el monto de la deuda tributaria que se
impugna y acreditar que se ha abonado la parte de la deuda no reclamada o apelada, actualizada hasta la fecha en que se realice el
pago, señalando en el escrito correspondiente el número y fecha de la Boleta de Pago – Res. 083-99/SUNAT de 16-7-99, modif. por
la Res. 106-2005/SUNAT de 3-6-05, art. 3, inc. e).
b) Reclamación vencido el plazo
Si la reclamación se presenta vencido el plazo “deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama,
actualizada hasta la fecha de pago” – Art. 137, inc. 3, modif. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16).
Alternativamente, el mismo dispositivo faculta a presentar una carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda tributaria
actualizada hasta por 9 meses posteriores a la fecha de interposición (extemporánea) de la reclamación.
Si el recurrente interpone recurso de reclamación con posterioridad al vencimiento del plazo a que se refiere el art. 137 del Código,
la Administración Tributaria no debe limitarse a solicitar el pago de la deuda tributaria reclamada, sino que también debe señalar
expresamente la posibilidad de que la omisión se subsane presentando carta fianza — RTF 7009-2-2002 de 5-12-02 y 2720-3-
2003 de 21-5-03
La carta fianza debe otorgarse por un período de 9 meses, renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la
Administración y mantenerse vigente durante la etapa de la apelación (por el mismo monto, plazos y períodos establecidos para la
reclamación), de ser el caso. Esta garantía será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma, o revoca en parte, la resolución apelada, o
si no es renovada conforme a lo que señale la Administración. El saldo a favor del deudor tributario que resulte de la ejecución será
devuelto de oficio – Art. 137, inc. 3, modif. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16).
Los plazos de 9 meses se extienden a 12 tratándose de reclamaciones de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación
de las normas de precios de transferencia y a 20 días hábiles tratándose de reclamaciones contra resoluciones de multa que
sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes. — Art. 137, inc. 3, modif. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16).
La 6ª Disp. Final de la Ley 27335 ha precisado “que en los supuestos en los cuales se hubieran otorgado cartas fianzas u otras
garantías a favor de la Administración, el hecho de no mantener, otorgar, renovar o sustituir las mismas dará lugar a su ejecución
inmediata en cualquier estado del procedimiento administrativo”.
Señala el último párr. del inc. 3 del art. 137, que las demás condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su
presentación, serán establecidos por Res. de Superintendencia o norma de rango similar. Véanse al respecto las disposiciones
aprobadas por Res. 098-97-SUNAT de 7-11-97.
Momento en que debe efectuarse la ejecución de la carta fianza: Mediante Informe Nº 061-2013-SUNAT/4B0000 de 27-
3-13, la SUNAT opinó que procede la ejecución de la carta fianza desde el día hábil siguiente de notificada la resolución de
cumplimiento en la cual se efectúe la liquidación final de la deuda tributaria, cuando el extremo revocado corresponda únicamente a
dejar sin efecto un reparo y el extremo no revocado a confirmar otros reparos, siempre que el deudor tributario no presente un
recurso de apelación, en el plazo de ley, contra dicha resolución impugnando la liquidación efectuada por la Adm. Trib.
Si el contribuyente presenta el recurso de apelación, solo se podrá ejecutar la carta fianza a partir del día siguiente de notificada la
resolución del Tribunal Fiscal en que emita pronunciamiento confirmando la resolución de cumplimiento antes señalada.
No procede la ejecución de la carta fianza desde el día hábil siguiente de notificada la resolución de cumplimiento en la cual se
determine deuda tributaria a cargo del contribuyente, con relación a aquella parte respecto de la cual el Tribunal Fiscal dispuso que
se efectúe una nueva verificación.
c) Situaciones en que no es exigible el pago o afianzamiento previo
Aunque la reclamación se haya interpuesto extemporáneamente no procede el pago ni el afianzamiento previo de la deuda
tributaria y debe admitirse a trámite la reclamación, en las situaciones siguientes:1
1. Cuando en la reclamación se impugna la validez de la notificación.
En las RTF 7703 de 25-10-72 y 13764 de 17-1-78 se ha expresado que al depender la extemporaneidad de la reclamación de la
validez de la notificación, debe haber necesariamente pronunciamiento sobre la impugnación de ésta.
2. Cuando no existe fecha cierta de la notificación de la determinación por haber sido efectuada en forma defectuosa – RTF 5259
de 21-4-70, 8912 de 29-11-73, 13744 de 10-1-78, entre otras
Esta causal opera aunque al reclamar no se haya impugnado la validez de la notificación y supone que al resolverse la queja o la
apelación (en la que se ha alegado la causal) ha sido probado ya el carácter defectuoso de la notificación.
3. Cuando la determinación padece de alguna causal de nulidad 2 – RTF 5988 de 26-1-71, 6940 de 28-3-72, 7875 de 1-12-
72,10493 de 4-6-75, RTF 18971 de 15-5-85 y 19701 de 6-8-86, entre otras
La necesidad de evitar la realización de un pago cuya devolución sería procedente sirve de fundamento a esta causal.
4. Cuando de lo actuado fluye la manifiesta improcedencia de la determinación, aunque no sea nula ni anulable.
Esta causal también reposa en el principio de economía procesal. Ha operado en casos como los siguientes :
– Al apelar la resolución que declaraba extemporánea la reclamación se completó las pruebas que demostraban que el bien no era
propio del causante sino común. El Tribunal se pronunció sobre el fondo de la reclamación — RTF 6070 de 25-2-71
– Si está acreditado que el tributo acotado ha prescrito — RTF 8295 de 23-4-73
– Al reclamar la imputación de responsabilidad solidaria de un director, si la Administración, en la reclamación de otro director, ha

declarado la inexistencia de tal responsabilidad, no en razón de la actuación personal de ese director sino de la situación de la
empresa — RTF 23689 de 13-9-90
– En el caso de la RTF 1113-5-97 de 17-9-97 se trataba de la apelación extemporánea contra dos Resoluciones de Intendencia
pronunciadas en sendas reclamaciones de una Resolución de Determinación por omisión del pago del IGV y una Resolución de
Multa vinculada (actualmente art. 178.1) a aquella. La Resolución de Determinación era consecuencia del reparo del saldo a favor
por crédito fiscal de período anterior. Dicho reparo había sido dejado sin efecto por el Tribunal Fiscal en la reclamación interpuesta
contra el mismo. El Tribunal Fiscal ordenó admitir a trámite la apelación.
– Si se encuentra debidamente acreditado que la emisión de la Orden de Pago se debió a un error del recurrente en el llenado de su
declaración jurada. En el caso de la RTF 478-5-99, el recurrente no había consignado en su declaración jurada del mes de febrero
el saldo a favor declarado en el mes de enero, por lo que el TF ordenó a la Administración verificar la fehaciencia y realidad del
saldo a favor arrastrable.
– En el caso de la RTF 795-3-99 de 19-10-99 la reclamación fue presentada fuera del plazo, no obstante ello, el Tribunal Fiscal
declaró que al no consignar las Resoluciones de Determinación, de manera clara y precisa los reparos de la Administración, se le
estaba impidiendo al recurrente tomar conocimiento cabal de éstos para que pueda hacer pleno uso de su derecho de defensa y
efectúe los descargos correspondientes, por lo que revocó la Resolución de Intendencia que había declarado inadmisible el
reclamo, ordenando a la Administración Tributaria que admitiera el reclamo sin exigir el pago previo.
5 . Cuando la procedencia del impuesto acotado o de la multa aplicada depende de lo que se resuelva respecto de la otra
determinación oportunamente reclamada.
– Se resolvió que no procedía iniciar la cobranza coactiva (y, por ende, tampoco cabría exigir el pago previo) de las acotaciones del
impuesto a la renta a cargo de los socios de una sociedad comercial de responsabilidad limitada, no reclamadas oportunamente,
ya que la determinación de la mayor materia imponible obtenida por la sociedad sí había sido impugnada oportunamente — RTF
13134 de 6-9-77.
– No es exigible el pago previo para la admisión a trámite de reclamaciones extemporáneas contra resoluciones de multa vinculadas
a la determinación de la deuda (en el caso, multa por declarar datos falsos — art. 178.1), cuando se ha interpuesto
oportunamente la reclamación contra la Resolución de Determinación de la cual se deriva — RTF 881-5-97 de 14-5-97.
6. Cuando se reclama alegando prescripción, pues conforme al art. 43 del Código la prescripción puede alegarse en cualquier estado
del procedimiento — RTF 9214 de 16-4-74, 9896 de 15-10-74 y 13764 de 17-1-78, entre otras.
En la RTF 9214 se precisó que la causal no opera respecto del recurso de apelación interpuesto extemporáneamente contra la
resolución que deniega la prescripción alegada al reclamar.
7. Cuando la acotación se notifica al contribuyente con posterioridad al acogimiento a una amnistía por el mismo tributo y período
acotado, sin haberse analizado previamente los efectos de ese acogimiento respecto de las acotaciones practicadas — RTF 5965-
de 19-1-71, 8436 de 4-6-73 y 1057-1 de 2-9-94.
En otros casos el fundamento dado a esta causal ha sido distinto. En la RTF 8516 de 10-7-73 se expresó que debía “considerarse
suficiente el pago efectuado al amparo de la amnistía para los efectos de admitirse a trámite la resolución”. En la RTF 8732 de 26-
9-72 se señaló que la aceptación del acogimiento permitía “suponer que parte o la totalidad de la deuda a que (la acotación) se
refiere ha sido satisfecha con ese acogimiento”.
8 . Cuando se ha emitido documentos oficiales contradictorios respecto de la deuda del contribuyente, creándose incertidumbre
sobre su existencia.
En el caso de la RTF 7865 de 30-11-72 , junto con la resolución de primera instancia declarando sin lugar la reclamación, se
notificó al contribuyente una papeleta Kienzle de la que aparecía que no se adeudaba nada por concepto de los impuestos acotados.
El Tribunal expresó que el error de la Administración justificaba la admisión a trámite de la apelación y la suspensión de la cobranza.
9. Cuando la reclamación está referida a un asunto de puro derecho — RTF 18296 de 3-4-84 y 19129 de 26-9-85.
10. Cuando la misma acotación determina pagos en exceso por unos periodos y en defecto por otros.
Si la acotación del IGV determina deuda por unos meses y pagos en exceso por otros en mayor monto, no procede exigir su pago
previo para admitir a trámite la reclamación extemporánea dado que es manifiesta la procedencia de la compensación — RTF
26357 de 12-5-93.
d) Otros aspectos
De acuerdo a las RTF 8341 de 7-5-73 y 10027 de 25-11-74 cuando se ha celebrado un convenio de pago fraccionado con el
órgano recaudador, no puede admitirse a trámite la reclamación mientras no se acredite el pago del íntegro del tributo acotado
(actualmente, el íntegro de la deuda).
La resolución que aprueba una solicitud de fraccionamiento tampoco exime a la reclamante de la exigencia de acreditar el pago (o
afianzamiento) íntegro de la deuda fraccionada no impugnada. La Administración Tributaria deberá requerirle para que subsane
dicha omisión — RTF 37-5-99 de 7-6-99.
Sobre la compensación solicitada al reclamar extemporáneamente a fin de evitar el pago previo, véase en la sección 5/4.4 lo
resuelto por la RTF 11289 de 25-2-76.
El servidor del órgano administrador (Mesa de Partes) no puede rechazar verbalmente la admisión de la reclamación extemporánea
por no acompañarse el comprobante de pago del tributo — RTF 9291 de 7-5-74 y 26412 de 27-5-93.
1. Por lo general, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en estos casos al conocer en apelación de la declaración de
inadmisibilidad de la reclamación en primera instancia. En vía de queja el Tribunal Fiscal no puede disponer que por
economía procesal se admita a trámite una reclamación que no reúne los requisitos para su admisibilidad conforme
a ley – RTF 19536 de 14-5-86
El pago previo en las reclamaciones de Ordenes de Pago – Alcances del requisito
“Para interponer reclamación contra la Orden de Pago, es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria
actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, 1 excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119.
“ – art. 136, segundo párrafo, modificado por D.Leg. 953.
Expresa el mencionado numeral del art. 119, modificado por D. Leg. 953, que tratándose de Ordenes de Pago, el ejecutor coactivo
debe suspender su cobranza “cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que
la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago ”. Agrega que en tal
caso, “la Administración deberá admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad
del órgano competente” y que la suspensión “ deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido
en el artículo 115 ”.
Según el mismo numeral, tratándose de reclamaciones parciales contra órdenes de pago manifiestamente improcedentes, sólo
debe acreditarse el pago de la parte no reclamada.
La excepción del pago previo obedece a que la exigibilidad de la orden de pago tiene su fundamento en la certeza de la existencia y
cuantía de la deuda a que se refiere. Goza de tal certeza la orden cuando se emite en los supuestos que el art. 78 prevé. Mas
existen circunstancias que pueden tornar improcedentes la cobranza de una orden de pago debidamente emitida. En otras palabras,
la exigibilidad de la orden de pago no depende sólo de su emisión en los supuestos que la ley prevé, sino también de que no se vea
afectada por circunstancias anteriores o posteriores que la neutralicen. Procede destacar que corresponden a tales circunstancias
los supuestos comprendidos en los incisos a), numeral 1 y b), numerales 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 del art. 119. Véase la sección 13/5.1.
Además, la casuística jurisprudencial, como la que a continuación se detalla, también revela la existencia de otras circunstancias que
justifican la improcedencia del pago previo de las órdenes de pago en oportunidad de su reclamación.
Así, se ha declarado dicha improcedencia en situaciones como las siguientes:
– Cuando la Administración Tributaria emite la orden de pago desconociendo lo declarado por el contribuyente.
RTF 2136-4-2004 de 13-4-04 (la Administración emitió orden de pago consignando como deuda tributaria un monto mayor al
declarado); RTF 4808-5-2002 de 21-8-02 (la Administración desconoció el sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
declarado); RTF 4614-1-2006 de 24-8-06 (la Administración desconoció los saldos a favor que también estaban consignados en
las declaraciones que le sirvieron de base para emitir las órdenes de pago).
– Cuando la Administración Tributaria emite la orden de pago sin considerar la declaración rectificatoria presentada por el
contribuyente, en la que se consigna una deuda tributaria menor a la originalmente declarada – RTF 1213-5-97 de 14-11-97,
5307-4-2002 de 12-9-02, 3570-2-2005 de 8-6-05, entre otras.
En estos casos el Tribunal Fiscal ha declarado que la Administración no puede limitarse a declarar la inadmisibilidad del reclamo
por falta de pago previo, sino que debe practicar la verificación de la rectificatoria presentada y resolver el fondo de la
impugnación.
– Cuando el saldo a favor no hubiese sido incluido en la declaración de los meses en los cuales se utilizó, pero sí en las
declaraciones mensuales de períodos anteriores – RTF 493-3-2005 de 25-1-05.
– Cuando por error se hubiesen efectuado pagos indebidos por cuenta propia, en vez del tributo adeudado por cuenta de tercero.
La RTF 222-2-97 de 19-2-97 se pronunció señalando que carecía de sustento legal la inaplicabilidad de los pagos efectuados por
la, Contribución al FONAVI, por cuenta propia, en períodos que no se encontraba vigente tal obligación, contra el tributo adeudado
por cuenta dé tercero. En mérito al principio de economía procesal, el Tribunal Fiscal ordenó a la Administración admitir a trámite
la reclamación sin el pago previo.
– Cuando las cifras declaradas por el contribuyente que sirvieron a la Administración para emitir la orden de pago, son erradas.
En el caso de la RTF 278-4-97 de 25-2-97 , la Administración Tributaria había emitido orden de pago sin merituar los
documentos que había requerido previamente (Registro de Compra y de Ventas). Al existir diferencias entre lo declarado y lo
consignado en estos documentos, era evidente que mediante la orden de pago se estaba exigiendo el pago de un monto que no
era el verdaderamente adeudado. El Tribunal Fiscal revocó la Resolución que declaró inadmisible la reclamación que ordenó
admitir a trámite el recurso sin el requisito del pago previo y señaló que al momento de resolver debía tener en cuenta las
diferencias encontradas.
– Cuando se haya pagado la deuda pero se hubiese consignado en la Boleta de Pago el código del tributo errado o se hubiese
consignado en la Declaración Jurada, el monto pagado, en un casillero incorrecto – RTF 384-2-98 de 29-4-98, 6369-2-2004 de
27-8-04, 6426-4-2004 de 31-8-04, entre otras.
– Cuando existe una acción de amparo en trámite y el Tribunal Constitucional ya se hubiese pronunciado favorablemente en casos
similares, aun cuando no existiera un mandato judicial específico que respalde el derecho del contribuyente a no pagar el
impuesto (caso del Impuesto Mínimo a la Renta) – RTF 1023-4-97 de 13-11-97.
– Cuando hubiese sido emitida la resolución judicial que declara fundada la acción de amparo interpuesta contra la emisión de los
valores – RTF 3294-3-2004 de 21-5-04 y 5341-4-2005 de 26-8-05.
– Cuando la norma que sirve de sustento al cobro, ha sido declarada inconstitucional – RTF 1773-4-2006 de 31-3-06 y 2707-4-
2006 de 19-5-06.
– Cuando un aspecto indispensable para la reclamación requiera del pronunciamiento previo del Poder Judicial.
En el caso de la RTF 1102-4-97 de 1-12-97 era indispensable para la reclamación determinar la validez de los sellos de
cancelación del comprobante de pago de la deuda por la cual se había emitido orden de pago y que era materia de un proceso
judicial. El Tribunal Fiscal ordenó a la Administración admitir a trámite la reclamación y emitir pronunciamiento una vez
esclarecido en la vía judicial lo sucedido con el pago realizado por la recurrente.
– Cuando el contribuyente alega inafectación o exoneración dispuesta por una ley – RTFs 23782 de 17-10-90, 5046-1-2004 de
16-7-04 y 2086-1-2006 de 21-4-06.
– Cuando se acredita que no se retuvo el Impuesto a la Renta de cuarta categoría porque no se pagó por el servicio.
En el caso de la RTF 6255-2-2004 de 25-8-04, el que contrató el servicio probó que no había cumplido con efectuar la retención
porque no le había pagado al prestador del servicio, en razón de que la Administración Tributaria le había trabado medida cautelar
de embargo en forma de retención sobre sus derechos y otros.
– Cuando existe duplicidad en el giro, de los valores.
En el caso de la RTF 5542-2-2005 de 8-9-05, la Administración Tributaria había emitido dos órdenes de pago por el mismo
tributo y el mismo período.
1. La sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4242-2006-PA/TC (pub. 18-4-07) declaró que la exigencia del
pago previo de las órdenes de pago para interponer reclamación no es inconstitucional, pues la deuda materia de
ese valor es exigible, toda vez que no resulta de una fiscalización.
Otros requisitos
a) Reclamación por separado de resoluciones de diversa naturaleza

b) Fundamentación
a) Reclamación por separado de resoluciones de diversa naturaleza
“Para reclamar Resoluciones de diversa naturaleza, el deudor tributario deberá interponer recursos independientes. 1
Los deudores tributarios podrán interponer reclamación en forma conjunta respecto de Resoluciones de Determinación,
Resoluciones de Multa, Ordenes de Pago, u otros actos emitidos por la Administración Tributaria que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria, siempre que éstos tengan vinculación directa entre Sí ”. 2
En aplicación de esta disposición puede reclamarse, por ejemplo, una resolución de determinación junto con la que aplica la multa
por la infracción del art. 178, inc. 1, que le es conexa, más no con la que aplica la multa por no efectuar una retención.
Si el recurrente reclama conjuntamente resoluciones de distinta naturaleza, tal hecho implica la inobservancia de un requisito de
admisibilidad, por lo que, al amparo del art. 140 del Código, la Administración deberá requerirle la subsanación del error — RTF
803-3-99 de 19-10-99
b) Fundamentación
La reclamación debe interponerse a través de un escrito fundamentado — C.T. art. 137, inc. 1, mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-
16)
Inexigibilidad de firma de letrado y de la hoja de información sumaria a partir del 11-12-16: Antes del 11-12-16, fecha de
entrada en vigor del D.Leg. 1263, se exigía como requisito de admisibilidad que el escrito fundamentado estuviere autorizado por
letrado. Según la Exposición de Motivos de dicho dispositivo “ello podía generar un determinado grado de indefensión en aquellos
sujetos de escasos recurso y colocarlos, en una situación desigual frente a aquellos sujetos que por su capacidad económica podían
obtener la asesoría legal que consideraran pertinente”.
Además, se exigía la presentación de la Hoja de Información Sumaria que contenía información que también se consignaba en el
escrito fundamentado o que tenía en sus archivos la SUNAT. Según la Exposición de Motivos del D.Leg. 1263 la eliminación de este
requisito se debe a que “los errores en su llenado generaban que se requiera al deudor tributario a fin de que subsane la
información errada u omitida, lo cual dilataba la admisión a trámite de la reclamación”. Agrega que actualmente carece de sentido
solicitar dicho formato, pues en aplicación del art. 112-A del Código Tributario, “ será posible ofrecer a los administrados, en el caso
de la SUNAT, la presentación del escrito de reclamación mediante sistemas electrónicos, telemáticos e informáticos, de acuerdo a lo
que se establezca mediante resolución de superintendencia, opción en la que la presentación de un formato adicional como el de la
Hoja de Información Sumaria, carecería de sentido”.
Requerimientos de admisibilidad pendientes al 11-12-16 referidos a la hoja de información sumaria y al nombre y

firma de abogado hábil: De acuerdo a la Unica Disp. Comp. Trans. del D.Leg. 1263, se admiten a trámite aquellos recursos de
reclamación o de apelación respecto de los cuales, al 11-12-16, estuviera pendiente la notificación de la resolución de
inadmisibilidad por la falta de presentación de la hoja de información sumaria o la consignación en el escrito del nombre del
abogado que lo autoriza, su firma o número de registro hábil.
No procede la declaración de nulidad del concesorio de la apelación en aquellos casos de recursos de apelación en que la
administración tributaria hubiera procedido con la elevación del expediente sin exigir la hoja de información sumaria o la
consignación en el escrito del nombre del abogado que lo autoriza, su firma y/o número de registro hábil.
Lo antes señalado se aplica también respecto de aquellos recursos que se tramiten observando lo dispuesto en la Ley de
Procedimiento Administrativo General y en los cuales se hubiera omitido la autorización del recurso por letrado.

2. Párrafo modificado por Ley 27038.
Reclamación presentada sin cumplir requisitos
Art. 140, modificado por Ley 27038 :
“La Administración Tributaria notificará al reclamante para que dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las
omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite.
Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el término para subsanar
dichas omisiones será de 5 (cinco) días hábiles.1
Vencidos dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la reclamación, salvo cuando las deficiencias
no sean sustanciales, en cuyo caso la Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio.
Cuando se haya reclamado mediante un solo recurso dos o más resoluciones de la misma naturaleza y alguna de éstas no cumpla
con los requisitos previstos en la Ley el recurso será admitido a trámite sólo respecto de las resoluciones que cumplan con dichos
requisitos, declarándose la inadmisibilidad respecto de las demás.”
Momento en que debe considerarse interpuesta la reclamación
En principio la reclamación debe considerarse interpuesta al ser ingresada ante el órgano acotador los requisitos de ley. Sin
embargo, la jurisprudencia ha mostrado cierta flexibilidad al respecto.
– Para establecer la fecha de presentación del recurso de reclamación se estuvo a la constancia puesta en él por el Departamento
de Personas Naturales de la Repartición de Fiscalización sobre la fecha de su recepción, y no a la fecha de su posterior ingreso en
el Registro de Reclamos a donde había sido remitido con retraso por el citado departamento – RTF 5122 de 13-2-70
– Sobre un caso en que la acotación se entendió reclamada oportunamente con la impugnación del acta de responsabilidades que le
dio origen, véase en la sección 9/5.1 la RTF 8426 de 1-6-73
Procedencia – Aspectos generales
La interposición del recurso de apelación puede tener lugar contra los siguientes actos de la Administración Tributaria:
a) La resolución que declara la inadmisibilidad a trámite de una reclamación, así como la resolución de reclamación expresa o ficta
en primera instancia. 1
En estos casos la interposición del recurso debe efectuarse:
– ante el órgano de resolución en segunda y penúltima instancia, tratándose de órganos de resolución en primera instancia
sometidos a jerarquía – arts. 124, segundo párrafo, y 144, inc. 1.
– ante el Tribunal Fiscal, tratándose de órganos de resolución en primera instancia respecto de cuya resolución cabe recurrir
directamente ante aquél – arts. 101, inc. 1, y 144, inc. 2.
b) La resolución de apelación recaída en segunda y penúltima instancia.
En este caso la interposición del recurso tiene lugar en tercera y última instancia ante el Tribunal Fiscal – art. 124, último párrafo.
c) La resolución denegatoria expresa expedida por la Administración en procedimientos no contenciosos vinculados a la

determinación de la obligación tributaria, con excepción de la denegatoria expresa de la solicitud de devolución, que es
reclamable. La apelación se interpone ante el Tribunal Fiscal – art. 163, primer párrafo . Véase la secc. 7/9.
Conforme a la RTF 05433-3-2003 (jur. oblig., pub. 26-11-03) las resoluciones “que declaran el no acogimiento o el
acogimiento parcial al fraccionamiento o al pago al contado con descuento de la deuda tributaria, otorgados con carácter general
mediante el Decreto Legislativo N° 914, tienen la calidad de actos apelables”, conforme a los artículos 162 y 163 del Código
Tributario, pues se pronuncian sobre el procedimiento no contencioso iniciado con la presentación de la solicitud de acogimiento
al beneficio.
d) Los actos de la Administración, 2 cuando la cuestión en controversia es de puro derecho. La apelación se interpone ante el
Tribunal Fiscal, no siendo necesario interponer reclamación ante el órgano administrador – art. 151, primer párrafo.
Por controversia de puro derecho se entiende aquélla en la que sólo se ha de discutir el régimen legal de la situación de hecho
sobre cuya configuración el recurrente está de acuerdo con lo señalado por la Administración, no existiendo por tanto hechos que
probar.
Entre otras, el Tribunal Fiscal ha considerado como controversias de puro derecho las relativas a:
– La validez de un pago por tributos, liquidado conforme a lo señalado por la SUNAT, pero efectuado utilizando un formulario distinto
al debido – RTF 379-4-97 de 4-4-97.
– La posibilidad de que se establezcan sanciones independientes por incurrir en las infracciones de omitir llevar los libros y de llevar
registros contables exigidos por las leyes y reglamentos en las formas y condiciones establecidas por las normas
correspondientes – RTF 769-2-1999 de 24-9-99.
– La consideración dentro del concepto de ingreso neto gravable, del resultado por exposición a la inflación, a efectos de calcular el
coeficiente aplicable para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta – RTF 18-3-2000 de 18-1-00.
– La validez de la emisión de un valor que no cumple con señalar los fundamentos y disposiciones que lo amparan, lo que puede ser
constatado mediante su simple revisión – RTF 2227-5-2002 de 24-4-02.
– La validez de un valor que no consigna la base imponible ni la tasa, a efecto de determinar la obligación tributaria – RTF 4442-4-
2002 de 6-8-02.
– La interpretación de normas que regulan la determinación del crédito fiscal del IGV aplicable a la utilización de servicios – RTF
1158-5-2003 de 5-3-03.
– Los efectos jurídicos de una ordenanza no ratificada que sustentó la emisión de Resoluciones de Determinación – RTF 37-2-2004
de 7-1-04, 3261-4-2005 de 25-5-2005, entre otras.
Sobre la presentación de esta apelación y la calificación de la impugnación como de puro derecho que debe hacer el Tribunal
Fiscal antes de conocer de la apelación, véase la sección 9/8.3 a) y d).
e) La resolución que deniega la apelación.
Reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal así lo ha establecido.
El recurso se interpone ante el superior jerárquico.
El recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal no procede contra normas generales – RTF 2166-1 de 6-2-95 (en el caso se trató de
una apelación interpuesta como de puro derecho contra un Edicto, la que fue declarada improcedente).
Dado que en el procedimiento tributario se acepta la presentación de pruebas inclusive en la última instancia, o sea, ante el
Tribunal Fiscal, 3 este recurso puede presentarse en cualquier caso en que no se está conforme con la resolución de primera
instancia. No rige al respecto la limitación establecida por el art. 209 de la LPAG en el sentido de que su presentación sólo procede
“cuando la impugnación se sustente en diferente interpretación de las pruebas producidas o cuando se trate de cuestiones de puro
derecho”.
La apelación debe dirigirse y presentarse al mismo órgano que expidió la resolución apelada ( art. 145) para que la eleve junto con
los actuados al órgano de resolución superior.
En casos en que la apelación es presentada por error directamente ante el Tribunal Fiscal, éste puede disponer que se remita el
recurso al órgano correspondiente para la concesión de la apelación.
Inclusive, en el caso de la RTF 14245 de 1-6-78 , se ordenó considerar como fecha de presentación de la apelación ante el
ITINTEC, la del día en que por error se entregó el recurso ante la mesa de control central del MEF. Se consideró que la admisión del
recurso por esta dependencia no podía perjudicar al contribuyente.
1. Sobre algunos casos de resoluciones que deben impugnarse en vía de reclamación y no de apelación, véase la
sección 9/5. 1.
2. Resoluciones de determinación o de multa; órdenes de Pago; resoluciones de cierre, comiso, internamiento
temporal de vehículos; resolución denegatoria expresa de solicitudes de devolución.
3. Véanse las secciones 9/13.1 c) y 9/13.3.
Apelaciones ante órganos de resolución en segunda y penúltima instancia – Plazo y requisitos
Se señala a continuación los plazos y requisitos para la interposición de este recurso. En el caso de apelación ante el Tribunal Fiscal
se señalan además las normas de trámite establecidas en el Código.
Como norma general, en cuanto no exista disposición referida a determinado órgano de resolución que señale un plazo especifico
de apelación, debe entenderse que es de aplicación supletoria el art. 207, num. 207.2, de la LPAG que fija un plazo de 15 días.
No se ha establecido requisitos especiales para la interposición de la apelación en estos casos.
Si ha vencido el plazo sin interponerse apelación, se entiende que ya no es admisible la apelación extemporánea aunque se pague
la deuda, pues no se ha previsto legalmente esta posibilidad.
Se indica a continuación los plazos de apelación en segunda y penúltima instancia en las reclamaciones ante algunos de los
órganos de resolución referidos en la sección 2/2.2.
Tributos administrados por Organismos Públicos Descentralizados
– Registros Públicos: 30 días desde la notificación de la resolución del Registrador – Reglamento, arts. 144 y 155.
Apelación ante el Tribunal Fiscal
a) Plazo y requisitos
b) Situaciones de admisión excepcional de la apelación extemporánea sin pago o afianzamiento previo
c) Organo ante el que se presenta y plazo de elevación del expediente
d) Calificación previa de la apelación de puro derecho por el Tribunal Fiscal
e) Intervención de la Administración en la apelación
f) Uso de la palabra
g) Presentación de documentos y alegatos
a) Plazo y requisitos
Norma general: Conforme al primer, cuarto, quinto y sexto párrafos del art. 146, mod. por D.Leg. 953:
“La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquél en
que se efectuó su notificación, mediante un escrito fundamentado. El administrado deberá afiliarse a la notificación por medio
electrónico del Tribunal Fiscal, conforme a lo establecido mediante resolución ministerial del Sector Economía y Finanzas. Tratándose
de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para
apelar será de treinta (30) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó la notificación.” 1
(...)
Para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la
apelación, pero para que ésta sea aceptada, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la
fecha en que se realice el pago.
La apelación será admitida vencido el plazo señalado en el primer párrafo, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la
deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda
actualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule dentro del término de
seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación. La referida carta fianza debe otorgarse
por un período de doce (12) meses y renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración Tributaria. La
carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada
de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en doce (12) meses variarán a
dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, y a veinte (20) días hábiles tratándose de apelación de resoluciones emitidas contra resoluciones de multa
que sustituyan comiso, internamiento de bienes o cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes. 1
Las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación, serán establecidos por la Administración
Tributaria mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.”
De acuerdo al criterio del Tribunal Fiscal el plazo de 15 días sólo rige para la apelación de resoluciones que conlleven una exigencia
de pago. En caso contrario sólo opera el plazo de 6 meses (RTF 25500 de 10-11-92 y 1126-1 de 19-9-94).
Tal es el caso, entre otros, de la apelación de resoluciones de reclamación que confirman la denegación de una solicitud de
devolución de pago indebido o en exceso – RTF 01022-2-2003 de 25-2-03 (jur. oblig., pub. 23-3-03).
Transcurrido el plazo de 6 meses desde la notificación de la resolución, sin haberse apelado de ella, queda firme en todos sus efectos,
siendo en tal caso nulo el concesorio de la apelación (RTF 4524 de 19-5-69). Esta regla se aplica aunque la apelación haya sido
presentada dentro de los 6 meses si el pago de la deuda se ha efectuado vencido ese plazo – RTF 8849 de 31-10-73.
Apelación presentada sin cumplir los requisitos: En caso que la apelación fuera presentada sin cumplir con los requisitos de
admisibilidad, resulta aplicable lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del art. 146.
Apelaciones de puro derecho: El art. 151, 1er. párrafo , modificado por Ley 27038, establece que podrá interponerse recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de 20 días hábiles siguientes de la notificación de los actos de la Administración.
Conforme al segundo párrafo del mismo artículo, modificado por D.Leg. 953, dicho plazo será de 10 días hábiles en los casos de
apelación de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso, internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimientos u oficina de profesionales independientes, así como contra las resoluciones que las sustituyan.
Se entiende que si se apela vencido ese plazo, deberá pagarse o afianzarse el íntegro de la deuda actualizada materia de la
resolución de determinación o de multa apelada.
Habiéndose establecido como fecha de inicio para el cómputo del plazo el día siguiente al de la notificación de los actos de la
Administración, no se ha tenido en cuenta que también cabe interponer apelación de puro derecho ante el Tribunal Fiscal contra
resoluciones fictas denegatorias recaídas en procedimientos no contenciosos. En ese caso debe entenderse que el plazo de apelación
se computa desde el día siguiente a aquél en que se considera expedida esa resolución.
Es pertinente a la apelación de puro derecho lo expresado por la RTF 19305 de 17-1-86 sobre la posibilidad de interponer la
reclamación dentro del plazo de prescripción, cumpliendo, si fuera el caso, con el pago previo. Véase la secc. 9/5.2.
La apelación de puro derecho se presenta ante el órgano recurrido (o sea, el que expidió la resolución de la que se apela). Véase
el literal c) de esta sección.
Véase además el literal d) de esta sección.
Apelación de resoluciones de cierre, comiso o internamiento temporal de vehículos: de conformidad con el art. 152, primer párrafo ,
modificado por D.Leg. 953, podrá interponerse apelación contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra las
resoluciones del epígrafe y las que las sustituyan (por multa), dentro de los cinco días hábiles siguientes al de su notificación.
Apelación de resoluciones de cumplimiento tributario: No se exigirá el pago previo para apelar ante el Tribunal Fiscal de una
resolución de cumplimiento tributario que se pronuncia sobre diversos reparos que dieron como resultado la omisión al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolución de Determinación, siempre que se encuentre dentro del plazo de ley – Inf. 019-2012-
SUNAT de 19-3-12.
Este Informe dejó sin efecto el Inf. 112-2011-SUNAT/2B0000 de 12-10-11 , según el cual el apelante debía acreditar el pago del
monto de la omisión actualizada vinculada a los reparos que habían sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
Apelación de resolución ficta denegatoria: La apelación de la resolución ficta denegatoria de una reclamación, a que se refiere el art.
144 (ver sec. 9/14.3), no está sujeta a plazo. Puede ser interpuesta mientras no se notifique la resolución expresa de la reclamación.
b) Situaciones de admisión excepcional de la apelación extemporánea sin pago o afianzamiento

previo
Reiterada jurisprudencia ha establecido, en aplicación del principio de economía procesal, que cuando la resolución apelada es nula,
debe admitirse a trámite la apelación extemporánea sin necesidad de exigir el pago o afianzamiento previo de la deuda – RTF
1067-3-97 de 22-12-97, 666-3-98 de 27-7-98, entre otras.
Igual criterio aplicó la RTF 5759 de 29-10-70 en un caso en que la notificación de la resolución apelada carecía de fecha cierta.
Cabe sostener que la misma regla debe aplicarse a las apelaciones extemporáneas en las situaciones siguientes:
– Cuando al apelar se alega por primera vez prescripción (se admitiría a trámite la apelación sólo para conocer de esa alegación) –
RTF 58-7-2009 de 6-1-09.
– Cuando la resolución apelada ha recaído en una reclamación para la que operan cualesquiera de las situaciones eximentes del pago
previo del tributo indicadas en los numerales 3, 4, 5 y 7 de la sección 9/5.3.c.
Así, por tratarse de situaciones en que el cobro de la deuda era manifiestamente improcedente, se ha admitido a trámite la
apelación extemporánea en los casos siguientes:
– Cuando la controversia constituye un asunto interpretativo sobre la procedencia de una exoneración al IGV – RTF 2900-1-95 de
21-4-95.
– Cuando la deuda se encontraba íntegramente cancelada al haber sido pagada en virtud de un fraccionamiento denegado
posteriormente por la Administración Tributaria – RTF 48-5-98 de 21-1-98.
La RTF 11526-4-2009 de 4-11-09 (jur. oblig. pub. 9-11-09) ha declarado que:
“Procede que la administración Tributaria admita a trámite la apelación formulada extemporáneamente contra una resolución que
declaró infundada la reclamación interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que establecieron deuda tributaria y
saldo a favor del contribuyente, en el extremo de aquellos valores relativos al saldo a favor, aún cuando no se haya acreditado o
afianzado el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido, para tal efecto, de
acuerdo con lo establecido por el artículo 146º del Texto Unico Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº
135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 953”.
La Corte Suprema ha establecido en la Cas. 4145-2012 Lima (pub. 9-1-20) que “El plazo para interponer recurso de apelación,
acorde al art. 146 del Código Tributario es de 15 días; sin embargo, un recurso extemporáneo podrá ser admitido, sin cumplir con la
exigencia del pago previo para su admisibilidad, si se evidencia la manifiesta improcedencia de la cobranza; la cual está referida a
que de manera directa, evidente o a simple vista se advierta que la deuda es improcedente, como por ejemplo una deuda prescrita,
una infracción imputada pese a que el administrado no había iniciado actividades y por ende no tenía autorización de comprobantes
de pago, entre otros. Tal como se viene pronunciado el Tribunal Fiscal en reiterados fallos.”
c) Organo ante el que se presenta y plazo de elevación del expediente
“El recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, sólo en el caso que se cumpla
con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevará el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los 30 (treinta)
días hábiles siguientes a la presentación de la apelación. Tratándose de la apelación de resoluciones que resuelvan los reclamos
sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimientos u oficina de
profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, se elevará el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los
15 (quince) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación” – art. 145, modif. por D. Leg. 953
En cuanto al órgano ante el que debe presentarse la apelación, idéntica regla se aplica tratándose de la apelación de puro derecho.
En este caso el órgano recurrido dará la alzada luego de verificar que se ha cumplido con los requisitos de admisibilidad previstos en
el art. 146 y que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia – art. 151, cuarto párrafo
Cuando la apelación se efectúe respecto de resoluciones fictas, el órgano ante el que se interpone el recurso es aquél que debió
emitir la resolución correspondiente.
d) Calificación previa de la apelación de puro derecho por el Tribunal Fiscal
Conforme al tercer párrafo del art. 151 , modificado por Ley 27038, tratándose de apelaciones de puro derecho, el Tribunal Fiscal
“para conocer de la apelación, previamente deberá calificar la impugnación como de puro derecho.2 En caso contrario, remitirá el
recurso al órgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación”.
No corresponde al órgano que ha dictado el acto que se impugna, sino al Tribunal Fiscal, calificar si un recurso de apelación es o no
de puro derecho — RTF 878-3-96 de 23-5-96
e) Intervención de la Administración en la apelación
Las apelaciones en tercera instancia ante el Tribunal Fiscal pueden ser interpuestas inclusive por el órgano administrador del tributo
disconforme con la resolución que se expida en segunda y penúltima instancia administrativa. Por ejemplo, tratándose de
impugnaciones por Municipios Distritales contra las resoluciones expedidas por los Municipios Provinciales, se han pronunciado en tal
sentido las RTF 4169 de 16-12-68 (que estableció ser procedente la impugnación conforme al art. 7 de la anterior Ley Orgánica de
Municipalidades), 4472 de 14-4-68 y 4506 de 6-5-69.
Obsérvese que para las apelaciones de los órganos administradores de tributos disconformes con lo resuelto en segunda y penúltima
instancia, sólo rige el plazo de 15 días (RTF 14870 de 25-1-79 ). En el caso de esta resolución el plazo para la apelación del
Municipio Distrital se computó desde la fecha en que le fue devuelto el expediente con la resolución del Municipio Provincial.
En todo caso, conforme al art. 149 “La Administración será considerada parte en el procedimiento de apelación, pudiendo contestar
la apelación, presentar medios probatorios y demás actuaciones que correspondan”.3
f) Uso de la
palabra
Dispone el segundo párrafo del art. 150, mod. por D. Leg. 1421 (vig. 14-9-18), lo siguiente :
“El apelante puede solicitar el uso de la palabra únicamente al interponer el recurso de apelación. En el caso de la Administración
Tributaria, solamente puede hacerlo en el documento mediante el que eleva el expediente de apelación, debiendo el Tribunal Fiscal
señalar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes ” .
Se concederá el uso de la palabra en la fecha y hora indicada en la respectiva notificación. No se concederá prórroga ni tolerancia —
Acuerdo de Sala Plena Nº 2001-10 de 21-9-2001
Conforme a lo dispuesto por el tercer párrafo del art. 150 , mod. por D. Leg. 1421 (vig. 14-9-18), el Tribunal Fiscal no concederá el
uso de la palabra :
– Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales.
– Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelación.
– En las quejas.
– En las solicitudes de corrección, ampliación o aclaración.
– En las apelaciones interpuestas contra resoluciones emitidas en cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal Fiscal, cuando éste ya
ha emitido pronunciamiento sobre el fondo de la controversia y/o el análisis sobre el cumplimiento verse únicamente sobre
liquidaciones de montos.
Uso de la palabra para expedientes en trámite hasta el 13-9-18: A efecto de solicitar el uso de la palabra, en el caso de
apelaciones presentadas antes del 14-9-18, es de aplicación el 2do, 3er y 4to párr. del art. 150 del Cód. Trib., según corresponda, de
acuerdo al texto vigente antes de las modificaciones dispuestas por el D.Leg. 1421 respecto de dichos artículos. Véanse en nuestro
manual histórico lo referente a las normas aplicables a dicha fecha.
g) Presentación de documentos y alegatos
El art. 150, penúlt. párr. , mod. por D. Leg. 1421 (vig. 14-9-18), establece lo siguiente :
– En el caso de sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes, así como de las que las sustituyan, y en el caso de intervenciones excluyentes de propiedad,
dicho plazo es de 1 día.
– Los escritos presentados con posterioridad solamente son evaluados si habiendo transcurrido 20 días hábiles desde que se llevó a
cabo el informe oral, no se ha emitido la resolución correspondiente.
De exceder el plazo de 20 días hábiles o en los expedientes de apelación en los que no se ha llevado a cabo informe oral, se
consideran para resolver los alegatos escritos presentados hasta los 5 días hábiles anteriores a la fecha de emisión de la resolución
por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la apelación.
1. Párrafo modificado por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16).

2. Sobre este concepto véase en la secc. 9/8.1, literal d) lo indicado acerca de esta apelación.
3. Lo así dispuesto requiere de regulación complementaria sobre aspectos como los siguientes: término que tiene la
Administración para contestar la apelación y ofrecer y actuar sus pruebas; modo de dicha actuación; efectos del
silencio de la Administración; notificación a las partes; posibilidad de réplica por el apelante, etc.
Queja
Conforme al art. 155 del Código Tributario la queja puede interponerse ante el Ministro de Economía y Finanzas y el Tribunal Fiscal.
Queja ante el Ministro de Economía y Finanzas
Procede interponer queja ante el Ministro de Economía y Finanzas cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva las
apelaciones dentro del plazo de 12 ó 18 meses previsto en el primer párrafo del art. 150 – art. 144, último párrafo , mod. por D.Leg.
1113
Dicho recurso debe ser resuelto dentro del plazo de 20 días 1 de presentado – art. 155, inc. b)
El D.S. 136-2008-EF (pub. 27-11-08) reglamenta el procedimiento de esta queja.
En cuanto al informe que debe presentar la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero al Ministro de Economía y Finanzas
sobre la queja presentada, véase en la sec. 3/15 lo dispuesto por el D.S. 050-2004-EF, art. 1, inciso f).
En los hechos las quejas interpuestas contra el Tribunal Fiscal por demora en la tramitación de las apelaciones, suelen ser
declaradas infundadas en razón de que la demora en la resolución de las apelaciones encuentra justificación en la carga procesal
que soporta ese órgano.
1. Si bien el art. 155, inc. b) no señala expresamente que para el cómputo del plazo sólo se tendrá en cuenta los días
hábiles, así debe suceder en aplicación de la Norma XII del Título Preliminar.
Queja ante el Tribunal Fiscal
a) Procedencia de la queja
b) Improcedencia de la queja
c) Queja sin información suficiente
d) Plazo de resolución
e) Presentación de documentos y alegatos
a) Procedencia de la queja
De conformidad con el primer párrafo del art. 155 , mod. por D. Leg.1113, “ La queja se presenta cuando existan actuaciones o
procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera, así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal ”.
Naturaleza de la queja: La queja no es un medio impugnativo (recurso) sino un remedio procesal “ que ante la afectación o posible
vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración o por la sola
contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria, permite corregir las actuaciones y reencauzar el
procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes, alejándose del carácter de recurso impugnativo de
los actos administrativos, como son los recursos regulados en los artículos 137 y 145 del Código, no resultando procedente cuando
existan adicionalmente otros procedimientos o vías Idóneas para conocer dichos casos ” – Acuerdo de Sala Plena 2003-24 de 9-
12-03
“Basta que las actuaciones de la Administración afecten indebidamente al deudor tributario o constituyan una infracción a cualquier
norma que incida en la relación jurídica tributaria para que tales asuntos puedan ser ventilados en la vía de queja ” – RTF 4187-3-
2004 de 22-6-04
El Tribunal Constitucional ha señalado en la sentencia recaída en el Exp. 0005-2010-PA/TC Arequipa de 29-1-14 que la queja “ se
constituye como un medio de defensa que procede en los siguientes casos: a) contra las actuaciones o procedimientos de la
Administración Tributaria que afecten en forma indebida al administrado; y b) contra las actuaciones que signifiquen la
contravención de las normas que inciden en la relación jurídico-tributaria.” Agrega que, “la queja configura como un remedio
procesal cuyo objeto es que se respete la formalidad prevista para cada procedimiento. Mediante la queja se puede cuestionar toda
actuación de la Administración Tributaria en cualquier clase de procedimientos (fiscalización, contencioso, no contencioso, ejecución
coactiva, etc.)” .
Oficina que la resuelve: La queja es resuelta por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, dentro del plazo de 20 días
hábiles, tratándose de quejas contra la Administración Tributaria – art. 155, mod. por D.Leg. 1113
Admisión a trámite de la queja
– Improcedencia de la interposición colectiva de la queja: La queja sólo es admisible sobre materia de competencia del
Tribunal Fiscal (véase la sección 2/6.2) y no puede ser interpuesta colectivamente — RTF 6340 de 15-6-71, 1106-3-2005 de
21-2-05, entre otras
– Sucesión: Si quien viene en queja es una sucesión, la persona que suscribe la queja debe acreditar ser parte de la misma o que
tiene facultades de representación, a fin de que la queja sea admitida a trámite — RTF 989- Q-2017 de 21-3-17
– Persona natural que representa a otra: La persona natural que presente una queja en nombre de otra debe acreditar que
cuenta con facultades de representación, a fin de que la queja sea admitida a trámite — RTF 3520-Q-2016 de 3-10-16
Situaciones en que procede la queja
Irregularidades en la fiscalización
– Irregularidad de los requerimientos: Procede la queja contra los requerimientos que se emitan durante el desarrollo del
procedimiento de fiscalización o verificación, en la medida que el defecto en el que hubiera incurrido la Administración y que
motiva el cuestionamiento del requerimiento pueda ser subsanado por ésta.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha declarado ser competente para pronunciarse en la vía de queja sobre la legalidad de los
requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en tanto no se
hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago, que de ser el caso, correspondan (RTF 4187 de
22-6-04, jur. obs. ob., pub. 4-7-04 ), así como de los que emitan durante la fiscalización o verificación iniciada a consecuencia
de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado la resolución que resuelve el pedido de
devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u ordenes de pago que correspondan (RTF 10710-1-2008
de 5-9-08, jur. oblig., pub. 14-9-08 ). En ambas situaciones el fundamento fue la inexistencia de vía idónea distinta a la queja
para cuestionar la actuación de la administración al formular los requerimientos.
– Ilegalidad de un punto de un requerimiento reiterativo: Resulta fundada la queja respecto a la ilegalidad de un punto del
requerimiento reiterativo, pues el sustento para que dicho pedido constituya uno reiterativo es el cierre del primer requerimiento,
el cual, en el caso, no surtió efecto — RTF 10733-8-2012 de 4-7-12
– Acceso a documentos de la fiscalización: Cuando la Administración se niega a proporcionar al contribuyente copia de los
recibos de cobranza cuya emisión le imputa, según denuncia de terceros, habiéndose limitado a proporcionar una relación de
dichos recibos, pues la negativa a dicha entrega afecta el derecho de defensa de aquel — RTF 253-5-2007 de 16-1-07
– Falta de verificación de la alegación de pérdida de libros cuya exhibición se ha solicitado: Cuando ante la solicitud del
contribuyente de un plazo para rehacer sus libros y registros por pérdidas de los mismos, la SUNAT la deniega sin verificar la
realidad de la pérdida, limitándose a señalar que la denuncia policial presenta elementos que ponen en duda su veracidad — RTF
6048-3-2004 de 20-8-04
– Requerimientos notificados después de concluido el plazo de la fiscalización parcial: Cuando la SUNAT sigue requiriendo
información al contribuyente a pesar de haber concluido el plazo de la fiscalización parcial — RTF 407-Q-2017 de 31-1-17
Calificación de escritos
– Calificación de escritos: Procede discutir en la vía de la queja la calificación dada a los escritos presentados por los administrados
— RTF 8862-2-2004 (jur. obs. ob., pub. 27-11-04)
Exigencia de requisitos indebidos para la admisión de declaraciones, recursos, etc.
– Negativa de recepción de documentos: Cuando se exige el pago de recibos por determinados tributos para admitir la
presentación de la declaración jurada por otro tributo — RTF 8753 de 3-10-73
En estos casos la negativa a la recepción del documento respectivo debe acreditarse con una certificación notarial — RTF 6443
de 20-8-71
– Pago previo: Cuando se exige el pago previo de multa para admitir una declaración jurada presentada con mora — RTF 7742 de
6-11-72 y 8531 de 13-7-73
– Documentos que la Administración posee o debe poseer: Cuando se condiciona la elevación al Tribunal Fiscal de un recurso
de apelación, a la presentación de copias de las resoluciones impugnadas, por cuanto se trata de documentación que la entidad
que lo solicita posee o debe poseer — RTF 25864 de 1-2-93
– Negativa a recepcionar solicitudes: Cuando hay negativa de recibir una solicitud de autorización para impresión de
comprobantes de pago, debido a la existencia de procedimientos coactivos en trámite — RTF 945-2 de 21-7-94
– Trámites no contemplados en el TUPA de la Administración: En la queja resuelta por la RTF 5412-1 de 21-11-95 se
ordenó dar facilidades al contribuyente que requería actualizar su RUC por haber cambiado su condición de persona natural a
sociedad conyugal, para fines del Impuesto a la Renta, toda vez que la SUNAT se negó a ello por no contemplar su TUPA un trámite
para este fin.
– Derecho de petición y rechazo en mesa de partes: Cuando un recurso es rechazado por Mesa de Partes en atención a que lo
solicitado en el mismo no estaba contemplado en el Código Tributario — RTF 282-5-96 de 8-3-96
En el caso, el contribuyente solicitaba la reposición de su apelación, de la que se había desistido antes para acogerse al PERT (que
le fue denegado). Por su parte, el Tribunal Fiscal señaló que el derecho a presentar escritos libres de toda traba u observación
encuentra sustento en el Derecho de Petición consagrado en el inciso 20 del art. 2 de la Constitución.
– Recalificación de recursos por la Administración: Contra la resolución de la Administración que recalifica el recurso
interpuesto por el contribuyente, en tanto dicha actuación pueda representar una infracción al procedimiento tributario. En el caso
de la RTF 8862-2-2004 de 16-11-04 (jur. obs. ob., pub. 27-11-04) , el Tribunal Fiscal declaró que si bien la Administración se
encuentra facultada a calificar la naturaleza de los escritos que presentan los contribuyentes, la recalificación constituye una
actuación que podría afectar directamente lo previsto por el Código Tributario, por lo que se trataría de un supuesto que habilita la
interposición de una queja.
– Exigencia de documentos originales: Contra el requerimiento de la Administración en el que se exige que a efectos de solicitar
la suspensión de la cobranza coactiva iniciada, se emplee un formato de solicitud de suspensión y se exhiba el original del recibo
de luz, agua o teléfono del domicilio fiscal o procesal que se declara — RTF 5090-3-2004 de 19-7-04
– Negativa de la Administración a recibir declaraciones y pagos: Cuando la Administración se niega a recibir las
declaraciones juradas de autoavalúo del Impuesto Predial, dándolas por no presentadas y cuando impide realizar el pago del
impuesto. En el caso de la RTF 1140-5-2006 de 1-3-06, el contribuyente acreditó la negativa de la Administración a recibir sus
declaraciones juradas de autoavalúo mediante copia certificada de la constatación policial del hecho.
– Negativa a recepcionar el pago parcial efectuado por el contribuyente: En aplicación del art. 37 del Código Tributario, la
Administración se encuentra en la obligación legal de aceptar el pago que realice un contribuyente, independientemente del hecho
que el mismo cubra o no la totalidad de la deuda tributaria de años anteriores — RTF 747-Q-2017 de 1-3-17
– Negativa de la Administración de recibir la documentación presentada por un tercero: Cuando la Administración se

niega a recibir la documentación presentada por un tercero autorizado por el contribuyente — RTF 1011- Q-2017 de 22-3-17
Irregularidades en las notificaciones
– Notificación incompleta: Cuando se deniega la solicitud para que se acompañe copia de la liquidación que debió adjuntarse a la
cédula de notificación — RTF 5071 de 23-1-70
– Irregularidad de las notificaciones: Cuando se alegue la irregularidad de la notificación por haberse efectuado en el domicilio
fiscal no obstante haberse señalado domicilio procesal (RTF 1823-2-05 de 22-3-05) o en domicilio presunto sin haber acreditado
la Administración que el domicilio designado está incurso en alguno de los supuestos del art. 13 del Código (RTF 92-1-2007 de 9-
1-07), la constancia de notificación presenta borrones y datos contradictorios ( RTF 122-4-2007 de 10-1-07), la notificación se
efectúa en domicilio de un tercero y no del deudor tributario (RTF 2387-5-2009 de 17-3-09), etc.
– Notificación de valores y resoluciones en cobranza coactiva: “Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie
sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda
tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva” — RTF 1380-1- 2006 (jur. obs. ob., pub. 22-3-06)
– Falta de notificación: Cuando no se ha notificado la resolución recaída en una reclamación — RTF 10229 de 18-2-75
– Solicitud de copias de constancias de notificación: Cuando la Administración no hubiese otorgado copias de las constancias
de notificación solicitadas por el contribuyente — RTF 62-4-2001 de 23-1-01
Sobre la impugnación de la validez de las notificaciones, véase la sección 7/3.6.
Irregularidades en el trámite de reclamaciones
– Omisión de merituamiento de prueba presentada: Se había denegado la reclamación en primera instancia por no haber
presentado el comprobante de pago del impuesto que se había pedido considerar a cuenta del acotado. La apelación se efectuó
fuera de término por lo que fue denegada. El recurrente presentó recurso de queja alegando que la prueba presentada
(certificación del Banco de haber retenido el impuesto) debía haberse tomado en cuenta. El Tribunal, considerando que por
jurisprudencia se había admitido el valor probatorio de la prueba presentada por el contribuyente en primera instancia, declaró la
nulidad de la apelada y ordenó expedir nueva resolución previas las investigaciones del caso — RTF 3093 de 12-10-67
– Falta de fundamento legal para denegar recurso: Cuando sin fundamento legal se deniega la apelación — RTF 3547 de 5-
6-68
– Resolución sin fundamentos de hecho y derecho: Cuando en vez de una resolución se emite un simple acuerdo o
comunicación que no expresa fundamentos de hecho ni de derecho — RTF 4420 de 18-3-69
– Devolución de reclamación sin pronunciamiento: Cuando se devuelve la reclamación al contribuyente sin resolver sobre ella
— RTF 7182 de 1-6-72, entre otras.
– Inadmisibilidad de reclamación mediante requerimiento: Cuando la inadmisibilidad de una reclamación interpuesta contra
una Orden de Pago ha sido declarada mediante un requerimiento de pago previo — RTF 1813-2 de 27-12-94
En el caso se ordenó admitir a trámite la reclamación sin exigir el pago previo de la deuda.
– Resolución de reclamo por oficio: Por contestarse una reclamación mediante un Oficio y haberse determinado la deuda sin los
requisitos previstos por el Código Tributario — RTF 2157-2 de 30-1-95
– Calificación de recurso de apelación como de puro de derecho: Cuando la Administración pretende calificar que un recurso
de apelación no es de puro derecho, negándose a elevar el expediente al Tribunal Fiscal — RTF 878-3-96 de 23-5-96
– Reclamación y no elevación al superior del recurso: Cuando el órgano recurrido no se pronuncia sobre la apelación
interpuesta y no eleva el expediente — RTF 3492 de 10-5-68, 4314-2-2004 de 23-6-04, entre otras.
Por no cumplir el órgano recurrido con lo resuelto por el Tribunal Fiscal
Cuando el órgano recurrido no cumple con emitir el nuevo pronunciamiento que le ha ordenado el Tribunal Fiscal, a solicitud del
interesado, el Tribunal reitera su orden y hace presente al órgano recurrido la responsabilidad en que incurre de acuerdo al art. 156
del Código — RTF 6446-1-2004 de 31-8-04. (Véase la sección 9/15.2).
Si la reiteración es incumplida, ya no es procedente la queja, quedando el contribuyente expedito para hacer efectiva la
responsabilidad aludida — RTF 6704 de 27-12-71, entre otras.
Requerimiento ilegal del pago mediante la notificación de 7 días
– Cuando la primera notificación con la liquidación del tributo, concede al contribuyente el plazo de 10 (hoy 7) días para su pago —
RTF 4502 de 30-4-69
– Cuando no obstante haber reclamación en trámite se efectúa al contribuyente la notificación de 10 (hoy 7) días — RTF 4715 de
5-9-69
– Cuando no existe fehaciencia en cuanto al acto de notificación que da inicio al procedimiento de ejecución coactiva, por no
consignar la fecha de notificación — RTF 1020-3-97 de 11-12-97
Inicio ilegal de la cobranza coactiva
Se interpone el recurso de queja para que se suspenda la cobranza coactiva indebidamente iniciada. El recurso procede en cualquier
caso en que se haya iniciado la cobranza coactiva faltando alguno de los requisitos necesarios para ello. Por ejemplo :
– Continuación de cobranza coactiva con embargos: Cuando se prosigue la cobranza coactiva, habiéndose llegado a trabar
embargo, no obstante haber reclamación en trámite — RTF 3526 de 24-5-68 y 19099 de 4-9-85, entre otras.
Obsérvese que la suspensión de la cobranza coactiva no necesariamente conlleva el levantamiento del embargo — véase
la sección 13/5.3
– Presentación de la demanda de revisión judicial: Procede la queja cuando habiéndose presentado la demanda de revisión
judicial contra una resolución de cobranza coactiva coactiva municipal, la Municipalidad no ha suspendido el procedimiento de
ejecución coactiva ni ha levantado las medidas cautelares que se hubieren trabado. En ese supuesto, corresponde que la
Municipalidad, en aplicación de los arts. 16 y 23 de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva (Ley Nº 26979), no sólo
suspenda el procedimiento de ejecución coactiva, sino también que levante automáticamente las medidas cautelares que se
hubieran trabado — RTF 6769-3-2013 de 23-4-13
– Negativa a la admisión de recurso: Cuando se prosigue la cobranza no obstante existir en trámite un recurso de queja por
negativa a la admisión de una apelación — RTF 4123 de 3-12-68
– Cobranza coactiva sustentada en un informe legal: Cuando sin haberse expedido resolución y con la mera transcripción al
contribuyente de un informe legal en que se opina por la denegación de la reclamación, se da por concluido el trámite y se inicia el
procedimiento coactivo de cobranza — RTF 4481 de 17-4-69
– Evidentes irregularidades no atendidas por el Tribunal Fiscal: En el caso que señalamos a continuación el Tribunal rechazó
el recurso de queja, aparentemente por lo avanzado del trámite. El contribuyente, cuando ya se había señalado día y hora para el
remate, interpuso queja alegando habérsele seguido acción coactiva sin que se le hubiese efectuado la notificación de las
liquidaciones, y con numerosas irregularidades procesales. Solicitaba que se ordenara el levantamiento del embargo, se anulara el
procedimiento coactivo y se dispusiera la entrega de la liquidación de los impuestos. El Tribunal considerando que no mediaba
ninguna causal de las señaladas por el art. 6 del D.L. 17355 para suspender el embargo, y que el art. 7 del mismo decreto
autorizaba a interponer apelación ante la Corte Superior una vez terminado el procedimiento, declaró infundada la queja — RTF
5121 de 12-2-70
– Requerimiento de pago a persona no obligada: Cuando se requiere el pago a persona no obligada ( RTF 9301 de 8-5-74,
entre otras). Sobre el concepto de persona obligada a los fines de la cobranza coactiva, véase la sección 13/3.
– Solicitud de fraccionamiento de la deuda tributaria: Si antes de notificarse los giros provisionales (ahora órdenes de pago)
cuya cobranza motiva la queja, los tributos a que se refieren han sido objeto de una solicitud de fraccionamiento — RTF 20257 de
20-4-93 y 26311 de 3-5-93
– Deuda tributaria no exigible: Cuando indebidamente se ha iniciado la cobranza coactiva al no existir aún deuda exigible, para
que se ordene la suspensión de la cobranza y el levantamiento del embargo trabado — RTF 860-3-96 de 9-5-96
– Cobranza coactiva sin imputación de responsabilidad solidaria: Cuando el ejecutor coactivo, sin que exista valor emitido,
pretende cobrar una deuda tributaria amparándose en una supuesta responsabilidad solidaria, sin considerar que para que exista
ésta, primero se debe atribuir tal calidad mediante el correspondiente acto Administrativo e imputarse la deuda tributaria, luego
de lo cual, al convertirse en exigible, recién podría iniciar el procedimiento de cobranza coactiva — RTF 4809-5-2002 de 21-8-
02
– Dudas sobre la exigibilidad de la deuda tributaria: Cuando existe duda respecto de si resulta exigible coactivamente la
deuda tributaria. En estos casos, el Tribunal Fiscal ordena se suspenda temporalmente el procedimiento de cobranza coactiva
hasta que la Administración le remita mayor información y pueda emitir pronunciamiento definitivo — RTF 2437-2-2004 de 22-
4-04, entre otras.
– Compromiso de pago: Por no haber suspendido la cobranza coactiva, ni haber levantado la medida de embargo ni haber
dispuesto la devolución de los bienes, a pesar de que existía un compromiso de pago respecto de las deudas sujetas a cobranza,
aceptado por la Administración Tributaria. En este caso, el Tribunal Fiscal ordenó a la Administración suspenda provisionalmente la
cobranza coactiva hasta que emita pronunciamiento definitivo — RTF 2542-4-2004 de 27-4-04
– Omisión al pago de tasas registrales para el levantamiento del embargo: Cuando el ejecutor coactivo se limita a
suspender la cobranza coactiva indebidamente iniciada y omite el pago de las tasas registrales para el levantamiento del embargo
— RTF 0305-2-2006 de 19-1-06
– Vicios en el procedimiento de la cobranza coactiva: Se declaró fundada la queja interpuesta contra el ejecutor coactivo y se
ordenó levantar el embargo trabado, por cuanto 1) no se cumplió con notificar previamente la resolución que dispuso el embargo;
2) el monto del embargo no guardaba relación con los de las deudas en cobranza más los gastos administrativos y costas
procesales y 3) no constaba que los procedimientos que habían motivado el embargo hubiesen sido acumulados — RTF 0615-2-
2006 de 2-2-06
– Acceso a la lectura y copias del expediente coactivo: La RTF 7681-11-2012 de 18-5-12 señaló que procede interponer
queja ante el Tribunal Fiscal en caso no se permita al contribuyente o su representante, el acceso al expediente coactivo. Si en la
fecha y hora programada para la lectura del expediente y, de ser el caso, para la entrega de copias de piezas del expediente, no
tienen lugar esos actos por causa imputable a la Administración, el contribuyente puede presentar una segunda queja ante el
Tribunal Fiscal, en la que se podrá requerir al Ejecutor Coactivo que otorgue al quejoso el acceso y copias del expediente, bajo
apercibimiento de la denuncia fiscal correspondiente.
– Inaplicabilidad de ordenanzas: "... cuando el Tribunal Fiscal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal en vía
de queja deje sin efecto el cobro, de la deuda tributaria sustentada en dicha cobranza " — RTF 695-5-2006 de 21-12-06 (jur.
obs. ob., pub. 19-1-07)
– Devolución de lo embargado en cobranza indebida: Cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es
indebido y se declare fundada la queja, corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de
retención por la Administración Tributaria — RTF 10499-3-2008 (jur. obs. ob., pub. 14-9-08)
Traba de embargos
– Duplicidad innecesaria de embargos: Cuando se ha trabado embargo en forma de intervención y de retención, siendo
suficiente el embargo trabado en una de esas formas — RTF 10071 de 5-12-74
– Embargo sobre bienes del Estado: Cuando se traban embargos sobre los bienes de una empresa del Estado comprendida en el
proceso de privatización, en violación de la inembargabilidad dispuesta por el D.L. 25604 — RTF 150-5 de 17-11-95
– Embargo sobre cuentas de terceros: Cuando el ejecutor coactivo dispone el embargo de cuentas bancarias de un tercero sin
haberle atribuido previamente responsabilidad mediante el correspondiente acto administrativo — RTF 212-5-2001 de 6-3-01
– Embargo de remuneraciones: Tratándose del embargo en forma de retención, si el monto del embargo no se ajusta a lo
establecido por el numeral 6) del art. 648 del Código Procesal Civil, según el cual son inembargables las remuneraciones y
pensiones cuando no excedan de 5 URP, siendo el exceso embargable hasta una tercera parte — RTF 4676-5-2004 de 2-7-04 y
7697-5-2005 de 16-12-05
Véase además lo señalado en la sec. 12/3.4.
– Embargo sobre bienes embargados que pertenecen a la actividad comercial del quejoso: Cuando habiendo trabado un
embargo en forma de depósito, no se acredita que la medida cautelar se encuentra dentro de la excepción establecida en num. 2
del art. 118 del Código Tributario, esto es, que los bienes embargados no afectan el proceso de comercio de la quejosa — RTF
5210-7-2010 de 18-5-10
– Embargo excesivo: En el caso de la RTF 1472-1-2005 se declaró procedente la queja y se ordenó al Ejecutor Coactivo reducir el
monto del embargo en aplicación del principio de razonabilidad recogido en el art. 196 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General (N° 27444) y del art. 617 del Código Procesal Civil, pues la deuda era menor a un décimo del embargo.
Legalidad del procedimiento de cobranza coactiva
– Vía previa administrativa: En aplicación del art. 5, inc. 4 del Código Procesal Constitucional, en los procedimientos de ejecución
coactiva, la vía prevía administrativa,1 está constituida por el correspondiente recurso de queja — Exp. 0005-2010-PA/TC
Arequipa de 29-1-14
– Solicitud de conclusión del procedimiento y suspensión temporal: La RTF 15607-5-2010 (jur. obs. ob., pub. 13-12-10)
declaró que: "Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja emita pronunciamiento sobre la legalidad de un procedimiento de
cobranza coactiva iniciado al amparo del Código Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclusión y el ejecutor
coactivo acredite que éste ha sido suspendido temporalmente".
Se precisó que, conforme al art. 119 del Código Tributario, el ejecutor coactivo debe suspender o concluir el procedimiento de
cobranza coactiva cuando se presente alguno de los supuestos a que se refiere dicho artículo. Si no procede de tal modo, se ha
establecido la queja como un remedio para concluir dicha situación. En tal sentido, si el ejecutor prosigue un procedimiento cuya
conclusión debió ordenar, lo estaría siguiendo de manera indebida, por lo que el Tribunal Fiscal debe emitir un pronunciamiento
sobre la legalidad de dicho procedimiento. Asimismo, si el quejoso solicita la conclusión de un procedimiento que ha sido
suspendido, también corresponde emitir pronunciamiento sobre su legalidad, toda vez que ambas situaciones tienen
consecuencias distintas.
– Momento desde el cual procede la queja: “Se entiende que el procedimiento coactivo concluye mediante la notificación
debidamente efectuada de la resolución que le pone fin. En tal sentido, procede que el Tribunal Fiscal emita pronunciamiento en la
vía de la queja sobre la legalidad del procedimiento de cobranza coactiva en el que se ha producido la ejecución de medidas
cautelares o cuando se produzca la extinción de la deuda por pago efectuado en el marco de dicho procedimiento, siempre que la
queja se presente antes de la mencionada notificación. ” — RTF 20904-1-2012 de 19-3-12 (jur. obs. ob., pub. 19-12-12)
El Tribunal Fiscal puntualizó que, acuerdo con el art. 122 del Cód. Trib., es necesario que exista una resolución que ponga fin al
procedimiento y quesea notificada conforme a ley para considerar que aquel ha concluido. Determinó que, en el caso, dado que la
queja había sido interpuesta con posterioridad al remate y adjudicación del inmueble, resultaba improcedente.
Prescripción deducida en el procedimiento de cobranza coactiva
La RTF 00226-Q-2016 de 20-1-16 (pub. 27-1-16) ha establecido que el siguiente criterio constituye precedente de observancia
obligatoria: “Procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie en la vía de queja sobre la prescripción, cuando la deuda tributaria se
encuentre en cobranza coactiva, siempre que se deduzca previamente ante el Ejecutor Coactivo y éste, correspondiéndole emitir
pronunciamiento, omita hacerlo o deniegue lo solicitado contraviniendo las normas del Código Tributario”.
Agrega que “ el pronunciamiento del Tribunal Fiscal puede estar referido a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria
para determinar la obligación tributaria, así como sobre la acción para exigir su pago y aplicar sanciones”.
Nota: Al respecto, el Tribunal Fiscal indicó que debía tenerse en cuenta lo siguiente :
– Si existe un procedimiento (no contencioso o contencioso tributario) en trámite referido al mismo tributo y periodo, en el que se
analiza la prescripción, que ha sido iniciado por el contribuyente antes o después de oponerla en el procedimiento coactivo, no
corresponde que el ejecutor coactivo emita un pronunciamiento sobre la prescripción. La falta de pronunciamiento en dicho caso,
no constituye una infracción al procedimiento.
– El Tribunal Fiscal podrá analizar la queja formulada por el contribuyente, siempre que éste, previamente, hubiere invocado la
prescripción ante el ejecutor coactivo, con el fin de suspender o concluir la cobranza, y hubiere correspondido a éste emitir
pronunciamiento. Si el contribuyente no hubiere solicitado la prescripción ante el referido funcionario y lo hiciere directamente
ante el citado colegiado, la queja resultaría improcedente.
– No procede que el Tribunal Fiscal emita un pronunciamiento en la vía de queja cuando el ejecutor coactivo, contraviniendo el
procedimiento, remitió la prescripción opuesta por el contribuyente a otra área de la Administración. Ello tiene sustento en el art.
150 de la Ley 27444, “dado que ya existe otro procedimiento en trámite en el que se analizará la prescripción, siendo que
cualquier cuestionamiento referido a la validez de la resolución que emita la Administración deberá ser planteada a través de los
recursos que prevé el Código Tributario”.
Supuestos relacionados con el SPOT
– No configuración de las causales — Recurso de reconsideración: Procede la queja contra la Administración Tributaria
cuando hubiese ingresado como recaudación los montos depositados como detracciones sin que se hubiese configurado alguna de
las causales establecidas en las normas que regulan el sistema de detracciones (RTF 5980-2-2004 de 18-8-04), salvo que el
quejoso hubiese presentado recurso de reconsideración contra la transferencia realizada, impugnando de esa manera la esquela
con la que se le informó el ingreso como recaudación de los montos detraídos, pues de esa forma se encontraría debidamente
amparado su derecho de defensa (RTF 5390-1-2005 de 26-8-05).
– Imputación de los montos ingresados como recaudación a la cancelación de deudas no notificadas: Resulta fundada la
queja cuando la Adm. Trib. procede a imputar el monto de la cuenta de detracciones de la quejosa que fue ingresado como
recaudación, contra deudas respecto de las cuales aquélla no ha acreditado haber emitido y notificado valor o acto administrativo
alguno en el que se establezca el monto de la deuda cuya cancelación se pretende — RTF 7409-11-2012 de 15-5-12 y 7808-
11-2012 de 21-5-12
En cada caso el Tribunal Fiscal ordenó a la Administración Tributaria revertir la imputación.
– Comisión de infracciones previstas en el Cód. Trib.: Procede interponer queja ante el Tribunal Fiscal, cuando el ingreso como
recaudación del monto depositado en la cuenta del SPOT se sustenta en la comisión de infracciones previstas en el Código
Tributario, a las que se refieren el num. 9.3. del art. 9 del D.Leg. 940, correspondiendo decidir, al conocer de la queja, si se ha
configurado o no esa infracción — RTF 679-2-2005 de 8-11-05
Otras situaciones
– Cobro improcedente de gastos de internamiento de un vehículo embargado: Se declaró fundada la queja interpuesta por
un tercerista exitoso, al pretender la Administración Tributaria efectuarle el cobro de los gastos de internamiento vehicular sin que
se hubiera producido el abandono del vehículo y a pesar de haberle iniciado indebidamente la cobranza coactiva — RTF 2441-4-
2004 de 23-4-04
– Mantenimiento del deudor en el rubro histórico de contribuyentes de alto riesgo: En el caso de la RTF 2632-2-2005 de
27-4-05 el quejoso cuestionó la notificación de la carta del SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima, en la que se le
informaba que iba a procederse a incluirlo en la base de datos del "Régimen del Contribuyente de Alto Riesgo " por mantener una
deuda pendiente y por su inapropiada conducta de pago. El Tribunal Fiscal examinó las condiciones que debían darse para ser
incorporado a ese régimen según la Res. Jefatural N° 001-004-00000659, que lo aprobó. Además revisó la base de datos de la
página web (www.riesgosat.com.pe) y encontró que el quejoso figuraba dentro del rubro histórico de administrados que en algún
momento estuvieron en la categoría de alto riesgo. En la página web en mención se indicaba que el quejoso "… abandonó esta
categoría porque pagó o fraccionó su deuda".
El Tribunal Fiscal se pronunció como sigue :
"Que si bien el quejoso ya no figura en la categoría de contribuyentes de alto riesgo sigue manteniéndose dentro del rubro
histórico de este tipo de administrados, lo que evidenciaría a los usuarios del portal (www.riesgosat.com.pe) que la incorporación
del contribuyente en el régimen se encontró arreglada a ley;
Que sin embargo, la Administración Tributaria no ha acreditado que el ingreso del contribuyente dentro de la citada categoría, que
permite a su vez mantener la actual referencia del mismo en el rubro histórico, obedeció a que el quejoso cumplía con todas las
condiciones anteriormente citadas ni si la información publicada en su momento constituía deuda exigible coactivamente,
procediendo declarar fundada la queja en este extremo a efecto que la Administración proceda a retirar al quejoso del rubro
histórico de administrados que en algún momento estuvieron en la categoría de alto riesgo".
– Inclusión del contribuyente en el Régimen de Contribuyentes de Alto Riesgo de la Municipalidad Metropolitana de

Lima: Procede interponer queja por la inclusión del contribuyente en el Régimen del Contribuyente de Alto Riesgo — RTF 679-2-
2005 de 8-11-05
En el caso, tras la interposición de la queja el Tribunal Fiscal requirió a la quejada un informe sobre las razones que sustentaban la
inclusión del quejoso en el régimen en mención y sobre el estado en que se encontraba su inclusión en el mismo.
b) Improcedencia de la queja
Los actos para los que se ha fijado una vía de impugnación distinta no pueden ser objeto de queja. Así ocurre con los actos que
deben ser impugnados mediante recurso de reclamación o apelación (véanse las secciones 9/5.1, 9/8.1 y 9/10) – RTF 6053 de 18-
2-71 y 6874 de 9-3-72
La queja tampoco es la vía para cuestionar: i) aspectos de fondo ni resoluciones formalmente emitidas por la Administración ( RTF
802-Q-2017 de 6-3-17) ni ii) la demora en resolver de la Administración (excepto en el caso de Tercerías de Propiedad reguladas
en la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva) (RTF 675-Q-2017 de 23-2-17).
No procede emitir un nuevo pronunciamiento en la vía de la queja, respecto de un mismo asunto sobre el cual ya se emitió
pronunciamiento en una anterior queja – RTF 2003-Q-2014 de 14-4-14
Tampoco cabe recurrir en queja en los siguientes supuestos :
Vinculados a la inscripción en el RUC y autorización de impresión de comprobantes de pago
No procede impugnar en vía de queja la validez de la inscripción en el RUC y la autorización de impresión de comprobantes de pago,
alegando que un tercero realizó esos trámites en nombre del quejoso sin contar con poder para ello y que la SUNAT no exigió que se
acreditara esa representación, debiendo ser solicitada esa declaración de nulidad directamente ante la Administración Tributaria —
RTF 457-1-07 de 19-1-07
Vinculados a la fiscalización
– Plazo reducido para presentar la documentación: Cuando se pretende cuestionar el plazo reducido otorgado por la
Administración Tributaria para la presentación de la documentación en un procedimiento de fiscalización — RTF 10733-8-2012
de 4-7-12
– Actas probatorias: Cuando se pretende cuestionar las Actas Probatorias — RTF 3619-1- 2007 (jur. obs.ob., pub. 18-5-
07)
– Infracciones al procedimiento de fiscalización o verificación: Cuando se cuestionan las infracciones al procedimiento de

fiscalización o de verificación, si se han notificado los valores emitidos como consecuencia del citado procedimiento — RTF 963-Q-
2017 de 17-3-17
– Observaciones sobre el cumplimiento de obligaciones tributarias: Cuando se pretende cuestionar en vía de queja las
observaciones sobre el cumplimiento de obligaciones tributarias formuladas por la Administración en el procedimiento de
fiscalización — RTF 58-Q-2017 de 4-1-17
– Cambio de domicilio fiscal: El cambio de domicilio fiscal efectuado por el contribuyente el mismo día en que la Administración
Tributaria notifica diversos valores en el domicilio fiscal anterior, opera con posterioridad a dicha notificación. Por lo tanto, no
procede la interposición de una queja en la cual se alega que los valores no fueron notificados al contribuyente en su nuevo
domicilio fiscal, más aún si la notificación fue realizada mediante cedulón y en el domicilio fiscal anterior declarado por éste —
RTF 08190-8-2013 de 17-5-13.
Vinculados a otros procedimientos
– Hechos futuros o imprecisos, etc: Cuando se pretenden cuestionar hechos futuros o imprecisos, ni actos que ya fueron
ejecutados, y cuya corrección o reencauzamiento ya no pueda realizarse — RTF 4029- Q-2016 de 11-11-16
– Atribución de responsabilidad solidaria: Cuando se pretende cuestionar la resolución de determinación a través de la cual la
Adm. Trib. atribuye al quejoso la calidad de responsable solidario — RTF 8407-4-2012 de 30-5-12
– Intervención excluyente de propiedad: Cuando quien no es parte en el procedimiento de intervención excluyente de

propiedad pretende efectuar cuestionamientos al mismo — RTF 2033-Q-2015 de 9-6-15
– Requerimiento de información en el marco de una solicitud de devolución: Contra los resultados del requerimiento de
información emitido durante un procedimiento de solicitud de devolución, por cuanto dicho acto administrativo podrá ser materia
de impugnación mediante el recurso de reclamación, cuando la Administración emita resolución formal — RTF 7009-1-2004 de
17-9-04
– Pronunciamiento sobre el fondo de la controversia: Para solicitar pronunciamiento sobre el fondo de la impugnación ( RTF
6784 de 28-1-72, 230-4-98 de 8-4-98, entre otras), salvo que sea de aplicación el principio de economía procesal por tenerse
a la vista todos los elementos necesarios para emitir pronunciamiento — RTF 6606 de 16-11-71, entre otras
– Competencia del Poder Judicial: Contra la resolución del Juzgado Coactivo que declara infundada e improcedente la solicitud del
contribuyente para que se dé cumplimiento a la suspensión de los efectos jurídicos del valor en cobranza y de la medida cautelar
trabada, conforme a lo ordenado por un Juzgado Especializado en lo Civil — RTF 1908-1 de 5-1-95 y 1939-1 de 10-1-95
El Tribunal Fiscal declaró que no podía avocarse al conocimiento de una causa pendiente ante el Poder Judicial.
Nulidad de resoluciones o de la notificación y prescripción
– Pronunciamiento sobre la nulidad de resoluciones o de su notificación o sobre prescripción de la deuda tributaria:

