Recopilado por Cr.

Tristán Edgardo Ibazetta

El método del impuesto diferido

Autor: Dr. Martin Kerner. Publicado en REVISTA UNIVERSO ECONOMICO

N°76-2005.- CPCECABA

Desde hace varios años, la doctrina considera que el único tratamiento

contable del Impuesto a las Ganancias que respeta adecuadamente el
criterio de devengamiento es el método del impuesto diferido. Y más
recientemente se ha afianzado la idea de que el método del impuesto diferido
más abarcativo es el del pasivo basado en el estado de situación patrimonial.

¡Comprendamos su base conceptual!

Como regla general, el Impuesto a las Ganancias grava el resultado neto

contable que se consideró devengado en un período. Si esta apreciación
fuera cierta, no estaríamos compartiendo esta colaboración. El tema es que,
basándose en un criterio de certeza y legalidad, la ley del Impuesto se aparta
de algunos preceptos contables y adopta sus propias reglas de
reconocimiento y medición de los componentes del patrimonio y, en
consecuencia, de los resultados.

Repasemos: los efectos fiscales de la mayoría de los hechos reconocidos en

los estados contables son incluidos en la determinación del Impuesto a las
Ganancias del mismo período. Empero, algunos hechos económicos que
generan importes imponibles o deducibles son alcanzados por la legislación
fiscal en períodos distintos. Incluso se verifica el caso de ciertas
transacciones económicas que nunca serán objeto del impuesto y de
aquellas ficciones fiscales que de ningún modo tendrán correlato contable.

En consecuencia, surgen diferencias entre la medición contable de los

activos y pasivos y la base impositiva de tales activos y pasivos. Aquellas
diferencias que se verifican en distintos momentos son las llamadas
"temporarias" y representan la causa que les brinda origen a los activos y
pasivos por impuestos diferidos.

En contraste, el método tradicional o del impuesto determinado implica

cargar al resultado del período el impuesto que se determine sobre la base
de la aplicación de las normas del Impuesto a las Ganancias, de forma tal
que ese cargo a resultados representa el mismo importe que se calculó en la
liquidación impositiva. Con este criterio, en el supuesto de que se determine
un quebranto impositivo (que la base imponible sea un resultado negativo),
ello no implica ningún reconocimiento en materia contable en el período de
su determinación.

1
Recopilado por Cr. Tristán Edgardo Ibazetta

Como puede apreciarse, este último método no respeta el criterio de

devengamiento, ya que omite el reconocimiento contable de las
consecuencias fiscales de hechos económicos devengados en el ejercicio,
pero que quizás no lo fueron desde el punto de vista impositivo.

1. El método del impuesto diferido del pasivo basado en el estado de

situación patrimonial

Existen varios métodos de determinación del impuesto diferido. Entre los

métodos del pasivo, imperan dos variantes: el método que se basa en las
diferencias de los resultados y el que se basa en las diferencias de
mediciones de activos y pasivos. Es importante destacar que este último
método engloba las diferencias en los resultados, ya que toda variación del
patrimonio impacta en los activos y pasivos, pero el basado en el balance
incluye, además, otras diferencias que no se originan en los resultados.

De esta forma, el método del pasivo basado en el estado de situación

patrimonial contempla diferencias temporales de ingresos, gastos,
ganancias y pérdidas, y también las diferencias temporarias de mediciones
de activos así como pasivos que no afectan los resultados. Así, reconoce
activos o pasivos por impuestos diferidos cuando existen diferencias
temporarias entre:

a) las mediciones contables de los activos o pasivos;

b) las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos (que son los
importes por los cuales se los reconocería si se aplicasen las reglas de
medición del Impuesto a las Ganancias).

Tipos de diferencias

Las diferencias entre mediciones contables e impositivas se generan debido

a que la Ley del Impuesto a las Ganancias establece criterios de
reconocimiento o de medición distintos de los contables y porque las leyes
tributarias dan tratamientos especiales para determinados hechos.