Para que el Tribunal se pronuncie acerca de la nulidad de resoluciones o de su notificación o sobre la prescripción (RTF 2308-1 de
20-2-95, 5032-2-2004 de 16-7-04, entre otras). Sin embargo, tratándose de deuda tributaria que se encuentra en cobranza
coactiva, sí procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie :
– sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como de la acción
para exigir su pago y aplicar sanciones (RTF 1194-1-2006 de 7-3-06, jur. oblig., pub. 22-3-06), siempre y cuando
previamente el quejoso hubiere deducido la prescripción ante el ejecutor coactivo , pues solo así podrá determinar si éste
infringió el procedimiento de cobranza (RTF 3734-3-2013 de 5-3-13), salvo que la prescripción hubiere sido opuesta al
ejecutor coactivo y éste le da trámite de solicitud no contenciosa — RTF 12880-4-2008 de 7-11-08 (jur. oblig., pub. 27-11-
08)
– sobre la nulidad de la notificación de los valores materia de la cobranza — RTF 1380-1-2006 de 15-3-06 (jur. oblig., pub.
22-3-06)
– Prescripción: No procede pronunciarse en la vía de la queja sobre la prescripción, si no se acredita el inicio un procedimiento
coactivo y que la prescripción haya sido opuesta ante el ejecutor coactivo — RTF 1282-Q-2017 de 20-4-17
Cobranza coactiva
– Persona que no es parte del procedimiento coactivo: No procede que una persona que no es parte de un procedimiento
coactivo, presente una queja cuestionando tal procedimiento — RTF 4120- Q-2015 de 11-11-15
– Consorcios: No procede que el consorcio presente una queja por un procedimiento coactivo que se le sigue a uno de sus
consorciados — RTF 3111-Q-2016 de 1-9-16
– Evaluación de la validez de una orden de pago: La RTF 15607-5-2010 (jur. obs. ob., pub. 13-12-10) declaró con carácter
de precedente de observancia obligatoria que: "No procede que en la vía de queja se evalúe la validez de una orden de pago,
según el artículo 78 del Código Tributario, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva, cuando ésta es iniciada al
amparo de dicho código".
Se precisó que al existir una vía expresamente prevista para determinar la validez de la orden de pago (el procedimiento
contencioso tributario iniciado con la reclamación), no procede que por la vía de la queja se emita un pronunciamiento al respecto,
pues ello implicaría que existan dos vías paralelas para cuestionar la validez del referido valor.
– Solicitud de suspensión y facultad discrecional de la Administración: Por proseguirse la cobranza sin acceder a la solicitud
de suspensión de la misma al amparo del art. 101 (ahora 119), segundo párrafo, del Código Tributario, por cuanto esta norma
prevé una facultad discrecional de la Administración — RTF 22288 de 7-4-89
– Evaluación de las circunstancias que evidenciarían la improcedencia de la cobranza: En la RTF 15607-5-2010 (jur.
obs. ob., pub. 13-12-10) también se estableció que: " No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de
circunstancias que evidencien que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral 3 del inciso
a) del artículo 119 del Código Tributario ".
Se precisó que el análisis de tales supuestos sólo se puede realizar en el procedimiento de reclamación.
Sin embargo, " procede que el Tribunal ordene la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la
interposición del recurso de reclamación se hubiera continuado con dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la
resolución que declare inadmisible dicha reclamación por no haberse acreditado el pago previo ".
En este caso, si se presenta una queja cuestionando el procedimiento de cobranza coactiva, y el quejoso acredita que ha
interpuesto el recurso de reclamación dentro del plazo de 20 días y aduce que existen circunstancias que evidencian la
improcedencia de la cobranza, corresponde que el Tribunal Fiscal requiera a la Administración un informe al respecto. En el
supuesto que se informe que se ha admitido la reclamación sin el pago previo al existir circunstancias que evidencian la
improcedencia de la cobranza y, no obstante ello, el ejecutor coactivo no ha procedido a suspender el procedimiento, corresponde
declarar fundada la queja y ordenar la suspensión de la cobranza coactiva. En caso se informe que aún está pendiente la
evaluación de la admisibilidad de la reclamación, se suspenderá la cobranza hasta que se emita la resolución que admita o rechace
el recurso.
– Conclusión del procedimiento de cobranza coactiva: Cuando el órgano acotador ha concluido la cobranza coactiva de una
Orden de Pago, aun cuando la cobranza haya sido indebidamente iniciada — RTF 4382-1 de 22-8-95
En este caso resulta procedente únicamente interponer apelación ante la Corte Superior en aplicación del art. 122 del Código
Tributario.
Medidas cautelares
– Ejecución forzada de las medidas cautelares y culminación de la cobranza coactiva: La queja resulta improcedente si se
presenta luego de haberse producido la ejecución forzada de las medidas cautelares y habiendo culminado el procedimiento de
ejecución coactiva — RTF 3733-10-2011 de 9-3-11
Pago
– Requerimiento de pago: Contra el requerimiento de pago o afianzamiento previo, ya que dicha exigencia sólo puede ser
impugnada dentro del procedimiento contencioso que dio origen a su formulación. Así se pronunció la RTF 3047-4-2003 de 30-
5-03 (jur. oblig., pub. 23-6-03) , la cual se fundamentó en que: a) los requerimientos de pagoprevio o de carta fianza no
constituyen actuaciones que infrinjan lo establecido en el Código Tributario y b) el Tribunal Fiscal no debe pronunciarse a través de
una queja respecto de aquellos casos en los que existe un procedimiento específico en trámite, en el cual se ventila el asunto
controvertido.
– Pago previo: Cuando se cuestionan los requerimientos emitidos por la Administración por los que exige el pago previo — RTF
03047-4- 2003 de 23-6-03
– Resolución de cumplimiento: Para impugnar la Resolución que la Administración emite en cumplimiento de una Resolución del
Tribunal Fiscal — RTF 1911 de 5-1-95. Véase a este respecto lo indicado en la sección 9/10.
– Demora en la entrega de notas de crédito: Por la demora en la entrega de notas de crédito negociables, solicitadas para
obtener la devolución del exceso de documentos cancelatorios en el supuesto contemplado en el art. 75 del D.Leg. 775 (contratos
de construcción con el Gobierno Central y otros) — RTF 937-1 de 20-7-94, 1078-5-97 de 26-8-97, entre otras
El Tribunal Fiscal consideró en el presente caso que no se trataba de una actuación que violara un procedimiento regulado por el
Código Tributario.
Otros supuestos
– Comunicaciones remitidas por centrales de riesgo: No procede cuestionar en la vía de queja las comunicaciones remitidas
por las centrales de riesgo — RTF 2632-2-2005 (jur. obs. ob., pub. 8-6-05) y RTF 01171-4-2005 de 23-2-05
– Facultad legislativa de la Administración: Contra actos que proceden de la facultad legislativa del órgano administrador del
tributo — RTF 2157-2 de 30-1-95
En el caso, la queja se interpuso contra una Municipalidad Provincial por el establecimiento de tasas municipales mediante Edicto
cuyo contenido no fue publicado conforme a Ley.
– Validez de ordenanzas que crean tributos: A su vez, la RTF 6950-5-2006 de 21-12-06 (jur. obs. ob., pub. 19-1-07)
declaró que "(no) procede que en vía de queja el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la validez de las ordenanzas que crean
arbitrios", salvo que se trate de una cobranza coactiva que se sustente en una ordenanza que ha sido inaplicada con anterioridad.
c) Queja sin información suficiente
Mediante un comunicado publicado en El Peruano del 27-5-05 el Tribunal Fiscal dio a conocer el siguiente Acuerdo de Sala Plena
N° 2005-15 de 10-5-05 :
"Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen información suficiente para emitir un fallo definitivo,
solicitará la información faltante a la Administración quejada y/o al quejoso ciñéndose al siguiente procedimiento :
1. La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolución tipo proveído dirigido a la Administración y/o al quejoso,
otorgando para ello los siguientes plazos :
– Para la Administración: siete (7) días, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 132° de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando se requiera el traslado fuera de
su sede o la asistencia de terceros.
– Para el quejoso: diez (10) días, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 132° de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N° 27444.
2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolución, aun cuando no exista respuesta o
la misma sea incompleta.
3. En el caso que el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a que la Administración no cumple con lo resuelto por
esta instancia, se emite una Resolución tipo proveído solicitando a la Administración que informe las razones por las cuales no ha
dado cumplimiento a lo ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de Economía
y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. En este caso, se otorgará el plazo de siete (7) días señalado en el
acápite 1 del presente.
4. Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve el expediente y, en caso de no haberse obtenido la respuesta
solicitada se cursa oficio al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, dando cuenta de la omisión incurrida".
d) Plazo de resolución
La queja debe ser resuelta dentro del plazo de 20 días hábiles de su presentación – art. 155, 2do. párr, inc. a)
No se computa dentro del plazo para resolver aquél que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender
cualquier requerimiento de información – art. 155, 3er. párr. , mod. por D. Leg. 1113
e) Presentación de documentos y alegatos
Las partes pueden presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución
correspondiente que resuelve la queja – art. 155, último párr. , mod. por D. Leg. 1113
1. Antes de recurrir en amparo.
Impugnación de resoluciones de ejecución
Tratándose de resoluciones expedidas en ejecución de una resolución del Tribunal Fiscal, cabe distinguir las situaciones siguientes
en cuanto a su impugnación :
– Si la resolución plantea una nueva cuestión derivada de una errónea interpretación de la resolución del Tribunal Fiscal o de una
ejecución defectuosa de la misma, su impugnación debe tramitarse como apelación — RTF 9751 de 5-9-74 y 635-4-2001 de
22-5-01
– Si las nuevas cuestiones que suscita la resolución de ejecución no derivan de una aplicación defectuosa de la resolución del
Tribunal Fiscal, su impugnación debe tramitarse como reclamación a fin de obtener pronunciamiento en primera instancia — RTF
3987 de 17-10-68, 9751 de 5-9-74 y 7833-3-2001 de 25-9-01. Se entiende que en este caso la impugnación queda sujeta a
las normas sobre presentación oportuna de reclamaciones (véase la sec. 9/5.2).
– Si la impugnación se refiere a aspectos que pudieron cuestionarse en la reclamación o apelación original resulta improcedente por
haber quedado firme la acotación original en cuanto a tales aspectos — RTF 3785 de 14-8-68, 4676 de 20-8-69 y 8536 de
16-7-73
Además de lo indicado en la sec. 9/14.4 sobre nulidad de las resoluciones en general, las resoluciones de ejecución son
particularmente nulas si no se pronuncian sobre todos los aspectos ordenados por el Tribunal Fiscal (RTF 5593 de 27-1-71), o si
no se sujetan a las pautas establecidas (RTF 8930 de 10-12-73). También las que, si bien se ajustan a lo resuelto por el Tribunal,
no concuerdan con la interpretación auténtica del dispositivo legal aplicado al caso, fijada con posterioridad a la resolución del
Tribunal – RTF 5884 de 9-12-70
Errores en la calificación del recurso
“El error en la calificación del recurso por parte del recurrente, no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se
deduzca su verdadero carácter” – TUO de la LPAG, art. 223
En estos casos el plazo de interposición del recurso será el que corresponde a su verdadero carácter.
La jurisprudencia ha considerado que había error en la calificación del recurso en situaciones como las siguientes :
– Al apelar de la resolución de una reclamación, en uno de cuyos pronunciamientos recién se determina un tributo o se impone una
sanción. En estos casos se ordena el examen de la impugnación en primera instancia tramitándose como reclamación.
– Al apelar ante la instancia superior una Resolución de Alcaldía. Se ordena considerar el recurso como de reconsideración debiendo
ser conocido por el Concejo respectivo.
– Al recurrir en queja ante el Tribunal Fiscal impugnando el fondo de la resolución. Se ordena remitirlo actuado en la queja a la
instancia correspondiente para su elevación al superior jerárquico.
– En el caso resuelto por la RTF 526-1-96 de 12-4-96 el Tribunal Fiscal ordenó dar trámite de reclamación al recurso de queja
interpuesto contra una cobranza coactiva ya ejecutada, por cuanto en la misma se impugnaba la procedencia de la deuda.
– En el caso se había efectuado la cobranza de una deuda por concepto de licencia de anuncios y propaganda.
– La RTF 5437-1 de 22-11-95 consideró como queja un recurso de revisión (hoy acción contencioso-administrativa) interpuesto
ante el Tribunal Fiscal al amparo del art. 103 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos. El recurso se
presentó directamente ante el Tribunal Fiscal al haber devuelto el órgano quejado la apelación que debía conocer dicho Tribunal.
– Al presentar un escrito de apelación de puro derecho, no obstante haber interpuesto recurso de reclamación en primera instancia.
En el caso de la RTF 76-2-2000 de 21-1-00 , el Tribunal Fiscal dio trámite de apelación al escrito y en virtud del principio de
economía procesal se pronunció sin exigir el pago previo de la deuda.
– Al recurrir en queja ante el Tribunal Fiscal alegando defectos en el procedimiento de fiscalización, si ya la Administración
Tributaria emitió Resoluciones de Determinación. Se ordenó tramitar el escrito como reclamación y, en caso existiera una
reclamación en trámite contra dichos valores, efectuar la acumulación correspondiente — RTF 2008-3-2002 de 15-4-02
– Al apelar de una resolución mediante la que, la Administración Tributaria subsanó los vicios de los que adolecía un valor
previamente reclamado. El Tribunal Fiscal declaró que procedía dar al escrito el trámite de reclamación, por cuanto, de no ser así,
se restringiría el derecho del contribuyente a ejercer su defensa en la instancia pertinente — RTF 2082-3-2002 de 18-4-02
– Al apelar de la resolución ficta recaída en una solicitud no contenciosa presentada ante la Administración Tributaria. Se ordenó
tramitar el recurso como reclamación — RTF 6813-4-2004 de 10-9-04
Ampliación y variación de reclamaciones
Interpuesta la reclamación oportunamente no hay inconveniente legal para que pueda ser ampliada y variada antes de la
notificación de la resolución en primera instancia – RTF 14239 de 31-5-78
Situación distinta se presenta cuando al apelar ante el Tribunal Fiscal de la resolución recaída en la reclamación se plantea nuevas
impugnaciones a la acotación original. El art. 147 dispone que “Al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el reclamante no
podrá discutir aspectos que no impugnó al reclama, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de Determinación,
hubieran sido incorporados por ésta al resolver la reclamación”.
En el caso de la RTF 21564 de 7-7-68 se admitió la discusión en la apelación de un aspecto (reparo) de la acotación no impugnada
al reclamar, por cuanto el contribuyente abonó la parte de la deuda tributaria correspondiente a ese reparo.
Escapa a esta norma la alegación de prescripción con posterioridad a la reclamación. Dicha alegación necesariamente debe
admitirse a trámite, conforme al art. 48 del Código (véase la sección 9/5.3 c, numeral 6).
Pruebas actuables – Prueba de oficio – Inadmisibilidad de la prueba no presentada en la verificación o

fiscalización o en la reclamación
a) Pruebas actuables
a.1) Documentos
a.1.1) La regla
a.1.2) Contratos
a.1.3) Correos electrónicos
a.2) Pericia
a.3) Inspección del órgano encargado de resolver
a.4) Manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria
b) Prueba de oficio
c) Formulación del requerimiento para la presentación de medios probatorios
d) Inadmisibilidad de la prueba requerida y no presentada en la verificación o fiscalización o en la reclamación
d.1) Inadmisibilidad de la prueba en la reclamación
d.2) Inadmisibilidad de la prueba en la apelación
d.3) Inadmisibilidad de la prueba cuando no existe importe a pagar
d.4) Ejecución de la fianza
a) Pruebas actuables
“Los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del
órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la
Administración Tributaria” – art. 125, 1er. párr. , mod. por D.Leg. 953
En relación con lo dispuesto en este párrafo cabe además que el contribuyente, conforme a lo dispuesto en el art. 172 de la LPAG,
solicite al órgano de resolución que pida un informe, opinión o dictamen a otros órganos de la Administración Pública sobre aspectos
del asunto controvertido.
a.1) Documentos
a.1.1) La regla
De acuerdo a la Tercera Disposición Final del D.Leg. 953, se entiende por documento “todo escrito u objeto que sirve para acreditar
un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil.”
El contribuyente puede presentar instrumentos públicos o privados.
También puede ofrecer la exhibición de documentos por sí o por terceros. Según lo resuelto por la RTF 4925 de 3-12-69 sólo
puede solicitarse la exhibición de documentos por terceros cuando el recurrente está imposibilitado por si mismo de presentar o
exhibir los documentos.
En el caso de esta resolución el contribuyente solicitó al órgano de resolución que oficiara a la DGC (hoy SUNAT) para que exhibiera
los balances que había presentado por varios ejercicios. Se resolvió que el pedido era improcedente pues el contribuyente podía
presentar a la DGC (hoy SUNAT) una copia de los balances para que se certificara que eran iguales a los presentados, o podía pedirle
copia certificada de los mismos.
En los casos de exhibición se debe tomar copia certificada de la documentación referente a la cuestión controvertida – C.P.C., art.
260
a.1.2) Contratos
En cuanto a los aspectos formales que deben tener los contratos debe considerarse lo siguiente :
– No es legalmente exigible que en todo supuesto consten por escrito con firma de las partes.
De acuerdo al art. 1351 del C.C. los contratos se perfeccionan por el solo acuerdo de las partes y no requieren de alguna
formalidad, salvo los casos previstos por la ley bajo sanción de nulidad – RTF 120-5-2002 de 11-1-02
– Si constan por escrito, no se requiere que en todo supuesto estén formalmente estructurados mediante cláusulas que expresen
sus términos.
En el caso resuelto por la RTF 444-3-97 de 13-5-97 , el informe del auditor sostenía que “el escrito que adjuntó la recurrente no
constituye un instrumento legal equivalente a un contrato que justifique y sustente los pagos realizados …”.
Sobre este aspecto, en la resolución se determina que “el documento presentado es una carta de Coca Cola Interamerican
Corporation con la recurrente de fecha 20 de febrero de 1992, en la cual se confirman por escrito los términos que regirán en el
servicio del reenvasado del concentrado de bebidas gaseosas, el control de calidad, asesoría general para la producción,
comercialización y publicidad de los productos en referencia al contrato de embotellador suscrito con Coca Cola Company, carta
que fue firmada por la recurrente en señal de aceptación, por lo tanto de conformidad con el artículo 1373° del Código Civil el
contrato queda perfeccionado en el momento y lugar en que la aceptación es conocida por el oferente, resultando suficiente para
sustentar el gasto reparado”.
– No requieren tener fecha cierta, pues el art. 125 del Código Tributario no exige que los documentos presentados como medios
probatorios sean de fecha cierta – RTF 7374-2-2007 y 11777-2-2014
Sobre el valor probatorio de los contratos, se debe tener en cuenta lo siguiente :
– El contrato nunca es prueba de la realidad de la operación (compra, servicios) a que se refiere.
Sin embargo, no puede cuestionarse la realidad de la prestación del servicio por la inexistencia de un contrato formalmente
celebrado por escrito – RTF 1048-2-2000
– En determinadas situaciones la existencia de un contrato formalmente celebrado que contemple que es de cargo del contribuyente
la obligación que ha generado el gasto, puede resultar decisiva para acreditar la causalidad de éste.
– Gastos de terceros que habrían sido deducibles si el contribuyente los hubiera asumido contractualmente: Si dada
la naturaleza del contrato celebrado entre el contribuyente y un tercero, determinado gasto es, en principio, atribuible a éste,
no se admite su deducción por el contribuyente en ausencia de una estipulación que lo haga de su cargo.
– Reparación de maquinaria tomada en arrendamiento: “Con relación a los gastos de reparación de maquinaria alquilada,
la Administración mantiene el reparo porque considera que dichos gastos deben ser atribuidos al propietario de la maquinaria y
no a la recurrente. En su apelación, la recurrente afirma que de conformidad con el contrato de alquiler de maquinaria suscrito
con ……, ella debe asumir estas obligaciones; sin embargo de la revisión del citado contrato (folios 3275 a 3277) no se
desprende ello, por lo que procede mantener este reparo.” — RTF 6072-5-2003
– Gasto de traslado y alimentación de contingente policial que brindó seguridad a las instalaciones del
contribuyente: “Que si bien en este caso se trata de gastos de alimentación y traslado del personal policial y militar que según
manifiesta la recurrente le brindó el servicio de seguridad en su planta industrial, sin embargo, no ha demostrado que exista un
acuerdo o convenio con aquéllos o su institución que la obligue a asumir dichos gastos con motivo de la prestación de tales
servicios, y por tanto que se cumpla con el principio de causalidad previsto por el citado artículo 37° de la Ley del Impuesto a la
Renta, en tal sentido corresponde mantener el reparo relativo a tales gastos.” — RTF 1090-2-2008
– Gastos de terceros que resultaron deducibles porque fueron asumidos contractualmente por el
contribuyente
De acuerdo a la índole de la relación contractual un gasto puede ser atribuible a la contraparte y no al contribuyente; sin
embargo, procederá su deducción por éste si lo ha sumido contractualmente, salvo que esa estipulación sea contraria a una
norma legal de carácter imperativo.
– Gastos por servicios de clasificación de riesgos: Son deducibles por el fideicomitente los gastos por servicios de
clasificación de riesgo, toda vez que conforme al art. 43 del Rgto. de los Procesos de Titulización de Activos, el emisor y el
originador pueden acordar que sea uno de ellos el responsable de la elaboración y presentación de la documentación exigida
para la inscripción de los valores y del cumplimiento de las obligaciones que se generen para su emisor a partir de dicha
inscripción, como es el caso de la contratación de los servicios de clasificación de riesgo — RTF 10709-3-2013
– Gastos asumidos por un mandatario según contrato con el mandante: El contribuyente, una empresa localizada en
Loreto, celebró contratos de mandato sin representación con diversas empresas localizadas en Lima en virtud de los cuales se
encargaba de comprar los productos que le indicaban y de su remisión a Lima. Incurrió en gastos de envío de los productos
(embalaje, legalizaciones, retorno de los envases), los que eran de su cargo según los contratos celebrados con sus mandantes.
Ante el reparo de dichos gastos alegó que si bien el art. 1796, inc. 3, del Código Civil, el mandante estaba obligado a reembolsar
al mandatario los gastos efectuados para el desempeño del mandato, esa regla admitía pacto en contrario. El Tribunal Fiscal
declaró que el citado dispositivo no preveía la posibilidad de un pacto distinto a su regla — RTF 11211-1-2009
– En otras situaciones las estipulaciones del contrato no evidencian la causalidad del gasto, siendo necesario probar más bien la
razón que llevó a contratar los servicios cuya efectiva prestación no está cuestionada – RTF 19124-8-2012
En el caso de esta resolución se discutió sobre la deducción de honorarios legales pagados a un estudio del exterior por la defensa
del contribuyente en una controversia internacional. Para acreditar la causalidad del gasto el contribuyente presentó:
– las cartas dirigidas a sus bancos solicitando la transferencia del monto de los honorarios a la firma legal del exterior.
– los comprobantes de las transferencias efectuadas.
– las cartas de los prestadores de los servicios legales con la descripción de los diversos servicios prestados.
El Tribunal Fiscal consideró que esa documentación no acreditaba la motivación del gasto y que a ese fin debió presentarse
“documentación sustancial que acreditara la necesidad de contratar” el servicio legal, como la siguiente :
– La demanda que se interpuso al contribuyente y los actuados en ese proceso, lo que acreditaría que el contribuyente fue parte
de la controversia.
– Informes con el detalle de las consultas, coordinaciones y asesorías realizadas.
– Borradores del acuerdo de transacción.
– Detalle de las reuniones y coordinaciones sostenidas con los actores del proceso, así como de la revisión y análisis de las leyes
peruanas y extranjeras pertinentes que se habrían efectuado.
–El acuerdo de transacción suscrito.
– Documentos en los que constaran las coordinaciones efectuadas con las partes involucradas en el proceso.
Agregó el Tribunal Fiscal que no bastaba “describir las labores que se habrían realizado a fin de corroborar que los gastos
reparados correspondieron a la realización de dichas labores y a partir de ello determinar que aquellos cumplían con el principio
de causalidad …”.
a.1.3) Correos electrónicos
Los correos electrónicos pueden ser evaluados como documentos probatorios, en la medida que formen parte de un conjunto de
elementos probatorios, pero de manera individual no constituyen prueba suficiente de que determinados servicios se prestaron –
RTF 09457-5-2004 de 2-12-04 y 06689-5-2005 de 4-11-05
Si los correos electrónicos corresponden a un periodo distinto al fiscalizado, carecen de todo valor probatorio – RTF 17105-10-
2011 de 12-10-11
a.2) Pericia
Tratándose de la prueba pericial, el instrumento en que ella conste debe ser presentado por el recurrente, no cabiendo solicitar la
designación de peritos.
Según el art. 262 del C.P.C. la pericia procede cuando la apreciación de los hechos controvertidos requiere de conocimientos
especiales de naturaleza científica, tecnológica, artística u otra análoga. Por su parte, el art. 263 del citado Código, prevé que al
ofrecer la pericia se indicarán con claridad y precisión, los puntos sobre los cuales versará el dictamen, la profesión u oficio de quien
debe practicarlo y el hecho controvertido que se pretende esclarecer con el resultado de la pericia.
La RTF 00577-4-2002 de 31-1-02 ha señalado que la prueba pericial debe contener las siguientes características :
a) “Debe contener los principios científicos en que se funda y la explicación detallada de las operaciones técnicas realizadas.
b) Debe exponerse en ella las diligencias practicadas y las opiniones que a los facultativos firmantes del dictamen las merezcan los
hechos, expresando el razonamiento que fundamenta la opinión técnica a que lleguen, conforme a los principios y leyes
científicas.
c) Se encarga a personas especialmente calificadas por su experiencia o conocimientos técnicos artísticos o científicos, en relación
con hechos también especiales, que requieren esa capacidad particular para su adecuada percepción y para la correcta relación
con otros hechos, de sus causas y de sus efectos, o, simplemente para su apreciación o interpretación.
d) Es función de la prueba pericial suministrar reglas técnicas o científicas de la experiencia especializada de los peritos.
e) El dictamen debe contener conceptos personales del perito. Si éste se limita a exponer los conceptos de otras personas, por
versadas que éstas sean en la materia de la pericia, existirá un relato o informe, pero no un peritaje judicial.
f) El perito no puede delegar a un tercero el examen de los hechos sobre los cuales debe dictaminar, ni dejar exclusivamente a otra
persona las Operaciones técnicas (me fundamentan la conclusión, ni limitarse a transcribir el concepto de otro, porque no existiría
el desempeño personal del encargo y, por lo tanto, el dictamen quedaría viciado de nulidad.
g) EI dictamen de la pericia debe estar debidamente fundamentado. Si el perito se limita a emitir su concepto, sin explicar las
razones que lo condujeron a sus conclusiones, el dictamen carecerá de eficacia probatoria y lo mismo será si sus explicaciones no
son claras o aparecen contradictorias o deficientes.
h) El dictamen carece de eficacia probatoria si existen otras pruebas que lo desvirtúen, lo hagan dudoso o incierto.”
Jurisprudencia
– Necesidad de que el informe pericial sea elaborado en su totalidad por un perito o su auxiliar: Si el informe pericial se
basa en cuadros elaborados por un tercero, incumple con uno de los requisitos fundamentales que debe contener todo informe
pericial para poder ser calificado como tal, tomando en cuenta que dada la especialidad que caracteriza a este tipo de informes, se
requiere que sea el perito quien realice personalmente - o su auxiliar - los exámenes y/o análisis necesarios para poder llegar a las
conclusiones que de él se desprenden — RTF 00577-4-2002 de 31-1-02
– Carencia de valor probatorio de informes de auditoría como una pericia: Los informes de auditoría que contienen la
revisión de estados financieros del contribuyente no corresponden a una pericia que sólo puede ser enervada por una prueba
similar, pues no cumplen con las condiciones establecidas en los arts. 262 y 263 del Código Procesal Civil para ser considerados
como tal, esto es, entre otros, no se encuentran dirigidos a resolver una controversia, sino únicamente a la revisión de los estados
financieros a fin de evitar que estos tengan errores importantes, conteniendo conclusiones y recomendaciones al respecto — RTF
17524-4-2013 de 22-11-13
a.3) Inspección del órgano encargado de resolver
El contribuyente puede ofrecer la inspección por la Administración de los libros y documentos que obran en su poder, a cuyo efecto
deberá ponerlos a disposición de la Administración en su propio domicilio fiscal (RTF 24764 de 6-5-92), o en el lugar que él
designe. Asimismo, puede solicitar que la Administración inspeccione la documentación que obra en poder de terceros. También se
requeriría en este caso que exista imposibilidad de presentar por sí mismo la documentación.
Si bien es facultad de la Administración Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la inspección sólo otorga
certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza la diligencia, mas no acredita los acaecidos
en fechas anteriores. Si la inspección realizada pierde valor probatorio, la manifestación valorada aisladamente tampoco puede
acreditar en forma fehaciente que el recurrente no ha cumplido con determinados requisitos para gozar de un determinado
beneficio – RTF 7629-2-2004 de 7-10-04
a.4) Manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria
La RTF 18012-10-2013 de 4-12-13 ha señalado que las manifestaciones tomadas por la Administración :
– Para ser merituables requieren que previamente se haya cumplido con solicitar la comparecencia de quien debe prestar la
manifestación, otorgando el plazo de ley, según lo dispuesto en el art. 62, num. 4 , del Cód. Trib.
– Por sí solas no tienen valor probatorio, debiendo ser valoradas con los medios probatorios que prevé dicha norma en los
procedimientos respectivos.
Si las manifestaciones obtenidas por la Administración sirven de sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la
fiscalización, ésta deberá informar detalladamente al contribuyente sobre el contenido de las mismas en la parte pertinente,
omitiendo los datos del denunciante y aquella información que permita identificarlo, a fin de garantizar el derecho de defensa de
aquél – RTF 00213-1-2006 de 13-1-06
Jurisprudencia
– Manifestaciones de terceros con carácter de declaración juradas presentadas por el contribuyente: Las
manifestaciones de terceros presentadas como declaraciones juradas por el contribuyente, no son admisibles como pruebas dado
que, conforme al art. 125 del Cód. Trib., los únicos medios probatorios que pueden actuarse son los documentos, la pericia y la
inspección del órgano encargado de resolver, así como las manifestaciones obtenidas durante la verificación y/o fiscalización
efectuada por la Administración Tributaria, lo que no sucede con las declaraciones juradas de terceros presentadas por el
contribuyente, pues éstas no son solicitadas por la Administración Tributaria — RTF 06906-10-2014 de 6-6-14
– Manifestaciones de terceros recogidas en un procedimiento judicial: Las manifestaciones de terceros obtenidas en un

procedimiento judicial no pueden ser valoradas como prueba si no han sido presentadas como documentos o recogidas en una
pericia o inspección, ofrecidas y presentadas como prueba — RTF 05229-4-2003 de 12-9-03
– Manifestaciones de terceros recogidas en un procedimiento de fiscalización: “Las manifestaciones recogidas en los

procedimientos de fiscalización no son prueba fehaciente del incumplimiento de una obligación tributaria, ya que se debe valorar
conjuntamente con las demás pruebas, tal como se ha señalado en las RTF 860-2-2004 y 7629-2-2004 …” — RTF 10071-2-2015
de 16-10-15
b)Prueba de oficio
De acuerdo al art. 126, mod. por D.Leg. 981 :
“Para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue
necesarias y solicitar los informes para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver.
En el caso de la pericia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea ésta quien la solicite a las entidades
técnicas para mejor resolver la reclamación presentada. Si la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal
Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas o cuando el Tribunal Fiscal disponga la realización de peritajes, el costo de la
pericia será asumido en montos iguales por la Administración Tributaria y el apelante.
Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en el numeral 176.2 del artículo 176º de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, por lo que preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Universidades Públicas”.
Prueba de oficio improcedente: La RTF 554-5-96 de 17-5-96 se pronunció en línea con lo expresado por el Vocal Informante,
quien señaló lo siguiente :
“Considerando que se encuentra plenamente acreditado que la recurrente no cumplió con exhibir oportunamente las notas de abono
requeridas por la Administración Tributaria, el ofrecimiento que hace en su reclamación para que se practique en su local una nueva
revisión de la totalidad de las notas de abono emitidas resulta improcedente, sobre todo porque al formular su ofrecimiento la
recurrente no ha explicado las razones de fuerza mayor que supuestamente le impidieron presentar la prueba durante la
fiscalización ni ha pagado el monto reclamado. Bajo esas circunstancias, tampoco existían razones para que la Administración
ejercitara sus facultades de oficio y ordenase una inspección, por lo que carece de sustento lo argüido por la recurrente sobre este
particular”.
c) Formulación del requerimiento para la presentación de medios probatorios
Art. 125, 3er. párr. :
“Para la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de resolver será formulado por escrito,
otorgando un plazo no menor de dos (2) días hábiles”.
d) Inadmisibilidad de la prueba requerida y no presentada en la verificación o fiscalización o en la

reclamación
d.1) Inadmisibilidad de la prueba en la reclamación
d.1.1) La regla
Art. 141, 1er. párr., mod. por D. Leg. 1421

:
“No se admite como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante
el proceso de verificación o fiscalización no ha sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no
se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha
de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera u otra garantía por dicho monto que la Administración Tributaria establezca
por resolución de superintendencia, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia o veinte (20) días hábiles
tratándose de la reclamación de resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, posteriores de
la fecha de la interposición de la reclamación. Lo señalado en este párrafo no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar
en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual, no corresponde exigir ni la cancelación del monto reclamado vinculado
con las pruebas presentadas ni la presentación de carta fianza, ni que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por
su causa ” .
Monto a cancelar : De acuerdo a la Exposición de Motivos del D. Leg. 953, que modificó el art. 141, lo que deberá cancelar el
contribuyente es el monto de la deuda vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas en el proceso de fiscalización.
Jurisprudencia
– Principios de verdad material e impulso de oficio vs. aplicación del art. 141 del CT: En aplicación de los principios de
impulso de oficio y verdad material, la SUNAT debe merituar el documento presentado por el contribuyente en la etapa de
reclamación, si desvirtúa las observaciones formuladas por ella, aun cuando dicho documento hubiere sido requerido en la etapa
de fiscalización y el contribuyente no hubiere cumplido con lo previsto en el art. 141 del Código Tributario — Exp. 11341-2014
de 22-9-17 (Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en temas Tributarios y
Aduaneros)
La Corte Superior expresó que “… la postura asumida por la Administración Tributaria, esto es, de no merituar el Informe de
Valuación …, en razón de haber sido presentado recién en etapa de reclamación, amparándose únicamente en lo previsto en el
artículo 141 del Código Tributario, vulnera los alcances de los principios de verdad material e impulso de oficio, tal como se tiene
desarrollado con antelación, máxime si se tiene en cuenta que, según lo también enfatizado, el Tribunal Fiscal, al motivar el acto
administrativo impugnado, ha reconocido explícitamente la relevancia de dicho medio probatorio, al manifestar que evidenciaría que
las garantías otorgadas no cubrían en su totalidad la mencionada deuda y que por ende el recurrente se encontraba habilitado para
realizar la provisión objetada por la Administración …”
– Prueba presentada en la fiscalización con nuevo alegato sobre ella en la reclamación: Improcedencia de la
aplicación del art. 141: En un caso de determinación sobre base presunta por diferencia de inventario documentario, recaído en
l a RTF 3567-2-2005 de 8-6-05, la recurrente señaló, en la reclamación, la existencia de errores en el detalle de los
comprobantes de pago elaborado por la SUNAT, que había sido anexado al resultado de un requerimiento. Adjuntó a su escrito los
comprobantes que sustentaban la cantidad de productos vendidos.
La SUNAT no admitió esas pruebas en aplicación del art. 141, no obstante que los comprobantes de pago ya habían sido
presentados en la fiscalización.
El Tribunal Fiscal indicó que si bien los errores señalados por el recurrente no habían sido comunicados a la SUNAT durante la
fiscalización, no se estaba ante una nueva prueba sino ante un nuevo alegato que debió ser verificado en la instancia de
reclamación. En consecuencia, ordenó realizar las verificaciones correspondientes en base a los originales de los comp. de pago.
– Anexos presentados en la reclamación no considerados como prueba adicional sino explicación de lo exhibido en la
fiscalización: En el caso resuelto por la RTF 566-1 de 2-5-94 el contribuyente había sido requerido durante la fiscalización para
que presentara diversos documentos contables y un contrato de alquiler, así como para que sustentara los faltantes de inventarios
de determinados productos. El resultado del requerimiento consignó que el contribuyente había presentado la documentación
contable solicitada, más no el contrato de alquiler, y que no había cumplido con sustentar los faltantes.
Al reclamar el contribuyente presentó el contrato de alquiler y anexos explicativos del presunto faltante. Alegó que de tales
anexos fluía la inexistencia del faltante y que de la verificación contable se podía establecer los pagos realizados en virtud del
referido contrato. La SUNAT declaró improcedente la reclamación en aplicación del art. 134 (actual art. 141) del Código.
El auditor del Tribunal Fiscal examinó la contabilidad de la empresa y concluyó que los faltantes no existían y que los gastos de
alquiler estaban debidamente registrados y sustentados. El Tribunal consideró que los anexos presentados no constituían prueba
adicional sino explicaciones puntuales de los registros contables exhibidos durante la fiscalización, los cuales pudieron ser
verificados por la Administración. Declaró la nulidad de la apelada y ordenó emitir nueva resolución teniendo en cuenta el informe
de su auditor.
– No aviso del error en la presentación de la prueba requerida por la Administración Tributaria: Si al contribuyente se le
solicita diversa documentación que acredite la fehaciencia de las operaciones cuestionadas durante la fiscalización y aquél
presenta por error otra documentación que no acredita lo solicitado, no cabe que la Administración Tributaria le advierta respecto
del referido error, pues aquélla tuvo la oportunidad de aportar las pruebas necesarias durante la fiscalización — RTF 7578-8-
2014 de 20-6-14
– Omisión de pronunciamiento sobre alegación de imposibilidad de presentar la prueba: Es nula la resolución de

reclamación que mantiene el reparo impugnado aduciendo la inadmisibilidad de las pruebas que fueron requeridas y no
presentadas en la fiscalización, si omite pronunciarse sobre la imposibilidad alegada por la recurrente para presentar dicha prueba
— RTF 201-1 de 21-2-94
En el caso la recurrente manifestó que no le fue posible presentar la documentación por encontrarse en revisión por la Policía
Técnica, lo cual había comunicado a la SUNAT durante la fiscalización.
– Prueba no presentada en la fiscalización por culpa del contribuyente: No procede admitir una prueba en la reclamación si
se acredita que su no presentación en la fiscalización se debió a causas imputables al contribuyente — RTF 06801-5-2002 de
22-11-02
En el caso, el Tribunal Fiscal indicó que de lo observado en el expediente, la recurrente recién solicitó a un Banco la
documentación de los cheques girados con los cuales pretendía sustentar el movimiento ficticio que alegaba había realizado en el
ejercicio 1998, cuando ya había concluido el procedimiento de fiscalización y ya habían sido notificados los valores materia de
controversia, por lo que se evidenciaba que no había realizado oportunamente las gestiones necesarias para sustentar sus
depósitos.
– Requerimiento de documentación cuya presentación no corresponde dada la modalidad de las operaciones del
contribuyente: En el caso de la RTF 2990-2 de 19-4-95 se efectuó una acotación sobre base presunta al haberse determinado
faltantes de inventario de envases, como resultado de relacionar éstos con las ventas facturadas y las correspondientes
devoluciones.
De la revisión del movimiento total de la producción, el auditor de la Administración verificó que los envases faltantes de 1/4 y de
5 galones debían ser compensados con los envases sobrantes de 1/8 de galón. Ello se debió a que los envases no correspondían
necesariamente al producto terminado que se vendía. La conclusión del auditor fue que no existían los faltantes.
La SUNAT consideró que tal constatación no era suficiente, por lo que requirió al contribuyente para que exhibiera las facturas de
venta en que constara el envase que se estaba utilizando, las mismas que no fueron presentadas. En el procedimiento de
reclamación seguido contra las Resoluciones de Determinación que se emitieron posteriormente, la SUNAT se negó a admitir las
pruebas ofrecidas, en aplicación del art. 134 (ahora art. 141) del Código Tributario.
El Tribunal Fiscal revocó las Resoluciones de Determinación. Consideró que la Administración se había limitado “a afirmar que no
se presentó las pruebas solicitadas, sin considerar que por la modalidad de las ventas de la empresa las facturas que solicitó con
las especificaciones pedidas no podían ser presentadas porque cuando se realizaba una venta de un envase que no le
correspondía no se hacia la anotación de esta situación, por lo que necesariamente para determinar faltantes y sobrantes tenía
que revisarse el movimiento total de la producción, ventas y existencia inicial y final de los productos terminados …”. Señaló
además que de la revisión hecha por su auditor se llegaba a conclusión igual a la del auditor de la Administración.
– Requerimiento de prueba con plazo de presentación inferior al debido: En el caso resuelto por la RTF 3302-2 de 11- 5-
95 se actuó, por economía procesal, la prueba que había sido rechazada en la reclamación por no haber sido oportunamente
presentada durante la fiscalización, por cuanto en el Requerimiento para su presentación la Administración había otorgado un
plazo menor al fijado por el Código Tributario.
– Pruebas no exhibidas en una fiscalización y si en otra fiscalización posterior: La inadmisibilidad en la etapa de

reclamación o apelación de pruebas no exhibidas al ser requeridas por la Administración Tributaria, no cambia por el hecho de
haberse exhibido las mismas con ocasión de un requerimiento posterior referido a otro proceso de fiscalización, cuya vinculación
con el anterior no ha sido acreditada por el contribuyente — RTF 2394-4-96 de 8-11-96
– Incumplimiento en la presentación de pruebas no consignado en el requerimiento: En el caso resuelto por la RTF 147-6-
97 de 4-7-97 la Administración había procedido a determinar la renta neta del contribuyente por el ejercicio 1995 sin considerar
el costo computable de sus operaciones, en atención a que en la fiscalización no le fue presentado el análisis del costo de ventas
que requirió.
El Tribunal Fiscal declaró nula e insubsistente la apelada, por no haberse consignado en los resultados de los requerimientos
efectuados durante la fiscalización que el contribuyente hubiera incumplido con presentar tales análisis.
– Declaración rectificatoria que acompaña a la apelación: No es atendible como medio de prueba la declaración rectificatoria
que acompaña el recurrente en su escrito de apelación, dado que en esta instancia no pueden actuarse pruebas que no hubieran
sido ofrecidas en la reclamación, conforme a lo previsto en el art. 148 del Código Tributario (actual art. 141); más aún si tal
rectificatoria fue presentada después de emitida la Orden de Pago y la Resolución de Intendencia apelada — RTF 651-3-97 de
24-7-97
– Requerimiento en la reclamación de documentación ya presentada en la etapa no contenciosa: Si el contribuyente

efectuó la presentación de diversa documentación requerida por la SUNAT en la etapa no contenciosa, no procede el
requerimiento de presentación que versa sobre la misma documentación en la reclamación — RTF 2759-5-2006 de 16-5-06
d.1.2) Excepciones
El art. 141 prevé supuestos en los que pese a considerarse extemporáneos, se admitirán los medios probatorios, el primero consiste
en que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa; el segundo en que se acredite la cancelación del
monto impugnado vinculado a las mencionadas pruebas actualizado a la fecha de pago, o se presente carta fianza bancaria o
financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia o veinte (20) días hábiles tratándose de la
reclamación de resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, posteriores de la fecha de la
interposición de la reclamación.
La Exposición de Motivos del D. Leg. 1421, que modificó el art. 141, prevé que la exigencia referida a la cancelación del monto
vinculado con las pruebas extemporáneas o la presentación de cartas fianzas o garantías, según corresponda, o que el deudor
tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa, “no es aplicable cuando no se ha determinado importe a pagar en el
acto administrativo impugnado”.
A partir de lo señalado, presentamos casos en los cuales el Tribunal Fiscal discutió si debieron admitirse o no los medios probatorios
en la reclamación, aun cuando no fueron presentados en la fiscalización. Estos son :
– Debido a un hecho de un tercero (RTF 11658-2-2009 de 6-11-09): Si en la fiscalización el contribuyente no pudo presentar
los medios probatorios que le fueron requeridas, por cuanto el tercero al que las solicitó no se las expidió oportunamente, pero
acreditó el hecho de haberlas solicitado a éste, en la reclamación deben admitirse y evaluarse las que presentó en esa instancia,
no siendo aplicable la restricción de la admisión de medios probatorios requeridos y no presentados, establecida por el art. 141 del
Código Tributario, toda vez que la omisión no se generó por su causa, sino por el hecho de un tercero.
– Demora de la SUNAT al entregar copia del expediente de fiscalización: El hecho de que la Administración no haya
otorgado copia del expediente de fiscalización no configura un supuesto de aplicación del art. 141 del Código Tributario, pues la
documentación requerida en la fiscalización se encontraba en poder de la recurrente y de sus proveedores en dicha etapa, por lo
que no puede señalarse que su no presentación se hubiere producido por causa ajena al contribuyente — RTF 404-5-2017 de
13-1-17
– Por causal de fuerza mayor (RTF 1368-3-1996 de 17-9-96): El Tribunal Fiscal ordenó a la Administración aceptar como
prueba extemporánea el Registro de Compras reconstruido y el listado de los comprobantes de pago, presentados recién en la
reclamación, puesto que su falta de presentación oportuna en la fiscalización se había debido a causa no imputable al
contribuyente. Este señaló que el contador de la empresa se había apropiado de los comprobantes y del registro de compras,
acreditando su afirmación mediante copias del atestado policial, de la denuncia fiscal y de la resolución de haber mérito para juicio
oral.
– Por causa ajena a la voluntad del contribuyente: El hecho de que las entidades bancarias demoren en remitir la información
sobre determinada información requerida al contribuyente (que fue solicitada para acreditar el uso de medios de pago) constituye
una causa ajena a su voluntad que permite la aplicación de la excepción del art. 141 del Código Tributario — RTFs 8803-8-2016
de 16-9-16 y 11739-8-2016 de 16-9-16
d.2) Inadmisibilidad de la prueba en la apelación
d.2.1) La regla
Art. 148, mod. por D. Leg. 953 :
“No se admite como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no
hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario. Sin embargo, dicho órgano resolutor debe admitir y actuar aquellas
pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa. Asimismo, el
Tribunal Fiscal debe aceptarlas cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no
presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual debe encontrarse actualizado a la fecha de pago, o
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizado hasta por doce (12) meses, o dieciocho (18) meses
tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de normas de precios de transferencia, o
veinte (20) días hábiles tratándose de apelación de resoluciones que resuelven reclamaciones contra resoluciones de multa que
sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficinas de profesionales independientes; posteriores a la fecha de interposición de la apelación. Lo señalado en
este párrafo no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual, no
corresponde exigir ni la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas en primera
instancia, ni la presentación de carta fianza, ni que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó
por su causa.1
Tampoco podrá actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo el caso contemplado en el
Artículo 147 ”.
Sobre la obligación de mantener la vigencia de la carta fianza en la apelación y la ejecución de la misma por su falta de renovación o
por confirmación, o revocación sólo en parte, de la apelada, véase el art. 141, 2do. párr., mod. por D.Leg. 1263.
No son admisibles en la etapa de apelación, los medios probatorios no requeridos en la etapa de fiscalización o reclamación, que no
hayan sido ofrecidos en la reclamación, salvo que las nuevas pruebas tengan relación con algún nuevo reparo efectuado en
aplicación del art. 147 del Cód. Trib. – RTF 07776-5-2014 de 25-6-14 (citando el criterio de la RTF 6904-5-2014)
Prueba no presentada en la fiscalización merituada en la apelada: Si la apelada señala que en aplicación del art. 141 del
Código Tributario no es admisible la prueba presentada en la reclamación dado que no lo fue en la fiscalización y no obstante ello la
meritúa, procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre el fondo del asunto en discusión valorando la prueba presentada — RTF
992-3-97 de 27-11-97
En el caso se trataba del registro de Compras que no había sido presentado en la etapa de la fiscalización.
Excepciones: Según el art. 148, el Tribunal Fiscal “deberá admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor tributario
demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa. Asimismo, (…) deberá aceptarlas cuando el deudor
tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor
tributario en primera ins-tancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago o presente carta fianza bancaria o
financiera por dicho monto, actualizado hasta por doce (12) meses, o dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de normas de precios de transferencia, o veinte (20) días hábiles
tratándose de apelación de resoluciones que resuelven reclamaciones contra resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficinas de
profesionales independientes; posteriores a la fecha de interposición de la apelación ”.
La Exposición de Motivos del D. Leg. 1421, que modificó el 1er. párr. del art. 148, prevé que la exigencia referida a la cancelación del
monto vinculado con las pruebas extemporáneas o la presentación de cartas fianzas o garantías, según corresponda, o que el
deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa, “no es aplicable cuando no se ha determinado importe a pagar
en el acto administrativo impugnado ” .
A continuación, presentamos casos en los que el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en relación a la admisión de los medios
probatorios en la apelación, aun cuando no hubieren sido presentados en la fiscalización o reclamación :
– Cuando el deudor tributario acredite que la omisión de presentación de los probatorios no se generó por su causa:
La RTF 07776-5-2014 de 25-6-14 (citando el criterio de la RTF 6904-5-2014), ha señalado que sí son admisibles en la etapa
de apelación :
“i) los que nunca hubieran sido solicitados en la etapa de fiscalización ni en la etapa de reclamación, pero si ofrecidos y
presentados en esta última etapa, caso en el que no será exigible el pago previo de las deudas vinculadas a ellos ni deberá
acreditarse que no se presentaron por causas no imputables al deudor tributario; ii) los que nunca hubieran sido solicitados en
etapa de fiscalización, ni en la etapa de reclamación, ni hubieran sido ofrecidos y presentados en etapa de reclamación, pero
que tuviese relación con lo contemplado en el artículo 147 del Código Tributario, caso en el que tampoco será exigible el pago
previo de las deudas vinculadas a ello ni deberá acreditarse que no se presentaron por causas no imputables al deudor
tributario, y iii) los que fueron solicitados en etapa de fiscalización o reclamación y no presentados en ellas, salvo que el deudor
demostrase que la omisión a su presentación no se generó por su causa, o cuando acreditase la cancelación del monto
impugnado vinculado a los medios de prueba no presentados y/o exhibidos.”
– Cuando se presente una carta fianza ante el Tribunal Fiscal (antes de la modificación dispuesta por el D.Leg. 1263):
En la fiscalización, la SUNAT reparó la provisión por deudas de cobranza dudosa, considerando insuficiente la documentación
probatoria presentada por el contribuyente. En la reclamación éste presentó pruebas adicionales, que no fueron examinadas en
aplicación del art. 141 del Código Tributario, por no darse los supuestos de excepción previstos en ese dispositivo para la
procedencia de dicho examen, uno de los cuales consiste en la presentación de una carta fianza por el monto reclamado. En la
apelación el contribuyente presentó dicha carta fianza. La RTF 4955-5-2006 mantuvo el reparo. Señaló que el citado dispositivo
posibilitaba la presentación de la carta fianza en la reclamación y no en la apelación.
La sentencia Cas 1096-2011 LIMA de 23-4-13 (pub. 30-4-14) declaró infundada la casación interpuesta por la SUNAT y el
Tribunal Fiscal contra la sentencia de segunda instancia que, revocando y reformando la apelada, declaró fundada la demanda
interpuesta contra la mencionada RTF. Lo hizo en base a los siguientes fundamentos que sintetizamos :
– La omisión del contribuyente “de presentar la carta fianza con la reclamación sino con el recurso de apelación no resulta
contrario al procedimiento previsto, en aplicación del Principio de Informalismo, principio por el cual, las normas de
procedimiento deben ser interpretadas en forma favorable a la admisión y decisión final de las pretensiones de los
administrados, de modo que sus derechos e intereses no sean afectados por las exigencias de aspecto formales que puedan ser
subsanados dentro del procedimiento”
– La negativa de la Administración a admitir los medios probatorios en aplicación del art. 141 del Código Tributario “al no haberse
presentado la carta fianza con la reclamación sino con la apelación vulnera lo establecido en los numerales 1.2, 1.4, 1.6 y 1.10
del artículo IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, pues no es que la
administración se encuentre obligada a pronunciarse a favor o en contra de dichos medios de probanza, sino que, de acuerdo al
artículo IX del Título Preliminar y 188 del Código Procesal Civil, la administración debe valorar dicho caudal probatorio sea en
sentido positivo o negativo” .
– Cuando con la resolución que resuelve la reclamación la Administración Tributaria recién ha sustentado los reparos
formulados: La RTF 05132-3-2009 de 29-5-09 ha señalado que no es de aplicación el art. 141 del Código y debe merituarse la
prueba presentada al apelar la resolución que resuelve la reclamación, si es recién con dicha resolución que la Administración
sustenta los reparos formulados y los da a conocer al recurrente.
d.3) Inadmisibilidad de la prueba cuando no existe importe a pagar
Como se recordará, el Tribunal Fiscal estableció en la RTF 11160-8-2014 (jur. obs. ob., pub. 4-10-14) que en los casos en que
no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, “a efecto de admitir medios probatorios en etapa de
reclamación o de apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron presentados
durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor
tributario que acredite que la omisión no se generó por su causa.
Existen casos en los que no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado y el deudor tributario no puede
probar que la omisión no se generó por su causa. Dicha situación ponía al contribuyente en desventaja con el que podía pagar o
acreditar el importe a pagar a fin de que se admitieran sus medios probatorios extemporáneos.
La Exposición de Motivos del D. Leg. 1421, que modificó el primer párrafo de los arts. 141 y 148, establece que, “a fin de ser
equitativos con los administrados y brindarles un mejor servicio”, se prevé en dichos artículos que “la exigencia referida a la
cancelación del monto vinculado con las pruebas extemporáneas o la presentación de cartas fianzas o garantías, según
corresponda, o que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa, no será aplicable cuando no se ha
determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado ” .
Mediante Acuerdo de Sala Plena 28-2019 se han aprobado los criterios referidos a la admisión y evaluación de medios
probatorios en el procedimiento contencioso tributario cuando no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo
impugnado, que serán de aplicación obligatoria por todos los vocales del Tribunal Fiscal.
Estos criterios contienen la sistematización de los principales supuestos referidos a la admisión de medios probatorios y su
evaluación en el procedimiento contencioso tributario cuando no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo
impugnado, señalándose si dichos medios probatorios deben ser evaluados o no y, de ser el caso, el ente encargado de ello. Ello en
atención a la modificación efectuada por el D. Leg. 1421 al primer párrafo de los arts. 141 y 148 del Código Tributario.
Etapa de apelación
N°
01 Medios probatorios extemporáneos ofrecidos en recursos de apelación presentados cuando ya está vigente el Decreto Leqislativo Nº 1421.
02 Medios probatorios extemporáneos ofrecidos en recursos de apelación presentados antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº
03 Medios probatorios extemporáneos de la reclamación que obran en el expediente y a los que hace referencia el recurrente.
04 Medios probatorios (extemporáneos o no) ofrecidos en etapa de apelación después del plazo establecido por el artículo 125 del Códiqo Tribut
05 Medios probatorios que no fueron requeridos por la Administración en la fiscalización ni en la reclamación, que no fueron ofrecidos por el recu
06 Medios probatorios que fueron requeridos en etapa de fiscalización que no fueron presentados por el sujeto fiscalizado, que posteriormente fu
Etapa de reclamación
N° SUPUESTO
07 Medios probatorios extemporáneos ofrecidos en recursos de reclamación presentados cuando ya está vigente el D. Leg. 1421.
08 Medios probatorios extemporáneos ofrecidos en reclamaciones presentadas antes de la entrada en vigencia del D. Leg. 1421 y que se resuelv
09 Medios probatorios extemporáneos de la fiscalización, que obran en el expediente y a los que hace referencia el recurrente.
10 Medios probatorios (extemporáneos o no) ofrecidos en etapa de reclamación después del plazo previsto por el art. 125 del Códiqo Tributario.
d.4) Ejecución de la fianza
Si se ha presentado carta fianza por la totalidad de la deuda reclamada a fin de que se admita a trámite la prueba vinculada sólo a
parte de ella, y luego la reclamación es declarada fundada en parte dejándose sin efecto el reparo vinculado a la prueba presentada;
no procede que el ejecutor coactivo ejecute la fianza por la parte de la deuda cuya impugnación se desestimó, pues respecto de ella
no era exigible la presentación de la carta fianza conforme al artículo 141 del Código Tributario – RTF 330-2-2000 de 12-4-00
1. Párrafo modificado por D. Leg. 1421 (vig. 14-9-18).
Valor probatorio
a) Sujeción a las reglas del C.P.C.

b) Valoración de la prueba
c) Documentación presentada en cumplimiento de un requerimiento que fue declarado nulo
a) Sujeción a las reglas del C.P.C.
La fuerza probatoria de los documentos públicos se rige por lo dispuesto en los arts. 235 y siguientes del C.P.C.
Documentos públicos otorgados en el extranjero: El D.S. 086-2009-RE (pub. 24-11-09) ha ratificado el “Convenio
suprimiendo la exigencia de la legalización de los documentos públicos extranjeros” (documentos emitidos por una entidad o
funcionario vinculado a una jurisdicción del Estado, documentos administrativos, notariales y certificaciones oficiales), adoptado el
5 de octubre de 1961, en la ciudad de La Haya, Reino de los Países Bajos, aprobado mediante Resolución Legislativa N° 29445 de
17-11-09.
En aplicación del art. 245, inc. 3) del C.P.C. un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica desde la
presentación del documento ante notario público, para que certifique la fecha o legalice las firmas – RTF 01005-5-2006 de 24-
2-06
El mérito de los documentos privados queda sujeto a la apreciación del órgano de resolución.
En situaciones en que la fecha de la venta es relevante a los fines del caso y el contribuyente afirma que ella es la que aparece de
un documento privado, se acepta esa afirmación cuando así consta en los libros de contabilidad de alguna de las partes, o el
documento ha sido extendido o presentado ante persona que haga cierta la fecha.
La minuta de venta se extendió vencido el plazo para gozar de la exoneración. El contribuyente alegó que con anterioridad se
había celebrado una promesa de venta por documento privado. Se resolvió que este documento no tenía fecha cierta por carecer
de legalización notarial — RTF 14265 de 7-6-73
Como existía discrepancia entre la fecha de la minuta (2-8-58) y la de su presentación en la notaría (9-10-68) se tuvo como
fehaciente la segunda (RTF 14567 de 29-8-78). Este mismo criterio se aplicó en la RTF 19273 de 20-12-85.
Tratándose de certificaciones otorgadas por terceros no se requiere, en rigor, legalización de la firma.
Sobre la posibilidad de presentar como prueba copias simples de documentos, véase en la sec. 2/3.1 b), lo señalado al respecto.
b) Valoración de la prueba
A continuación presentamos variada jurisprudencia relativa a la valoración de diversos medios probatorios:
– Carácter de principio de prueba de la copia simple de una escritura pública: Se ha establecido que si bien la copia
simple de una escritura no merece la fe plena, no puede denegarse una reclamación con ese fundamento, pues se trata de un
principio de prueba, debiendo requerirse al recurrente para que presente el testimonio correspondiente — RTF 8318 de 30-4-
73 y 8472 de 20-6-73
– Carácter de principio de prueba de los documentos sin legalización: La sola circunstancia de que no estén legalizadas
las hojas sueltas que contienen la relación de los sueldos y salarios abonados por la empresa, que ésta ha presentado en vez del
Libro de Planillas para acreditar su monto, no les quita valor probatorio — RTF 296-4-2001 de 16-3-01
– Inexigibilidad de la certificación notarial o por fedatario de documentos públicos: “La exigencia de la presentación
original o de copia certificada notarialmente o por fedatario no es un requisito que deba ser exigido cuando se trata de
documentos públicos, sino solo en el caso de documentos privados, pues en los primeros, su carácter de público les otorga
fehaciencia, pudiendo inclusive la propia Administración verificar su existencia, supuesto que no ocurre con documentos
privados, por lo que no resulta “razonablemente indispensable” que se exija su certificación notarial o por fedatario.” — RTF
6618-7-2009 de 9-7-09
– Prueba de la realidad de las operaciones: Los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de
elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales. Si bien
la Administración puede observar la fehaciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas suficientes que así lo
demuestren, para lo cual deberá investigar todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes y
sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación
razonada — RTF 00120-5-2002, 03708-1-2004, 00086-5-98, 01759-5-2003, 01599-3-2010, entre otras.
Sobre los medios probatorios requeridos por la Administración que sustentan la realidad de distintas operaciones, véase
nuestro Manual en Línea del Manual del Impuesto a las Ventas, sec. 7/2.2.
– Valor probatorio de las manifestaciones de terceros: “En el procedimiento contencioso tributario las manifestaciones no
pueden constituir la única prueba en base a la cual se emita pronunciamiento, ya que como refiere el artículo 125 es una prueba
que no se actúa ante el órgano resolutor (sea ante la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal), sino ante el ente
fiscalizador. En tal sentido, no puede equiparse a la declaración de testigos a que se refiere el artículo 222 y siguientes del
Código Procesal Civil, ya que al no presentarse las declaraciones ante el órgano resolutor, éste no tiene posibilidad de hacer
preguntas y repreguntas para el mejor esclarecimiento de los hechos, ni apreciar elementos relacionados a la persona del
testigo, condiciones de formación del testimonio, contenido de la exposición y del examen.” — RTF 00782-2-2004 de 13-2-04
– Declaraciones juradas de los proveedores del contribuyente presentadas por éste: En el caso de la RTF 1384-10-
2013 de 22-1-13, para acreditar la efectiva prestación de los servicios a los que aludían los comprobantes de pago objeto del
reparo, el contribuyente presentó declaraciones juradas de los representantes legales de los proveedores, con certificación
notarial de firma, en los que reconocían haber prestado los servicios cuestionados.
El Tribunal Fiscal se pronunció como sigue:
“Que en cuanto a la calidad de medio probatorio de las declaraciones juradas de los representantes legales de las empresas
proveedoras ofrecidas por la recurrente, cabe indicar que de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 62° del
Código Tributario las manifestaciones obtenidas en virtud de la facultad de fiscalización deberán ser valorados por los órganos
competentes en los procedimientos tributarios, en tanto que de acuerdo con el artículo 125° del mismo cuerpo legal tales
manifestaciones serán valoradas conjuntamente con los medios probatorios que prevé dicha norma; en tal sentido toda vez que
las declaraciones juradas con certificación notarial ofrecidas por la recurrente no corresponden a manifestaciones obtenidas por
la Administración en ejercicio de su facultad de fiscalización éstas carecen de calidad probatoria.”
– Manifestaciones tomadas en una visita inspectiva: Las manifestaciones tomadas por la Administración en ejercicio de sus
facultades de fiscalización (RTF 18012-10-2013 de 4-12-13):
– Para ser merituables requieren que previamente se haya cumplido con solicitar la comparecencia de quien debe prestar la
manifestación, otorgando el plazo de ley, según lo dispuesto en el art. 62, num. 4 , del Cód. Trib.
– Por sí solas no tienen valor probatorio, debiendo ser valoradas con los medios probatorios que prevé dicha norma en los
procedimientos respectivos (criterio también recogido en las RTF 08718-11-2014 y 500-4-2006, según el cual, las
manifestaciones deben ser valoradas en forma conjunta con otros medios probatorios y con apreciación razonada).
– Correos electrónicos: Los correos electrónicos pueden ser evaluados como documentos probatorios, en la medida que formen
parte de un conjunto de elementos probatorios, pero de manera individual no constituyen prueba suficiente de que
determinados servicios se prestaron — RTF 09457-5-2004 de 2-12-04 y 06689-5-2005 de 4-11-05
– Asientos de rectificación e informe de una firma contable: En el caso de la RTF 1802-3-2003 de 30-1-13, durante la
fiscalización la empresa efectuó asientos de extorno contables, reclasificando gastos por servicios de terceros y financieros
como gastos de depreciación. Además presentó como medio de prueba el informe de una firma contable sobre la rectificación
efectuada.
El Tribunal Fiscal mantuvo el reparo, entre otras razones, por las siguientes:
– No se presentó durante la fiscalización la documentación contable y tributaria que, de conformidad con las normas del
Impuesto a la Renta, permitieran sustentar la supuesta mayor depreciación, incluyendo su anotación en el Registro Auxiliar
de Control de Activo Fijo, y el análisis de los bienes que lo conformaban, por lo que no estaban acreditados el origen,
estructura y determinación de las cantidades observadas.
– Si bien es cierto no existe impedimento legal para realizar rectificaciones en los asientos contables, también lo es que la
depreciación de bienes del activo fijo con incidencia en el Impuesto a la Renta, debe cumplir con los requisitos establecidos
en las normas que regulan dicho tributo; no siendo suficiente a este efecto la presentación de asientos de rectificación.
– El informe contable presentado, si bien tiene la calidad de opinión emitida por un tercero, no sustituye la obligación de la
recurrente de acreditar durante la fiscalización su dicho respecto de los cargos a resultados con incidencia en el Impuesto a la
Renta.
– Fotocopia de cheques utilizados para pagar la deuda tributaria: Normalmente el comprobante del pago de la deuda es
el recibo otorgado por la entidad recaudadora. Sin embargo, en situaciones en que resulta imposible presentar los
comprobantes originales se acepta como principio de prueba del pago, fotocopia de los cheques girados a ese efecto a la orden
del órgano recaudador. En estos casos se suele pedir informes sobre la realidad de esos pagos — RTF 4988 de 23-12-69 y
11218 de 21-1-76, entre otras.
– Prueba de la pérdida de libros: Es suficiente para probar la pérdida de los libros la copia certificada de la denuncia policial
(RTF 14222 de 25-5-78) siempre y cuando la denuncia haya sido formulada antes del Requerimiento de exhibición — RTF 49-
4-98 de 19-1-98
– Fehacencia de los listados llevados por sistema computarizado cuando carecen de legalización: En cuanto a la
fehaciencia de los listados llevados por sistema computarizado cuando carecen de legalización, ha habido pronunciamientos
contradictorios:
– Tratándose de una devolución, la RTF 70-1-98 de 20-1-98 señaló que la omisión de legalización no resta confiabilidad a la
información contable contenida en los listados mecanizados del contribuyente, llevados en sustitución de los libros y registros
auxiliares, siempre que tal información pueda ser comprobada por la propia Administración.
– En sentido contrario se pronunció la RTF 1153-1-97 de 17-10-97 , respecto de legajos ordenados e impresos por sistema
computarizado, a los que el contribuyente denominaba Libro Diario, Balances, Mayor Auxiliar, Compras y Caja, los que se
encontraban sin legalizar. Se señaló que los mismos no sustentaban fehacientemente lo expresado en la declaración
rectificatoria mediante la cual se estableció una obligación menor que la declarada originalmente.
c) Documentación presentada en cumplimiento de un requerimiento que fue declarado nulo
Carece de valor probatorio para sustentar un reparo, la documentación exhibida o presentada por el contribuyente en
cumplimiento de un requerimiento que ha sido declarado nulo – RTF 02037-8-2011 de 9-2-11
Término probatorio
Código Tributario, art. 125, 2do. párr., mod. por D.Leg. 1422 :
“El plazo para ofrecer las pruebas y actuarlas será de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el
recurso de reclamación o apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa, tampoco es necesario que la
administración tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratándose de las resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia o de la Norma XVI del Título Preliminar, el
plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles. Asimismo, en el caso de las resoluciones que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de
cinco (5) días hábiles ” .
El plazo rige para el ofrecimiento y actuación de las pruebas presentadas por el recurrente.
El órgano de resolución puede disponer de oficio la actuación de pruebas en cualquier estado del procedimiento – Código
Tributario, art. 126 (véase al respecto la sec. 9/13.1 b)
La resolución que se pronuncia antes del vencimiento del término probatorio es nula – RTF 10417 de 6-5-75
Sobre las situaciones en que el órgano de resolución puede emitir un pronunciamiento antes del vencimiento del término
probatorio, véase en la sec. 9/14.3 lo dispuesto por el art. 142, 3er. párr. del Código Tributario.
Impugnación de tasaciones oficiales: En la impugnación de tasaciones oficiales, al escrito de reclamación debe acompañarse
la tasación de parte como requisito de admisibilidad – D.S. 169-H de 13-8-64, art. 6
Prórroga del término probatorio: El art. 147, num. 147.2 del TUO de la LPAG, autoriza a solicitar y a disponer la prórroga del
término probatorio. En el caso de la RTF 6742 de 12-1-72 se concedió la prórroga al recurrente al amparo de lo que preveía el
art. 48 de la derogada Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos.
Excepción a la regla sobre el término probatorio
Como excepción a la regla sobre el término probatorio en la apelación, cabe señalar que con posterioridad al fallo del Tribunal
Fiscal sí es admisible la presentación de pruebas relativas a pagos no considerados al determinarse la deuda – RTF 5857 de 30-
1-70 y 8628 de 15-8-73
Igual ocurre si se alega extinción de la deuda del causante por no haber dejado bienes en herencia o legado. En el caso de la RTF
3894 de 13-9-68, al alegar en su apelación el heredero del contribuyente que su causante no había dejado bienes, el Tribunal
confirmó la acotación y dejó a salvo el derecho del recurrente a probar su afirmación ante el órgano acotador.
Véase en la sección 9/14.4 parte final lo resuelto por la RTF 10202 de 17-1-75 que admitió la presentación de pruebas con
posterioridad al fallo del Tribunal en un caso en que se discutía la presentación extemporánea de la reclamación.
En algunos casos cuando la investigación de los hechos no ha sido debidamente efectuada en la instancia inferior; o cuando por
alguna circunstancia el contribuyente no ha podido actuar su prueba, el Tribunal Fiscal, tras declarar la nulidad o insubsistencia de
la apelada, fija un plazo determinado para la actuación de nuevas pruebas.
La interpretación dada por la resolución denegatoria de primera instancia al dispositivo en que pretendía ampararse el recurrente
no era ajustada a ley y, de otro lado, el contribuyente no había aportado prueba alguna que acreditase la exoneración. El Tribunal
declaró nula e insubsistente la apelada a fin de que se actúe por el reclamante en el término de 30 días a contar desde la
notificación de la resolución, las pruebas que sustentasen su reclamación – RTF 4527 de 20-5-69
Existiendo en autos un principio de prueba de lo afirmado por el contribuyente se ordenó al órgano de resolución apreciar ese
documento y la prueba complementaria que el recurrente debía presentar en el plazo de 30 días de notificada la resolución – RTF
9044 de 4-2-74
No habiendo podido el contribuyente actuar las pruebas para acreditar su derecho a gozar de la exoneración, en razón de que el
dispositivo señalando los requisitos a tal fin había sido dictado con posterioridad a la reclamación, se declaró nula la apelada y se
concedió al recurrente un plazo de 30 días para presentar la prueba requerida – RTF 5442 de 27-7-70
Carga de la prueba
a) Introducción
b) Aplicación de la teoría de la carga de la prueba dinámica
c) Presunciones
c.1) Presunción de un hecho por ser la necesaria consecuencia de otro
c.2) Presunción de un hecho al demostrarse otro cuya realización normalmente precede a la de aquél
c.3) Presunción de un hecho por conformarse a lo que sucede generalmente
c.4) Presunción de un hecho al no ocurrir otro que normalmente habría ocurrido si el primero no se hubiese
realizado
d) Principio de verdad material vs. Carga de la prueba del contribuyente
e) Acreditación de la realidad de las operaciones: Carga de la prueba del contribuyente y la SUNAT
a) Introducción
Las acotaciones son normalmente el producto de una fiscalización en la que se han reunido las pruebas que la fundamentan. De
ahí que al reclamar el contribuyente se vea corrientemente en la necesidad procesal de aportar a su vez las pruebas de sus
impugnaciones. Resulta así que generalmente las pruebas son actuadas por una y otra parte del procedimiento. Esta
constatación práctica no debe hacer perder de vista que existen situaciones en que al no haber probado una de las partes su
afirmación, se está a lo simplemente manifestado por la otra parte aunque no haya actuado prueba alguna de esa alegación. Se
trata de situaciones en que la carga de la prueba recae en una de las partes.
En este sentido corresponde a la Administración probar :
– la realización del supuesto de hecho del que se deriva una consecuencia legal negativa o desfavorable al deudor tributario
(sobre los supuestos en los que se desplaza la carga de la prueba a quien esté en mejor posición profesional, técnica y fáctica
para producir la prueba, véase lo señalado en el literal b): Aplicación la teoría de la carga de la prueba dinámica).
– que el contribuyente estaba obligado a cumplir deberes formales y que los incumplió, para que proceda la sanción.
– el modo y oportunidad en que se practicó la notificación.
– la procedencia de la notificación por periódico o por medios electrónicos.
En cambio corresponde al recurrente probar:
– la extinción de la deuda por pago, insolvencia y compensación.
– el cumplimiento de los requisitos para el goce de exoneración y otros beneficios.
Jurisprudencia
– Necesidad de que la Administración tributaria pruebe el supuesto de hecho de la presunción: La Administración

Tributaria debe acreditar la configuración de la causal de determinación sobre base presunta — RTF 332-2-2004 de 23-1-04
(prec. obs. ob)
– Traslado indebido de la carga de la prueba: En el caso de la RTF 1350-1-2006 de 14-3-06 la SUNAT requirió al contribuyente
(una Municipalidad) que sustentara “por qué no gravó con el impuesto (IGV), la venta por subasta pública de tiendas y espacios
destinados a servicios higiénicos en ferias …”. En los resultados del requerimiento se dejó constancia de que el contribuyente
“no cumplió con acreditar la propiedad de los bienes según certificados de Registros Públicos, la forma de adquisición de los
mismos, ya sea por compra, embargo o construidos por la propia municipalidad, ni la fecha de la licencia de construcción, fecha
de inicio de las construcciones ni quiénes fueron las personas que construyeron los bienes inmuebles, ni proporcionó los
autoavalúos de los terrenos …". En razón de ello la SUNAT consideró como operaciones gravadas las ventas de diversas tiendas
comerciales y espacios de servicios higiénicos realizadas por la Municipalidad, considerando como base imponible el total de los
ingresos recibidos.
El Tribunal Fiscal declaró que "como es de verse, la Administración mediante los diversos requerimientos, traslada a la recurrente
la carga de probar que no ha realizado la operación gravada de primera venta de inmuebles, sin efectuar diligencias probatorias
mínimas, como solicitar la información correspondiente en los Registros Públicos que pudiera haber permitido establecer si a
través de la subasta la contribuyente realizó o no la primera venta de los inmuebles materia de observación, salvo que la
operación de venta se refiera a un inmueble que no se encuentre inscrito, por lo que en consecuencia, procede que la
mencionada entidad efectúe la verificación correspondiente".
– Falta de prueba de la existencia de una mayor base imponible: Si no obstante haber sido requerida por el Tribunal
Fiscal hasta en tres ocasiones, la Municipalidad no le remite la información solicitada que sustenta el mayor valor atribuido al
inmueble, procede dejar sin efecto la determinación que se basa en ese mayor valor, al no haber probado la Administración la
existencia de la mayor base imponible — RTF 06695-2-2004 de 9-9-04
b) Aplicación de la teoría de la carga de la prueba dinámica
La regla general es que en los procedimientos de fiscalización corresponda a la Administración probar la realización del hecho
imponible y los elementos o circunstancias determinantes de la atribución del hecho imponible al contribuyente, salvo disposición
legal expresa que revierta la carga de la prueba a éste.
Sin embargo, la RTF 7578-8-2014 de 20-6-14 ha señalado que la carga de la prueba puede desplazarse, atendiendo a las
circunstancias del caso, a quien esté en mejor posición profesional, técnica y fáctica para producir la prueba. El Tribunal Fiscal
precisó que lo mencionado obedece a la teoría de la carga de la prueba dinámica, respecto de la cual se ha pronunciado el
Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Exp. 1776-2007-AA/TC. Dicha teoría se basa en los principios de
solidaridad y colaboración.
Jurisprudencia
– Caso en el que se aplicó la teoría de la carga de la prueba dinámica: En el caso de la RTF 07578-8-2014 de 20-6-14 ,
la Administración solicitó al contribuyente la presentación de contratos y otros documentos que acreditaran la realidad del
servicio de asesoría que le había prestado una firma auditora. Al no presentarse información suficiente que acreditara la
realidad de la operación, efectuó un reparo por operaciones no fehacientes.
El contribuyente había presentado facturas y registros contables. Sostuvo que la Administración era quien debía acreditar la
realidad de los servicios, pues era ella quien tenía la carga de la prueba.
El Tribunal Fiscal confirmó la apelada. Indicó que, en aplicación de la teoría de la carga de la prueba dinámica, en el caso, era
el contribuyente quien estaba en mejor posición para acreditar la fehaciencia de la operación, dado que las pruebas
correspondientes estaban en el ámbito de las partes que habían celebrado el contrato de asesoría.
c) Presunciones
Existen situaciones en que no se aplica la regla sobre carga de la prueba por presumirse el hecho alegado. Las presunciones
operan bajo diversos fundamentos :
c.1) Presunción de un hecho por ser la necesaria consecuencia de otro
– Se presume que se han efectuado gastos de entierro, luto y sostenimiento como consecuencia del fallecimiento del causante,
procediendo estimar su monto a los fines de establecer el pasivo sucesoral (reiterada jurisprudencia).
– Si no existen los documentos e información necesaria para la debida apreciación de los fundamentos o razonabilidad de las
pretensiones tanto de la recurrente como de la Administración debido al extravío del expediente de reclamación por hecho
imputable a ésta última, debe considerarse que la pérdida de tal documentación opera a favor de la contribuyente, más aún si
se tiene en cuenta que el extravío del expediente resulta ser de responsabilidad de la Administración – RTF 976-3-98 de 19-
11-98
c.2) Presunción de un hecho al demostrarse otro cuya realización normalmente precede a la de aquél
Estando acreditado que el causante era en vida propietario de un inmueble se presume que lo transmitió a sus herederos, salvo
que se demuestre que lo transfirió en vida – RTF 5707 de 19-10-70
c.3) Presunción de un hecho por conformarse a lo que sucede generalmente
Se presume que un predio integra el patrimonio personal del contribuyente persona natural (estando afecto al impuesto predial),
salvo que se demuestre que forma parte del activo de su empresa unipersonal – RTF 9120 de 6-3-74
c.4) Presunción de un hecho al no ocurrir otro que normalmente habría ocurrido si el primero no se hubiese
realizado
– Ante la imposibilidad de mostrar el acuse de recibo de la notificación por correo certificado al haber sido incinerado el archivo
correspondiente de la Dirección de Correos y Telégrafos, se reputó bien hecha la notificación considerando que de no haberse
efectuado, la cédula ya habría sido devuelta por el correo –lo que no había ocurrido según el órgano acotador– pues la
correspondencia certificada sólo se entrega previa identificación del interesado y en caso contrario es devuelta – RTF 10774
de 17-9-75
– Se presume que el patrocinador ha retenido el impuesto a los premios si el premio se entregó al agraciado, estando a la
facultad de venta del objeto que constituye el premio que la ley otorga al patrocinador en el caso que el agraciado no le
entregue el importe del impuesto a los premios – RTF 10743 de 8-9-75
d) Principio de verdad material vs. Carga de la prueba del contribuyente
De acuerdo con los arts. 162 y 163 de la LPAG, la carga de la prueba no corresponde a los interesados, sino que se rige por el
principio del impulso de oficio. Cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los administrados o cuando
la naturaleza del procedimiento lo exija, dispondrá la actuación de pruebas – RTF 01494-1-2004 de 16-3-04 y 1776-1-2005
de 18-3-05
Cuando el contribuyente presenta documentación que no sustenta las operaciones fiscalizadas, suele señalar que la SUNAT le
debió advertir tal situación y solicitar nueva documentación a efecto de buscar la verdad material (principio recogido en el acáp.
1.11 del num. 1 del art. IV del TP de la LPAG), el cual obliga a la autoridad administrativa a adoptar todas las medidas necesarias
para la plena verificación de los hechos que dan motivo a sus decisiones. Ante una alegación de ese tipo, la RTF 07578-8-2014
de 20-6-14 se ha pronunciado como sigue :
“(…) si bien es cierto que es aplicable a la Administración el principio de verdad material, según el cual, la autoridad
administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá
adoptar las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados, de
modo que la Administración debe realizar las actuaciones necesarias a efectos de verificar la realidad de una operación, también
lo es que ello puede efectuarse sobre la base de la información que los contribuyentes mínimamente deben presentar, siendo que
respecto de este extremo durante el procedimiento de fiscalización la recurrente no cumplió con aportar elementos de prueba
que de manera razonable y suficiente permitieran acreditar o respaldar la fehaciencia de los servicios prestados por …..”.
Sobre este aspecto también se han pronunciado las RTF 06762-3-2013 de 23-4-13 y 02289-4-2003 de 29-4-03.
e) Acreditación de la realidad de las operaciones: Carga de la prueba del contribuyente y la SUNAT
La RTF 07969-8-2014 de 30-6-14 ha resumido bien el criterio del Tribunal Fiscal sobre la acreditación de la realidad de las
operaciones para adquirir el derecho al crédito fiscal y la deducción de gastos para efectos del Impuesto a la Renta :
“Que en la Resolución N° 00120-5-2002, entre otras, se ha dejado establecido que los contribuyentes deben mantener al menos
un nivel mínimo de elementos de prueba que en forma razonable y suficiente acrediten que los comprobantes que sustentan su
derecho corresponden a operaciones reales, y si bien la Administración puede observar la fehaciencia de las operaciones, debe
contar con las pruebas suficientes que así lo demuestren, para lo cual deberá investigar todas las circunstancias del caso, que
comprende el análisis de la contabilidad, el cruce de información con los proveedores, la verificación de los documentos que
sustenten el transporte, la entrega y/o almacenamiento de la mercadería, entre otros, y deberá actuar los medios probatorios
pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con
apreciación razonada”.
Contenido
“Las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones
planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente. En caso contrario, será de aplicación lo dispuesto en el último
párrafo del artículo 150.” – art. 129, mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)
En cuanto a la decisión sobre todas las cuestiones planteadas en el proceso, recuérdese la norma del art. 129, según la cual el
órgano de resolución puede pronunciarse sobre aspectos no planteados por el interesado, y la del art. 150, último párrafo , mod. por
D.Leg. 1263, que establece que cuando el Tribunal Fiscal constate la existencia de vicios de nulidad, además de la declaración de
nulidad debe pronunciarse sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello, salvaguardando los
derechos de los administrados. Agrega esta última disposición que cuando no sea posible pronunciarse sobre el fondo del asunto, se
dispondrá la reposición del procedimiento al momento en que se produjo el vicio de nulidad.
Según la Exposición de Motivos del D.Leg. 1263, lo señalado en el art. 150, guarda estrecha relación con el num. 217.2 del art. 217
de la Ley de Procedimiento Administrativo General Nº 27444, lo cual permite lograr la simplificación de los procedimientos, así como
dar cumplimiento a los principios de economía procesal y celeridad procesal.
La contravención del art. 129 puede originar la nulidad de la resolución, por aplicación del art. 10, inciso 2, de la LPAG – véase
la sección 7/2.3 b)
La falta de análisis detallado de cada uno de los argumentos expuestos por la parte, no equivale a omitir pronunciamiento sobre
alguno de los puntos controvertidos (RTF 9776 de 9-9-74). Si hay tal omisión si la resolución no se pronuncia sobre las diversas
objeciones concretas a las liquidaciones – RTF 8396 de 25-5-73
Procede interponer recurso de queja ante el Tribunal Fiscal en caso de que no se emita resolución sino un simple acuerdo o
comunicación que no exprese en sí mismo los fundamentos de hecho y de derecho –RTF 4420 de 18-3-69
Obligación de expedirlas
“Los órganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley” – art. 128
En estos casos son aplicables, según la norma IX del Título Preliminar del Código, “Los Principios del Derecho Tributario o, en su
defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.
La RTF 3668 de 15-7-68 ha establecido que no procede ordenar el archivo de la reclamación por no haber presentado pruebas el
contribuyente, debiéndosele declarar fundada o infundada, previo análisis de lo expuesto en ella.
La contravención del art. 128 da lugar al recurso de queja (véase la sección 9/9.2 a).
Plazo para resolver reclamaciones - Suspensión de intereses moratorios
Art. 142, modificado por D.Leg. 953 y 981 :
“La Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio,
contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro
del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.
Asimismo, en el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimientos u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones
que las sustituyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo probatorio, contado
a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.
La Administración Tributaria resolverá dentro del plazo máximo de dos (2) meses, las reclamaciones que el deudor tributario
hubiera interpuesto respecto de la denegatoria tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos
indebidos o en exceso.
Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro derecho, la Administración Tributaria podrá
resolver las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio.
Cuando la Administración requiera al interesado para que dé cumplimiento a un trámite, el cómputo de los referidos plazos se
suspende, desde el día hábil siguiente a la fecha de notificación del requerimiento hasta la de su cumplimiento”.
Los plazos indicados rigen para la expedición de resoluciones expresas en la primera instancia del procedimiento de reclamación.
Vencido el plazo sin haberse expedido resolución expresa, el recurrente puede considerar denegada su reclamación e interponer
apelación ante el órgano de resolución en segunda instancia, conforme al art. 144. Sobre la apelación de esa resolución ficta véase
la secc. 9/8.1.
En determinadas situaciones debe suspenderse el pronunciamiento en la reclamación hasta que se emita otro en una reclamación o
solicitud vinculadas al mismo hecho imponible, a fin de evitar resoluciones contradictorias.
– Se suspendió el pronunciamiento en la reclamación contra una imputación de responsabilidad solidaria, hasta que se expidiese
resolución firme en la reclamación en que se discutía el fondo de la liquidación – RTF 8175 de 8-3-73
– Se suspendió el pronunciamiento sobre la reclamación mientras se resolvía el pedido de exoneración formulado por la recurrente
respecto de la operación materia de la acotación, para evitar soluciones distintas sobre el mismo hecho imponible – RTF 9754 de
5-9-74
Igualmente procede suspender el pronunciamiento durante la vigencia del plazo de acogimiento a una amnistía que favorece al
contribuyente con reclamación en trámite – RTF 14016 de 31-3-78
En estas situaciones es nula la resolución emitida sin considerar la causal de suspensión (véase la sección siguiente).
Suspensión del cómputo de intereses moratorios en la reclamación no resuelta en el plazo
Véase al respecto el literal e) de la sec. 5/2.6
Causales de nulidad
(1)
Constituyendo las resoluciones una modalidad de los actos administrativos le son aplicables las causales de nulidad y de
anulabilidad indicadas en la sección 7/2.3 b
Se cita algunos casos ilustrativos de resoluciones nulas :
– la dictada sin que el recurrente haya acreditado su personería — RTF 7566 de 21-9-72, entre otras
– la dictada antes de haber vencido el término probatorio que señala el art. 138 (RTF 10417 de 6-5-75 y 181-5-98 de 24-3-
98); la que se expide sin haber requerido al contribuyente para que exhiba la documentación que ofreció como prueba — RTF
14319 de 21-6-78
– la dictada sin haber actuado la prueba ofrecida por el contribuyente — RTF 8227 de 30-3-73, entre otras
– la dictada sin que el contribuyente haya podido actuar las pruebas para acreditar su reclamación por razones de fuerza mayor
— RTF 5442 de 27-7-70 (el dispositivo fijando los requisitos para el goce de la exoneración fue dictado con posterioridad a la
reclamación) y RTF 5464 de 31-7-70 (los libros de contabilidad estaban en poder de la Administración Tributaria).
– la que desestima la reclamación considerando que la copia simple presentada de una escritura pública no hace fe plena, sin
darse al contribuyente un plazo para que presente el correspondiente testimonio — RTF 8318 de 30-4-73
– la que no expresa sus fundamentos de hecho (RTF 7417 de 14-8-72) o de derecho (RTF 6449 de 24-8-
71).
– la dictada sin considerar el acogimiento del contribuyente a una amnistía — RTF 12557 de 2-2-77, entre otras.
– la que reconoce la exoneración alegada por el recurrente sin señalar la disposición legal en que se ampara — RTF 23150 de
12-2-90.
– la dictada estando en vigencia el plazo de amnistía, a la que se acoge el contribuyente con posterioridad a la resolución — RTF
14297 de 15-6-78.
– la que confirma una imputación de responsabilidad solidaria cuando aún no se ha expedido resolución en otra reclamación en la
que se discute del fondo de la acotación — RTF 8175 de 8-3-73.
– la que se funda en otra resolución que no ha quedado firme por haber sido impugnada — RTF 22431 de 31-5-89.
– la que se pronuncia estando pendiente la reclamación de acotaciones cuyos reparos inciden en la base imponible del tributo
materia de la reclamación resuelta — RTF 22467 de 13-6-89 y 23155 de 13-2-90.
– la que confirma una acotación sin considerar que está pendiente de solución un pedido de exoneración respecto del mismo
hecho imponible — RTF 9754 de 5-9-74.
– la que ordena la ampliación del giro del tributo sin tener en cuenta otra resolución expedida anteriormente en el mismo
sentido — RTF 3579 de 18-6-68.
– la que se pronuncia sobre una liquidación que ya ha sido materia de pronunciamiento en otro expediente sobre devolución de
pago indebido — RTF 8889 de 22-11-73.
– la que confirma una acotación sobre dividendos presuntos por ventas omitidas, al no haberse impugnado el impuesto a cargo
de la sociedad, sin tener en cuenta lo ya resuelto con resolución firme en otra reclamación sobre el impuesto a las ventas por el
mismo ejercicio — RTF 8975 de 3-1-74.
– la que al pronunciarse sobre la reclamación también acota por primera vez el mismo tributo por otro período (RTF 4571 de 24-
6-69) u otro tributo administrado por el mismo órgano — RTF 3521 de 22-5-66 y 20905 de 21-12-87 .
– la que deja sin efecto una multa aplicada conforme a ley (RTF 3641 de 5-7-68) u ordena devolver tributo cuyo pago es
legítimo — RTF 5750 de 28-10-70.
– la que confirma una acotación nula — RTF 6320 de 7-6-71 y 6940 de 28-3-72.
– la resolución de primera instancia levantó la acotación considerando que el contribuyente estaba exonerado del impuesto. Con
posterioridad a ella se reglamentó la ley que amparaba la resolución, resultando no exonerado el contribuyente. El mismo
órgano declaró nula su resolución anterior, reactualizando la acotación. El Tribunal confirmó esta segunda resolución,
considerando que la primera era nula al acordar una exoneración no contemplada en la ley — RTF 3517 de 20-5-68.
– la resolución que no se ajusta a la interpretación auténtica acordada posteriormente al dispositivo legal en que ella se basa —
RTF 5884 de 9-12-70 y 6018 de 4-2-71.
– se declaró nula la resolución del Tribunal Fiscal que había dado por bien notificado al recurrente en la fecha en que su cónyuge
recogió las cédulas de notificación en las oficinas de la DGC (hoy SUNAT). Se consideró que los documentos judiciales
presentados por el recurrente con posterioridad a esa resolución y que acreditaban la separación de ambos cónyuges a la fecha
del recojo de la notificación destruían el supuesto en que la resolución descansaba — RTF 10202 de 17-1-75.
Si bien la presentación tardía de pruebas no puede originar en principio la nulidad de una resolución del Tribunal Fiscal, cabe
observar que en el caso de la RTF 10202 la resolución declarada nula se había pronunciado sólo sobre un aspecto procesal, el de la
no admisibilidad de la reclamación supuestamente extemporánea.
– la que pretende resolver expedientes de empleadores distintos y períodos diferentes (IPSS) — RTF 22427 de 30-5-89.
– la que deniega la reclamación interpuesta contra un impuesto municipal, a cuyo establecimiento en el ámbito municipal
estaban facultados los municipios, si el municipio acotador no señala el dispositivo municipal por el que se implantó el mismo —
RTF 1778 1 de 29-12-94.
– la que se pronuncia sobre el fondo de la reclamación sin ordenar el pago previo de la deuda no impugnada — RTF 2619-1 de
30-3-95.
– la que mantiene la acotación por IGV (de la que se reclamó alegando exoneración) sin considerar el crédito fiscal a favor del
contribuyente, cuya existencia ha sido verificada por el auditor del Tribunal Fiscal en los registros contables de aquél — RTF
4360-2 de 14-2-95.
– la que al resolver la reclamación interpuesta contra liquidaciones notificadas por el IPSS, omitió actuar la prueba ofrecida por el
contribuyente (inspección en sus oficinas de los recibos otorgados por las personas cuyos pagos estaban en discusión) — RTF
4223-1 de 10-8-95.
– en el caso resuelto por la RTF 4344-1 de 17-8-95 la SUNAT había denegado el crédito fiscal por no haberse presentado los
originales de las facturas de compra en la fiscalización. El Tribunal Fiscal al examinar los resultados del requerimiento halló que
en él no se precisaba la falta de presentación de los originales. Declaró nulas la apelada, la Resolución de Determinación y todo
lo actuado, y ordenó a la SUNAT determinar la obligación conforme a ley.
– la que declara la inadmisibilidad de la reclamación de una Orden de Pago por no haberse acompañado el comprobante de pago
de la deuda, si antes no se cumplió con requerir al recurrente la subsanación de ese requisito conforme al art. 140 del Código
Tributario — RTF 1113-1-96 de 6-8-96.
1. Sobre algunas causales de nulidad de resoluciones de ejecución de resoluciones del Tribunal Fiscal, véase la
sección 9/10.
Declaración de nulidad
(1)
Declarada la nulidad de la resolución se tiene por no expedida y debe dictarse otra subsanando el vicio. No corre entre tanto
término alguno para el contribuyente y debe admitirse a trámite el recurso que haya sido interpuesto extemporáneamente contra la
resolución (véase la sección 9/8.3).
Reiterada jurisprudencia ha declarado que es de aplicación en el procedimiento tributario la regla del art. 217, num. 217.2, de la
LPAG. Según dicha regla, la declaración de nulidad no obsta a que el órgano de resolución se pronuncie sobre el fondo del asunto en
caso cuente con los elementos para ello – RTF 329-2-2004 de 23-1-04 y 2997-4-2004 de 12-5-04, entre otras.
1. Véase también la sección 7/2.3, literales c) y d).
Resoluciones firmes
Resoluciones firmes son aquéllas que no pueden ser objeto de impugnación en el procedimiento de reclamación ni en vía de
acción de repetición.1 Es el caso de:
– Las resoluciones denegatorias expresas o fictas recaídas en procedimientos no contenciosos, que no han sido apeladas o
reclamadas en el plazo de ley (véase la sección 7/9).
Por excepción, no es firme la resolución ficta denegatoria de devolución, no impugnada en el plazo de ley, por aplicación del
art. 131, segundo párrafo.
– Las resoluciones de primera instancia no recurridas oportunamente, en las reclamaciones con 3 instancias.
No se ha previsto para esas resoluciones la posibilidad de apelar vencido el plazo con pago previo del tributo o de la deuda
(véase la sección 9/8.2).
– Las resoluciones apelables ante el Tribunal Fiscal cuando han transcurrido 6 meses (9 meses, en el caso de apelaciones
vinculadas a precios de transferencia) desde su notificación sin haberse apelado de ellas con pago o afianzamiento previo de la
deuda (véase la sección 9/8.3).
– Las resoluciones del Tribunal Fiscal.
El art. 153 del Código señala que no cabe recurso impugnatorio alguno en la vía administrativa contra lo resuelto por el Tribunal
Fiscal. Esta inimpugnabilidad no rige para los aspectos del pronunciamiento que pueden representar un recorte del derecho de
defensa del contribuyente.
En el caso de la RTF 5152 de 2-3-70 el recurrente impugnó la procedencia de los recargos liquidados en una resolución del
Tribunal Fiscal. Alegaba dualidad de criterio. En primera instancia se denegó la reclamación considerando que al determinar la
cuota del tributo el Tribunal había ordenado considerar los recargos. El Tribunal resolvió que ello no era óbice para que el
contribuyente pudiera impugnar la procedencia de los recargos.
Lo resuelto por el Tribunal Fiscal asume carácter de cosa juzgada sustancial cuando no es impugnado ante el Poder Judicial en el
plazo de ley.
En general sólo es firme una resolución en lo que ha sido materia de su pronunciamiento. Los aspectos de la situación jurídica no
contemplados en el pronunciamiento pueden ser cuestionados en primera instancia o en vía de acción de repetición, según el
caso.
Por ejemplo, la RTF 9323 de 13-5-74 admitió la posibilidad de impugnar el fondo de una acotación cuya declaración de
prescripción había sido denegada mediante otra resolución del Tribunal Fiscal.
Igual criterio cabría aplicar en situaciones en que se discute la extinción de la deuda por otras causales o la procedencia de la
acotación (cuestionando la realización del hecho imponible o la imputación de responsabilidad, alegando exoneración, etc.).
La denegación de la reclamación sobre estos aspectos no impide reclamar del fondo de la acotación en vía de repetición del pago
indebido. Tampoco la denegación de una reclamación sobre el fondo de la acotación impide que en vía de repetición se impugne
la procedencia de la acotación o se alegue la extinción de la deuda. Pero no puede impugnarse ya los aspectos del fondo de la
acotación que no fueron cuestionados y que no han sido materia de pronunciamiento expreso por ese motivo.
No habiendo sido expresamente revocados por la resolución deben entenderse confirmados por ésta.
El carácter firme de una resolución es destruido al sobrevenirle una causal de nulidad (véase en la sección 9/14.4 lo resuelto por
las RTF 3517, 5884, 6018 y 10202).
1. Las acotaciones no reclamadas oportunamente son exigibles pero no son firmes pues pueden ser revisadas
mediante una acción de repetición.
Resoluciones fictas
Los arts. 144 y 163 otorgan efectos jurídicos a la falta de pronunciamiento expreso de la Administración en las reclamaciones, el
primero, y en los procedimientos no contenciosos, el segundo, cuando ha vencido el plazo previsto a ese fin.1 Ese silencio se
entiende como una denegación de la reclamación o solicitud.
El silencio administrativo negativo sólo puede ser alegado por el contribuyente. Así se pronunciaron las RTF 25051 de 21-3-95
y 42712 de 7-8-95 en casos en que la Administración dio inicio a la cobranza coactiva aduciendo que por haber transcurrido el
plazo para resolver la reclamación, había recaído en ésta una resolución denegatoria ficta.
La resolución ficta sólo se entiende expedida si el reclamante o solicitante considera denegada su reclamación o solicitud y apela
de ella. De allí que si se desistiera de su apelación, la reclamación o solicitud continuaría pendiente de resolución. 2
Este fue el criterio de la RTF 7117 de 15-5-72 , sobre los efectos del desistimiento de la apelación contra la resolución ficta
denegatoria que, según el art. 118 del anterior Código, se consideraba expedida si la Administración no se pronunciaba sobre la
reclamación no obstante el requerimiento formulado a ese fin por el recurrente.
1. Véase al respecto las seccs. 9/14.3 y 7/9, respectivamente.

2. Véase al respecto la secc. 9/16.
Rectificación de errores materiales o de cálculo
El Código Tributario no contiene una regla general sobre rectificación de resoluciones por errores materiales o de cálculo. Sólo
contempla dicha rectificación en los supuestos del art. 108, incisos 1 y 3 (actos de la Administración Tributaria) y del art. 153
(resoluciones del Tribunal Fiscal), las cuales se tratan en las secciones 7/2.2 y 9/15.4, respectivamente.
Como complemento de tales disposiciones en los supuestos previstos en ellas y como norma de aplicación supletoria en otros
supuestos (por ejemplo, resolución emitida en segunda y penúltima instancia por una municipalidad provincial), pueden actuar las
reglas de los arts. 96 y 201, inc. 1, de la LPAG. Dispone el primero que “El error material de una resolución podrá ser rectificado de
oficio en cualquier momento cuando perjudique intereses del Estado y a pedido de parte sólo cuando sea formulado dentro del
plazo de impugnación de una resolución”. A su vez el referido inc. 1 del art. 201 prevé que “Los errores material o aritmético en los
actos administrativos pueden ser rectificados con efecto retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de los
administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido ni el sentido de la decisión”.
Plazo de expedición en apelaciones – Suspensión de intereses moratorios – Precedentes obligatorios
El Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses, o de dieciocho meses en las apelaciones de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de normas de precios de transferencia, contados a partir de la fecha de
ingreso de los actuados al Tribunal – art. 150, 1er. párr. , sustituido por D.Leg. 981
Tratándose de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan reclamaciones contra sanciones de comiso,
internamiento y cierre, así como contra las que las sustituyan, el plazo para resolver es de 20 días hábiles contados a partir del día
siguiente de la recepción del expediente remitido por la Administración Tributaria – art. 152, último párrafo , modif. por Ley 27038
Tratándose de las apelaciones interpuestas contra la resolución dictada por el ejecutor coactivo en un procedimiento de
intervención excluyente de propiedad, el plazo para resolver es de 20 días hábiles, contados a partir de la fecha de ingreso de los
actuados al Tribunal – art. 120, inc. g), sustituido por D.Leg. 981
Suspensión del cómputo de intereses moratorios en la apelación ante el Tribunal Fiscal no resuelta en el plazo
Véase al respecto el literal e) de la sec. 5/2.6
Precedentes obligatorios
El art. 154, 1er. párr. , modif. por Ley 30264, dispone que “las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y
con carácter general el sentido de las normas, las emitidas en virtud del artículo 102,1 las emitidas en virtud de un criterio
recurrente de las Salas Especializadas, así como las emitidas por los resolutores – Secretarios de Atención de Quejas por asuntos
materia de su competencia, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria,
mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la
resolución correspondiente el Tribunal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación
de su texto en el Diario Oficial El Peruano”.
Criterio de recurrencia
Existe un criterio recurrente que da lugar a una jurisprudencia de observancia obligatoria cuando ha sido recogido en tres
resoluciones emitidas por tres Salas diferentes del Tribunal Fiscal con la misma especialidad – D. S. 206-2012-EF, art. 2
Si existen sólo dos Salas de la misma especialidad, la recurrencia se verificará cuando dichas Salas sumen de forma conjunta tres
resoluciones. Si existe sólo una Sala Especializada, el criterio de recurrencia deberá verificarse sólo en dicha Sala – D. S. 206-2012-
EF, art. 2
Fallos contradictorios
De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal debe someter a debate en
Sala Plena para poder decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo este precedente de observancia obligatoria en las
posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal. Este precedente también deberá ser publicado en el Diario Oficial – art. 154, 2do.
párr, modif. por D. Leg. 1113
Prohibición de la Administración
Tratándose de resoluciones que establezcan jurisprudencia de observancia obligatoria, la Administración Tributaria no podrá
interponer demanda contencioso administrativa – art. 154, 4to. párr., modif. por D. Leg. 1113
Resolución pendiente de cumplimiento vs. Precedente de observancia obligatoria que contiene criterio distinto
Si la resolución del Tribunal Fiscal pendiente de cumplimiento se encuentra firme y se publica un precedente de observancia
obligatoria que contiene criterio distinto, el acto administrativo respecto del cual se siguió un procedimiento regular no pierde su
carácter firme. Así se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las RTFs 17417-8-2012 y 3405-4-2013.
En ese mismo sentido ha emitido opinión la Administración Tributaria en el Informe Nº 080-2014-SUNAT/5D0000 de 14-10-14
que establece que la Administración emitirá una resolución de cumplimiento en base al criterio establecido en la primera resolución
(y no del precedente de observancia obligatoria), en tanto no se declare su nulidad.
Carácter no vinculante de las sentencias emitidas por la Corte Suprema
Las sentencias emitidas por la Corte Suprema (Casaciones) no tienen carácter vinculante para el Tribunal Fiscal, pues sus efectos
sólo alcanzan a las partes respecto del caso concreto, en aplicación del art. 1232 del Código Procesal Civil, y resultan vinculantes
para los órganos jurisdiccionales que se pronuncien en los procesos contencioso administrativos que tramiten – RTF 19461-3-2011
de 23-11-11, 18215-8-2013 de 6-12-13, 783-3-2016 de 26-1-16, entre otros
1. El art. 102 del Cód. Trib. dispone que “al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía. En
dicho caso la resolución deberá ser emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a
lo establecido en el Artículo 154º ”.
2. El art. 123 del Código Procesal Civil establece que “la cosa juzgada sólo alcanza a las partes y a quienes de ellas
deriven sus derechos”.
Cumplimiento
a) Obligación de cumplir las resoluciones del Tribunal Fiscal

b) Modo de cumplimiento
c) Plazo de cumplimiento
d) Impugnación de la resolución de cumplimiento
e) Actuación de medios probatorios
f) Omisión de cumplimiento
g) Omisión de la emisión de informes
Art. 156, mod. por D. Leg. 1421 :
“Las resoluciones del Tribunal Fiscal son cumplidas por los funcionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad.
En caso que se requiera expedir resolución de cumplimiento o emitir informe, se cumple con el trámite en el plazo máximo de
noventa (90) días hábiles de notificado el expediente a la Administración Tributaria, debiendo iniciarse la tramitación de la resolución
de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal
señale plazo distinto.
Contra la resolución de cumplimiento se podrá interponer recurso de apelación dentro del plazo de quince (15) días hábiles
siguientes a aquél en que se efectuó su notificación. En este caso la controversia únicamente estará destinada a determinar si se ha
dado estricto cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Fiscal, por lo que los alegatos que no estén relacionados con dicho
cumplimiento se tienen por no presentados. El Tribunal Fiscal resolverá la apelación dentro del plazo de seis (6) meses contados a
partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal Fiscal.
En caso se requiera expedir resolución para dar cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Fiscal en la vía de la queja, la
Administración Tributaria cumplirá lo ordenado en un plazo máximo de veinte (20) días hábiles. El plazo se cuenta a partir de la
notificación del expediente a la Administración Tributaria, debiéndose iniciar la tramitación de la resolución de cumplimiento dentro
de los cinco (5) primeros días hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad ” .
a) Obligación de cumplir las resoluciones del Tribunal Fiscal
Los funcionarios de la Administración están obligados a cumplir lo ordenado por el Tribunal Fiscal aun cuando la Administración
Tributaria haya interpuesto demanda contencioso administrativa contra la resolución de dicho órgano – RTF 490-2-99 de 21-5-99
(jur. obs. ob.) y 294-4-2001 de 13-3-01
En la primera resolución se señaló que la interposición de la demanda “no conlleva que ésta no sea cumplida por los funcionarios de
la propia Administración hasta que se emita la sentencia respectiva, pues la admisión a trámite de la demanda no interrumpe la
ejecución de la citada resolución”. Esta última aseveración encuentra hoy amparo en el art. 25 de la Ley del Proceso Contencioso
Administrativo (TUO aprobado por D.S. 013-2008-JUS), según el cual “la admisión de la demanda no impide la ejecución del acto
administrativo, salvo que el Juez, mediante una medida cautelar o la Ley, dispongan lo contrario”.
b) Modo de cumplimiento
Sujeción a los parámetros fijados por el Tribunal Fiscal: A los efectos de cumplir con lo ordenado por el Tribunal Fiscal, la
Administración debe ceñirse a los parámetros establecidos en la Resolución del Tribunal Fiscal, sin que pueda efectuar
observaciones adicionales a las de ese órgano, por lo que, en caso de excederse de ellos, la resolución de cumplimiento será nula en
aplicación del art. 109, inc. 2, del Código Tributario – RTF 01592-5-2002 de 22-3-02 y 0100-5-2004 de 9-1-04
Esta exigencia conlleva que en la etapa de cumplimiento, en caso el Tribunal Fiscal haya ordenado realizar una nueva verificación, la
Administración sólo pueda desplegar su facultad de reexamen con la amplitud fijada por dicho órgano superior. Dependiendo de las
características de cada caso, esa amplitud puede ser mayor o menor.
Mandato de examen de la controversia en base a otra disposición: Si el Tribunal Fiscal ha revocado la resolución apelada
respecto de determinado reparo por haber sido efectuado al amparo de una norma no pertinente y ha ordenado un nuevo análisis
de las operaciones cuestionadas en base a otra disposición, la interpretación errónea de ésta que realice la resolución de
cumplimiento no importa un incumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal, el que sólo ha ordenado aplicar ese otro dispositivo
legal. Por ende, no conlleva una vulneración del procedimiento legal establecido – RTF 00974-5-2012 de 19-1-12
Mandato de devolución de pago indebido: Si el Tribunal ha ordenado realizar la devolución de un pago indebido, el solo hecho
de que la Administración ordene al área encargada de las devoluciones efectuar esa devolución, no basta para considerar que se ha
dado cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Fiscal, debiéndose cumplir efectivamente con la devolución – RTF 1803-3-2004
de 24-3-04
c) Plazo de cumplimiento
Imposibilidad legal de la prórroga del plazo de 90 días: Conforme al art. 131 de la LPAG, los plazos y términos son entendidos
como máximos. En consecuencia, la facultad del Tribunal Fiscal de establecer un plazo distinto al de 90 días, debe ser entendida
como la de fijar un plazo menor. Por tal razón, no procede que la Administración solicite la ampliación del plazo de 90 días fijado en
el art. 156 del Código Tributario alegando que no podrá cumplir con lo dispuesto por el Tribunal Fiscal – RTF 09867-4-2004 de 29-
12-04
Plazo de devolución de sumas embargadas indebidamente: La RTF 8879-4-2009 de 8-9-09 (pub. 23-9-09) ha declarado
que constituye precedente de observancia obligatoria el siguiente pronunciamiento :
«Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e imputado a las cuentas deudoras del
contribuyente, en los casos en que declare fundada la queja al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactiva es
indebido, la Administración debe expedir la resolución correspondiente en el procedimiento de cobranza coactiva y poner a
disposición del quejoso el monto indebidamente embargado, así como los intereses aplicables, en un plazo de diez (10) días hábiles,
de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156° del Texto Unico Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N°
135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 953».
Se fundamentó este pronunciamiento en las razones siguientes :
«Debido a su carácter de remedio, el artículo 155° del Código Tributario ha previsto un plazo sumario de veinte (20) días para
resolver la queja desde su presentación, por lo que teniendo en cuenta ello y lo señalado por el artículo 156° antes citado, en el
sentido que el Tribunal Fiscal puede establecer un plazo menor a noventa (90) días hábiles para la emisión de las resoluciones de
cumplimiento, es razonable establecer en el caso bajo análisis un plazo de diez (10) días hábiles a efecto que la Administración
emita la resolución coactiva correspondiente, mediante la que se concluya el procedimiento de cobranza, levante las medidas
cautelares trabadas y ponga a disposición del quejoso el dinero indebidamente retenido e imputado a las cuentas deudoras del
contribuyente así como los intereses aplicables, teniendo en cuenta la naturaleza y el carácter sumario de la queja.
Cabe agregar que al ser aplicable al presente caso el artículo 156° antes mencionado, que otorga al Tribunal Fiscal la facultad de
fijar un plazo menor al previsto por aquél para la expedición de resoluciones de cumplimiento por parte de la Administración, no es
posible aplicar de modo supletorio los plazos previstos por el artículo 132° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley
N° 27444, los que son aplicables ante la falta de plazo establecido por ley expresa».
Validez de la resolución de cumplimiento extemporánea: En la RTF 928-2-2000 de 11-10-00 se señaló que el art.
156 “debe interpretarse en el sentido de que establece un plazo para que la Administración expida la resolución de cumplimiento y
que de no hacerlo incurre en responsabilidad, salvo razones justificadas, mas no que vencido el plazo cualquier acto que se expida
luego de ello, en cumplimiento, será nulo, pues ello traería como consecuencia que en tal situación, ningún mandato del Tribunal,
que requiriese una resolución de cumplimiento expedida fuera de plazo llegase a ejecutarse”.
Suspensión de intereses moratorios: Según el 4to párr. del art. 33 del Código Tributario opera la suspensión de intereses
moratorios cuando vence el plazo que tiene la Administración Tributaria para emitir la resolución de cumplimiento en virtud de lo
ordenado por el Tribunal Fiscal, siempre que sea por causa imputable de la Administración Tributaria.
Plazo para cumplir con lo ordenado en la vía de queja: El plazo máximo que tiene la Administración Tributaria para cumplir
con lo ordenado en la vía de queja, es de 20 días hábiles. El plazo se contará a partir de la notificación del expediente de la
Administración Tributaria, debiéndose iniciar la tramitación de la resolución de cumplimiento dentro de los 5 primeros días hábiles
del referido plazo, bajo responsabilidad – art. 156, último párrafo
d) Impugnación de la resolución de cumplimiento
El tercer párrafo del art. 156 , mod. por D. Leg. 1421 (vig. 14-9-18), establece que el recurso que procede contra las resoluciones de
cumplimiento es el de apelación y que el plazo para su interposición es de 15 días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su
notificación. Prevé además que el plazo en que se resolverá la apelación es de 6 meses contados a partir de la fecha de ingreso de
los actuados al Tribunal Fiscal.
Hasta antes de la modificación dispuesta por el D. Leg. 1421, no se establecía cuál era la materia controvertida a ser dilucidada en
los casos de apelación contra resoluciones de cumplimiento. Con la referida modificación se prevé que la controversia únicamente
estará destinada a determinar si se ha dado estricto cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Fiscal, por lo que los alegatos no
relacionados con dicho cumplimiento se tendrán por no presentados.
Antes de dicha modificación, se había pronunciado el Tribunal Fiscal en el mismo sentido en las RTFs 2871-2-2005, 2944-5-2004,
3713-5-2007 y 1451-3-2008 y 2677-4-2017.
Suspensión de intereses moratorios: La suspensión de intereses moratorios opera cuando vence el plazo de seis meses para
resolver la apelación contra la resolución de cumplimiento, siempre que sea por causa imputable al Tribunal Fiscal – art. 33, 4to.
párr., mod. por D.Leg. 1263 (vig. 11-12-16)
Improcedencia de la interposición de recurso de apelación de puro derecho: Contra una resolución emitida en cumplimiento
de una resolución del Tribunal Fiscal, no procede interponer el recurso de apelación de puro derecho a que se refiere el art. 156 del
Código Tributario, sino el de apelación en los términos del art. 146 del mismo Código – RTF 12044-4-2008 de 14-10-08
e) Actuación de medios probatorios
La RTF 04514-1-2006 (pub. 30-9-06) estableció como precedente de observancia obligatoria que “En los casos en que el Tribunal
Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a
ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la
Administración hubiera dado al fallo emitido”.
Caso de acción de cumplimiento contra la SUNAT por no cumplir con devoluciones ordenadas por el Tribunal Fiscal: En
la vía administrativa la recurrente había solicitado la devolución de los montos de la Contribución Extraordinaria a que se refería el
D.S. 232-90-EF, que le habían sido indebidamente retenidos por operaciones de prefinanciamiento de exportaciones, de acuerdo a la
documentación que presentó.
El Tribunal Fiscal mediante RTF 173-1-98 de 20-2-98 dispuso que la SUNAT procediera a devolver "el monto indebidamente
retenido a la recurrente por operaciones de prefinanciamiento", sin determinar dicho monto.
La SUNAT, el 11-2-00 emitió un requerimiento por el cual solicitaba la presentación de diversos documentos para determinar el
monto a devolver.
La contribuyente consideró que esa exigencia era contraria a lo dispuesto en el art. 92, inc. 1, del Código Tributario, dado que los
documentos se encontraban en poder de la Administración Tributaria y la etapa era de ejecución de resolución.
Sobre la base de esta consideración interpuso acción de cumplimiento contra la SUNAT para que acatase la resolución del Tribunal
Fiscal.
En la demanda precisó el monto a devolver, el cual comprendía el capital e intereses.
Luego de haber contestado la demanda la SUNAT emitió resolución por la que declaró procedente en parte la solicitud de devolución
y consignó el monto correspondiente.
En 1ra. instancia se declaró fundada la demanda en lo concerniente a la exigencia de la SUNAT de que se presentase la información
requerida, pues ello evidenciaba "renuencia a cumplir con lo ordenado" por el Tribunal Fiscal, e infundada en cuanto al monto a
devolver, el cual debía ser establecido por la demandada de acuerdo a la resolución del Tribunal Fiscal.
En 2da. instancia se declaró la conclusión del proceso por sustracción de materia, por considerar que la SUNAT había determinado el
monto a devolver y había cancelado dicho monto mediante la consignación efectuada.
El Tribunal Constitucional mediante sentencia de 3-12-02 ( Exp. N° 188-2002-AC/TC; pub. 7-3-03), considerando que la
consignación efectuada por la SUNAT era "diminuta" y no se ajustaba "a lo dispuesto por los artículos 1257 del Código Civil y 31 del
Código Tributario", declaró fundada la demanda y ordenó a la SUNAT "cumplir con el pago ordenado por el Tribunal Fiscal, más los
intereses moratorios, de acuerdo con el artículo 1246 del Código Civil".
f) Omisión de cumplimiento
Si la Administración no cumple con lo ordenado por el Tribunal Fiscal, el recurrente puede acudir en queja al Tribunal Fiscal (véase la
sección 9/9.2). Pero éste carece de facultad para aplicar sanciones a los funcionarios del órgano recurrido por el incumplimiento de
sus resoluciones (RTF 10461 de 27-5-75 ). Sin embargo, la RTF 1801-1 de 29-12-94 ha declarado, citando lo señalado en el
Informe N° 1070-90-EF/60 de 14-12-94 emitido por la Oficina de Asesoría Jurídica del MEF que “si bien el Tribunal no impone
sanciones a los funcionarios infractores, éstos incurren en responsabilidad penal, delito de Violencia y Resistencia a la Autoridad,
previsto en el artículo 368° del Código Penal, que deberá hacer efectiva el Poder Judicial a través del proceso penal correspondiente,
el mismo que se inicia con la denuncia que interponer el Procurador Público del Sector, de conformidad con el Decreto Ley N°
17537,1 Ley de Representación y Defensa del Estado en Juicio, sin perjuicio de la responsabilidad civil que corresponda a los
funcionarios infractores”. En el mismo sentido se pronunció la RTF 2379-1 de 6-3-95
Mediante Acuerdo de Sala Plena N° 2005-15 de 10 de mayo de 2005, el Tribunal Fiscal ha establecido que en el caso que el
quejoso presente una segunda queja debido a que la Administración no cumple con lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una
resolución tipo proveído solicitándole que informe las razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo
apercibimiento de dar cuenta de tal hecho al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule la denuncia penal
correspondiente.
g) Omisión de la emisión de informes
Tratándose de informes solicitados por el Tribunal Fiscal a la Administración en relación con algún aspecto de la materia
controvertida, mediante el Acuerdo de Sala Plena N° 2005-15 de 10-5-05, el Tribunal Fiscal declaró que vencido el plazo
otorgado para que aquella remita la información requerida, el Tribunal Fiscal resolverá el expediente aun cuando no exista
respuesta o la misma sea incompleta.
Si la información requerida consistiera en el envío de la documentación que pruebe la realización de un acto cuyo efecto favorece a
la Administración, el incumplimiento de ello determinará que no quede acreditado tal acto.
h) Requerimiento de información adicional que tiene por objeto dar cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Fiscal
A efectos de dar cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Fiscal y habiendo transcurrido varios años desde la emisión de la RTF, la
SUNAT puede solicitar al contribuyente información adicional a la requerida durante el procedimiento de fiscalización, “de ahí que el
hecho que la Administración solicite documentación adicional a la requerida durante el procedimiento de fiscalización no implica
vulneración alguna al principio de seguridad jurídica …, toda vez que la entidad administrativa por mandato de lo dispuesto en el
artículo 156 del TUO del Código Tributario …, está obligada a cumplir con lo ordenado por el Tribunal Fiscal …; si bien el referido
artículo ha establecido que el incumplimiento de lo ordenado por el Tribunal Fiscal recae sobre la Administración, también lo es que
no sanciona con nulidad la sanción emitida con posterioridad al plazo establecido en la ley (90 días hábiles de notificado el
expediente al deudor tributario), interpretar lo contrario implicaría invalidar las resoluciones de cumplimiento expedidas fuera del
plazo” – Exp. 05168-2017 de 29-1-18 (Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad
Tributaria y Aduanera)
1. Modificado por D.L. 17667.
Abstención de pronunciamiento
“Cuando el Tribunal Fiscal constate la existencia de vicios de nulidad, además de la declaración de nulidad deberá pronunciarse
sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello, salvaguardando los derechos de los administrados.
Cuando no sea posible pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondrá la reposición del procedimiento al momento en que se
produjo el vicio de nulidad ” – art. 150, últ. párr., mod. por D.Leg. 1421 (vig. 14-9-18)
Según la Exposición de Motivos del D.Leg. 1263 el pronunciamiento sobre el fondo del asunto se dará en aras de cumplir con los
principios de economía procesal y celeridad en beneficio del contribuyente, lo cual es concordante con lo establecido en el num.
217.2 del art. 217 de la LPAG que señala que “constatada la existencia de una causal de nulidad, la autoridad, además de la
declaración de nulidad, resolverá sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea
posible pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondrá la reposición del procedimiento al momento en que el vicio se produjo
”.
Si el Tribunal Fiscal no cuenta con los elementos suficientes para pronunciarse podrá actuar medios probatorios de oficio.
Ampliación y rectificación
“Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio,
podrá corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la
resolución, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor
tributario dentro del plazo de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución.
En tales casos, el Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el
que se haya otorgado a la Administración Tributaria para que dé respuesta a cualquier requerimiento de información. Su
presentación no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria.
Por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolución.
Contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación de una solicitud de corrección, ampliación o
aclaración.
Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este artículo no serán admitidas a trámite”.
a) Casos de ampliación
Si se considera lo dispuesto por el art. 129 sobre el contenido de las resoluciones, 1 las omisiones por las que cabe pedir ampliación
del pronunciamiento pueden consistir en alegaciones no resueltas (por ejemplo, omisión por no haberse tenido a la vista el recurso,
etc.) o en cuestiones que aun cuando no han sido planteadas por el contribuyente, son suscitadas por lo que fluye del expediente.
En el caso de la RTF 4532 de 23-5-69 al reclamar sólo se impugnó la cuantía de los recargos, mas no su procedencia. Expedida la
resolución del Tribunal Fiscal que confirmaba la apelada se solicitó su ampliación alegándose que la sanción no procedía por haber
existido dualidad de criterio. El Tribunal, accediendo al pedido, ordenó que no se considerara a los efectos del cómputo de los
recargos, el mayor impuesto derivado del reparo originado en el cambio de criterio.
Por lo expuesto cabe discrepar de la RTF 11561 de 27-5-76 en la que se declaró no darse los supuestos del art. 133 (hoy 153) al
no haberse objetado en la apelación la procedencia de los recargos, señalándose que por tal razón “no era indispensable que la
resolución (cuya ampliación se solicitó) contuviera un considerando expreso sobre tal aspecto”. En su solicitud de ampliación el
contribuyente pidió que se declarara expresamente que debían quedar sin efecto los recargos aplicados en razón de haber existido
duda razonable respecto de materia acotada.
Según los alcances indicados no está permitido solicitar ampliación a mérito de pruebas que se acompañan a esa solicitud y que se
vinculan a aspectos ya resueltos.
Sin embargo, la jurisprudencia al respecto es contradictoria.
La RTF 8290 de 23-4-73 declaró inadmisible la solicitud de ampliación acompañada del contrato de asesoramiento técnico cuyos
pagos se había gravado como royalties.
En cambio, en la RTF 3656 de 10-7-68 por el mérito de la escritura de venta del inmueble cuya renta se atribuía al contribuyente,
que se acompañó a la solicitud de ampliación, se declaró fundada la reclamación que mediante resolución anterior se había
desestimado por falta de presentación de esa prueba.
Véase también lo resuelto por la RTF 10202 de 17-1-75 que se cita en la sección 9/14.4 parte final.
Por excepción se admite la solicitud de ampliación para que se declare que el monto pendiente de pago es menor que el ordenado,
cuando a ella se adjunta las pruebas de los pagos efectuados — RTF 8628 de 15-8-73.
b) Casos de error material o numérico
Citamos algunos casos :
– Haber considerado menos pagos a cuenta que los realmente efectuados — RTF 3498 de 13-5-68.
– Haber tomado erróneamente como año fiscal al que corresponde la acotación, un año distinto al real — RTF 3667 de 15-7-68.
– Haber considerado nuevamente como pago a cuenta del tributo reclamado, suma ya considerada tal al efectuarse la liquidación
original — RTF 3773 de 12-8-68. En este caso la corrección se hizo por observación formulada por el órgano acotador del
tributo.
– Haber considerado en la parte resolutiva de la resolución, otro número de resolución apelada — RTFs 6614-1-2009 de 8-7-09 y
297-1-2010 de 8-1-10.
– Haber consignado en la parte considerativa y resolutiva, unas resoluciones de determinación que no correspondían — RTF 506-2-
2017 de 18-1-17.
– Haber declarado fundada la queja en la parte resolutiva, cuando del análisis de la resolución correspondía declarar fundada la
resolución — RTF 1184-Q-2017 de 7-4-17.
c) Situaciones no comprendidas en el art. 153
Existen situaciones en que procede solicitar la revisión de lo resuelto por el Tribunal o impugnar un nuevo aspecto de la acotación,
no estando tal situación regulada por el art. 153, por no tratarse de errores materiales, de omisiones ni de aspectos del
pronunciamiento que requieran aclaración. Por ejemplo :
– Cuando deviene nula la resolución del Tribunal Fiscal al discrepar de la interpretación auténtica posteriormente fijada para el
dispositivo legal aplicado al caso (véase la sección 9/14.4, parte final).
– Cuando el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la prescripción y se reclama luego del fondo de la acotación — RTF 9323 de
13-5-74 (véase además lo expuesto en la sección 9/14.6).
Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal
Mediante Acuerdo de Sala Plena Nº 2009-19 de 26-10-09, modificado por Actas de Reunión de Sala Plena N° 2010-06 de
17-5-10, 2013-31 de 21-10-13, 2014-22 de 24-10-14, 2015-01 de 20-1-15, 2016-04 de 19-2-16 y 2017-05 de 24-3-17, el
Tribunal Fiscal aprobó el “Glosario de Fallos empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal” , el que contiene “las fórmulas
resolutivas que corresponde aplicar al resolver los casos sometidos a su competencia”
El glosario indica los fallos que corresponde emitir (declarar fundada o infundada una apelación; revocar una resolución, acumular
procedimientos, inhibirse, etc.). Su finalidad es “uniformizar los fallos que se emplean en las resoluciones que emite el Tribunal
Fiscal, en aras de los principios de predictibilidad y seguridad jurídica”.
Véase el texto de dicho glosario y sus modificaciones en el Apéndice de Jurisprudencia — 9/15.5 Glosario de Fallos empleados por el
Tribunal Fiscal.
El desistimiento
“El deudor tributario podrá desistirse de sus recursos en cualquier etapa del procedimiento.
El desistimiento en el procedimiento de reclamación o de apelación es incondicional e implica el desistimiento de la pretensión.
El desistimiento de una reclamación interpuesta contra una resolución ficta denegatoria de devolución o de una apelación
interpuesta contra dicha resolución ficta, tiene como efecto que la Administración Tributaria se pronuncie sobre la devolución o la
reclamación que el deudor tributario consideró denegada.
El escrito de desistimiento deberá presentarse con firma legalizada del contribuyente o representante legal. La legalización podrá
efectuarse ante notario o fedatario de la Administración Tributaria.
Es potestativo del órgano encargado de resolver aceptar el desistimiento.
En lo no contemplado expresamente en el presente artículo, se aplicará la Ley del Procedimiento Administrativo General”.
El poder general no faculta al representante a formular desistimiento, requiriéndose poder especial (véase la secc. 3/9.3).
Se ha establecido que carece de efectos la presentación del desistimiento ante el órgano que ha perdido jurisdicción — RTF 4088
de 25-11-68.
Este criterio podría modificarse siguiendo el de la jurisprudencia recaída en casos de error en la presentación de recursos (véase la
sección 9/11).
Siendo facultativo del órgano de resolución aceptar el desistimiento está implícito el que éste no surta efecto mientras tal
aceptación no se produzca. Esto significa que la reclamación debe considerarse en trámite mientras no se emita resolución
aceptando el desistimiento.
La facultad del órgano de resolución para aceptar o rechazar el desistimiento no opera en situaciones en que ese acto es requisito
para acogerse a una amnistía. El rechazo del desistimiento en tales situaciones equivaldría a violar la ley de amnistía que otorga al
contribuyente el derecho a acogerse a ella.
Por este motivo no sería acogible el criterio de la RTF 4088 de 25-11-68 que rechazó el desistimiento formulado al acogerse a la
amnistía de los Decretos Supremos 312-68-HC y 399-68-HC, considerando que, en el caso, su aceptación derivaría perjuicio al Fisco,
pues el impuesto determinado por el contribuyente bajo esos dispositivos era menor que el establecido en la reclamación.
En aplicación del art. 267 del C. de P.C. (ahora art. 344 del C.P.C.) aceptado el desistimiento queda firme la acotación o la resolución
apelada, según la instancia en que se haya formulado aquél – RTF 12557 de 2-2-77 y 13733 de 9-1-78.
De ahí que no sea aceptable el criterio de la RTF 6829 de 21-2-72 que admitió la posibilidad de impugnar nuevamente la
acotación con posterioridad al desistimiento de la reclamación original sobre la misma.
El desistimiento de la apelación contra la resolución ficta hace que la reclamación quede pendiente de resolución — Directiva Nº
006-2001/SUNAT de 18-7-00; RTF 7117 de 15-5-72 (véase la sección 9/14.7). Este criterio ha sido acogido en forma expresa en la
modificación del art. 130 dispuesta por el D. Leg. 953, cuando el desistimiento lo es de la reclamación contra la denegatoria ficta de
una devolución o de la apelación contra dicha resolución ficta.
Como el desistimiento requiere de su aceptación por el órgano de resolución para surtir efecto, el contribuyente puede revocarlo
antes que se emita resolución aceptándolo — RTF 13801 de 30-1-78.
En esta resolución se añade como fundamento que si el desistimiento se formuló para acogerse a una amnistía, nada obsta para que
el contribuyente renuncie a dicho acogimiento.
En el caso de esta resolución el contribuyente no llegó a acogerse a la amnistía. Igual criterio cabría sostener aunque el
contribuyente se haya acogido inicialmente a la amnistía, si luego renuncia a ella y retira su desistimiento de la reclamación,
pidiendo pronunciamiento sobre la misma y que los pagos efectuados se consideren a cuenta del que finalmente se determine.
En cambio, aceptado el desistimiento por el órgano de resolución no es posible ya revocarlo — RTF 13733 de 9-1-78.
Acceso a los expedientes
“Tratándose de procedimientos contenciosos y no contenciosos, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados
tendrán acceso a los expedientes en los que son parte, con excepción de aquella información de terceros que se encuentra
comprendida en la reserva tributaria.
Tratándose de procedimientos de verificación o fiscalización, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán
acceso únicamente a los expedientes, en los que son parte y se encuentren culminados, con excepción de aquella información de
terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria.
Los terceros que no sean parte podrán acceder únicamente a aquellos expedientes de procedimientos tributarios que hayan
agotado la vía contencioso administrativa ante el Poder Judicial, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el literal b) del Artículo
85º”.
Suspensión del Procedimiento Contencioso Tributario
La suspensión del procedimiento contencioso tributario, en la reclamación o apelación, tiene carácter excepcional. Sólo se da
cuando existe un proceso judicial en trámite y la Administración o el Tribunal Fiscal no cuentan con todos los elementos para
resolver la controversia. Ello se desprende del art. 13 del D.S. 017-93-JUS (pub. 2-6-93) -Ley Orgánica del Poder Judicial-. Según este
dispositivo "Cuando en un procedimiento administrativo surja una cuestión contenciosa, que requiera de un pronunciamiento previo,
sin el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la administración pública, se suspende aquel por la autoridad que
conoce el mismo, a fin de que el Poder Judicial declare el derecho que defina el litigio…".
El carácter excepcional de la suspensión es establecido por el Código Tributario en su 4ta. Disp. Final, según la cual en los
procedimientos tributarios no se aplica lo dispuesto por el art. 13 del TUO de la Ley Orgánica del Poder Judicial, excepto cuando
surja una cuestión contenciosa que de no decidirse en la vía judicial, impida al órgano resolutor emitir un pronunciamiento en la vía
administrativa.
La regla general es que se tramiten ambos procesos de forma paralela (CT, art. 192), toda vez que "obedecen a finalidades
distintas". Por ejemplo, mientras que en el proceso penal por defraudación tributaria se busca probar las acciones dolosas que
afectan el patrimonio del Estado, el procedimiento administrativo está destinado a establecer la existencia de la obligación
tributaria a través de los actos de acotación, sin que se tenga en cuenta el dolo o la voluntad de los contribuyentes.
Las normas anteriores sirvieron de fundamento para que el Tribunal Fiscal en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2003-20 de 23-9-
03 dispusiera, respecto a la suspensión del procedimiento administrativo por el trámite de procesos penales por delitos de
defraudación tributaria, que: "Cuando se verifique la existencia de un proceso por delito de defraudación tributaria contra el
recurrente, el Tribunal tiene la obligación de emitir pronunciamiento si cuenta con los elementos necesarios para hacerlo, salvo que
para ello requiera el fallo del citado proceso penal. En este último caso, respecto de la totalidad de la resolución apelada o en el
extremo que corresponda procederá que se emita el fallo siguiente:
Suspender el procedimiento, debiendo la Administración devolver los actuados una vez que se culmine el indicado proceso penal,
adjuntando copia certificada de la sentencia para que este Tribunal emita pronunciamiento definitivo."
El Tribunal Fiscal consideró que no cabía declarar la nulidad de la resolución de la SUNAT que resolvía el fondo de la controversia
aun cuando existiera un proceso judicial en trámite y no se contara con todos los elementos para resolver aquella, toda vez que en
este caso se debía entender que la Administración había considerado que sí contaba con todos los elementos para emitir un
pronunciamiento validado sobre el fondo y resolver la controversia.
La suspensión puede realizarse por la totalidad de reparos o sólo por una parte. En este último caso, en cuanto a los aspectos no
suspendidos corresponde emitir un fallo sobre el fondo, de ser el caso.
Jurisprudencia
Supuestos de improcedencia de la suspensión
Finalidad del proceso penal y del procedimiento contencioso tributario: No procede la suspensión del procedimiento
contencioso tributario, toda vez que el procedimiento administrativo busca determinar la procedencia de las acotaciones respecto a
la falta de fehaciencia de las operaciones de la recurrente y no la participación dolosa de sus representantes por la falsificación de
firmas y sellos en los documentos con las que pretendían sustentar las operaciones — La RTF 0056-3-2010 de 5-1-10.
Fiscalización de obligaciones tributarias: La Administración Tributaria no se encuentra impedida de realizar el procedimiento

de fiscalización, pese a estar en trámite un proceso penal por el delito de Enriquecimiento Ilícito en agravia del Estado, en tanto la
fiscalización tiene por finalidad verificar el cumplimiento de obligaciones tributarias, materia que no se discute en el proceso penal
— RTF 13280-3-2009 de 9-12-09.
Supuestos de procedencia de la suspensión
Responsabilidad solidaria de gerente general: La RTF 3291-1-2006 de 16-6-06 concluyó que correspondía suspender el
procedimiento contencioso tributario, toda vez que existía un proceso penal en trámite en el que se imputaba al recurrente la
comisión del delito de defraudación tributaria. Se señaló que a efectos de imputar la responsabilidad solidaria resultaba
indispensable conocer el contenido de la sentencia definitiva del Poder Judicial, donde se plasmarían las investigaciones realizadas a
efectos de determinar si la recurrente actuó o no con dolo para dejar de pagar las deudas tributarias.
Operaciones no reales o no fehacientes: También procede la suspensión cuando se discute en un proceso penal la validez de
los comprobantes de pago que sustentan operaciones que la Administración consideró como no fehacientes — RTF 7308-5-2003
de 17-12-03 y RTF 12072-1-2008 de 16-10-08.
En el primer caso, el Tribunal consideró que resultaba procedente la suspensión del procedimiento a las resultas del proceso penal,
toda vez que la determinación de la deuda tributaria se vería afectado por la sentencia del proceso penal, en el que se discutía la
validez de los comprobantes que habían sido objeto de acotación por operaciones no fehacientes, en la medida que con ello se
desconocía el arrastre del saldo a favor.
Servicios prestados por un tercero: En el caso de la RTF 11060-2-2007 de 20-11-07 la recurrente señaló que un tercero
había prestado y cobrado por servicios utilizando su razón social y falsificando sus sellos, producto de lo cual se había genera la
deuda tributaria acotada, por lo que había procedido a formular una denuncia por la comisión del delito contra la Fe Pública en su
agravio. El Tribunal Fiscal concluyó que el pronunciamiento del Poder Judicial resultaba necesario para determinar si la recurrente u
otra persona había prestado y cobrado por los servicios, a fin de imputar la deuda tributaria, por lo que cabía suspender el
procedimiento.
Proceso judicial en el que se discute titularidad de un derecho: Resulta procedente la suspensión del procedimiento en caso
exista un proceso judicial en trámite en el que se discute la propiedad del inmueble, en tanto la obligación tributaria del Impuesto
Predial, materia de controversia en el procedimiento tributario, se sustenta precisamente en la titularidad del referido inmueble —
RTF 131-4-2007 de 10-1-07.
Actos impugnables mediante la acción contencioso administrativa
La acción contencioso administrativa contra los actos de la Administración Tributaria que agotan la vía administrativa, expedidos o
producidos en procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación tributaria, cuya tramitación se rige
por la Ley del Procedimiento Administrativo General conforme al art. 162, segundo párrafo del Código Tributario, está sujeta
exclusivamente a lo dispuesto en la Ley del Proceso Contencioso Administrativo (Nº 27584)1 y modificatorias. En cambio, según
el art. 157 del Código Tributario, la que se inicie contra las resoluciones del Tribunal Fiscal se rige por lo previsto en los artículos 157
y 158 del Código Tributario, sus modificatorias y, en todo lo no previsto en ellos, por la referida ley.
Las resoluciones de la Administración Tributaria expedidas en última instancia administrativa y las del Tribunal Fiscal, susceptibles de
impugnación mediante la acción contencioso administrativa, son las que causan estado. Así resulta de lo dispuesto en el art. 148 de
la Constitución.2
Las resoluciones que en la última instancia en la vía administrativa se pronuncian por la nulidad de actos emitidos en el
procedimiento administrativo y ordenan reponer éste al estado en que se encontraba antes de incurrirse en la causal de nulidad, no
causan estado a pesar de no ser recurribles en dicha vía, pues no ponen fin al procedimiento administrativo. Por tanto, no son
impugnables en la vía contencioso administrativa. Ahora bien, sucede con cierta frecuencia que una resolución emitida en última
instancia en la vía administrativa, en parte se pronuncia sobre el fondo del asunto materia del procedimiento y en parte declara la
nulidad de la resolución recurrida y ordena reponer el procedimiento al estado que corresponda. En estas situaciones debiera
considerarse que está expedita la acción contencioso administrativa en cuanto al pronunciamiento sobre el fondo, pues él ya no es
recurrible en la vía administrativa. Sin embargo, en la práctica, los órganos jurisdiccionales suelen considerar que el procedimiento
administrativo se encuentra aún en trámite y resolver que la demanda contencioso administrativa así interpuesta es improcedente.
1. A la que nos referiremos identificándola con las siglas LPCA. Se citan las disposiciones de su Texto Unico Ordenado
aprobado por D.S. 011-2019-JUS (pub. 29-8-08).
2. Art. 148: “Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción
contencioso administrativa".
Sujetos legitimados para interponer la demanda contra resoluciones del Tribunal Fiscal
La demanda contra resoluciones del Tribunal Fiscal puede ser presentada por el deudor tributario ( art. 157, segundo párrafo). No así
por la Administración Tributaria, la que carece de legitimación para obrar activa ( art. 157, cuarto párrafo), salvo que se presente el
supuesto que menciona el art. 157, cuarto párrafo, modificado por D. Leg. 981.
Competencia funcional
Es competente para conocer el proceso contencioso administrativo el Juez Especializado y la Sala Especializada en lo Contencioso
Administrativo en primer y segundo grado, respectivamente – TUO de la LPCA, art. 11, primer párrafo
En los lugares donde no exista Juez o Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo es competente el Juez Civil o el Juez Mixto,
o la Sala Civil correspondiente – TUO de la LPCA, art. 11, tercer párrafo
La Corte Suprema conoce del recurso de casación, en su caso – TUO de la Ley Orgánica del Poder Judicial, art. 32, inc. a).
Plazo de presentación de la demanda
El plazo otorgado al deudor tributario para presentar demanda ante la autoridad judicial competente contra una resolución del
Tribunal Fiscal es de tres meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución – art. 157,
segundo párrafo modificado por D. Leg. 1121.
En caso de silencio administrativo negativo no se inicia el cómputo del plazo de interposición de la demanda. Cuando se trate de
inercia o de cualquier otra omisión de la Administración Tributaria, no se computará el plazo para interponer la demanda – TUO de
la LPCA, art. 18, primer párrafo, num.3 .
En el caso de terceros afectados por acto administrativo, el respectivo plazo corre a partir del momento en que tuvieron
conocimiento del mismo- TUO de la LPCA, art. 18, segundo párrafo
El Código Tributario no ha señalado plazo específico para la interposición de la demanda por la Administración Tributaria. Sin
embargo, el art. 2 del D.S. 166-2004-EF de 1-12-04 prevé que la demanda de la Administración Tributaria debe ser presentada
“dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución...”.
Requisitos de admisibilidad de la demanda – Efecto de su admisión
Para la admisión de la demanda contencioso administrativa es indispensable:
a) Cumplir con los requisitos señalados por los artículos 424 y 425 del Código Procesal Civil (TUO de la LPCA, art. 21, primer
párrafo).
b) Haber agotado la vía administrativa conforme a las reglas establecidas en la Ley de Procedimiento Administrativo General o por
normas especiales (TUO de la LPCA, art. 19), debiendo además presentar el documento que acredite ello (TUO de la LPCA, art. 21,
num. 1)
Sólo en caso de que la demanda fuese a ser interpuesta con miras a que se ordene a la Administración Tributaria la realización de
una determinada actuación a la que se encuentre obligada por mandato de ley o en virtud de un acto administrativo firme, el
agotamiento de la vía previa no será exigible (TUO de la LPCA, art. 21, num. 2 ).
En tal caso, previamente deberá haberse enviado un escrito a la Administración Tributaria requiriendo el cumplimiento de la
actuación omitida. Si en un plazo de quince días la administración no cumple, el interesado podrá interponer la demanda (TUO de
la LPCA, art. 21, num. 2 ).
La demanda debe tener peticiones concretas - Código Tributario, art. 157, segundo párrafo, modificado por D. Leg. 1121.
La admisión de la demanda no suspende la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria (objeto de la
demanda) - Código Tributario, art. 157, tercer párrafo , mod. por D. Leg 981.
Sobre la posibilidad de solicitar el dictado de medida cautelar para que se suspenda la ejecución del acto, véase más abajo ( 10/7).
Trámite del proceso
“El órgano jurisdiccional, al admitir a trámite la demanda, requerirá al Tribunal Fiscal o a la Administración Tributaria, de ser el caso,
para que le remita el expediente administrativo en un plazo de treinta (30) días de notificado” – Código Tributario, art. 158, segundo
párrafo.
En caso de que la entidad administrativa no cumpla el requerimiento, el órgano jurisdiccional puede prescindir del expediente o
reiterar su pedido (TUO de la LPCA, art. 23, segundo párrafo). Este incumplimiento no suspende la tramitación del proceso debiendo
el Juez aplicar al momento de resolver el artículo 282 del Código Procesal Civil (TUO de la LPCA, art. 23, tercer párrafo), según el
cual, “El Juez puede extraer conclusiones en contra de los intereses de las partes atendiendo a la conducta que éstas asuman en el
proceso, particularmente cuando se manifiestan notoriamente en la falta de cooperación para lograr la finalidad de los medios...”.
Según cuál sea la pretensión contenida en la demanda, ésta se tramitará:
a) Como proceso urgente, si lo que se pretende es el cese de cualquier actuación material no sustentada en acto administrativo o la
que se ordene a la administración la realización de una determinada actuación a que se encuentre obligada por mandato de la
ley o en virtud de acto administrativo firme (TUO de la LPCA, art. 25, nums. 1 y 2).
Este sería el caso por ejemplo de aquellos ejecutores coactivos que se niegan a levantar la medida cautelar trabada o a
suspender la cobranza coactiva iniciada, pese a existir una resolución del Tribunal Fiscal que así lo ordena. Antes solía
interponerse en estos casos recurso de queja.
b) Como procedimiento ordinario si se trata de cualquier pretensión distinta a la prevista en el art. 25 de la TUO de la LPCA (LPCA,
art. 26, tercer párrafo)
Tal sería el caso, por ejemplo, de la demanda interpuesta contra una resolución del Tribunal Fiscal a fin de que sea declarada
nula e ineficaz.
Medidas cautelares – Contracautela
A fin de asegurar el cumplimiento del fallo definitivo se puede solicitar medida cautelar, ya sea antes de iniciado el proceso o dentro
de éste (TUO de la LPCA, art. 37).
Para que el órgano jurisdiccional dicte la medida es necesario que, además de cumplirse con los requisitos señalados en el Código
Procesal Civil, se aprecie de los fundamentos expuestos por el demandante la verosimilitud del derecho invocado, así como la
necesidad de emitir una decisión preventiva por constituir peligro la demora del proceso o por cualquier otra razón justificable.
Asimismo, la medida debe resultar adecuada para garantizar la eficacia de la pretensión (TUO de la LPCA, art. 38).
E l art. 159 del Código Tributario, incorporado por el D. Leg. 1121 (vig. 19-7-12), establece las reglas para la presentación de
contracautela como sigue: 1
“Cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar
sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria, incluso aquéllas dictadas dentro del
procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades previstas en el presente Código y en otras leyes, serán
de aplicación las siguientes reglas:
1. Para la concesión de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una contracautela de naturaleza personal o
real. En ningún caso, el Juez podrá aceptar como contracautela la caución juratoria.
2. 2Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, esta deberá consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con una
vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea el sesenta por ciento (60%) del monto por el cual se concede la
medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. La carta fianza deberá ser renovada antes de los
diez (10) días hábiles precedentes a su vencimiento, considerándose para tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la
renovación.
En caso de que no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez procederá a su ejecución inmediata, bajo
responsabilidad.
3. 3Si se ofrece contracautela real, esta deberá ser de primer rango y cubrir el sesenta por ciento (60%) del monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar.
4. La Administración Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se varíe la contracautela, en caso
ésta haya devenido en insuficiente con relación al monto concedido por la generación de intereses. Esta facultad podrá ser
ejercitada al cumplirse seis (6) meses desde la concesión de la medida cautelar o de la variación de la contracautela. El Juez
deberá disponer que el solicitante cumpla con la adecuación de la contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualización de la
deuda tributaria que reporte la Administración Tributaria en su solicitud, bajo sanción de dejarse sin efecto la medida cautelar.
5. 3 El Juez deberá correr traslado de la solicitud cautelar a la Administración Tributaria por el plazo de cinco (5) días hábiles,
acompañando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos de que aquélla señale el monto de la deuda tributaria
materia de impugnación actualizada a la fecha de notificación con la solicitud cautelar y se pronuncie sobre la verosimilitud del
derecho invocado y el peligro que involucra la demora del proceso.
6. Vencido dicho plazo, con la absolución del traslado o sin ella, el Juez resolverá lo pertinente dentro del plazo de cinco (5) días
hábiles
Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no supere las quince (15) Unidades
Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesión de una medida cautelar, el administrado podrá ofrecer como contracautela la
caución juratoria.3
En el caso que, mediante resolución firme, se declare infundada o improcedente total o parcialmente la pretensión asegurada con
una medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondrá la ejecución de la contracautela presentada, destinándose lo
ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.
En el supuesto previsto en el artículo 615 del Código Procesal Civil, la contracautela, para temas tributarios, se sujetará a las reglas
establecidas en el presente artículo.
Lo dispuesto en los párrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por Leyes Orgánicas.”
1. En la Exposición de Motivos del art. 159 se puntualiza: “…Es importante tener en cuenta que en los casos en que se
han declarado infundada o improcedente las demandas en sede judicial y seguidamente se han reiniciado las
acciones de cobranza, se ha comprobado que la recuperación ha sido irrisoria, demostrándose que los
contribuyentes no asumen sus deudas o simplemente desaparecen formando nuevas empresas eludiendo su
responsabilidad tributaria.
Precisamente, la falta de exigencia de una contracautela efectiva, pone en serio riesgo la posibilidad de que el
fisco, a pesar de resultar la parte vencedora en el litigio, realice la cobranza de las deudas impagas, teniendo en
cuenta que la duración de los procesos judiciales suele ser extensa hasta su resolución definitiva, hecho que puede
suponer que, en la práctica, la deuda no pueda ser cobrada al cambiar la situación patrimonial de los
contribuyentes o porque estos aprovechan el tiempo transcurrido para eludir el pago de sus obligaciones…”.
2. Modificado por Ley 30230 (pub. 12-7-14; vig. 1-1-15).
3. Modificado por Ley 30230 (pub. 12-7-14; vig. 1-1-15).
Medios probatorios
El Código Tributario no contiene regla alguna sobre los medios probatorios en el proceso contencioso administrativo. Dicha materia
está regida por lo dispuesto en los arts. 29 a 33 del TUO de la LPCA y, complementariamente, por lo previsto en el Código Procesal
Civil.
En particular, cabe destacar las reglas de los arts. 29 y 30 del TUO de la LPCA. Según el primer párrafo del primero “En el proceso
contencioso administrativo la actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo, salvo
que se produzcan nuevos hechos o que se trate de hechos que hayan sido conocidos con posterioridad al inicio del proceso. En
cualquiera de estos supuestos podrá acompañarse los respectivos medios probatorios”.
En aplicación de esta regla, además de las pruebas actuadas en la etapa administrativa de acuerdo al Código Tributario, puede
presentarse y actuarse cualquier nuevo medio probatorio admitido por el Código Procesal Civil, siempre que verse sobre hechos
nuevos o conocidos luego de iniciado el proceso.
En torno a los alcances de esta regla, cabe traer a colación el pronunciamiento de la sentencia de casación N° 3412-2008 de
20-4-10 dictada por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República, a
propósito de la norma similar establecida por el art. 27 de la Ley 27584, antes de su modificación por D.Leg. 1067.
Transcribimos los considerandos pertinentes:
"Octavo: Al respecto, cabe precisar en primer lugar que el proceso contencioso administrativo diseñado por la Ley N° 27584
concibe a este proceso como uno de plena jurisdicción en el que los jueces no están restringidos a sólo verificar la validez o nulidad
del acto administrativo sin entrar al fondo del asunto, sino que tienen el deber de proteger y satisfacer a plenitud los derechos e
intereses de los que se consideren afectados por una actuación administrativa, garantizando con ello el derecho a la tutela judicial
efectiva de los justiciables, acorde con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 27584 en cuanto establece como finalidad del
proceso contencioso administrativo "el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la Administración Pública sujetas al
derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados".
Noveno: De esta manera, en un proceso contencioso administrativo de plena jurisdicción, como lo es el nuestro, para efectos de
garantizar la finalidad de dicho proceso, los administrados deben poder hacer uso de todos los elementos que conforma el derecho
a la tutela judicial efectiva, entre los que destaca el derecho a la prueba, que consiste en aquel derecho fundamental, expresión del
derecho de defensa, a través del cual se permite a los justiciables el derecho a ofrecer, a que se admitan, actúen y valoren
debidamente los medios probatorios ofrecidos, a fin de poder formar convicción en el Juez sobre los hechos que sustentan su
pretensión o defensa, marco dentro del cual debe interpretarse y aplicarse lo dispuesto en el artículo 27° de la Ley N° 27584 que
regula la actividad probatoria en el proceso contencioso administrativo.
Décimo: El artículo 27° de la Ley N° 27584, en su texto primigenio, aplicable al presente caso por razón de temporalidad,
establecía que: "En el proceso contencioso administrativo la actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas en el
procedimiento administrativo, no pudiendo incorporarse al proceso la probanza de hechos nuevos o no alegados en la etapa
prejudicial". De esta manera, acorde con el derecho a la tutela judicial efectiva y la finalidad de un proceso de plena jurisdicción, lo
que se prohibía con esta norma no era tanto el ofrecimiento de medios probatorios nuevos, sino la probanza de hechos nuevos en
sede judicial, esto es, fundamentos fácticos no alegados durante la etapa administrativa, siendo en consecuencia perfectamente
posible que un medio probatorio no actuado en el expediente administrativo tenga como objeto corroborar un hecho discutido al
interior del procedimiento administrativo ".
Conforme al art. 31, primer párrafo , de la LPCA “Los medios probatorios deben ser ofrecidos por las partes en los actos
postulatorios, acompañándose todos los documentos y pliegos interrogatorios”. El penúltimo párrafo norma el ofrecimiento de
pruebas que se hayan en poder de entidades administrativas. Dispone al respecto que “Si el particular que es parte del proceso no
tuviera en su poder algún medio probatorio y éste se encuentre en poder de alguna entidad administrativa, deberá indicar dicha
circunstancia en su escrito de demanda o de contestación, precisando el contenido del documento y el lugar donde se encuentra
con la finalidad de que el órgano jurisdiccional pueda disponer todas las medidas necesarias destinadas a la incorporación de dicho
documento al proceso”.
De estas reglas se desprende que no puede ofrecerse como medios probatorios documentos que se encuentran en poder de
terceros que no sean las referidas entidades.
Una situación no contemplada es la que corresponde a piezas de actuados judiciales, correspondientes a procesos en trámite, cuyas
copias certificadas puedan utilizarse como medios probatorios en el proceso contencioso administrativo. No se alcanza a ver que
exista inconveniente legal para que en la demanda se indique la existencia de tales piezas y se solicite al órgano jurisdiccional
disponga se oficie al que conoce del otro proceso para que se sirva expedir las copias certificadas del caso a fin de incorporarlas al
proceso, en tanto ello no represente una violación de la reserva que sea inherente a aquél en el que obran las piezas cuya copia se
solicita.
Medios impugnatorios
El art. 34 del TUO de la LPCA regula lo atinente a los recursos como sigue:
“En el proceso contencioso administrativo proceden los siguientes recursos:
1. El recurso de reposición contra los decretos a fin de que el Juez los revoque.
2. El recurso de apelación contra las siguientes resoluciones:
2.1 Las sentencias, excepto las expedidas en revisión.
2.2 Los autos, excepto los excluidos por ley.
3. El recurso de casación contra las siguientes resoluciones:
3.1 Las sentencias expedidas en revisión por las Cortes Superiores;
3.2 Los autos expedidos por las Cortes Superiores que, en revisión, ponen fin al proceso.
El recurso de casación procede en los casos que versen sobre pretensiones no cuantificables. Tratándose de pretensiones
cuantificables. Cuando la cuantía del acto impugnado sea superior a 140 Unidades de Referencia Procesal (U.R.P.) o cuando
dicho acto impugnado provenga de autoridad de competencia provincial, regional o nacional; y, por excepción, respecto de los
actos administrativos dictados por autoridad administrativa distrital, cuando la cuantía sea superior a 140 Unidades de
Referencia Procesal (U.R.P.).
En los casos a que se refiere el artículo 26 no procede el recurso de casación cuando las resoluciones de segundo grado
confirman las de primera instancia, en caso de amparar la pretensión.
4. El recurso de queja contra las resoluciones que declaran inadmisible e improcedente el recurso de apelación o casación.
También procede contra la resolución que concede el recurso de apelación con un efecto distinto al solicitado”.
La admisibilidad y procedencia de los recursos se rige por lo normado en el Código Procesal Civil (TUO de la LPCA, art. 35, primer
párrafo).
Si el recurrente no acompañase la tasa respectiva o la acompañase en un monto inferior, el Juez o la Sala deben conceder un
plazo no mayor de dos días para que se subsane el defecto (TUO de la LPCA, art. 35, segundo párrafo).
Ejecución de la sentencia
Los arts. 44 a 49 del TUO de la LPCA norman lo relativo a la ejecución de las sentencias como sigue:
“Artículo 44.- Ejecución de la sentencia
La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente al Juzgado o Sala que
conoció del proceso en primera instancia. En caso de que la ejecución corresponda a una Sala ésta designará al Vocal encargado de
la ejecución de la resolución.
Los conflictos derivados de actuaciones administrativas expedidas en ejecución de la sentencia serán resueltos en el propio proceso
de ejecución de la misma. Antes de acudir al Juez encargado de la ejecución, el interesado, si lo considera conveniente, podrá
solicitar en vía administrativa la reconsideración de la actuación que originó el conflicto.
Artículo 45.- Deber personal de cumplimiento de la sentencia
45.1 Conforme a lo dispuesto en el inciso 2 del Artículo 139 de la Constitución Política y el Artículo 4 de la Ley Orgánica del Poder
Judicial, las resoluciones judiciales deben ser cumplidas por el personal al servicio de la administración pública, sin que éstos
puedan calificar su contenido o sus fundamentos, restringir sus efectos o interpretar sus alcances, bajo responsabilidad civil, penal o
administrativa; estando obligados a realizar todos los actos para la completa ejecución de la resolución judicial.
45.2 El responsable del cumplimiento del mandato judicial será la autoridad de más alta jerarquía de la entidad, el que podrá
comunicar por escrito al Juez qué funcionario será encargado en forma específica de la misma, el que asumirá las responsabilidades
que señala el inciso anterior.
Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, el Juez podrá identificar al órgano responsable dentro de la entidad y otorgarle un plazo
razonable para la ejecución de la sentencia.
45.3 En la ejecución de la sentencia los funcionarios encargados de exteriorizar la voluntad de las entidades mediante actuaciones
son solidariamente responsables con ésta.
45.4 La renuncia, el vencimiento del período de la función o cualquier otra forma de suspensión o conclusión del vínculo contractual
o laboral con la administración pública no eximirá al personal al servicio de ésta de las responsabilidades en las que ha incurrido por
el incumplimiento del mandato judicial, si ello se produce después de haber sido notificado.
Artículo 46.- Ejecución de obligaciones de dar suma de dinero
Las sentencias en calidad de cosa juzgada que ordenen el pago de suma de dinero, serán atendidas por el Pliego Presupuestario en
donde se generó la deuda, bajo responsabilidad del Titular del Pliego, y su cumplimiento se hará de acuerdo con los procedimientos
que a continuación se señalan:
46.1 La Oficina General de Administración o la que haga sus veces del Pliego Presupuestario requerido deberá proceder conforme al
mandato judicial y dentro del marco de las leyes anuales de presupuesto.
46.2 En el caso de que para el cumplimiento de la sentencia el financiamiento ordenado en el numeral anterior resulte insuficiente,
el Titular del Pliego Presupuestario, previa evaluación y priorización de las metas presupuestarias, podrá realizar las modificaciones
presupuestarias dentro de los quince días de notificada, hecho que deberá ser comunicado al órgano jurisdiccional correspondiente.
46.3 De existir requerimientos que superen las posibilidades de financiamiento expresadas en los numerales precedentes, los
pliegos presupuestarios, bajo responsabilidad del Titular del Pliego, mediante comunicación escrita de la Oficina General de
Administración, harán de conocimiento de la autoridad judicial su compromiso de atender tales sentencias en el ejercicio
presupuestario siguiente, para lo cual se obliga a destinar hasta el tres por ciento (3%) de la asignación presupuestal que le
corresponda al pliego por la fuente de recursos ordinarios.
El Ministerio de Economía y Finanzas y la Oficina de Normalización Previsional, según sea el caso, calcularán el tres por ciento (3%)
referido en el párrafo precedente deduciendo el valor correspondiente a la asignación para el pago del servicio de la deuda pública,
la reserva de contingencia y las obligaciones previsionales.
46.4 Transcurridos seis meses de la notificación judicial sin haberse iniciado el pago u obligado al mismo de acuerdo a alguno de los
procedimientos establecidos en los numerales 47.1, 47.2 y 47.3 precedentes, se podrá dar inicio al proceso de ejecución de
resoluciones judiciales previsto en el Artículo 713 y siguientes del Código Procesal Civil. No podrán ser materia de ejecución los
bienes de dominio público conforme al Artículo 73 de la Constitución Política del Perú.
Artículo 47.- Pago de intereses
La entidad está obligada al pago de los intereses que generen el retraso en la ejecución de la sentencia.
Artículo 48.- Actos administrativos contrarios a la sentencia
Son nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias que se dicten con la
finalidad de eludir el cumplimiento de éstas.
Artículo 49.- Costas y Costos
Las partes del proceso contencioso administrativo no podrán ser condenadas al pago de costos y costas”.
Prelación del crédito tributario
Código Tributario, art. 6:
“Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrán prelación sobre las
demás obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos créditos no sean por el pago de remuneraciones y beneficios
sociales adeudados a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y al
Sistema Nacional de Pensiones, las aportaciones impagas al Seguro Social de Salud – ESSALUD, y los intereses y gastos que por
tales conceptos pudieran devengarse, incluso los conceptos a que se refiere el Artículo 30º del Decreto Ley Nº 25897,1 alimentos; e
hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro”. 2
La Administración Tributaria podrá solicitar a los Registros la inscripción de Resoluciones de Determinación, Ordenes de Pago o
Resoluciones de Multa, la misma que deberá anotarse a simple solicitud de la Administración, obteniendo así la prioridad en el
tiempo de inscripción que determina la preferencia de los derechos que otorga el registro.
La preferencia de los créditos implica que unos excluyen a los otros según el orden establecido en el presente artículo.
Los derechos de prelación pueden ser invocados y declarados en cualquier momento”.
La prelación del crédito fiscal sobre otros créditos implica que de no ser suficientes los bienes del deudor para pagar a todos sus
acreedores, el crédito fiscal está en aptitud de ser satisfecho, hasta donde alcance el producto del remate de tales bienes, antes
que los demás créditos respecto de los cuales goza de este privilegio.
El íntegro de la deuda tributaria goza de la indicada preferencia. La deuda puede constar de una resolución de determinación o
multa, o de una orden de pago o puede resultar de la declaración o liquidación hecha por el propio deudor.
El crédito fiscal tiene prelación sobre cualquier otro crédito sin garantía inscrita que sea distinto de los mencionados en el primer
párrafo del art. 6. Esta prelación opera aun cuando el crédito tributario haya nacido o vencido, o haya sido notificado, con
posterioridad al nacimiento o vencimiento del otro crédito; o aunque el otro acreedor haya trabado embargo antes que el acreedor
tributario sobre el bien objeto de remate, e inclusive aunque el acreedor tributario no haya trabado embargo sobre dicho bien.
Goza también de prelación el crédito tributario sobre cualquier otro con garantía inscrita (hipoteca, prenda jurídica) si la resolución
en que consta la deuda tributaria queda inscrita antes que la garantía del otro crédito.
Inscripción registral de valores girados por la Administración aun cuando no concurran otros acreedores: En aplicación
del segundo párrafo del art. 6 del Código Tributario, la Administración Tributaria puede proceder a la inscripción registral de
determinado valor para obtener prioridad de rango frente a otros acreedores, aun cuando no existan acreedores que concurran con
ella al cobro de las deudas del obligado — RTF 6375-5-2005 de 18-10-05.
Concurrencia de créditos laborales y tributarios: La concurrencia de créditos laborales y tributarios a que se refiere el art. 6
del Código Tributario “implica: i) Que debe existir una deuda exigible no cancelada a los trabajadores de una empresa, reconocida
por el deudor, o declarada luego de haberse seguido los procedimientos administrativos o judiciales correspondientes, hecho no
demostrado en el mencionado caso, y ii) Que los activos de la empresa deudora no alcanzasen para cubrir la totalidad de los
pasivos existentes, hecho que sólo puede ser determinado en un procedimiento de liquidación de la empresa, no durante la
realización de operaciones ordinarias, hecho que tampoco se ha acreditado en el caso de autos, pues de lo contrario, cualquier
deudor podría excusarse de cumplir con sus obligaciones, no sólo las de carácter tributario, sino de cualquier naturaleza, por el
simple hecho de tener trabajadores contratados a los que eventualmente pudiera adeudar cualquier concepto remunerativo.” —
RTF 2739-3-2009 de 24-3-09.
Sujetos sometidos a procedimientos de disolución y liquidación: En este caso, el pago de los créditos tributarios, gozan del
cuarto orden de preferencia. Sin embargo, el crédito por aportes a la ONP, incluidos intereses y gastos, goza del primer orden de
preferencia (Ley 27809, art. 42.1) y el crédito por aportes al ESSALUD, incluidos, intereses y gastos, del segundo orden de
preferencia (Ley 27809, art. 42.1, modificado por Ley 28709 (pub. 12-4-06).
Es de notar que un crédito corriente (acreencia comercial o civil) con garantía o medida cautelar constituida, trabada o ejecutada
con anterioridad a la fecha de declaración de insolvencia del deudor, goza del tercer orden de preferencia — Ley 27809, art. 42.1.
Pasará al quinto orden de preferencia la parte de los créditos de origen tributario que sea equivalente al porcentaje promedio
capitalizado o condonado por los acreedores incluidos en el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto de créditos
reconocidos — Ley 27809, arts. 42.1 y 48.3d).
Los créditos correspondientes a cuarto y quinto se pagan al interior de cada orden de preferencia a prorrata entre todos los créditos
reconocidos del respectivo orden. Se entiende por prorrata la distribución proporcional al porcentaje que representan los créditos
dentro del total de deudas de un orden de preferencia — Ley 27809, art. 88.4.
Empresas de los sistemas financiero o de seguros en liquidación: El art. 117 de la Ley 26702 — Ley General del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros establece el orden de prelación para las
obligaciones (incluidas las de carácter tributario) de cargo de empresas de los sistemas financiero o de seguros en proceso de
liquidación.
1. El Art. 30 del D.Ley 25897 se refiere a los aportes obligatorios y voluntarios de los trabajadores dependientes al
fondo de pensiones administrado por las AFP.
2. Párrafo modificado por D. Leg. 1170 (pub. 9-12-13).
Concurrencia proporcional entre acreedores tributarios
“Cuando varias entidades públicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la
deuda tributaria, el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las entidades de derecho público con
personería jurídica propia concurrirán en forma proporcional a sus respectivas acreencias” — C.T., art. 5.
Competencia del Tribunal Fiscal: En los casos de concurrencia de acreedores, el Tribunal Fiscal no es competente para resolver
la prioridad del crédito — Acuerdo de Sala Plena de 6-6-96 (vigente de acuerdo al Acta de Sala Plena Nº 2014-14 de 4-8-14).
Sujetos sometidos a procedimientos de disolución y liquidación: Véase en la sección anterior lo dispuesto por el art. 88.4 de
la Ley 27809.
Facultad de la Administración Tributaria
A fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, el Código Tributario otorga a la Administración Tributaria la facultad de trabar
medidas cautelares aun antes de que ello sea normalmente procedente luego de iniciada la cobranza coactiva. El régimen del
ejercicio de esta facultad viene establecido por los arts. 56, 57 y 58, modificados por D.Leg. 953, del Código y por los arts. 14 y 15,
num. 1, del Rgto. del Procedimiento de Cobranza Coactiva. 1
E l primer párrafo del art. 56 del Código Tributario faculta a la Administración Tributaria a trabar medidas cautelares “antes de
iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva…”. No procede la traba de medida cautelar antes de la modificación del cierre del
requerimiento y, por ende, de su resultado, en el caso que se consignan los reparos y su incidencia en la cuantificación de la deuda
por el tributo fiscalizado — RTF 10907-5-2008 de 11-9-08 . Una vez iniciado ese procedimiento de cobranza coactiva la
administración ya no puede hacer uso de esa facultad, salvo que se haya dispuesto su suspensión — RTF 2977-4-2007 de 28-3-
07.
La facultad de trabar medidas cautelares previas sólo puede ser ejercitada en situaciones que lo ameriten por representar un riesgo
para la cobranza de la deuda tributaria. Estas situaciones están señaladas en el primer párrafo del artículo 56 y son de dos tipos:
unas están vinculadas al “comportamiento del deudor tributario” y otras a “razones que permitan presumir que la cobranza podría
devenir en infructuosa” . El mismo párrafo enuncia en sus incisos a) a l) diversos supuestos en los cuales “se entenderá que el
deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa”.
De la concordancia de lo previsto en el primer y segundo párrafo del art. 56, cuando la deuda consta de una Resolución de
Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, la medida cautelar puede ser adoptada en cualquiera de los dos tipos de
supuestos que menciona el primer párrafo del mismo artículo. En cambio, según el art. 58, segundo párrafo, si aún no se ha emitido
alguno de esos actos, la medida cautelar previa sólo resulta procedente si se ha configurado “cualquiera de los supuestos
establecidos en el primer párrafo” del mismo artículo, esto es, los especificados en relación con el comportamiento del deudor
tributario.
Fundamento de la traba de medidas cautelares previas: La SUNAT debe fundamentar cuáles son las razones que sustentan
las medidas cautelares previas. El Tribunal Fiscal puede dejar sin efecto dichas medidas, si es que considera que las citadas razones
son insuficientes, no obstante habérsele solicitado mediante proveído — Acuerdo de Sala Plena de 14-11-96 (vigente de acuerdo al
Acta de Sala Plena Nº 2014-14 de 4-8-14).
1. Es de notar que dicho régimen no es aplicable a los gobiernos locales. Así lo prevé el art. 28, numeral 2, de la Ley de
Procedimiento de Ejecución Coactiva (N° 26979), modificado por Ley 28165. Expresa ese dispositivo que “En ningún
caso los Ejecutores de los Gobiernos Locales podrán aplicar lo dispuesto por los artículos 56, 57 y 58 del Código
Tributario”.
Situaciones en que procede su traba
En la sección anterior se ha indicado que conforme al art. 56, primer párrafo , del Código, la Administración puede trabar medidas
cautelares previas “Cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan
presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”.1 En esta sección se examinan los alcances de estos supuestos.
Situaciones relacionadas con la conducta del deudor tributario
Los incisos a) a l) del primer párrafo del art. 56 enuncian diversos supuestos en los cuales “se entenderá que el deudor tributario
tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa…”, según expresa dicho párrafo.
En los supuestos enunciados a la Administración le bastará probar su configuración para que resulte procedente la traba de
medidas cautelares. En cualquier otro supuesto vinculado a la conducta del deudor deberá acreditar que se justifica la adopción
de la medida.
La RTF 709-2-2009 de 27-1-09 ha señalado que existen otros supuestos, además de los señalados en el art. 56, que permiten
presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa. Por ello, cabe aplicar el art. 56 a cualquier supuesto, siempre que sea
razonable y suficiente.
Cabe destacar que la generalidad de los supuestos señalados en los incisos a) a l) del art. 56 corresponde a incumplimientos
graves de deberes formales o a conductas fraudulentas. En ellos resulta justificado que la Administración Tributaria pueda adoptar
medidas cautelares previas.
A continuación citamos jurisprudencia y realizamos comentarios sobre algunos de los indicados incisos.
Inc. b
– Diferencia entre el monto consignado en el Registro de Ventas y las declaraciones: Procede la traba de medida
cautelar por la ocultación de ingresos prevista en el art. 56 inc. b) del Código Tributario, si se detectan diferencias entre lo
anotado en el Registro de Ventas como ingresos gravados con el IGV y lo consignado en las declaraciones juradas de ese tributo
— RTF 4210-4-2005 de 6-7-05.
– Gastos no deducibles: El hecho de que un gasto realizado por una empresa sea deducible o no para efecto del IR, obedece a
razones de orden técnico y de política fiscal contempladas en la legislación del citado impuesto, y su alcance e interpretación
ante posibles dudas de aplicación de la indicada legislación puede ser materia de controversia en un procedimiento contencioso
tributario, no significando por ello que tales operaciones constituyan un ocultamiento parcial de rentas o una declaratoria de
datos falsos, supuestos a los que se refiere el inc. b) del artículo 56 del Código Tributario — RTF 103-2-2007 de 9-1-07 y
2360-2-2007 de 14-3-07.
– Discrepancia respecto al momento en que debe reconocerse un ingreso: La discrepancia entre la Administración y la
recurrente acerca del momento en que debe reconocerse como ingreso el pago anticipado por la prestación futura de un
servicio para efectos del IGV y del pago a cuenta del IR, no significa que dicho proceder constituya un ocultamiento parcial de
ingresos, supuesto contemplado en el art. 56, inc. b) — RTF 3227-5-2008 de 13-3-08.
– Incumplimiento de obligaciones con terceros: Los hechos descritos por la Administración referidos al incumplimiento por
parte de la quejosa de sus obligaciones contractuales con un tercero a pesar de contar con liquidez suficiente, no constituyen
indicios suficientes que permitan presumir que la cobranza de la deuda acotada podría devenir en infructuosa, y por tanto, en el
caso no se ha configurado el supuesto establecido en el CT, art. 56, inc. b), por lo cual no procede adoptar una medidas
cautelares previas — RTF 5225-1-2008 de 22-4-08.
– Imputación de irrealidad de una adquisición: La traba de una medida cautelar con base en el art. 56, inc. b) del Código
Tributario, es improcedente si la SUNAT la fundamenta en la irrealidad de la operación de adquisición, alegando que el
contribuyente no ha acreditado su efectiva realización, pues esa afirmación, por sí sola, no demuestra la verificación de las
causales previstas en el referido dispositivo, más aún si está acreditado que el contribuyente presentó la documentación
requerida en la fiscalización — RTF 7667-11-2010 de 20-7-10.
Inc. e
Este inciso alude al hecho de no exhibir o no presentar la documentación “dentro del plazo señalado por la Administración en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez” Entendemos que si se solicita prórroga para la exhibición o
presentación objeto del primer requerimiento y la Administración la concede, aún se está dentro del plazo señalado en él, por lo
que no procedería en tal caso la medida cautelar.
Inc. g
– Controversia respecto de concepto discutible: La controversia sobre la calificación jurídica de la operación efectuada,
específicamente, qué debe entenderse por producción en la Amazonía, no basta para suponer la existencia de una conducta
dolosa dirigida a evadir obligaciones mediante actos engañosos o fraudulentos, por lo que no ofrece mérito para la aplicación de
medidas cautelares — RTF 1968-3-2008 de 14-2-08.
– Devoluciones indebidas de SFMB: La RTF 398-2-2009 de 14-1-09 consideró procedente la adopción de la medida cautelar
previa en un caso en el que, luego de haberse aceptado la solicitud de devolución del Saldo Materia de Beneficio del Exportador
por S/. 12’084,000, en la fiscalización se efectuaron reparos al crédito fiscal.
Incs. h, j
– Ejercicio del derecho de defensa: La interposición de medios impugnativos previstos por el Código Tributario u otras leyes,
así como acciones de garantía como es el caso del proceso Constitucional de Amparo, no pueden ser signos indicativos de un
comportamiento de constante incumplimiento de compromisos de pago o uso de artificios para dejar de pagar todo o parte de
la deuda tributaria, a que se refieren el art. 56, incisos h) y j), dado que ello corresponde al ejercicio del derecho de defensa del
contribuyente, no pudiendo por ese sólo hecho suponerse necesariamente la existencia de una conducta dolosa por parte del
contribuyente para dejar de pagar la deuda tributaria — RTF 1227-7-2008 de 31-1-08.
– Incumplimiento de los pagos de cuotas de fraccionamiento: La RTF 3329-1-2008 de 13-3-08 señaló que el hecho de
que no se haya cumplido con el pago de las cuotas de un fraccionamiento, es decir, de un único compromiso de pago, no
determinada al existencia de un comportamiento de constante incumplimiento de compromisos de pago, pues para ello es
necesario que dicha conducta sea reiterativa.
Situaciones no relacionadas con la conducta del deudor
Tratándose de situaciones no relacionadas con la conducta del deudor, el Código no ha enunciado supuestos en los cuales se
aprecie que existen razones para presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa. A título ilustrativo cabe señalar como
factores o circunstancias a considerar para establecer si la cobranza ha de resultar infructuosa, los siguientes:
– Si el examen de la situación financiera del deudor revela inexistencia de capacidad de pago.
– Análisis de los estados de cuenta y flujo de caja: En la RTF 6114-2-2007 de 5-7-07 se señaló que si bien los estados de
cuenta presentados sustentaban un importante movimiento comercial, no implicaban la existencia de disponibilidad de dinero
que permitiera cumplir con la deuda tributaria; a su vez, el flujo de caja presentado, es un instrumento financiero que si bien
permite una proyección de ingresos y egresos en el transcurso del año, constituye sólo una estimación que no brinda certeza
sobre el disponible con el que pueda contar la quejosa para cubrir las deudas tributarias, máxime si se toman en cuenta todos
los demás elementos analizados. En el caso, del análisis de la documentación presentada resultó que existían razones que
permitían presumir que la cobranza podía devenir en infructuosa.
– El monto de la deuda en relación con los bienes o activos del deudor. Citamos jurisprudencia al respecto:
– Embargo preventivo basado en la exigüedad del patrimonio resultante de una fusión: La Administración no puede
fundamentar la traba de un embargo preventivo en la relación entre el monto de la deuda tributaria y el patrimonio que
resulta de la absorción de aquélla por otra sociedad en un proceso de fusión que ha surtido efectos en fecha anterior a la de
la traba del embargo preventivo — RTF 97-1-2006 de 10-1-06.
– Deuda mucho mayor que el patrimonio neto del deudor: El hecho de que el monto de la deuda tributaria sea varias
veces superior al del patrimonio neto del deudor, justifica la traba de medidas cautelares, en aplicación del primer párrafo del
artículo 56 del Código Tributario — RTF 2882-4-2006 de 26-5-06
– Deuda mayor al 25% del patrimonio neto del deudor: El Tribunal Fiscal ha señalado que la cobranza puede devenir en
infructuosa si la deuda tributaria acotada excede el 25% del patrimonio neto declarado por el contribuyente — RTF 3821-5-
2007 de 26-4-07
– Capital social inicial menor a deuda tributaria: Si bien el monto del capital social al momento de la constitución de una
empresa puede representar su patrimonio neto, tal monto no refleja, necesariamente, el valor del patrimonio neto al
momento del reparo, pues éste pudo haber cambiado a medida que la empresa empezó a efectuar sus operaciones. Por lo
tanto, este dato no constituye un referente razonable para presumir que la cobranza de la deuda pueda devenir en
infructuosa — RTF 3227-5-2008 de 13-3-08 y 0152-Q-2014 de 7-1-14
– El hecho de que el contribuyente no tiene bienes inscritos, si se trata del embargo de un bien del responsable solidario — RTF
17740 de 6-6-83
– Si el contribuyente ha presentado solicitud de compensación de la deuda con un crédito liquidado y exigible a su favor (en la
RTF 17845 de 3-8-83 se mantuvo el embargo porque si bien se había solicitado la compensación, el crédito aún no estaba
reconocido).
– Si el contribuyente se ha acogido a una amnistía y ha pagado la mayor parte de las cuotas, por una deuda que es acotada
posteriormente siendo impugnada por el contribuyente (la RTF 16762 de 9-10-81 ordenó levantar los embargos trabados
sobre inmuebles de responsables solidarios al no aparecer “indicio alguno” de que la cobranza no se encontraba garantizada).
En cambio, el solo hecho de acogerse a un fraccionamiento no hace improcedente el embargo — RTF 18208 de 21-2-84
– Si los accionistas mayoritarios de la sociedad deudora son las entidades financieras del Estado — RTF 20199 de 9-4-87
1. Lo mismo señala el Rgto. SUNAT, art. 15, num. 1, 1er. párr.
Sustentación y caducidad
Cuando se ha emitido Resolución de Determinación, Resolución de Multa, Orden de Pago o Resolución que desestima
una reclamación
Sustentación
En aplicación del art. 56, segundo párrafo, modificado por D.Leg. 953, cuando se ha emitido alguna de las resoluciones del rubro
“las medidas cautelares serán sustentadas” mediante las resoluciones del rubro. Esta exigencia conlleva que para disponer la traba
de la medida cautelar, la Administración Tributaria debe comunicar al Ejecutor Coactivo el acto que establece el adeudo y que la
resolución del Ejecutor Coactivo mediante la cual dispone la traba de la medida cautelar debe hacer referencia a ese acto. Se trata
de un requisito procedimental. Su falta causa la nulidad de la medida cautelar por aplicación del art. 109, inc. 2.
El gerente de una sociedad es un tercero frente a la deuda tributaria de aquélla, por lo que, en la ejecución coactiva iniciada contra
la sociedad, no cabe embargar los bienes del gerente si antes no se le ha atribuido responsabilidad solidaria y, a consecuencia de
ello, llega a existir deuda exigible a su cargo – RTF 691-2-2000 de 16-8-00
Atribuida la responsabilidad solidaria al gerente, éste puede reclamar de ello. Sólo si concluido el procedimiento contencioso se
mantiene esa atribución, el gerente deja de tener la condición de tercero para asumir la de responsable solidario, pudiendo
entonces ser comprendido en la ejecución coactiva de la deuda.
Caducidad
El art. 57, en sus incs. 1, 1er. párr . mod. por D.Leg. 1263 y 2, mod. por D.Leg. 953, establece el plazo de vigencia de la medida
cautelar. La regla varía según que a la fecha de traba de la medida la deuda sea exigible coactivamente o no.
Si la deuda no es exigible coactivamente esto es, si no ha vencido el plazo para reclamar de ella sin previo pago o afianzamiento o si
se interpuso reclamación que aún se encuentra en trámite la medida “se mantendrá durante un (1) año, computado desde la fecha
en que fue trabada” y si existiera resolución desestimando la reclamación del deudor tributario, dicha medida “se mantendrá por
dos años adicionales...” — art. 57, inc. 1, 1er. párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)
El art. 57, inc. 1, 1er. párr. , mod. por D.Leg. 1263 1, establece además que en los casos en que la medida cautelar se trabe en base
a una resolución que desestima una reclamación, la medida cautelar “tendrá el plazo de duración de un (1) año, pero se mantendrá
por dos (2) años adicionales”.
Cuando al momento de trabarse la medida cautelar la deuda ya es exigible coactivamente, la Resolución de Ejecución Coactiva
“deberá notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada
este término podrá prorrogarse por veinte (20) días hábiles más.” (art. 57, inc. 2). Está implícito en esta regla que si no se produce la
notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva en los plazos indicados caduca la medida cautelar previa trabada. (Conforme lo
indica el Inf. 225-2007/SUNAT).
La caducidad de la medida opera de pleno derecho. El 1er. párr. 2 del num. 1 del art. 57, establece que “sin necesidad de una
declaración expresa, la medida cautelar caducará, estando obligada la Administración a ordenar su levantamiento, no pudiendo
trabar nuevamente la medida cautelar, salvo que se trate de una deuda tributaria distinta ”. De modo que, por ejemplo, si la medida
trabada tuvo lugar en forma de inscripción, procede que el Registrador levante la anotación de la medida sin que sea necesaria la
resolución del ejecutor coactivo que así lo disponga; y si se produjo en forma de retención, procederá que el tercero retenedor deje
sin efecto aquélla. Estas apreciaciones se sustentan en que al operar de pleno derecho la caducidad del embargo, el ejecutor
coactivo tiene la carga de comunicar al Registrador, terceros retenedores, custodios, etc. que se ha producido el supuesto que
extiende el plazo de caducidad a dos años, en su caso, o que impide que opere aquélla (por ejemplo, la conversión del embargo en
definitivo).
Los plazos de caducidad de una medida cautelar previa (que no ha significado la desposesión de los bienes del deudor ni ha
afectado el funcionamiento del negocio) previstos en el num. 1 del art. 57, no se suspenden con la inclusión del crédito respecto del
cual se ha trabado la medida en un Procedimiento Concursal Preventivo — Inf. 160-2010-SUNAT/2B0000 de 8-11-10.
En dicho informe, la SUNAT precisó que “a pesar de que las disposiciones de la Ley General del Sistema Concursal contemplan la
suspensión de la exigibilidad de la deuda sometida a un Procedimiento Concursal Preventivo, ello no afecta la naturaleza de la
medida cautelar previa adoptada por la Administración Tributaria, ni mucho menos el plazo al que está sujeto dicha medida, por
cuanto tal plazo está regulado exclusivamente por el TUO del Código Tributario”.
Cuando aún no se ha emitido Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago
Sustentación
Si en razón de presentarse alguno de los supuestos previstos en los incisos a) a l) del art. 56 antes de emitirse la Resolución de
Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, el ejecutor coactivo dispone la traba de una medida cautelar, en ese acto
debe ponerse de manifiesto el supuesto que lo justifica.
Si bien el Código no menciona expresamente este requisito, resulta indispensable para verificar si se justifica la medida.
Caducidad
Tratándose de la medida trabada sin liquidación de la deuda, su subsistencia dependerá de si dicha liquidación es notificada al
deudor en el plazo de 30 días desde la traba de la medida. Dicho plazo es prorrogable por 15 días cuando se hubiera realizado la
inmovilización o la incautación a que se refiere el art. 62, numerales 6 y 7 – art. 58, cuarto párrafo.
La caducidad opera de pleno derecho. 3 De modo que para evitar el levantamiento de la anotación de la medida, que el tercero
retenedor deje sin efecto la retención o el custodio entregue el bien embargado al deudor tributario, el ejecutor coactivo deberá
comunicarle que en el plazo indicado en el art. 58, cuarto párrafo, se ha procedido a notificar al deudor la resolución u orden de
pago que establece la deuda.
1. La Exposición de Motivos del D.Leg. 1263 señala que antes de esta modificación “no se consideraba, por ejemplo,
que el Tribunal Fiscal cuenta con un plazo de dieciocho (18) meses para resolver apelaciones vinculadas a
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia ”.
2. Modificado por D.Leg. 1263 (vig. 11-12-16).
3. Véase lo dispuesto por el Rgto. del Procedimiento de Cobranza Coactiva, art. 15, num. 1, lit. c), 4to. párr.
Forma y monto
Lo relativo a las formas del embargo trabado como medida cautelar está regulado por el art. 118 del Código, así como por las
normas sobre la materia del Código Procesal Civil. Véase al respecto las seccs. 13/4.2 y 13/4.4.
Tratándose de las medidas cautelares que se traban luego de haberse emitido Resolución de Determinación, Resolución de Multa,
Orden de Pago o Resolución que desestima una reclamación, el art. 56, modificado por D.Leg. 953, autoriza a trabar medidas
cautelares “por la suma que baste para satisfacer” la deuda y dispone que ellas “serán sustentadas” en la correspondiente
resolución u orden de pago.
Se desprende de estas normas que el monto del embargo no puede exceder de la deuda liquidada y que cualquier ampliación del
mismo debe tener sustento en una liquidación adicional de la deuda.
También se infiere de las disposiciones citadas que no pueden coexistir múltiples embargos por un mismo total adeudado.
Por ejemplo, si la deuda asciende a 200,000 no procede trabar embargo preventivo por esa cantidad sobre cada uno de los
inmuebles. Si los inmuebles resultan insuficientes para garantizar individualmente el total de la deuda liquidada, deberá adecuarse
a sus respectivos valores el monto del embargo que afecte a cada cual, sin exceder el total de la deuda. Por la misma razón
tampoco procede embargar cada cuenta bancaria del obligado por el total adeudado.
El monto de las medidas cautelares que se traben antes de la emisión de las resoluciones u órdenes de pago debe ser
prudencialmente fijado por el ejecutor coactivo. Sobre este aspecto no hay norma en el Código Tributario.
Levantamiento – Inejecutabilidad – Otros aspectos
Sobre la posibilidad de obtener el levantamiento de la medida cautelar previa trabada por deuda no exigible coactivamente,
mediante el otorgamiento de una carta fianza o, excepcionalmente, de otra garantía, y sobre la ejecución de aquélla, véase lo
dispuesto por el art. 57, modificado por D.Leg. 953. Si la medida cautelar previa se trabó por excepción sin que conste de una
liquidación, sólo puede ser sustituida por una carta fianza. Véase al respecto el art. 58.
E l art. 15, num. 1, lit. a), 5to . y 6to. párr. del Rgto. SUNAT contempla supuestos adicionales de levantamiento de las medidas
cautelares.
Las medidas cautelares previas sólo pueden ser objeto de ejecución una vez iniciada la cobranza coactiva y siempre que se haya
vencido el plazo de pago de la Resolución de Ejecución Coactiva – art. 56, cuarto párrafo. Sobre la conversión de la medida cautelar
en definitiva, véase el Rgto. de Procedimiento de Cobranza Coactiva, art. 15, num. 1, lit. a), último párrafo.
Las medidas cautelares en forma de retención quedan “agotadas” cuando la entidad notificada detrae de la libre disponibilidad del
deudor tributario los montos que basten para satisfacer la deuda, los mismos que sólo podrán ser puestos a disposición de la
Administración Tributaria una vez iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, lo que supone la exigibilidad de la deuda — RTF
42-1-98 de 9-1-98. De modo similar, la RTF 3227-5-2008 de 13-3-08 ha declarado que aun cuando las medidas cautelares
previas sean procedentes, no corresponde imputar el monto de dichas medidas a deuda tributaria alguna, al no tener la medida
cautelar previa, por su naturaleza, carácter definitivo.
Sobre la posibilidad de rematar los bienes perecederos antes del inicio de la cobranza coactiva, véase lo dispuesto en los arts. 56,
quinto párrafo y 58, último párrafo y en el Rgto. SUNAT, art. 15, num. 1, lit. d).
Las RTF 6189 de 5-4-71 y 7808 de 20-11-72 han establecido que la suspensión de la cobranza coactiva por existir reclamación
en trámite, no implica necesariamente el levantamiento de un embargo preventivo desde que se trata de una medida cautelar.
El criterio de estas resoluciones es fundado, pues mientras que el inicio de la cobranza coactiva supone que la liquidación ya es
exigible, la adopción de medidas cautelares sólo supone que se haya formulado o que ha de formularse una liquidación en forma.
Por su parte, la RTF 1348-5-96 de 20-11-96 dejó sin efecto una medida cautelar previa en forma de retención sobre fondos y
valores, en atención a que en la Resolución que ordenaba la misma se disponía que las sumas retenidas fueran puestas a la orden y
disposición del ejecutor coactivo, constituyendo ello la ejecución del embargo, “lo que no procede al tratarse de una deuda que no
es exigible coactivamente”.
Impugnación
Son impugnables ante el Tribunal Fiscal mediante recurso de queja los actos de la Administración relativos a la traba de medidas
cautelares previas que no se ajustan a lo normado en el Código Tributario. Por ejemplo, sería el caso de:
– la traba de la medida cautelar cuando no se dan los supuestos en que ello resulta procedente, o por monto en exceso del
necesario para garantizar el pago de la deuda, o sin que exista liquidación de la deuda, en su caso.
– la prórroga indebida de la medida cautelar.
– la traba del embargo sin sujeción a las normas establecidas para la forma de que se trate.
En general, en todos los aspectos del régimen de las medidas cautelares respecto de los cuales la Administración no goza de
discrecionalidad, cabe interponer queja ante el Tribunal Fiscal al amparo de los arts. 101, inciso 5, y 155 del Código, contra las
actuaciones de la Administración que infrinjan lo normado en él.
Medidas cautelares previas vinculadas a la cobranza de obligaciones tributarias municipales
Sobre el particular rigen las normas de la Ley 26979 y de su Reglamento aprobado por D.S. 069-2003-EF de 26-5-03. Véase el índice
de las disposiciones pertinentes en la sec. 13/8.
Medidas cautelares previas que pueden trabar y ejecutar los gobiernos locales: Los gobiernos locales sólo pueden trabar y
ejecutar medidas cautelares previas en forma de intervención en información — RTF 1639-2-2007 de 27-2-07.
Concepto – Generalidades
El procedimiento de cobranza coactiva comprende el conjunto de actos de coerción que las entidades del Sector Público pueden
efectuar para obtener el cobro o la ejecución forzosa de obligaciones de Derecho Público.
Las normas del Código Tributario sobre la cobranza coactiva son de aplicación cuando el acreedor tributario es una entidad
distinta a los gobiernos locales. Sobre la normatividad aplicable a éstos véase la sec. 13/10.
El art. 114º del Código expresa que es facultad de la Administración realizar la cobranza coactiva de la deuda tributaria. Con la
cobranza coactiva se inicia la fase ejecutiva del procedimiento tributario y se pone en ejercicio el derecho del Fisco a cobrar la
deuda.
Por no ser sus obligaciones de Derecho Público, no puede seguirse procedimiento coactivo contra los deudores del deudor
tributario en ejercicio de la atribución que confiere el art. 1219, inc, 4, del Código Civil — RTF 9951 de 29-10-74.
Se trata en las secciones que siguen los aspectos procedimentales de la cobranza coactiva. Corresponde a la SUNAT aprobar la
reglamentación del procedimiento de cobranza coactiva, respecto de los tributos que administre o recaude – art. 114º, tercer
párrafo.
El Reglamento de Cobranza Coactiva de la SUNAT:
El Reglamento de Cobranza Coactiva de la SUNAT (en adelante, Rgto. SUNAT) ha sido aprobado por Res. 216-2004/SUNAT de 23-
9-04.
En las secciones siguientes se hace referencia a este Reglamento. Sobre la prescripción de la deuda en esta fase del
procedimiento tributario, véase la sección 6/3.
A continuación presentamos un índice de las disposiciones del Reglamento.
Ambito de aplicación del Rgto.
– Cobranza de deudas exigibles: art. 2 a
– Adopción de medidas cautelares previas: art. 2 b
– Ejecución de garantías: art. 2 c
Ejecutor coactivo
– Facultades
– Verificación de exigibilidad de la deuda: art. 5 a
– Ejecución de medidas cautelares: art. 5 b
– Ampliación, reducción, variación, sustitución o levantamiento de medidas cautelares: art. 5 c
– Declaración de nulidad de resoluciones y del remate: art. 5 d
– Colocación de carteles o afiches: art. 5 f
– Requerimiento de información: art. 5 g
– Información prohibida: datos del sistema financiero: art. 5 g, 2do. párr.
– Rechazo de escritos dilatorios: art. 5 i
– Designación y ratificación de auxiliar coactivo: art. 11, 2do. párr.
– Funciones: art. 4.
– Competencia territorial: art. 3
– Incompetencia para resolver intervenciones de derecho preferente (de pago): art. 23, 3, últ. Párr.
– Comisión a Ejecutor Coactivo de otra dependencia: art. 3, 2do. párr.; 16 e
– Avocación al conocimiento del Procedimiento: art. 11
Auxiliar Coactivo
– Facultades: art. 6, 2do. párr.
– Funciones
– Expedientes administrativos: trámite y custodia: art. 6 a
– Impulso de diligencias y elaboración de documentos: art. 6 b
– Elaboración, suscripción y emisión de informes y actas: art. 6 d
– Competencia territorial: art. 6, 1er. párr.
Deuda exigible en cobranza coactiva
– Deuda exigible: art. 2
– Costas y gastos
– Obligación de su pago: art. 12, 1, 1er. y 3er. párr.
– Gastos de embargos: art. 12, 1, 2do. párr.
– Liquidación: art. 12, 3
– Arancel: 5ta. Disp. Final
– Pagos parciales: imputación: art. 12, 2
– Procedimiento iniciado indebidamente: art. 12, 1, 3er. párr.
– Devolución de pagos en exceso o indebidos: art. 12, 3, 2do. párr.
Resoluciones Coactivas
– Contenido y requisitos: arts. 7; 13, 2do. párr.
– Con medida cautelar: desde qué momento surten efectos: art. 8, 2do. párr.
– Notificación: art. 8, 1er. párr
– Inicio de procedimiento: art. 13
– Nulidad: art. 13, 2do. párr.
Normas generales del procedimiento
– Acumulación: art. 9
– Medida cautelar: variación: art. 9, 3er. párr.
– Desacumulación: efectos: art. 10
– Avocación al procedimiento
– Causales: art. 11, 1er. párr.
– Cuándo ocurre: art. 11, 2do. párr.
– Efectos: art. 11, 2do. párr.
Medidas cautelares
– Tipos: art. 14
– Reglas generales para las medidas cautelares a adoptar
– Criterios para adoptar la medida cautelar adecuada: art. 16 a, b
– Bienes embargables: art. 16 d
– Lugar de ejecución : art. 16 e
– Comisión a otro ejecutor para ejecutar la medida: art. 16 e
– Apoyo de la autoridad y autorización del descerraje: art. 16 h
– Requerimiento de información de bienes susceptibles de embargo
– Plazo: art. 21, 2do. párr.
– Comunicación voluntaria: art. 21, 3er. párr.
– Monto: art. 16 c. i
– Concurrencia: art. 16 i
– Reducción del embargo: art. 5 c ; 10; 16 i
– No sujeción a plazo de caducidad del embargo trabado durante el procedimiento: art. 16 j
– Embargo en forma de intervención
– En recaudación
– Concepto: art. 17, 1, 1er. párr.
– Procedimiento: art. 16 f; 17, 1, 2do. párr.
– Funciones del interventor recaudador: art. 17, 1, 3er. párr.
– En información
– Procedimiento: art. 16 f; 17, 2
– Funciones del interventor informador: art. 17, 2, 2do. párr.
– En administración de bienes
– Procedimiento: art. 16 f; 17, 3, 2do. párr.
– Funciones del interventor administrador: art. 17, 3, 3er. párr.
– Embargo en forma de depósito
– Concepto: art. 18
– Procedimiento: art. 16 f, g; 18, 1
– Depositario o custodio
– Nombramiento e información sobre obligaciones y responsabilidades: art. 18, 1 d
– Obligaciones: art. 18, 2
– Acta de embargo: art. 18, 1 c
– Lugar donde debe llevarse a cabo: art. 18, 1 a
– Bienes afectables – Bienes de unidades de producción y comercio: art. 18, 1 b
– Sobre bienes transportados: art. 18, 1 e
– Sobre vehículos: art. 18, 1 f
– Sobre inmuebles no inscritos: art. 18, 1 g
– Depositario: art. 18, 1 g
– Derechos de terceros: art. 18, 1 g, 2do. párr.
– Embargo en forma de inscripción
– Concepto: art. 19, 1er. párr.
– Efectos: art. 19, 2do. párr.
– Procedimiento: art. 19, 3er. párr.
– Gastos de la inscripción y levantamiento: art. 19, 3er. p, c , d
– Embargo en forma de retención
– Concepto: art. 20, 1er. párr.
– Procedimiento: art. 20, 1
– Toma de dicho: art. 20, 1 c
– Comunicación de retenciones: Plazo: art. 20, 1 c, últ. p., d
– Entrega del monto retenido: art. 20, 1 f
– Entrega mediante el sistema SOL: art. 20, 1 f, 2do . 3er. párr.
– Entrega de los documentos que acreditan la imputación del monto embargado: art. 20, 1 f, 4to. párr.
– Embargo menor a la deuda: embargo de nuevas cuentas: art. 20, 1 g
– Atención de obligaciones laborales, alimentarias y de funcionamiento del negocio: art. 20, 1 h
– Responsabilidad del tercero: art. 20, 2do. párr.
– Embargo a empresas del sistema financiero: art. 20, 2
– Embargo notificado a empresas del sistema financiero respecto de operaciones distintas que realizan en ese sistema: art. 20,
3
– Descerraje: art. 14; 16 h
– Variación y sustitución: art. 5 c ; 9, 3er. párr. ; 15, 1 d. 3er. párr. ; 22 últ. párr.
– Levantamiento: art. 22, 3er. p .
Medidas cautelares previas al procedimiento
– Supuestos en que procede su adopción: art. 15, 1, 1er. párr.
– Sustento: art. 15, 1, 2do. párr.
– Por deuda no exigible coactivamente
– Plazo de la medida: art. 15, 1 a, 1er. párr.
– Prórroga: art. 15, 1 a, 2do. párr.
– Levantamiento
– Por otorgamiento de garantía: art. 15, 1 a, 3er. y 4to. párr.
– Por vencimiento del plazo para resolver la reclamación: art. 15, 1 a, 5to. párr.
– Por resolución favorable de la reclamación: art. 15, 1 a, 6to. párr.
– Conversión a medida cautelar definitiva: art. 15, 1 a, últ. párr.
– Por deuda exigible coactivamente: Plazo para notificar la REC: art. 15, 1 b
– En el procedimiento de fiscalización o verificación
– Plazo para notificar la Res. de Determinación o Multa: art. 15, 1 c, 1er. párr.
– Inmovilización e incautación de documentos y bienes: art. 15, 1 c, 2do. párr
– Levantamiento de la medida
– Caducidad: art. 15, 1 c, 4to. párr.
– Garantía: Carta Fianza: art. 15, 1 c, 4to. párr.
– Ejecución
– Requisitos: art. 15, 1 d, 1er. párr.
– Remate de bienes perecederos, salvo sustitución de los bienes u otorgamiento de carta fianza: art. 15, 1 d, 2do. y 3er. párr.
– Producto del remate: Depósito e imputación: art. 15, 1 d, 4to. párr.
– Ejecución de las garantías: art. 15, 1 d, últ. párr.
Medidas cautelares durante el procedimiento
– Momento a partir del cual procede su traba: art. 15, 2
– No sujeción a plazo de caducidad: art. 16 j
Suspensión del procedimiento de cobranza coactiva
– Causales: art. 22, 1er. párr.
– Suspensión sin emisión de resolución coactiva
– Medida cautelar dentro de un Proceso de Amparo: art. 22 a
– Resolución que concede medida cautelar que ordena suspender el procedimiento: art. 22 b
– Suspensión por mandato legal: art. 22, 4to. párr.
Conclusión del procedimiento de cobranza coactiva
– Supuestos: art. 22, 3er. párr.
– Quiebra: art. 22, 4to. párr.
– Conclusión por mandato legal: art. 22, 4to. párr.
– Archivo de actuados: art. 22, 3er. párr.
Intervención excluyente de propiedad
– Concepto: art. 23
– Procedimiento
– Oportunidad de su interposición: art. 23, 1
– Prueba del derecho de propiedad
– Presentación como requisito de admisión de la intervención: art. 23, 2
– Documento público: art. 23, 2 a
– Documento privado: Fecha cierta: art. 23, 2 b
– Suspensión del remate: art. 23, 3, 1er. párr.
– Remate inmediato por riesgo de deterioro o pérdida: art. 23, 3, 2do. párr.
– Traslado de la intervención al deudor: art. 23, 3, 3er. párr.
– Plazo para resolver: art. 23, 3, 4to. párr.
– Denegación tácita: art. 23, 3, 5to. párr.
– Pago de tasas registrales: art. 23, 3, 6to. párr.
– Apelación
– Plazo: art. 23, 4, 1er. párr.
– Elevación al Tribunal Fiscal: art. 23, 4, 2do. párr.
– Ante quién se interpone: art. 23, 4, 2do. párr.
– Resolución del Tribunal Fiscal: Efectos: art. 23, 4, 3er. párr.
– Información no conforme con la realidad: art. 23, 5
Tasación
– Quién la realiza: art. 1 i
– Bienes que no requieren tasación: art. 24, 1, 2
– Tasación convencional: art. 24, 2
– Tasación realizada por perito: Quién lo designa: art. 24, 3, 1er. párr.
– Bienes de remate inmediato: plazo para tasar: art. 24, 3, 2do. párr.
– Solicitud de ampliación del plazo: Supuestos en que procede: art. 24, 3, 3er. párr.
– Tasación de parte: art. 24, 3 últ. párr.
– Observación y aprobación: art. 24, 4
– Opinión de perito sobre bienes perecederos: art. 1 b , 2, 2do. párr.
Remate
– Encargado
– Martillero o Ejecutor coactivo: art. 25, 1 a
– Agente de bolsa: art. 25, 1 b
– La SUNAT: art. 25, 1 c
– Precio base: art. 25, 6
– Sistemas o modalidades: art. 25, 2
– Procedimiento
– Remate de bienes muebles no perecederos: art. 1 c ; 26
– Remate de bienes perecederos: art. 1 b , 1, 2; 15, 1 d, 2do. párr.; 27
– Remate inmediato: art. 15, 1 d, 2do. párr.; 28
– Remate por internet: art. 29, 2da. Disp. Final.
– Remate de bienes abandonados: art. 36
– Postor: Impedimentos: art. 25, 3
– Exhibición: art. 25, 4
– Loteo de bienes: art. 25, 5
– Producto del remate: art. 30
– Nulidad: art. 31
– Emisión del comprobante de pago: art. 32
– Remanente: art. 33
– Apelación y queja: art. 34
– Suspensión: art. 25, 7 a, penúlt. y últ. párr.
– Postergación: art. 25, 7 b , penúlt. y últ. párr.
– Cancelación: art. 25, 7 c , últ. párr.
Abandono de bienes muebles embargados
– Cuáles son los bienes abonados: art. 35
– Destino de los bienes abandonados: art. 35
– Responsable del destino: Quién designa: art. 36, 1er. párr
– Valorización de los bienes: art. 36, 2do. párr.
– Remate por Martillero Público: art. 36, 4to. párr.
– Remate por medio de la bolsa de valores: art. 36, 5to. párr.
– Remate efectuado por la SUNAT: art. 36, 6to. párr.
– Remates desiertos: art. 36 últ. párr.
– Donación
– Quién la autoriza: art. 37 últ. párr.
– Beneficiario: art. 37, 1er. párr.
– Prohibición de transferir los bienes: Plazo: art. 37, 3er. párr.
– Solicitud: art. 37, 4to. párr.
– Requisitos de la Res. que autoriza la donación: art. 39
– Entrega de bienes
– Persona autorizada: Requisitos: art. 40,1er. y 2do. párr.
– Plazo para recoger los bienes: art. 40, 3er. párr.
Garantías del pago de las deudas tributarias
– Condiciones: art. 41
– Carta Fianza
– Requisitos: art. 41, 1 a, b, c, d
– Deuda Tributaria objeto de una medida cautelar previa: art. 15, 1 d, 2do , 3er. y 5to. párr.; 41, 1 e
– Plazo de la garantía: Renovación: art. 41, 1 f
– Plazo de renovación: art. 41, 1 g
– Disolución de la entidad financiera: art. 41, 1 h
– Hipoteca
– Requisitos: art. 41, 2 a, b, c, d, e
– Documentos a adjuntar a la solicitud: art. 41, 2 g
– Remate, deterioro o pérdida del bien: art. 41, 2 i
– Inscripción de la hipoteca: Levantamiento de medidas cautelares: art. 41, 2 i
– Garantía mobiliaria
– Requisitos: art. 41, 3 a, b, c
– Documentos a adjuntar a la solicitud: art. 41, 3 d
– Deterioro o pérdida del bien: art. 41, 3 e
– Sustitución: art. 41, 3 f
– Levantamiento y anotación de la garantía: art. 41, 3 g
– Ejecución de garantías
– Quién la realiza: art. 42, 1er. párr.
– Ejecución de Cartas Fianzas: art. 41, 1
– Ejecución de hipotecas y garantías mobiliarias: art. 41, 2
El Ejecutor Coactivo y los Auxiliares Coactivos
El órgano administrador del tributo lleva a cabo la cobranza coactiva por intermedio del Ejecutor Coactivo, quien actúa con la
colaboración de Auxiliares Coactivos. Ambos deben ser funcionarios de la Administración Tributaria – art. 114.
Sobre los requisitos exigidos para acceder a los cargos de Ejecutor o Auxiliar Coactivos, véase lo dispuesto en el 4to. y 5to. párrafos
del art. 114 1.
El Ejecutor Coactivo goza de las facultades que le señalan los incisos 1 a 14 del art. 116 y 117, 4to. párr. (rechazar los escritos que
entorpezcan o dilaten el trámite de la cobranza coactiva).2 Véase además el art. 5 del Rgto. SUNAT.
En términos generales se puede afirmar que el Ejecutor Coactivo goza de todas las facultades necesarias para concretar las
medidas cautelares y la cobranza coactiva, sin más limitaciones que las resultantes de las normas del Código Tributario relativas a
estos procedimientos y, supletoriamente, de las normas del Código Procesal Civil sobre el Proceso Cautelar y la Ejecución Forzada. 3
Facultad del ejecutor coactivo para trabar embargo en forma de retención en varias cuentas de propiedad del
ejecutado: El ejecutor coactivo está facultado para trabar embargo en forma de retención sobre una o varias cuentas que
mantenga el deudor tributario en una o más Empresas del Sistema Financiero. Así, si el embargo en forma de retención trabado
inicialmente, sea que hubiere recaído sobre los fondos en poder de un tercero o sobre los que estuvieron en poder de varios
terceros, no cubre la totalidad de la deuda en cobranza coactiva, el Ejecutor Coactivo podrá trabar embargo sobre nuevas cuentas,
depósitos, custodias u otros de propiedad del ejecutado, siempre que no se le impida cumplir con sus obligaciones legales de
naturaleza tributaria, laboral o alimenticia a su cargo — Informe Nº 004-2012-SUNAT/4B0000 de 17-2-12.
Sobre la competencia territorial y función del Ejecutor Coactivo de la SUNAT, véanse los arts. 3 y 4 del Rgto. SUNAT.
Sobre la función y las facultades del auxiliar coactivo, véase lo dispuesto por el art. 116, último párrafo sustituido por D.Leg. 981 y
los arts. 6 y 11 del Rgto. SUNAT.
1. El requisito previsto en el art. 114, 5to. párr., inc. b) será considerado para las contrataciones que se realicen con
posterioridad al 5-2-04 – D.Leg. 953, 6ta. Disp. Final.
2. No es exigible la deuda cuyo primer requerimiento de pago lo constituye la notificación de 7 días, por no haberse
cumplido con notificar previamente la determinación que el Código exige. La notificación así cursada es nula
conforme al art. 109, inc. 2, del Código Tributario (véase la sección 7/2.3 b).
3. En este caso la deuda puede provenir inclusive de autoliquidaciones.
Requisitos
De lo dispuesto en los arts. 115 y 119 del Código se desprende que la cobranza coactiva sólo puede iniciarse y proseguirse si se
cumplen los requisitos siguientes :
– Que la deuda no esté extinguida.
– Que la deuda sea exigible. A este fin se considera deuda exigible según el art. 115, modificado por D.Leg. 969 :
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del

fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de
pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo no se
continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición
del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con
presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 146, o la establecida por Resolución del Tribunal
Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación
de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo
dispuesto en los Artículos 56 al 58 siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme con lo
dispuesto en el primer párrafo del Artículo 117, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
Véase además lo dispuesto por el art. 2 del Rgto. del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT.
Deuda determinada de oficio a omisos: También debe considerarse deuda exigible, la determinada de oficio por la SUNAT por
una suma equivalente a tantas veces el impuesto correspondiente al último ejercicio gravable declarado o acotado, cuantos fueren
los ejercicios gravables por los que no se presentó declaración, en el supuesto a que se refiere el segundo párrafo del art. 82, de la
Ley del Imp. a la Renta.
Con relación a la deuda por contribuciones a ESSALUD, véase lo dispuesto por el art. 3, 3er. párr. del D.S. 003-2000-EF.
Jurisprudencia
– Notificación de valores que no son tales: La RTF 1643-1 de 19-12-94 declaró que no puede iniciarse la cobranza en base a
una notificación por la que se requiere el pago de una licencia municipal, sin indicarse la base imponible ni la tasa, ya que no se
trata de una Resolución de Determinación ni de una Orden de Pago.
– Notificación de valor sin identificar su naturaleza: En un caso en que se notificó el inicio de la cobranza coactiva sin indicar
si correspondía a una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, la RTF 2061-2 de 18-1-95 resolvió
que la Administración Tributaria debía suspender la cobranza coactiva hasta que se notificase debidamente al contribuyente.
– Rectificación de la declaración jurada: continuación de la cobranza por el saldo: En caso de surtir efecto la declaración jurada
que determina un menor tributo por haber transcurrido 60 días desde su presentación, procede continuar con la cobranza
coactiva sólo por el monto rectificado, descontando los pagos realizados — RTF 206-4-2001 de 21-2-01.
– Véase en la sec. 13/5.1, literal e), lo resuelto por las RTF 846-4-97 y 879-4-97.
– Orden pago emitida en base a un supuesto no acreditado: Si de la revisión de la Orden de Pago se aprecia que señala como
base legal un supuesto que no ha quedado acreditado, dado que no se ajusta a lo consignado por el quejoso en la declaración que
sustenta el giro de la orden de pago, la deuda contenida en ésta no es exigible coactivamente — RTF 14200-7-2008 de 22-12-
2008.
Sujetos sometidos a procedimiento concursal ordinario (Ley 27809): Tratándose de deudores sometidos al procedimiento
concursal ordinario, a partir de la fecha de publicación del listado de deudores concursados en que figure el deudor, se suspende la
exigibilidad de todas las obligaciones que el deudor tuviera pendientes de pago a esa fecha (art. 17.1). De las obligaciones nacidas
antes de esa fecha y vencidas después, cabe afirmar que su exigibilidad queda suspendida desde su vencimiento, por estar ellas
comprendidas en el procedimiento según lo prevé el art. 15.1. La exigibilidad de las obligaciones antes mencionadas queda sujeta a
lo establecido en el Plan de Reestructuración (art. 17.2). El incumplimiento de los términos del Plan de Reestructuración determina
la declaración de disolución y liquidación del deudor por parte de la Comisión de Procedimientos Concursales, siempre que esa
declaración haya sido solicitada por un acreedor a la autoridad concursal (art. 67.4). Aprobado el Convenio de Liquidación, todas las
obligaciones de pago del deudor se hacen exigibles, aunque no se encuentren vencidas, descontándose los intereses
correspondientes al plazo que falte para el vencimiento (arts. 82, inc. e) y 98).
Jurisprudencia
Situación
– de deudas por IGV, pagos a cta. IR, aportes a ESSALUD y cuotas del ITAN: Tratándose de un deudor tributario
que se ha acogido al procedimiento concursal ordinario de la Ley 27809, la suspensión de la exigibilidad de sus obligaciones nacidas
antes de la fecha en que se publicó su acogimiento a ese procedimiento según lo dispuesto en los arts. 15 y 17 de dicha Ley, no
alcanza a las obligaciones por concepto del IGV, pagos a cuenta del Imp. a la Renta y aportaciones a ESSALUD que hayan nacido en
el mismo mes en que se efectuó la publicación, si esta tuvo lugar antes del último día de dicho mes, toda vez que las indicadas
obligaciones se generan dicho último día, o sea, después de la publicación. En cambio, tratándose de las cuotas del ITAN, la
suspensión de su exigibilidad alcanza a todas las cuotas pendientes de pago a la fecha de publicación, pues dicho impuesto se
considera generado el primer día de cada ejercicio — RTF 85-1-2009 de 7-1-09.
Sujetos sometidos a procedimientos concursal preventivo (Ley 27809): En el caso de deudores acogidos al procedimiento
concursal preventivo, cuando el deudor lo haya solicitado al iniciarse el procedimiento, la publicación de la nómina de sujetos
concursados en que el deudor esté incluido suspende la exigibilidad de todas sus obligaciones pendientes de pago devengadas
hasta la fecha de esa publicación. La suspensión durará hasta la aprobación del Acuerdo Global de Refinanciación, el que señalará
las nuevas condiciones de exigibilidad de las obligaciones (art. 108.1). Si el deudor no hubiese solicitado la suspensión de
exigibilidad de sus obligaciones, será el referido Acuerdo el que fije las nuevas condiciones de refinanciación (art. 108.2). El
incumplimiento del pago de alguna de las obligaciones en los términos del Acuerdo, determina su automática resolución, caso en
que las obligaciones se hacen exigibles en los términos originalmente pactados (art. 110).
Las obligaciones nacidas luego de la publicación de la nómina de sujetos concursados en que aparezca el deudor se pagan a su
vencimiento (art. 16.1).
– Que la cobranza se siga a la persona obligada al pago.
Obligado al pago resulta ser la persona a cuyo nombre se ha girado la liquidación, expedido la resolución o la Orden de Pago o
suscrito los pagarés materia de la cobranza.
Cobranza coactiva seguida contra persona distinta al obligado: En el caso de la RTF 341-4-2007 de 17-1-07 la SUNAT
había emitido órdenes de pago, resoluciones de determinación y resoluciones de ejecución coactiva a nombre de una persona
fallecida. Uno de los herederos del causante presentó queja porque se había trabado embargo sobre la propiedad de la sucesión
a pesar de que ésta no había sido emplazada.
El Tribunal Fiscal, en aplicación del inc. c) del num. 16.1 del art. 16 de la Ley 26979, que señala que el ejecutor deberá suspender
el procedimiento de cobranza coactiva, bajo responsabilidad, cuando la acción se siga contra persona distinta al obligado, declaró
fundada la queja y ordenó dejar sin efecto el procedimiento coactivo, en razón de que la SUNAT había emitido los valores objeto
de la cobranza coactiva y la resolución de cobranza coactiva, a nombre de un sujeto que ya no era el obligado por haber fallecido.
– Que el obligado no haya sido declarado en quiebra.
Reglas generales
Las notificaciones correspondientes deben efectuarse de acuerdo a las reglas del art. 104 (véase la sec. 7/3) y al art. 8 del Rgto. del
Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT. 1
En el procedimiento el Ejecutor Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajo responsabilidad – C.T., art.
117, 4to. párr.
Sobre el apoyo que deben brindar las autoridades policiales y administrativas véase el art. 123.
Si se declara la nulidad de lo actuado entre la Administración y el contribuyente deviene en nula la cobranza coactiva iniciada – RTF
2349-2 de 23-2-95.
El Rgto. del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT norma además el contenido de las resoluciones del Ejecutor ( art. 7), la
acumulación (art. 9) y desacumulación de procedimientos ( art. 10), así como lo relativo a la imputación de pagos parciales ( art. 12,
2do. párr.).
1. Se han dictado reglas especiales para la notificación a las Empresas del Sistema Financiero de los embargos en
forma de retención. Véase la sec. 13/4.3 d), parte final.
La Resolución de Ejecución Coactiva
Art. 117, primer , segundo y tercer párrafos:
“El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la
Resolución de Ejecución Coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza,
dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o iniciarse la ejecución forzada de las mismas,
en caso que éstas ya se hubieran dictado.
La Resolución de Ejecución Coactiva deberá contener, bajo sanción de nulidad.
1. El nombre del deudor tributario.
2. El número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza.
3. La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y, el monto total de la deuda.
4. El tributo o multa y período a que corresponde.
La nulidad únicamente estará referida a la Orden de Pago o Resolución objeto de cobranza respecto de la cual se omitió alguno de
los requisitos antes señalados”.
Véase además lo dispuesto por el Rgto. del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, arts. 7, 8 y 13, 1er. párr.
Previamente a la expedición de la Resolución de Ejecución Coactiva el Ejecutor Coactivo debe haber verificado la exigibilidad de la
deuda, haciendo uso de la facultad que le confiere el art. 116, inc. 1.
Los datos que deben figurar en la indicada resolución son los mínimos indispensables para establecer la deuda en cobranza y
determinar al sujeto contra el que debe dirigirse el procedimiento. La ausencia de cualquiera de ellos causa la nulidad de la
Resolución de Ejecución y de todo lo actuado en el expediente, en cuanto a la deuda respecto de la cual se produjo la omisión.
Véase al respecto el art. 13, 2do. párr. del Rgto. del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT.
El Ejecutor Coactivo es competente para declarar la nulidad de la Resolución de Ejecución Coactiva de oficio o a petición de parte –
art. 116, inc. 9.
Notificación de la Res. de Ejecución Coactiva y de la Orden de Pago: Jurisprudencia Constitucional: Aun cuando la deuda
contenida en una orden de pago sea exigible, ello no significa que dicha orden y la resolución de ejecución coactiva puedan ser
notificadas el mismo día, pues ello implica una violación del debido procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa
— STC Nº 3797-2006-PA/TC (pub. El Peruano 1-7-07).
Mediante Resolución de 5-9-07, que declaró improcedente la solicitud de aclaración formulada por SUNAT respecto de la indicada
sentencia, el Tribunal Constitucional hizo hincapié en que para notificar la Resolución de Ejecución Coactiva debe esperarse a que la
orden de pago se haga exigible (esto es, a que su notificación surta efecto, lo que se rige por el art. 106 del Cód. Tributario).
En torno a la aplicación de este criterio jurisprudencial, en su fundamento 26 la STC 00005-2010-PA/TC de 29-1-14 estableció las
siguientes reglas: a) la nulidad de la notificación conjunta de la Orden de Pago (OP) y la Resolución de Ejecución Coactiva (REC)
implica la nulidad de esta última, debiendo declararse fundada la demanda en la que se alegue y pruebe la notificación conjunta de
dichos valores a partir del 1-7-07; b) la nulidad de la notificación conjunta de la OP y la REC resulta aplicable a los procedimientos
notificados a partir del 1-7-07, por lo que no se puede aplicar la regla de manera retroactiva. Si SUNAT lo hubiera hecho, deberá
aplicar a partir de la fecha los criterios ya expuestos; y c) se habilita la posibilidad de solicitar la devolución u otros mecanismos de
extinción de la deuda tributaria, respecto de los montos que hayan sido cobrados dentro de un procedimiento nulo por causa de la
notificación conjunta de la OP y de la REC.
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal: En línea con ese criterio constitucional, la RTF 8879-4-2009 de 8-9-09 declaró que la
notificación conjunta de la orden de pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva, afecta los derechos del contribuyente en sede
administrativa, por lo que en vía de queja procede ordenar su suspensión definitiva.
Medidas cautelares
a) Adopción – Momento desde el que surten efectos

b) Bienes sobre los que pueden recaer las medidas cautelares
c) Monto
d) Formas
e) Descerraje
f) No sujeción a plazo de caducidad
g) Traba de medidas cautelares por medios electrónicos
h) Devolución del dinero embargado en forma de retención en procedimientos indebidos de cobranza
i) Levantamiento por otorgamiento de garantía
a) Adopción – Momento desde el que surten efectos
Art. 118, primer y segundo párrafos, inc. a) :
“Vencido el plazo de siete (7) días, el Ejecutor Coactivo podrá disponer se trabe las medidas cautelares previstas en el presente
artículo, que considere necesarias. Además, podrá adoptar otras medidas no contempladas en el presente artículo, siempre que
asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de cobranza.
Para efecto de lo señalado en el párrafo anterior notificará las medidas cautelares, las que surtirán sus efectos desde el momento
de su recepción... “.
El objetivo de esta norma es evitar que los deudores tributarios y los terceros notificados frustren las medidas cautelares
disponiendo de los bienes afectados antes de que las medidas surtan efecto.
Véase además lo normado por el art. 16, incs. a) y b) del Rgto. de Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT sobre la
determinación de las medidas cautelares a adoptar.
b) Bienes sobre los que pueden recaer las medidas cautelares
De acuerdo al art. 118, segundo párrafo, parte final, a los fines de las medidas cautelares el Ejecutor Coactivo “...señalará
cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentre en poder de un tercero”.
Véase además el art. 16, inc. d) del Rgto. del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT.
Jurisprudencia
– Embargo de los depósitos de ahorro: La RTF 2252-2 de 9-2-95 ha declarado que no se encuentra prohibido el embargo de
los depósitos de ahorro. El Tribunal Fiscal tuvo en cuenta lo siguiente:
Si bien el art. 87 de la Constitución establece que el Estado fomenta y garantiza el ahorro, emplea dicho término “en su acepción
económica amplia...” y no en su acepción bancaria, para la cual utiliza el término depósito de ahorro.
Cabe agregar que, la Ley General de Instituciones Bancarias, Financieras y de Seguros no contiene norma que prohíba
expresamente el embargo de los depósitos de ahorro.
– Embargo de bienes conformantes de una red informática (que contenía programas de contabilidad): En la queja
resuelta por la RTF 562-5-96 de 17-5-96 , el contribuyente objetó el embargo en forma de depósito con extracción de 12
computadoras y un servidor, que contenían la red informática que almacenaba el sistema de contabilidad de la empresa. La
SUNAT por su parte, señaló que el acta de embargo no daba cuenta del servidor aludido, y que la quejosa no había manifestado
que los bienes embargados conformaban una red informática ni que contenían programas de contabilidad.
El Tribunal Fiscal señaló que:
– No estaba acreditado el embargo del servidor.
– No procedía la devolución de los bienes embargados pues el art. 118, 4º párrafo del D.Leg. 773, vigente en la fecha del
embargo, no señalaba límites respecto de los bienes embargables.
– No había prueba de que la Administración se hubiere negado a proporcionar la información registrada en las computadoras a
menos que la empresa lo hubiere gestionado.
– Bienes de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado: Mediante la RTF 2301-1 de 17-2-95 se
declaró que la norma del art. 1 del D.L. 25604 que dispone que son inembargables los bienes de las empresas que conforman la
actividad empresarial del Estado, comprendidas en el proceso de privatización, es aplicable a todo tipo de medidas y
procedimientos en ejecución, incluso los procedimientos coactivos, por disposición del D.S. 8-95-PCM.
– Bienes de una sociedad conyugal: El embargo que afecta el patrimonio de los integrantes de una sociedad conyugal, que optó
por el régimen de sociedad de gananciales, debe dirigirse explícitamente a ambos cónyuges. Si no se cumple con dicha exigencia
formal, tanto los valores como el procedimiento coactivo se entenderán dirigidos al deudor tributario que se consigna en las
resoluciones coactivas, no pudiendo involucrarse en dicho procedimiento al cónyuge que no hubiera tomado conocimiento de la
deuda acotada, ni afectarse el patrimonio del que fuera titular, individualmente o como parte de la sociedad conyugal — RTF
3950-10-2013 de 7-3-13.
El TF agregó que si el embargo recae exclusivamente sobre los derechos y acciones que al fenecimiento de la sociedad de
gananciales le corresponderían al cónyuge que sí hubiese sido notificado con las acciones de cobranza correspondientes, la
Administración estaría actuando conforme a Ley.
c) Monto
El art. 118, inc. a), que regula lo concerniente a las medidas cautelares en la cobranza coactiva, no contiene regla específica sobre
el monto hasta por el cual pueden ser trabadas. Sólo señala que deben asegurar el pago de la deuda tributaria. Esta norma guarda
concordancia con lo previsto en el art. 116, inc. 2, segundo párrafo, según el cual el Ejecutor Coactivo debe dejar, de oficio, sin
efecto “las medidas cautelares que se hubieren trabado, en la parte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la
deuda tributaria materia de la cobranza, así como las costas y gastos incurridos en el Procedimiento de Cobranza Coactiva”. Se
desprende de estas reglas que el monto de la medida debe ser suficiente para satisfacer la deuda, criterio recogido por el art. 56 a
propósito de la medida cautelar previa. Sobre el particular véase lo dispuesto en el art. 16, incs. c ) e i) del Rgto. del Procedimiento
de Cobranza Coactiva de la SUNAT.
La traba de medidas cautelares excesivas puede ser impugnada a través de un recurso de queja. Sobre este aspecto, véase
la Secc. 9/9.2 a)
En caso el recurso de queja sea rechazado, puede iniciarse un proceso constitucional de amparo. La STC Nº 00005-2010-PA/TC
de 29-1-14 declaró que viola el derecho al debido proceso el hecho de que la SUNAT mantenga activas diversas medidas
cautelares de embargo contra el contribuyente, si la suma adeudada ya está asegurada con alguna de ellas. Manifestó que: “la
SUNAT no puede mantener activas tres distintas medidas cautelares en contra del contribuyente, más aún si con alguna de ellas ya
estaría la suma asegurada (embargo sobre bien inmueble). Ante ello, no resulta ser argumento válido el hecho de que alguna de las
medidas no haya arrojado un resultado, pues con solo poner en conocimiento de las entidades bancarias y financieras o de terceros
la existencia de una deuda impaga y la posible disposición de fondos de la recurrente, se impondría un límite o restricción al
derecho de propiedad”, ordenando que la deuda se garantice en la suma y forma que corresponde, esto es, de manera
proporcionada con el monto embargado.
d) Formas
Art. 118, inciso a), segundo párrafo :
“El Ejecutor Coactivo podrá ordenar, sin orden de prelación, cualquiera de las formas de embargo siguientes:
1. En forma de intervención en recaudación, en información o en administración de bienes, debiendo entenderse con el

representante de la empresa o negocio. 1
Embargo en forma de intervención en información vs. constitución de fideicomiso de titulización: El hecho de haber
constituido un fideicomiso de titulización, no exime al fideicomitente de cumplir con el embargo en forma de intervención en
información y, por consiguiente, de brindar la información sobre su situación patrimonial y movimiento económico que le ha sido
requerida en ejecución de ese embargo, incluyendo la relativa a los bienes que aún mantiene en su poder, así como, de ser el
caso, de los que fueron transferidos al fideicomiso, pues la obligación de proporcionar dicha información "se superpone a la
constitución del fideicomiso" — RTF 10521-11-2011 de 17-6-11.
2. 2 En forma de depósito, con o sin extracción de bienes, el que se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en
cualquier establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aun cuando se
encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados, para lo cual el Ejecutor
Coactivo o el Auxiliar Coactivo podrán designar como depositario o custodio de los bienes al deudor tributario, a un tercero o a la
Administración Tributaria.
Cuando los bienes conformantes de la unidad de producción o comercio, aisladamente, no afecten el proceso de producción o de
comercio se podrá trabar, desde el inicio, el embargo en forma de depósito con extracción, así como cuales quiera de las
medidas cautelares a que se refiere el presente artículo. Respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de
producción o comercio, se trabará inicialmente embargo en forma de depósito sin extracción de bienes. En este supuesto, sólo
vencidos treinta (30) días de trabada la medida, el Ejecutor Coactivo podrá adoptar el embargo en forma de depósito con
extracción de bienes, salvo que el deudor tributario ofrezca otros bienes o garantías que sean suficientes para cautelar el pago de
la deuda tributaria. Si no se hubiera trabado el embargo en forma de depósito sin extracción de bienes por haberse frustrado la
diligencia, el Ejecutor Coactivo, sólo después de transcurrido quince (15) días desde la fecha en que se frustró la diligencia,
procederá a adoptar el embargo con extracción de bienes.
Cuando se trate de bienes inmuebles no inscritos en Registros Públicos, el Ejecutor Coactivo podrá trabar embargo en forma de
depósito respecto de los citados bienes, debiendo nombrarse al deudor tributario como depositario.
Embargo con extracción de bienes que forman parte de la unidad de comercialización: Procede el embargo en forma
de depósito con extracción sobre los bienes que forman parte de la unidad de comercio o producción de la quejosa, si los
inmuebles de su propiedad están hipotecados a un tercero por deuda de monto mayor que el de la deuda tributaria y la quejosa
no ha ofrecido otros bienes o garantías suficientes para cautelar el pago de aquélla — RTF 4186-2-2005 de 6-7-05.
Nota: En el caso el embargo recayó sobre dispensadores de combustible para su venta a terceros.
Establecimiento en el que corresponde efectuar el embargo: La RTF 0057-4-2001 de 19-1-01, precisó que el
" establecimiento" es el lugar habitual donde se ejerce una industria o profesión; por ello, no necesariamente es el domicilio fiscal,
que es el lugar fijado para todo efecto tributario y menos aún el domicilio procesal.
Embargo en forma de depósito sobre bienes comisados: No existe impedimento para que la Administración afecte con una
medida cautelar de depósito bienes comisados por ella misma. Con esta medida se afectan bienes que se encuentran en
cualquier establecimiento, por lo que el Ejecutor Coactivo puede designar como depositarios a un tercero o a la propia
Administración — RTF 7116-1-2004 de 21-9-04.
3. En forma de inscripción, debiendo anotarse en el Registro Público u otro registro, según corresponda. 3 El importe de tasas
registrales u otros derechos, deberá ser pagado por la Administración Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido
éste, o por el interesado con ocasión del levantamiento de la medida.
4. En forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros,
así como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros.
La medida podrá ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho o notificando al tercero a efectos que se retenga el pago a la
orden de la Administración Tributaria. En ambos casos, el tercero se encuentra obligado a poner en conocimiento del Ejecutor
Coactivo la retención o la imposibilidad de ésta en el plazo máximo de cinco (5) días hábiles de notificada, bajo pena de incurrir
en la infracción tipificada en el numeral 5) del Artículo 177.
El tercero no podrá informar al ejecutado de la ejecución de la medida hasta que se realice la misma.
Si el tercero niega la existencia de créditos y/o bienes, aun cuando éstos existan, estará obligado a pagar el monto que omitió
retener, bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario de acuerdo a lo señalado en el inciso a) del numeral 3 del
Artículo 18 sin perjuicio de la sanción correspondiente a la infracción, tipificada en el numeral 6) del Artículo 177 y de la
responsabilidad penal a que hubiera lugar.
Si el tercero incumple la orden de retener y paga al ejecutado o a un designado por cuenta de aquél, estará obligado a pagar a la
Administración Tributaria el monto que debió retener bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario de acuerdo a lo
señalado en el numeral 3 del Artículo 18.
La medida se mantendrá por el monto que el Ejecutor Coactivo ordenó retener al tercero y hasta su entrega a la Administración
Tributaria.
El tercero que efectúe la retención deberá entregar a la Administración Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de
declarársele responsable solidario según lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 18, sin perjuicio de aplicársele la sanción
correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 6 del Artículo 178.
En caso que el embargo no cubra la deuda, podrá comprender nuevas cuentas, depósitos, custodia u otros de propiedad del
ejecutado.”
En relación con los embargos en forma de retención (inc. 4), el inc. 14 del art. 16 prevé que el Ejecutor Coactivo puede requerir al
tercero “la información que acredite la veracidad de la existencia o no de créditos pendientes de pago al deudor tributario.”
Jurisprudencia
– Imputación del monto retenido y entregado a la SUNAT: De acuerdo a la Res. 174-2013/SUNAT (pub. 30-5-13) se dispuso
que la SUNAT en el procedimiento de cobranza coactiva imputará el monto entregado a la deuda tributaria que originó la
medida de embargo y que el ejecutor remitirá al deudor tributario en cobranza coactiva los documentos que acreditan la
referida imputación.
– Orden de retención a funcionario de la propia Administración: En el caso de la RTF 5807-3-2002 de 4-10-02 el

ejecutor coactivo ordenó a otro funcionario de la SUNAT, efectuar un embargo en forma de retención sobre el saldo a favor del
exportador del contribuyente. El Tribunal Fiscal señaló que considerando que la propia SUNAT estaba efectuando la cobranza,
no podía ser considerada tercero en ese procedimiento, por lo que no cabía aplicar el embargo en forma de retención sobre los
bienes, valores y fondos que se encontraban en poder de la Administración.
– Retención por cobranza iniciada indebidamente: Véase en el literal h) de esta sección el pronunciamiento de la RTF
8879-4-2009 de 8-9-09 sobre la devolución del dinero de embargo en forma de retención cuando la cobranza se ha iniciado
indebidamente.
– Plazo para imputar lo embargado al pago de las deudas: No constituye violación al procedimiento coactivo “ el hecho que
se produzca un espacio de tiempo entre la fecha en que se trabó una medida cautelar sobre bienes, acreencias y/o derechos de
los deudores, y la fecha en que se hace efectiva la cobranza de la deuda tributaria con el producto de las medidas ” — RTF
12438-7-2010 de 12-10-10
En dicha resolución el TF agregó que “ no resulta atendible que no se genere intereses … por cuanto la responsabilidad del
pago oportuno de las obligaciones tributarias corresponde a los deudores tributarios … por lo que cualquier dilación en su
cumplimiento sólo podía afectarle a ella más aún si tuvo conocimiento de la deuda …”.
– Afectación de la liquidez del contribuyente para cumplir sus obligaciones: El quejoso debe acreditar que las medidas
de embargo en forma de retención a terceros afectan su liquidez para cumplir con sus obligaciones. No basta a esos efectos la
presentación de facturas — RTF 659-Q-2014 de 29-1-14
– Inexigibilidad de la notificación previa al deudor tributario: Para la validez de las medidas de embargo en forma de
retención no se requiere la notificación previa al deudor tributario, por lo que bien puede notificarse previamente a la entidad
bancaria la traba del embargo en forma de retención — RTF 19847-9-2011 de 30-11-11
– Embargo en forma de retención sobre honorarios profesionales: “Si bien no existe prohibición legal de embargar las
remuneraciones de los deudores tributarios que perciban hasta la tercera parte del exceso de cinco unidades de referencia
procesal, el ejecutor coactivo debía señalar al tercero retenedor las pautas a seguir para que el monto a retener se realice
respetando precisamente lo antes indicado, debiendo tenerse en cuenta que la resolución coactiva, si bien hace referencia a las
obligaciones que la entidad retenedora, de ésta no se verifica que se haya dispuesto que el Gobierno Regional de Tumbes
(retenedor) debía efectuar la retención sobre el exceso del límite legal permitido, según refiere el numeral 6 del artículo 648 del
Código Procesal Civil ... En ese sentido, corresponde declarar fundada la queja presentada, a efecto que ésta (la SUNAT)
verifique si el embargo trabado excede o no los límites legales permitidos y proceda a devolver el exceso retenido, de
corresponder.” — RTF 4816-Q-2015 de 24-12-15
La RTF 1231-Q-2016 se pronunció en el mismo sentido.
Los arts. 17 a 20 del Rgto. SUNAT regulan la traba de embargos en sus distintas formas.
e) Descerraje
Art. 118, segundo párrafo, inc. b) :
“Los Ejecutores Coactivos de la SUNAT podrán hacer uso de medidas como el descerraje o similares previa autorización judicial.
Para tal efecto deberán cursar solicitud motivada ante cualquier juez especializado en lo Civil, quien debe resolver en el término de
veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte, bajo responsabilidad”.
f) No sujeción a plazo de caducidad
Las medidas cautelares trabadas en el procedimiento de cobranza coactiva no están sujetas a plazo de caducidad – Código
Tributario, art. 118, inc. c)
Por analogía, esta regla es aplicable a las medidas cautelares previas cuando, antes de vencer su plazo de caducidad, se ha
dispuesto su conversión en definitiva luego de vencido el plazo de 7 días a que se refiere el art. 118, inc. a).
g) Traba de medidas cautelares por medios electrónicos
Art. 118, inc. d), incorporado por D.Leg. 981 y modificado por D. Leg. 1117 :
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos N°s 931 y 932, las medidas cautelares previstas en el presente artículo
podrán ser trabadas, de ser el caso, por medio de sistemas informáticos.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, mediante Resolución de Superintendencia se establecerán los sujetos obligados a
utilizar el sistema informático que proporcione la SUNAT, así como la forma, plazo y condiciones en que se deberá cumplir dicho
embargo”.
Antes de la incorporación de este inciso, sólo las entidades del Estado ( D.Leg. 931) y las empresas del Sistema Financiero ( D.Leg.
932) tenían la obligación de efectuar retención sobre los montos que adeudaban a deudores tributarios o sobre los montos que
administraban o custodiaban por encargo de ellos. A partir del 1-4-07, además del embargo en forma de retención, pueden ser
trabadas por medios informáticos otras medidas cautelares.
Los arts. 17 a 20 del Rgto. SUNAT regulan la traba de embargos en sus distintas formas.
Nuevo Sistema para Embargos en Forma de Retención por Medios Telemáticos (Nuevo SEMT-TR): La Res. 281-
2016/SUNAT (pub. 29-10-16; vig. 2-1-17) tiene por objeto centralizar en uno solo los embargos en forma de retención cuando el
tercero retenedor sea una entidad del estado, una empresa calificada como gran comprador, o que desempeñe el rol de adquirente
en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito o débito o cualquier empresa pública o privada.
Este sistema tiene funcionalidades que permiten, entre otras, la indicación inmediata, a partir de la comunicación, que realice el
tercero retenedor, de aquellos que no tienen la calidad de deudores coactivos a fin de que se proceda con los pagos de forma
inmediata.
Así, el tercero retenedor puede consultar en su buzón electrónico de SUNAT Operaciones en Línea (SOL) los actos administrativos
materia de notificación (notificaciones SOL) y comunicaciones de tipo informativo. Además, puede realizar por dicho medio la
comunicación del importe retenido o de la imposibilidad de retener, la entrega de los montos retenidos, en cumplimiento de un
embargo en forma de retención ordenado por un ejecutor coactivo de la SUNAT dentro del procedimiento de cobranza coactiva.
Los sujetos retenedores designados para la aplicación del Nuevo Sistema quedan excluidos a partir de su designación de la
aplicación de los sistemas de embargo aprobados por Res. 156-2004/SUNAT (SDS), 149-2009/SUNAT (SEMT-GC) y 344-2010/SUNAT
(SEMT-ATC).
Embargo en forma de retención por vía electrónica a los proveedores de Entidades del Sector Público Nacional:
E l D.Leg. 931 (pub. 10-10-03) establece la obligación de las Entidades del Sector Público Nacional de comunicar a la SUNAT, a
través del sistema que establezca esa entidad o del Sistema Integrado de Administración Financiera, el devengo de un gasto (o sea,
el surgimiento de la obligación de realizar un pago) a favor de sus proveedores y de abstenerse de realizar el pago mientras la
SUNAT no le notifique la resolución que ordena el embargo en forma de retención, lo que debe ocurrir el día hábil siguiente de
efectuada la comunicación. Vencido ese plazo sin haber sido notificada la resolución, podrá realizarse el pago al proveedor.
La Res. 156-2004/SUNAT (pub. 26-6-04) aprobó el procedimiento para efectuar la comunicación y recibir la notificación a que se
refiere el D.Leg. 931. A este fin que ello tiene lugar a través de SIAF o del Sistema Desarrollado por la SUNAT (SDS). El primero debe
ser utilizado por las Entidades que ya lo están utilizando; el segundo, por aquéllas que sean incorporadas a su uso. El Anexo de la
resolución señala las Entidades que deben aplicar el SDS.
Notificación por vía electrónica a las Empresas del Sistema Financiero de embargos en forma de retención: Respecto
de tales embargos, el D.Leg. 932 de 9-10-03 dispone que la SUNAT podrá notificarlos por vía electrónica a las Empresas del Sistema
Financiero. Dicho dispositivo establece la obligación de esas empresas de implementar y mantener el “Sistema de embargo por
medios telemáticos” y norma lo concerniente a los efectos de las notificaciones y a las infracciones y sanciones aplicables.
Mediante D.S. 098-2004-EF de 20-7-04 se han dictado disposiciones complementarias en relación con la notificación en días u horas
inhábiles, la configuración de las infracciones y la aplicación de sanciones.
A su vez, por Res. 201-2004/SUNAT (pub. 28-8-04) y modificatorias se dictaron normas para la implementación del SEMT, que fue
sustituido por el nuevo SEMT regulado por la Res. 174-2013/SUNAT (pub. 30-5-13). Dicho dispositivo normó el acceso a ese sistema,
su implementación y funcionamiento a cargo de las Empresas del Sistema Financiero y la comunicación y entrega del monto
retenido o de la imposibilidad de retener.
Por Res. 038-2014/SUNAT (pub. 7-2-14) se ha dispuesto que cuando no esté disponible el Módulo de Comunicación, las referidas
empresas comuniquen a la SUNAT la retención efectuada o la imposibilidad de retener a través del Sistema de Intermediación
Digital implementado por esa misma resolución.
Embargo en forma de retención por vía electrónica a los acreedores de Grandes Compradores: La Res. 149-2009/SUNAT
(pub. 8-7-09) ha establecido la obligación de los sujetos considerados Grandes Compradores de verificar, antes de efectuar cada
pago a un acreedor que cuente con número de RUC, si éste tiene la condición de Deudor Tributario en Cobranza Coactiva, y si la
verificación es positiva, de comunicar ese resultado a la SUNAT cuando el importe de cada obligación a pagar es superior a
S/.3,500.00 nuevos soles.
La resolución en mención regula la incorporación de los Grandes Compradores al uso del Sistema de Embargo por Medios
Telemáticos ante Grandes Compradores (SEMT — GC), el acceso al Módulo de Consulta de Acreedores y Comunicación del Importe a
Pagar, la oportunidad en que debe realizarse la consulta (con anticipación no mayor de tres días hábiles ni menor de un día hábil
antes de efectuar cada pago al acreedor), el modo de comunicación del resultado positivo y la constancia de ella.
Complementariamente, la misma resolución norma la entrega del monto retenido al Ejecutor Coactivo. Para ello, la SUNAT debe
notificar al Gran Comprador al día hábil siguiente de efectuada la comunicación del importe a pagar, la resolución que ordena el
embargo en forma de retención hasta por un máximo equivalente al 80% del importe comunicado, en la cual se otorgará al Gran
Comprador, el plazo de 5 días hábiles desde la fecha en que surte efectos dicha notificación.
Si la mencionada resolución no es notificada en el plazo señalado, los Grandes Compradores podrán efectuar el pago a sus
acreedores.
La entrega del importe retenido se efectúa en moneda nacional y por vía electrónica a través de SOL o mediante cheque (que no
requiere ser de gerencia ni certificado).
Embargo por Medios Telemáticos ante las Empresas que desempeñan el rol adquirente en los Sistemas de Pago
mediante Tarjetas de Crédito o Débito: La Res. 344-2010/SUNAT (pub. 31-12-10) ha aprobado el Sistema de Embargo por
Medios Telemáticos ante las Empresas Adquirentes (SEMT-ATC), que permite al ejecutor coactivo notificar las resoluciones de
embargo a las empresas que desempañan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito o débito emitidas
por Empresas del Sistema Financiero o por ellas mismas, y a éstas comunicar la retención o la imposibilidad de efectuarla.
h) Devolución del dinero embargado en forma de retención en procedimientos indebidos de

cobranza
Cuando al resolver la queja, se determine que la cobranza coactiva se ha iniciado indebidamente, procede que el Tribunal Fiscal
ordene la devolución del dinero que fue embargado en forma de retención y fue imputado por la Administración a las cuentas
deudoras del contribuyente (RTF 10499-3-2008, jur. obs. oblig., pub. 14-9-08) . En tal caso, la Administración debe expedir la
resolución correspondiente en el procedimiento de cobranza coactiva y poner a disposición del quejoso el monto indebidamente
embargado y los intereses aplicables, en el plazo de 10 días, de acuerdo con el art. 156 del Cód. Tributario – RTF 8879-4-2009
(jur. obs. oblig., pub. 23-9-09).
i) Levantamiento por otorgamiento de garantía
La cobranza coactiva persigue que la deuda tributaría llegue a ser pagada. Por ello, una vez iniciada debidamente y si no sobreviene
una causal de suspensión, las medidas cautelares definitivas no pueden ser sustituidas por garantías que ofrezca el deudor o un
tercero, salvo que sean ejecutables de inmediato.
No obstante, el Código contempla un supuesto en que procede sustituir el embargo por una garantía, aun si esta no es ejecutable
de inmediato: cuando “se disponga la suspensión temporal”, en cuyo caso la garantía debe ser “suficiente a criterio de la
Administración Tributaria” (art. 119, 2do. párrafo).
Sobre el particular, véase lo previsto en el Rgto. SUNAT, arts. 22, últ. párr., 41 y 42.
El pronunciamiento de la Administración que deniega la sustitución del embargo por una garantía por considerarla insuficiente,
debe ser motivado, a efecto de no menoscabar el derecho al debido procedimiento de los administrados — RTF 166-10-2011 de
5-1-11.
Es de notar que el caso de suspensión del remate por otorgamiento de garantía suficiente para el pago de la deuda, previsto en el
sexto párrafo del art. 121 , no es uno de sustitución del embargo por la garantía. En tal supuesto subsiste el embargo mientras no se
haga efectiva la garantía. Producido este hecho procederá solicitar el levantamiento del embargo.
1. Véase además lo dispuesto por el Rgto. SUNAT, arts, 16, lits. e) y f) y 21.
2. Véase además el art. 16, lits. e), f) y g) del Rgto. SUNAT.
3. Véase además lo dispuesto por el Rgto. SUNAT, art. 16, lit. e).
Tasación y remate – Entrega del remanente
El art. 121 del Cód.Trib. modif. por D. Leg. 1113 regula lo concerniente a la tasación y remate de los bienes embargados. 1 En
cuanto a la SUNAT tales normas están complementadas por lo dispuesto en los arts. 24 a 34 del Rgto. del Procedimiento de
Cobranza Coactiva. Presentamos a continuación un índice de las normas dictadas al respecto.
Tasación
– Quién la realiza: Art. 121, 1er. párr.

– Situaciones en que no debe tener lugar: Art. 121, 2do. párr.; Rgto. art. 24, nums. 1 y 2.
– Realización de la tasación pericial: Rgto. art. 24, num. 3.
– Tasación de parte: Rgto. art. 24, num. 3, últ. párr.
– Observación y aprobación: Rgto. art. 24, num. 4.
Remate
– Convocatoria y precio base: Art. 121, 2do. párr.

– Suspensión: supuestos en que procede: Art. 121, 6to. párr. Respecto de la suspensión por interposición de intervención
excluyente de propiedad, véase además el art. 120, 2do. párr. inc. b), del C.T.
– Sistemas: Rgto. art. 25, num. 2.
– Procedimiento
– Remate de inmuebles y de bienes muebles no perecederos: Rgto. art. 26.

– Remate de bienes perecederos: Art. 121, 5to. párr.; Rgto. art. 27.
– Remate inmediato: Art. 121, 4to. párr.; Rgto. art. 28.
– Remate por Internet: Rgto. art. 29 y 2ª Disp. Final.
– Encargado: Rgto. art. 25, num. 1.

– Postor: Impedimentos para serlo: Rgto. art. 25, num. 3.
– Exhibición de los bienes: Rgto. art. 25, num. 4.
– Loteo de los bienes: Rgto. art. 25, num. 5.
– Precio base: Rgto. art. 25, num. 6.
– Producto del remate: Rgto. art. 30.
– Nulidad: Art. 116, inc. 9; Rgto. art. 31.
– Emisión del comprobante de pago: Rgto. art. 32.
– Remanente: Art. 121, 3er. párr.; Rgto. art. 33.
– Apelación y queja: Art. 122; Rgto. art. 34.
– Adjudicación de inmuebles al Gobierno Central luego de 3ra. convocatoria sin postores: Art. 121, 7mo. a 10mo. párr. y D.S. 208-
2012-EF (pub. 23-10-12).
Jurisprudencia:
– Improcedencia de nueva tasación después de la 3ra. convocatoria a remate: La RTF 6390-4-2004 de 27-8-04
declaró "que en cuanto a la aplicación supletoria del artículo 742 del Código Procesal Civil alegado por la quejosa, cabe señalar
que las normas del Código Tributario y del Reglamento de Cobranza Coactiva, cuentan con disposiciones específicas referidas a
la tasación del inmueble, la que debe efectuarse antes de convocarse al remate conforme al procedimiento antes reseñado, el
que ha sido cumplido por la Administración y respecto del cual el quejoso no efectuó observaciones, conforme lo señala la
Administración en la Resolución Coactiva Nº 08307016792, no resultando en consecuencia, la aplicación de lo dispuesto en el
artículo 742 del Código Procesal Civil que dispone una nueva tasación del bien en caso de no adjudicarse el mismo en la tercera
convocatoria al Ejecutante, lo que no está previsto en las normas tributarias antes citadas".
– Queja contra el ejecutor coactivo por admitir una tasación pericial y la ratificación de esa pericia, presentadas
extemporáneamente: En la queja materia de la RTF 353-4-07 de 17-1-07 , el quejoso cuestionó la actuación del Ejecutor
Coactivo alegando: 1) que había admitido la tasación presentada extemporáneamente por el perito tasador, así como la
absolución extemporánea a las observaciones a dicha tasación y 2) que no había cumplido con resolver su solicitud de nulidad
del procedimiento de cobranza coactiva sustentada en la violación de lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del art. 24 del Rgto.
de la Cobranza Coactiva de la SUNAT, que fijan los plazos para la realización de la tasación pericial y para que el perito levante
las observaciones y ratifique o rectifique su informe.
El Tribunal Fiscal declaró infundada la queja. Consideró :
"Que es del caso señalar que el incumplimiento de los plazos establecidos en los numerales 3) y 4) del artículo 24° de
Resolución de Superintendencia N° 216-2004/ SUNAT no está previsto como causal de nulidad del remate, conforme lo
establecido en el artículo 31° de esta resolución de superintendencia;
Que asimismo, el artículo 14° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, establece que cuando el vicio
del acto administrativo por el incumplimiento a sus elementos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservación del
acto, siendo actos administrativos afectados por vicio no trascendente, entre otros, el acto emitido con infracción a las
formalidades no esenciales del procedimiento, considerando como tales aquellas cuya realización correcta no hubiera
impedido o cambiado el sentido de la decisión final en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido
proceso del administrado, y cuando se concluya indubitablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese
tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio, lo que sucede en el caso de autos, en el que la quejosa fue
debidamente notificada del informe pericial mediante la Resolución Coactiva N° 0110070052456 pudo formular las
observaciones al mismo, ejerciendo su derecho a cuestionar y/o contradecir lo señalado en este informe, siendo que luego de
ello la tasación fue aprobada por el ejecutor coactivo, por lo que corresponde declarar infundada la presente queja".
1. De acuerdo a la 2da. Disp. Trans. del Cód. Trib. mientras no se aprueben las normas reglamentarias de la cobranza
coactiva serán de aplicación supletoria las reglas del Código Procesal Civil sobre tasación y remate. Esta disposición
es aplicable actualmente a órganos distintos a la SUNAT y a las municipalidades.
Costas y gastos – Imputación de pagos
De acuerdo al 3er. párr. del art. 115 (incorp. por Ley 30264, vig. 17-11-14), el ejecutado no está obligado a pagar a la SUNAT las
costas y gastos originados en el procedimiento de cobranza coactiva, así como en la adopción de medidas cautelares y en la
aplicación de las sanciones de internamiento temporal de vehículos y de comiso.
Deudas pendientes de pago al 17-11-14: Según la Sexta Disp. Compl. Final de la Ley 30264 (pub. 16-11-14), se extinguen al 17-
11-14 las deudas que se encuentren pendientes de pago, que versen en las costas y gastos incurridos por la SUNAT en los
procedimientos de cobranza coactiva, en la adopción de medidas cautelares previas, a dicho procedimiento o en la aplicación de las
sanciones de los arts. 182 y 184 del Código Tributario.
Tratándose de entidades distintas a la SUNAT, el ejecutado sí estará obligado a efectuar el pago de costas y gastos originados en el
procedimiento de cobranza coactiva, desde el momento de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva, salvo que la
cobranza se hubiere iniciado indebidamente (art. 117, 5to. párr.) Véase además lo dispuesto por el art. 121-A, 4to. párr.).
Gastos ocasionados por el inicio indebido de la cobranza coactiva de la deuda: Si se determina (a través de una queja) que
el procedimiento de cobranza coactiva se inició indebidamente, no corresponde que el contribuyente asuma el pago de la comisión
bancaria como consecuencia de la retención ordenada indebidamente por la SUNAT — RTF 284-2-2005 de 14-1-05
Para el cobro de las costas se requiere que se encuentren fijadas en el Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza Coactiva
que apruebe la Administración Tributaria; mientras que los gastos deben estar debidamente sustentados mediante la
documentación correspondiente (art. 115, mod. por Ley 30264).
Los pagos que se realicen durante el procedimiento deberán imputarse en primer lugar a las costas y gastos antes mencionados de
acuerdo a lo establecido en el arancel aprobado y siempre que los gastos hayan sido liquidados por la Administración Tributaria, la
que podrá ser representada por un funcionario designado para dicha finalidad (art. 117, 5to. párr.).
Abandono de bienes muebles embargados
E l art. 121-A incorp. por el D.Leg. 953, regula lo relativo a la configuración y efectos del abandono de los bienes muebles
embargados. Conforme al 1er. párr. de dicho dispositivo el abandono se configura:
– Cuando habiendo sido adjudicados los bienes en remate y el adjudicatario hubiera cancelado el valor de los bienes, no los retire
del lugar en que se encuentren (inc. a).
– Cuando el Ejecutor Coactivo hubiera levantado las medidas cautelares trabadas sobre los bienes muebles materia de la medida
cautelar y el ejecutado o el tercero que tenga derecho sobre dichos bienes, no los retire del lugar en que se encuentren (inc. b).
La norma en mención regula además los siguientes aspectos: el momento en que queda configurado el abandono; el cómputo del
plazo; el requisito para el retiro de los bienes; el remate o destrucción de los bienes abandonados; la imputación del producto del
remate y la devolución de los bienes a deudores sujetos a procedimiento concursal.
Llevado de los expedientes electrónicos de cobranza coactiva (SIEV)
La Res. 084-2016/SUNAT (pub. 23-3-16; vig. 1-5-16, en adelante Res.) aprobó el Sistema Integrado del Expediente Virtual (SIEV)
para el llevado de los expedientes electrónicos. Este Sistema permite a la SUNAT gestionar y conservar los expedientes electrónicos
de los procedimientos de cobranza coactiva y a los deudores tributarios o terceros presentar solicitudes, informes y comunicaciones
relacionados con dicho procedimiento a través de SUNAT Virtual.
– Forma y condiciones en que debe ser llevado el expediente electrónico del procedimiento de cobranza coactiva
(Res., art. 4): La SUNAT genera el expediente electrónico en el SIEV asignándole una numeración única. Si existen documentos
en soporte de papel deberán digitalizarse para su incorporación al expediente.
– Consulta del Expediente Electrónico en SUNAT Virtual (Res., art. 5, mod. por Res. 269-2019/SUNAT): El contribuyente
podrá acceder al expediente electrónico para conocer el estado en que se encuentra a través de SUNAT Virtual.
– Presentación de información, solicitudes o comunicaciones a través del Formulario Virtual N° 5011 (Res., arts. 7 a
11): Los deudores tributarios o terceros1 comprendidos en el procedimiento de cobranza coactiva podrán presentar información,
solicitudes o comunicaciones, cualquiera sea la fecha en que el procedimiento fue iniciado, a través del SIEV.
Para ello, deberán utilizar el Formulario Virtual Nº 5011 “Presentación de escritos dentro del procedimiento de cobranza coactiva
a cargo de las dependencias de tributos internos administrados por la SUNAT”. Una vez presentada la información, el Sistema
emitirá una constancia de presentación que contendrá una sumilla que detalla la información, solicitud o comunicación
presentada, el número de orden asignado y la fecha y hora de presentación.
– Representación impresa (Res., art. 6A, mod. por Res. 269-2019/SUNAT): La impresión en soporte de papel de los
documentos electrónicos que forman parte del expediente electrónico tiene la calidad de representación impresa de aquéllos que
la SUNAT conserva, siempre que cuente con el sello de agua que la identifique como tal y el código QR.
– Inaplicación de las disposiciones aprobadas por la Res. (Res., art. 2, inc. a), 2do. párr.): Las disposiciones aprobadas por
la Res. 084-2016/SUNAT no serán aplicables al expediente de medida cautelar previa, de intervención excluyente de propiedad, de
ejecución de garantías, de queja vinculados con un procedimiento de cobranza coactiva o al expediente de bienes abandonados.
1. De acuerdo con el art. 8, 2do. párr. de la Res., son terceros las entidades del sistema financiero o sujetos distintos a
éstas a quienes se les notifique un embargo en forma de retención y los sujetos que, sin ser parte en el
procedimiento, invoquen a su favor un derecho de propiedad respecto del bien embargado o deban presentar
información solicitada por el ejecutor coactivo.
Suspensión de la cobranza coactiva
Las reglas tratadas en esta sección son de aplicación en la cobranza coactiva que no sea de deuda tributaria liquidada por
municipalidades. Respecto de la suspensión de la cobranza coactiva iniciada por las municipalidades para el cobro de sus
acreencias tributarias, véase la sec. 13/9.
Causales
a) Medida cautelar en acción de amparo (num. 1)

b) Ley o norma con rango de ley que disponga la suspensión de la cobranza (num. 2)
c) Existencia de circunstancias que evidencien la probable improcedencia de la cobranza (num. 3)
d) Situaciones en que se discute la extemporaneidad de la reclamación
e) Otras situaciones
Art. 119, inc. a), primer párrafo, sustituido por D. Leg. 981: 1
“El Ejecutor Coactivo suspenderá temporalmente el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los siguientes supuestos:
1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar que ordene la suspensión de la cobranza
conforme a lo dispuesto en el Código Procesal Constitucional.
2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.
3. Excepcionalmente tratándose de Ordenes de Pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría
ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada
la Orden de Pago. En este caso, la Administración deberá admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días
hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de
conformidad con lo establecido en el Artículo 115°.
Para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además de los requisitos establecidos en este Código, que el
reclamante acredite que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago”.
A continuación comentamos las causales antes enunciadas. Asimismo se señalan otras situaciones en que procede la suspensión de
la cobranza aun cuando no estén previstas en el art. 119 del Código.
a) Medida cautelar en acción de amparo (num. 1)
La regla del numeral 1 guarda concordancia con la del art. 15 del Código Procesal Constitucional (Ley 28237), según la cual la
resolución que se pronuncia sobre la solicitud de medida cautelar en un proceso de amparo es apelable con efecto suspensivo.
La resolución que concede la medida cautelar puede disponer que la Administración Tributaria se abstenga de iniciar o proseguir la
cobranza coactiva y de trabar embargos, o puede ordenar el levantamiento de los que se hubieren trabado. Se entiende que el
Ejecutor Coactivo en su condición de funcionario de la Administración Tributaria (Código Tributario, art. 114, inc. f), debe acatar esa
resolución aun cuando no esté dirigida a él. Véase al respecto lo dispuesto por el Rgto. SUNAT, art. 22, 2do. párr.
– Interposición de acción de amparo: La sola interposición de una acción de amparo contra la aplicación de las normas que
sustentan la emisión de los valores en cobranza, no suspende ésta (RTF 2165-3-2004 de 14-4-04 y 2664-4-2004 de 28-4-04),
sin perjuicio de que al ejecutarse la cobranza se tenga en cuenta el resultado de esa acción — RTF 2664-4-2004 de 28-4-04
– Inexigibilidad del original de la sentencia: A los fines de la suspensión de la cobranza, resulta inexigible que se presente el
original de la sentencia que ha declarado fundada la acción de amparo para su autenticación por el fedatario de la Administración,
más aún si aquella ya fue notificada a la Administración — RTF 4940-2-2004 de 13-7-04
– Resolución que cancela la medida cautelar: Recién con la resolución judicial que cancela la medida cautelar innovativa que
ordenaba la suspensión del procedimiento coactiva, la Administración puede reiniciar dicho procedimiento — RTF 19793-8-2011
de 30-11-11
La citada resolución declaró lo siguiente: “Que en tal sentido, al recién haberse cancelado la referida medida cautelar con la
Resolución N° Ocho de 31 de agosto de 2011, la Administración no se encontraba facultada a reiniciar el procedimiento de
cobranza coactiva con anterioridad a dicha fecha, más aún, cuando de conformidad con el articulo 16° del Código Procesal
Constitucional, aprobado por Ley N° 28237, la medida cautelar se extingue de pleno derecho cuando la resolución que concluye
el proceso ha adquirido la autoridad de cosa juzgada, precisándose en su artículo 6° que en los procesos constitucionales solo
adquiere la autoridad de cosa juzgada la decisión final que se pronuncie sobre el fondo, situación distinta al caso de autos, en el
que la demanda de amparo ha sido declarada improcedente, por lo que corresponde declarar fundada la queja presentada en el
extremo materia de análisis”.
– Inexistencia de certeza respecto de los valores que se pretenden impugnar: No procede la suspensión temporal del
procedimiento coactivo si no existe certeza en la demanda de amparo respecto de los valores a los que se encuentra dirigida —
RTF 15158-11-2010 de 25-11-10
b) Ley o norma con rango de ley que disponga la suspensión de la cobranza (num. 2)
En este supuesto encajan las leyes de amnistía que suelen otorgar el beneficio de pago fraccionado de las deudas acogidas a ese
beneficio. En algunos casos el dispositivo pertinente dispone la suspensión de la cobranza y el levantamiento de las medidas
cautelares trabadas, lo que equivale a dar por concluida la cobranza, y prevé la exigibilidad del saldo impago en caso de pérdida del
beneficio, lo que origina el inicio de la cobranza de ese saldo.
c) Existencia de circunstancias que evidencien la probable improcedencia de la cobranza (num.
3)
Antigua y arraigada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha admitido la suspensión de la cobranza en situaciones en que, en principio,
ella resultaba procedente al haberse impugnado extemporáneamente de una Resolución de Determinación o de Multa o una
Resolución de Intendencia. Este criterio era de aplicación cuando, en el caso, existían circunstancias que hacían presumir que la
cobranza podía resultar improcedente. Dicho criterio se desarrolló y fue aplicado aun cuando no tenía sanción expresa en el Código
Tributario. Cuando éste acogió el criterio, lo circunscribió al caso de las Ordenes de Pago y limitó su aplicación al supuesto de que
hubieran sido reclamadas en el plazo de veinte días hábiles. No parece que este régimen se adecúe a la índole de la causal de
suspensión en comentario. Es el principio de razonabilidad el que da sustento a la suspensión de la cobranza cuando existen
circunstancias que hacen presumir su improcedencia y, por ende, debe operar sin restricciones.
Cuando se reclama alegando la existencia de circunstancias que hacen manifiesta la improcedencia de la cobranza, el
pronunciamiento sobre esa cuestión es previo al del fondo del asunto. De no existir tales circunstancias, la resolución firme que así
lo determine declarará la inadmisibilidad de la reclamación y se abstendrá de pronunciarse sobre el fondo. Mientras no se emita ese
pronunciamiento no procede el inicio de la cobranza.
Se indican a continuación diversas situaciones en que la cobranza puede devenir en improcedente, sea que corresponda a una
Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa.
Situaciones en que cabe la suspensión
– Acreditación del pago en la queja: En la queja el recurrente probó que había pagado el íntegro del tributo fijado en las actas
de responsabilidad. Se dispuso la suspensión de la cobranza del tributo determinado en las liquidaciones definitivas, el cual era
mayor, considerando que el exceso obedecía aparentemente al hecho de haberse tomado en la liquidación como tributo pagado
espontáneamente por el contribuyente sólo el 50% del monto consignado por ese concepto en las actas de responsabilidad – RTF
8627 de 15-8-73.
– Pagos a cuenta no deducidos de la deuda en cobranza: Se dispuso que la DGC (hoy SUNAT) ordenara suspender la cobranza
y regularizara el monto exigible al acreditarse en la queja la realización de pagos a cuenta de las liquidaciones en cobranza – RTF
8878 de 16-11-73.
– Crédito exigible a favor del contribuyente: Asimismo procedería suspender la cobranza cuando exista a favor del deudor un
crédito liquidado y exigible, por monto igual o mayor que el adeudado, siempre que no se encuentre prescrito y se trate de
tributos administrados por el mismo organismo. Procede la suspensión por esta causal ya que en la situación descrita la
Administración está en condiciones de declarar de oficio la compensación.
Sobre el concepto de crédito liquidado o exigible, véase la sec. 5/4.3 y sobre la compensación a solicitud de parte las seccs. 5/4.4
y 5/4.7.
– Solicitud de devolución en trámite: En el caso de la RTF 966-2 de 27-7-94 el contribuyente interpuso queja por haberse
iniciado la cobranza coactiva de una Orden de Pago correspondiente al Impuesto al Patrimonio Empresarial del ejercicio 1992, no
obstante que se encontraba en trámite una solicitud de devolución del impuesto a la renta pagado en exceso en el mismo
ejercicio.
En su informe al Tribunal Fiscal la SUNAT manifestó que el contribuyente había deducido del Impuesto al Patrimonio Empresarial
un supuesto pago efectuado mediante Notas de Crédito Negociables, el que no fue tomado en cuenta por la Administración por no
encontrarse vigente a esa fecha la legislación que regulase tales documentos y por no existir estos físicamente.
El Tribunal Fiscal consideró que era aplicable al caso el art. 40 del Código Tributario que establece que la deuda tributaria puede
ser compensada por la Administración Tributaria con los créditos por tributos, sanciones o intereses pagados en exceso o
indebidamente y que, en consecuencia, debía suspenderse el procedimiento coactivo de cobranza hasta que se resolviera el
expediente de devolución, por ser esta uno circunstancia que evidenciaba que la cobranza podía ser improcedente.
La exigencia de que el crédito sea por monto igual o mayor que la deuda en cobranza está relacionada con la suspensión de ésta
por el íntegro de la deuda. Si el crédito fuera menor, la cobranza debería suspenderse por ese monto y proseguir sólo por el saldo,
por analogía con el criterio aplicado en la RTF 8878 de 16-11-73 (véase más arriba).
– Reclamación en trámite: En el caso resuelto en la RTF 22739 de 22-9-89 , se dispuso que aunque la imputación de
responsabilidad solidaria quede firme, debe suspenderse la cobranza de la acotación que se sigue al responsable solidario hasta
que se resuelva de modo firme la reclamación interpuesta contra la acotación por la sociedad contribuyente.
– Alegación de inafectación: La inafectación dispuesta por una ley, alegada por el recurrente, puede constituir una circunstancia
que evidente que la cobranza de la Orden de pago es improcedente, por lo que procede que la administración examine esa
alegación – RTF 5046-1-2004 de 16-7-04.
– Alegación de prescripción: Procede suspender la cobranza si existen circunstancias que hacen presumir que la prescripción ya
operó (RTF 9381 de 28-5-74) y si la solicitud de declaración de la prescripción fue presentada ante el ejecutor coactivo, éste
debe encauzar el procedimiento a fin de que el área correspondiente se pronuncie al respecto – RTF 7137-1-2004 de 21-9-04.
En el caso de esta última resolución el contribuyente interpuso queja por el inicio de la cobranza. La DGC (hoy SUNAT) informó
sobre las fechas en que se había dejado esquelas de notificación al contribuyente y en que se efectuaron las publicaciones.
Considerando que las visitas y publicaciones se habían efectuado cuando aparentemente había vencido la prescripción, se ordenó
la suspensión de la cobranza, sin pronunciarse sobre si la reclamación era o no extemporánea.
– Reclamación oportuna de órdenes de pago: La RTF 879-4-97 de 19-9-97 declaró que se vulnera el procedimiento legal
establecido en el segundo párrafo del art. 119 del Código Tributario cuando el Ejecutor Coactivo ordena cobrar las sumas
embargadas al recurrente, a pesar de que éste ha presentado reclamación oportuna en contra de la Orden de Pago materia de
cobranza, sobre la cual la Administración no ha emitido pronunciamiento alguno.
– Ocurre a veces que acogido el contribuyente a una amnistía por tributos autoliquidados o por infracciones formales que no han
sido materia de multa, recibe con posterioridad la Resolución de Determinación o de Multa o la Orden de Pago, al no haberse
conocido de ese acogimiento por la repartición encargada del giro de las liquidaciones.
En estas situaciones la jurisprudencia admite la suspensión de la cobranza iniciada al haberse reclamado extemporáneamente. Se
considera que acogido el contribuyente a la amnistía debe examinarse previamente los efectos de ese acogimiento — RTF 5965
de 19-1-71, 8935 de 12-12-73 y 24310 de 17-9-91.
– También se ha admitido la suspensión de la cobranza en los casos de las RTF 13134 de 6-9-77 y 7865 de 30-11-72 (véase la
sección 9/5.3c, numerales 5 y 8, respectivamente).
– Procede igualmente suspender la cobranza de Resoluciones de Determinación u Ordenes de Pago nulas o anulables o
manifiestamente improcedentes (aunque no sean nulas ni anulables), tales como los descritos en los numerales 3 y 4 de la
sección 9/5.3 c.
– Véase además en la sec. 13/5 1 e) lo resuelto en la RTF 846-4-97 de 2-9-97.
El requisito de reclamación de la Orden de Pago dentro del plazo de veinte días
El Tribunal Fiscal invariablemente exige la observancia de este requisito tratándose de Ordenes de Pago.
Este requisito sólo es pertinente cuando se reclama de Ordenes de Pago que, en rigor, no son tales, sino verdaderas Resoluciones
de Determinación (ver sec. 7/5.1). En tal caso lógico es que la suspensión sólo proceda si la reclamación se ha interpuesto en el
término de ley. Mas cuando la reclamación se sustenta en la existencia de otras circunstancias que evidencian la probable
improcedencia de la cobranza, el indicado requisito no debiera ser aplicable. Tratándose de Resoluciones de Determinación o de
Multa, precisamente la cuestión de si procede suspender o no la cobranza surge porque la reclamación se ha presentado fuera de
término. A su vez, cuando se impugna una Orden de Pago por una razón distinta a la arriba indicada, la suspensión de la cobranza
debería depender de esa cuestión de fondo y no de una orden meramente procesal, cual es la de si la impugnación se presentó en
el plazo de 20 días.
d) Situaciones en que se discute la extemporaneidad de la reclamación
En los casos en que se discute la extemporaneidad de la reclamación no procede el inicio de la cobranza mientras no exista
resolución firme que declare dicha extemporaneidad y disponga la inadmisibilidad de la reclamación.
Ocurre con cierta frecuencia que en primera instancia se declara la inadmisibilidad de la reclamación por ser extemporánea, sin
previo esclarecimiento ni pronunciamiento sobre la impugnación de la validez de la notificación planteada en la reclamación. En
estas situaciones se ha establecido que mientras no haya tal pronunciamiento debe suspenderse la cobranza coactiva – RTF 13764
de 17-1-78 y 14362 de 3-7-78.
e) Otras situaciones
– Presentada una reclamación antes del inicio de la cobranza coactiva, no puede iniciarse ésta si no se ha dictado resolución que
declare la inadmisibilidad de la reclamación (RTF 846-4-97 de 2-9-97 y 879-4-97 de 19-9-97), o si dicha resolución no es aún
firme (por encontrarse su apelación en trámite) RTF 479-5-96 de 25-4-96 y 884-1-97 de 23-9-97.
– “Procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamación ha sido declarada inadmisible por la Administración, aun
cuando el deudor tributario haya interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley” – RTF 5464-4-2007 de 20-6-07 (jur.
oblig., pub. 12-7-07).
El pronunciamiento del Tribunal Fiscal se fundamentó en que la apelación oportuna de la resolución que declaró inadmisible la
reclamación contra una orden de pago no modifica la exigibilidad de la deuda contenida en dicha orden de pago, “pues ello no se
encuentra previsto dentro de los supuestos de conclusión del procedimiento de cobranza coactiva contenidos en el inciso b) del
citado artículo 119”.
– Durante la tramitación de la intervención excluyente de propiedad o recurso de apelación, presentados oportunamente. La

Administración deberá suspender cualquier actuación tendiente a ejecutar los embargos trabados respecto de los bienes cuya
propiedad está en discusión – art. 120, inc. j), incorporado por el D.Leg. 981.
– Suspensión por duplicidad de valores: procede la suspensión temporal de la cobranza coactiva en caso se evidencie que
podría existir duplicidad de valores. Se verificó la existencia de dos valores respecto de los mismos períodos, predio y código de
contribuyentes – RTF 2139-4-2004 de 13-4-04.
– Véase además la jurisprudencia sobre suspensión de la cobranza coactiva que se cita en la sec. 7/10.
1. Con anterioridad rigió la sustitución dispuesta por el D. Leg. 969.
Solicitud de suspensión de la cobranza
En aplicación del art. 119 la suspensión de la cobranza debe ser solicitada directamente al Ejecutor coactivo.
Cuando se ha reclamado de una Orden de Pago dentro del plazo de 20 días, a la solicitud de suspensión debe adjuntarse copia de la
reclamación con la constancia de su presentación.
En igual forma debe procederse cuando se reclama extemporáneamente de una Resolución de Determinación o de Multa y se
alegan circunstancias que hacen manifiestamente improcedente la cobranza.
Lo mismo deberá suceder cuando se discuta la extemporaneidad de la reclamación.
Efectos
De acuerdo al segundo párrafo del inciso a) del art. 119, mod. por Ley 30264 (pub. 16-11-14) “En los casos en que se hubiera
trabado una medida cautelar y se disponga la suspensión temporal, se sustituirá la medida cuando, a criterio de la Administración
Tributaria, se hubiera ofrecido garantía suficiente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo valor sea igual o
mayor al monto de la deuda reclamada y, cuando corresponda, al de las costas y los gastos”. Esta regla es pertinente cuando la
causal de suspensión es la prevista en el numeral 3) del mismo inciso (existencia de circunstancias que evidencian la probable
improcedencia de la cobranza). En cambio, no necesariamente resulta de aplicación tratándose de las causales previstas en
los numerales 1 y 2. En efecto, si la medida cautelar dictada o la ley, según el caso, dispone la suspensión de la cobranza y no
señala expresamente que deben levantarse los embargos trabados, no procederá realizar esto último, salvo que se otorgue garantía
según resulta del párrafo en examen. En cambio, si se hubiera ordenado o dispuesto el levantamiento de los embargos, no
resultará aplicable lo previsto en dicho párrafo.
Conclusión anticipada de la cobranza coactiva
a) Situaciones contempladas en el Código Tributario
Art. 119, inc. b), sustituido por D. Leg. 969:
“El Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados,
cuando:1
1. Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa
que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza o Resolución que declara la pérdida de francionamiento, siempre que se
continúe pagando las cuotas de fraccionamiento.
2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios señalados en el Artículo 27º.
3. Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza.
4. La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago.
5. Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.
6. Las Ordenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas
después de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva.
7. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.
8. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente”.
9. Cuando el deudor tributario hubiera presentado una reclamación o apelación vencidos los plazos establecidos para la
interposición de dichos recursos, cumpliendo con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los
artículos 137º o 146º”.
A continuación comentamos algunas de estas causales.
Reclamación o apelación oportunamente presentada (num. 1)
Si se discute la extemporaneidad de la reclamación o apelación (por ejemplo, es lo que sucede si se impugna la validez de la
notificación del acto impugnado), mientras esa cuestión no sea resuelta procede suspender la cobranza. Si se establece que la
impugnación fue presentada oportunamente, procederá que en la misma resolución se ordene dar por concluida la cobranza. Sin
embargo, aun cuando no se disponga esto último, el solo hecho de que se dé por presentada oportunamente la reclamación,
obliga al Ejecutor Coactivo a dar por concluido el procedimiento de cobranza.
Sucede con frecuencia que antes de expedirse resolución sobre la reclamación se inicia la cobranza y el contribuyente interpone
queja por ese hecho. En casos resueltos antes de la modificación del Código Tributario dispuesta por el D.Leg. 953, cuando de la
queja resultaba que no existía fecha cierta de la notificación, se solía ordenar que para fines procesales se considerara como
oportuna la reclamación y que se suspendiera la cobranza coactiva (RTF 13744 de 10-1-78 y 13530 de 17-11-77). A partir de
la modificación del art. 119 por el D. Leg. 953, en tales situaciones debe darse por concluida la cobranza coactiva.
Extinción de la deuda por cualquiera de los medios señalados en el art. 27 (num. 2)
La conclusión de la cobranza supone la extinción total de la deuda a que se refiere. Si la cobranza comprende varias deudas,
subsistirá respecto de las que no sean extinguidas totalmente.
Pago de la deuda
Para que opere esta causal debe acreditarse ante el Ejecutor Coactivo el pago total de la deuda, a cuyo efecto debe presentarse
copia del comprobante de pago correspondiente.
Compensación de la deuda
Esta causal supone que se haya declarado la compensación total de la deuda con el crédito reconocido a favor del deudor. Sin
embargo, si existiera evidencia del crédito reconocido a favor del contribuyente, podría solicitarse la suspensión de la cobranza
por tratarse de una circunstancia que hace ver la improcedencia de la cobranza (véase la sec. 13/5.1, literal c).
Declaración de la prescripción (num. 3)
Si aún no se ha declarado la prescripción pero hay evidencias de que ya operó sólo cabe solicitar la suspensión de la cobranza.
Véase al respecto el pronunciamiento de la RTF 9381 de 28-5-74 en la sec. 13/5.1, literal c).
Declaración de nulidad, revocación o sustitución del valor en cobranza (num. 6)
Si se ha reclamado alegando la nulidad de la Orden de Pago o resolución determinativa de la deuda y esa reclamación aún se
encuentra en trámite, procederá dar por concluida la cobranza si la reclamación ha sido interpuesta oportunamente, en
aplicación del numeral 1 del mismo art. 119, inc. b), o suspenderla si existen evidencias de esa nulidad (tal como se señala en la
sec. 13/5.1, literal c).
b) Otras situaciones
Caso de denuncia penal en trámite contra inspector de la Administración: La RTF 3026-2-2002 de 7-6-02 dispuso que
ante la denuncia penal por la presunta comisión de delito contra la fe pública, la Administración debía estar a los resultados de la
misma. Posteriormente, la RTF 7258-2-2003 de 15-12-03 , vinculada a la anterior, señaló que al no haberse emitido una
resolución de cumplimiento, que no sólo diera cumplimiento al mandato sino que sirviera de título para iniciar la cobranza
coactiva de la deuda, no existía deuda exigible, por lo que la cobranza iniciada era improcedente. Se ordenó su conclusión.
1. El art. 22, 3er. párr. del Rgto. SUNAT contiene idéntica regla.
Suspensión y conclusión de la cobranza coactiva a deudores sujetos a un procedimiento concursal (Ley

27809)
Art. 119, inc. c):
“Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento Concursal, el Ejecutor Coactivo suspenderá o concluirá el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, de acuerdo a lo dispuesto en las normas sobre la materia”.
La suspensión de la cobranza coactiva – respecto de su inicio o prosecución – es consecuencia de la suspensión de la exigibilidad de

las obligaciones comprendidas en el procedimiento concursal. Por lo tanto, está referida exclusivamente a dichas obligaciones y
opera mientras lo haga la suspensión de su exigibilidad. Es en este sentido que debe entenderse la regla del art. 18.4 de la Ley
27809 según la cual “En ningún caso el patrimonio del deudor sometido a concurso podrá ser objeto de ejecución forzosa, en los
términos previstos en la Ley, con la excepción prevista en el primer y segundo párrafos del Artículo 16”.
Sobre la suspensión de la exigibilidad de las obligaciones del deudor concursado véase la sec. 13/3.
Tratándose de los sujetos comprendidos en un procedimiento concursal ordinario, debe considerarse que la conclusión de la
cobranza coactiva opera, sea porque los créditos tributarios comprendidos en el Plan de Reestructuración, cuya cobranza coactiva
había quedado suspendida, han sido cancelados en cumplimiento de dicho plan, o porque al incumplirse el mismo plan el deudor ha
quedado sometido al procedimiento de disolución y liquidación, el cual, al generar “un fuero de atracción concursal de todos los
créditos” (Ley 27809, art. 74.6), determina la conclusión de la cobranza coactiva, pues no es posible ya desarrollar ésta
independientemente del referido procedimiento.
Sin embargo, el art. 22º, 4to. párr. del Rgto. SUNAT expresa que: “Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra, la
conclusión del Procedimiento operará una vez emitido, de conformidad con las leyes de la materia, el certificado de incobrabilidad
de la deuda”.
A su vez, en el caso de los sujetos acogidos a un Procedimiento Concursal Preventivo, la conclusión de la cobranza coactiva tendrá
lugar únicamente si el deudor, en cumplimiento del Acuerdo Global de Refinanciación, paga la deuda tributaria que había sido
materia de aquélla. Si incumpliera dicho acuerdo, la cobranza coactiva podrá reiniciarse para cobrar el saldo de la deuda, en
aplicación del artículo 110 de la Ley 27809. 1
1. Este dispositivo prevé que “Cuando el deudor incumpla con el pago de alguna de sus obligaciones en los términos
establecidos en el Acuerdo Global de Refinanciación, este quedará automáticamente resuelto. En este caso,
cualquier acreedor podrá solicitar el pago de los créditos que mantuviera rente al deudor, en las vías que estime
pertinente y en las condiciones originalmente pactadas.
Inimpugnabilidad del procedimiento
a) Regla general: Apelación ante la Corte Superior

b) Queja ante el Tribunal Fiscal
c) Acción de amparo
a) Regla general: Apelación ante la Corte Superior
El art. 122 dispone que “Sólo después de terminado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, el ejecutado podrá interponer recurso
de apelación ante la Corte Superior, dentro de un plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la resolución que pone fin al
procedimiento de cobranza coactiva.
Al resolver la Corte Superior examinará únicamente si se ha cumplido el procedimiento coactivo conforme a ley, sin que pueda
entrar al análisis del fondo del asunto o de la procedencia de la cobranza. Ninguna acción ni recurso podrá contrariar estas
disposiciones ni aplicarse tampoco contra el procedimiento coactivo el art. 13 de la Ley Orgánica del Poder Judicial”.
Según el art. 34, primer párrafo, del Rgto. SUNAT “Se entiende concluido el procedimiento cuando no exista deuda exigible, de
conformidad con el Artículo 115 del Código y/o se notifique al deudor la resolución con este efecto”.
b) Queja ante el Tribunal Fiscal
La finalidad de la regla del art. 122 es evitar que la cobranza de la deuda tributaria que ha adquirido la condición de exigible, se vea
entorpecida mediante el uso de articulaciones impugnatorias. No obstante, en la práctica se constata frecuentemente que en el
desarrollo de ese procedimiento se incurre en irregularidades que lindan con la arbitrariedad por parte de los ejecutores coactivos.
Tal situación ha llevado al Tribunal Fiscal a admitir la interposición de quejas contra tales actuaciones. Las quejas suelen
interponerse ante el inicio indebido de cobranzas coactivas y la traba irregular de embargos. El propio Rgto. SUNAT contempla tal
posibilidad en su artículo 34, segundo párrafo.
Téngase presente que si ya concluyó la cobranza coactiva, no procede la interposición de queja (pues esta se dirige a la
regularización del procedimiento). Tampoco procede, tratándose de la cobranza coactiva de deudas tributarias municipales, si se ha
interpuesto demanda de revisión judicial del procedimiento al amparo del art. 23 de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva
(N° 26979).
c) Acción de amparo
Ante las irregularidades que se suscitan en el inicio o desarrollo de una cobranza coactiva se puede acudir a la vía del amparo, en
tanto conlleven una infracción de orden constitucional. Sin embargo, debe agotarse la vía previa, como exige el art. 45 del Código
Procesal Constitucional. Dicha vía es la queja ante el Tribunal Fiscal. Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional, con carácter de
doctrina jurisprudencial vinculante, en la STC Nº 00005-2010-PA/TC de 29-1-14, fundamentos 8, 9, 10, 11, 13 y 14.
En su fundamento 10 la sentencia precisó “que la queja se constituye como un medio de defensa que procede en los siguientes
casos: a) contra actuaciones o procedimientos de la Administración Tributaria que afecten en forma indebida al administrado; y, b)
contra las actuaciones que signifiquen la contravención de las normas que inciden en la relación jurídico-tributaria. La queja se
configura como un remedio procesal cuyo objeto es que se respete la formalidad prevista para cada procedimiento. Mediante la
queja se puede cuestionar toda actuación de la Administración Tributaria en cualquier clase de procedimientos (fiscalización,
contencioso, no contencioso, ejecución coactiva, etc.). Agregó en su fundamento 14 que debe entenderse “que en los
procedimientos de ejecución coactiva, la vía previa administrativa estaría constituida por el correspondiente recurso de queja”.
Intervención Excluyente de Propiedad
Se trata en esta sección de la intervención excluyente de propiedad (antes denominada tercería de propiedad) en la que el Tribunal
Fiscal interviene como órgano de resolución en segunda y última instancia administrativa.
Quiénes son terceros
Tercero es la persona que no tiene la condición de deudor por no ser contribuyente ni responsable solidario de la deuda en
cobranza. Conforme al art. 120, primer párrafo , “El tercero que sea propietario de bienes embargados podrá interponer
Intervención Excluyente de Propiedad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momento antes que se inicie el remate del bien”.
Jurisprudencia
Son terceros
– Cónyuge que acredita que la deuda fue contraída antes de formarse la sociedad de gananciales: Si el recurrente
acredita que la deuda por la que se ha trabado embargo es una deuda personal contraída por su actual cónyuge antes de
formarse la sociedad de gananciales y en su provecho personal, no procederá el embargo trabado, y éste tendrá la calidad de
tercero en relación a aquél — RTF 6769-5-2014 de 4-6-14
– Accionista mayoritario de la sociedad deudora: “El hecho que la recurrente sea accionista mayoritaria de la ejecutada no
desvirtúa su calidad de "tercero" frente a esta última, ya que la ejecutada es una persona jurídica distinta de quienes
adquirieron sus acciones, entre los que se encuentra la recurrente, debiendo precisarse además que la ejecutada tiene un
patrimonio autónomo e independiente del de sus accionistas, por lo que lo alegado por la Administración carece de sustento…
en tal sentido corresponde emitir pronunciamiento sobre el documento con el que la recurrente pretende demostrar su derecho
de propiedad antes de haberse trabado la medida cautelar" — RTF 06764-1-2005 de 8-11-05
– Coheredero: La RTF 5933-5-2016 de 22-6-16 ha previsto que el coheredero, que es copropietario del inmueble embargado,
puede presentar la intervención excluyente de propiedad en proporción a la cuota que le corresponde como heredero, siempre
que acredite su legítimo interés, debiendo la Administración admitirla a trámite, en proporción a la cuota que le corresponde
como heredero.
Admitida a trámite la intervención, la SUNAT debe emitir pronunciamiento a fin de analizar el tracto sucesivo de la propiedad
del bien inmueble y determinar si el bien embargado había dejado de ser propiedad de la ejecutada con fecha anterior al
embargo, y si teniendo en cuenta el tracto sucesivo, el recurrente ha llegado a ser copropietario del bien luego de sucesivas
transferencias.
Los demás herederos tienen expedito su derecho de presentar una intervención excluyente de propiedad a fin de hacer valer
su derecho de propiedad respecto del inmueble embargado.
No son terceros
– Cónyuge: Bajo el régimen de la sociedad de gananciales no existen partes alícuotas o porcentajes que pertenezcan por
separado a cada uno de los cónyuges de manera individual, pues la totalidad de los bienes pertenece a ambos. En
consecuencia, no cabe que el cónyuge del ejecutado interponga tercería ante el embargo de bienes de la sociedad por deudas
tributarias de aquel, alegando que se está afectando el porcentaje que le corresponde — RTF 526-3-98 de 15-6-98, 68-3-
2000 de 1-2-2000, 4506-5-2002, 5566-5-2004, 1959-4-2010, entre otras
– Unión de hecho: Si se acredita la existencia de la unión de hecho, al no ser atribuibles los bienes a ninguno de los integrantes
de la unión de hecho sino a ésta como tal, en línea con la jurisprudencia constitucional establecida para el caso de la sociedad
de gananciales, ninguno de los miembros de la unión de hecho tiene la condición de tercero, por lo que no procede la
intervención excluyente de propiedad a nombre de uno de ellos — RTF 07386-8-2012 de 11-5-12
– Heredero: El heredero al cual se le embarga un bien propio no heredado, por deuda de la sucesión, no es tercero — RTF
15629-4-2013 de 11-10-13
– Sociedad: No cabe que la sociedad a la cual se le ordenó trabar embargo en forma de depósito e inscripción en el Libro de
Matrícula de Acciones sobre las acciones que pertenecieron a un ex accionista, interponga una intervención excluyente de
propiedad, aun cuando se haya acreditado con el Formulario Emisión, Transferencia o Cancelación de Acciones, que comunicó a
la SUNAT la transferencia de acciones realizada por dicho accionista, pues carece de legitimidad para iniciar dicho
procedimiento, al haber sido trabado el embargo sobre los bienes de propiedad de un tercero y no de la sociedad — RTF
01682-5-2014 de 5-2-14
– Fiduciario: La transferencia de dominio fiduciario a través del contrato de fideicomiso no constituye una transferencia de
propiedad del patrimonio fideicometido, ya que a través de este contrato el fideicomitente entrega sólo en administración los
bienes materia de dicho patrimonio fideicometido al fiduciario más no su propiedad. En ese sentido, este último (fiduciario) no
califica como un tercero a efectos de interponer una intervención excluyente de propiedad sobre los inmuebles que conforman
el patrimonio fideicometido, pues dicha acción tiene la finalidad de cautelar el derecho de propiedad de un tercero ajeno al
procedimiento de cobranza coactiva — RTF 772-4-2015 de 22-1-15
Competencia del Tribunal Fiscal
De acuerdo al art. 120 del Código, el Tribunal Fiscal conoce en segunda instancia de la resolución del Ejecutor Coactivo que se
pronuncia sobre la intervención excluyente de propiedad.
El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de intervenciones de derecho preferente – RTF 14348-2-2011 de 24-8-11
El Tribunal Fiscal puede pronunciarse sobre la intervención excluyente de propiedad, aun cuando la empresa ejecutada esté
comprendida en un proceso concursal ante INDECOPI en el marco de la Ley N° 27809 — RTF 04835-2-2011 de 24-3-11
Admisibilidad y trámite
a) Admisibilidad
b) Trámite
a) Admisibilidad
El 1er. párr. del art. 120 del Código Tributario exige, como condición para la admisión a trámite de la intervención excluyente de
propiedad, que se acompañe de prueba fehaciente del derecho de propiedad alegado (véase al respecto la sec. 13/9.4). Sin
embargo, la RTF 08184-1-2007 (jur. obs. ob., pub. 8-9-07) ha declarado que “ procede que en un mismo procedimiento de
cobranza coactiva se interponga una nueva tercería o intervención excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya
desestimado con anterioridad una sobre el mismo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentación de nuevos medios
probatorios”.
Si el ejecutor coactivo advierte que existe un procedimiento en la vía judicial en el que se discute el derecho de propiedad de los
inmuebles materia de la intervención, la intervención excluyente de propiedad será declarada inadmisible – RTF 16754-1-2013 de
7-11-13
b) Trámite
En cuanto al trámite de la intervención excluyente, véase el segundo párrafo del art. 120 del Código Tributario y el art. 23 del Rgto.
SUNAT.
Prueba del derecho del tercero
a) Documentación probatoria
b) Prevalencia del derecho personal del acreedor sobre el derecho real del tercerista
c) Plazo para la presentación de las pruebas
d) Presentación de información no conforme a la realidad: Sanción aplicable
a) Documentación probatoria
El inc. a) del art. 120 establece que la intervención excluyente de propiedad “ sólo será admitida si el tercero prueba su derecho
con documento privado de fecha cierta, documento público u otro documento que a juicio de la Administración acredite
fehacientemente la propiedad de los bienes antes de haberse trabado la medida cautelar”.
A partir de lo señalado en variada jurisprudencia, son pruebas que acreditan la propiedad de los bienes del tercerista las
siguientes:
Respecto de bienes muebles
Situaciones en las que se acreditó la propiedad de los bienes
Como regla general la propiedad de los bienes muebles se acredita con un documento de fecha cierta que certifique la entrega
del bien al tercerista por parte del ejecutado. Sin embargo, también existen situaciones en que la propiedad del bien puede ser
acreditada con una sentencia (p.e. cuando los bienes fueron entregados como consecuencia de la disolución del vínculo
matrimonial) o con un auto expedido por un juez (p.e. cuando se trata de bienes adjudicados en remate).
– Embargo antes de la entrega del bien al comprador: La RTF 12214-4-2007 de 26-12-07 (jur. obs. ob.; pub. 10-1-08)
ha declarado que: “ En el caso de bienes muebles embargados antes de su entrega al comprador no debe considerarse
perfeccionada la transferencia de propiedad con la sola emisión del comprobante de pago correspondiente sin haberse realizado
su entrega real, por no haber operado la tradición de dichos bienes”.
El fallo señaló que de acuerdo al art. 947 del Código Civil “ la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se
efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente”. Estableció que ello no había ocurrido en el caso.
– Vehículos: En aplicación del art. 947 del Código Civil, el tercerista acredita la transferencia de propiedad de los vehículos
embargados con el hecho de su entrega, no siendo necesaria su inscripción en el Registro de Propiedad Vehicular, toda vez que
esa inscripción no es constitutiva del derecho de propiedad (RTFs 481-5-97 de 12-2-97, 565-2-98 de 3-7-98, 589-2-99 de
30-6-99 y RTF 1637-9-2013 de 25-1-13).
– Bienes sociales otorgados como consecuencia de la disolución del vínculo matrimonial: En el caso de la RTF 9190-5-
2010 de 24-8-10 el Tribunal Fiscal declaró que la recurrente había acreditado mediante copia certificada de la sentencia que
declaró fundada la demanda de disolución de su vínculo matrimonial y el “Documento Privado de Inventario de Liquidación y
Otorgamiento de Bienes Sociales”, cuyas firmas se encontraban legalizadas, que había adquirido la propiedad del bien materia
de embargo con anterioridad medida cautelar de embargo y, por tanto, la intervención excluyente de propiedad resultaba
procedente.
– Bienes entregados en consignación: Se acredita la propiedad con guías de remisión en las que conste que los bienes
descritos fueron entregados en consignación al ejecutado y que se encontraban en el depósito de éste cuando fue efectuado el
embargo — RTF 2900-2 de 17-4-95
– Bienes adjudicados en remate: La propiedad del tercero queda acreditada con la presentación del auto expedido por el juez
en el que se establece la transferencia de propiedad por la adjudicación en remate — RTF 4824-1 de 22-9-95
– Bienes fungibles: La entrega en propiedad de bienes fungibles (como el azúcar), se puede acreditar con la guía de remisión
que sustentó el traslado y las facturas respectivas debidamente registradas, en tanto se verifique que los bienes se encuentran
en el local del tercerista en el momento de la intervención — RTF 923-3-97 de 30-10-97
Por otro lado, el dinero que es transferido a una cuenta de ahorros que queda a disposición de su titular, bajo su riesgo,
independientemente de la calidad en que le fue entregado y la responsabilidad que asumió frente al transferente se entiende
como de propiedad del titular de dicha cuenta — RTF 6146-5-2008 de 14-5-08 y 7773-2-2009 de 11-8-09
– Bienes entregados para exhibición (obras de arte): En el caso de la RTF 1010-1 de 8-8-94 la SUNAT trabó embargo
sobre dos obras de arte que se hallaban en el local de la ejecutada. El tercerista presentó una factura de compra de varios años
de antigüedad para acreditar su propiedad sobre las obras y manifestó que había entregado éstas a la ejecutada para su
exhibición. El Ejecutor Coactivo declaró inadmisible la tercería por carecer la factura de fecha cierta.
El Tribunal Fiscal consideró que, “ en principio, la factura presentada, expedida por la empresa, (acreditaba) salvo prueba en
contrario, que el tercerista adquirió los bienes embargados”. Agregó que, “sin embargo, tratándose de bienes muebles y dado
el tiempo transcurrido desde la adquisición de los mismos, la tercerista (debía) presentar el documento que (acreditara)
haberlos entregado a la ejecutada con fines de exhibición”; y, finalmente, que la Administración, a su vez, (debía) verificar en
los libros de contabilidad si dichos bienes no (estaban) considerados en el activo fijo de la ejecutada”. Ordenó en consecuencia
admitir la demanda y actuar las pruebas indicadas.
– Bienes que se encuentran en reparación: En el caso de la RTF 476-5-96 de 24-4-96 se había embargado una
computadora que estaba en el local de la empresa embargada, a la cual, según la tercerista, había comprado el bien y remitido
luego éste para la verificación de unos desperfectos.
La tercerista acompañó el original de la factura de compra, de la guía de ingreso del bien a la empresa embargada y de la carta
en que informaba a ésta de los desperfectos; así como copia autenticada de la Orden de Compra — Guía de internamiento y del
documento que acreditaba el registro de la operación de compra.
El Tribunal Fiscal declaró que tales documentos otorgaban certeza del derecho de propiedad alegado. Consideró dicho órgano
que el artículo 947 del Código Civil señala que “la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efectúa con
la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente siendo en la práctica usual que dicha transferencia de bienes quede
acreditada con el comprobante de pago otorgado por la vendedora, el cual dada sus características y sistema de registro
puede conjuntamente con otros documentos dar fe y crédito acerca del propietario”.
– Gas licuado de petróleo: Se embargaron balones de gas a una distribuidora. La envasadora del producto interpuso Tercería
de Propiedad. Presentó la factura original de compra de los cilindros y el contrato privado de distribución que acreditaba la
entrega de los balones a la distribuidora en calidad de depósito y consignación.
La SUNAT declaró inadmisible la tercería por no estar sustentada en documento de fecha cierta. La RTF 415-4 de 21-11-95
consideró que los documentos presentados constituían un principio de prueba respecto de la propiedad de los balones a fin de
que la Administración examinara la contabilidad de ambas para determinar cuál de ellas los tenía contabilizados como activos.
Se hizo hincapié en que de acuerdo al D.S. 1-94-EM de 10-1-94 el cual regula la comercialización de gas licuado de petróleo en
los balones debían indicarse datos que permitan su identificación.
Situaciones en las que no se acreditó la propiedad de los bienes
– Vehículos: No acreditan la propiedad del vehículo embargado los siguientes documentos:
– Boleta de venta y posesión de las llaves del vehículo: El hecho de que el tercero tenga una boleta de venta que
acredite la propiedad del vehículo y posea las llaves del mismo, no acredita la transferencia de la propiedad y, por tanto,
resulta infundada la intervención excluyente de propiedad formulada contra la Administración Tributaria, pues al no haberse
efectuado la entrega del vehículo al comprador, no se perfeccionó la transferencia de propiedad a su favor — RTF 1637-9-
2013 de 25-1-13
– SOAT: El SOAT no constituye un documento que acredite la propiedad del vehículo — RTF 4598-7-2010 de 30-4-10
– DUAs, boleta de venta y documento denominado cláusula adicional cuando el vehículo se encuentra en un
depósito franco: No acreditan la propiedad del bien si se verifica que el vehículo no ha sido entregado físicamente al
tercerista, sino que se encuentra en el depósito franco registrado a nombre del deudor tributario (importador) — RTF 4888-
5-2013 de 20-3-13
Ese criterio también fue el aplicado en la RTF 13492-2-2010 de 28-10-10.
– Boleta de venta y guías de remisión que acreditan la compra del motor y no del vehículo: En el caso de la RTF
14158-9-2010 de 12-11-10, la recurrente pretendió acreditar su derecho de propiedad respecto de un vehículo embargado
con un contrato privado de compraventa sin legalizar. Además, precisó que había adquirido el vehículo sin motor, por lo que
tuvo que adquirir uno e incorporarlo al automóvil. Acreditó ello con copia legalizada de la boleta de venta del motor y una
guía de remisión de la importadora de fechas anteriores al embargo. La SUNAT declaró inadmisible el recurso. Señaló que no
se había acreditado la propiedad del vehículo con anterioridad al embargo.
El Tribunal Fiscal resolvió que los documentos presentados por la recurrente acreditaban la adquisición del motor, mas no
que la adquisición se produjo con anterioridad al embargo. Por ello, se confirmó la apelada.
– Bienes no dinerarios aportados a una sociedad: La escritura pública de constitución social en la que consta el aporte de
bienes no dinerarios, que no resultaban ser plenamente identificables por no indicarse característica, cualidad ni marca
distintiva alguna de dichos bienes, no acredita la propiedad del tercero — RTF 75-5-2000 de 7-2-2000
En el caso se había embargado 15 bolsas de hilado de varios colores y 5 bolsas de lana (bienes respecto de los cuales no era
posible precisar su tipo y calidad). El Tribunal Fiscal consideró que aun cuando los bienes aportados eran de la misma
especie que los embargados, no existía manera de determinar que se tratasen de los mismos bienes.
– Documento legalizado luego del embargo: No constituye documento de fecha cierta aquél cuya legalización notarial “. . .fue
ejecutada después de trabado el embargo, no pudiendo por tanto certificar (dicha legalización) la fecha que se consigna en el
documento privado. . .” — RTF 3237-2 de 8-5-95
– Boleta de venta: Se considera irrelevante la presentación de la boleta de venta de la que constaba la compra del bien por el
tercerista, pues ésta sólo acredita que en algún momento los bienes muebles fueron de propiedad del tercerista — RTF
3235-2 de 8-5-95
– Registro de Ventas del vendedor que no consignó la venta del bien embargado: “Que no se ha acreditado en autos
que la venta efectuada se hubiera inscrito en el Registro de Ventas del vendedor, ni que formara parte del activo de la
empresa tercerista, con la finalidad de establecerla fecha cierta del documento privado, en este caso la factura” — RTF
3096-1 de 2-5-95
Respecto de bienes inmuebles
Situaciones en las que se acreditó la propiedad de los bienes
– Copia de la partida electrónica, contrato de compraventa, minuta y escritura pública: Son documentos que sí
acreditan la propiedad del inmueble, entre otros, la copia informativa de la Partida Electrónica en que encuentra inscrito, copia
legalizada del contrato de compraventa del inmueble, copia simple de la minuta y la copia legalizada de la escritura pública —
RTF 02960-8-2014 de 5-3-14
– Documentación que debe evaluar la Administración: La Administración Tributaria debe evaluar toda la documentación
presentada por el tercero a efecto de acreditar su propiedad, como es el caso de la presentación de declaraciones juradas del
impuesto predial, la comprobación de la presentación de la declaración jurada de inscripción y si el contrato de compraventa fue
ingresado con la correspondiente inscripción, pues, este adquiere fecha cierta cuando es presentado ante una municipalidad con
la declaración jurada de autoavalúo del Impuesto Predial para efecto de la inscripción del predio — RTF 48-7-2012 de 3-1-12
– Predios adquiridos por prescripción adquisitiva de dominio: Se acredita la propiedad del tercero con una resolución
judicial en la que se haya declarado la prescripción adquisitiva de dominio del inmueble a favor del tercero, en concordancia con
los arts. 950 y 952 del Cód. Civil — RTF 8181-11-2012 de 26-5-12
– Registro Comercial y licencia municipal: El tercerista acreditó con su Registro Comercial y licencia municipal que el local
donde se había trabado el embargo sobre bienes muebles correspondía a su establecimiento y no al domicilio del ejecutado. La
RTF 23486 de 25-6-90 ordenó levantar el embargo, por no existir elemento alguno que permitiera establecer que el local
donde se había trabado el embargo fuera de propiedad del ejecutado.
– Local comercial sin independizar: El derecho de propiedad del tercerista sobre un inmueble no independizado, prevalece
sobre el embargo trabado con posterioridad a la fecha de la escritura pública de compra del inmueble — RTF 1888-4-2005 de
23-3-05
– Inmueble con reserva de dominio: Si en el contrato de compraventa en virtud del cual el tercerista adquirió la propiedad del
inmueble embargado, se estipuló una cláusula de reserva de propiedad hasta que el precio fuese totalmente cancelado, debe
declararse fundada la intervención excluyente de propiedad si el tercerista acredita que la cancelación del precio se produjo
antes del embargo — RTF 04620-1-2013 de 15-3-13
– Inmueble adjudicado judicialmente en remate: En el caso de remate judicial, la transferencia de propiedad opera con la
emisión del auto a que se refiere el art. 739 del Código Procesal Civil (RTF 3180-5-2008 de 11-3-08), por lo que, si el auto fue
emitido antes del embargo, procede revocar la resolución del ejecutor que declaró improcedente la tercería — RTF 5866-2-
2009 de 19-6-09
– Bienes inmuebles futuros: Para que se verifique la transferencia de propiedad de un bien futuro no se requiere más que un
acuerdo de voluntades (contrato de compraventa de fecha cierta), que el bien llegue a existir o que haya sido entregado al
tercero que interpone la intervención excluyente de propiedad antes de la traba del embargo. La sola independización del bien
inmueble por la vendedora no acredita la propiedad del vendedor sobre él, más aún si la documentación que se acompaña para
acreditar la propiedad es de fecha posterior al embargo trabado — RTF 13579-8-2013 de 23-8-13
– Minuta de compraventa de inmueble que ingresó a la Notaría para su formalización antes de la traba del
embargo: La minuta de compraventa de un inmueble que ingresó a la Notaría para su formalización, antes de la fecha en que
se trabó un embargo en forma de inscripción, acredita la propiedad del tercerista, pues el hecho que no consigne autorización
de letrado no invalida el acto de transferencia que contiene ni es impedimento para que adquiera fecha cierta, más aún si la
fecha de ingreso al despacho notarial la certifica el Notario Público a través de una constancia — RTF 2180-1-2014 de 14-2-
14
– Boletas de venta y otros documentos emitidos por la vendedora: En la intervención excluyente de propiedad resuelta
por la RTF 168-2-2007 de 11-1-07, el tercerista presentó como prueba de su derecho de propiedad sobre el inmueble
embargado, copia legalizada de la minuta de compra venta y copia de la boleta de venta emitida por la firma vendedora, así
como de su Registro de Ventas y su PDT IGV Renta Mensual del mes en que se efectuó la venta.
El Tribunal Fiscal consideró que la minuta, que era de fecha anterior al embargo, recién había adquirido fecha cierta con su
legalización, la que tuvo lugar con posterioridad a dicha medida. No obstante, consideró acreditada la propiedad del tercerista
atendiendo a que: 1) de la boleta de venta emitida en la misma fecha de la minuta constaba la venta del inmueble objeto de
embargo; 2) los comprobantes de pago, según su Reglamento, acreditan la venta de bienes y, tratándose de la venta de
inmuebles, deben ser entregados en la fecha de percepción del ingreso o en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero;
3) en el Registro de Ventas de la vendedora aparecía anotada la boleta de ventas emitida por la operación y 4) el total de
ventas no gravadas anotadas en dicho Registro en el mes de agosto, coincidía con el total de esas mismas ventas consignado
en el PDT de dicho mes.
– Acta de defunción del vendedor: Si un tercero presenta la minuta de compraventa del inmueble y el acta de defunción del
representante legal de la S.A. que intervino en dicha compraventa, y ambos documentos son de fecha anterior al embargo,
queda acreditada su propiedad con dicha documentación pues en aplicación del art. 23, num. 2, inc. b) del Rgto. del
Procedimiento de Cobranza Coactiva, un documento privado que acredita la propiedad adquiere fecha cierta desde la muerte
del otorgante — RTF 4235-10-2013 de 12-3-13
– Cruce de información de la SUNAT con el SAT: No cabe que la SUNAT declare la inadmisibilidad de una intervención
excluyente de propiedad sustentando su decisión en que uno de los documentos presentados por el tercerista (minuta de
compra venta) para acreditar la propiedad del inmueble embargado, adquirió fecha cierta con su legalización posterior a la
traba del embargo. Más aún si el tercerista presenta como prueba adicional una resolución emitida por el SAT con anterioridad
al embargo, que declara la prescripción del cobro del impuesto de alcabala originado en la transferencia de propiedad del
inmueble, pues corresponde a la SUNAT verificar dicha documentación y requerir copia al SAT de todo lo actuado en dicho
procedimiento — RTF 2918-9-2013 de 21-2-13
Situaciones en las que no se acreditó la propiedad de los bienes
– Declaración de autoavalúo: La declaración de autoavalúo no constituye prueba fehaciente que acredite la adquisición del
inmueble materia de embargo por la Administración — RTF 2852-4-2008 de 29-2-08
– Recibos emitidos por Junta de Propietarios y declaraciones juradas del Impuesto Predial: Los recibos emitidos por la
Junta de Propietarios por las cuotas de condómino, la constancia de no adeudo por concepto de cuotas de mantenimiento y las
declaraciones juradas del Impuesto Predialautoavalúo (Predio Urbano — PU y Hoja de Resumen — HR), no califican como
documentos que prueben de manera fehaciente la propiedad de un tercero que interpone una intervención excluyente de
propiedad — RTF 02960-8-2014 de 5-3-14
– Cláusula de Reglamento interno de edificio y escritura pública en la que se consignó una promesa de venta de los
aires del edificio: En el caso de la RTF 7154-5-2010 de 12-7-10, ante el embargo del ejecutor coactivo de la SUNAT, la
junta de propietarios de un edificio planteó una intervención excluyente de propiedad alegando que los aires del edificio eran de
su propiedad. Adjuntaron como medios probatorios la escritura pública de compraventa y una cláusula adicional al reglamento
interno, en virtud de los cuales, la constructora del edificio se obligaba a transferir la totalidad de los aires a la junta de
propietarios en el plazo de 2 años. Además, alegó que resultaba un imposible jurídico el remate de los aires, toda vez que la
licencia de construcción limitaba las edificaciones a tal nivel.
El Tribunal Fiscal señaló que de tales documentos no se verificaba una transferencia o enajenación de los aires, sino sólo una
promesa de venta. Declaró además que el que la licencia de funcionamiento no permita efectuar nuevas construcciones sobre
los aires, no impide que puedan ser materia de embargo o transferidos, por lo que concluyó que lo alegado carecía de sustento
y confirmó la apelada.
– Inmueble adquirido mediante un contrato de venta garantizada: En el caso de la RTF 4620-1-2013 de 15-3-2013, el
Tribunal Fiscal confirmó la apelada que declaró infundada la intervención excluyente de propiedad pues, en la cláusula décima
del contrato de venta garantizada que celebró el recurrente con la anterior propietaria del inmueble, se indicaba que quedaba
expresamente convenido que dicho contrato quedaba sujeto a lo prescrito por el art. 1426 del Código Civil, esto es, que la
propietaria se reservaba el dominio de la cosa vendida hasta que el precio sea totalmente cancelado.
Señaló que, en consecuencia, el comprador no podía gravar ni afectar en forma alguna el predio adquirido mientras no hubiera
consolidado su derecho de propiedad mediante el pago total del precio, lo que no se advirtió en el caso, pues la recurrente no
había acreditado haber cancelado la totalidad del precio pactado con anterioridad a la fecha en la que se trabó el embargo, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 1583 del Código Civil vigente.
– Declaraciones Juradas del impuesto predial y constancia de no adeudo: Las declaraciones juradas del impuesto predial
y la constancia de no adeudo no acreditan el derecho de propiedad sobre un inmueble con fecha anterior al embargo trabado
por el ejecutor coactivo — RTF 18085-8-2013 de 4-12-13
Sí acreditaría la propiedad del tercerista el hecho de que “con motivo de la inscripción de un contribuyente ante un gobierno
local, la presentación de una declaración jurada por el Impuesto Predial, liquidación de Impuesto de Alcabala o la realización de
un trámite administrativo relacionado con un inmueble, se hubiera presentado un contrato de compraventa u otro documento
en el que conste la transferencia de tal bien y que un funcionario público de la municipalidad dé fe de ello o que obren dichos
documentos en los archivos o legajos de ésta, siendo que en este supuesto, atendiendo a la fecha de presentación del referido
contrato o documento en el que conste la transferencia ante un funcionario público …”.
b) Prevalencia del derecho personal del acreedor sobre el derecho real del tercerista
El derecho personal del acreedor que ha trabado embargo en forma de inscripción sobre un inmueble de su deudor, prevalece
sobre el derecho real del adquirente de ese inmueble, si el tercerista inscribió su derecho con posterioridad a la inscripción del
embargo (Cas. Nº 403-2001 Piura; pub. 31-5-02).
La Sala sustentó su fallo en la prevalencia de los principios registrales de buena fe y prioridad en el tiempo consagrado en los
arts. 2014 y 2016, respectivamente, del Código Civil, sobre el principio de rango (mayor jerarquía del derecho real sobre el
personal por su oponibilidad erga omnes) consagrado en el art. 2022, segundo párrafo, del mismo Código.
c) Plazo para la presentación de las pruebas
Las normas que regulan la Intervención Excluyente de Propiedad no han establecido un plazo máximo para presentar pruebas por
parte del tercero que pretende acreditar el derecho de propiedad del bien embargado, en consecuencia, todos los medios
probatorios presentados hasta el momento de la emisión de la resolución coactiva deben ser merituados por la Administración
(RTF 01345-5-2014 de 29-1-14).
d) Presentación de información no conforme a la realidad: Sanción aplicable
De acuerdo al art. 23, num. 5 del Rgto. de la SUNAT “si se comprueba que al presentar la intervención excluyente de propiedad
se ha proporcionado información no conforme con la realidad, se impondrá al tercero la sanción correspondiente a la infracción
tipificada en el numeral 6) del artículo 177 del Código Tributario”. La infracción a que alude el dispositivo es la consistente en
proporcionar información no conforme con la realidad y se sanciona con 1 UIT.
Sobre este aspecto, cabe cuestionar la legalidad de la norma reglamentaria. La infracción tipificada en el Código Tributario
configura cuando en cumplimiento de un deber formal se proporciona información no ajustada a la realidad. No cuando en
ejercicio de un derecho se formula una aseveración o se presenta documentación no fehaciente en el procedimiento
correspondiente (reclamación, tercería, etc).
La sustentación de la condición de tercero en prueba no pertinente o no fehaciente, no puede constituir infracción, pues con ello
no se viola deber alguno.
Levantamiento de la medida cautelar
El art. 23 num. 3 del Rgto. SUNAT establece que “si se declarara fundada la Intervención Excluyente de Propiedad respecto a un
bien inscrito sobre el cual se hubiera trabado embargo en forma de inscripción, será de cargo del tercero el pago de la tasa registral
u otros derechos, de conformidad con el num. 3 del art. 118 del Código Tributario”.
La RTF 2670-5-2007 de 22-3-07 (jur. oblig., pub 10-4-07) ha declarado que la citada norma excede lo dispuesto por el art.
118, puesto que sólo regula aquellas situaciones en las que, habiéndose iniciado correctamente la cobranza coactiva, y habiéndose
trabado las medidas cautelares, la Administración dispone su levantamiento a solicitud del interesado, y no así el supuesto en el
que se deja sin efecto la medida de embargo en forma de inscripción porque recayó en bienes de propiedad de terceros.
Ante la ausencia de una norma tributaria y de conformidad con lo establecido por la Norma IX del Título Preliminar del Código, el
Tribunal Fiscal acudió supletoriamente al art. 624 del Código Procesal Civil y declaró que: “En caso se declare fundada la
intervención excluyente de propiedad de un bien sobre el cual se hubiera trabado medida de embargo en forma de inscripción, la
SUNAT está obligada al pago de las tasas registrales u otros derechos exigidos para la anotación o levantamiento de dicha medida
cautelar”.
Régimen del procedimiento de cobranza coactiva de las deudas tributarias municipales
El procedimiento de cobranza coactiva de las deudas tributarias municipales está sujeto al régimen establecido en la Ley 26979
de 21-9-98 y sus modificatorias y complementarias1 y el Reglamento aprobado por D.S. 069-2003-EF de 26-5-03. A continuación
se presenta un índice temático de las disposiciones de este régimen.
La entidad, el ejecutor coactivo y el auxiliar coactivo
– Entidad
– Concepto: Ley, art. 2 a)
– Responsabilidad: Ley, art. 39
– Ejecutor Coactivo
– Requisitos: Ley, art. 4
– Designación
— Cómo tiene lugar: Ley, art. 7
— Acreditación: Ley, art. 33-A; Rgto. art. 3.3
– Función
— Cuál es: Ley, arts. 2 e); 3; 25.3; Rgto. art. 3.1
— Indelegabilidad: Ley, art. 3; Rgto. art. 3.2
– Extensión de sus funciones a otra jurisdicción: Ley, art. 3; Rgto. art. 3.4
– Ejercicio del cargo y remuneración: Ley, art. 7
– Responsabilidad: Ley, arts. 22, 23.5 y 39
– Exhortado
— Facultad y responsabilidad: Ley, art. 3-A; Rgto. art. 3.4, 2do. y 3er. párrafos.
– Sometimiento a la decisión de la Entidad respecto de la obligación en cobranza: Rgto. arts. 5.3 y 5.4
– Obligación de aplicar el principio de legalidad: Ley 28165, 5ta. Disp. Final.
– Prohibición de inaplicar normas vigentes: Rgto. art. 14
– Comisión de delito de concusión: Ley, art. 23.6
– Auxiliar Coactivo
– Función: Ley, art. 2 d); 5
– Requisitos: Ley, art. 6
– Designación: Ley, art. 7
– Ejercicio del cargo y remuneración: Ley, art. 7
– Responsabilidad: Ley, arts. 22, 23.5 y 39
– Prohibición de inaplicar normas vigentes: Rgto. art. 14
– Obligación de aplicar el principio de legalidad: Ley 28165, 5ta. Disp. Final.
– Comisión de delito de concusión: Ley, art. 23.6
Exigibilidad de la deuda
– Deuda exigible coactivamente: Ley, art. 25.1

– Ordenes de pago
– Casos en que procede su emisión por las municipalidades: Ley, art. 25.2
Inicio del procedimiento
– Requisito formal previo: Ley, art. 14.2; Rgto. art. 4.1

– Acto mediante el que tiene lugar: Ley, art. 29
– Resolución de Ejecución Coactiva
– Requisitos sustanciales y formales: Ley, art. 30; Rgto. art. 4.3
– Causales impeditivas: Rgto. art. 4.2
Suspensión del procedimiento
– Causales: Ley, arts. 3-A, 16, 23.3, 23.4, 31.1 y 31.2; Rgto. arts. 6.3 y 6.5
– Por disposición del Poder Judicial: Ley, art. 31.4; Rgto. art. 5.1
– A solicitud del obligado
– Facultad del obligado: Ley, art. 31.5

– Silencio administrativo positivo: Ley, art. 31.6
– Por haberse dejado sin efecto la obligación: Rgto. arts. 5.3 y 5.4
– Comunicación a los terceros retenedores de la suspensión del procedimiento y levantamiento de las medidas cautelares:
Rgto. art. 13
Medidas cautelares previas
– Situación en que procede su adopción: Ley, arts. 13.1 y 28.1; Rgto. art. 7.1
– Sustentación formal: Ley, arts. 13.2 y 28.1
– Caducidad: Ley, arts. 13.3 y 28. 1; Rgto. art. 7.4
– Condiciones para su ejecución: Ley, arts. 13.4 y 28.1
– Ejecutabilidad del embargo en forma de intervención en información: Ley, art. 28.1
– Prohibición de orden de captura de vehículos: Ley, arts. 13.5 y 28.1
– Prohibición de aplicar arts. 56, 57 y 58 del Código Tributario: Ley, art. 28.2
– De intervención en recaudación
– Consignación de los fondos: Ley, art. 33-B.2 ; Rgto. art. 7.2
– De retención
– Restricción para exigir la entrega de los fondos, etc.: Rgto. art. 7.3
– Notificación o comunicación al tercero retenedor del levantamiento de la medida: Rgto. art. 13
– Levantamiento si se otorga carta fianza u otra garantía: Ley, art. 28.3; 2ª Disp. Complementaria; Rgto. art. 7.5
Medidas cautelares definitivas
– Medidas que pueden trabarse

– En general: Ley, art. 32, 1er. párrafo
– Notificación: Ley, art. 32 a)
– Bienes en los que pueden incidir: Ley, art. 32 b)
– En forma de intervención en recaudación, en información o en administración
– Posibilidad de su traba: Ley, art. 33 a)

– Requisitos para la entrega de fondos recaudados: Ley, arts. 23.7 y 33-B.1 y B.2; Rgto. art. 8.1
– Sobre fondos depositados cautelarmente en el Banco de la Nación: Rgto. art. 8.2
– Comunicación del embargo al obligado: Ley, art. 33, último párrafo
– En forma de depósito o secuestro conservativo
– Bienes en los que puede recaer: Ley, art. 33 b)

– Descerraje: Ley, art. 35
– Tasación y remate: Ley, arts. 21 y 33-B.1
– Requisito para la entrega de los bienes: Ley, art. 23.7
– En forma de inscripción: Ley, arts. 33-B.1 y 33 c)

– En forma de retención: Ley, art. 33 d)
– Bienes en los que pueden recaer: Ley, art. 33 d), 1er. párrafo
– Forma de ejecución de la medida: Ley, art. 33 d), 2º párrafo.
– Tercero notificado para la ejecución de la medida: véase idem
– Requisitos para la entrega al Ejecutor de los fondos o bienes retenidos: Ley, arts. 23.7 y 33-B.2; Rgto. art. 8.1
– Levantamiento por suspensión del procedimiento: Ley, arts. 31.3 y 31.7; Rgto. art. 5.5
Tercero notificado para la ejecución de la medida cautelar de retención
– Obligación de responder al Ejecutor: Ley, arts. 33 d), 2º párrafo; y 34; Rgto. arts. 3.3, último párrafo; 7.3, 2do párrafo ; 8.3
– Responsabilidad: Ley, art. 34
– Prohibición y obligación de informar al obligado: Ley, art. 18.1; Rgto. arts. 7.3, 3er. párrafo ; 8.2
– Obligación de los gobiernos locales de imputar restrictivamente la responsabilidad solidaria: D.Leg. 1014, art. 9, inc. b).
– Imputación de responsabilidad solidaria: Rgto. arts. 4.2, tercer párrafo; 6.1, 6.2, 6.4 y 6.5
– Obligación de devolver los bienes por caducidad de la medida cautelar previa: Ley, art. 13.3; Rgto. art. 7.4
– Notificación al tercero de la suspensión del procedimiento y del levantamiento de las medidas cautelares: Rgto. art. 13
Recursos y acciones conexos
– Recurso de queja ante el Tribunal Fiscal: Ley, art. 38
– Revisión judicial del procedimiento
– Objeto: Ley, art. 23, 1er. párrafo

– Organo competente: Ley, art. 23.8
– Titulares de la acción: Ley, art. 23.1, 1er. párrafo
– Casos en que procede: Ley, art. 23.1
– Vía procesal: Ley, art. 23.2
– Suspensión de la ejecución coactiva: Ley, art. 23.3 y 23.4
– Sentencia: Ley, art. 23.4 y 23.5
– Requisito para la entrega de los bienes embargados a la entidad o al ejecutor coactivo: Ley, art. 23.7
– Tercería de propiedad: Ley, art. 36
Aspectos varios
– Apoyo de autoridades policiales o administrativas: Ley, 4ª Disp. Complementaria

– Cobranzas onerosas
– No cobranza y acumulación: Ley, art. 27

– Convenios de gestión con el Banco de la Nación: Ley 28165, 3ra. Disp. Final; D.Leg. 1014, art. 9,inc. a).
– Costas y gastos
– Procedimiento en el que se cobran: Ley, art. 25.4

– Liquidación: Ley, art. 26.1
– Supuesto en que no procede su cobranza: Ley, art. 26.2
– Arancel: Ley, 1ra. Disp. Complementaria
– Convenios con otras entidades públicas para la tramitación de los procedimientos: Ley, 3ª Disp. Complementaria; Rgto. art. 11;
D.Leg. 1014, art. 9, inc. e).
– Normas de aplicación supletoria: Ley, 2ª Disp. Final
– Notificaciones
– De actos administrativos: Rgto. art. 12; Ley 28165, 4ta. Disp. Final
– A terceros retenedores de las resoluciones del Poder Judicial o del Tribunal Fiscal sobre suspensión del procedimiento y
levantamiento de las medidas cautelares: Rgto. art. 13
– Nulidad de actos administrativos: Ley, art. 23; Rgto. arts. 4.4; 6.4; 8.4; 10; 11, último párrafo; 13; Ley 28165, 6ta. Disp. Final.
– Obligación de los gobiernos locales de permitir el acceso irrestricto a los expedientes de ejecución coactiva: D.Leg. 1014, art. 9,
inc. c).
– Prohibición a los gobiernos locales de exigir el pago previo de la deuda para la interposición de quejas y recursos vinculados a la
cobranza coactiva: D.Leg. 1014, art. 9, inc. e).
Jurisprudencia
– Exigencia del pago de aranceles: En el caso de la RTF 693-4-97 de 30-6-97 , resuelto bajo la vigencia del art. 118 del
Código Tributario aprobado por D.Leg. 773, se dejó sin efecto la cobranza de costas por cuanto la municipalidad no acreditó la
aprobación del arancel por los canales adecuados ni su publicación.
– Véase en la sec. 13/4.3 e) la jurisprudencia registral sobre la caducidad de las medidas cautelares dispuestas en el
procedimiento coactivo.
– Cobranza coactiva de deuda materia de apelación: “De acuerdo con el inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31º de la
Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley Nº 26979, modificada por Ley Nº 28165, no procede la suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitación de un recurso de apelación formulado dentro de un procedimiento
no contencioso.” — RTF 7367-3-2004 de 27-9-04 (p.o.o., pub. 7-10-04).
En el caso de esta resolución el recurrente había presentado a la municipalidad una solicitud de inafectación del pago del Imp.
Predial de 2004, la cual fue declarada improcedente, de lo que apeló ante el Tribunal Fiscal. La cobranza coactiva de la orden de
pago girada por el Imp. Predial del primer trimestre de 2004 fue iniciada pocos días después de la declaración de improcedencia
de la solicitud (situación que da a entender que presumiblemente no se reclamó de la orden de pago).
El Tribunal Fiscal señaló que al no existir un procedimiento contencioso en trámite respecto de la deuda en cobranza, ésta era
exigible, y que, en ese sentido, “cuando el inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31º de la Ley de Procedimiento de Ejecución
Coactiva, considera como causal de suspensión del procedimiento coactivo la interposición, dentro de los plazos de ley, de los
recursos impugnativos de reclamación, apelación ante la municipalidad provincial y apelación ante el Tribunal Fiscal, debe
entenderse que dichos recursos deben ser formulados dentro de un procedimiento contencioso tributario, pues sostener lo
contrario, esto es, que se pueda suspender la cobranza coactiva por el inicio de un procedimiento no contencioso, implicaría
introducir una causal no prevista en la ley que no guarda relación con el carácter exigible de la deuda …”.
– Cobranza coactiva de deuda materia de demanda contencioso administrativa: “Procede la suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitación de una demanda contencioso administrativa interpuesta contra las
actuaciones de la Administración dentro del procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 31.1
del artículo 31º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley Nº 26979, modificada por la Ley Nº 28165”.
Así se pronunció la RTF 03379-2-2005 de 27-5-05 (jur. oblig., pub. 21-6-05) , en un caso en el que, originalmente, el
contribuyente había solicitado al Ejecutor Coactivo del SAT de la MML suspender la cobranza coactiva de una orden de pago por
existir reclamación en trámite contra ella. El Ejecutor, vencido el plazo de 8 días a que se refiere el art. 31 de la Ley 26979,
denegó la solicitud y prosiguió la cobranza. Contra esa actuación interpuso queja el contribuyente ante el Tribunal Fiscal. Al no
ser resuelta la queja en el plazo de 20 días señalado en el art. 38 de la mencionada Ley, el contribuyente dio por denegada
fictamente su queja e interpuso demanda contencioso administrativa contra las actuaciones de la Administración en la cobranza
coactiva. Procedió luego a solicitar nuevamente al Ejecutor Coactivo que suspendiera la cobranza en base a lo dispuesto en el art.
31, inc. c) de la indicada Ley, el cual dispone dicha suspensión, entre otros supuestos, cuando se haya presentado “demanda
contencioso administrativa que se encontrara en trámite” . Al no producirse esa suspensión acudió nuevamente en queja ante el
Tribunal Fiscal, el que se pronunció como se ha señalado.
A ese pronunciamiento llegó el Tribunal Fiscal tras considerar que el art. 4 de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo
posibilita plantear pretensiones relacionadas, entre otros, “con los actos administrativos o actuaciones de la Administración
Tributaria que hubieren vulnerado sus derechos e intereses en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva” ; que el art.
31, num. 31.1, lit. c), de la Ley 26979 “no condiciona la suspensión de la cobranza en función a las pretensiones de la demanda
contencioso administrativa en trámite, sea que éstas cuestionen la determinación de la deuda tributaria o la actuación de la
Administración Tributaria en el cobro de la misma” y que, cuando el num. 31.4 de la misma Ley “señala que además de los
supuestos previstos en el numeral 31.1 el procedimiento de ejecución coactiva se suspenderá, bajo responsabilidad, cuando
exista “mandato” emitido por el Poder Judicial, en el curso de un proceso contencioso administrativo, o cuando se dicte medida
cautelar dentro o fuera del proceso contencioso administrativo, dicha norma parte del supuesto que el ejecutor coactivo no
suspendió la cobranza no obstante que tomó conocimiento de la interposición de la demanda, en cuyo caso el juez podrá ordenar
la suspensión, no constituyendo dicho mandato judicial una condición adicional a la sola interposición de la demanda contencioso
administrativa para que proceda la suspensión de la cobranza”.
– Presentación de demanda de revisión judicial ante sala incompetente: “La presentación de la demanda de revisión
judicial ante un juez o sala no competente suspende automáticamente la tramitación del procedimiento de ejecución coactiva y
por consiguiente, corresponde levantar las medidas cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal Fiscal no podrá
pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho procedimiento, debiendo inhibirse de su
conocimiento.” — RTF 1455-3-2010 de 9-2-10 (jur. oblig., pub. 17-2-10).
Este pronunciamiento se sustenta fundamentalmente en que:
– Al ser la competencia un presupuesto procesal –por regla general-, su falta debe ser advertida y declarada por los jueces de
oficio. En ese sentido, el artículo 12° de la Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo, aplicable al proceso de
revisión judicial, dispone que cuando se interponga la demanda, el juez o sala considerada incompetente de conformidad con
la ley, remitirá de oficio los actuados al órgano jurisdiccional correspondiente, bajo sanción de nulidad de lo actuado por el
juez o sala incompetente.
– Si bien es cierto que la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva establece la autoridad jurisdiccional competente para
resolver la demanda de revisión judicial, el hecho de que dicha demanda se presente ante una autoridad incompetente no
anula sus efectos respecto del procedimiento de ejecución coactiva, toda vez que el numeral 23.3 de la citada ley no dispone
que éstos solamente operan cuando la demanda sea presentada ante la autoridad competente, bastando la sola
presentación ante el órgano jurisdiccional.
– Presentada la demanda de revisión judicial, el Tribunal Fiscal no podrá conocer las quejas formuladas al amparo del art. 155°
del Código Tributario referidas a la legalidad del procedimiento de ejecución coactiva, pues la autoridad judicial ha asumido
competencia.
– Levantamiento de la suspensión de la cobranza por vencimiento del plazo de 60 días: Las RTF 4179-2-2005 y 4782-
4-2006 (entre otras) han declarado que a efecto de disponer el levantamiento de la suspensión de la cobranza coactiva, la
Administración deberá verificar fehacientemente el transcurso del plazo de sesenta (60) días sin que la Corte Superior haya
emitido pronunciamiento respecto de la demanda de revisión judicial del procedimiento, debiendo constar en el expediente
coactivo la documentación que acredite dicha verificación, y oficiar, una vez vencido el plazo, al Poder Judicial –ante quien se
deben presentar las indicadas garantías–, a fin de determinar fehacientemente si el demandante presentó la póliza o carta
fianza o si efectuó la indicada consignación.
A su vez, en la RTF 6092-7-2009 de 25-6-09 declaró infundada la queja presentada por haberse reiniciado la cobranza a
pesar de existir demanda judicial en trámite. Se señaló que la Administración había actuado al art. 24, num. 24.3, de la Ley del
Procedimiento de Ejecución Coactiva “y al criterio esgrimido por este Tribunal, dado que antes de continuar con el
procedimiento de ejecución coactiva materia de queja, no sólo ha verificado que ha transcurrido el referido plazo de sesenta
(60) días sin que se hubiera emitido pronunciamiento del Poder Judicial respecto al mismo, sino que ha actuado diligentemente
solicitando a la quejosa que acreditara la presentación de las referidas garantías o la consignación del monto exigido ante el
Banco de la Nación a nombre de la Corte Superior de Justicia, y ha remitido escritos y oficios al propio Poder Judicial
solicitándole que informara sobre ello, sin que en cualquiera de ambos casos hubiera obtenido respuesta”.
– Acreditación del Ejecutor Coactivo: Sólo los ejecutores coactivos acreditados ante las entidades señaladas taxativamente
en el art. 3, num. 3.3, del D.S. 009-2003-EF (Reglamento de la Ley de Ejecución Coactivo Municipal) pueden ordenar embargos
o requerir su cumplimiento, no siendo suficiente que lo estén ante el banco en el que el deudor tiene depositados fondos. Así se
pronunció la sentencia de casación N° 3317-2009-LIMA (pub. 1-7-11).
1. Como disposiciones complementarias de la Ley 26979 cabe señalar a las Disposiciones Finales de la Ley 28165 y al
art. 9 del D.Leg. 1014.
Introducción
El Estado como organización jurídica de la nación goza de poder de imperio. Su voluntad expresada por los órganos competentes,
siguiendo el procedimiento y a través de los actos que el ordenamiento jurídico prevé, obliga a toda persona natural o jurídica
sometida a su jurisdicción.
El poder de imperio del Estado se despliega a través de potestades funcionales. Se trata de atributos jurídicos de que gozan los
entes que representan al Estado para el debido ejercicio de las funciones que han de desarrollar en el cumplimiento de los
cometidos estatales.
Una de esas potestades es la denominada potestad punitiva o sancionadora. El Estado está facultado para imponer sanciones a
quienes infrinjan el ordenamiento jurídico a través del cual se expresa su voluntad. La potestad sancionatoria del Estado encuentra
así fundamento en la necesidad de asegurar el cumplimiento u observancia del ordenamiento jurídico emanado de él.
El Perú es un estado democrático de derecho, como lo señala el artículo 3 de la Constitución. Ello significa fundamentalmente que
en el ejercicio de su poder de imperio el Estado está sometido a la Constitución. Ese sometimiento determina a su vez que dicho
poder deba ejercerse respetando la división básica de poderes y los derechos fundamentales de las personas consagrados por la
propia Constitución.
Por cierto, tal exigencia, de carácter ontológico en todo Estado de derecho, también debe cumplirse cuando el Estado peruano
despliega su potestad sancionatoria. Esto es, cuando dicta las normas que tipifican las conductas ilícitas y fijan las sanciones que
les corresponden, así como cuando aplica tales normas.
La vigencia del Estado de derecho reclama el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona cuando el Estado ejercita
su poder sancionador. Desde la perspectiva del Estado, ello representa un límite infranqueable. Ese límite viene trazado por el
conjunto de principios con arreglo a los cuales el Estado ha de ejercitar su poder sancionador. El Tribunal Constitucional ha
señalado que “La aplicación de una sanción administrativa constituye la manifestación del ejercicio de la potestad sancionatoria de
la Administración. Como toda potestad, en el contexto de un Estado de Derecho, está condicionada, en cuanto a su propia validez,
al respeto de la Constitución, de los principios constitucionales y, en particular, a la observancia de los derechos fundamentales”.
(sent. de 6-8-02, exp. 1003-98 AA/TC, fund. 6).
La doctrina y la jurisprudencia suelen identificar como tales principios los de legalidad, tipicidad, proporcionalidad, presunción de
inocencia, culpabilidad, non bis in idem, prohibición de la reforma peyorativa, de no concurrencia de infracciones, entre otros.
Es de destacar que si bien los principios mencionados son los directamente relacionados con el ejercicio de la potestad
sancionatoria del Estado, existen otros que pueden ser afectados al ejercitar el Estado esa potestad. Tal es por ejemplo el caso del
principio de no confiscatoriedad que puede ser violado si se llegase a aplicar una sanción pecuniaria absolutamente
desproporcionada a la infracción cometida.
Es por ello que tratándose de los principios que regulan la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria, el art. 171 del
Código, modificado por el D.Leg. 981, establece que ésta “ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios
de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables”.
A continuación desarrollamos lo concerniente al contenido y fundamento constitucional de los principios de legalidad, tipicidad,
proporcionalidad, presunción de inocencia, culpabilidad, non bis in idem, prohibición de la reforma peyorativa y de no concurrencia
de infracciones, fundamentalmente a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
Principio de legalidad
Este principio está consagrado en el art. 2, inc. 24, literal d), de la Constitución Política, según el cual “Nadie será procesado ni
condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificado en la ley ... como infracción punible; ni
sancionado con pena no prevista en la ley”. (TC, sent. de 16-4-03, exp. 2050 2002 AA/TC, fund. 8).
La Constitución no contempla que el señalamiento de las infracciones y sanciones pueda efectuarse por decreto legislativo o por vía
reglamentaria. De modo que en esa materia opera la reserva de ley absoluta.
En el ámbito de las infracciones y sanciones administrativas el principio de legalidad supone que la ley fije por lo menos los
elementos esenciales para la configuración de la infracción y naturaleza y límites de la sanción aplicable. Ello da cabida a la función
complementaria de la reglamentación. Esta podrá dar una mayor definición de los tipos infractivos y realizar una graduación de las
sanciones aplicables dentro de los límites legales establecidos. Así lo ha reconocido el Consejo de Estado Español primero y luego el
Tribunal Constitucional de ese país, al ventilar casos de aplicación del artículo 25.1 de la Constitución española, el cual exige la
tipificación legal de las infracciones y sanciones administrativas (L. Parejo, Alfonso; A Jiménez - Blanco, L. Ortega Alvarez, Manual de
Derecho Administrativo, pág. 312). Lo que no es posible admitir es la total remisión que la ley haga al reglamento para definir los
tipos infractivos y las sanciones aplicables.
Principio de tipicidad
La conducta punible y la sanción aplicable deben estar explícita y específicamente señaladas en la ley de que se trate. Así lo exige el
artículo 2, inciso 24, literal d), de la Constitución, cuando dispone que la infracción punible esté calificada en la ley “de manera
expresa e inequívoca”. El principio de tipicidad “constituye la precisa definición de la conducta que la ley considera como falta.” (TC,
sent. de 16-4-03, exp. 2050-2002 AATC, fund. 9). Tal imperativo excluye toda posibilidad de establecer de modo genérico las
infracciones y sanciones. Al respecto, Eduardo García de Enterría, citando jurisprudencia del Tribunal Constitucional español expresa
lo siguiente (Curso de Derecho Administrativo, Tomo II, pág. 176): “No caben, pues, cláusulas generales o indeterminadas de
infracción que “permitirían al órgano sancionador actuar con un excesivo arbitrio y no con el prudente y razonable que permitiría una
especificación normativa” (términos de la Sentencia de 29 de marzo de 1990).
En síntesis, el principio de tipicidad, que tiene fundamento en el derecho a la libertad y seguridad personales, impide que pueda
señalarse como infracción punible el incumplimiento de deberes u obligaciones en general exigidos por el régimen de que se trate.
De acuerdo a ese principio deben puntualizarse cuáles son los deberes u obligaciones cuyo incumplimiento constituye infracción
punible.
Según el Tribunal Constitucional la “precisión de lo considerado antijurídico desde un punto de vista administrativo... no está sujeta
a una reserva de ley absoluta, sino que puede ser complementada a través de los reglamentos respectivos…”, sin perjuicio de que la
regulación complementaria se efectúe con subordinación a la ley - TC, sent. de 16-4-03, exp. 2050-2002 AA/TC, fund. 9.
Principio de proporcionalidad
De acuerdo al Tribunal Constitucional “... el principio de proporcionalidad significa que las penas establecidas por el legislador
aplicables a las conductas delictivas no deberían ser tan onerosas que superen la gravedad del delito cometido, ni tan leves que
signifiquen una infrapenalización de los delitos y una desvalorización de los bienes jurídicos protegidos que fueren afectados. Esto
siempre en el marco constitucional de libre configuración que tiene el legislador” - TC, sent. de 9-8-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund.
62.
Este principio excluye la aplicación de sanciones innecesarias, excesivas, arbitrarias.
La proporcionalidad es una manifestación de la razonabilidad exigible a toda norma legal y a la actuación de los entes u órganos
encargados de aplicarla. Juan Francisco Linares encuentra el fundamento de la razonabilidad en el principio de legalidad. Señala
q u e “la exigencia de razonabilidad de la ley misma” es el “aspecto supremo del principio de legalidad en cuanto garantía
constitucional”. Agrega que tal exigencia es además aplicable en el accionar administrativo. “Es así obligatorio para el órgano
legislativo dictar leyes razonables, y es obligatorio también para la Administración el dictar resoluciones que sean razonables en
aplicación de la ley”. (Poder Discrecional Administrativo, Abeledo Perrot, Buenos Aires, pág. 115).
Este principio es de necesaria observancia al definir legalmente la sanción aplicable, como al aplicar la sanción cuando su específica
determinación depende de la autoridad encargada de su aplicación.
El Tribunal Constitucional considera que “el principio de proporcionalidad de las penas ha sido constitucionalizado en el artículo 200
de la Constitución en su último párrafo” 1 - TC, sent. de 9-8-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund. 60.
1. Este párrafo dispone que cuando se interponen las acciones constitucionales "en relación con derechos restringidos
o suspendidos, el órgano jurisdiccional competente examina la razonabilidad y proporcionalidad del acto restrictivo.
No corresponde al juez cuestionar la declaración del estado de emergencia ni de sitio".
Principio de presunción de inocencia
De acuerdo al artículo 2, inciso 24, literal e), de la Constitución “Toda persona es considerada inocente mientras no se haya
declarado judicialmente su responsabilidad”. Este precepto consagra el principio de presunción de inocencia del sujeto imputado
mientras la autoridad no pruebe lo contrario. Si bien aparece formulado en relación con el proceso judicial, dicho principio irradia
sobre toda actuación procesal en que se esté ventilando la responsabilidad de un sujeto por un hecho punible que se le imputa, dado
que se funda en la dignidad de la persona. Por ende, los procedimientos administrativos en que se plantee esa responsabilidad no
escapan a la aplicación de ese principio. Así, el Tribunal Constitucional ha declarado que "(el) derecho de presunción de inocencia
garantiza que toda persona no sea sancionada si es que no existe prueba plena que, con certeza, acredite su responsabilidad,
administrativa o judicial, de los cargos atribuidos" – Sent. de 24-11-04, exp. 2868-2004-AA/TC, fund. 21.
Este principio rechaza la presunción de verdad que la legislación pueda establecer en favor de las verificaciones realizadas por
funcionarios públicos respecto de hechos cuya comisión se atribuye al procesado. Esa imputación para ser válida deberá sustentarse
en pruebas fehacientes obtenidas por vía y modo legítimos, las cuales el imputado podrá cuestionar en ejercicio de su derecho de
defensa.
Por ello, puede afirmarse que este principio está vinculado al de licitud, consagrado en el art. 230, inc. 9 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, según el cual "(las) entidades deben presumir que los administrados han actuado alegados a sus deberes
mientras no cuenten con evidencia en contrario".
En el caso de la RTF 10803-1-2009 de 20-10-09 , en aplicación del principio de licitud, se dejó sin efecto la multa impuesta por
omisión de la retención del impuesto, dado que la Administración no había probado que en el caso se hubiesen remesado rentas de
fuente peruana, habiéndose limitado a presumir ese hecho.
Asimismo dicho principio rechaza la determinación objetiva de la responsabilidad por la infracción, como lo dispone el art. 165,
primer párrafo, del Código Tributario. Esa imputación deberá basarse en la existencia de dolo o culpa por la comisión del hecho. Lo
cual no implica que deba examinarse el ánimo del sujeto al que se imputa la infracción. Conlleva más bien que deba dilucidarse si en
las circunstancias del caso de que se trate, existen elementos que objetivamente evidencien el dolo o culpa del infractor.
Finalmente, la presunción constitucional de inocencia impide que pueda imputarse responsabilidad solidaria por la infracción a
personas que en conjunto han debido atender el cumplimiento de la obligación. La responsabilidad debe ser imputada
individualmente sobre la base del dolo o culpa atribuible a cada cual.
Principio de culpabilidad
De acuerdo a este principio “se requiere que la aplicación de una pena está condicionada por la existencia de dolo o culpa, de
conciencia de la antijuridicidad o de la punibilidad, de capacidad de comportarse de acuerdo con las exigencias del Derecho
(imputabilidad), de una situación normal para la motivación del autor (exigibilidad). Asimismo, en el momento de la
individualización de la pena, el principio de culpabilidad exige que la sanción sea proporcionada al hecho cometido”. - TC, sent. de
9-8-06, exp. 003-2005 PI/TC, fund. 54.
Según el Tribunal Constitucional, este principio, que no está consagrado expresamente en la Constitución, se desprende de los
principios de legalidad y proporcionalidad. En relación con el primero señala que la convergencia entre el principio de legalidad y el
de culpabilidad “consiste en la calificación de reprobable que debe recaer sobre cierta conducta humana y su conveniente
tipificación, para poder ser objeto de punición estatal” y que, por ello, “al consagrarse expresamente el principio de legalidad, de
modo implícito queda a su vez consagrado el principio de culpabilidad”. (Sent. de 9-8-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund. 59).
Encuentra que el principio de culpabilidad deriva del de proporcionalidad en razón de que “toda pena debe guardar proporción y
correspondencia con el nivel de re probabilidad jurídica y social del acto sancionado, es decir, debe sancionar el acto en tanta
dimensión como tan reprobable resulte el acto respecto a la persona responsable” - Sent. de 9-8-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund.
62.
En la sentencia 2050-2002-AA de 16-4-03 el Tribunal Constitucional expresamente declaró que el principio de culpabilidad era
aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, "sino también en el ámbito del derecho administrativo sancionador".
Principio non bis in idem
Este principio tiene una acepción procesal y otra material. En su acepción procesal significa que “nadie puede ser juzgado dos veces
por los mismos hechos”, es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos o, sí se quiere, que se inicien
dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden
administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos órdenes jurídicos (dos procesos
administrativos con el mismo objeto, por ejemplo)”. (TC, sent. de 16-4-03, exp. 2050-2002 AA/ TC, fund. 19 b).
En su formulación material el principio non bis in idem “expresa la imposibilidad de que... una persona sea sancionada o castigada
dos (o más) veces por una misma infracción cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento...”. Vale decir que “no cabe la
doble sanción del mismo sujeto por un mismo hecho cuando la punición se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la
lesión de un mismo bien jurídico o un mismo interés protegido”. (TC, sent. de 16-4-03, exp. 2050-2002 AA/TC, fund. 19 a).
En su sentido procesal este principio encuentra fundamento en el derecho al debido proceso (consagrado en el art. 139, inc. 3, de la
Constitución) y en la 4ª Disp. Final de la Constitución y el art. 8.4 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y debe ser
observado en toda instancia procesal, sea esta judicial o administrativa, a la que se acuda frente a actos estatales que determinen
derechos u obligaciones de los particulares. Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia de 16-4-03, exp. 2050-
2002 AA/TC, fund. 12.
Según el Tribunal Constitucional, en el aspecto material el principio non bis in idem “tiene conexión con los principios de legalidad y
proporcionalidad...”. Se señala al respecto que la predictibilidad que brinda el principio de legalidad sería inútil si por el mismo hecho
antijurídico el sujeto pudiera ser sancionado nuevamente, lo cual además constituiría una punición desproporcionada (sent. de 16-4-
03, exp. 2050-2002 AA/TC, fund. 19 a). Podría decirse que así concebido, el principio en comentario es una derivación de los
principios de legalidad y de proporcionalidad.
Principio de prohibición de la reforma peyorativa
En una acción de amparo interpuesta luego de que el Tribunal Fiscal confirmara la aplicación de una multa por haberse cometido la
infracción prevista en el inciso 1 del art. 174 del Código Tributario (no otorgar comprobantes de pago), lo que originó la pérdida de la
gradualidad de la sanción originalmente aplicada, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 4 de la Res. 112-2001/SUNAT, el Tribunal
Constitucional, mediante sentencia de 25-8-04, exp. 1803-2004-AA/TC, expresó lo siguiente en sus fundamentos 24 a 27:
“24. De otro lado, también se ha violado, en este caso, una garantía judicial clásica que si bien se ha desarrollado en el ámbito
penal, debe contemplarse como garantía extensible al procedimiento administrativo sancionador, sin ninguna reserva, en base a las
consideraciones expuestas, pero, además, porque el poder coercitivo de la Administración supone una clara intervención de los
derechos de los ciudadanos, a quienes el sistema jurídico no puede dejar desprotegidos en ningún caso.
25. La prohibición de la reforma peyorativa o reformatio in peius, como la suele denominarla doctrina, es una garantía implícita en
nuestro texto constitucional que forma parte del debido proceso judicial (cf. Exp. 1918-2002-HC/TC) y está orientada precisamente a
salvaguardar el ejercicio del derecho de recurrir la decisión en una segunda instancia sin que dicho ejercicio implique correr un
riesgo mayor de que se aumente la sanción impuesta en la primera instancia.
26. En este sentido, este Tribunal declara que la garantía constitucional de la prohibición de reforma peyorativa o reformatio in peius
debe entenderse como una garantía que proyecta sus efectos también en el procedimiento administrativo sancionador y, en
general, en todo procedimiento donde el Estado ejercite su poder de sanción y haya establecido un sistema de recursos para su
impugnación.
27. En consecuencia, en el presente caso, al haberse incrementado el monto de la multa como consecuencia del ejercicio de un
derecho constitucional, dicho incremento... resulta nulo, y las normas que así lo autorizan, inaplicables por ser violatorias del
derecho de defensa, del derecho a los recursos y a la garantía constitucional de la prohibición de reforma peyorativa conforme se ha
señalado en los párrafos precedentes”.
Principio de no concurrencia de infracciones
a) La configuración del concurso de infracciones

b) Sanción aplicable
El principio de la no concurrencia de infracciones determina que si en razón de un mismo hecho se comete más de una infracción,
(concurso ideal) no deben aplicarse acumulativamente las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas. De esta
formulación surgen dos interrogantes: una relacionada con la configuración del concurso de infracciones y otra relativa a la sanción
aplicable.
a) La configuración del concurso de infracciones
Exponemos a continuación lo que resulta de la jurisprudencia del Tribunal fiscal:
Infracciones vinculadas a las obligaciones de declarar y pagar los tributos retenidos.
En relación con infracciones vinculadas a las declaraciones de declarar y pagar los tributos retenidos a terceros cabe citar la
jurisprudencia siguiente:
– Si el agente de retención presenta declaración rectificatoria para declarar un mayor tributo retenido y abona (con la rebaja del
art. 179) la multa por no pagar el tributo retenido, pone en evidencia la realización de dos hechos infractivos, el hecho de no
declarar la suma correcta y el de no pagar el tributo retenido, los que configuran las infracciones previstas en los incisos 1 y 4
(actualmente) del art. 178, respectivamente, por lo que no resulta de aplicación el art. 171 – RTF 291-5-98 de 6-5-98 y 491-1-
98 de 16-6-98 (entre otras).
De criterio contrario fue la RTF 1962-2 de 6-1-95.
– Quien presenta extemporáneamente la declaración pago por retenciones, pagando el tributo en esa oportunidad, incurre en dos
infracciones (176-1 y 178-4) derivadas de dos situaciones independientes, por lo que debe sancionarse cada hecho, no siendo de
aplicación el art. 171 – RTF 418-2-98 de 13-5-98.
– Si el agente de retención presenta la Declaración de Retenciones omitiendo consignar las referidas a las de cuarta 1 categoría de
no domiciliados, realiza dos hechos infractivos configurativos de las infracciones consistentes en presentar la declaración en
forma incompleta (176-3) y en omitir el pago del tributo retenido ( 178-4), por lo que no resulta de aplicación el art. 171 – RTF
254-1-2000 de 26-4-00.
El fundamento señalado por la jurisprudencia para afirmar la existencia de dos hechos infractivos en casos como los reseñados ha
sido diverso. Así, por ejemplo, se ha indicado que la declaración de la retención y el pago de la misma, son situaciones
“independientes entre sí” (RTF 418-2-98) o que son “supuestos distintos” (RTF 254-1-00). También se ha argumentado que “la
independencia de cada una de las infracciones queda corroborada por el hecho de que la recurrente bien pudo haber declarado
correctamente y no pagar los tributos retenidos o viceversa” (RTFs. 405-6-97; 818-2-98; 064-2-99).
Permítasenos observar lo siguiente: Efectivamente, para cumplir con las obligaciones de declarar y pagar las retenciones, el
obligado debe realizar dos hechos perfectamente distinguibles en cuanto a su materialidad y momento de realización: realizar el
pago y presentar la declaración. Además, como lo señala jurisprudencia la realización de uno no implica la del otro, lo que también
puede afirmarse de su no realización, pues perfectamente puede realizarse uno y el otro no. Ahora bien, lo que estas
constataciones revelan es únicamente que el incumplimiento de un deber no necesariamente acarrea el del otro, que una omisión
no conlleva inevitablemente la otra. Más ello no demuestra que ambos incumplimientos no puedan derivar de una misma conducta
omisiva.
Para mejor ilustración de estas cuestiones considérese la situación siguiente: Si un padre le pide a su hijo que vaya a comprar el
pan y el periódico y en vez de ello el niño se pone a ver televisión, éste ha incurrido en doble falta pero no ha desobedecido dos
veces a su padre. Si al día siguiente volviera a hacer lo mismo, recién se estaría ante una nueva conducta omisiva, ante un
segundo acto de desobediencia. Como es de verse, el que haya podido ir a comprar el pan y no el periódico, viceversa, no significa
que, si no hizo lo uno ni lo otro, haya desobedecido dos veces a su padre. Simplemente lo desobedeció en una ocasión con relación
a dos encargos. Ese doble incumplimiento respondió a un solo acto de su voluntad.
Este ejemplo nos revela que cuando el agente de retención no declara ni paga lo retenido, declara y paga sólo una parte, o declara
y paga extemporáneamente, desarrolla una sola conducta omisiva, si bien ella involucra el incumplimiento de dos obligaciones. Es
cierto que el omiso deja de realizar dos actos que corresponden a los supuestos de hecho de sus obligaciones incumplidas. Pero
esas omisiones no tienen lugar en momento o lugares diferentes, por lo que no puede afirmarse que derivan de dos hechos
infractivos. Tales omisiones sólo son discernibles en el pensamiento, o sea, idealmente. Lo único verificable en el mundo de los
hechos es que no ocurrieron los hechos que debieron darse simultáneamente, esto es, la declaración y el pago oportunos del
íntegro de lo retenido. El telón de fondo de lo acontecido es la conducta omisiva -un no hacer- del obligado, que se desplegó sin
interrupción en una misma ocasión respecto de esos dos deberes jurídicos a su cargo.
Otras situaciones
– La RTF 00928-4-03 de 21-2-03 (precedente de observancia obligatoria, publicado el 22-3-03) se pronunció en el sentido de
que tratándose de la comisión (se entiende, en el mismo mes y respecto del mismo tributo) de las infracciones previstas en
los arts. 175, inc. 2 (actualmente, inc. 3 (omitir registrar ingresos) y 178, inc. 1 (omitir declarar ingresos), del Código Tributario,
no resulta de aplicación el art. 171, relativo al concurso de infracciones, por cuanto derivan de hechos distintos.
El Tribunal Fiscal razonó como sigue:
“Que el artículo 171 del Código Tributario, según textos aprobados por Decreto Legislativo Nº 773 y Decreto Legislativo Nº 816,
establece que cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción se aplicará la sanción más grave:
Que de una primera interpretación podría inferirse que entre las infracciones antes señaladas existe una relación de medio a fin,
esto es, que la omisión de registrar ingresos o registrar los montos inferiores a los verdaderos sólo es el medio del que puede
valerse un contribuyente para, en su momento, no declarar dichos ingresos o hacerlo por montos inferiores a los verdaderos, no
tratándose en consecuencia de dos hechos aislados, sino de uno sólo que los engloba, resultando de aplicación lo normado en el
artículo 171 del Código Tributario en mención, conforme se señala en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 969-2-99 del 20 de
diciembre de 1999;
Que no obstante lo expuesto, cabe una segunda interpretación, en el sentido que las infracciones materia de análisis constituyen
dos conductas o acciones distintas que configuran a su vez, dos supuestos de hecho distintos e independientes entre sí, toda vez
que de un lado, los contribuyentes están obligados a llevar libros y registros en los que no deben omitir registrar ingresos, rentas,
patrimonio, bienes, ventas o actos gravados, ni registrarlos por montos inferiores a los verdaderos, pues de lo contrario, incurrirán
en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 175 del Código Tributario y de otro, presentar las declaraciones juradas en
que determinen con veracidad, la base imponible y el cálculo del tributo, según corresponda, por lo que si no incluyen en ellas
ingresos, rentas, patrimonio o declaran cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria, incurrirían
también en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
Que la afirmación de que se tratarían de obligaciones tributarias formales distintas, tiene sustento en el hecho que el registro de
los ingresos es un acto distinto e independiente de la declaración de los mismos, por tanto, el que la recurrente no haya registrado
ingresos, o lo haya hecho por montos inferiores a los verdaderos, no implica, necesariamente, que no los incluya en la declaración
jurada correspondiente o que lo haga por montos inferiores a los verdaderos, siendo que recíprocamente, el que el contribuyente
no haya declarado ingresos o lo haya efectuado por montos inferiores a los verdaderos, no implica, necesariamente que no los
haya registrado o que lo haya efectuado por montos inferiores a los verdaderos;
Que en ese orden de ideas, la independencia de ambas infracciones queda corroborada con la posibilidad que el contribuyente, no
obstante haber registrado correctamente el monto de una factura o de un ingreso, no la declare correctamente o viceversa, siendo
que además el registro de los ingresos y su declaración no son actos simultáneos sino sucesivos, por lo que conforme a esta
interpretación, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 171 del Código Tributario”.
– En el caso de la RTF 01109-4-2003 (p.o.o., pub. 23-3-03), el contribuyente había consignado saldo a favor en su declaración
original, determinando posteriormente tributo a pagar como consecuencia del incremento de ingresos en su declaración
rectificatoria. El Tribunal Fiscal, recogiendo el criterio establecido mediante Acuerdo de Sala Plena Nº 2003-04 de 26-2-2003,
consideró que tal proceder determinaba la comisión de las infracciones de los numerales 1 y 2 del art. 178 del Código Tributario
(antes de la modificación dispuesta por el D.Leg. 953).
Conforme a dicho criterio " Ia omisión de ingresos en la declaración corresponde a un elemento común que se subsume en ambos
tipos infractores (“no incluir ingresos” o “declarar cifras o datos falsos”); lo que ha dado como resultado que se omita un tributo a
pagar (art. 178, num. 1 ), y a la vez, que se consigne un indebido saldo a favor (art. 178, num. 2 ). Evidentemente, cada uno de
estos es el elemento que distingue a cada tipo infractor, pero ello no enerva que en el caso planteado ambos se hayan derivado
de una misma conducta, cual es la omisión de ingresos... el acto de presentar la Declaración Tributaria... es un acto único... y de
realización inmediata.
Existe entonces una relación causa efecto, que determina que estemos ante un mismo supuesto de hecho... consistente en
declarar menores ingresos que origina la comisión de dos infracciones, lo que permite invocar la figura del concurso ideal de
infracciones del artículo 171 del Código...”.
– En el caso de la RTF 00928-4-2003 (p.o.o., pub. 22-3-03), el contribuyente había omitido registrar diversas facturas en su
contabilidad, consignando una menor base imponible del tributo en su declaración jurada. El Tribunal Fiscal consideró que se
cometieron dos infracciones: la del numeral 2) del art. 175 y 1) del art. 178 del Código Tributario.
Se basó en el criterio establecido mediante Acuerdo de Sala Plena Nº 2003-02 de 17-2-03 según el cual, “La independencia de
ambas infracciones queda corroborada con la posibilidad que el contribuyente, no obstante haber registrado correctamente el
monto de una factura o de un ingreso, no la declare correctamente o viceversa, siendo que además el registro de los ingresos y
su declaración no son actos simultáneos sino sucesivos, por lo que conforme a esta interpretación, no resultaría de aplicación lo
dispuesto en el artículo 171 del Código Tributario”.
Este último criterio también ha sido recogido en la Resolución Nº 02600-5-2003 de 16-5-03 (p.o.o., pub. 12-6-03).
– Quien omite comunicar a la SUNAT la instalación de un establecimiento incurre en dos infracciones, la prevista en el art. 173,
num. 5 (no comunicar a la Administración los datos para la inscripción o actualización en los registros) y en el art. 176, num. 2
(no presentar comunicaciones). Por consiguiente debe aplicarse sólo una multa, la que sea mayor, conforme al art. 171 del
Código – RTF 275-3-2000 de 31-3-2000.
– La SUNAT es del criterio que “la omisión a la presentación de declaraciones viene a constituir un único hecho,
independientemente de la cantidad de tributos o conceptos contenidos en un mismo Formulario o PDT, correspondiendo en estos
casos una sola sanción por la infracción a que se refiere el numeral 1) del artículo 176º del TUO del Código Tributario” . Así se ha
pronunciado mediante Oficio Nº 042-2000-K00000 de 5-6-2000 al responder una consulta de la Cámara de Comercio de
Lima sobre el particular. Se fundamentó este criterio en las razones siguientes:
– Declaraciones en formulario: Cuando se presenta una declaración – pago consignando los datos mínimos detallados en la Res.
100-97/SUNAT, según el art. 5 de la misma se consideran presentadas las declaraciones – pago de todos los conceptos
incluidos en el formulario, referidos a los tributos a los que el deudor se encuentre afecto.
– Programa de Declaración Telemática: Conforme al art. 7 de la Res. 002-2000/SUNAT, en caso de rechazo del disquete o de la
información contenida en él, o de rechazo de algún disquete o de parte de la información cuando la declaración deba ser
presentada en más de un disquete, las declaraciones correspondientes serán consideradas como no presentadas.
Con anterioridad la RTF 410-2-98 de 13-5-98 había expresado un criterio contrario. Señaló que si se omite presentar el
formulario de declaración pago en que se determinan el IGV y los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta se incurre en
dos hechos infractivos pues se incumplen dos obligaciones, una relativa a cada tributo, siendo por tanto aplicables sendas multas.
Este pronunciamiento estuvo errado: El que deban declararse dos (o más) obligaciones en un mismo formulario sólo significa que
si se omite presentar éste se cometen tantas infracciones como obligaciones dejaron de declararse. Más no que esas infracciones
se originen de otros tantos hechos. El hecho (no presentar el formulario de declaración pago) es único.
b) Sanción aplicable
Del contenido de la no concurrencia de infracciones no se deriva cuál deba ser la sanción aplicable. Este aspecto requiere una
solución acorde con el principio de razonabilidad. Hasta su modificación por el D.Leg. 981, el art. 171 disponía que cuando por un
mismo hecho se incurriera en más de una infracción, debía aplicarse “la sanción más grave” . Somos del parecer que esta solución
satisface el principio de razonabilidad y, por ende debiera ser la acogida a partir de la indicada modificación.
1. Conforme al artículo 1 del mismo Decreto Legislativo se considera como funcionario al Jefe de la Oficina de
Administración, o de la dependencia que haga sus veces, de las Entidades comprendidas en el Sector Público
Nacional, incluyendo aquellas bajo el ámbito del Fondo Nacional del Financiamiento de la Actividad Empresarial del
Estado.
Concepto y determinación de la infracción
El Código define en su art. 164 la infracción tributaria como la “acción u omisión que importe la violación de normas tributarias,
siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente título o en otras leyes o decretos legislativos”.
En general, sólo se sanciona el incumplimiento de deberes formales y el de los deberes de función que prevé el Código para
funcionarios, servidores públicos, miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público, jueces y martilleros. La mora en el pago de
tributos no constituye infracción sancionable.
El no acatar lo dispuesto por un decreto supremo respecto de la realización de pagos a cuenta, por contrariar lo normado por la ley,
no constituye infracción sancionable — RTF 21132 de 15-3-88
De acuerdo al art. 165 del Código “la infracción será determinada en forma objetiva... ”. Vale decir que la existencia de la infracción
no requiere que el sujeto haya actuado con dolo o culpa. Basta entonces que la Administración pruebe la comisión de la infracción
para que proceda la sanción. Sin embargo, hay circunstancias bajo las cuales la infracción no se considera sancionable, conforme se
señala en la sección siguiente.
La RTF 082-3-97 de 18-2-97 ha establecido que “si bien es cierto que de acuerdo al artículo 165º, las infracciones tipificadas en el
Código Tributario son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la
infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes o si lo hizo por negligencia, también es
cierto que ello no obsta para que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de
derecho, ajena a la voluntad de la contribuyente, la infracción no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede
prescindirse totalmente del elemento subjetivo, así lo establece gran parte de la doctrina como reiteradas resoluciones del Tribunal
Fiscal ”.
Es de destacar que el criterio de esta resolución empalma con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, con sujeción a la cual la
aplicación de sanciones administrativas se rige por el principio de culpabilidad. Véase al respecto lo señalado en la sec. 14/1.6.
Respecto a la prueba de la comisión de la infracción, el segundo párrafo del art. 165 establece la presunción de veracidad de los
actos comprobados por los agentes fiscalizadores de la SUNAT, de acuerdo a lo que se disponga por Decreto Supremo.
Sobre la facultad discrecional de que goza la Administración para determinar y sancionar la infracción según los arts. 82 y 166,
véase la secc. 14/4.1.
Causales eximentes de sanción (e intereses)
Se trata a continuación las diversas situaciones en que la infracción no es sancionable según el art. 170 del Código.1 Este
dispositivo prevé dos situaciones: la interpretación equivocada de la norma y la dualidad de criterio. No menciona la fuerza mayor ni
el hecho imputable a la Administración Tributaria.
Creemos sin embargo, que este silencio no es óbice para que sigan considerándose como causales eximentes de sanción, pues su
inoperancia implicaría una violación del principio de equidad. Bajo esta perspectiva, la mención que el art. 170 hace de la
interpretación equivocada y de la dualidad de criterio como eximentes de sanción, obedecería al propósito de consagrarlas
legalmente, sin ánimo de excluir las otras causales.
1. Téngase presente que conforme a este artículo tampoco procede computar intereses por mora en el pago del
tributo en las mismas situaciones. La mayor parte de la jurisprudencia citada en el texto se refiere precisamente a
situaciones en que habiéndose pagado el tributo vencido el plazo no se computó recargos (hoy intereses).
Duda razonable en la interpretación de la norma tributaria
Art. 170, inc. 1 , mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16) :
“No procede la aplicación de intereses, la actualización en función al Indice de Precios al Consumidor de corresponder, ni la
aplicación de sanciones si :
1. Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria
relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente
que es de aplicación el presente numeral.
A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro
de Economía y Finanzas, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar o Resolución del Tribunal Fiscal a que se
refiere el artículo 154º.
Los intereses que no procede aplicar son aquéllos devengados desde el día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria
hasta los diez días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial El Peruano. Respecto a las sanciones,
no se aplicarán las correspondientes a infracciones originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta el plazo
antes indicado. La actualización en función al Indice de Precios al Consumidor que no procede aplicar es aquella a que se refiere
el artículo 33 del presente código o el artículo 151 de la Ley General de Aduanas que corresponda hasta los diez (10) días
hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial El Peruano”.
El requisito de la interpretación equivocada
La interpretación equivocada que exime de sanción, intereses y de la actualización en función del Indice de Precios al Consumidor
es la debida a la existencia de una duda razonable sobre el sentido y alcances de la norma. De ahí la exigencia establecida de que
dicha duda haya requerido ser disipada mediante un dispositivo legal o mediante una aclaración del órgano acotador o una
interpretación del Tribunal Fiscal, ambas de alcances generales. La jurisprudencia ha aplicado el criterio recogido en esta
disposición en situaciones en que el texto de la norma era impreciso, incompleto u oscuro.
– El texto de la ley era muy impreciso en cuanto a la determinación de la base imponible, lo que creó dudas a la Administración, la
que en el curso de la reclamación formuló más de una liquidación, y al propio contribuyente quien no empleó el procedimiento
adecuado a ese fin. Se dejó sin efecto los recargos — RTF 9048 de 5-2-74
– En el caso de la RTF 9066 de 13-2-74 se mantuvo los recargos por cuanto si bien la autoridad de aduanas había autorizado la
exportación del producto sin el previo pago del impuesto, en rigor la ley no ofrecía duda alguna respecto a que la exoneración
no alcanzaba a la exportación de ese producto.
– La acotación se practicó por períodos anteriores a la fecha en que el Tribunal Fiscal efectuó una nueva interpretación de la
norma amparando acotaciones como la efectuada. Considerando que la nueva interpretación había llegado a una conclusión que
no se desprendía claramente de la norma y que el obligado no había estado en condiciones de efectuarla con anterioridad, se
dejó sin efecto los recargos aplicados — RTF 11788 de 6-8-76
– La utilización del término “similar” en una ley tributaria es una mala técnica, y si por una errónea interpretación de esa
expresión, cuyos alcances no ha precisado la norma reglamentaria, se hubiere incurrido en una infracción tributaria, procede
dejar sin efecto los recargos e intereses (ahora intereses y sanciones) por haber existido duda razonable en la interpretación de
la norma — RTF 18365 de 4-5-84.
– Se había dictado una norma que utilizó la voz “precísase” para señalar que determinado producto no había estado afecto al ISC
durante los períodos anteriores a los de su entrada en vigencia. Al conocer de un caso el Tribunal Fiscal se pronunció en el
sentido de la norma. En un caso posterior, la RTF 05716-4-2002 de 30-9-02 declaró que la norma no era interpretativa sino
modificatoria y que por los referidos periodos anteriores debía pagarse el ISC. La misma resolución declaró que no procedía la
aplicación de intereses conforme al num. 1 del art. 170 del Código Tributario.
– En el caso de la RTF Nº 07116-5-2002 de 11-12-02 (jurisp. oblig., pub. 14-1-03), no habían existido normas claras que
estableciesen la oportunidad en que procedía aplicar como crédito fiscal el impuesto pagado por la utilización de servicios. El
Tribunal Fiscal consideró que resultaba aplicable el num. 1 del art. 170 del Código Tributario.
También se ha aplicado este criterio a los casos de las normas siguientes:
– Las normas relativas a la Contribución al FONAVI, las cuales no fueron lo suficientemente claras respecto de si constituía ingreso
del Tesoro Público, a los fines de la compensación con el saldo a favor del exportador a que se refiere el art. 30 del D.L. 25748 —
RTF 695-2-97 de 3-9-97.
– El art. 24 de la Ley 25381, en cuanto a las obligaciones comprendidas en el beneficio de regularización que otorgó — RTF 592-
2-97 de 9-7-97.
– La normativa de la Ley General de Cooperativas, en relación con los alcances y plazo de vigencia de la exoneración del
Impuesto a la Renta acordado a esas entidades — RTF 777-2-97 de 16-10-97 .
– El D.L. 26009, en cuanto dispuso que el beneficio otorgado por el D.L. 25764 se aplicase de acuerdo con las normas
reglamentarias que expidiera el MEF — RTF 618-2-97 de 23-7-97.
Esta causal igualmente comprende los casos en que la infracción se ha producido al no haberse dictado la norma reglamentaria a
la que la ley encargó precisar un aspecto esencial para el cumplimiento de la obligación. En estos casos la duda recae más en la
aplicación que en la interpretación de la norma.
Habiéndose determinado en la resolución que resuelve la reclamación la base imponible firme sobre la que debe aplicarse el
tributo, en defecto de la norma reglamentaria a la que la ley encargó esa función, no procede aplicar recargos al contribuyente
por haber pagado el tributo sobre una base imponible menor que la establecida — RTF 13118 de 31-8-77.
No estarían comprendidos los casos en que siendo claro el texto de la norma, el contribuyente pretende efectuar una aplicación
analógica de la misma para gozar de determinado beneficio, incurriendo así en infracción.
Por ejemplo, no sería acogible ya el criterio de la RTF 3115 de 25-10-67. Esta resolución estimó no ser sancionable la deducción
como carga de familia de un hermano mayor de edad incapaz “...dado que si bien es cierto que la ley no contempla la deducción
correspondiente al hermano mayor de edad incapaz, debe tenerse en cuenta que sí permite la deducción del hijo mayor de edad
incapaz y la del hermano menor de edad, por lo que dada la similitud de la situación con los casos en que se acepta no cabría
calificarla como infracción sancionable con recargo, máxime cuando los arts. 440 y 441 del Código Civil 1 obligan a la prestación
de alimentos al hermano incapaz”.
El requisito del no pago de la deuda
La exposición de motivos de la norma (texto original según el D.Leg. 816) señala que “Con la finalidad de evitar confusiones en la
aplicación del citado numeral, se precisa que uno de los requisitos para eximir al contribuyente del pago de los intereses y
sanciones devengados a la fecha de publicación de la norma aclaratoria, es no haber efectuado pago alguno por concepto de la
deuda tributaria”.
No se alcanza a ver con claridad cuáles son las “confusiones” qué se pretende evitar. Aparentemente la norma considera que sólo
existe interpretación equivocada si no se hizo pago alguno parcial en contrario de esa interpretación. El pago parcial evidenciaría
falta de duda. Se excluiría así de la liberación de sanciones e intereses al que no tuvo dudas sobre los alcances correctos de la
norma pero dejó de pagar la deuda en parte, así como al que no habiendo dudado inicialmente, realizó un pago parcial, pero
luego cambió de parecer incurriendo en la interpretación equivocada que lo llevó a dejar de pagar el saldo.
El requisito de la aclaración expresa
Lo que hace atendible la equivocación en la interpretación de la norma es la circunstancia de que haya requerido aclaración por
norma legal o jurisprudencia obligatoria. Pero el nuevo texto del inciso 1 exige que la norma aclaratoria señale además que es de
aplicación ese numeral, para que proceda la liberación de sanciones e intereses. Esa indicación sería así la señal de que la
oscuridad o imprecisión de la norma aclarada amerita dicha liberación. Más puede suceder que tal indicación llegue a omitirse por
descuido u olvido. Ello no debería impedir que se aplique la liberación establecida, toda vez que su fundamento estriba en la
necesidad que ha habido de aclarar la norma.
1. Actualmente, arts. 473 y 474.
Dualidad de criterio
De acuerdo al numeral 2 del art. 170 tampoco procede la aplicación de sanciones cuando “La Administración Tributaria haya
tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos mientras el criterio anterior
estuvo vigente”.
Se entiende por dualidad de criterio el cambio operado en la Administración o en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal
respecto de la interpretación de la norma, de la apreciación de los procedimientos habituales seguidos por el contribuyente o de
la situación jurídica tributaria de éste. Los contribuyentes que actuaron conforme al criterio anterior quedan liberados de
sanciones en razón de haber sido inducidos a error por la Administración 1 o el Tribunal Fiscal. Tratándose de la Administración, el
criterio modificado puede haberse manifestado expresamente a través de resoluciones de determinación, resoluciones de
reclamación, absoluciones de consultas,2 resoluciones recaídas en procedimientos no contenciosos o avisos publicados (RTF
9327 de 14-5-74).
No procede dejar sin efecto las sanciones correspondientes a períodos anteriores a la absolución de una consulta por la
Administración, que indujo a error y fue modificada posteriormente, pues en tal supuesto lo que ha primado es el propio criterio
del contribuyente — RTF 19089 de 28-8-85.
El criterio modificado también puede haberse manifestado tácitamente, al practicar acotaciones sin reparar el aspecto en
cuestión – RTF 5983 de 25-1-71.
Hay jurisprudencia contradictoria respecto de si el hecho de no haber observado las declaraciones del contribuyente en períodos
anteriores refleja o no un criterio de la Administración.
En las RTF 8571 de 26-7-73 y 15601 de 17-12-79 se declaró que no había dualidad de criterio por el solo hecho de que el
órgano administrador no había observado con anterioridad la presentación de declaraciones en las que se rebajaba de la materia
imponible las ventas supuestamente exoneradas. Ya en la RTF 2770 de 28-4-67 se expresó que la simple inexistencia de
observaciones, en las revisiones anteriores, de las omisiones en que el contribuyente incurrió “no significa un caso de doble
interpretación, pues ello equivaldría a admitir que la ineficiencia de un inspector pueda convalidar una situación contraria a la
ley». En cambio en la RTF 13017 de 21-7-77 se resolvió que el hecho de no haberse reparado en años anteriores determinada
deducción efectuada sin cumplir los requisitos de ley, reflejaba dualidad de criterio.
Inclusive el criterio anterior puede emanar de actos ajenos a la Administración Tributaria.
Por ejemplo, de un contrato celebrado con el Supremo Gobierno en el que se consigna una cláusula exoneratoria, cuya ilegalidad
se declara luego (RTF 8019 de 22-11-73); o de una Resolución Directoral del Ministerio del sector concediendo liberación de
derechos de importación bajo leyes que el Tribunal Fiscal determina luego no ser de aplicación al contribuyente (RTF 9926 de
22-10-74).
Momento en que las infracciones resultan sancionables
1. Cuando el cambio de criterio se produce en virtud de una disposición legal o reglamentaria debidamente publicada, el criterio
anterior queda modificado respecto de todos los contribuyentes afectados. Por consiguiente, las infracciones cometidas con
posterioridad al cambio son sancionables desde su comisión. Las infracciones anteriores que no se regularicen se tornan
sancionables a partir del cambio de criterio. Sin embargo, se observa en la jurisprudencia que si el cambio de criterio ocurre en
el curso de una reclamación, la infracción no es sancionable mientras exista reclamación en trámite – RTF 1167 de 2-4-65 y
3580 de 18-6-68, entre otras.
2. Cuando el cambio de criterio deriva de una resolución del Tribunal Fiscal, el contribuyente en cuya reclamación es expedida
queda sujeto a sanción a partir de la notificación de la resolución, tanto por las infracciones anteriores no regularizadas a partir
de ese momento como por las posteriores – RTF 18945 de 23-4-85, 20313 de 1-6-87 y 22842 de 31-10-89, entre otras.
Los demás contribuyentes quedan igualmente sujetos a sanción a partir de la expedición de la resolución por las infracciones
cometidas con posterioridad a ella. 3
Las infracciones anteriores han sido consideradas como no sancionables por uniforme jurisprudencia. 4
En el caso resuelto por la RTF 19463 de 24-3-86 se había formulado la acotación en base a la interpretación acordada por el
Tribunal Fiscal al dispositivo aplicable al caso, que difería de la expresada con anterioridad en un informe del órgano acotador
ante una consulta del mismo contribuyente.
En cuanto a los intereses y sanciones, el Tribunal resolvió aplicar únicamente el recargo por reclamación inoficiosa y los
intereses devengados desde la interposición de la reclamación, por cuanto no obstante haberse notificado a la empresa de la
interpretación acordada por el Tribunal rectificando el informe recaído en su consulta, había persistido en su impugnación en
base a dicho informe.
3. Si el cambio de criterio se ha producido a nivel de informes de la SUNAT, la inaplicación de sanciones opera desde la
publicación del informe erróneo hasta el día anterior a la publicación del informe rectificatorio o a su notificación formal al
contribuyente – Inf. 097-2011-SUNAT/2B0000 de 16-8-11.
4. Si el cambio de criterio es producido por un acto administrativo (distinto a una RTF) referido a un contribuyente en particular,
sólo surte efecto respecto de ese contribuyente, cuyas infracciones anteriores al cambio serán sancionables a partir de la
notificación del acto.
En el caso de la RTF 5180 de 13-3-70 la acotación se produjo con posterioridad a la expedición de una resolución suprema
que declaraba la inaplicabilidad de las exoneraciones de la Ley de la Selva al contribuyente y que contradecía lo respondido a
una consulta de aquél. Se resolvió que la liberación de recargos sólo había subsistido hasta la expedición de la resolución
suprema.
1. L a RTF 19089 de 28-8-85 se ha pronunciado en el sentido que "la absolución de una consulta por la
Administración sólo puede inducir a error en los procedimientos de determinación tributaria posteriores a su
emisión, pues los procedimientos anteriores a dicha absolución se han realizado de acuerdo al propio criterio del
contribuyente, por lo que no procede dejar sin efecto los intereses y recargos correspondientes a los períodos
anteriores a la emisión del informe relacionado con la consulta mencionada".
2. L a RTF 3911 de 19-9-68 estableció que la liberación de sanciones (ahora intereses) alcanza inclusive a los
contribuyentes que sin haber formulado la consulta se acogieron al criterio de interpretación expuesto al
responderse la de otro contribuyente.
3. L a RTF 1041 de 10-10-64 resolvió en contrario. Levantó la multa impuesta por infracciones posteriores a una
resolución ministerial que implicaba un cambio en la interpretación de la norma aplicable al caso, pero que había
recaído sobre un pedido de una institución gremial y no había sido publicada en El Peruano. En el dictamen fiscal se
expresa que "solamente podría haber lugar a la multa en el caso de haber cometido infracción con posterioridad a
una modificación directa o a una norma interpretativa general debidamente publicada".
4. RTFs 3960 de 10-10-68, 5473 de 6-8-70, 9327 de 14-5-74, 9412 de 4-6-74 y 13037 de 3-8-77, entre otras.
La fuerza mayor o el hecho fortuito
En determinados casos de hecho fortuito o fuerza mayor impeditivos del cumplimiento de ciertas obligaciones formales, no es
sancionable la infracción. Se cita jurisprudencia.
– Se determinó que no procedía la aplicación de multas por la no presentación de libros y documentos contables, por haberse
solicitado la exhibición de éstos un 29 de marzo o sea en vísperas del vencimiento del plazo para la presentación de balances —
RTF 2503 de 9-2-67.
– Se estableció la improcedencia de multa por haberse solicitado la exhibición en circunstancias en que el contribuyente estaba
mudándose de un local a otro, encontrándose empacada su documentación — RTF 3565 de 10-6-68.
– No procede la sanción por no presentar el Registro de Ventas debido a que éste se encontraba en poder de las autoridades
judiciales — RCSC 11030 de 11-5-62; o cuando se ha extraviado en un accidente de tránsito habiéndose sentado la denuncia
policial correspondiente — RTF 411 de 5-6-64.
– “Que la omisión del contenido de la caja de seguridad y de los fondos en bancos no cabe considerarla como infracción desde
que está probado que al tiempo de efectuarse la liquidación provisional de los impuestos sucesorios el declarante desconocía el
monto de esos bienes por lo que se reservó su derecho para declararlos en cuanto los conociera, lo que efectivamente hizo
antes de practicarse la liquidación definitiva” — RTF 5362 de 22-6-70.
– Si la fiscalización se efectúa tiempo después (en el caso, un año y medio) de ocurrido un incendio que destruyó los libros, el
contribuyente está obligado a exhibir los nuevos libros — RTF 7137 de 19-5-72.
– Se dejó sin efecto la sanción por llevar la contabilidad con retraso en razón de que al haberse incendiado el local de la empresa
en los actos de pillaje de 5-2-75 se destruyó su documentación quedando así imposibilitada de acogerse a las facilidades que
dispuso el D. S. 185-75 EF/11 de 26-2-75 para la regularización de obligaciones formales — RTF 11454 de 26-4-76.
– El agente de retención alegó que la declaración y el pago del impuesto retenido se habían efectuado tardíamente por caso
fortuito, razón por la cual no debía aplicársele la sanción correspondiente. La RTF 9619-2-2001 de 30-11-01, tras señalar que
en razón de su determinación objetiva, la infracción contemplada en el actual art. 178, inc. 4, se había configurado, se
pronunció como sigue:
“Que no obstante, en tanto la recurrente alega que no cumplió con efectuar el pago en la fecha establecida al haberse
producido un caso fortuito, causa no imputable a ella, y a que dicho supuesto ha sido admitido jurisprudencialmente como
eximente de la aplicación de sanciones, entre otras, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 2503, 3565, 411 y 7137,
procede determinar si en el caso de autos se produjo una causal que exima a la recurrente de la sanción;
Que de conformidad con el artículo 1315 del Código Civil, el caso fortuito o la fuerza mayor es la causa no imputable,
consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su
cumplimiento parcial, tardío o defectuoso;
Que en el caso de autos, la recurrente no habría realizado el pago de los tributos al tener problemas en la presentación del
formulario 0600-PDT — Remuneraciones, el mismo que fue rechazado porque la información presentada tenía modificaciones
de contenido:
Que sin perjuicio de si el rechazo de la declaración se debió o no a deficiencias del Sistema Informático de la Administración
Tributaria, el hecho que no se hubiese presentado la declaración respectiva no impedía que la recurrente efectuase el pago
respectivo, ya que de conformidad con el artículo 37 del Código Tributario, el órgano competente para recibir el pago no puede
negarse a admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, por lo que ésta debió cumplir con efectuar el pago
de los tributos retenidos en la fecha indicada, independientemente de la presentación de las declaraciones juradas;
Que el desconocimiento de esta norma no constituye un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que la exima de la
sanción, ya que las leyes son obligatorias desde el día siguiente de su publicación, según lo dispone el artículo 109 de la
Constitución Política del Perú”.
Hecho imputable a la Administración Tributaria
Tampoco es sancionable la infracción si su comisión se ha debido a un hecho imputable a la Administración Tributaria. Así lo ha
declarado la Directiva Nº 007-2000/SUNAT de 18-7-2000 siguiendo el criterio de la jurisprudencia indicada más abajo. Según esa
directiva, “de haberse efectuado pago alguno por concepto de multa, el mismo se considerará como pago indebido”.
– Se levantó la multa impuesta al contribuyente por no exhibir libros en razón de no haberse desvirtuado su afirmación de que
precisamente al tiempo de exigírsele esa presentación, los libros se hallaban en poder de la Administración Tributaria — RTF
2478 de 7-2-67.
– No es imputable a los obligados la demora en el pago de los impuestos sucesorios si al presentar oportunamente la declaración
solicitaron autorización para la venta de unos bienes de fácil realización, a fin de pagar los impuestos, y el órgano administrador
concedió la autorización recién al liquidar definitivamente los impuestos — RTF 5338 de 5-6-70.
– No cabe sancionar al agente de retención que pretendió pagar el tributo retenido en el plazo de ley y no pudo hacerlo al serie
rechazada su declaración por deficiencias que debieron ser materia de fiscalización pero que no podían originar la no
aceptación de la declaración — RTF 12321 de 5-11-76.
– “La Administración no puede exigir el cumplimiento de un requisito legal que su propia ineficiencia propicia, ni tampoco puede
pretender que una empresa paralice su actividad por la demora injustificada en la expedición de una libreta tributaria. Conforme
a dicho parecer del Vocal Informante, la RTF 26738 de 12-7-93 dejó sin efecto el cierre dispuesto contra un contribuyente por
expedir comprobantes de pago sin número de libreta tributaría. Este criterio resultaría igualmente aplicable tratándose de la
demora en la notificación del RUC.
– En el caso de la RTF 2633-1 de 30-3-95 el contribuyente se encontraba imposibilitado de otorgar comprobantes de pago por
carecer de número de RUC no obstante haberlo solicitado en tres oportunidades.
Se revocó la Resolución de cierre por considerar “... que si bien el Tribunal Fiscal ha interpretado en numerosas resoluciones
que los comerciantes no deben abrir al público sus establecimientos mientras no cuenten con toda la documentación necesaria
para hacerlo de acuerdo a ley, en el presente caso existe una circunstancia que desvirtúa la comisión de la infracción, puesto
que la contribuyente ha venido solicitando reiteradamente su inscripción en el RUC. ... lo que no ha conseguido no obstante
haber iniciado el trámite siete meses antes, por causas imputables a la Administración, dado que el rechazo de las solicitudes
ha podido llevarse a cabo al momento de la presentación o, en caso contrario, comunicar tal hecho a la recurrente para que
subsane la omisión en que había incurrido”.
Clases – Facultad sancionatoria discrecional – Gradualidad de la sanción
Clases
Según expresa el art. 165 del Código la infracción se sanciona con pena pecuniaria (multa), comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos, cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales independientes y suspensión de licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones estatales para el desempeño de actividades a servicios públicos.1
Las sanciones de comiso de bienes, internamiento de vehículos y cierre de locales sólo pueden ser aplicadas por la SUNAT.
Facultad sancionatoria discrecional
Conforme al art. 166, 1er. párr., “La Administración tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las
infracciones tributarias”.2 Vale decir que si bien el Código tipifica las infracciones y señala las sanciones, la Administración es libre
de aplicar o no la sanción establecida una vez detectada la infracción.
La facultad discrecional de no aplicar sanciones se ejerce a través de la emisión de resoluciones de Superintendencia Nacional
Adjunta de Tributos Internos.
En la mayoría de situaciones el ejercicio de esta facultad está sujeto a un periodo límite de aplicación. Tal es el caso de las previstas
en las siguientes resoluciones :
– Res. 040-2016-SUNAT/600000: Dispuso la aplicación de la facultad discrecional de no aplicar las sanciones hasta el 14-10-19
por las infracciones de los nums. 1 (no exhibir libros y registros) y 7 (no comparecer ante la SUNAT o comparecer fuera del plazo)
del art. 177 del Código Tributario que hubieren cometido las personas y entidades a las que se refieren la Tablas I y II del Código
Tributario, siempre que las infracciones hubieren sido cometidas o detectadas dentro de una acción inductiva.
Véase la versión histórica a diciembre 2018 de la Tabla Resumen elaborada respecto de esta resolución.
– Res. 200-2016/SUNAT: Dispuso la aplicación de la facultad discrecional de no aplicar sanciones a determinadas infracciones,
siempre que se hubieren cumplido determinados criterios establecidos en la resolución y no se hubiere emitido resolución de
multa o, de haberse emitido, no se hubiere notificado. Las infracciones no sancionadas eran las relacionadas a libros y registros
contables a través del Programa de Libros Electrónicos (art. 175, nums. 2 , 5, 7; 176, num. 2 y 178, num. 1 ); la no emisión de
comprobantes de pago y no comparecencia ante la SUNAT por sujetos del Nuevo RUS, Régimen General o RER cuyas ventas no
superen las 150 UIT o no inscritos en el RUC (art. 174, num. 1 y 177, num. 7 ); la rectificación de la declaración del IR con
disminución del saldo a favor declarado originalmente (art. 178, num. 1 ); la no presentación de declaraciones u otras
comunicaciones por parte de pequeña empresas (art. 176, nums. 1 y 2) y no comparecer a la SUNAT o comparecer fuera del
plazo: personas naturales perceptoras de rentas de quinta categoría (art. 177, num. 7 ).
Véase la versión histórica a diciembre 2018 de la Tabla Resumen elaborada respecto de esta resolución.
– Res. 051-2019/SUNAT: Dispuso la inaplicación de sanciones por las infracciones del art. 175, incs. 5 y 10 del Código Tributario,
en las que se hubieren incurrido desde la fecha de publicación de los decretos supremos que declararon el estado de emergencia
hasta el 14-3-19, siempre que éstas se hubieren subsanado hasta el primer día del mes siguiente a aquel en que culmine el plazo
de la declaratoria.
– Res. Sup. Nacional Adjunta de Tributos Internos 008-2020-SUNAT/700000: Dispuso la aplicación de la facultad
discrecional de no sancionar administrativamente las infracciones por incumplimientos de las obligaciones tributarias formales
(esto es, las infracciones de los arts. 173 a 177 del Código Tributario) en que incurran los deudores tributarios durante el Estado
de Emergencia Nacional por el Coronavirus (COVID-19) declarado por el D.S. 044-2020-PCM, incluyendo las infracciones cometidas
o detectadas entre el 16-3-20 y el 18-3-20.
La SUNAT ha precisado que en vista a la prórroga de la declaratoria de emergencia dispuesta por D.S. 094-2020-PCM, no se
sancionarán las infracciones cometidas o detectadas desde el 16-3-20 hasta el 30-6-20.
En otras situaciones, el ejercicio de la facultad discrecional de no aplicar sanciones es permanente, no sujetándose a ningún periodo
límite. Es el caso de las previstas en las siguientes resoluciones :
– Res. 039-2016-SUNAT/60000: Prevé que no se sancionen las infracciones contenidas en cualquier norma tributaria, siempre
que se demuestre que la comisión de la infracción se debe a la ocurrencia de hechos por caso fortuito o de fuerza mayor.
Asimismo, establece que, siempre que se cumplan con los criterios señalados en la resolución, no se sancionen determinadas
infracciones o se aplique una sola sanción cuando se cometan dos infracciones.
– Res. 010-2019-SUNAT/700000: Establece que, siempre que se cumplan los criterios previstos en la resolución, no se sancione
las infracciones relacionadas con la obligación de presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta (arts. 176, nums. 1
y 8).
Véanse las tablas resumen de las Res. 039-2016-SUNAT/60000 y Res. 010-2019-SUNAT/700000
Gradualidad de la sanción
El art. 166 otorga a la Administración Tributaria la facultad “de aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que
ella establezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar” (2do. párr. ). Para efecto de graduar las
sanciones, a través de estos dispositivos la Administración Tributaria puede fijar “los parámetros o criterios objetivos que
correspondan”, así como “determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas” (3er. párr.).
La gradualidad de las sanciones sólo procede hasta antes de que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra
las resoluciones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de O.P o R.D en los casos que estas
últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas – 4to. párr, incorporado por D.Leg. 1117 (vig. 6-8-12).
Véase en la sec. 15/2.2 la regulación de la gradualidad de las sanciones que aplica la SUNAT.
1. La pena privativa de la libertad corresponde a los delitos tributarios. Conforme al art. 190 la aplicación de la pena
por el delito no excluye el cobro del tributo omitido y sus intereses ni la aplicación de la sanción administrativa.
2. El carácter discrecional de la facultad sancionatoria también está declarado en el art. 82.
Sujetos pasibles de sanción
De acuerdo al art. 166 son pasibles de sanción administrativa los deudores tributarios o terceros que violen normas tributarias.
Intransmisibilidad de la deuda por sanciones
El Código dispone en su art. 167 que “Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones
por infracciones tributarias”.
En nuestra legislación la voz “herederos” sólo alude a quienes a título universal suceden a una persona fallecida en la titularidad de
sus derechos y obligaciones. 1
En caso de fallecimiento del infractor la intransmisibilidad opera respecto de las sanciones por infracciones cometidas hasta ese
momento aunque hayan sido fijadas por resoluciones firmes. Las sanciones por infracciones de los herederos respecto de
obligaciones de su causante no son afectadas por esta causal.
La RTF 984-4-97 de 22-10-97 confirmó la aplicación del cierre de local a una sociedad que había absorbido por fusión a la que
había cometido la infracción prevista en el art. 177, inc. 1 (no exhibir registros). La recurrente había alegado la intransmisibilidad de
la sanción conforme al art. 167 del Código Tributario. El Tribunal Fiscal resolvió que dicho dispositivo sólo establece la
intransmisibilidad de la sanción a los herederos y legatarios.
1. Código Civil, art. 660: “Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que
constituyen la herencia se transmiten a sus sucesores”.
Extinción de la sanción
El art. 169 del Código señala que “Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el artículo
27”. Véase al respecto las seccs. 5/1, 5/2, 5/4, 5/5 y el capítulo 6.
No menciona el nuevo Código (al igual que el aprobado por D.L. 25859) que la sanción se extingue por muerte del infractor. Ello está
implícito en la regla sobre la intransmisibilidad de la sanción a los herederos tratada en la sección anterior.
Prescripción de la acción de la Administración para aplicar sanciones
a) Prescripción del ejercicio de la facultad de sancionar

b) Prescripción del ejercicio de la facultad de exigir el pago de la multa aplicada
c) Otros aspectos
a) Prescripción del ejercicio de la facultad de sancionar
Conforme al art. 43 el ejercicio de la facultad de sancionar (en el lenguaje del Código, la “acción” para aplicar sanciones)
prescribe a los cuatro años como regla general y a los 10 años si se trata de la infracción consistente en no haber pagado el
tributo retenido o percibido.
“El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes
en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración,
así como la de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos, tipificadas en el numeral 1) del art. 176 del texto original del Código Tributario aprobado por el D. Leg. 816 y su
modificatoria realizada por la Ley Nº 27038, es de cuatro (4) años” — RTF 9217-7-07 (jur. oblig. pub. 9-10-07).1
El plazo se computa desde “el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible
establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción”.
La imposibilidad de establecer la fecha de comisión de la infracción se presenta cuando no se puede establecer el momento en el
cual surgió la obligación formal cuya infracción se trata de sancionar.
El art. 45, inciso 3, modificado por el D.Leg. 981, señala que el plazo de prescripción de la acción para aplicar sanciones se
interrumpe :
“a) 2Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la
infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la aplicación de las sanciones, con
excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento
de fiscalización parcial.
b) Por la presentación de una solicitud de devolución.
c) Por el reconocimiento expreso de la infracción.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago”.
La prescripción reinicia su curso desde el día siguiente al acaecimiento de la interrupción ( art. 45, último párrafo).
Según el inciso 1 del art. 46, modificado por D.Leg. 981, el plazo de prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende :
a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
b) Durante la tramitación de la demanda contencioso administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
c) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus
libros y registros.
f) 3Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo del art. 61
y el Artículo 62-A”.
Estas causales de suspensión son comunes a la prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria. Véase su
comentario en la sec. 6/4.3a.
Véase en la sec. 6/4.3b lo dispuesto por el último párrafo del art. 46, sobre la suspensión de la prescripción durante la tramitación
del procedimiento contencioso o de la demanda contencioso administrativa, aun cuando en ellos se declare la nulidad del acto
impugnado.
b) Prescripción del ejercicio de la facultad de exigir el pago de la multa aplicada
El plazo de esta prescripción es el mismo que el del ejercicio de la facultad para aplicar la multa (véase el literal anterior).
El plazo corre desde el día siguiente a la notificación de la resolución de multa – art. 44, inc. 7, incorp. por D. Leg. 1113.
Si respecto de la multa aplicada se hubiera interpuesto un procedimiento contencioso tributario o un proceso contencioso
administrativo, durante los cuales la prescripción se mantuvo en suspenso, la prescripción volverá a correr una vez cesado el
estado de suspensión. Véase al respecto lo indicado en la sec. 6/5.1 sobre el momento desde el cual corre la prescripción de la
acción para exigir el pago de la obligación tributaria luego que ha cesado la suspensión de su curso.
El art. 45, inciso 2, modificado por el D.Leg. 981, establece las causales de interrupción de la prescripción de la acción para exigir
“el pago de la obligación tributaria” Sin embargo, tales causales también resultan pertinentes respecto de la prescripción de la
acción para exigir el pago de la multa aplicada. Una muestra de ello es la referencia expresa hecha en el literal a) a la notificación
de la resolución de multa.
En rigor, esta causal de interrupción lo es de la prescripción del derecho a aplicar la sanción. Recién luego que ha quedado firme
la multa impuesta empieza a prescribir la acción para su cobro.
Las demás causales de interrupción previstas en el art. 45, inc. 2, son aplicables por analogía a la prescripción de la acción para
exigir el pago de la multa. Dichas causales son:
– el reconocimiento expreso de la multa impuesta (literal b).

– el pago parcial de la deuda (literal c).
– la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago (literal d).
– la notificación de la resolución de pérdida de aplazamiento o fraccionamiento (literal e).
– la notificación del requerimiento de pago de la multa que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado
al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva (literal f).
Tratándose de la acción para el cobro de la multa operan, por analogía, las causales de suspensión de la prescripción previstas en
el art. 46, inc. 2, respecto de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria. Véase al respecto la sec. 6/5.3a.
c) Otros aspectos
Sobre la renuncia a la prescripción adquirida y la alegación de la prescripción véanse las seccs. 6/6 y 6/7.
En cuanto a la prescripción de adeudos por contribuciones al ESSALUD y a la ONP, véase la sec. 6/8.
1. Esta resolución fue publicada erróneamente con N° 8184 de 9-10-07.

2. Modificado por D. Leg. 1113 (pub. 5-7-12; vig. 28-9-12).
3. Modificado por D. Leg. 1113 (pub. 5-7-12; vig. 28-9-12).
Retroactividad benigna
El art. 168 del Código, dispone que “Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no
extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución”.
Esta norma, acogida por vez primera en el Código, aparentemente responde a lo establecido en el art. 103 de la Constitución de
1993 en materia de irretroactividad de las leyes. Según el segundo párrafo de ese dispositivo ninguna ley tiene fuerza ni efecto
retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo.
Como es de verse, a diferencia de la Constitución de 1979, la vigente ya no prevé la retroactividad benigna en materia
tributaria. 1 Esto habría llevado a pensar a quienes redactaron el nuevo Código que no es admisible ya la retroactividad benigna
tratándose de sanciones por infracciones tributarias.
Cabe cuestionar este criterio. Las sanciones por infracciones tributarias integran el régimen penal tributario. Como tal les alcanza la
retroactividad benigna en materia penal consagrada en la Constitución. Esta no hace distingos entre lo penal criminal y lo penal
administrativo a los fines de la retroactividad benigna.
De acuerdo a ello, una ley que disponga la aplicación retroactiva de una sanción más benigna a infracciones tributarias anteriores a
su dación sería perfectamente constitucional.
Ahora bien, la norma del art. 168 del nuevo Código viene a impedir que en vía de interpretación se dé aplicación retroactiva a la
sanción más benigna cuando ello no ha sido dispuesto expresamente.
1. El art. 187 de la Constitución de 1979 preveía que una ley podía tener efectos retroactivos "en materia penal,
laboral o tributaria” cuando fuese "más favorable al reo, trabajador o contribuyente”.
Requisitos específicos de las Resoluciones de Multa
Conforme al art. 77, segundo párrafo, modif. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17), la resolución de multa debe expresar el deudor
tributario (o sea, el infractor), los fundamentos y disposiciones que la amparen, la infracción, el monto de la multa y los intereses
moratorios. Además, las multas que se calculen conforme al inc. d) del art. 180 (o sea, en función del tributo omitido, no retenido
o no percibido, no pagado, monto aumentado indebidamente, etc.) y que se notifiquen como resultado de una fiscalización
parcial, deben contener los aspectos revisados en ese procedimiento. A su vez, resoluciones de multa emitidas por la SUNAT por
el incumplimiento de las obligaciones de los administrados (art. 87) vinculadas a la normativa de asistencia administrativa mutua
en materia tributaria, deben señalar, en lugar del deudor tributario, a los administrados que deben cumplir con dichas
obligaciones.
Las resoluciones de multa también deben cumplir los demás requisitos sustantivos señalados en el art. 3 de la LPAG.
En cuanto a su forma, la Resolución de Multa está sujeta a lo previsto en el art. 4 de la LPAG. El Código Tributario se limita a
señalar que la Administración Tributaria “podrá emitir en un solo documento las Resoluciones de Determinación y de Multa...
siempre que la infracción esté referida a un mismo deudor tributario, tributo y período” – art. 77, último párrafo
Jurisprudencia
– Cuando la infracción prevista en el art. 178, inc. 1 (declarar cifras o datos falsos, etc. que inciden en la determinación de la
obligación tributaria, etc.), resulta de una declaración rectificatoria, la resolución de multa no requiere expresar el motivo del
reparo u observación, correspondiendo ello a la Resolución de Determinación — RTF 11994-9-2010 de 1-10-10
– No se incurre en causal de nulidad por falta de motivación cuando la resolución de multa girada al amparo del num. 1) del art.
174 del Cód. Trib., en sustitución de la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes
(a que se refiere el inc. a) del art. 183 del Cód. Trib.), se sustenta en un acta emitida por el fedatario fiscalizador en la que se da
cuenta de los motivos por los que no se pudo ejecutar la sanción de cierre, sin que en la resolución de multa se especifiquen
dichos motivos. (….) — RTF 019718-10-2011 de 29-11-11 (prec. observ. oblig., pub. 20-12-11)
Infracciones – Tipificación
Conforme al art. 172 del Código las infracciones se originan en el incumplimiento de los deberes formales y obligaciones siguientes :
1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción

2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago u otros documentos
3. De llevar libros, registros o contar con informes u otros documentos
4. De presentar declaraciones y comunicaciones
5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma
6. De otras obligaciones tributarias
Infracciones de deberes formales
Los arts. 173 a 177 tipifican las infracciones relativas a cada una de las obligaciones formales enunciadas en el Código. 1
Cambio de la tipificación de la infracción al resolver la reclamación: No procede cambiar la tipificación de una infracción al
resolver la reclamación (RTF 1900-3-2003). Dado que ese cambio implica que ya no se imputa la infracción originalmente
considerada, debe dejarse sin efecto la sanción impuesta (RTF 2303-3-2009).
A continuación presentamos comentarios y jurisprudencia respecto de la tipificación de diversas infracciones :
Art. 173, inc. 1: (No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la inscripción constituye
condición para el goce de un beneficio) y 173, inc. 5: (No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones
relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros o proporcionarla sin
observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria).
Comentario
– La detección de estas infracciones puede tener lugar al producirse una fiscalización o verificación o mediante la realización de
intervenciones u operativos a través de fedatarios fiscalizadores. Sobre el procedimiento que debe seguirse en este segundo caso
véase lo dispuesto por el Reglamento del Fedatario Fiscalizador (D.S. 086-2003-EF de 13-6-03), arts. 4, inc. a) y 10, inc. 1.
Jurisprudencia
– No comunicación del cambio de domicilio fiscal: Requisito de la prueba de su comisión: Si el requerimiento en que se solicita
al contribuyente que regularice la comunicación de su actual domicilio fiscal, no señala la fecha en que se habría producido el
cambio de domicilio, ni cuándo se habría incurrido en la referida infracción, no resulta acreditado que el cambio de domicilio fiscal
se produjo ni que dicho cambio no fue comunicado en el plazo legal establecido, por lo cual no resulta probada la comisión de la
infracción del art. 173, inc. 5 — RTF 2987-2-2009 de 31-3-09
Art. 174 (en general)
Comentario
– El Reglamento del Fedatario Fiscalizador ( D.S. 086-2003-EF de 13-6-03), contempla que es función de los fedatarios fiscalizadores,
entre otras, dejar "constancia de las acciones u omisiones que importen la comisión de las infracciones tributarias... consignadas en
el artículo 174" (art. 4, inc. a) y que ello puede tener lugar "al intervenir directamente en una operación comercial o al constatar o
presenciar la realización de operaciones entre terceros" (art. 9, primer párrafo). Agrega que el fedatario fiscalizador "podrá
verificar la información consignada en los comprobantes de pago o documentos que sustenten las operaciones, el traslado de
bienes o pasajeros o la posesión de bienes" (art. 9, primer párrafo). El citado Reglamento señala además las facultades de que
goza el fedatario fiscalizador en las referidas inspecciones (art. 9, segundo párrafo) y 12), así como los procedimientos que debe
seguir en los controles relacionados con el otorgamiento de comprobantes de pago según que adquiera bienes o servicios o se
trate de operaciones entre terceros (art. 10, inciso 2); con traslado de bienes y/o pasajeros y remisión de bienes ( art. 10, incs. 3.1 y
3.2); con la posesión de bienes ( art. 10, inc. 3.3) y con servicios recibidos por usuarios ( art. 10, inc. 3.4).
Art. 174, inc. 1: No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de
remisión, o emitir y/u otorgar documentos no previstos como comprobantes de pago por la legislación vigente, o emitir y/u otorgar
documentos cuya impresión y/o importación se hubiera realizado sin cumplir con lo dispuesto en las normas vigentes, o emitir y/u
otorgar documentos que no cumplen con las condiciones de emisión para ser considerados documentos electrónicos que soportan
los comprobantes de pago electrónicos y documentos complementarios a estos.
Comentario
Esta infracción sanciona las siguientes conductas:
No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión.
Emitir y/u otorgar documentos cuya impresión y/o importación se hubiere realizado sin cumplir con lo dispuesto en las normas
vigentes.
Emitir y/u otorgar documentos que no cumplen con las condiciones de emisión para ser considerados documentos
electrónicos.
Comentamos a continuación cada una de ellas:
No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión.
Constituye infracción el hecho de no emitir o no otorgar el comprobante de pago o documento complementario a éste, distinto a la
guía de remisión.
La sanción aplicable será la de cierre del local o establecimiento, salvo que sea imposible aplicar dicha sanción, en cuyo caso se
aplicará una multa.
Configuración de la infracción: Esta infracción se configura cuando el fedatario fiscalizador de la SUNAT constata la conducta de
no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios. Ello significa que es necesaria la intervención del
fedatario fiscalizador sea que la no emisión del comprobante sea por parte de un emisor de comprobantes electrónicos o físicos.
La configuración de la infracción del num. 1 del art. 174 (por no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago) se sustenta con el acta
probatoria levantada por el fedatario fiscalizador y no con el resultado de un procedimiento de fiscalización – RTF 21450-2-2012
de 17-12-12.
Emitir y/u otorgar documentos cuya impresión y/o importación se hubiere realizado sin cumplir con lo dispuesto en las normas
vigentes.
Configuración de la infracción: Tratándose de los comprobantes electrónicos, la configuración de la infracción se da cuando

debiéndose emitir el comprobante de forma electrónica se emite el comprobante de forma física, sin que se hubiere presentado un
supuesto de emisión por contingencia.
En tal supuesto, la emisión de comprobantes impresos o importados se estaría realizando sin cumplir lo dispuesto en las normas
vigentes, pues el emisor electrónico no se encontraría autorizado a emitir el comprobante en aquellos formatos.
En el caso de esta conducta, no sería necesaria la intervención de un fedatario fiscalizador.
La Exposición de Motivos del D.Leg. 1420 expresa que la inclusión de la conducta tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Cód
Si bien la conducta antes mencionada se enmarcaba dentro de la infracción del art. 174, num. 2 , conforme lo señaló el Informe
053-2017-SUNAT/7T0000 de 12-12-17, con la modificación del art. 174, num. 1 , dispuesta por el D.Leg. 1420 , ya no sería aplicable
la primera infracción.
Emitir y/u otorgar documentos que no cumplen con las condiciones de emisión para ser considerados documentos electrónicos.
Configuración de la infracción: Se configura cuando debiéndose emitir un comprobante de pago electrónico se emite un
documento que no cumple con las condiciones para ser considerado como tal.
La Exposición de Motivos del D. Leg. 1420 prevé que esta infracción se configura cuando no se cumplen las condiciones de emisión,
como ocurre, por ejemplo, cuando “el sujeto que emite una factura electrónica en el SEE-Del Contribuyente no emplea para ello el
formato XML (Extensible Markup Language) bajo el estándar UBL (Universal Business Language).” En tal supuesto, la comisión de la
infracción se detectará con la verificación de las constancias de recepción con estado rechazadas.
Es por ello que, tratándose de esta conducta no es necesaria la intervención de un fedatario fiscalizador.
En relación a las “condiciones de emisión” no existe dispositivo que las establezca de forma taxativa. Entendemos, según el ejemplo
considerado en la Exposición de Motivos, que dichas “condiciones” son aquellas que el emisor electrónico debe cumplir a efectos de
que se considere emitido el comprobante de pago electrónico y documentos electrónicos vinculados.
La Exposición de Motivos del D.Leg. 1420 expresa que la inclusión de la conducta tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Códi
La SUNAT señala en la sección preguntas frecuentes de su portal web que las “condiciones de emisión” son aquellas que pueden
generar contingencia en el efecto tributario de las operaciones, de manera que, de incumplir alguna de ellas, el sistema rechazará el
documento enviado, “obligando a los emisores a subsanar el error u omisión y emitir otro comprobante de pago con la información
mínima solicitada.”
Jurisprudencia 2
En el Apéndice de Jurisprudencia de este manual — 15/1.1: art. 174, inc. 1, podrá encontrar jurisprudencia adicional a la que se
consigna a continuación:
– Contribución del agente fiscalizador a la comisión de la infracción: Procede dejar sin efecto el cierre del establecimiento si
en el acta probatoria el fedatario ha dejado constancia de que el comprobante de pago se emitió pero fue entregado a otra
persona, pues ello revela que, no obstante haberse percatado de ese error "no hizo nada al respecto, contribuyendo con su actuar
omisivo a la configuración de la infracción” la que no puede considerarse acreditada, ya que su configuración requiere "que la
conducta materia de la infracción se derive del proceder exclusivo del contribuyente..." — RTF 6109-1-2006 de 14-11-06.
– Caso de configuración de la infracción: Se configura la infracción del art. 174, inc. 1 si en la intervención en su
establecimiento, el contribuyente entrega un documento denominado «recibo s/n», y no un comprobante de pago — RTF 192-3-
2009 de 9-1-09.
– Devolución del comprobante de pago después de haber sido entregado: En el caso de la RTF 9654-2-2007 de 16-10-07
la recurrente, dedicada a la venta de alimentos preparados, emitió un comprobante de pago y lo entregó de manera oportuna al
fedatario. Este, luego de tenerlo en su poder, lo entregó al encargado de la preparación de comida, quien se quedó con el
comprobante. Se declaró que no se había cometido la infracción.
– Error en la base legal del acta probatoria: El error material incurrido en el acta probatoria de la infracción, al señalarse una
base legal errada, no desvirtúa la comisión de la infracción del art. 174, inc. 1, pues ello, no causa su nulidad, si el acta identifica al
fedatario y detalla los hechos que acreditaron la comisión de la infracción — RTF 4724-8-2011 de 23-3-11.
– Emisión inoportuna del comprobante de pago: La comisión de la infracción del art. 174-1 no se ve desvirtuada por el hecho
de que en el rubro de observaciones del acta probatoria, el fedatario haya indicado que al regresar al establecimiento para
identificarse encontró una boleta emitida, ya que dicho comprobante debió ser entregado al momento de la culminación del
servicio o al percibir la retribución — RTF 1644-4-2008 de 8-2-08.
Funcionario
– de la Administración atendido por persona sin vínculo laboral con el recurrente: La infracción del art.174-1 se
configura incluso cuando el funcionario de la Administración ha sido atendido por una persona con la cual el recurrente no tiene
vínculo laboral, pues el comerciante es responsable de los actos de comercio realizados al interior de su establecimiento — RTF
5024-2-2008 de 17-4-08.
– Falta de prueba sobre la condición de la persona que atendió al fedatario: No resulta acreditado que la persona que
atendió al fedatario fuera la conductora del establecimiento intervenido y, por tanto, la que cometió la infracción, si el domicilio
fiscal de esa persona es distinto al del establecimiento intervenido y no corresponde a un establecimiento anexo — RTF 2735-3-
2009 de 24-3-09.
– Plazo para la emisión de comprobantes de pago: De conformidad con el art. 5 del Rgto de Comprobantes de Pago, dicho
comprobante debe ser entregado en el momento de la culminación del servicio o percepción de la retribución, lo que ocurra
primero, no existiendo norma que establezca un tiempo mínimo de espera cuya inobservancia ocasione la nulidad del acta
probatoria.
En el caso de la RTF 07890-1-2011 de 11-5-11, se configuró la infracción del art. 174, inc. 1, pues, no se aceptó la alegación del
recurrente, en el sentido de que al tratarse del servicio de recarga virtual, para la conclusión del mismo se requería la confirmación
del sistema, lo que no esperó el fedatario.
– Omisión de entrega de comprobantes por afluencia del público: La emisión del comprobante de pago que no pudo ser
entregado al fedatario fiscalizador que según el recurrente, se retiró intempestivamente por la afluencia de público, no enerva la
comisión de la infracción porque el contribuyente no sólo está obligado a emitir el comprobante de pago sino a entregarlo en el
momento en el que se efectúe el pago o se entregue el bien — RTF 1281-5-2010 de 2-2-10.
– Vinculación entre el sujeto sancionado y establecimiento intervenido: Si el acta probatoria sólo certifica que en la
intervención se detectó una infracción, mas no que el fedatario fiscalizador haya constatado que el negocio que funcionaba en el
establecimiento intervenido correspondía al recurrente, cuyo nombre y número de RUC aparecen consignados en el acta, no
resulta acreditado que el recurrente al que se imputa la infracción la cometió — RTF 00216-1-2011 de 7-1-11.
Art. 174, inc. 2: Emitir y/u otorgar documentos cuya impresión y/o importación se hubiera realizado cumpliendo lo dispuesto en las
normas legales o cumpliendo las condiciones de emisión, pero que no reúnen los requisitos y características para ser considerados
como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.
Comentario
Régimen vigente hasta el 1-1-20
Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documento
Con la modificación queda claro que con la referida infracción se sancionarán conductas relacionadas con comprobantes de pago
impresos o importados, incluyendo los supuestos de emisión por contingencia, mas no las vinculadas a comprobantes de pago
electrónicos.
La Exposición de Motivos del D.Leg. 1420 expresa que la inclusión de la conducta tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Cód
Configuración de la infracción: Tratándose de comprobantes electrónicos esta infracción sería aplicable en el caso de los
comprobantes emitidos en situaciones de contingencia. Ello implica que el emisor electrónico se encontraba habilitado para emitir el
comprobante en formato impreso o importado, pero el mismo no reunió los requisitos y características para ser considerado como tal
(p.e. porque no llevó la frase “emisión por contingencia”).
Precedente de observancia obligatoria
La RTF 04336-9-2014 (jur. de obs. obl., pub. 12-4-14) ha declarado con carácter de precedente de observancia obligatoria que:
“Se incurre en la infracción tipificada por el numeral 2 del artículo 174º del Código Tributario si se entrega un documento que no se
encuentra previsto por el artículo 2º del Reglamento de Comprobantes de Pago o si, estando contemplado en dicho artículo no
cumple con los requisitos y características establecidas en el referido reglamento o no cuenta con la autorización para la impresión o
importación de la SUNAT, debiendo inaplicarse la Resolución de Superintendencia Nº 156-2013/SUNAT cuando sustituye el
Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto se refiere a que existe comprobante de pago si su impresión y/o importación ha
sido autorizada por la SUNAT conforme al procedimiento señalado en el citado numeral y que la inobservancia de ello acarreará la
configuración de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario”.
En el caso, el fedatario fiscalizador imputó al contribuyente la infracción del art. 174, num. 1 (no emitir comprobante de pago), por
cuanto le había emitido un comprobante de pago cuya impresión no había sido autorizada por la SUNAT, el que reputó como
inexistente, en aplicación del art. 2 de la Res. 156-2013/SUNAT.3
El Tribunal Fiscal consideró que el Reglamento de Comprobantes de Pago no puede desnaturalizar el núcleo de la conducta ilícita
del art. 174, num. 2 (emitir documentos que no reúnen los requisitos de un comprobante de pago) y disponer que un documento
insuficiente para ser considerado comprobante de pago nunca existió a efectos de que se configure la infracción del art. 174 num. 1 .
Por tal razón, declaró la inaplicabilidad de la Res. 156-2013/SUNAT en cuanto dispone que existe comprobante de pago si su
impresión y/o importación ha sido autorizada por la SUNAT y que la inobservancia de ello acarrea la infracción prevista en el num. 1
del art. 174 del Cód. Trib.
Informe de la SUNAT
– Emisión de comprobantes en formato preimpreso por contribuyentes que tienen la calidad de emisores electrónicos
del SEE : El Informe 053-2017-SUNAT/7T0000 de 12-12-17 se ha pronunciado como sigue :
– Si un sujeto designado como emisor electrónico del SEE emite un comprobante de pago en formato preimpreso por una
operación por la que está obligado a emitir un comprobante de pago utilizando el SEE que le corresponda, aquel documento no
reunirá una de las características establecidas en el Rgto. de Comprobantes de Pago, configurándose, por ende, la infracción
del num. 2 del art. 174 del Cód. Trib., salvo que dicho incumplimiento se origine en un evento no imputable 4 al contribuyente.
– Si respecto de un sujeto que hubiere obtenido la calidad de emisor electrónico por elección, la SUNAT hubiese determinado que
debe emitir obligatoriamente comprobantes de pago electrónicos, éste incurrirá en la citada infracción en caso que emita un
comprobante de pago preimpreso, salvo que tal incumplimiento se deba a un evento que no le sea imputable. 4
Jurisprudencia
– Número de serie de máquina registradora asignada a establecimiento distinto: El hecho de que el número de serie de la
máquina registradora que emitió el comprobante de pago, corresponda a una máquina que ha sido declarada ante la
Administración como asignada a un establecimiento anexo del contribuyente, distinto a aquel en que se realizó la intervención del
fedatario, no constituye el incumplimiento del requisito previsto en el acápite 5.3 del numeral 5 del artículo 8 del Reglamento de
Comprobantes de Pago — RTF 7405-1-2008 de 13-6-08
Art. 174, inc. 3 5: Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión,
que no correspondan al régimen del deudor tributario, al tipo de operación realizada o sin respetar límites establecidos, de
conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
El D. Leg. 1420 (pub. 13-9-18) modificó la tipificación de la infracción a fin de:
- eliminar la referencia a la modalidad de emisión (autorizada o a la que se hubiere acogido el deudor tributario).
- eliminar lo relativo a que no constituyen infracción los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisión que deriven de caso
fortuito o fuerza mayor.
Antes de la modificación se preveía que “no constituían infracción los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisión que d
- introducir la referencia a los límites para la emisión de comprobantes de pago electrónicos.
Configuración: La infracción se configura cuando se emiten u otorgan comprobantes que no correspondan al régimen del deudor
tributario, al tipo de operación realizada o sin respetar los límites establecidos para la emisión de comprobantes de pago y
documentos vinculados impresos. En el caso de comprobantes de pago electrónicos, esta infracción se configurará cuando se
presenten esas circunstancias en los comprobantes emitidos “por contingencia”.
Jurisprudencia
– Emisión de boleta de venta a sujetos del IGV: No se configura la infracción del art. 174-3 si la recurrente emite boletas de
venta en operaciones celebradas con sujetos del IGV inscritos en SUNAT, por cuanto son los consumidores o usuarios quienes
deben indicar si quieren participar en la operación como consumidores finales o requerir factura para poder utilizar el crédito fiscal
— RTF 2157-3-2004 de 14-4-04
Art. 174, inc. 4 6: Transportar bienes y/o pasajeros sin portar el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión,
manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado o no facilitar a través de los medios
señalados por la SUNAT, la información que permita identificar la guía de remisión electrónica, el comprobante de pago electrónico
y/u otro documento emitido electrónicamente que sustente el traslado de bienes, durante dicho traslado.
Comentario
– En las situaciones en que para el traslado de bienes debe emitirse guía de remisión, esta infracción se configura, en primer lugar,
cuando el transporte de bienes es realizado por encargo de personas no obligadas a emitir comprobantes de pago, de persona
obligada a emitir recibo de honorarios profesionales, de las personas naturales respecto de las cuales deben emitirse liquidaciones
de compra o de personas sujetas al RUS, es decir, la infracción comprende el transporte sin guía de remisión en toda situación en
que el obligado a emitir la guía de remisión para sustentar el traslado es el transportista. 7
En consecuencia, el agente de la infracción será el transportista, entendiéndose como tal a quien presta el servicio de transporte
por cuenta propia en vehículos de su propiedad o sobre los que tiene derecho de posesión.8
Esta infracción también se configura cuando no siendo, el transportista quien debe emitir la guía de remisión, traslada los bienes
sin los documentos que sustenten dicho traslado, ya sea porque el remitente no se los entregó o porque el transportista olvidó o
extravió los que le fueron entregados.
Como se expresó en la RTF 00678-5-2002 de 8-2-02, el transportista, para efecto de la sanción, no necesariamente es el
propietario del vehículo destinado a la prestación del servicio de transporte, pues puede suceder que lo haya cedido a otro para
usarlo en el servicio de transporte.
– Nótese que si la empresa que emite los bienes es la propietaria o poseedora del vehículo cuyo chofer olvida o extravía el
comprobante de pago o guía de remisión, no se configura la infracción del art. 174, inc. 4 porque no hay encargo al transportista.
Sin embargo si se habría configurado la infracción tipificada en el art. 174, inc. 8 en atención a que es la empresa remitente la
responsable ante la administración y como tal responde por los actos de sus dependientes.
– Con la modificación dispuesta por la Ley 30296, también se configura la infracción al inc. 4, cuando el administrado no facilita a
través de los medios señalados por la SUNAT, la información que permita identificar la guía de remisión electrónica, el
comprobante de pago electrónico u otro documento emitido electrónicamente que sustente el traslado de bienes, durante dicho
traslado.
Este nuevo supuesto se incorpora en virtud de la obligación prevista en el art. 97 del Cód. Trib., relacionada con el hecho de que el
comprador, usuario y transportista porte o facilite a la SUNAT los documentos que sustentan el traslado de bienes, a través de
cualquier medio (físico y electrónico). Véase al respecto la sec. 3/12.2 b) de este Manual.
Jurisprudencia
Configuración de la infracción
– Obligación de portar guía de remisión vs. transporte de un semirremolque acoplado: No existe la obligación de portar
guía de remisión por el transporte de un semirremolque acoplado a un tractocamión, pues cuando los semirremolque están
acoplados a un vehículo motorizado, ambos deben ser considerados como una sola unidad de transporte, no teniendo relevancia el
hecho de que tengan placas independientes o hayan sido adquiridos por separado — RTF 2675-4-2004 de 28-4-04.
Imputación de la infracción
– Imputación en base a guía de remisión en blanco: Se aplicó multa a la persona a quien correspondía la guía de remisión en
blanco mostrada por el chofer del camión en el acto de intervención del vehículo y cuya pérdida había sido denunciada
policialmente dos meses antes de la intervención. Esta circunstancia y el que la SUNAT no había probado la existencia de vinculo
contractual entre el recurrente y los propietarios de la mercadería transportada, determinaron que se considerase como no
acreditada la condición de transportista del recurrente — RTF 678-5-2002 de 8-2-02.
– Imputación basada en el dicho del chofer: En el caso de la RTF 3563-2-2004 de 26-5-04, el Tribunal Fiscal declaró que no
bastaba el solo dicho del chofer para acreditar que el propietario del vehículo era quien había cometido la infracción prevista en el
art. 174, inc. 4. Por tal razón declaró nula e insubsistente la resolución apelada y ordenó a la SUNAT efectuar nuevos cruces de
información con el propietario de los bienes transferidos, antes de atribuirle la comisión de la infracción.
Acreditación de la infracción
– Información que debe contener acta probatoria de infracción: En la RTF 1608-9-2011 (jur. obs. ob., pub. 9-2-11) se ha
declarado con carácter de precedente de observancia obligatoria que "para efecto de las infracciones consistentes en transportar
bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros u otro documento
previsto por las normas para sustentar el traslado, y en remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión u otro
documento previsto por las normas para sustentar la remisión, el acta probatoria debe indicar el documento cuya omisión genera
la infracción".
El Tribunal Fiscal, luego de repasar los principios constitucionales que rigen la potestad sancionatoria del Estado y la normativa
pertinente, sustentó su conclusión en lo siguiente:
1) "El numeral 3 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador…... dispone que éste debe elaborar el acta probatoria en la
que dejará "constancia expresa de los hechos que acrediten la comisión de la infracción tributaria cometida" en la intervención
realizada por dicho fedatario".
2) "En la medida que el transporte o remisión de bienes no se sustenta únicamente con la guía de remisión, no resulta exacto y
acorde con los principios antes citados interpretar que al consignarse en el acta probatoria que se transportaban o remitían bienes
sin la documentación exigida por las normas tributarias se hace alusión únicamente a la guía de remisión o que el sujeto
intervenido no exhibió documento alguno."
3) "En el caso de transporte de pasajeros, si en el acta probatoria se indica que se transportan pasajeros "Sin documentación exigida
por normas tributarias" tampoco puede presumirse que ello significa que el sujeto intervenido no exhibió el manifiesto de
pasajeros, por cuanto puede ocurrir que el transportista no esté obligado a emitir dicho documento, como por ejemplo, cuando
debe exhibir el documento oficial en el que conste que el vehículo intervenido pertenece a una empresa que cuenta con un
permiso excepcional otorgado por el Ministerio de Transporte y Comunicaciones."
De lo que se concluyó que “……..el fedatario fiscalizador deberá dejar expresa constancia en el acta que levanta durante la
intervención, cuál o cuáles son los documentos que el sujeto intervenido omitió portar o presentar, por lo que si en el acta
probatoria solamente se marca la opción "Sin documentación exigida por las Normas Tributarias", no se encuentra acreditada la
omisión que configura las infracciones bajo análisis."
Art. 174, inc. 5 6: Transportar bienes y/o pasajeros portando documentos que no reúnen los requisitos y características para ser
considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez
o transportar bienes habiéndose emitido documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como
comprobantes de pago electrónicos, guías de remisión electrónicas y/u otro documento emitido electrónicamente que carezca de
validez.
Jurisprudencia
– Consignación de más de un motivo de traslado en la guía de remisión: En la guía de remisión debe consignarse sólo uno
de los motivos de traslado establecidos en el numeral 1.4 del artículo 19 del Reglamento de Comprobantes de Pago. La
consignación de varios motivos de traslado implica la comisión de la infracción del art. 174-5 — RTF 1476-1-2004 de 12-3-04
Falta
– de acreditación de la infracción: "… no se puede comprobar que el motivo del traslado de la mercadería sea la venta como
alega la administración y no la consignación como figura en el documento observado, dado que si bien en éste se detalla la fecha de
emisión de una supuesta factura de venta, no consigna su número; además, la fecha que se detalla coincide con la fecha de emisión
del documento observado, por lo que puede ser considerado simplemente como un error material". Al no estar acreditada la
infracción, se dejó sin efectos la multa — RTF 1857-5-2004 de 26-3-04
No configuración de la infracción: Cuando el traslado de bienes se realice bajo la modalidad de transporte público y el
transportista deba emitir una guía de remisión por cada propietario o poseedor que genera la carga, sólo está obligado a consignar
el RUC o el tipo y número del documento de identidad del destinatario de los bienes y no a comprobar la veracidad de dicha
información, a efectos de cumplir con los requisitos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, referidos a los datos de
identificación del destinatario. Por lo tanto, el hecho de que el número de DNI consignado en la guía de remisión no corresponda al
destinatario de los bienes, no determina que se configure la infracción tipificada en el art. 174-5 — RTF 8759-2-2007 de 18-9-
07.
– Guías de remisión que consignan el certificado de habilitación vehicular a nombre de un tercero: Si la guía de remisión
contiene un número de certificado de habilitación vehicular distinto al del transportista que realiza el traslado, se configura la
infracción del art. 174, inc. 5 del Cód. Trib., pues el citado documento no habrá cumplido con los requisitos y características para
ser considerado como un comprobante de pago en los términos del Rgto. de Comprobantes de Pago. Ello también debe cumplirse
aun cuando el vehículo donde se realiza el traslado no sea de propiedad del transportista — RTF 20959-10-2012 de 13-12-12.
Art. 174, inc. 8: Remitir bienes sin el correspondiente comprobante de pago o gula de remisión y/o documento provisto por las
normas para sustentar la remisión.
Comentario
– Esta infracción se configura cuando se produce el envío de bienes de un punto geográfico a otro, fuera de un establecimiento,
mediante una unidad de transporte terrestre, sin emisión previa del comprobante de pago o guía de remisión con los requisitos de
ley por quien está obligado a emitirlo. Se trata de situaciones en que quien encarga el transporte, como propietario o poseedor de
los bienes, está en condiciones de emitir el documento que sustente el traslado de los bienes.
– De acuerdo al art. 18 del Rgto. de Comp. de Pago (Res. 007-99/SUNAT de 21-2-99), la guía de remisión puede ser emitida por la
agencia de aduanas a la que el propietario o consignatario le haya otorgado mandato para despachar. La norma precisa que en
este caso se considerará remitente de los bienes para efecto de lo dispuesto en este inciso (es decir, agente de la infracción si la
agencia de aduanas no emite la guía o la emite incorrectamente) al propietario o consignatario de los mismos.
Jurisprudencia
– Transporte de bienes no nacionalizados a almacén aduanero: En el caso resuelto por la RTF 136-6-97 de 1-7-97 se
efectuó el comiso de bienes no nacionalizados que eran objeto de traslado del Puesto Fronterizo Santa Rosa a un almacén
aduanero autorizado, dentro del territorio peruano, sin contar con comprobante de pago o guía de remisión.
El Tribunal Fiscal dejó sin efecto la sanción en base a las consideraciones siguientes: "Que al no haber ingresado formalmente la
mercadería al territorio, no podría exigirse que los documentos de remisión cumplan con los requisitos que para tales casos exigen
las normas peruanas, puesto que al haberse remitido los bienes con destino al Perú desde un país extranjero y no habiendo
todavía ingresado legalmente la mercadería al país, mal podría la SUNAT exigir al remitente que desde el exterior emita una guía
de remisión o comprobante de pago, según el reglamento de comprobante de pago aprobado por Resolución de Superintendencia
Nº 035-95/SUNAT (ahora Res.007-99/SUNAT);
Que lo expuesto no implica que, la mercadería que ingresa al país no deba contar con la documentación respectiva, debiendo ser
en todo caso la exigida por la autoridad aduanera;
Que la SUNAT señala que en todo caso se debió exhibir el manifiesto de carga por lo que al no contarse con el mismo, la sanción
está bien aplicada;
Que de los documentos que obran en el expediente en especial los informes emitidos por la ZOTAC y CETICOS, el original del
manifiesto de carga es retenido al pasar por el puesto fronterizo "Santa Rosa" entregándose únicamente una copia, procedimiento
que según se manifiesta ha sido establecido en aplicación de artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 671;
Que en consecuencia, no es correcto que la SUNAT exigiera al transportista en el momento de la intervención el original del
manifiesto de carga, toda vez que se encontraba físicamente imposibilitado de hacerlo, siendo conforme en este caso la
presentación de la copia del mismo, la que de acuerdo al informe Nº 007-97/SUNAT-R2-2000-CM si fuera exhibida ".
– Bien transportado de no domiciliado: El bien transportado era de propiedad de una empresa no domiciliada. La guía de
remisión que carecía de varios requisitos había sido emitida por la transportista. La SUNAT aplicó el comiso. La RTF 9763-5-2001
de 12-12-01 dejó sin efecto la sanción por cuanto la no domiciliada no estaba obligada a emitir comprobante de pago.
Vale decir que, en el caso, la SUNAT debió sancionar al transportista con el internamiento del vehículo.
– Traslado de bienes para venta itinerante: En el caso de la RTF 4135-5-2004 de 18-6-04 el Tribunal Fiscal declaró que el
contribuyente había incurrido en esta infracción, porque tratándose del traslado de bienes para venta itinerante no se podía contar
con un único comprobante de pago, pues en esos casos se debía solicitar a la Administración la autorización de comprobantes de
pago que tuvieran puntos móviles como serie de emisión cuyo talonario debía ser llevado por el vendedor itinerante.
Inexigibilidad
– de exhibición de documentación relacionada con pago del SPOT: Si de la guía de remisión consta que los
bienes transportados son el producto de un servicio de transformación (en el caso, molienda de caña) no sujeto al SPOT, no es
exigible que a dicha guía se adjunte el documento que acredite el depósito en el Banco de la Nación, para sustentar el traslado de
los bienes — RTF 6836-2-2004 de 10-9-04.
– Sustitución del comiso por multa: Es nula la resolución de multa que se limita a señalar como sustento el art. 184, sin
identificar la causal que ha llevado a la sustitución del cierre por la multa — RTF 2848-2-2009 de 26-3-09.
Imputación de la infracción
– Imputación basada en el dicho del chofer: Al momento de la intervención el chofer del vehículo señaló que los bienes eran de
propiedad de la recurrente, una empresa proveedora de gas. Esta impugnó la multa aplicada expresando que el acta no
identificaba el número de serie de los balones de gas transportados y por tanto no podía establecerse a qué empresa pertenecían;
que según el acta el vehículo era de propiedad de una distribuidora de gas, cliente de la recurrente; y que el chofer trabajaba para
esa empresa. En el expediente corría un escrito del propietario de la distribuidora reconociendo que el chofer laboraba para él.
Presentó además copia de la tarjeta de propiedad del vehículo.
La RTF 1154-5-97 de 14-10-97 dejó sin efecto la sanción. Señaló que "el hecho que una persona sea señalada como propietaria
de los bienes comisados no la convierte necesariamente en remitente de los mismos, menos aún en el caso de autos, en el que
por la afirmaciones contrapuestas emitidas por el chofer del vehículo y la empresa distribuidora de gas, ni siquiera existe certeza
sobre quién era el propietario de tales bienes".
– Condición de remitente no acreditada fehacientemente: " ...... de lo expuesto en la apelada, se puede apreciar que la
Administración concluye que, la recurrente tenía la calidad de poseedora o propietaria del bien y, consecuentemente, remitente del
mismo y, por tanto, obligada a emitir la guía de remisión respectiva, a partir de lo señalado por el transportista y de la
circunstancia que la Factura Nº 001-001399 exhibida por Transportes ROA S.R.Ltda., haya sido emitida a nombre de la recurrente,
siendo que el resultado de Requerimiento Nº 00018284 se aprecia que la representante legal de la referida empresa de transporte
señala que no se suscribió contrato por el traslado del indicado bien sino que simplemente se emitió la factura por el servicio
brindado, elementos que no acreditan fehacientemente la calidad de remitente de la recurrente…” — RTF 1097-4-2001 de 31-8-
01.
– Comprador considerado remitente: Cuando un proveedor entrega una mercadería a una empresa de transportes designada y
autorizada por el comprador, se entiende realizada la tradición, lo que convierte a éste último en el propietario de los bienes
transportados y, en consecuencia, en remitente de los mismos — RTF 5206-2–2006 de 26-9-06.
– Prueba de la condición de remitente del comprador: El comprador tiene la calidad de remitente si el vendedor le entregó los
bienes antes del inicio de su traslado. Para imputarle la infracción del art. 174-8, la SUNAT debe acreditar que dicha entrega se
produjo. La sola factura de entrega de los bienes no es suficiente a ese fin, ni tampoco las facturas por el servicio de transporte
emitidas por el transportista a nombre del comprador con fecha posterior a la intervención — RTF 2296-1-2007 de 13-3-07.
– Vendedor considerado remitente: En el caso de la RTF 2623-2-2007 de 20-3-2007, se configuró la infracción, pues si bien el
recurrente había transferido la propiedad de los bienes antes de que se iniciara su traslado, al haber sido éstos recogidos de su
local, aunque ya no era propietario de los bienes, se encontraba en posesión de ellos, por lo que se encontraba en la obligación de
emitir la guía de remisión remitente.
Art. 174, inc. 9: Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como
comprobantes de pago guías de remisión y/o otro documento que carezca de validez.
MYPE: Durante 3 ejercicios contados desde su inscripción en el REMYPE administrado por la SUNAT, ésta no aplica la sanción a la
infracción prevista en el Cód. Trib. art. 174 num. 9 , cometida a partir de su inscripción, siempre que la microempresa subsane la
infracción, de corresponder, dentro del plazo que fije la SUNAT en la comunicación que notifique a tal efecto, sin perjuicio de la
aplicación del régimen de gradualidad que corresponda — TUO de la Ley de Impulso al Desarrollo Productivo y al Crecimiento
Empresarial (aprob. por D.S. 013-2013-PRODUCE, pub. 28-12-13), art. 42.
Jurisprudencia
– Guía de remisión con omisión de datos: La recurrente, una empresa localizada en Tacna, remitió mercancías a un cliente
acompañando la declaración única de importación, la factura y la guía de remisión no contenía el domicilio ni el RUC del
destinatario, la numeración y fecha de la factura, ni la fecha de inicio del traslado de los bienes. No obstante en la declaración de
importación si contaban los indicados datos, excepto el domicilio del destinatario y la fecha de inicio del traslado.
La RTF 156-5-97 de 14-10-97 confirmó la apelada considerando que la declaración única de importación no convalidaba las
omisiones incurridas en la guía de remisión. El vocal informante había señalado que ello era así aun si todos los datos que faltaban
en la guía hubiesen constado en la declaración única de importación.
– Guía de remisión con omisión de datos de los bienes: "Que las guías de remisión Nº 921-001335, 921-001337, 921-001340 y
921-001339 indican que se transportan las rumas 8, 9 y 14 de un lote de 1,000 toneladas de harina de pescado con A/O, que
constan de 540, 460, 400 y 400 sacos, respectivamente, no expresándose en ellos la unidad de medida, siendo que al respecto, no
basta el consignar el término "sacos", toda vez que sin la indicación de la medida de cada uno, no es posible determinar la
cantidad del producto que se transporta, más aún dada su naturaleza de bien fungible, siendo habitual en el mercado que, en
estos casos, se expresa la cantidad del producto contenida en cada saco ". — RTF 9014-4-2001 de 9-11-01.
Guía
– de remisión con omisión de siglas de la transportista: El remitente consignó en la guía de remisión como transportista a
“Emp. Trans. El Tigre”. Indicó además la dirección y el RUC de dicha transportista. La RTF 10006-2-2001 de 19-12-01 declaró que
“el hecho de no haber consignado las siglas de la forma societaria adoptada por el transportista (persona jurídica), no determina el
incumplimiento de lo dispuesto en el inciso. a) del numeral 2.12 del art. 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, ya que al
haberse consignado correctamente el número de RUC; puede conocerse plenamente la denominación o razón social del
transportista”.
– Consignación del motivo del traslado: Cuando no resulten aplicables los demás motivos pre establecidos como información
necesariamente impresa en el formato de la guía de remisión, resulta conforme a ley consignar cualquier otro motivo en el rubro
“otros” — RTF 5519-2-2006 de 12-10-06.
En el caso, se consideró correctamente consignada en el rubro “otros” la expresión “depósito final para su venta” al no poderse
optar por el rubro “venta”, toda vez que éste recién se concretaría con la llegada de los bienes al lugar de destino.
– Descripción de la mercadería transportada: La RTF 24-5-2004 de 7-1-04 consideró que la guía de remisión cumplía la
exigencia reglamentaria de detallar el bien transportado (nombre y características), al indicar que la mercadería transportada era
“azúcar rubia por 50 kg.”. La SUNAT había estimado que esa indicación era genérica y debían haberse anotado datos más
específicos como la marca del producto. Se dejó sin efecto la resolución de comiso. Se citó como antecedente la RTF 3931-3-2003
de 8-7-03 (“la cantidad de 600 sacos de corriente por 50 kilos”).
– Fecha de inicio de traslado sin relación con la de la intervención: “.… en la apelada se señala que tampoco se cumple con
el requisito contemplado (en el numeral 2.15 del art. 17 del Rgto. de Comprobante de Pago) referido a la fecha de inicio del
traslado en la que se deberá considerar un plazo prudencial hasta su destino, apreciándose en el documento Nº 002-00005 que la
fecha consignada corresponde a dos días antes de la fecha de intervención, lo cual no es razonable si se considera la distancia
entre Lima y Cañete, lugar este último donde se realizó la intervención." — RTF 10255-5-2001 de 28-12-01.
– Traslado entre establecimientos propios: Tratándose del traslado entre establecimientos de una misma empresa, no es
exigible que el establecimiento que constituye el punto de llegada deba ser uno declarado ante la SUNAT — RTF 268-1-98 de 31-
3-98 y 10255-5-2001 de 28-12-01.
– Traslado a establecimiento no declarado: Si el traslado de los bienes se produce a un nuevo establecimiento del remitente
cuando aún no ha vencido el plazo para declarar ese establecimiento en el RUC, no es exigible que la guía de remisión que
sustenta ese traslado consigne la dirección del establecimiento, pues conforme con lo dispuesto por el inciso 2.5 del numeral 2 del
artículo 20 del Reglamento de Comprobante de Pago este requisito se debe exigir sólo cuando el traslado se efectúe una vez
transcurrido el plazo previsto en la norma para la inscripción — RTF 8618-5-2004 de 5-11-04.
– Traslado de bienes en devolución desde punto de llegada: Los bienes fueron remitidos de una ciudad a otra. Al no
concretarse la venta debía producirse su traslado a la primera. Las guías de remisión emitidas para el traslado por la devolución
indicaban como datos de identificación de destinatario el nombre de una persona natural y un número de RUC que correspondía a
la empresa remitente, por lo que, según la SUNAT, no sustentaba debidamente el traslado de los bienes. Dado que la persona
natural cuyo nombre figuraba como destinatario era el gerente de la propia remitente, se consideró que no se había configurado la
infracción — RTF 1056-4-2001 de 28-8-01.
– Punto de llegada consignado genéricamente en la guía de remisión: En el caso de la RTF 393-2-2009 de 14-1-09 las
guías de remisión indicaban como punto de llegada “Corrales-Tumbes-Tumbes”. El Tribunal Fiscal consideró que los bienes habían
sido remitidos con documentos que no reunían los requisitos para ser considerados como guías de remisión.
– No consignación del domicilio de llegada: Aun cuando la guía de remisión no indique de manera exacta el lugar de llegada, si
resulta plenamente identificable (en el caso “Terminal Pesquero Lima”) no se incumple el requisito de consignar de forma exacta el
punto de llegada — RTF 5519-2-2006 de 12-10-06.
Imputación de la Infracción
– Imputación de la infracción al conductor del vehículo: No procede atribuir la infracción del art. 174-9 a una persona que, con
anterioridad a la fiscalización, ha denunciado el robo y ha dado de baja la guía de revisión exhibida durante la intervención y que,
además, según el acta probatoria, no era el propietario del vehículo intervenido. En tal caso la infracción debe ser imputada al
conductor de este vehículo — RTF 3167-7-2008 de 11-3-08.
– Mérito probatorio de la declaración del conductor: Carece de mérito probatorio de la infracción imputada al recurrente, quien
niega ser el remitente de los bienes, el acta probatoria que le atribuye esa condición en base al solo dicho del conductor del
vehículo — RTF 4550-1-2008 de 8-4-08.
– Intendencia competente para sancionar la infracción: La Intendencia Regional competente para sancionar la infracción
prevista en el art. 174, inc. 9, es la del lugar de detección de la infracción (durante el traslado de los bienes) y no la del lugar del
domicilio fiscal del infractor — RTF 1011-2-2007 de 13-2-07
Otros aspectos
– Remisión de bienes con documentos que no reúnen los requisitos de guías de remisión: Si por un error cometido en el
acta probatoria, el recurrente solicita a la SUNAT que aclare cuáles son los bienes respecto de los cuales solicita documentación
para determinar su valor a los fines de aplicar la multa sustitutoria del comiso y aquélla responde que esté al contenido del acta,
no procede que se aplique la multa si se constata que el error incurrido pudo llevar a que se suscitaran dudas en el recurrente
sobre los bienes respecto de los cuales debía acreditarse su valor — RTF 2733-3-2009 de 24-3-09
Art. 175, inc. 1: Omitir llevar los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes reglamentos o por
Resoluciones de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
Jurisprudencia
– Modo de configuración de la infracción: El Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF 03626-10-2014 de 19-3-14 sobre la
imposición de la multa correspondiente a la infracción del art. 175, inc. 1 del Cód. Trib., cuando se omite llevar más de un libro,
como sigue: “La infracción del numeral 1 del artículo 175 del Código Tributario, alude al hecho general de omitir llevar los libros …,
de modo que la infracción será una sola aún si se omite llevar más de un libro …, correspondiendo, por tanto, la imposición de una
sola multa”.
– Legalización del Registro de Ventas luego del requerimiento de exhibición: La legalización del registro de ventas con
posterioridad al requerimiento administrativo para su exhibición, configura la infracción de no llevarlo — RTF 26027 de 1-3-93 9
Fluye de esta resolución que si la legalización se efectúa vencido el plazo, pero antes de ser detectado por la Administración, no
hay infracción.
– Legalización del registro de compras con fecha posterior al requerimiento: En el caso de la RTF 1410-4-2013 de 22-1-
13, la Administración Tributaria solicitó a la recurrente mediante requerimiento de 8-3-02 presentar su Registro de Compras de
enero de 2002. En el resultado del requerimiento, la Adm. Trib. dejó establecido que la recurrente había exhibido su Registro de
Compras con fecha de legalización 11-3-02 (fecha posterior al requerimiento).
El Tribunal Fiscal revocó la apelada en ese extremo. Precisó que si bien se imputó al recurrente la infracción del art. 175, inc. 1
(por no llevar el Registro de Compras), debía tenerse en cuenta que la Adm. Trib. había consignado en el Resultado del
Requerimiento que la recurrente había presentado los registros y libros, legalizados el 11-3-02, lo que implicaba que sí llevaba el
Registro de Compras, pero con atraso, y no que hubiera omitido llevarlo. Señaló que, por dichas razones, no se encontraba
acreditada la infracción del art. 175, inc. 1 y correspondía ser dejada sin efecto la resolución de multa.
Nota: En esta resolución hubo un voto discrepante que fue de la opinión de confirmar la apelada en el extremo referente a la
resolución de multa emitida por la infracción del art. 175, inc. 1 del Cód. Trib. (omitir llevar el Registro de Compras) pues, se había
comprobado en la fiscalización que la recurrente realizaba anotaciones en el Registro de Compras desde el 1-1-02 (fecha anterior
a su legalización: 11-3-02).
– No llevar libro de actas de Directorio: Circunstancia no eximente de la sanción: «Que en el presente caso, la recurrente
afirmó durante la fiscalización que no requería llevar Libro de Actas de Directorio por cuanto los socios son al mismo tiempo
directores, mientras que posteriormente indica que por su reducido tamaño no se encuentra obligada a llevar dos libros de actas,
siendo suficiente con el Libro de Actas de Junta General de Accionistas; argumentos que carecen de sustento legal para eximir a la
contribuyente en su calidad de sociedad anónima de su obligación de contar con el libro requerido, la misma que proviene del
mandato contenido en el artículo 170 de la Ley General de Sociedades previamente glosado.» — RTF 2007-3-2009 de 6-3-09
– Configuración de la infracción: Se sancionó al contribuyente por no llevar los registros reglamentariamente. En la apelada, que
había confirmado la multa, se indicó que la infracción se había cometido el 19-9-95. Sin embargo en la Cédula de Situación Legal de
Libros y Registros Contables que corría en el expediente aparecía indicado que las últimas operaciones registradas lo fueron el 31-
3-95. La RTF 2280-4-96 de 14-10-96 revocó la apelada (dejando sin efecto la sanción) por cuanto no existía relación lógica entre
la fecha de la infracción y los Registros de Ventas y de Compras.
– No discriminación del IGV en el Registro de Compras: En la RTF 34-3-98 de 15-1-98 se señaló que el hecho de no
discriminar el IGV en el Registro de Compras, si bien no hacía perder el crédito fiscal, constituía infracción tipificada en el art. 175,
inc. 1.
– No periodicidad de la infracción: La infracción de no llevar registros contables, tipificada en el art. 175, inc. 1, no está referida
a un período de tiempo, sino al registro en sí. Por lo tanto, no procede emitir una multa por cada ejercicio — RTF 1014-5-2000 de
30-11-00
Art. 175, inc. 2: Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y
reglamentos, sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Jurisprudencia e Informes de la SUNAT
– Configuración de la infracción: Se entiende acreditada la comisión de la infracción cuando se utiliza el registro auxiliar de
control de activo fijo antes de su legalización — RTF 8368-3-2004 de 26-10-04
– Acreditación de la infracción: Si el requerimiento cursado al contribuyente por el que se le comunica la infracción, no detalla ni
especifica el libro contable ni adjunta copias del mismo, no se encuentra acreditada la infracción — RTF 348-2-2012 de 6-1-12
– Modo de configuración de la infracción: Si en una misma fiscalización se verifica que más de un libro o registro no observa las
formas o condiciones establecidas por las normas aplicables, la infracción del art. 175, inc. 2, será una sola. Por tal razón no
procede aplicar una multa por cada libro o registro no llevado conforme a ley — RTF 14005-9-2013 de 6-9-13
– Señalamiento de cuáles son la forma o condiciones legales incumplidas: No basta que la Administración Tributaria señale
en el resultado de requerimiento que el contribuyente incurrió en la infracción del art.175, inc. 2 por no haber llevado el Registro
de Ventas y el Libro Caja en la forma y condiciones establecidas, sino que también debe señalar cuáles serían la forma o
condiciones legales que fueron materia de incumplimiento. De lo contrario, la imposición de la multa no se encontrará debidamente
sustentada, se dejará sin efecto el valor y se revocará la apelada en ese extremo — RTF 09920-10-2014 de 21-8-14
– Llevar el Registro de compras de forma manual o computarizado en vez de llevarlo de forma electrónica: Si se detecta
que en vez de llevar el Registro de Compras Electrónico que estaba obligado el contribuyente, lleva dicho registro en forma manual
o computarizada se configura la infracción del num. 2 del art. 175 del Código Tributario, pues si bien está llevando dicho registro lo
estaría haciendo sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes — Inf. 0161-2015-SUNAT/
5D0000 de 11-11-15
– No apertura de la subcuenta “IGV Retenido” en el Libro Diario: Se configura la infracción del art. 175, inc. 2 del Cód. Trib.
cuando de la revisión del Libro Diario del contribuyente no se aprecia la apertura de la subcuenta denominada “IGV Retenido”
dentro de la cuenta “Impuesto General a las Ventas”, ni el registro de las aplicaciones de las retenciones al IGV por pagar, pues tal
obligación debe ser cumplida en aplicación del art. 13, inc. b) de la Res. 037-2002/SUNAT — RTF 08749-4-2014 de 18-7-14
– Inexigibilidad de utilizar los formatos establecidos por la SUNAT en el Registro de Costos llevado en hojas sueltas o
continuas: No se configura la infracción del art. 175, inc. 2 del Cód. Trib. cuando el contribuyente no utiliza el formato establecido
por la SUNAT para llevar el Registro de Costos en hojas sueltas o continuas, pues la excepción a la forma de llevanza del registro
ha sido contemplada en la Sétima Disp. Comp. Final de la Res. 234-2006/SUNAT — RTF 01536-4-2014 de 4-2-14
– Obligación de registrar el detalle del activo y el pasivo al inicio y al cierre del ejercicio: Conforme al art. 37 del Código de
Comercio, el Libro de Inventarios y Balances empezará por el inventario que deberá formar el comerciante al principiar sus
operaciones y contendrá la relación exacta de todos los bienes que conforman el activo y de todas las deudas y obligaciones
pendientes que forman el pasivo, y fijará, en su caso, la diferencia exacta entre el activo y el pasivo, que será el capital con que
principia sus operaciones.
En consecuencia, incurre en la infracción prevista en el inc. 2 del art. 175 del Cód. Trib., el contribuyente cuyo Libro de Inventarios
y Balances que al inicio y al término del ejercicio fiscalizado tiene registrados saldos iniciales y finales no detallados de diversas
cuentas (en el caso, clientes, cuentas por cobrar, proveedores, cuentas por pagar y provisiones diversas) — RTF 14005-9-2013
de 6-9-13
Libros contables con operaciones de fechas anteriores a la legalización: El hecho de que en los libros contables existan
operaciones de fechas anteriores a su legalización, no implica la comisión de la infracción del art. 175, inc. 2 del C.T., puesto que
dichas operaciones pudieron anotarse con atraso pero luego de efectuada la legalización de los libros — RTF 11055-3-2009 de
27-10-09
No anotar en los libros contables de la empresa: Se sancionó al contribuyente por no anotar en el Libro de Inventarios y
Balances la relación exacta de bienes muebles e inmuebles que formaban parte del activo de su empresa, ni la relación exacta de
las deudas y obligaciones pendientes que formaban parte de su pasivo, toda vez que con ello se contraviene el art. 37 del Código
de Comercio — RTF 13004-1-2009 de 1-9-10
Diferencias entre montos registrados: En el caso, la imputación de la comisión de la infracción se sustentó en el hecho de que
existían diferencias entre los montos registrados en las cuentas del Libro de Inventario y Balance y el Libro Diario. Al respecto, el
Tribunal Fiscal precisó que ello no suponía un incumplimiento formal respecto a la anotación de operaciones comerciales, sino una
cuestión de orden sustancial con relación a la cual se debía determinar si existían omisiones en el registro de operaciones — RTF
3941-5-2010 de 16-4-10
Art. 175, inc. 3: Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por
montos inferiores.
Jurisprudencia
Diferencia entre el Registro de Ventas y el monto de la factura o el monto consignado en la declaración
– Acto doloso del encargado de ventas: Establecido que el registro del ingreso, hecho en base a la copia de la factura original, se
ha realizado por monto inferior al que este original consigna, procede la sanción aun cuando la infracción provenga de un acto
doloso del encargado de las ventas, cometido en perjuicio del contribuyente, por ser éste el responsable ante el Fisco — RTF
17586 de 11-2-83
– Diferencia entre las ventas registradas y las facturadas: No se tipifica la infracción por el solo hecho de existir una
diferencia en el Registro de Ventas entre el total de las ventas registradas por determinado día y el que resulta de las copias de las
facturas emitidas ese día, no pudiendo atribuirse esa diferencia a la factura que originó la intervención, si la misma aparece
registrada — RTF 21748 de 15-9-82 y RTF 22363 de 8-5-89
– Diferencia entre las ventas registradas y las declaradas: Se incurre en la infracción de no registrar ingresos cuando se
verifican diferencias entre la base imponible que aparece en el Registro de Ventas y la consignada en la declaración-pago del
tributo — RTF 25063 de 30-7-92
– Error de suma en el Registro de Ventas: El error de suma en el Registro de Ventas que causa declaración de un ingreso
menor, no es omisión de ingreso — RTF 1693-2 de 12-2-94
Facturas y operaciones anuladas
– Facturas anuladas: Las facturas anuladas no requieren ser anotadas en el Registro de Ingresos — RTF 24996 de 22-6-92 y
25438 de 29-10-92
– No registro de una nota de abono: No constituye infracción la inexistencia o falta de registro de una nota de abono que
respalde una devolución de mercadería — RTF 25097 de 20-8-92
– Facturas anuladas sin su original: La existencia de facturas anuladas sin su correspondiente original, no puede ser considerada
como no registrar ingresos, máxime si tales facturas fueron registradas oportunamente al momento de su expedición — RTF
25109 de 27-8-92
Anotación del documento sin consignar su monto
– Extravío de la factura: No se incurre en omisión de registrar ingresos cuando una factura se anota sin valor por haberse
extraviado y en sustitución de la misma se expide y anota otro comprobante, sin que esta última situación haya sido verificada por
la Administración — RTF 25138 de 10-9-92
La exportación de muestras carece de valor comercial, por lo que el registro de la factura respectiva sin indicar importe no puede
ser considerado como no registrar ingresos — RTF 25152 de 15-9-92
– Reembolso de gastos: No incurre en la omisión de registrar ingresos, quien registra un documento sin consignar su importe por
considerarlo como un reembolso de gastos, por cuanto la naturaleza (afecta o no) del mismo no ha sido determinada en un proceso
de fiscalización — RTF 25381 de 22-10-92
Anotación tardía del documento
– Anotación posterior en el mismo mes: No incurre en la infracción de falta de registro de ingresos quien anota las ventas de los
primeros días de un mes al finalizar el mismo, por cuanto de dicha subsanación no se deriva ningún efecto en cuanto al impuesto
(IGV) correspondiente a tal período — RTF 25162 de 15-9-92
– Anotación en mes posterior antes de la fiscalización: No incurre en la infracción de no registrar los ingresos quien cumple
con anotar los mismos en mes posterior al de emisión del comprobante respectivo, antes de la intervención de la Administración —
RTF 25167 de 15-9-92
Falta de verificación de la infracción
– Verificación de la Administración: Para que se configure la infracción de no registrar ingresos no basta que la Administración
verifique el atraso del registro respectivo, sino que es necesario determinar qué ventas ha omitido registrar el recurrente — RTF
25107 de 26-8-92
– Falta de exhibición de un Registro de Ventas: La falta de exhibición de un registro de ventas no puede hacer presumir que se
han omitido ingresos en el mismo, aun cuando la Administración haya encontrado diferencias en el pago del IGV al comparar las
facturas mostradas por el contribuyente con el pago efectuado según declaración en el mismo periodo — RTF 25131 de 9-9-92
– Falta de Registro de Ingresos: Deviene nula la sanción sustentada en la falta de registro de ingresos, cuando de las copias de
dicho registro presentadas por el recurrente con su apelación, aparecen registradas las facturas supuestamente omitidas, sin
anotación alguna del auditor en el folio correspondiente que permita determinar si ello se efectuó antes o después de la
intervención — RTF 25511 de 11-11-92
Véase la RTF 25174 en la jurisprudencia correspondiente al art. 177, inc. 1.
– Facturas reparadas sin indicar sus importes: En el caso resuelto por la RTF 49-5-98 de 21-1-98 se dejó sin efecto la multa
girada por omitir registrar ingresos, en atención a que "de la revisión de los papeles de trabajo se advierte que la Administración no
ha detallado los importes de cada una de las facturas reparadas, así como tampoco ha precisado en cada caso la diferencia
existente con el importe registrado".
Varios
– Registro de las facturas globalizando su monto: No se incurre en la infracción de no registrar ingresos si se registra las
facturas emitidas en el día globalizando su monto — RTF 27420 de 2-9-93.
– Crédito fiscal no declarado mayor al impuesto omitido: La existencia de un crédito fiscal no declarado superior al impuesto
omitido por la falta de registro de ingresos en el mismo mes, no libera al contribuyente de la sanción correspondiente a la
infracción incurrida — RTF 25319 de 15-10-92 .
– Utilización de menor tipo de cambio: No incurre en la infracción de no registrar ingresos quien utiliza un tipo de cambio inferior
al debido en la conversión de operaciones en moneda extranjera, correspondiendo únicamente la exigencia del saldo del impuesto
no abonado al calcular una menor base imponible — RTF 25394 de 23-10-92 y 25726 de 7-1-93.
– Omisión de ingresos detectada con vicios en la fiscalización: Se dejó sin efecto la multa aplicada por omisión de ingresos,
por cuanto la Administración no había emitido requerimiento de sustentación de reparos por ventas omitidas, ni había detallado los
comprobantes de pago por ventas observados, con indicación de su contenido y de la diferencia con el Registro de Ventas, ni había
emitido la Cédula de Sustentación de las Ventas Observadas, como tampoco la Cédula del Registro de Ventas, que hubieran
permitido verificar y evaluar la omisión en el Registro de Ventas — RTF 8216-2-2001 de de 28-9-01.
– Ingresos omitidos determinados sobre base presunta: El hecho de que la Administración determine sobre base presunta
ingresos o rentas omitidos, no causa la configuración de la infracción consistente en la omisión de ingresos. Sucederá lo contrario si
dicha determinación ha tenido lugar previa acreditación de ingresos o rentas cuyo registro se ha omitido o se ha constatado su
anotación por montos inferiores — Informe 135-2007-SUNAT/2B0000 de 17-7-07.
Art. 175, inc. 4: Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de
contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
Jurisprudencia
– Comprobantes emitidos por terceros con RUC que no pasa al módulo 11: El uso de comprobantes de pago emitidos por un
tercero cuyo número de RUC no pasa el módulo 11 de la SUNAT, no configura la infracción de usar comprobantes falsos art. 175,
inc. 3),12 pues la emisión del documento con un número de RUC no expedido por la SUNAT no es de responsabilidad del comprador,
ni existe norma que lo obligue a la previa verificación del mismo, y tampoco hay modo razonable de hacerlo — RTF 351-3-97 de
22-4-97.
Art. 175, inc. 5: Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT que se vinculen con la tributación.
A partir del 1-1-07 rigen los plazos de atraso máximo para los libros de contabilidad y otros registros, previstos en el Anexo 2 de
la Res. 234-2006/SUNAT (pub. 30-12-06).
Jurisprudencia
– Registro llevado sin existir obligación: En el caso de la RTF 3564-2-2004 de 26-5-04 el contribuyente llevaba un sistema de
contabilidad basado en su Registro de Inventario Permanente al que denominó Registro de Inventario Físico de Existencias. El
Tribunal Fiscal se pronuncio señalando que no se había configurado la infracción prevista en el art. 175, inc. 5 puesto que el
contribuyente estaba llevando el registro sin estar obligado a ello.
– Registro con operaciones anteriores a su legalización: Si los Registros de Compras y Ventas contienen operaciones
anteriores a la fecha de su legalización y los días transcurridos entre las fechas de las operaciones y la de legalización exceden los
días de atraso permitidos, se configura la infracción del art. 175, inc. 5 — RTF 2566-3-2004 de 27-4-04. (Idem, RTF 12891-10-
2012 de 8-8-12).
– Cuándo se configura la infracción: La comisión de la infracción consistente en llevar con atraso los libros y registros exigidos,
se configura cuando la administración la detecta al revisarlos lo que se entiende realizado en la fecha de notificación del resultado
del requerimiento en que se señala la existencia del atraso, procediendo que desde esa fecha se computen los intereses de la
multa y no desde aquélla en que venció el plazo para anotar las operaciones — RTF 517-3-09 de 20-1-09.
– Configuración del atraso en el llevado de los libros: Dado que conforme a los arts. 112 y 113 de la Ley del Notariado (Nº
26002), el Notario certifica la apertura de los libros u hojas sueltas de los libros contables mediante una constancia (legalización)
puesta en la primera foja útil del libro u hoja suelta, se infiere que la legalización se realiza antes de la utilización del libro u hoja
suelta (RTF 6511-1-2011, 5999-3-2011 y 5768-1-2004, entre otras), o sea, cuando se encuentra en blanco. Por tal razón, si en
un libro de contabilidad se encuentran registradas operaciones de fecha anterior a la legalización, se concluye que las operaciones
fueron anotadas con atraso mayor al permitido por las normas dictadas por la SUNAT, quedando configurada la comisión de la
infracción tipificada en el art. 175, num. 5 del Cód. Trib. — RTF 981-4-2013 de 15-1-13.
Nota: En la misma resolución se señala que la circunstancia de que al momento de la revisión por el agente fiscalizador el libro de
que se trate se encuentre al día, no enerva la comisión de la infracción.
– Caso de no configuración de la infracción: En un proceso de fiscalización del ejercicio 2001, llevado a cabo en el año 2003, la
Administración verificó que el libro mayor del contribuyente sólo consignaba operaciones hasta el 31 de diciembre de 2001, por lo
cual, considerando que dicho libro se llevaba con retraso mayor del permitido, aplicó la multa por dicha infracción. El recurrente
arguyó que la Administración sólo había fiscalizado el ejercicio 2001, por lo que mal podía considerar que existía atraso en su libro
mayor al no haber anotado las operaciones de 2002.
La RTF 07175-5-2004 de 22-9-04 dejó sin efecto la multa. Señaló que era razonable lo planteado por el recurrente, en el sentido
de que al habérsele solicitado sólo el libro mayor del ejercicio 2001, presentó únicamente el de ese período, más aún si lo llevaba
en forma mecanizada. Concluyó así que no estaba acreditada la infracción.
Art. 175, inc. 6: No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a llevar
contabilidad en moneda extranjera.
Habiéndose llevado la contabilidad en moneda extranjera por varios ejercicios, procede aplicar una sola multa por tratarse de una
infracción continuada — RTF 10880 de 15-10-75 .
Art. 175, inc. 10: No registrar o anotar dentro de los plazos máximos de atraso, ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas,
remuneraciones o actos gravados, o registrarlos o anotarlos por montos inferiores en el libro y/o registro electrónico que se
encuentra obligado a llevar de dicha manera de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la
SUNAT.
La Exposición de Motivos del D.Leg. 1420 (pub. 13-9-18) señala que se alude a la no realización del registro o anotación debido
a que esta conducta “es la que se puede detectar con solo constatar en los sistemas informáticos de la SUNAT si el sujeto obligado ha
informado o presentado documentación a la misma con actividades u operaciones a anotar en los mencionados libros (electrónicos)”
. Por ejemplo, habiendo el sujeto presentado la declaración jurada del mes de enero 2018 con ventas o ingresos o al haber emitido u
otorgado comprobantes por el SEE — Del Contribuyente, tendría que haber anotado dichas operaciones en el Registro de Ventas e
Ingresos realizando el envío respectivo a la SUNAT.
Así, suponiendo que el último dígito del RUC del obligado a llevar el Registro de Ventas e Ingresos sea 2, éste, de acuerdo a la fecha
de atraso prevista en la Res. 341-2017/SUNAT, debió cumplir con anotar sus operaciones de octubre en dicho registro hasta el 16-11-
18. Si a esa fecha, el sujeto no realizó envío alguno y el 19-11-18 presenta la declaración jurada mensual del IGV consignando los
datos de ventas, habría incurrido en la infracción del art. 175, inc. 10 del Código Tributario.
Art. 176, inc. 1: No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos.
Comentario
– Esta infracción comprende tanto la no presentación de la declaración (omisión de la declaración) como la presentación fuera del
plazo (presentación tardía).
– Si se declara y no se paga el tributo de cuenta propia, no hay infracción. Sólo se deberá, además del tributo, intereses moratorios.
– Inexistencia de tributo por pagar: Si no existe tributo por pagar (por ejemplo por haber pérdidas si se trata del Impuesto a la
Renta) y no se presenta la declaración, se configura la infracción porque ésta no consiste en no presentar la declaración de la que
"resulte" pérdida, sino la que contenga el acto de determinación de la obligación, exista ésta o no.
– Hecho determinante de la infracción: El hecho determinante para la configuración de la infracción es el vencimiento del plazo
sin que el contribuyente haya cumplido con presentar la declaración y no el requerimiento que origina la detección de la
infracción. 13
– Declaraciones presentadas mediante PDT: Téngase presente que tratándose de declaraciones que se presentan mediante
PDT, el rechazo del disquete o archivo causa que la declaración se tenga por no presentada — Res. 002-2000/SUNAT de 7-1-00, art.
7.
– MYPE: Durante 3 ejercicios contados desde su inscripción en el REMYPE administrado por la SUNAT, ésta no aplica la sanción a la
infracción prevista en el Cód. Trib. art. 176 num. 1 , cometida a partir de su inscripción, siempre que la microempresa subsane la
infracción, de corresponder, dentro del plazo que fije la SUNAT en la comunicación que notifique a tal efecto, sin perjuicio de la
aplicación del régimen de gradualidad que corresponda — TUO de la Ley de Impulso al Desarrollo Productivo y al Crecimiento
Empresarial (aprob. por D.S. 013-2013-PRODUCE, pub. 28-12-13), art. 42.
Jurisprudencia
La jurisprudencia se ha pronunciado sobre diversos casos en los que se discutía la existencia de la infracción, como los siguientes:
Omisión de la presentación de la declaración
– No configuración de la infracción: En el caso de la RTF 8047-2-2012 de 23-05-12, la recurrente señaló que no se encontraba
obligada a presentar la declaración jurada del IGV del periodo noviembre 2006, pues había sido dada de baja de oficio desde el 23-
6-04 hasta el 31-8-08 y desde esa fecha no realizaba ninguna actividad gravada. La Administración Tributaria sostuvo que el
recurrente no había presentado la declaración jurada del IGV de noviembre de 2006 en el plazo establecido, por lo que había
incurrido en la infracción del art. 176, inc. 1 (no presentar la declaración), pues el hecho de que no hubiese realizado actividades
no lo eximía de la obligación de presentar la declaración.
El Tribunal Fiscal revocó la apelada. Precisó que, si bien el recurrente se encontraba afecto al IGV desde fecha anterior a la
configuración de la infracción, esa fecha era sólo referencial, por lo que no podía entenderse que desde entonces el contribuyente
realizaba operaciones gravadas con el referido impuesto, más aún si la Administración no había realizado el cruce de información o
verificación adicional, a fin de constatar si el recurrente realizó alguna operación afecta al IGV en el mes de noviembre de 2006,
que determinara el nacimiento de la obligación tributaria de conformidad con el art. 4 de la Ley del IGV y, por lo tanto, la obligación
de presentar la declaración jurada del citado impuesto y período.
– Circunstancias que deben verificarse a efectos de configuración de la infracción: Si el contribuyente no presentó la

declaración jurada de Aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones de un periodo determinado, la Administración, a efectos de
determinar si se configuró la infracción del art. 176, inc. 1, debe verificar previamente si el contribuyente se encontraba obligado a
presentar la mencionada declaración, para lo cual debe requerir la información o documentación relacionada con el régimen laboral
de dicho período, como son el Libro Planilla de Pago de Remuneraciones, Libro Diario, boletas de pago, entre otros — RTF 11122-
2-2011 de 28-6-11.
– Inexistencia de la obligación de presentar declaración como agente de retención: Si en un mes no se ha efectuado pagos
sujetos a la retención del Impuesto a la Renta, no existe la obligación de presentar la declaración como agente de retención y, por
ende, no se ha configurado la infracción prevista en el art. 176, inc. 1 — RTF 1233-5-97 de 21-11-97. (Idem: RTF 1270-5-97 de
19-2-97).
– Sustentación de la infracción en información de terceros: La imputación de la infracción puede estar sustentada sólo en
información obtenida de terceros, si habiéndose requerido al contribuyente información para acreditar sus alegaciones, no hubiese
presentado ningún medio probatorio, como podrían ser su Libro de Ingresos, originales de recibos por honorarios y otros — RTF
16093-10-2010 de 9-12-10.
– Declaración de operaciones gravadas con el IGV - No configuración de la infracción: La presentación de declaraciones

juradas de operaciones gravadas con el IGV, no acredita que el contribuyente hubiera abonado remuneraciones por cuyos importes
haya tenido la obligación de declarar y pagar montos de aportaciones al régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud y,
por lo tanto, no se configura la infracción del art. 176, num. 1 del CT — RTF 8254-1-2010 de 6-8-10 y 10953-2-2011 de 24-6-
11.
– Supuesto de reserva de pronunciamiento sobre la comisión de la infracción: Si existe un proceso penal en trámite contra
el contador de la empresa por falsificación de los sellos que aparecen en las declaraciones juradas de aquélla y por apropiación
ilícita del dinero que le fue entregado para el pago de los tributos, no procede considerar que la empresa es omisa a la declaración,
debiendo reservarse el pronunciamiento hasta que se dilucide el proceso penal — RTF 039-3-98 de 15-1-98.
– Prueba improcedente de la infracción: No acredita la comisión de la infracción consistente en no presentar la declaración

jurada, la manifestación proporcionada a la SUNAT en ese sentido por otro contribuyente. El Tribunal dejó sin efecto las multas
impuestas al recurrente considerando que conforme al art. 134 del Código Tributario "no puede aceptarse la prueba testimonial en
el procedimiento contencioso tributario" — RTF 57-5-98 de 23-1-98.
– Prueba impertinente de la infracción: No acredita la omisión de presentar la declaración de un determinado tributo la

Comunicación de Omisos a la Presentación de Declaraciones—Pago cursada al contribuyente referida a otros tributos — RTF 068-
2-98 de 21-1-98.
– Prueba del no inicio de actividades: Si el contribuyente solicitó la impresión de comprobantes de pago y con posterioridad
solicita la baja de todos los autorizados, tal situación evidencia que no los ha utilizado y, por ende, que no inició actividades. De lo
cual resulta que no ha estado obligado a presentar la declaración del IGV y que no está incurso en la omisión de su presentación —
RTF 1032-2-98 de 23-12-98.
– No configuración de la infracción por no encontrarse obligado a presentar declaración: Si un sujeto, sin haber iniciado
sus operaciones, presenta una declaración consignando S/. 0.00 vencido el plazo que corresponde a su último dígito del RUC, no
incurre en la infracción de presentar tardíamente las declaraciones, por no tener aún la calidad de contribuyente — RTF 980-3-
2008 de 25-1-08.
– Presunción improcedente del inicio de actividades: En las situaciones en que se discute si el contribuyente ha iniciado o no
sus operaciones y, en consecuencia, si estaba obligado a presentar la declaración del IGV, no basta considerar la información que
fluye del Comprobante de Información Registrada respecto de la fecha de inicio de actividades o de la fecha en que el
contribuyente solicitó la primera autorización de impresión de comprobantes de pago. Es necesario que la SUNAT efectúe el cruce
de información correspondiente con la imprenta autorizada u otras verificaciones respecto de terceros, a fin de demostrar que el
contribuyente imprimió sus comprobantes o realizó una operación de venta o de compra, pues conforme al art. 2 de la Res. 060-
99/SUNAT, se entiende por inicio de actividades, para efecto de la presentación de las declaraciones juradas que determinen
obligación tributaria, cualquier acto que implique la generación de ingresos, sean gravados o exonerados, así como la adquisición
de bienes o servicios deducibles para fines del Impuesto a la Renta — RTF 1826-2-2009 de 26-2-09.
Nota: La referencia al art. 2 de la Res. 060-99/SUNAT debe entenderse hecha actualmente a la 1ra. Disp. Compl. de la Res. 203-
2006/SUNAT y al art. 1, inc. e), 1er. párr. de la Res. 210-2004/SUNAT.
Presentación tardía
– Presentación tardía por paro cívico: Si en el último día del plazo para presentar la declaración jurada hubo un paro cívico en la
ciudad, que originó la paralización de las actividades bancarias, no resulta extemporánea la presentación de la declaración
realizada al día siguiente, aún cuando el Banco de la Nación haya atendido normalmente — RTF 16-2-98 de 9-1-98.
– Prueba actuada por contribuyente y SUNAT sobre existencia de problemas informáticos para la presentación de los
PDT por Internet: En el caso de la RTF 4075-2-2009 de 30-4-09 el contribuyente alegó que la presentación extemporánea de
sus declaraciones de julio y agosto de 2004 se había debido a desperfectos del sistema informático de la SUNAT.
Para acreditar esa situación presentó un reporte impreso de la página web de la SUNAT y el correo electrónico que le remitió
comunicando esa situación. Ante esa alegación la División de Reclamos solicitó a la Gerencia de Producción mediante un
memorándum electrónico que le informara si en las fechas de vencimiento para la presentación de las declaraciones se habían
producido problemas para dicha presentación a través de Internet. La Gerencia de Producción emitió un Reporte de Ocurrencias
Presentación de Declaraciones por internet, expresando que en la primera ocasión no se habían presentado ocurrencias, mientras
que en la segunda habían ocurrido problemas en los procesos de presentación del PDT en determinadas horas, señalándose los
minutos de duración de los problemas en cada oportunidad.
El Tribunal Fiscal se atuvo a lo que resultaba de esos reportes y confirmó las multas aplicadas por la presentación extemporánea
de las declaraciones.
En otro caso (RTF 4076-2-2009 de 30-4-09), en que se alegó que a la fecha en que venció el plazo para declarar, el Sistema de
Operaciones en Línea no se encontraba disponible, el contribuyente señaló que trató de contactarse con la Administración por vía
telefónica y correo electrónico sin obtener respuesta.
En la apelación, el Tribunal Fiscal solicitó información a la SUNAT. Esta le remitió un oficio al que adjuntó un memorándum del que
se apreciaba que la Gerencia de Programación y Servicios al Contribuyente había solicitado a la Gerencia de Servicios a Usuarios
que informara si en la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración habían existido problemas al respecto.
Ante la falta de respuesta a ese memorándum el Tribunal Fiscal dejó sin efecto la multa aplicada.
– Presentación de declaración fuera de plazo por fallas en SUNAT Virtual: En el caso de la RTF 8930-2-2011 de 25-05-11 ,
la recurrente sostuvo que por fallas en la página web de la SUNAT, no había logrado presentar el día 21-12-07, la declaración
jurada del IGV de noviembre de 2007 a través de SUNAT Operaciones en Línea, por lo que dicha declaración fue presentada con
posterioridad.
La Administración Tributaria resolvió la reclamación señalando que el recurrente había presentado la declaración jurada del IGV en
enero de 2008, es decir, fuera del plazo, por lo que imputó la infracción del art. 176, inc. 1. Asimismo, señaló que el día 21-12-07
no se habían reportado problemas en su sistema SUNAT Virtual.
El Tribunal Fiscal revocó la apelada por cuanto, a pesar de haberse requerido a la Administración Tributaria que informara si el 21-
12-07 el sistema SUNAT Operaciones en Línea había registrado fallas en su funcionamiento al registrar la declaración jurada, no
cumplió con brindar esa información en el plazo señalado. Consideró que no había quedado acreditada la infracción.
Art. 176, inc. 2: No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos.
Comentario
– art. 2, último párrafo, del D.S. 003-2000-EF, establece que se considera configurada esta infracción si “la entidad empleadora no
El
cumple con declarar a sus trabajadores o pensionistas en la forma, plazo y condiciones dispuestas por la normatividad vigente…..”.
La obligación de declarar a que se refiere este dispositivo es la vinculada a las contribuciones al ESSALUD y a la ONP.
– Lo mismo dispone el art. 4-A del D.S. 147-2004-EF de 19-10-04 respecto del incumplimiento por las Empresas del Sistema
Financiero de su obligación de comunicar a la SUNAT los cambios en la relación de los Medios de Pago con los que operan y de
aquéllos sobre los cuales realizan el servicio de recaudación y cobranza.
Jurisprudencia
– El contribuyente presentó a la SUNAT la autorización de impresión de comprobantes de pago (forms. 876 y 877) un día después de
la fecha de impresión de las facturas. La SUNAT le aplicó la multa por presentar fuera de plazo la declaración, considerando que
según el art. 26 del Rgto. de Comp. de Pago la declaración debía haberse presentado "previamente a la impresión".
La RTF 578-2-97 de 2-7-97 dejó sin efecto la multa. Expresó que "de la lectura de dicho dispositivo se puede apreciar que la única
exigencia es que (la declaración) se presente previamente a la impresión de las facturas, sin que se hubiere fijado un plazo para su
presentación” y que, por ende, no podía atribuírsele la comisión de la infracción tipificada en el art. 176, num. 4 del Código
(actualmente en el art. 176, num. 2 , modificado por D.Leg. 981).
– No presentar otras declaraciones o comunicaciones: Es nula la resolución de multa que imputa la infracción del art. 176, inc.
2, si no precisa cuál es la obligación formal cuya omisión ha configurado la infracción — RTF 3070-7-2009 de 2-4-09
– Prueba insuficiente de comisión de la infracción: En el caso de la RTF 08371-3-2004 de 26-10-04 , como consecuencia del
inventario físico de máquinas registradoras realizado en el domicilio fiscal del contribuyente, la SUNAT detectó la existencia de una
máquina registradora que no había sido declarada y otra que no había sido ubicada físicamente y que no había sido dada de baja,
lo que motivó que girara la multa por la infracción prevista en el art. 176, num. 2 , del Cód. Trib.
El Tribunal Fiscal dejó sin efecto la multa con base en el razonamiento siguiente :
"…Que el sólo hecho de haber encontrado la Administración físicamente una máquina registradora en el local de la recurrente no
implicaba que estuviera siendo usada, condición que resultaba necesario demostrar a efecto de establecer si la recurrente estaba
obligada a presentar la declaración respectiva, lo que no ha ocurrido en el presente caso;
Que por otro lado, el hecho que no se hubiera encontrado físicamente la máquina registradora marca Casio, Modelo N° TK-1300,
Serie N° 0400142, la cual había sido declarada ante la Administración, según se aprecia del reporte que obra en autos, sólo
acreditaría que dicha máquina no estaba siendo usada al momento de la intervención, más no así que se tratara de una no
utilización temporal o definitiva teniendo en consideración que la recurrente contaba con un plazo de cinco días para comunicar
dicha situación…en ese sentido, al no haber la Administración demostrado que la recurrente se encontraba obligada a presentar la
declaración de máquinas registradoras, no está acreditada la comisión de la infracción materia de análisis".
Art. 176, inc. 4: Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no conformes con la realidad.
– Improcedencia del cambio del supuesto de hecho que sustentó la emisión de la multa: En el caso de la RTF 2303-3-
2009 de 13-3-09 la SUNAT emitió la Resolución de Multa por la primera infracción, pero al resolver la reclamación se señaló que el
recurrente había cometido la segunda. El Tribunal Fiscal dejó sin efecto la sanción, por considerar que no podía cambiarse la
tipificación de una infracción al resolverse una reclamación. Aplicó el criterio contenido en la RTF 1900-3-2003 de 9-4-03
– No informar la identificación de todos los beneficiarios finales en la Declaración de Beneficiario Final: “Si una persona
jurídica no cumple con informar la identificación de todos sus beneficiarios finales en la Declaración de Beneficiario Final, se
configura la infracción prevista en el numeral 4 del artículo 176 del TUO del Código Tributario al presentar la declaración en forma
incompleta o no conforme con la realidad.”- Informe 048-2020-SUNAT/7T0000 de 17-7-20
Art. 176, inc. 8: Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras
condiciones que establezca la Administración Tributaria.
Comentario
Tratándose de la declaración presentada en formulario distinto al señalado, véase el comentario de la sección 7/6.2.
– Configuración de la infracción en el caso de acogimiento al RER: Como se sabe la LIR, art. 117, establece que pueden
acogerse al Régimen Especial del IR (RER) las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y personas jurídicas
que obtengan rentas de 3ra. categoría siempre que al inicio de sus actividades presuman que el total de sus ingresos netos no
superarán los S/. 20,000.00 mensuales o S/. 240,000.00 anuales.
En la RTF 1487-4-2010 de 9-2-10 el Tribunal Fiscal confirmó la comisión de la infracción tipificada en el Código Tributario, art.
176, num. 8, consistente en presentar declaraciones sin tener en cuenta la forma y condiciones establecidas por la Administración.
Señaló que la recurrente había obtenido en el ejercicio fiscalizado ingresos mensuales de S/. 1’180,165.00, por lo que no le
correspondía presentar sus declaraciones utilizando el formulario del RER, como lo hizo, sino los correspondientes al Régimen
General, por lo cual se había configurado la infracción señalada.
Art. 177, inc. 1: No exhibir los libros, registros y otros documentos que ésta solicite.
Jurisprudencia
Falta de verificación de la infracción
– Robo del registro: La Administración había sancionado por "no registrar sus ingresos" a un contribuyente que adujo el robo del
registro respectivo. El Tribunal Fiscal dejó sin efecto la sanción ordenando que se verifiquen los documentos no sustraídos, los
comprobantes de pago de impuestos y las declaraciones de tributos presentadas. El Vocal Informante señaló que dicha verificación
debía efectuarse "para descartar el hecho de la simulación de la pérdida (robo) indicada, para cubrir la posible comisión de
infracciones y delitos de defraudación tributaria" — RTF 25174 de 15-9-92
– Resultado del requerimiento con información contradictoria: Deviene nula la resolución que se sustenta en los resultados
de un requerimiento que dan cuenta de que el contribuyente no presentó su registro de ventas y, a continuación, que dicho
registro no estaba al día y que carecía de legalización — RTF 25263 de 2-10-92
– Obligación de la Administración Tributaria de requerir la documentación: En el caso, durante una fiscalización la

Administración requirió la sustentación de préstamos no fehacientes, para lo cual otorgó un plazo, Vencido dicho plazo sin que se
hubiera presentado la información requerida se emitió una Resolución de Multa. La RTF 2899-2 de 17-4-95 declaró que "si no le
son suficientes (a la Administración) los documentos exhibidos para auditar a una empresa, debe requerirla para que sustente las
observaciones que hace, pero ante la insuficiencia de lo que se acompañe o de la declaración que no existe otra documentación, no
puede multarla por no cumplir con la sustentación deseada, sino que la observación debe dar lugar a un acto de determinación".
– Requerimiento mal formulado: El requerimiento notificado al contribuyente indicaba que los documentos mencionados en él
debían ser presentados al auditor "… a partir del día 2 de octubre de 2002 a las 11:00 a.m.". El contribuyente intentó presentar la
documentación el día 3 de octubre, pero se le indicó que el plazo había vencido el día anterior. La RTF 2889-5-2004 de 7-5-04
declaró que el requerimiento no había establecido una fecha precisa para presentar la documentación, por lo cual no se ajustaba
al art. 62 del Cód. Trib. Se dejó sin efecto la multa.
– Requerimiento de exhibición de documentos inexistentes: La RTF 8216-1-2009 de 20-8-09 señaló que no se encontraba
acreditada la comisión de la infracción prevista en el num. 1), art. 177, del Código Tributario, referida a “No exhibir los libros,
registros y otros documentos …”. Se tuvo en cuenta que ante el requerimiento de la Administración, para que la recurrente
exhibiera los estados de cuenta y reportes de instituciones financieras, ésta informó que no había abierto cuenta bancaria alguna
en el ejercicio fiscalizado y que no se ha probado lo contrario, por lo que no podía exhibir un documento que no existía.
– Requerimiento con fechas distintas: No resulta acreditada la infracción consistente en no exhibir la documentación requerida
si, habiéndose requerido su exhibición en determinada fecha, en el resultado del requerimiento se indica que el recurrente no
realizó la exhibición que le fue requerida para fecha distinta, más aún si no hay constancia de que el auditor hubiese concurrido al
domicilio fiscal del recurrente en la fecha señalada en el requerimiento — RTF 2829-5-2009 de 26-3-09
– Notificación efectuada al contribuyente: La notificación que se efectúe al contribuyente a fin de que cumpla con exhibir o
presentar los documentos del caso, debe precisar inequívocamente el deber formal cuyo cumplimiento se le está exigiendo. De
modo que no puede sancionársele por infracción distinta a la que resultaría del incumplimiento de esa obligación — RTF 3832 de
27-8-68
– Configuración de la infracción: En la RTF 15-4-98 de 9-1-08 se señaló que la infracción tipificada en el art. 177, inc. 1, "está
referida al incumplimiento en la exhibición de libros, registros y otros documentos que los contribuyentes se encuentran obligados
a llevar en virtud de normas expresas". Esta resolución también se refirió a los alcances de la infracción tipificada en el inc. 6,14 del
art. 177.
– Notificación de nuevo requerimiento que solicite la exhibición de documentos: Si en la fecha señalada en el

requerimiento, el contribuyente incumple la exhibición ordenada y de ello se deja constancia en el resultado notificado en esa
fecha, se configura la infracción prevista en el art. 177, inc. 1 del Cód. Trib., aun cuando en esa misma fecha se notifique un nuevo
requerimiento con el mismo objeto, ya que ello no significa que se haya prorrogado el plazo otorgado en el primer requerimiento,
toda vez que el cierre de éste se produjo con la notificación de su resultado — RTF 00197-3-2009 de 9-1-09
– Acreditación de la declaración-pago en caso de extravío: Si el contribuyente ha extraviado la declaración—pago que

presentó, puede acreditar su presentación con la certificación de la entidad bancaria que la recibió, no procediendo que sea
sancionado por no exhibir la declaración ya que, de un lado, el art. 8 de la Ley 25035 y el art. 20 de su Rgto. aprobado por D.S.
070-89-PCM, establecen la inexigibilidad de la presentación de documentos que la entidad pública solicitante deba poseer en virtud
de un trámite realizado anteriormente ante ella y, de otro, el art. 62, num. 1 , del Código Tributario, no faculta a la Administración a
solicitar la exhibición de declaraciones presentadas por los contribuyentes y por ende, registradas en los sistemas de la
Administración, debiendo entenderse que esa facultad está referida a la documentación que no se encuentra en su poder — RTF
752-3-97 de 26-8-97
– Aplicación de cierre: Incumplimiento por causa de la imprenta: No impide la aplicación del cierre el que el recurrente no
haya cumplido con exhibir la factura de la imprenta porque ésta no se la proporcionó, toda vez que la obligación le compete
exclusivamente a él, no representando la imposibilidad alegada un factor que enerve la determinación objetiva de la infracción —
RTF 886-3-97 de 9-10-97
– Imputación inadecuada de la infracción: Está comprendido en los alcances del art. 177, inc. 1 el incumplimiento de la
exhibición de los libros y registros que por ley los contribuyentes se encuentran obligados a llevar. No se encuentra comprendido
el incumplimiento de presentación de informes, análisis y demás documentos que debe ser preparado ante una solicitud de la
Administración, pues dicha omisión se encuentra tipificada en el art. 177, inc. 5 — RTF 12189-3-2009 de 17-11-09
– Prórroga tácita del plazo para la exhibición: "La infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario, se
configura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir en su domicilio fiscal la documentación solicitada por la Administración
Tributaria al vencimiento del plazo otorgado para tal efecto; sin embargo, se entenderá prorrogado el plazo señalado cuando
dentro de la misma fiscalización se cursen nuevos requerimientos solicitándose la misma información, sin que se haya procedido al
cierre del requerimiento inicial" — RTF 04794-1-2005 de 2-8-05 (p.o.o. pub. 25-8-05)
– Denegación de prórroga para la exhibición comunicada el mismo día del cierre del requerimiento de exhibición: “El
hecho que la Administración le hubiera comunicado a la recurrente la denegatoria de la prórroga solicitada, el mismo día del cierre
de requerimiento, no la exime de la infracción cometida, puesto que al haber solicitado la prórroga bajo los mismo fundamentos de
su primera solicitud, ya tenía conocimiento de la respuesta que la Administración podía dar al respecto" — RTF 8051-3-2004 de
20-10-04
– Incumplimiento de la obligación de rehacer los libros y registros contables: Si vencido el plazo establecido en el art. 10
de la Res. 234-2006/SUNAT, que establece el plazo para rehacer los libros y registros, el contribuyente incumple con presentar la
documentación contable previamente solicitada por la Administración Tributaria, incurre en la infracción del inc. 1 del art. 177 —
Informe 035-2008-SUNAT/2B0000 de 4-3-08
– Presentación de documento que no enerva la comisión de la infracción: La infracción del art. 177, inc. 1 del Cód. Trib. se
configura cuando el contribuyente no cumple con exhibir la documentación solicitada por la Administración Tributaria al
vencimiento del plazo otorgado para tal efecto, aun cuando el motivo de su no exhibición sea que el contador externo no la
entregó y aquél pretenda acreditar lo señalado con una carta notarial enviada a éste, pues la presentación de tal documento no
enerva la comisión de la infracción — RTF 3841-10-2015 de 16-4-15
– No presentación del libro de matrícula de acciones: La RTF 03466-1-2015 de 8-4-15 ha declarado que el Libro de Matrícula
de Acciones está relacionado con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias y, en consecuencia, su no presentación
ante cualquier requerimiento de la SUNAT configura la infracción del art. 177, inc. 1 del Cód. Trib. (no exhibir los documentos
solicitados en el plazo otorgado).
– No exhibición de la documentación que acredite la utilización de medios de pago: En el procedimiento de fiscalización,

cuando el contribuyente no exhiba la documentación que acredite las cancelaciones realizadas utilizando los Medios de Pago a los
que hace referencia el TUO de la Ley Nº 28194, se configura la infracción tipificada en el inc. 1 del art. 177 del Código Tributario —
Informe 171-2008-SUNAT/2B0000 de 29-8-08
No configuración de la infracción
– No remisión de determinados documentos: En el caso resuelto por la RTF 50-2-98 de 16-1-98 la SUNAT había aplicado una
multa al recurrente por no haber cumplido con remitir a las oficinas de la SUNAT, fotocopias de declaraciones—pagos del IGV y de
Impuesto a la Renta, acompañadas del original para su verificación. La Resolución de Multa se sustentó en el art. 177, num. 6 . Al
resolver la reclamación la SUNAT varió la base legal de la multa señalando que era el art. 177, num. 1 (no exhibición de libros,
registros u otros documentos que ésta solicite). El Tribunal dejó sin efecto la multa por considerar que el caso no configuraba
ninguna de las infracciones mencionadas.
En sentido similar se pronunció la RTF 76-2-98 de 21-1-98 (presentación de declaración solicitada en el Requerimiento vencido
el plazo señalado en éste).
En efecto, si bien el art. 87, inc. 5, del Código, prevé que es obligación de los deudores tributarios presentar o exhibir en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes y demás documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, el art. 177, inc. 1, sólo sanciona como infracción la no exhibición (en el domicilio fiscal del
deudor) de los libros, registros u otros documentos, y no así la no presentación de los mismos en las oficinas de la Administración a
requerimiento de ésta.
– Resultado de requerimiento notificado el mismo día y hora que el segundo requerimiento: El resultado de un
requerimiento en el que se dejó constancia de que el contribuyente no exhibió la documentación requerida, que fue cerrado y
notificado el mismo día y hora de la notificación de un segundo requerimiento en el que se solicitó al contribuyente exhibir la
misma información antes requerida, no da certeza de qué actuación se realizó primero y, en consecuencia, se produce
implícitamente una prórroga del plazo de vencimiento establecido en el requerimiento inicial. Si el contribuyente cumple con
proporcionar la información solicitada por la Administración mediante el segundo requerimiento, no se configura la infracción
del num. 1 del art. 177 del Código Tributario (no exhibir documentos que la Administración solicite) — RTF 10390-10-2014 de
28-8-15
Art. 177, inc. 4: Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya
impuesto la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse vencido el término
señalado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario de la Administración.
Sobre la intervención de los fedatarios fiscalizadores en la detección de esta infracción, véase lo dispuesto por el art. 4, inc. a) del
Reglamento del Fedatario Fiscalizador (D.S. 086-2003-EF).
– Reapertura indebida de local sobre el cual se ha impuesto sanción de cierre temporal: El que los carteles y sellos de
cierre de un establecimiento se encuentren rotos no acredita que éste haya sido reabierto indebidamente, si ello no es indicado
expresamente en el Acta de Violación de Cierre — RTF 929-2-98 de 18-11-98
En el caso un contribuyente había denunciado en la Comisaría de su sector el que unos menores de edad habían roto los carteles y
sellos de clausura de su establecimiento comercial. Pese a ello, la Administración lo sancionó porque consideró que había reabierto
indebidamente su local comercial. El Tribunal Fiscal consideró que la simple constatación de tal hecho (rotura de carteles y sellos)
no acreditaba la comisión de la infracción, por lo que revocó la resolución.
Art. 177, inc. 5: “No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o
las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
Administración Tributaria, incluyendo el no proporcionar la información a que se refiere el segundo párrafo del artículo 62-C o
proporcionarla sin cumplir con la forma y condiciones establecidas mediante resolución de superintendencia ” .
Jurisprudencia
– Falta de señalamiento de un plazo para la presentación de la documentación: No se acredita la comisión de la infracción

de no presentar la documentación requerida, prevista en el art. 177, num. 5 del Código, cuando la Administración no señala un
plazo para la presentación de información — RTF 581-2-97 de 2-7-97
– Denuncia policial por extravío de documentos presentada luego del inicio de la fiscalización: “La denuncia policial por
pérdida o extravío de documentos presentada luego del inicio de la fiscalización no constituye prueba fehaciente para acreditar tal
hecho. Por lo tanto, dicha denuncia no justifica el incumplimiento del sujeto fiscalizado de presentar y/o exhibir la documentación
requerida en la fiscalización”- RTF 2708-8-2020 de 13-3-20 (pub. 15-7-20)
– Pérdida de carácter de prueba de los requerimientos: Los Requerimientos pierden el carácter de prueba del incumplimiento
del contribuyente (por no presentar la documentación solicitada), cuando en los resultados de los mismos no figura ninguna firma
del contribuyente o su representante, ni la constancia de su negativa a firmar, constando únicamente la firma del auditor — RTF
780-2-97 de 20-10-97. En el caso se consideró que los requerimientos no habían sido cerrados, por contar sólo con el dicho del
auditor.
En el mismo sentido se pronunció la RTF 15-1-98 de 6-1-98 , por no consignarse la fecha de cierre ni aparecer la firma del
contribuyente.
– Carencia de personal: Habiendo sido sancionado por no presentar la información requerida sobre remuneraciones y cualquier
otra retribución pagada a su personal por los meses de enero a diciembre de 1996, el contribuyente sostuvo no estar obligado a
dar tal información porque carecía de ella, dado que durante dicho período no contaba con personal.
Mediante RTF 1248-5-97 de 25-11-97 se confirmó la sanción por haber incurrido en la infracción tipificada en el art. 177, inc.
6 15 del Código, porque la carencia de personal no eximía al recurrente de presentar la información solicitada por la Administración,
y que "en todo caso debió comunicarle tal situación dentro del plazo que se le otorgó ".
– Información que contribuyentes se encuentran obligados a preparar relacionada con la infracción: En la RTF 15-4-98
de 9-1-98 se señaló que la infracción tipificada en el art. 177, num. 6 1 "se encuentra relacionada con casos tales como lista de
proveedores, análisis de costos, etc., información que los contribuyentes se encuentran obligados a preparar ante una solicitud de
información de la Administración”.
– Falta de referencia expresa al requerimiento que sustentó la infracción: En aplicación del art. 109, inc. 2, del Código,
deviene nula la resolución de multa emitida por la comisión de la infracción de no presentar los documentos solicitados por la
Administración, cuando no se hace referencia expresa al requerimiento en que se sustenta — RTF 74-1-98 de 20-1-98
En el caso, dentro del trámite de la reclamación formulada por el contribuyente, se le solicitó la exhibición y copia de
requerimientos anteriores de la Administración. Cumplido este mandato, se resolvió que el contribuyente no había presentado
oportunamente la documentación solicitada mediante requerimiento notificado con anterioridad a la reclamación. El Tribunal Fiscal
consideró que no se había observado el trámite previsto en la ley, ya que recién al resolverse la reclamación se había señalado el
hecho materia de la infracción.
– Cierre del requerimiento en el que no obró la fecha del incumplimiento: Si el Requerimiento señala día y hora para la
entrega de documentos al auditor fiscal en el local del contribuyente, carece de valor probatorio el Resultado del mismo que da
cuenta de que el local se encontraba cerrado y que no se proporcionó información, sin indicar la fecha en que ello ocurrió — RTF
73-1-98 de 20-1-98
– Documentación solicitada en un segundo requerimiento: La presentación de la documentación solicitada en un segundo

requerimiento, no impide que se configure la infracción consistente en la omisión de esa presentación, si esta no tuvo en el plazo
señalado en el primer requerimiento. Sin embargo no se configura la infracción si habiéndose solicitado la prórroga de ese plazo, la
SUNAT la denegó infundadamente — RTF 1863-5-2002 de 5-4-02
– Caso de configuración de la infracción: Se configura la infracción del art. 177, inc. 5 cuando la Administración requiere al
contribuyente el número telefónico mediante el cual se comunica con su contador, y no lo proporciona — RTF 13004-1-2009 de
1-9-10
Art. 177, inc. 6: Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con la realidad.
Comentario
Si se declara un gasto que resulta no ser deducible y su reparo (rechazo) no da lugar a un mayor impuesto sino a una menor pérdida,
no se incurre en la infracción del art. 177, inc. 7 porque ésta se configura cuando se proporciona información fuera de la declaración
(por ejemplo ante un requerimiento de información).
Jurisprudencia
– Guías de remisión emitidas desde un punto distinto al declarado: Incurre en la infracción de proporcionar información no
conforme con la realidad, quien emite guías de remisión desde un punto de emisión distinto al declarado — RTF 661-3-97 de 30-
7-97
En el caso, la infracción fue detectada con ocasión de la revisión contable efectuada al contribuyente, al verificarse que éste
utilizaba dos talonarios de guías de remisión a fin de emitirse en dos puntos distintos, uno de los cuales no se encontraba
declarado.
Art. 177, inc. 7: No comparecer ante la Administración tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello.
– No configuración de la infracción — Personas jurídicas: La infracción de no comparecer ante la Administración o comparecer

fuera del plazo establecido para ello, no se configura respecto de las personas jurídicas, toda vez que el objetivo de la
Administración es esclarecer hechos relacionados con la obligación tributaria, lo cual puede ser realizado únicamente por las
personas naturales relacionadas a aquellas — RTF 247-5-2005 de 14-1-05 y 1279-5-2006 de 10-3-06
– Requisito para la acreditación: «Se requiere un acta de no comparecencia, un segundo requerimiento u otro en el que se deje
constancia sobre la no comparecencia del administrado, como es el caso del Acta de Resultados o el hecho que la Administración
en las segundas esquelas emitidas deje constancia que el administrado no compareció en la primera oportunidad» — RTF 13175-
3-2008 y 06378-3-2009
– Requisito para la acreditación: El solo hecho de cursar una segunda citación, no acredita la no comparecencia del obligado en
ocasión de la primera — RTF 16764-1-2010 de 22-12-10
Art. 177, inc. 8: Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informaciones exhibidas o presentadas a la
Administración Tributaria conteniendo información no conforme con la realidad o autorizar balances anuales sin haber cerrado los
libros de contabilidad.
Jurisprudencia
– Emisión de boletas de venta falsas: No procede sancionar por la infracción prevista en el art. 177, inc. 9 (actualmente, inc. 8),
consistente en autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la Administración conteniendo
información falsa, a la empresa que ha emitido a sus clientes boletas de venta falsas, pues ese acto no importa autorización alguna
— RTF 35-2-97 de 9-1- 97
– Asesoría contable externa: La contadora de la empresa, a quien se le imputó la comisión de la infracción prevista, en el art.
177, inc. 9 (actualmente, inc. 8), alegó que prestaba sus servicios profesionales "en forma de asesoría externa e independiente y
que dicho servicio fue prestado empleando la documentación que le alcanzaban los encargados de la empresa en sobre cerrado,
motivo por el cual no podía conocer si faltaba alguna documentación...”. Se mantuvo la sanción (prevista en la tabla II) por cuanto,
al determinarse la infracción en forma objetiva, "resulta irrelevante que aduzca desinformación y que la misma sea atribuible a
terceros..." — RTF 0883-1-2001 de 10-7-01
– Información falsa consignada en el Registro de Ventas: El contador no consignó en el Registro de Ventas y en el Balance del
contribuyente, los importes de diversas facturas correspondientes a ventas efectivamente realizadas. La Administración Tributaria
señaló que la información consignada en el Registro de Ventas era falsa, motivo por el cual se le imputó al contador la infracción
del art. 177, inc. 8. El Tribunal Fiscal confirmó la multa — RTF 261-5-2001 de 30-3-01
Art. 177, inc. 9: Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los libros contables.
Jurisprudencia
– Caso de configuración de la infracción: Si en la fiscalización del ejercicio se constata que a la fecha del resultado del
requerimiento de exhibición de los libros de contabilidad éstos se encontraban en blanco, se configura la infracción prevista en el
art. 177, inc. 9, del Cód. Trib. (presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los libros contables) — RTF
03385-4-2013 de 26-2-13
– Caso de no configuración de la infracción: No se configura la infracción del art. 177, inc. 9 si sólo obra en el expediente la
denuncia respectiva de pérdida de los libros contables de fecha posterior a la presentación de la declaración jurada anual, la
comunicación de la pérdida realizada a la SUNAT y las copias de los segundos libros contables legalizados con posterioridad a dicha
pérdida — RTF 0036-4-2011 de 4-1-11
Art. 177, inc. 10: No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles, o letreros oficiales, señales y demás medios utilizados o distribuidos
por la Administración Tributaria.
Comentario
Cabe puntualizar que la expresión "cartel" incluye el que dice "embargado" o "clausurado".
Sobre la intervención de los fedatarios fiscalizadores en la detección de esta infracción, véase lo dispuesto por el Reglamento del
Fedatario Fiscalizador (D.S. 086-2003-EF, art. 4, inc. a).
Jurisprudencia
– Indicación conjunta de infracciones en el acta: No puede considerarse configurada la infracción tipificada en el art. 177, inc.
10, si en el acta de inspección que sustenta la multa aplicada se consigna de manera conjunta que el contribuyente “no exhibe/
destruye” carteles, etc. pues las indicadas son conductas diferentes, por lo que no existe certeza sobre la acción u omisión en que
consistió la infracción — RTF 4627-4-2006 de 25-5-06
Art. 177, inc. 12: Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de seguridad empleados en las inspecciones,
inmovilizaciones o en la ejecución de sanciones.
Comentario
Sobre la intervención de los fedatarios fiscalizadores en la detección de esta infracción, véase lo dispuesto por el Reglamento del
Fedatario Fiscalizador (D.S. 086-2003-EF de 13-6-03, art. 4, inc. a).
Art. 177, inc. 13: No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retención o percepción
hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos.
Comentario
Cabe precisar que aun cuando el pagador de la renta haya asumido el impuesto (por pacto con el beneficiario de la renta), mantiene
su condición de agente de retención ya que dicho beneficiario sigue siendo el contribuyente. En consecuencia, la infracción de no
retener puede configurarse inclusive en ese supuesto.
Jurisprudencia
– No configuración de la infracción: No se configura la infracción tipificada en el num. 13 del art. 177 del Cód. Trib. Si se incumple
la obligación prevista en el segundo párrafo del art. 76 de la Ley del Imp. a la Renta, consistente en abonar al fisco, en el mes de
contabilización como gasto o costo de las regalías y retribuciones por servicios, asistencia técnica cesión en uso u otro similar a
favor de no domiciliados, un monto equivalente a la retención de dicho impuesto, pues la prestación objeto de ese abono no forma
parte de la deuda tributaria ni implica el pago de una retención — RTF 6942-1-2002 de 29-11-02, 897-4-2008 de 23-1-08,
3578-4-2011 de 4-3-11, 18177-1-2011 de 28-10-11 y 18272-3-2013 de 10-12-13
– Configuración de la infracción: Para los efectos la comisión de la infracción del art. 177, inc. 13 y 178. inc. 4 del Cód. Trib.,
deberá tenerse en cuenta la fecha en que se realizaron los pagos, ya que la obligación de retener el tributo nace con ocasión del
pago o puesta a disposición de la retribución del sujeto no domiciliado y no la fecha en que se efectúa su contabilización — RTF
9559-8-2011 de 7-6-11
– Determinación de la fecha de comisión de la infracción: A efectos de determinarse la fecha de la comisión de la infracción

del art. 177, inc. 13, debe tenerse en consideración el día en que se realizaron los pagos a las empresas no domiciliadas, toda vez
que la obligación de retener el tributo nació con ocasión del pago o puesta a disposición de la retribución y no cuando se efectuó su
contabilización — RTF 6418-1-2014 de 27-5-14
– Retención efectuada por un monto menor al que correspondía: Al respecto la RTF 8808-3-2009 ha señalado lo siguiente:
“al haberse acreditado de autos que la recurrente omitió efectuar en su oportunidad las retenciones
correspondientes de acuerdo al monto al que estaba obligada, y dado que la facultad que tiene la Administración para
imponer la sanción correspondiente al incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta de actuar
como agente de retención por el pago o acreditación de rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados, no está
sujeta al plazo de caducidad a que se refiere el artículo 18 del Código Tributario mencionado por la recurrente, la infracción
prevista por el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario, se encuentra debidamente acreditada ,
correspondiendo por tanto mantener las sanciones impuestas mediante las Resoluciones de Multa …….., siendo que el presente
criterio ha sido previamente recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02664-3-2008 .” (el resaltado es nuestro).
– Configuración de la infracción del art. 178, inc. 1 y no de la infracción del art. 177, inc. 13: La RTF 17891-9-2012 ha
señalado que para que se configure la infracción del art. 178, inc. 1, “debía darse el supuesto que habiéndose efectivamente
retenido o percibido el tributo se omita incluirlo en la declaración jurada, toda vez que el tipo infractor estaba referido, entre otros,
a no incluir en las declaraciones los tributos retenidos o percibidos ”.
Concluye que, “para que se configure la infracción atribuida por la Administración (178, inc. 1), debía darse el supuesto que
habiéndose efectivamente retenido o percibido el tributo se omita incluirlo en la declaración jurada, toda vez que el tipo infractor
en el presente caso está referido, a declarar cifras o datos falsos que influyan en la determinación (y pago) de la obligación
tributaria, debido a que se presentó una declaración rectificatoria incrementando el tributo declarado originalmente ”.
Art. 177, inc. 16: “Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o
controlen su ejecución, la comprobación física y valuación; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y
control de ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la inspección o el control de los medios de transporte”.
Jurisprudencia
– No configuración de la infracción: Carece de mérito probatorio el acta en la que se dejó constancia que el contribuyente
cometió la infracción del art. 177, inc. 16 del Cód. Trib., al impedir al funcionario realizar las actividades propias de la inspección
programada en el establecimiento fiscal, si no precisa de qué manera se produjo el impedimento — RTF 04955-1-2014 de 16-4-
14
1. Derogación de infracciones: Mediante el D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16) quedaron derogadas a partir del 11-12-16 las
siguientes infracciones :
– Art. 173, inc. 3: Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro.
– Art. 173, inc. 4: Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción y/o identificación
del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en
los casos en que se exija hacerlo.
Art.
– 173, inc. 6: No consignar el número de registro del contribuyente en las comunicaciones, declaraciones
informativas u otros documentos similares que se presenten ante la Administración Tributaria.
– Art. 174, inc. 6: No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos,
distintos a la guía de remisión, por las compras efectuadas, según las normas sobre la materia.
– Art. 174, inc. 7: No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos,
distintos a la guía de remisión, por los servicios que le fueran prestados, según las normas sobre la materia.
– Art. 176, inc. 3: Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria en forma
incompleta.
– Art. 176, inc. 5: Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y período tributario), 6
(Presentar más de una declaración rectificatoria de otras declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo
concepto y período.
– Art. 176, inc. 7: Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta los
lugares que establezca la Administración Tributaria.
– Art. 178, inc. 5: No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administración Tributaria o utilizar un
medio de pago distinto de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de
presentar declaración jurada.
Los comentarios y jurisprudencia sobre las mismas se encuentran recogidos en la versión histórica a Noviembre
2016.
2. Véase en la sec. 2/3.2 jurisprudencia sobre deficiencias del acta probatoria.
3. Dicha norma estableció que “En los casos en que las normas sobre la materia exijan la autorización de impresión y/o
importación a que se refiere el numeral 1 del artículo 12° del presente reglamento, sólo se considerará que existe
comprobante de pago si su impresión y/o importación ha sido autorizada por la SUNAT conforme al procedimiento
señalado en el citado numeral. La inobservancia de dicho procedimiento acarreará la configuración de las
infracciones previstas en los numerales 1, 4, 8 y 15 del artículo 174° del Código Tributario, según corresponda”.
4. “Como en las situaciones en que se presente un caso fortuito o fuerza mayor, que de acuerdo con lo establecido en
el artículo 1315° del Código Civil (promulgado por el Decreto Legislativo N° 295, publicado el 25.7.1984 y normas
modificatorias), consiste en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la
obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso ”.
5. Modificado por D.Leg. 1420 (pub. 13-9-18; vig. 2-1-20). Según lo previsto en la Res. 226-2019/SUNAT la
modificación rige desde el 2-1-20 para las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 174 del
Código Tributario, cometidas o detectadas a partir del 3-1-20. A las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 3
del artículo 174 del Código Tributario, cometidas o detectadas hasta el 1-1-20, se les aplican las disposiciones del
vigentes a la fecha de su comisión o detección.
6. Modificado por Ley 30296 (vig. 1-1-15).
7. El art. 18, segundo párrafo del Rgto. de Comprobantes de Pago señala los casos en que el transportista debe emitir
la guía de remisión.
8. Por ejemplo, como arrendatario.
9. Sin embargo, en un caso anterior la RTF 25157 de 15-9-92 declaró que no incurre en la omisión de llevar registro
de ventas, quien simplemente no ha cumplido con legalizarlo.
La contradicción de pronunciamientos sobre esta materia aún subsiste Así, la RTF 1013-5-97 de 17-7-97 declaró
que la falta de legalización oportuna de los Registros de Compras y de Ventas no configura la infracción de no
llevarlos, dado que "el hecho de no haber legalizado los libros contables no los hace inexistentes, sino en todo caso
afecta su valor probatorio". En el caso los indicados Registros habían sido legalizados después de notificado el
requerimiento.
En cambio en la RTF 92-4-98 de 6-2-98 se declaró que la legalización de un Libro de Ingresos y Gastos luego del
requerimiento, determina que a la fecha de éste el recurrente no contaba con dicho libro.
10. Actualmente, art. 175, inc. 4.
11. La RTF 511-2-97 de 28-5-097 estableció que la infracción tipificada en el inc. 1 del art. 176 se configuraba con la
notificación del Requerimiento de la Administración y no con el vencimiento del plazo para presentar la declaración
sin haberlo hecho. Consideramos errónea esta resolución dado que al igual que en el actual régimen, en el vigente
hasta el 31-12-98 esta infracción también se configuraba con la no presentación de la declaración dentro del plazo.
La referencia a la detección de la infracción por la Administración sólo tenía relevancia para la cuantía de la sanción.
12. Actualmente, art. 177, inc. 5.
Infracciones de obligaciones tributarias
E l art. 178 tipifica las infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias. A continuación presentamos
comentarios y jurisprudencia de algunas de ellas.
Art. 178, inc. 1: “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o
actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las
declaraciones, que influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de
saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito
Negociables u otros valores similares”.
Régimen vigente a partir del 31-12-16: En cualquiera de las situaciones antes mencionadas sólo existe infracción si la
irregularidad cometida ha determinado el pago de un menor tributo en el período declarado, a cuyo efecto deberán tomarse en
cuenta los saldos, créditos o pérdidas de períodos anteriores, según el caso.
Si no existe un tributo por pagar no se configura la infracción.
El D.Leg. 1311 (pub. 30-12-16) modificó a partir del 31-12-16 la tipificación de la infracción del art. 178, inc. 1, así como la multa
aplicable a esa infracción. Además suprimió la aplicación de la multa cuando la infracción se produzca como consecuencia de un
error de transcripción.
Observaciones :
– La modificación dispuesta por el D.Leg. 1311 es aplicable a las infracciones cometidas mediante las declaraciones presentadas
a partir de su entrada en vigor (31-12-16), aun cuando correspondan a períodos anteriores.
– La norma no es de aplicación retroactiva a las infracciones cometidas mediante declaraciones presentadas hasta el día de su
publicación. Sin embargo, los saldos a favor, créditos o pérdidas consignados en esas declaraciones, hasta por el monto en que
hayan sido determinados conforme a ley, sí resultan computables para establecer si se ha omitido pagar el tributo en las
declaraciones presentadas a partir de la vigencia de la nueva norma.
– Si en la declaración rectificatoria de un período anterior se ha determinado un mayor saldo a favor, crédito o pérdida, no podrá
tomarse en cuenta el mayor monto determinado en ella mientras no surta efectos conforme al art. 88 del Código Tributario.
– La disminución del saldo a favor, crédito o pérdida en virtud de una fiscalización o de una declaración rectificatoria, puede
determinar que se configure la infracción en los períodos siguientes.
– Si el contribuyente ha solicitado la devolución del saldo a favor, ese monto ya no podrá ser tomado en cuenta a los fines de
establecer si se configuró la infracción en un período posterior.
Régimen vigente hasta el 30-12-16: Antes de la modificación dispuesta por el D. Leg. 1311, se tipificaba como infracción el
solo hecho de declarar un impuesto menor al debido o un saldo a favor, un crédito fiscal o una pérdida mayores a los debidos, con
irrelevancia de si esa conducta determinaba el pago de un menor impuesto en el período declarado.
Véase la jurisprudencia y comentarios sobre el régimen vigente hasta el 30-12-16 en la versión histórica a Diciembre 2016 de
nuestro manual en línea.
Extinción de la sanción por error de transcripción: Antes de la modificación dispuesta por el D. Leg. 1311 (pub. 30-12-16),
se sancionaba como infracción tipificada en el art. 178, inc. 1, el error de transcripción de documentos a las declaraciones. A
partir del 31-12-16 se ha previsto la extinción de sanciones por error de transcripción (incorrecto traslado) de la información de
documentos fuente (tales como libros y registros o comprobantes de pago) a una declaración, en que hubieren incurrido las
personas naturales y las micro, pequeñas y medianas empresas (MIPYME),1 siempre que :
– la infracción haya sido cometida entre el 6-2-04 y el 30-12-16.
– el error no haya causado que en el período respectivo se haya dejado de pagar todo o parte del impuesto en el período
correspondiente.
– la multa no sea firme.
– el error de transcripción sea posible determinar de la simple observación de los documentos fuente pertinentes.
El Tribunal Fiscal verificará la existencia del error de transcripción, debiendo revocar las resoluciones apeladas o declarar
fundadas las apelaciones de puro derecho, según corresponda. Además dejará sin efecto las resoluciones de multa respectivas.
Tratándose de demandas contencioso administrativas en trámite, el Poder Judicial, a través de solicitud de parte, devolverá los
actuados a la Administración Tributaria a fin de que verifique el error de transcripción.
La extinción no se aplica en los casos en que el error de transcripción dio lugar a una devolución indebida.
Rectificación de la declaración del IR con disminución del saldo a favor declarado originalmente: La SUNAT aplicaba la
sanción por la infracción del art. 178, inc. 1 del Código Tributario, entre otras situaciones, cuando por efecto de la presentación de
una declaración rectificatoria, se disminuía el saldo a favor del IR declarado originalmente en la DJ anual de este impuesto.
La Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 062-2015-SUNAT/ 60000 de 23-12-15 (publicada en el portal
web de la SUNAT) declara que a partir del 23-12-2015 la SUNAT no sancionará con multa esa infracción si se cumplen las
siguientes condiciones :
i) Que el saldo a favor del IR disminuido por efecto de la presentación de una declaración rectificatoria no haya sido aplicado o
arrastrado a ejercicios posteriores, compensado o devuelto y,
ii) Que se haya presentado la declaración rectificatoria correspondiente al ejercicio en el que tuvo lugar la declaratoria del saldo a
favor indebido antes de la notificación de cualquier requerimiento que dé inicio a un proceso de fiscalización respecto del
tributo vinculado a la infracción.
Lo dispuesto en la resolución de superintendencia también es de aplicación a las infracciones cometidas o detectadas antes del
23-12-2015, aun cuando la resolución de multa no hubiere sido emitida o no se hubiere notificado.
No procede la devolución ni compensación de los pagos efectuados hasta el 23-12-2015 vinculados a la infracción que ha sido
materia de discrecionalidad.
Art. 178, inc. 4: No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
Jurisprudencia
– Elementos constitutivos de la infracción: “La infracción tipificada en el numeral 5 (actualmente 4) del art. 178 del Código,
se encuentra referida a los casos en que existiendo retención o percepción del tributo se omite su pago, de lo que se infiere que
los elementos constitutivos del referido tipo infractor, son los siguientes: (i) la retención o percepción del tributo y, (ii) la omisión
al pago, dentro de los plazos establecidos, de los tributos retenidos o percibidos" — RTF 5015-2-2003 de 2-9-03
– Prueba de la comisión o no de la infracción: La RTF 06620-1-2004 de 7-9-04 establece lo siguiente:
– Si se retuvo el aporte al SNP y se abonó el neto de la remuneración al servidor, debe efectuarse el empoce correspondiente,
aun cuando luego de esa retención y de su contabilización, se haya efectuado su reembolso al trabajador (haya sido hecho o
no ese reembolso por error).
– Si de la planilla y boleta de pago aparece que hubo retención del aporte y de los asientos contables resulta lo contrario,
priman éstos, por lo que debe considerarse que no se produjo originalmente la retención.
– Monto líquido de remuneraciones pagado a trabajadores: "Que lo alegado por la recurrente, en el sentido que en su caso
no existió retención de tributos, pues debido a la crisis económica de la empresa sólo cumplió con el pago de remuneraciones
líquidas sin incluir tributos, postergando el pago de las obligaciones tributarias hasta la obtención de ingresos suficientes para
cumplir con ellas, carece de sustento;
Que en efecto, si la recurrente abonó a sus trabajadores el monto líquido de sus remuneraciones y no el monto bruto de las
mismas, significa que efectuó las retenciones de ley, las mismas que no fueron pagadas en su oportunidad, por lo que la multa
impuesta resultan arregladas a ley " — RTF 1626-2 de 30-11-94
– Véase en la sec. 14/1.9 a, rubro concurso de infracciones, lo resuelto por la RTF 1962-2 de 6-1-95.
– Pago del impuesto retenido que no se hizo efectivo: En aplicación del art. 32 del Código Tributario, si el cheque utilizado
para el pago del impuesto retenido no puede hacerse efectivo por causa no imputable al agente retenedor o al tercero que
cumple la obligación por él, sólo cabe requerir el pago del impuesto retenido y de los intereses que se generan luego de
vencerse el plazo señalado en el requerimiento, por lo que no es procedente imputar en tal caso comisión de la infracción
prevista en el art. 178, inc. 5 (actual inc. 4).Así se ha pronunciado la RTF 1326-5-2002 de 13-3-02 (la cuenta girada había
sido bloqueada por orden judicial) y 2899-4-2002 de 31-5-02 (el cheque fue devuelto por el Banco de la Nación sin llegar a la
cámara de compensación por problemas financieros de los procesos de compensación, aun cuando la cuenta poseía fondos
suficientes).
Es de notar que en el caso de la citada RTF 1326-5-2002, se dieron circunstancias particulares que a criterio del Tribunal
determinaron la configuración de la infracción prevista en el actual art. 178, inc. 4. El agente de retención, que era persona
natural, había entregado un cheque emitido por una empresa vinculada. El cheque aparecía girado por el propio agente
retenedor (como representante, se entiende). Este había alegado, a propósito del embargo de la cuenta, "que en virtud de los
mecanismos legales....primero sea adoptada la medida y luego se la hace de conocimiento del interesado..." y que "
inmediatamente de notificado de esta circunstancia procedió a efectuar el pago de la deuda...”.
El Tribunal Fiscal puntualizó lo siguiente :
"Que sin embargo, el recurrente sólo ha acreditado que en la fecha en que se pretendió hacer efectivo el cheque existía un
embargo judicial de la cuenta corriente sobre la que éste giró, más no ha demostrado fehacientemente que estaba
imposibilitado de conocer de su existencia;
Que inclusive se aprecia que el tributo cuyo pago extemporáneo se sanciona con la multa impugnada fue cancelada el 22 de
junio de 2001, considerándose los intereses moratorios devengados entre la fecha de vencimiento y la fecha de pago por lo que
resulta inconsistente que se cuestione la aplicación de la multa cuando no se ha impugnado la aplicación de los intereses;
Que a lo expuesto debe agregarse que al optar el contribuyente por girar un cheque con cargo a una cuenta de la que no era
titular, asumió los riesgos ante un posible rechazo del cheque, inclusive si éste se originaba en un embargo judicial del que la
propia titular de la cuenta pudo no tener conocimiento".
– Elementos constitutivos de la infracción: Los elementos constitutivos de la infracción tipificada en el art. 178-5 son la
retención o percepción del tributo y la omisión del pago, dentro de los plazos establecidos, de los tributos retenidos o
percibidos. La configuración de la mencionada infracción requiere la concurrencia de ambos elementos. El primer elemento está
dado por la retención o percepción del tributo, lo que supone necesariamente que se haya producido el nacimiento de la
respectiva obligación tributaria — RTF 1499-3-2003 de 21-4-03 y 3006-1-2009 de 1-4-09
– Prueba de la comisión de la infracción: Para la configuración de la infracción tipificada en el art. 178, inc. 5 (hoy 178-4), es
preciso que la Administración verifique si realmente se realizó la retención, no siendo suficiente lo consignado en el PDT
Remuneraciones, ya que este programa de declaración telemática obliga a consignar la mencionada información
independientemente de la forma como en realidad ocurrieron los hechos — RTF 1494-1-2004 de 16-4-04
1. La Ley 30660 (pub. 29-9-17) realizó esta precisión. De acuerdo al Dictamen de la Comisión de Constitución, la
extinción de sanciones por la infracción del art. 178, inc. 1 prevista en el D.Leg. 1311, antes de la precisión de la
Ley 30660, excedía lo dispuesto en la Ley 30506 de delegación de facultades al Poder Ejecutivo, que preveía el
sinceramiento de deudas tributarias en litigio de las personas naturales y MIPYME y la extinción de deudas
tributarias menores a 1 UIT de tales sujetos, y no respecto de otros.
Las tablas de sanciones
Conforme al art. 180 del Código Tributario modificado por D.Leg. 953, la SUNAT aplica las sanciones de acuerdo a las tres tablas que
como anexo forman parte del Código. Las Tablas vigentes han sido aprobadas por el D.Leg. 981. Una Tabla concierne a los sujetos
con renta de tercera categoría, incluidos los sujetos del Régimen MYPE Tributario ( Tabla l ); otra a los sujetos del Nuevo Régimen
Unico Simplificado – Nuevo RUS (Tabla III); y otra a los demás sujetos ( Tabla II).
Según las tablas las sanciones por las infracciones de los deberes formales aplicables por la SUNAT son la multa, el cierre temporal
de local, el comiso de bienes y el internamiento temporal de vehículos. 1 El tipo de sanción aplicable varía según la índole de la
infracción. En unos casos sólo se contempla la aplicación de un solo tipo de sanción. En otros se prevé la posibilidad de aplicar
alternativamente uno u otro tipo de sanción.
Las nuevas tablas se aplican a las infracciones cometidas a partir de su vigencia (1-4-07). 2
Cabe señalar además que es un error el que la Tabla III considere sanciones por infracciones vinculadas con la obligación de llevar
libros de contabilidad y con la obligación de presentar declaraciones, dado que dicha tabla sólo se aplica a contribuyentes (los
sujetos del Nuevo RUS) que no están sujetos a las citadas obligaciones.
Tabla de sanciones aplicable a los omisos a la inscripción en el RUC: Según el Informe 109-2010-SUNAT/2B0000 de 2-8-
10 :
1. Si un contribuyente generador de rentas de tercera categoría aún no se ha inscrito en el RUC y es detectado por la
Administración Tributaria realizando actividades, debe entenderse comprendido dentro del Régimen General del IR y, por ende,
le será aplicable la Tabla I de Infracciones y Sanciones del TUO del Código Tributario.
2. Sin embargo, si el contribuyente efectúa su inscripción en el RUC y procede a acogerse al Régimen Especial del IR (RER) o al
Nuevo Régimen Unico Simplificado (RUS), declarando en el RUC la fecha de inicio de sus actividades generadoras de rentas de
tercera categoría, deberá considerársele legalmente acogido a dichos regímenes desde tal fecha, incluso cuando esta sea
anterior a la fecha de su inscripción. En tal caso deberá aplicarse la tabla correspondiente, a pesar de que la inscripción se realizó
luego del inicio de sus actividades.
1. La sanción consistente en la suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones otorgadas

por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos, que es uno de los tipos de
sanciones aplicables según el art. 180, no está contemplada en las Tablas, pero sí en el art. 184, como sanción
sustitutoria del cierre.
2. A las infracciones cometidas con anterioridad les son aplicables las sanciones previstas en las tablas anexas al
Código Tributario aprobado por D.L. 25859 (hasta el 28-6-95), por D.S. 106 95-EF (entre el 29-6-95 y 10-8-95) y por
D.S. 120-95-EF (entre el 11-8-95 y el 31-12-98), por la Ley 27038 (entre el 1-1-99 y el 31-7-00), las aprobadas por
la Ley 27335, art. 24 (entre el 1-8-00 y el 5-2-04) y las aprobadas por D. Leg. 953 (entre el 6-2-04 y el 31-3-07).
Las infracciones previstas en el Código Tributario aprobado por D.Leg. 773, que no estuvieron incluidas en las
Tablas anexas que rigieron hasta el 28-6-95, sólo han resultado sancionables si se cometieron a partir del 29-6-95.
A su vez, las nuevas infracciones tipificadas en el Código Tributario aprobado por D.Leg. 816, son sancionables sólo
si se hubieren cometido a partir del 22-1-96. En cuanto a las infracciones tipificadas según las modificaciones
introducidas a dicho Código por la Ley 27038, únicamente son sancionadas las que se cometan a partir del 1-1-99.
Multas
a) Modo de aplicación de las multas

b) La sanción de multa aplicable a las infracciones previstas en el artículo 178 inciso 1
c) Régimen de gradualidad de las multas por infracciones distintas a las previstas en el art. 178
c.1) Infracciones comprendidas en el Régimen
c.2) Momento hasta el cual procede aplicar la gradualidad
c.3) Cómo operan los criterios de gradualidad
c.4) Criterios de gradualidad
c.5) Gradualidad de las multas por las infracciones relacionadas con la emisión u otorgamiento de comprobantes de
pago
c.6) Gradualidad de las multas por las infracciones no vinculadas a la emisión u otorgamiento de comprobantes de
pago (distintas a las del art. 178, incs. 1, 4 y 5)
d) Régimen de gradualidad de las multas por las infracciones previstas en los incisos 1, 4 y 5 del art. 178 respecto
de tributos administrados por la SUNAT
d.1) Infracciones comprendidas en el Régimen
d.2) Momento hasta el cual procede aplicar la gradualidad
d.3) Cómo operan los criterios de gradualidad
d.4) Criterios de gradualidad
d.5) Aplicación del régimen
e) Régimen de Incentivos para la regularización de las infracciones previstas en los incisos 1, 4 y 5 del art. 178
respecto de tributos administrados por entidades distintas a la SUNAT
f) Criterios constitucionales sobre los montos de las multas y su gradualidad
g) Interés moratorio
h) Otros aspectos
Las tablas señalan la multa aplicable a cada infracción. Las multas de las tablas I y II están fijadas para unas infracciones en
función de la UIT (vigente a la fecha en que se cometió la infracción y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara
vigente a la fecha en que la Administración detectó la infracción) y, para otras, en función a los IN (total de ventas netas y de
ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un
ejercicio gravable).
Tratándose de las infracciones de la tabla III, las multas se fijan en función de la UIT y de los I (cuatro veces el límite máximo de la
categoría en la que se encuentra en sujeto del RUS que hubiese cometido la infracción). Véase al respecto el segundo párrafo del
art. 180, modificado por D.Leg. 981.
Por excepción tratándose de las multas por infracciones previstas en los arts. 177, inc. 13 y 178 inc. 1, 4, 6 y 7 se utilizan otras
bases de cálculo (tributo no retenido o percibido; tributo omitido; tributo no pagado; saldo o crédito determinado indebidamente,
etc.).
a) Modo de aplicación de las multas
El Código Tributario contempla diversos modos de aplicación de las multas :
Multa como sanción única: Para determinadas infracciones la única sanción prevista es la multa. Este es el caso de las infracciones
tipificadas en el art. 173, incs. 2 y 7; art. 174, inc. 12; art, 175, incs. 1 al 9 ; art. 176, incs. 1 al 8 ; art. 177, incs. 1 , 2 y 3; 5 al 17; 19
20, 23, 25, 26 y 27; y art. 178, incs. 1 y 4 al 8 .
Multa como sanción concurrente: Corresponde al supuesto en que la multa es aplicada conjuntamente con otra sanción. Es el caso
de la sanción de comiso, caso en el cual, para recuperar los bienes comisados, el infractor debe pagar una multa (art. 184
modificado por el D.Leg. 981).
Multa como sanción alternativa: En este caso la infracción está sujeta a multa u otra sanción que puede ser internamiento del
vehículo, cierre o comiso, según la infracción de que se trate. Este supuesto se presenta en las infracciones tipificadas en los arts.
173, incs. 1 y 5; 174, incs. 1 ,1 2, 3, 5, 9, 11, 13 y 16; y 177, inc. 21 y 22.
Respecto de unas infracciones las notas de las tablas indican cuándo procede su aplicación o la de la sanción alternativa: arts.
173, inc., 1 (nota 1); 173, inc. 5 (nota 2); 174, incs. 1 (notas 3 y 3-A), 2 y 3 (notas 3 y 4); respecto de otras se prevé que la
Administración podrá aplicar una u otra sanción: arts. 174, inc. 5 (nota 6), incs. 9, 11, 13 y 16 (nota 8); 177, inc. 22 (nota 19).
Multa como sanción sustitutoria: Se trata del supuesto en que la SUNAT puede reemplazar la sanción original por una multa al no
ser posible aplicar la primera. Es lo que sucede con la multa que sustituye al internamiento del vehículo, cierre o comiso, según lo
dispuesto en los arts. 182, 183 y 184 del Código.
b) La sanción de multa aplicable a las infracciones previstas en el artículo 178 inciso 1
Comentarios
A continuación comentamos algunos aspectos de la nota 21 de las tablas, la cual regula el modo de aplicación de la multa del
artículo 178, inc. 1.
– Las tablas señalan la cuantía y base de cálculo de las multas aplicables a las infracciones tipificadas en el art. 178, inc. 1. Al
respecto es de notar que la multa se eleva a 100% del tributo omitido en caso de omisión de aportaciones a ESSALUD y a la ONP,
del pago del Impuesto Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la Renta de quinta categoría por trabajadores no declarados.
– Antes de la modificación dispuesta por el D. Leg. 1311, esto es, hasta el 30-12-16, el modo de calcular la sanción por la
infracción del art. 178, inc. 1 era distinto. Se sancionaba con el 50% del tributo omitido, 50% del saldo, crédito u otro concepto
similar determinado indebidamente, o con el 15% de la pérdida declarada indebidamente, esto es, se sancionaba el solo hecho
de declarar un impuesto menor al debido o un saldo a favor, un crédito fiscal o una pérdida mayores a los debidos, con
irrelevancia de si esa conducta determinaba el pago de un menor impuesto en el período declarado.
Véase los comentarios a la nota 21, antes de su modificación por el D.Leg. 1311, en la versión histórica a Diciembre 2016.
– El primer párrafo de la nota 21 prevé que "el tributo por pagar omitido será la diferencia entre el tributo por pagar declarado y
el que debió declararse. En el caso de los tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tomará en cuenta para estos
efectos los saldos a favor de los períodos anteriores, las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, los pagos
anticipados, otros créditos y las compensaciones efectuadas" .
La multa equivaldrá a 50% del tributo por pagar omitido o 100% del monto obtenido indebidamente en devolución de saldos,
créditos o conceptos similares.
El siguiente ejemplo ilustra la aplicación de esta regla: En el periodo 1 se tiene en la declaración original del IGV 90,000 como
impuesto bruto y 70,000 como crédito fiscal del mes, resultando un impuesto a pagar de 20,000. De dicho resultado se deduce
35,000 como saldo a favor del periodo anterior, resultando un saldo a favor de 15,000. Luego, mediante rectificación o
fiscalización se modifica la base imponible (ventas) estableciéndose que el impuesto bruto debió ser 100,000, resultando un
saldo a favor de 5,000. En ese supuesto no existirá "impuesto omitido" y, en consecuencia, no corresponderá la aplicación de la
infracción porque el tributo a pagar por el período es 0.
Si en el periodo 2, el contribuyente declara originalmente 85,000 como impuesto bruto y 55,000 de crédito fiscal del mes,
resulta un impuesto a pagar de 30,000. De dicho resultado se deduce 25,000 como saldo a favor del periodo anterior, resultando
un impuesto a pagar de 5,000. Luego, mediante rectificación se modifica el saldo a favor del periodo anterior a 15,000, por lo
que el tributo será de 15,000. En este supuesto sí existe un “tributo omitido” de 10,000, correspondiendo aplicar la multa por la
infracción del art. 178, inc. 1 (50% de 10,000).
– Como es de verse, la disminución del saldo a favor, crédito o pérdida en virtud de una fiscalización o de una declaración
rectificatoria, puede determinar que se configure la infracción en los períodos siguientes.
c) Régimen de gradualidad de las multas por infracciones distintas a las previstas en el art. 178
c.1) Infracciones comprendidas en el Régimen
El régimen de gradualidad para las infracciones distintas a las previstas en el art. 178 del Código Tributario, vigente desde el 1-4-
07, es el establecido por la Res. 063-2007/SUNAT “Reglamento del Régimen de Gradualidad”, en adelante el Reglamento.
El Título II de este dispositivo establece el régimen de gradualidad de las infracciones relacionadas con la emisión u otorgamiento
de comprobantes de pago (arts. 174, incs. 1 , 2 y 3) y el Título III el de otras infracciones distintas a las previstas en el art. 178.
Infracciones a las que se aplica el Régimen: Este régimen es aplicable a las infracciones cometidas o detectadas a partir de la
vigencia del Reglamento, así como a las cometidas o detectadas con anterioridad, siempre que sean subsanadas conforme a los
criterios previstos en el régimen y no hubieren sido acogidas a un régimen de gradualidad anterior.
Facultad de la SUNAT de graduar las sanciones: Véase al respecto la sec. 14/4.1
Tabla resumen del régimen: Véase la Tabla Resumen del Régimen de Gradualidad
c.2) Momento hasta el cual procede aplicar la gradualidad
La gradualidad de las sanciones sólo procede hasta antes de que se interponga el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
contra las resoluciones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, o de las que resuelven la
reclamación de Ordenes de Pago o Resoluciones de Determinación, en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con
sanciones de multa aplicadas – Código Tributario, art. 166, último párrafo
c.3) Cómo operan los criterios de gradualidad
Fluye de lo previsto en el art. 13 del Reglamento lo siguiente :
– La gradualidad de las multas depende de la frecuencia en la comisión de la infracción, de la subsanación de ésta y del pago de la
multa.
– Si no hay subsanación de la infracción, no hay rebaja.
– El monto de la rebaja depende de si la subsanación es voluntaria o inducida, siendo mayor la rebaja en el primer caso.
– En cualquier supuesto de subsanación, la rebaja es mayor si tiene lugar con pago de la multa, salvo si la rebaja es del 100%. No
siempre es exigible el pago.
– Tratándose de las infracciones vinculadas con la emisión de comprobantes de pago, no se aplican los criterios de subsanación y
pago, sino el de frecuencia, siendo menor la rebaja cuanto mayor sea la frecuencia en la comisión de la infracción.
c.4) Criterios de gradualidad
Los criterios de gradualidad son (Reglamento, art. 13) :
– Subsanación: Consiste en la regularización de la obligación incumplida en la forma y momento previstos por la SUNAT – inc.
13.7
Determinadas infracciones pueden ser subsanadas de forma voluntaria por el contribuyente, es decir, antes de que surta
efecto la notificación de la SUNAT en la que se comunica al contribuyente que incurrió en la infracción. Este tipo de subsanación
se aplica a aquellas infracciones que se configuran antes de ser detectadas por la SUNAT.
Otras infracciones se configuran recién con la intervención de la SUNAT. En tal supuesto, se aplicará el criterio de la
subsanación inducida, en el cual se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por la SUNAT para tal efecto, contados a
partir de la fecha en que surta efecto la notificación en la que se indica al infractor que incurrió en la infracción.
En ambos casos la rebaja a ser aplicada dependerá del pago o no de la multa rebajada.
– Pago: Es la cancelación total de la multa rebajada – inc. 13.5
Monto mínimo: Para efectos de la aplicación del régimen debe considerarse lo siguiente (Res. 063-2007/SUNAT, Segunda Disp.
Comp. Final) :
– En el caso de las multas por las infracciones de las Tablas I y II del Código Tributario , si su pago se realiza antes de que
surta efectos la notificación de la resolución de multa (esto es, hasta el día de su notificación) se aplicará la rebaja establecida
en el Régimen de Gradualidad, incluso en el caso de que como consecuencia de ello el monto de la sanción sea menor al 5%
de la UIT. Si el pago se realiza después de haber surtido efectos la notificación de la resolución de multa, la multa rebajada no
podrá ser menor al 5% de la UIT.
– En el caso de las multas por las infracciones de la Tabla III del Código Tributario (aplicable a sujetos del Nuevo RUS) se
rebaja el tope mínimo del 5% de la UIT cuando por efecto del Régimen de Gradualidad resulte un monto de multa menor a
dicho tope.
– Frecuencia: Consiste en el número de oportunidades en que el infractor incurrió en la misma infracción (Reglamento, arts. 5 y
13.3). A mayor frecuencia, menor es la rebaja.
Se aplica a las infracciones de los arts. 173 ( incs. 2, 3, 5 y 6), 174 (incs. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 15 y 16), 175 (incs. 7 y 8),
176 (inc. 1, 2,3,4 y 8), 177 (incs. 1, 2 ,3, 5, 6, 7, 8, 9,19,11,18,21 y 26), 178 (incs. 2 y 3).
c.5) Gradualidad de las multas por las infracciones relacionadas con la emisión u otorgamiento de comprobantes de
pago
El Título II del Rgto. del Régimen de Gradualidad establece el criterio de gradualidad a ser aplicado a la multa prevista para las
infracciones del art. 174, incs. 2 y 3 y para la que sustituye al cierre aplicable a la infracción del art.174, inc. 1 del Código
Tributario. A esos efectos, indica que deberá aplicarse el criterio de frecuencia que consiste en el número de oportunidades en
que el infractor incurrió en la misma infracción a partir del 6-7-12 (ó 24-7-12, tratándose de la infracción del art. 174, inc. 3).
Las rebajas previstas para este tipo de infracciones son las indicadas en los Anexos A y B de la Res. 063-2007/SUNAT
Determinación de la primera oportunidad de la comisión de una infracción: El art. 6 de la Res. 063-2007/SUNAT, mod.
p o r Res. 226-2019/SUNAT (vig. 2-1-20), prevé que las infracciones se considerarán cometidas o detectadas en una primera
oportunidad si, en los últimos cuatro años, no existen infracciones con la misma tipificación que cuenten con sanción firme y
consentida, en el caso de la infracción tipificada en el num. 1 del art. 174 del Código Tributario, o no existen infracciones con la
misma tipificación que cuenten con sanción firme y consen-tida o una infracción reconocida mediante Acta de Reconocimiento,
tratándose de las infracciones tipificadas en los nums. 2 y 3 del art. 174.
La rebaja de la multa será mayor si es la primera oportunidad en que se comete la infracción; luego irá reduciéndose el porcentaje
de rebaja.
Desvinculación del criterio de frecuencia con el local en que se cometió la infracción: De acuerdo al pronunciamiento de
la RTF 169-1-2008 de 8-1-08 (prec. obs. ob., pub. 25-1-08), “el criterio de la frecuencia en la comisión de las infracciones
tipificadas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 174 del Texto Unico Ordenado del Código Tributario…, está vinculado al número
de oportunidades en las que el sujeto infractor incurre en una misma infracción y no al local en que se cometieron ” .
c.6) Gradualidad de las multas por las infracciones no vinculadas a la emisión u otorgamiento de comprobantes de
pago (distintas a las del art. 178, incs. 1, 4 y 5)
El Título III del Reglamento señala los criterios de gradualidad a ser aplicados en las multas por las infracciones no vinculadas a la
emisión u otorgamiento de comprobantes de pago; siendo aplicables los criterios de acreditación, frecuencia, subsanación y pago
(véase lo indicado sobre estos criterios en el literal c.3) de esta sección)
Gradualidad de las multas por infracciones relacionadas con libros y registros electrónicos: El Reglamento ha previsto
un porcentaje adicional de rebaja de la multa (40%) por las infracciones del art. 175, incs. 1 , 2, 6, 7 y 8 (vinculadas a las
obligaciones referidas a los libros y registros electrónicos) cuando el infractor que reúna determinadas condiciones cumpla con
subsanar la infracción y pagar la multa, culminado el plazo otorgado por la SUNAT en el documento en el que se notifica al
infractor que ha incurrido en infracción y hasta el sétimo día hábil posterior a la notificación de la resolución de ejecución coactiva,
respecto de la resolución de multa, de corresponder.
Tratándose de las infracciones por los num. 3 (omitir registrar ingresos, rentas patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos
gravados, o registrarlos por montos inferiores) y 5 (llevar con atraso mayor al permitido los libros y registros electrónicos) no es
aplicable ninguna gradualidad.
d) Régimen de gradualidad de las multas por las infracciones previstas en los incisos 1, 4 y 5 del art. 178 respecto
de tributos administrados por la SUNAT
d.1) Infracciones comprendidas en el Régimen
Desde el 6-8-12, las sanciones por las infracciones previstas en el art. 178, incs. 1 , 4 y 5, impuestas por la SUNAT, están sujetas al
Régimen de Gradualidad establecido por la Res. 063-2007/SUNAT, mod. por Res. 180-2012/SUNAT (pub. 5-8-12).
Hasta el 5-8-12, por las sanciones aplicadas por la entidad antes señalada, resultó aplicable el régimen de incentivos contemplado
en el art. 179 del Código Tributario. Dicho régimen continúa siendo aplicable en la actualidad para las sanciones impuestas por
entidades distintas a la SUNAT.
Facultad de la SUNAT de graduar las sanciones: Véase al respecto la sec. 14/4.1
Tabla resumen del régimen: Véase la Tabla resumen del Régimen de Gradualidad.
d.2) Momento hasta el cual procede aplicar la gradualidad
Las rebajas sólo se aplican hasta antes de que se interponga el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (véase al respecto
el literal c.2) de esta sección).
Los contribuyentes que hubieran cumplido, en su oportunidad (esto es, antes de interponer el recurso de apelación), con los
requisitos establecidos para la aplicación de las rebajas, mantendrán las mismas aun cuando posteriormente interpongan recurso
de apelación ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones de las resoluciones de multa,
incluidos los referidos a la aplicación de la gradualidad — Informe 039-2013-SUNAT/4B0000 de 11-3-13
d.3) Cómo operan los criterios de gradualidad
Los criterios de gradualidad deben cumplirse para la aplicación de las rebajas respectivas y varían dependiendo del momento e
infracción de que se trate. Cuanto antes se subsane la infracción, se pague el tributo y la multa e intereses, mayor es la rebaja. Ello
fluye de lo previsto en el art. 13 del Reglamento.
Así, las rebajas aplicables serán cinco: 95%, 85%, 70%, 60% y 40%, siempre que se cumplan ciertas condiciones y requisitos
(véase al respecto el literal d.5) de esta sección).
d.4) Criterios de gradualidad
Los criterios de gradualidad son (Reglamento, art. 13) :
– Subsanación: Es la regularización de la obligación incumplida en la forma y momento previstos por la SUNAT – inc. 13.7, 1er.
párr.
Tratándose de la infracción del art. 178, inc. 1, la subsanación consiste en la presentación de la declaración rectificatoria en los
momentos establecidos — inc. 13.7, 2do. párr.
En el caso de la infracción del art. 178, inc. 4, la subsanación consiste en la cancelación del íntegro de los tributos retenidos o
percibidos dejados de pagar en los plazos establecidos más los intereses generados hasta el día en que se produce la
cancelación. Si no se cumplió con declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanación implicará además que se proceda
con la declaración de éstos — inc. 13.7, 3er. párr.
– Pago: Es la cancelación total de la multa rebajada más intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación – inc.
13.5
– Inadmisibilidad de pagos parciales: La aplicación de las rebajas previstas en el nuevo Régimen de Gradualidad, mod. por
Res. 180-2012/SUNAT, implica la cancelación total de la multa rebajada más intereses a la fecha de pago. No admite pagos
parciales, no siendo de aplicación el criterio contenido en la RTF 12227-5-2013, que sí los permitía para el acogimiento al
régimen de incentivos que fue derogado por el D.Leg. 1117 — RTF 5457-5-2015 de 5-6-15
– Compensación: Se cumple el requisito de pago de la multa cuando la SUNAT realiza la compensación de oficio de un pago
en exceso con el importe de una multa, previa verificación de que dicho crédito no hubiese sido objeto de devolución o
compensación — RTF 1555-8-2015 de 11-2-15
Este criterio se aparta de lo establecido en las RTFs 16300-10-2013 y 2660-9-2014 que establecen que no corresponde la
aplicación del régimen de gradualidad cuando medie una compensación, pues la Res. 063-2007/SUNAT “Régimen de
Gradualidad” prevé el “pago”, que es un medio distinto de extinción de la obligación tributaria.
– Monto mínimo: Para efectos de la aplicación del régimen debe considerarse lo siguiente (Res. 063-2007/SUNAT, Segunda
Disp. Comp. Final) :
– En el caso de las multas por las infracciones de las Tablas I y II del Código Tributario , se aplicará la rebaja establecida
en el Régimen de Gradualidad, incluso en el caso de que como consecuencia de ello el monto de la sanción sea menor al
5% de la UIT si se cumple con pagarla antes que surta efectos la resolución de multa. Si el pago se realiza después de haber
surtido efectos la notificación de la resolución de multa, la multa rebajada no podrá ser menor al 5% de la UIT.
– En el caso de las multas por las infracciones de la Tabla III del Código Tributario (aplicable a sujetos del Nuevo RUS) se
rebaja el tope mínimo del 5% de la UIT cuando por efecto del Régimen de Gradualidad resulte un monto de multa menor a
dicho tope.
– Cancelación del tributo: Es el pago del íntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaración
jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicación de los porcentajes de rebaja, debe incluir el
total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos calculados hasta la fecha de
cancelación – inc. 13.8
Inexigibilidad del cumplimiento del criterio de gradualidad cuando el monto de la deuda a pagar es S/ 0.00: No es
exigible el requisito de la cancelación del tributo si el contribuyente no tiene tributo a pagar, sino un saldo a favor, pues el
requisito de la cancelación de la deuda sólo es aplicable cuando existen valores que contienen una deuda debidamente
notificada y no cuando existe un valor en el que se determina como deuda S/ 0.00 — RTF 2210-8-2014 de 14-2-14 y 10227-
8-2014 de 27-8-14 e Informe 050-2013-SUNAT/4B0000 de 18-3-13
– Fraccionamiento aprobado: Se aplica tratándose de la infracción del art. 178, inc. 1 y corresponde a la solicitud presentada
por el deudor tributario al amparo del art. 36 del Código Tributario, aprobada por la SUNAT para fraccionar el pago del íntegro
del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaración jurada rectificatoria denominado importe a pagar,
el mismo que para la aplicación del porcentaje de la rebaja del 85%, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco
derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos – inc. 13.9
d.5) Aplicación del régimen
El art. 13-A del Reglamento establece que el régimen de gradualidad aplicable a la infracción del art. 178, varía según el tipo de
infracción y momento de que se trate :
Art. 178, inc. 1 2
Las rebajas aplicables son de 95%, 85%, 70%, 60% y 40%, dependiendo de la oportunidad en que se regularice la infracción y del
cumplimiento (concurrente) de determinados requisitos, como sigue :
Véase el PDF
Art. 178, inc. 4 3
En todos los casos, para que se aplique el régimen de gradualidad, deberán cumplirse (concurrentemente) las siguientes
condiciones (Res. 063-2007/SUNAT, art. 13-A, num. 2 ) :
– Pagar el íntegro del tributo retenido o percibido dejado de pagar más intereses.
– Pagar el total de la multa rebajada y los intereses devengados sobre ella.
Las rebajas serán aplicables dependiendo de la oportunidad en que se subsane la infracción, como sigue :
Vease el PDF
Si no se cumplió con declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanación implicará además que se proceda con la
declaración de éstos – Res. 063-2007/ SUNAT, art. 13, num. 13.7
Art. 178, inc. 54
Para subsanar esta infracción, deberá pagarse el total de la multa rebajada y los intereses devengados sobre ella.
Las rebajas serán aplicables dependiendo de la oportunidad en que se subsane la infracción, como sigue (Res. 063-2007/SUNAT,
art. 13-A, num. 3 ) :
Véase el PDF
e) Régimen de Incentivos para la regularización de las infracciones previstas en los incisos 1, 4 y 5 del art. 178
respecto de tributos administrados por entidades distintas a la SUNAT
A partir del 6-8-12, el Régimen de Incentivos contemplado en el art. 179 del Código Tributario, sólo es de aplicación a las
infracciones previstas en los incs. 1, 4 y 5 del art. 178, tratándose de tributos administrados por entidades distintas a la SUNAT.
Así resulta de lo dispuesto en el último párrafo del art. 179, incorporado por el D.Leg. 1117 (pub. 7-7-12).
Los incentivos consisten en rebajas de las multas aplicadas. Operan como sigue:
Véase el PDF
A continuación, presentamos las reglas aplicables para el acogimiento a este Régimen :
1. Pago de la multa: En todos los supuestos es indispensable pagar la multa con la rebaja que corresponda.
Redondeo: Véase en el literal c) de esta sección lo expresado en el Informe 102-2010-SUNAT/2B0000
Pago de multa rebajada con interés diminuto: Si el contribuyente se acoge al Régimen de Incentivos regulado por
e l art. 179 del Código Tributario, abonando el importe de la multa con la rebaja que corresponde al momento de la
subsanación más los intereses moratorios calculados erróneamente en monto diminuto, debe considerarse el monto
pagado como una subsanación parcial de la sanción de acuerdo al criterio de la RTF 12227-5-2013 (que admitió la
subsanación parcial) y proseguir con el cobro del saldo sin aplicación de la rebaja — RTF 16874-8-2013 de 8-11-13
2. Declaración del tributo: En los supuestos de los incisos a) y b) es indispensable presentar la declaración del tributo para
acceder a la rebaja de la multa.
3. Pago del tributo: Como regla general, en los supuestos de los incisos a) y b) no se requiere pagar el tributo para tener
derecho a la rebaja de la multa en los porcentajes indicados en esos incisos. Por excepción, sí se requiere el pago de los
tributos retenidos o percibidos, según lo prevé el 3er. párrafo del art. 179.
En el supuesto del inc. c) del citado artículo es indispensable cancelar el tributo.
4. Pago del monto actualizado de la deuda por el tributo o multa: No se puede realizar una interpretación literal
del art. 179 del Cód. Trib., mediante la que se concluya que, para el acogimiento al régimen, no hay necesidad de pagarse
intereses moratorios sobre la multa rebajada y/o tributo adeudados, pues esa obligación viene impuesta por los artículos
28, 33 y 181 del Cód. Trib. que establecen expresamente que el tributo y las multas canceladas extemporáneamente
generan intereses moratorios, así como por el artículo 31 que dispone que los pagos parciales se imputarán en primer
lugar, si lo hubiere al interés moratorio y luego al tributo o multa – RTF 2889-5-2013 de 20-2-13 (jur. obs. ob., pub. 14-
3-13).
Tratándose de las rebajas del 70% y 90%, la obligación de pago de los intereses es sobre la multa rebajada.
5. Pago parcial de la multa – Acogimiento: El art. 179 del Cód. Trib. establece que el Régimen de Incentivos opera
inclusive si la infracción es regularizada parcialmente, en cuyo caso la rebaja es aplicable en función a lo declarado con
ocasión de la subsanación.
L a RTF 12227-5-2013 de 25-7-13 (jur. obs. ob., pub. 4-8-13) , se ha pronunciado en ese sentido. Esta resolución
declara que procede el acogimiento del régimen de incentivos aun cuando la multa rebajada sólo sea pagada parcialmente
y que, en tal caso, el monto restante de la sanción deberá pagarse con la rebaja que corresponda según el momento en que
se efectúe el pago. 5
Según el pronunciamiento emitido este criterio es aplicable en cualquiera de las siguientes situaciones:
– Si se ha presentado una declaración rectificatoria.
– Si a consecuencia de la rectificatoria se notifica una orden de pago exigiendo el pago del tributo determinado en ella.
– Si luego de la notificación de una resolución de determinación se presenta una declaración rectificatoria determinando una
mayor deuda.
6. Pago parcial de la multa – Imputación: En aplicación del art. 31 y 181 del Cód. Trib., el pago parcial que el
contribuyente efectúe debe imputarse en primer lugar a los intereses generados por la sanción rebajada hasta la fecha de
pago y luego a ésta, siendo que si el remanente que resulta después de hacer dicha imputación no alcanza para cubrir el
total de la sanción rebajada, se habrá efectuado un pago parcial de la sanción y, por lo tanto, se habrá producido un
acogimiento parcial al régimen de incentivos – RTF 12227-5-2013 (jur. obs. ob., pub. 4-8-13).
Una vez efectuada esta imputación y determinado el porcentaje de la multa acogida al beneficio, el cálculo de liquidación
de la deuda tributaria debe quedar firme hasta la cancelación total de la misma. Por lo tanto, como lo señala la referida
resolución, “una vez imputado el pago a la deuda rebajada (iniciándose la imputación por los intereses moratorios
devengados a la fecha de pago) no cabe que, posteriormente, parte de estos intereses moratorios cancelados y liquidados
se consideren como parte de los intereses devengados por la deuda (multa) no acogida. Realizar este último cálculo
significaría una variación del porcentaje de acogimiento de la multa que ya ha quedado determinado con la imputación de
los intereses moratorios.”
El Tribunal Fiscal señala en esta resolución que este criterio debe ser concordado con el de la RTF 2889-5-2013,
comentada en el numeral 4 de este literal.
7. Interposición de medio impugnatorio: El último párrafo del art. 179 establece como causal de pérdida de la rebaja, la
interposición de cualquier medio impugnatorio luego del acogimiento a la misma. Nótese que esta disposición comprende
inclusive el caso en que la subsanación tiene lugar antes de ser notificada la Resolución de Determinación, Orden de Pago o
Resolución de Multa. En consecuencia, se perderá el beneficio si luego del pago de la multa: a) se pide devolución del
tributo y de la multa; b) se impugna la imputación de comisión de la infracción y se pide devolución de la multa; o c) si se
interpone acción de amparo contra la multa.
Dicho último párrafo precisa que no se pierde el beneficio si la impugnación se refiere a la aplicación del régimen de
incentivos. Esta es la situación en que se discute sobre el porcentaje de rebaja aplicable según el momento de
regularización de la infracción.
f) Criterios constitucionales sobre los montos de las multas y su gradualidad
De la sentencia del Tribunal Constitucional de 25-8-04, Exp. 1803-2004-AA/TC, fundamentos 15 y 16, fluyen los siguientes
criterios constitucionales en relación con los montos y la gradualidad de las multas:
– Los criterios de gradualidad utilizados por la Administración deben respetar el principio de razonabilidad para que resulten
compatibles con la Constitución.
– El monto de la multa debe ser proporcional a la falta cometida y no debe ser utilizado como amenaza frente al incumplimiento
de su pago o a su eventual impugnación.
– Si el monto de la multa es desproporcionado en relación con la falta cometida, se convierte en arbitrario y contrario al principio
constitucional de interdicción de la arbitrariedad en el ejercicio del poder público.
– Resulta desproporcionado el monto de la multa señalado en su normativa, si en virtud de la gradualidad establecida es posible
reducir su cuantía sustancialmente (en el caso, 70%) sin afectar los fines de la Administración.
En el caso materia de esta sentencia, sobre la base de las antedichas consideraciones, el Tribunal Constitucional declaró que era
desproporcionada la relación entre el monto de la multa y la medida de gradualidad establecida en el Anexo A de la Res.112-
2001/SUNAT para la infracción prevista en el art. 174, inc. 1, del Código.
g) Interés moratorio
Art. 181 sustituido por D.Leg. 969:
"1. Interés aplicable
Las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés diario y el procedimiento a que se refiere el Artículo 33. 6
2. Oportunidad
El interés diario se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecería, desde la fecha en
que la Administración detectó la infracción".
Jurisprudencia
– Sustitución de sanción de cierre por la de multa: En el caso de la RTF 983-3-98 de 26-11-98 (jur. oblig., pub. 5-12-
98), la SUNAT había impuesto la sanción de multa (en sustitución de la de cierre) a un contribuyente por la infracción del num.
1) del art. 176 del Código Tributario. Si bien el Tribunal Fiscal no confirmó la multa, por considerar que debía verificarse si
procedía la sustitución efectuada, indicó que, de proceder ésta, los intereses moratorios debían computarse a partir de la fecha
de notificación de la Resolución de Multa correspondiente.
El Tribunal consideró para ello que "... al tener el ente fiscal la facultad de efectuar la sustitución sancionatoria en el momento
que resulte pertinente, mientras aquella no se establezca y sea notificada, no existe perjuicio o daño económico al propio
Estado, desde que no hay exigibilidad tributaría alguna de su cobranza, por lo que, mal puede calcularse intereses por una
multa... que no existía al momento de cometida la infracción".
– Omisión en el registro de ingresos: En un caso de aplicación de multa por omitir registrar ingresos (actualmente, art. 175,
inc. 3), en la RTF 02600-5-2003 de 16-5-03 se expresó que "En cuanto a la aplicación de intereses, corresponde anotar que
según el Acuerdo de Sala Plena de 5 de marzo de 1998, la determinación de la infracción se realiza al momento de la detección
por parte de la Administración, motivo por el cual, al haberse calculado los intereses en las multas impuestas a partir de la fecha
de vencimiento de la presentación de las declaraciones juradas -y no a partir de la fecha de detección de la infracción- debe
declararse la nulidad e insubsistencia de los valores para que la Administración proceda a aplicar de manera correcta los
intereses correspondientes
h) Otros aspectos
– En el caso de la infracción prevista en el art. 174, inc. 9, la resolución que impone la sanción debe ser emitida por la
dependencia del lugar de detección de la infracción, y no por la dependencia de la Administración ante la cual el contribuyente
señaló su domicilio fiscal — RTF 1011-2-2007 de 13-2-07 y 3032-7-2008 de 6-3-08.
– Insuficiencia del PDT Remuneraciones como prueba de la comisión de la infracción: Para la configuración de la
infracción tipificada en el numeral 6 del artículo 178 es preciso que la Administración verifique realmente se realizó la retención,
no siendo suficiente la consignación en el PDT Remuneraciones, ya que este programa de declaración telemática obliga a
consignar la mencionada información, independientemente de la forma como en realidad ocurren los hechos — RTF 1494-1-
2004 de 16-4-04.
1. La multa es aplicable como sanción alternativa al cierre, si la infracción no se comete o detecta en un

establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes.
2. “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o que
generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que
generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”.
3. “No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos”.
4. “No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administración Tributaria o utilizar un medio de pago
distinto de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar
declaración jurada”.
5. En los considerandos de la resolución se ilustra la aplicación de este criterio, teniendo en cuenta que el art. 179
del Cód. Trib., mod. por Ley 27038 (pub. 31-12-98) vigente hasta el 6-2-04, permitía regularizar todas las
infracciones del art. 178, con goce de rebajas de 90%, 70%, 60% y 50% en el monto de la multa.
Ejemplo: La sanción total era de S/ 100.00:
Tramo 1: Rebaja de 90% Tramo 2: Rebaja de 70% Tramo 3: Rebaja de 60% Tramo 4: Rebaja de 50% Sin rebaja
Pago total: 10 Pago total: 30 Pago total: 40 Pago total: 50 Pago total: 100
De cancelarse totalmente la sanción con la rebaja del 90% (antes de cualquier notificación de la Adm. Trib), se
paga S/. 10.00. Sin embargo, si antes de cualquier notificación o requerimiento, el contribuyente en lugar de pagar
los S/. 10.00 sólo hubiera pagado S/. 8.00, habría pagado el 80% de la rebaja (80% de S/. 10.00) y quedaría un
20% por regularizar (S/. 2.00).
Si el mismo contribuyente cancelaba el 20% restante en el tramo 2 (es decir, después de la notificación o
requerimiento, pero antes del inicio de la verificación o fiscalización), debía pagar el 20% de S/. 30, es decir S/.
6.00. Con lo cual, cancelaba la totalidad de la sanción.
Ahora bien, si en lugar de cancelar los S/6.00 se decidía por el acogimiento en el tramo 3 (es decir, si la
declaración se realizaba con posterioridad al inicio de la verificación o fiscalización pero antes de la notificación de
la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa), tendría que pagar el 20% de S/. 40.00, es
decir S/. 8.00.
6. En aplicación de la 1ª y 2ª Disp. Complementaria Finales del D.Leg. 981, tratándose de multas generadas antes de
la entrada en vigencia del D.Leg. 969 (25-12-06), a partir del 16-3-07 el concepto de multa impaga incluye los
intereses capitalizados al 31-12-05.
Cierre temporal del establecimiento u oficina de profesionales
Causales: El cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales sólo procede por infracciones relativas a tributos
administrados por la SUNAT.
Respecto de las infracciones cometidas por sujetos comprendidos en las tablas de sanciones I y II, el cierre se aplica a las
relacionadas con la obligación de emitir y otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios (art. 174, incs. 1 , 2 y 3)
y con la de permitir el control por la SUNAT (art. 177, incs. 4 , 18, 21 y 22).
El cierre está previsto como sanción única en los casos de las infracciones contempladas en los arts. 174, inc. 1 y 177, incs. 4 y
18; como sanción alternativa de la multa tratándose de las previstas en los arts. 174, incs. 2 y 3 y 177, inc. 22, y como alternativa
del comiso en el caso de la infracción tipificada en el art. 177, inc. 21.
Tratándose de la infracción prevista en el art. 174, inc.1, la multa es aplicable como sanción alternativa al cierre, si la infracción
no se comete o detecta en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes.
Tratándose de las infracciones previstas en el art. 174 incs. 2 y 3, el cierre es aplicable como sanción alternativa de la multa a
partir de la segunda vez que se comete la infracción. En aquellos casos en los que se hubiera cometido o detectado la infracción
en un lugar que no fuera el establecimiento comercial o la oficina profesional del infractor, sólo se aplicará la multa. Véase al
respecto la nota 4 de las tablas de infracciones .
De otro lado se puede aplicar multa o cierre, a criterio de la SUNAT, en el supuesto del art. 177 inc. 22. Al respecto debemos
indicar que no se han establecido los criterios en base a los cuales la SUNAT puede decidir la aplicación del cierre o comiso. Sobre
el particular véase la nota 19.
Tratándose de la infracción prevista en el art. 177 inc. 21, el cierre se aplica las dos primeras veces.
Detección de las infracciones previstas en el art. 174, incs. 1, 2 y 3 y 177, inc. 4 : Véase en la sec. 15/1 lo indicado sobre la
actuación de los fedatarios fiscalizadores en relación con la detección de las infracciones del rubro.
Lugar: Cuando el deudor tributario tenga varios establecimientos y hubiera incurrido en las infracciones a que se refieren los incs.
1, 2 o 3 del art. 174, la sanción de cierre se aplicará en el establecimiento en el que se cometió, o en su defecto, se detectó la
infracción. En el caso que la Administración Tributaria detecte la comisión de las infracciones de los incs. 1 o 2 del art. 174 sin
intervención de sus agentes fiscalizadores en la operación o sin que estos la presencien, la sanción de cierre se aplicará en el
establecimiento que figure en los documentos examinados en dicha detección o de no contarse con dicho dato, en el domicilio
fiscal del infractor. Tratándose de las demás infracciones, la sanción de cierre se aplicará en el domicilio fiscal del infractor- art.
183, 1er. párr., mod. por D.Leg. 1420 (vig. 2-1-20).
Mediante Informe 292-93-SUNAT — 07.00.00.00 de 2-8-93 la SUNAT ha expresado que debe cerrarse el local del comitente y
no del comisionista, puesto que aquél es el obligado a entregar la factura ya que la venta se realiza por cuenta de él.
Se señala en el informe que no es de aplicación al caso, el criterio del Tribunal Fiscal según el cual el cierre debe operar respecto
del local en que se cometió la infracción, dado que "el local donde se cometió la infracción no es del obligado a cumplir la norma
sobre otorgamiento de facturas ".
Oportunidad: Si bien no hay norma que lo precise, corresponde a la Administración establecer en cuáles días se aplicará el cierre.
Los días calendario que señalen deben ser sucesivos.
Duración: La primera nota de las tablas de sanciones señala que "La sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes se aplicará con un máximo de diez (10) días calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas
al Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas en que se aplicará el máximo de noventa (90) días calendario;
conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT en función de la infracción y respecto a la situación del deudor ".
El cierre aplicable a la infracción tipificada en el art. 177, inc. 18, está sujeto a lo indicado en la nota 7 de las tablas, según la cual
se aplica por 30 días calendario la primera vez, 60 la segunda y 90 la tercera.
La Res. 063-2007/SUNAT de 30-3-07 ha aprobado el Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a las infracciones
tributarias cometidas o detectadas a partir de su entrada en vigencia o detectadas con anterioridad a ella y que no hubieran sido
acogidas al Régimen de Gradualidad anterior.
Tratándose de las infracciones tipificadas en los incisos 1 al 3 del art. 174, el Anexo A de dicha Resolución señala que la sanción
de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad y su duración dependerá de la frecuencia en la comisión de la misma
infracción desde el 6-2-04.
La citada Resolución también establece el Régimen de Gradualidad para las infracciones previstas en el art. 177, incs.18 y 21
(Ver su Anexo III)
El cierre aplicable a la infracción tipificada en el art. 177, inc. 4, no está sujeto a dicho Régimen y dura 5 días. (1ª Disp. Compl.
Final de la Res. 063-2007/ SUNAT). Así como sucedió con la Res. 159-2004/SUNAT de 28-6-04, no ha sido normada la gradualidad
del cierre aplicable a la infracción prevista en el art. 177, inc. 22, lo que hace pensar que se aplica por el máximo de 5 días.
Obligación de sustentar la frecuencia de infracción: Es nula la Resolución de Intendencia que impone la sanción de cierre
de establecimiento a la recurrente y señala la infracción y el número de veces que se cometió, pero no detalla las razones para
concluir ello, ya que no señala la oportunidad en que se cometieron las anteriores infracciones reconocidas o cuyas sanciones
quedaron firmes y consentidas — RTF 7801-1-2007 de 14-8-07.
Ejecución: Véase al respecto el art. 10, inc. 6, del Reglamento del Fedatario Fiscalizador. El art. 183, tercer párrafo, del Código
Tributario hace obligatorio el auxilio de la Fuerza Pública a requerimiento de la Administración. Véase además lo establecido en el
art. 13 del indicado Reglamento.
Violación del cierre: Si se reabre el local antes de haber vencido el plazo del cierre se incurre en nueva infracción sancionada con
cierre – Art. 177, inc. 4.
Reapertura: La reapertura del local debe tener lugar al día siguiente del término de la sanción con intervención de un funcionario
de la Administración, quien debe levantar el acta correspondiente. Véase al respecto el art. 2, inc. 1, literal b) de la Res. 144-
2004/SUNAT de 15-6-04.
Es infracción sancionada con cierre reabrir el local sin que se hubiera vencido el término señalado para la reapertura o sin la
intervención del funcionario de la administración – art. 177, num. 4.
Imposibilidad de aplicar el cierre: Sobre las acciones que debe adoptar la SUNAT cuando sea imposible aplicar el cierre, véase el
art. 183, segundo párrafo.
Frente a la alegación de la imposibilidad de aplicar el cierre, el Tribunal Fiscal no siempre se ha pronunciado en el sentido de
declarar la existencia de esta imposibilidad. Así, en el caso de la RTF 20703 de 15-10-87 en que se acreditó la circunstancia de
hecho en que se basaba esa alegación, se declaró que existía dicha imposibilidad. En cambio en el de la RTF 27217 de 12-8-93 ,
en que no se presentó prueba de la alegación, simplemente se declaró que correspondía a la Administración decidir acerca de la
imposibilidad de aplicar el cierre y que debía realizar la previa verificación correspondiente. La RTF 24433 de 26-11-91 se
pronunció de modo similar, pero agregó que de confirmarse lo alegado por el recurrente, existiría imposibilidad de cierre.
Sustitución por multa: La Administración puede sustituir el cierre por una multa "si las consecuencias que pudieran seguir a un
cierre temporal lo ameritan, cuando por acción del deudor tributario sea imposible aplicar la sanción de cierre, o cuando la SUNAT
lo determine en base a criterios que ésta establezca mediante Resolución de Superintendencia" – art. 183, cuarto párrafo, inciso
a).
El mismo dispositivo establece el modo como se determina el monto de la multa y su cuantía máxima. A su vez la nota 3 de las
tablas señala su monto mínimo (2 UIT).
El Régimen de Gradualidad de la multa sustitutoria del cierre está normado por la Res. 063-2007/SUNAT de 30-3-07. Tratándose
de las infracciones tipificadas en los incisos 1 al 3 del art. 174, véase el Anexo A de esa resolución. Respecto de los casos de las
infracciones no vinculadas a la emisión u otorgamiento de comprobantes de pago, véase el Anexo V, numeral 1 de esa resolución.
Sobre la colocación del cartel oficial “Incumplimiento de Obligaciones" en los casos de aplicación de la multa sustitutoria del
cierre, así como sobre su retiro, véase el art. 3, de la Res. 144-2004/SUNAT de 15-6-04.
Jurisprudencia
– Reapertura indebida del local: Si bien la Nota 11 (actualmente, 16) de la tabla de infracciones y sanciones establece que
respecto de la infracción tipificada en el art. 177 inc. 4 del Código Tributario "no se eximirá al infractor de la aplicación del
cierre", esta disposición debe interpretarse en concordancia con el art. 183, inc. a) del citado Código, que otorga a la SUNAT la
potestad de sustituir esta sanción por la de multa, previa evaluación de la procedencia de esa sustitución — RTF 5659-5-2008
de 29-4-08.
– Imposibilidad del cierre: Carga de la prueba: Para que proceda aplicar la multa equivalente a 2 UIT en sustitución del cierre
cuando éste no pueda ser ejecutado por causa imputable al infractor, según lo establece el art. 8, núm. 8.1 del Rgto. del
Régimen de Gradualidad, dicha causal debe encontrarse acreditada — RTF 7657-2-2007 de 9-8-07.
– Señalamiento de infracciones anteriores: Es nula la Resolución de Intendencia que impone la sanción de cierre de
establecimiento a la recurrente y señala la infracción y el número de veces que se cometió, pero no detalla las razones para
concluir ello, ya que no señala la oportunidad en que se cometieron las anteriores infracciones reconocidas o cuyas sanciones
quedaron consentidas — RTF 7801-1-2007 de 14-8-07.
– Imposibilidad del cierre: Local ocupado por tercero: En el caso de la RTF 11396-9-2010 de 24-9-10 se sancionó a la
recurrente con el cierre de su establecimiento (al haber incurrido por cuarta vez en la infracción prevista en el inc. a), art. 174,
del Código Tributario, referida a no otorgar comprobantes de pago) siendo luego sustituida al no poderse ejecutar. En la
apelación, la recurrente alegó que no le resultaba imputable que la sanción de cierre no se hubiese podido ejecutar. Precisó que
habían transcurrido más 45 días desde la infracción, tiempo en el que su contrato de alquiler había concluido y que la obligó a
dejar el establecimiento, lo que no le era imputable y, por tanto, tampoco la sanción sustituida.
El Tribunal Fiscal precisó que ante la imposibilidad de aplicar la sanción de cierre, la sustitución era necesaria conforme a lo
previsto en el inc. a) del art. 183 del Código Tributario, ya que se verificó que el establecimiento no era ocupado por la
recurrente. Respecto a lo alegado en el sentido que el tiempo que transcurrió entre la fecha de la infracción y la programada
para la ejecución de la sanción, era desproporcionado y excesivo, señaló que el tiempo entre ambas había sido razonable, por lo
que no era amparable lo esgrimido sobre el particular.
– Imposibilidad del cierre: No realización de actividades del infractor en el local: En el caso de la RTF 4072-5-2010, al
configurarse por tercera vez la infracción prevista en al num. 1 del art. 174 del Código Tributario (no emitir y/o otorgar
comprobantes de pago), la SUNAT sancionó a la recurrente con el cierre de su establecimiento. Al momento de ejecutar la
sanción, no se pudo cumplir debido a que la recurrente ya no realizaba actividades en dicho local, procediendo la sustitución de
la sanción por una multa. Asimismo, aplicó la máxima sanción (2UIT) señalando que conforme al num. 8.1, art. 8 de la Res. 141-
2004/SUNAT (Reglamento del Régimen de Gradualidad) «se perderán los beneficios de la gradualidad si por causa imputable al
infractor, no es posible que se proceda a ejecutar el cierre del local.» Lo que fue confirmado por el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, resulta importante recoger el voto discordante expresado en esta resolución. Se señaló que: «Si bien en el Acta de
Inspección … y en su Anexo de Constatación de Hechos, se deja constancia que … el fedatario de la Administración se presentó
en el establecimiento de la recurrente a fin de ejecutar la sanción de cierre de dicho local y que esta diligencia no se pudo
efectuar por cuanto la recurrente ya no realizaba actividades en tal local, ello sólo acredita la imposibilidad de ejecutar la
sanción de cierre, sin embargo, no demuestra que la causa que originó tal imposibilidad corresponda a una acción atribuible a la
recurrente con el objeto de impedir dicha ejecución, no resultando aplicable en el presente caso el numeral 8.1 del artículo 8 de
la Resolución de Superintendencia Nº 141-2004/SUNAT, por lo que soy de la opinión que se revoque la apelada y se deje sin
efecto el valor impugnado, sin perjuicio que la Administración gire la resolución de multa respectiva aplicando el Régimen de
Gradualidad.»
– Hotel: Posibilidad del cierre: La sustitución de la sanción de cierre de establecimiento por una multa, procede en caso se
verifique la existencia de alguna de las circunstancias reguladas en el artículo 183 del Código Tributario, es decir, ante la
imposibilidad de ejecutarlo, correspondiendo a la Administración merituar la causal que justifique la sustitución — RTF 06526-
1-2011 de 15-4-11.
Así, el Tribunal Fiscal desestimó la alegación de la recurrente de que su giro principal era la hotelería y que contaba con
huéspedes que pernoctaban en periodos que no conciliaban con las fechas que la SUNAT disponía para la aplicación de la
sanción, así como que contaba con reservaciones por contratos celebrados con terceros.
– Imposibilidad del cierre: Stand en centro comercial: En el caso de la RTF 3519-1-2013 de 28-2-13 se dispuso la sanción
de cierre temporal de establecimiento por no entregar comprobante de pago. Cuando la funcionaria de la SUNAT se apersonó al
local del contribuyente verificó que el cierre del local no podía ejecutarse porque el lugar donde desarrollaba su actividad
comercial (un centro comercial) no contaba con estructura de ningún material que delimitara su stand o puesto comercial al ser
un módulo de vitrina. En ese sentido, ante la imposibilidad de aplicar la sanción de cierre, la sustitución de dicha sanción por la
multa se encontraba conforme a ley.
– Imposibilidad del cierre: Local cerrado: La RTF 5922-2-2014 (pub. 6-6-14) ha declarado que constituye precedente de
observancia obligatoria el siguiente criterio:
“Si el Fedatario Fiscalizador que debe ejecutar la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes constata que en el momento de la ejecución éste se encuentra cerrado, procede sustituir dicha sanción por una
multa”.
A dicha conclusión llegó el Tribunal Fiscal, toda vez que:
– El objetivo de la sanción de cierre temporal de establecimiento es impedir que el sujeto infractor desarrolle actividad
comercial o brinde servicios en el local intervenido. De acuerdo a ello, si el fedatario se presenta para ejecutar dicha sanción
y constata únicamente que el establecimiento u oficina se encuentra cerrado, ello le impide verificar si el infractor continúa
realizando actividades en el local, por lo que el simple proceder de colocar en un lugar visible los sellos o carteles oficiales,
sin la referida verificación, no permite tener certeza de que se esté aplicando de acuerdo a ley la sanción.
– Si al momento de ejecutar el cierre, el local está cerrado, el fedatario no está en la posibilidad de constatar si está afectando
derechos de terceros, como sucedería si, por ejemplo, el establecimiento fuera compartido con otras personas o si constituye,
además, la vivienda del infractor o de terceros, lo que podría impedir el acceso al domicilio.
– Es a la Administración a quien le corresponde ejecutar la sanción temporal de cierre, por lo que no puede considerarse que
ésta se ha ejecutado con el solo hecho de que el fedatario ha constatado que el establecimiento u oficina se encontraba
cerrado.
Nota: En el caso, respecto del argumento de que la sustitución de la sanción de cierre de establecimiento por una multa (art.
174, num. 1, conforme al inc. a) del art. 183 del Código Tributario) no se encontraba arreglada a ley, pues no se había negado
su ejecución (cierre), sino que el fedatario se había presentado en un domicilio distinto, el Tribunal Fiscal señaló que
conforme al acta probatoria presentada por la Administración, los datos del domicilio respecto del cual se iba a ejecutar la
sanción habían sido obtenidos del talonario de boletas de ventas del recurrente. Por tanto, de acuerdo a reiterada
jurisprudencia, señaló que por la infracción cometida en el presente caso, la sanción de cierre debe ejecutarse en el local
donde se hubiese cometido aquélla y no en uno distinto.
Intereses moratorios sobre la multa sustitutoria del cierre: Los intereses moratorios (art. 181) derivados de multas aplicadas en
sustitución del cierre son computables a partir del día siguiente de notificada la Resolución de Multa respectiva. Así se pronunció
la RTF 983-3-98 de 26-11-98 (jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 5-12-98).
Este pronunciamiento se fundamenta en que la exigibilidad de la multa en mención recién surge desde el día siguiente a su
notificación.
Sustitución por suspensión de licencias, permisos, etc.: También está facultada la SUNAT para sustituir el cierre por la suspensión
temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones. En estos casos la suspensión no podrá ser menor a uno ni mayor a
10 días calendarios. Véase al respecto el art. 183, modificado por el D.Leg. 981, cuarto párrafo, inc. b).
Otros aspectos: Con relación al cierre también se han dictado normas sobre los aspectos siguientes:
Pago
– de remuneraciones, cómputo de los días de cierre como laborados para efecto del jornal dominical, vacaciones, utilidades,
CTS, etc.: art. 183, quinto y sexto párrafo.
– Faltas y hechos punibles contra fedatarios y funcionarios: Rgto. del Fedatario Fiscalizador, art. 14, primer párrafo.
– Faltas y hechos punibles de los fedatarios y funcionarios en sus intervenciones: Rgto. del Fedatario Fiscalizador, art. 14,
segundo párrafo.
Impugnación: La resolución de cierre es reclamable dentro de los 5 días hábiles de notificada (arts. 135 y 137). Sobre la apelación
de la resolución ficta o expresa (en este caso el plazo es de 5 días hábiles) denegatoria de la reclamación véanse los arts. 144 y
152, respectivamente. Cabe interponer apelación de puro derecho ante el Tribunal Fiscal en el plazo de 10 días hábiles de
notificada la resolución de cierre (art. 151).
Cabe acreditar, al impugnar una resolución de cierre, la existencia de la declaración cuya falta de exhibición determinó la
aplicación de la sanción — RTF 24974 de 16-6-92 y 25196 de 18-9-92.
Desde el 1-4-07, el art. 185, primer párrafo que normaba los efectos de la resolución que desestimaba la apelación sobre cierre
temporal de establecimiento (incremento de la sanción al doble) ya no rige pues fue derogada por la única Disp. Derog. del D.Leg.
981.
Nótese que si bien, conforme al último párrafo del art. 152, cabe interponer demanda contencioso administrativa ante el Poder
Judicial contra el fallo del Tribunal Fiscal, ello no impide ejecutar el cierre si acaso ese fallo fuera confirmatorio de la medida, en
aplicación del art. 157, tercer párrafo.
Comiso
Concepto: El comiso es una sanción no pecuniaria mediante la cual se afecta el derecho de posesión o propiedad de los bienes
vinculados a la comisión de las infracciones sujetas a esa sanción – Rgto. del Comiso, aprobado por Res. 157-2004/SUNAT de 25-
6-04, art. 3, 1er. párr.
El comiso implica que el propietario o poseedor de los bienes pierde la posesión de éstos, los que son trasladados para su
depósito en el local señalado por la SUNAT.
Se considera que el comiso opera desde que se detecta la infracción – Rgto. del Comiso, art. 3º, 2º párr.
El deudor tributario no puede transferir ni otorgar en garantía los bienes comisados – Rgto. del Comiso, art. 7.
Puede recuperarse la posesión de los bienes comisados mediante el procedimiento que se señala más adelante. De no
recuperarse la posesión, los bienes podrán ser objeto de remate, destrucción, donación o entrega (a una Institución sin fines de
lucro de tipo asistencial, educacional o religioso oficialmente reconocida, de conformidad con lo establecido por el art. 184 del
Código, modificado por D.Leg. 981).
Causales: El comiso de bienes, como sanción tributaria, sólo procede por infracciones relativas a tributos administrados por la
SUNAT. Es aplicable cuando se incurre en las infracciones siguientes:
– Relacionadas con la obligación de inscribirse y actualizar la inscripción en el RUC (y otros registros que lleve la SUNAT): Es el
caso de las infracciones previstas en el art. 173, incs. 1 y 5.
– Relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobante de pago u otros documentos: Tratase de las infracciones
tipificadas en el art. 174, incs. 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15 y 16.
– Relacionadas con la obligación de permitir el control de la SUNAT: Corresponde al supuesto del art. 177, inc. 21.
– Relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias: Se trata de las infracciones a que se refiere el art. 178, incs. 2 y
3.
Respecto de algunas infracciones, el comiso es la única sanción aplicable (arts. 174, incs. 6, 8, 10, 14 y 15; y 178, incs. 2 y 3).
Respecto de otras, es sanción alternativa:
– De la multa: arts. 173, inc. 5 y 174, incs. 9, 11, 13 y 16. Las notas 2 y 7 de las Tablas regulan la aplicación de una u otra sanción
según se trate del supuesto del art. 173 o de los previstos en el art. 174, respectivamente.
– Del cierre: art. 177 inc. 21. Según la nota 18 de las tablas, el comiso se aplica a partir de la tercera vez que se comete la
infracción.
– De la multa y del internamiento del vehículo: art. 173, inc. 1. Conforme a la nota 1 de las tablas, el comiso sólo se aplica si se
encuentra que el omiso a la inscripción está desarrollando actividades por las cuales está obligado a inscribirse, salvo que ello
tenga lugar en vehículos como unidades de explotación, en cuyo caso se aplica el internamiento del vehículo.
Detección de las infracciones: la detección de las infracciones tiene lugar mediante la intervención de los fedatarios
fiscalizadores. Al respecto, el art. 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador aprobado por D.S. 086-2003-EF de 13-6-03 prevé
que es función de aquél dejar constancia de las acciones u omisiones que importen la comisión de las infracciones tributarias a
que se refieren los arts. 173, incs. 1 y 5; 174, incs. 10 y 16 (entre otras) y 178, incs. 1 y 2. A tal efecto debe levantar el acta
probatoria correspondiente (Rgto. art. 6).
El citado Reglamento señala las facultades del fedatario fiscalizador en relación con operaciones en las que interviene
directamente o cuya realización por terceros constata o presencia (art. 9, primer párrafo) o en casos de transporte de bienes
(entre otros supuestos) (art. 9, segundo párrafo).
El procedimiento conforme al cual el fedatario fiscalizador debe comprobar la comisión de las infracciones en ocasión de su
intervención está regulado en el art. 10 del citado Reglamento.
Elaboración del acta probatoria: El acta probatoria es el documento que acredita la intervención del fedatario fiscalizador y, en su
caso, la detección de la infracción. En ella se sustenta la aplicación de la sanción – Rgto. del Fedatario Fiscalizador, art. 6.
La elaboración del acta probatoria y la entrega de una copia de ella al infractor están reguladas por el art. 4 del Rgto. del Comiso.
La descripción de los bienes materia de comiso podrá constar en un anexo del acta probatoria, el que podrá ser elaborado en el
local designado como depósito de los bienes comisados. En este caso el acta probatoria se considerará levantada cuando se
culmine la elaboración del mencionado anexo (art. 184, modificado por D. Leg. 981, segundo párrafo).
Aplicación del comiso – Traslado de los bienes: Tratándose del comiso de máquinas registradoras o de máquinas automáticas
para la transferencia de bienes o servicios, véase lo previsto en el art. 4, num. 4.6, del Rgto. del Comiso.
La SUNAT está facultada para trasladar los bienes comisados a sus almacenes o a los establecimientos que señale, a cuyo efecto
puede utilizar los vehículos en los cuales son transportados. Los infractores deben brindar las facilidades del caso (art. 184,
párrafo décimo noveno). Véase además lo previsto en el art, 6º del Rgto. del Comiso.
Sobre el auxilio que deben prestar la Fuerza Pública, véase el art. 184º, décimo octavo párrafo y el art. 13 del Rgto. del Fedatario
Fiscalizador.
Prueba de propiedad o posesión – Emisión de la resolución de comiso: Levantada el acta probatoria, el infractor deberá acreditar
su derecho de propiedad o posesión sobre los bienes comisados dentro de los 10 ó 2 días hábiles siguientes, según se trate de
bienes no perecederos o perecederos (art. 184, tercer párrafo). La SUNAT está facultada para establecer los criterios con arreglo
a los cuales procederá distinguir entre bienes perecederos y no perecederos (art. 184, cuarto párrafo).
El art. 10 del Rgto. del Comiso regula la forma en que debe acreditarse la propiedad o posesión.
Acreditada la propiedad o posesión, la SUNAT procede a emitir la resolución de comiso correspondiente (Cód. Tributario, art. 184,
tercer párrafo). El art. 11 del Rgto. del Comiso señala la información que debe contener la Resolución de Comiso.
Falta de calificación de los bienes: Si bien, en principio, la omisión en calificar los bienes comisados como perecederos o no
perecederos, conlleva la nulidad de la resolución de comiso, el hecho de haberse indicado en ella el plazo de pago de la multa de
recuperación de los bienes no perecederos, señalado en el inc. a) del art. 184 del Código, hace que la indicada omisión sea
intrascendente, por lo que en aplicación de los principios de eficiencia y de conservación del acto, contemplados en la Ley de
Procedimiento Administrativo General, no procede la declaración de nulidad de la resolución — RTF 8401-2-2007 de 4-9-07.
Abandono de los bienes: Si el infractor no acredita su derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de 10 ó 2 días hábiles
indicado, según se trate de bienes no perecederos o perecederos, la SUNAT declarará los bienes en abandono (art. 184, tercer
párrafo). Desde ese momento se entienden adjudicados al Estado (art. 184, décimo cuarto párrafo, inc. a). Sobre la declaración
de abandono, véase el art. 15 del Rgto. del Comiso.
Multa sustitutoria o donación inmediata de los bienes: Cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera depósitos
especiales que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realice la intervención, esta puede (art. 184, octavo
párrafo):
– Aplicar una multa equivalente al 25% del valor de los bienes, tratándose de infracciones contempladas en las tablas I y II y 15%
tratándose de las infracciones contempladas en la tabla III. La multa no podrá exceder en ningún caso a las 6 UIT. Si no se
pudiera determinar el valor de los bienes, tratándose de las infracciones contempladas en la tabla I, II y III, la multa será de 6
UIT, 2 UIT o 1 UIT respectivamente.
No viola el debido procedimiento el hecho de que por la comisión de la infracción del art. 174-8, la SUNAT emita una Resolución
de Multa sin haber emitido antes la Resolución de comiso, pues la facultad que le otorga ese inciso involucra la aplicación de
una sanción en vez de otra y no la sustitución de una por otra — RTF 2761-1-2007 de 23-4-07.
– Rematar o donar los bienes inmediatamente después de levantada el acta probatoria.
Sobre la determinación del valor de los bienes, véanse los arts. 5 y 12 del Rgto. del Comiso.
Recuperación de los bienes comisados: Notificada la Resolución de Comiso, el infractor puede recuperar los bienes comisados si
dentro de los 15 ó 2 días hábiles siguientes, según se trate de bienes no perecederos o perecederos, paga una multa equivalente
al 15% del valor de los bienes consignados en dicha resolución la multa no podrá exceder de 6 UIT – art. 184, tercer párrafo.
El Régimen de Gradualidad de esta multa está normado por la Res. 63-2007/ SUNAT de 30-3-07.
Para recuperar los bienes el infractor debe cumplir además los requisitos establecidos en el art. 184, vigésimo primero párrafo.
La Resolución de Superintendencia Nº 050-96/SUNAT de 19-6-96 regula el reembolso por los interesados de los pagos de
almacenamiento y demás incurridos por la SUNAT como consecuencia del comiso de bienes.
De acuerdo al art. 184, décimo párrafo, los pagos realizados en el comiso se imputan primero al reembolso de los gastos y luego
a la multa.
En cuanto al retiro de los bienes del depósito, véase el art. 14 del Rgto. del Comiso.
Destino de los bienes no recuperados: Los bienes no recuperados por falta de identificación de su propietario o poseedor, por no
haberse pagado la multa o los gastos o por no haberse solicitado su devolución, o por no haber sido recogidos en un plazo de 30
días contados desde que se cumplieron los requisitos para su devolución, son destinados a remate, donación, entrega a otras
entidades estatales o en determinadas situaciones a su destrucción. Sobre estos aspectos véanse el art. 184, párrafos octavo a
décimo quinto del Código Tributario, y los arts. 9 y 15 del Rgto. del Comiso.
La tasación de los bienes para fines del remate tiene lugar por un perito designado por la SUNAT art. 184, vigésimo segundo
párrafo.
Impugnación de la tasación de los bienes: Si se alega que el valor de los bienes comisados no corresponde a la calidad de la
mercadería, debe presentarse la documentación que sustente esa afirmación — RTF 8401-2-2007 de 4-9-07.
El procedimiento de remate de los bienes comisados se encuentra previsto en los arts. 17 al 23 y 28 del Rgto. del Comiso. Para la
donación o la entrega a otras entidades estatales son aplicables los arts. 24 al 28 del mismo dispositivo.
Pérdida o deterioro de los bienes comisados: Véanse al respecto el art. 184, vigésimo párrafo y el art. 8 del Rgto. del Comiso
SUNAT
Aplicación de multa en vez del comiso: En las situaciones en que se aplique multa en vez del comiso, deberá tenerse presente
que:
– Al aplicar la multa la SUNAT debe identificar al remitente de los bienes, quien es el infractor, no bastando a tal fin el solo dicho
del conductor – RTF 622-2-97 de 25-7-97; 1048-1-97 de 5-9-97; 52-2-98 de 16-1-98.
– El funcionario de la SUNAT que realiza la intervención no está obligado a observar las normas del Reglamento de la Sanción de
Comiso por lo que "no existe la obligación de que los bienes vinculados a las infracciones sean depositados en los locales
designados por la SUNAT". Pero, sea que aplique el comiso o multa, debe levantarse el acta probatoria para dejar constancia de
la infracción – Res. 020-98/SUNAT de 10-2-98.
Impugnación: La resolución de comiso es reclamable dentro de los 5 días hábiles de notificada (arts. 135 y 137, inc. 2, segundo
párrafo). Sobre la apelación de la resolución ficta o expresa (en este caso el plazo es de 5 días hábiles) denegatoria de la
reclamación, véanse los arts. 144 y 152, respectivamente. Cabe interponer apelación de puro derecho ante el Tribunal Fiscal en
el plazo de 10 días hábiles de notificada la resolución de comiso (art. 151).
El art. 184, vigésimo sexto párrafo, norma los efectos de la resolución favorable de la impugnación.
Véase además lo dispuesto por el art. 16 del Rgto. del Comiso.
Internamiento temporal de vehículos
Causales: El internamiento temporal de vehículos, como sanción tributaria, sólo procede por infracciones relativas a tributos
administrados por SUNAT. Se aplica al propietario o poseedor del vehículo en que se transportaban los bienes o pasajeros.
Está previsto como sanción de las infracciones tipificadas en los arts.
– 173, inc. 1: En este caso constituye sanción alternativa de la multa y del comiso. Se aplica el comiso sólo si se encuentra al
contribuyente realizando actividad económica en el vehículo como unidad de explotación (nota 1 de las tablas).
Sobre lo que debe entenderse como "unidad de explotación" a estos fines, véase el art. 3, 3er. párrafo , del Rgto. del
Internamiento de Vehículos aprobado por Res. 158-2004/SUNAT de 25-6-04.
– 174, inc. 4: Tratándose de esta infracción el internamiento del vehículo es la única sanción aplicable. Resulta procedente desde
la primera infracción (nota 5 de las tablas).
– 174, inc. 5: Aquí el internamiento del vehículo se aplica a partir de la tercera vez que se comete la infracción (nota 6 de las
tablas). Las dos primeras veces se aplica multa.
Detección de las infracciones: El Reglamento del Fedatario Fiscalizador aprobado por D.S. 086-2003-EF de 13-6-03 1 señala que
corresponde a ese funcionario dejar constancia de las acciones u omisiones que importen la comisión de las infracciones
tributarias a que se refieren, entre otros, los arts. 173, inc. 1 y 174, inc. 4.2 A ese efecto debe levantar el acta probatoria
correspondiente (art. 6).
También es atribución del fedatario fiscalizador aplicar el internamiento del vehículo ( art. 4, inc. b).
Las facultades del fedatario fiscalizador al intervenir vehículos que transportan bienes o pasajeros están señaladas en el art. 9,
segundo párrafo, del mencionado Reglamento.
El procedimiento con sujeción al cual debe tener lugar la intervención del fedatario fiscalizador está regulado en el art. 10, inc. 1,
del indicado Reglamento, respecto de la infracción prevista en el art. 173, inc. 1, y en el art. 10, inc. 3 del mismo Reglamento,
respecto de las contempladas en el art. 174, incs. 4 y 5. Lo normado en el art. 4 del Rgto. del Internamiento Temporal de
Vehículos complementa esa regulación.
A su vez el art. 12 del citado Reglamento establece las obligaciones de los sujetos intervenidos.
Duración: Conforme a la segunda nota de las Tablas de Sanciones el internamiento del vehículo se aplica "Con un máximo de 30
días calendario conforme a la tabla aprobada por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia”.
En el caso de la infracción prevista en el art. 173, inc. 1, el internamiento se aplica con la indicada duración máxima. Tratándose
de las infracciones tipificadas en el art. 174, incs. 4 y 5 opera el Régimen de Gradualidad normado por la Res. 063-2007/SUNAT
de 30-3-07. Véase al respecto los anexos I y IV de esa resolución.
Otros aspectos: El art. 182, modificado por el D.Leg 981, regula los siguientes aspectos de la sanción de internamiento temporal
de vehículos:
– Levantamiento del acta probatoria: 2º párrafo.
– Facultad de la SUNAT para decidir que el vehículo intervenido culmine su trayecto: 3º párrafo.
– Facultad de la SUNAT de inmovilizar el vehículo o solicitar su captura si no es puesto a su disposición: 4º párrafo.
– Sustitución por multa (4 UIT) con sujeción a criterios que la SUNAT determine: 5º párrafo.
Los criterios aludidos han sido fijados por el art. 5 del Rgto. del Internamiento de Vehículos aprobado por la Res. 158-
2004/SUNAT, art. 5.
En cuanto a la graduación de la multa véanse los anexos I y V del Rgto. del Régimen de Gradualidad aprobado por Res. 063-
2007/SUNAT.
– Acreditación del derecho de propiedad o posesión sobre el vehículo: párrafo 6 (plazo) y 7 (modo). En caso se acredite el
derecho de propiedad o de posesión sobre el vehículo en los tres últimos días de aplicación de la sanción de internamiento, la
SUNAT contará con tres días hábiles para emitir la resolución de internamiento, período durante el cual el vehículo
permanecerá en el depósito.
– Emisión de la Resolución de Internamiento: 7 párrafo.
– Retiro del vehículo: en qué situaciones procede y condiciones: 9 y 10 párrafos. Sobre el monto de la multa a que se refiere el
inc. b) del 9 párrafo, véase la nota 5 de las tablas. El procedimiento para la aplicación de esta multa está normado por el art. 6
del Rgto. del Internamiento de Vehículos aprobado por la Res. 158-2004/SUNAT, art. 6. La graduación de la multa está regulada
en el Rgto. del Régimen de Gradualidad aprobado por la Res. 063-2007/SUNAT. Véanse los anexos I y V de ese Rgto.
Sobre las condiciones y ejecución de la carta fianza a que se refiere el inc. c) del 9º párrafo: párrafos 11, 12 y 13.
– Condiciones que debe cumplir el propietario que no es infractor, a efectos de retirar el vehículo: párrafo 16.
Transcurrido el plazo de 30 días hábiles de notificada la Resolución de Devolución, el incumplimiento de esas condiciones
acarrea la retención del vehículo e incluso su remate: párrafo 17.
– Efecto de la revocación del internamiento en caso de su impugnación: 19 párrafo.
– Remate del vehículo y destino del producto: párrafo 20.
– Suspensión del remate, donación o destinación del vehículo mientras se tramita la impugnación: 21, 22 y 23 párrafo.
– Pérdida, deterioro del vehículo: 24 párrafo.
– Situación jurídica de los vehículos que deben ser declarados en abandono o rematados: 25 párrafo.
– Adjudicación del vehículo por no haber sido recogido por el infractor o propietario dentro del plazo 30 días contados desde que
se cumplieron los requisitos para su devolución: párrafo 26.
– Facultad normativa de la SUNAT: 27 párrafo.
– Auxilio de la Fuerza Pública: 28 párrafo.
El Reglamento del Internamiento Temporal de Vehículos aprobado por la Res. 158-2004/SUNAT complementa esta regulación.
Impugnación: Los plazos procesales relativos a la impugnación de esta sanción se rigen por las mismas normas que regulan la
impugnación del comiso; véase al respecto la sec. 15/2.5, rubro impugnación, primer párrafo.
Véase además lo normado por los arts. 14 y 15 del Rgto. de esta sanción.
1. Véase su índice temático en la secc. 2/3.2.

2. El Reglamento del Fedatario Fiscalizador no prevé que sea facultad de dicho funcionario dejar constancia de la
comisión de la infracción tipificada en el art. 174, inc. 5. Sin embargo, el art. 3, num. 3.2, del Reglamento del
Internamiento de Vehículos sí prevé la intervención del fedatario fiscalizador en ese supuesto.
Multas aplicables por otras entidades
A partir del 1-1-99 las entidades distintas de la SUNAT 1 deben aplicar las multas establecidas en las tablas anexas al Código
Tributario a que hace referencia el art. 180 del mismo.
Hasta el 31-12-98 rigieron las escalas de multas aprobadas por la R.M. 150-90-EF/74 de 28-3-90. Estas escalas entraron en vigor
cuando regía el Código Tributario aprobado por D.Leg. 526 y mantuvieron vigencia por mandato del D.L. 25859, Décimo Primera
Disp. Transitoria; D.Leg. 773, art. 2; D.S. 106-95-EF de 27-6-95, art. 2; y D.Leg. 816, 5ta. Disp. Transitoria.
Las referidas escalas quedaron derogadas a partir del 1-1-99 en tanto el art. 180 del Código Tributario, modificado por Ley 27038,
ordenó que la Administración Tributaria (en general y no sólo la SUNAT) debía aplicar las sanciones de acuerdo a las tablas anexas al
mismo.
Las entidades distintas de la SUNAT no están facultadas para aplicar las sanciones de internamiento temporal de vehículos, de cierre
temporal y de comiso. Los artículos 182, 183 y 184 del Código regulan estas sanciones sólo con referencia a la SUNAT.
Dichas entidades, en uso de la facultad discrecional que les concede el art. 166 del Código Tributario, pueden aplicar gradualmente
las sanciones en la forma y condiciones que establezcan.
En los casos de tributos administrados por la Municipalidad Metropolitana de Lima, la Ordenanza Nº 798 (pub. 17-7-05) con fe de
erratas de 19-7-05 regula la aplicación gradual de todas las multas tributarias contempladas en el Libro de Infracciones y sanciones
del Código Tributario.
En el caso de la Municipalidad Provincial del Callao rige la Ordenanza 35 (pub. 1-12-05) por las infracciones tributarias de los arts.
173, num. 5; 176 y 177 del Código Tributario.
1. La Ley General de Aduanas (D.Leg. 809) tiene establecido su propio régimen de infracciones y sanciones. Según su
4ta. Disp. Complementaria, el Código Tributario es de aplicación supletoria.
Incumplimiento de deberes de funcionarios, servidores públicos, miembros del Poder Judicial y Ministerio
Público, notarios y martilleros
Los arts. 186 y 188 del Código establecen las sanciones aplicables a los funcionarios y servidores públicos de la Administración
Tributaria y de la Administración Pública, jueces y miembros del Ministerio Público, por el incumplimiento de los deberes que el
mismo Código les señala.
De otro lado, conforme al D.Leg. 933 de 9-10-93, constituyen infracciones de los Funcionarios:
– Incumplir la declaración del registro del total de trabajadores y las retenciones y contribuciones sociales del personal activo,
cesante o pensionista de las Entidades; declarar como tales a sujetos que no tienen dicha calidad o no efectuar o demorar
injustificadamente el pago de dichas retenciones y contribuciones a pesar de tener los fondos expeditos para cumplir con su pago
total.
– Incumplir la declaración de las retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría de los sujetos preceptores de dicho
impuesto; declarar como tales sujetos que no tienen dicha calidad o no efectuar o demorar injustificadamente el pago de dichas
retenciones a pesar de tener fondos expeditos para cumplir con su pago total.
De incurrir en cualquiera de las infracciones por primera vez, y sin perjuicio de las sanciones civiles o penales a que hubiere lugar,
el Funcionario será suspendido hasta por treinta días sin goce de remuneración. La segunda vez corresponde la destitución o
despido del Funcionario.
En cualquier caso es necesario haber seguido previamente el trámite administrativo correspondiente.

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Campo de aplicación del Código

Precios públicos vs. Tasas 2

– el peaje — RTF 2901- 2 de 17- 4- 95

Respecto de otros cobros por entes públicos se ha establecido que :

– la licencia para el funcionamiento de estaciones de radio — RTF 3415 de 9-4-68

– El aporte al SERPAR — RTF 4486-1 de 29-8-95.

El Tribunal Fiscal se pronunció como sigue:

Gozan de potestad tributaria :

– El Poder Ejecutivo, como sigue :

El principio de reserva de ley

Derogación y modificación de las disposiciones tributarias

Es de aplicación estricta el requisito de exoneración expresa establecido para determinados tributos. 4

Entrada en vigor de las leyes

b) Hechos imponibles de realización periódica anual2

c) Beneficios cuya aplicación depende de la reglamentación de la ley que los concede

Entrada en vigor de los reglamentos

1. Ley Orgánica del Poder Ejecutivo.

1. RTF 851 de 1-9-64, 5517 de 24-8-70, 5884 de 9-12-70 y 20497 de 14-8-87 .

Aplicación de las normas tributarias en el tiempo

Plazo supletorio de exoneraciones temporales

Interpretación de las normas tributarias

Norma VIII, modificada por D. Leg. 1121 (vig. 19-7-12) :

1. RTF 19836 de 14-10-86.

Aplicación de principios del derecho – Jerarquía de las normas

Son casos de aplicación de otros principios los siguientes:

Aplicación de las normas según su jerarquía

El Tribunal Fiscal ha aplicado el indicado principio en diversos tipos de situaciones.

Prevalencia del tratado Internacional sobre el derecho interno

Prevalencia de la ley sobre las normas reglamentarías

Prevalencia del decreto supremo sobre la Resolución de la Administración Tributaria

Como es de verse de su enunciado, la Norma XVI tiene la siguiente estructura :

– Tipifica dos especies de operaciones elusivas :

– Las realizadas en fraude de ley tributario – 3er. párr.

– Las realizadas con simulación relativa – 6to. párr.

– Establece las consecuencias de la recaracterización de los hechos imponibles :

– Aplicación de la norma que corresponda: 4to. y 6to. párrafos

– Redeterminación de la deuda: 2do. y 5to. párrafos

El criterio de calificación de los hechos imponibles (primer párrafo)

Del análisis de este párrafo podemos determinar que :

– Enuncia un criterio de calificación de los hechos imponibles en general.

– No constituye por sí misma una norma antielusiva pues :

– no tipifica ninguna especie de operación elusiva

– no contiene un criterio para identificar en particular operaciones elusivas y,

La Operación Elusiva (párrafo tercero)

c) Identificación de las circunstancias tipificantes: Aspectos a considerar

Es decir, cómo se implementó la operación. A tal efecto, deberá examinarse :

– El contexto en el que surgió la operación.

– Cómo fue establecida.

– El grado de complejidad innecesaria.

– La viabilidad comercial del proyecto.

– Las razones comerciales de sus rasgos particulares.

– El grado de involucramiento del contribuyente.

– La inclusión de un paraíso fiscal.

– la forma y la substancia del acto, situaciones o relaciones económicas ( lit. b)

A esos efectos, debe examinarse :

– Si hay discrepancia entre la forma y la sustancia de la operación.

d) Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal

La primera versión del catálogo considera cinco esquemas :

– Esquema 3: Redomicilio de una empresa para uso de CDI.

– Esquema 4: Cesión de marcas y capitalización de créditos.

– Esquema 5: Contrato de gerenciamiento.

Aplicación de la Norma Antielusiva

b) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar – Plazo – Buena fe procedimental