Estas diferencias entre las mediciones contables y las impositivas pueden

ser:

1. temporales y temporarias: son partidas que se computan contable e

impositivamente, pero en distintos períodos;
2. permanentes: son aquellas que se computan contable y no
impositivamente, y viceversa.

Las diferencias temporarias pueden ser:

2
Recopilado por Cr. Tristán Edgardo Ibazetta

a) diferencias temporarias imponibles: son las que dan lugar a importes

gravables al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a
períodos futuros;
b) diferencias temporarias deducibles: las que dan lugar a importes que
son deducibles de las ganancias (pérdidas) fiscales futuras.

De esta forma, los pasivos por impuestos diferidos corresponden a

impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionados con
las diferencias temporarias imponibles mientras que los activos por
impuestos diferidos son aquellos impuestos sobre las ganancias a recuperar
en períodos futuros, relacionados con las diferencias temporarias deducibles
y las compensaciones de quebrantos y créditos fiscales susceptibles de
deducción fiscal.

En la vereda contraria, las diferencias permanentes no generan impuestos

diferidos, sino que deben incidir en la medición del impuesto corriente del
período correspondiente.

3.- La «idea» del método del impuesto diferido

Con fines didácticos, proponemos nuestra visión de esta técnica.

El impuesto diferido se apoya en la idea de que la información contable "está

bien". Queremos decir que la información contable refleja razonablemente la
situación patrimonial y la evolución financiera y del patrimonio de un ente de
acuerdo con las normas contables profesionales.

Por ejemplo, si el ente tiene registrado un activo cuyo valor es de 100, ello
implica que va a "recuperar" ese valor en períodos futuros a través de su
cambio o de su uso. Supongamos que aquel es el valor de reponerlo y que
originalmente fue adquirido por 80. Por otro lado, la Ley del Impuesto a las
Ganancias permite la deducción del ingreso bruto proveniente de este bien,
pero por su valor de adquisición.

En el caso, el ente va a recuperar el valor de este activo de 100 y

contablemente tendrá un costo de 100 (el valor del bien que enajena o
consume). Impositivamente, podrá deducir del ingreso proveniente del bien,
100, su costo original de 80, generando una ganancia gravada de 20.

Quiere decir que la diferencia entre la medición contable del activo (100) y su
base fiscal (80) generará un mayor pago de impuestos futuros. Dado el
hecho, el ente debe reconocer un pasivo por impuesto diferido debido a la
diferencia temporaria imponible de 20. El pasivo por impuesto diferido será el

3
Recopilado por Cr. Tristán Edgardo Ibazetta

importe que surja de la aplicación de la alícuota impositiva sobre esa

diferencia.

Repasando los números, tenemos:

Medición contable del activo: 100
Base impositiva del activo: 80

Si el activo contable es mayor que el fiscal, es evidente que la ganancia

contable será mayor que la impositiva; por lo tanto, el impuesto sobre la base
de la medición contable va a ser mayor que la determinación impositiva del
período. Sin embargo, ese mayor "impuesto contable" representa un mayor
pago futuro de impuestos, lo que origina el diferimiento del "pago" o pasivo.

Diferencia temporaria imponible: 20

Alícuota del impuesto: 35%
Pasivo por impuesto diferido: 7

Asiento contable:

Impuesto a las Ganancias (R-)             7

Deuda por impuesto diferido (P)             7

En el siguiente período, la diferencia temporaria se revierte al recuperarse el

importe del activo y la utilidad impositiva quedará gravada a la alícuota fiscal.
Sin embargo, contablemente, el impuesto correspondiente fue reconocido en
el período anterior, por lo que no hay cargo contable a resultados. Como ya
no existen diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los
activos y pasivos, debe reversarse el pasivo por impuesto diferido
reconocido.
Asiento contable:

Deuda por impuesto diferido (P)                  7

    Impuesto a las Ganancias a pagar (P)              7

En definitiva, en el año inicial se reconoció contablemente la consecuencia

fiscal de la diferencia entre el valor contable del activo y su importe deducible
fiscalmente, impuesto que se terminó abonando definitivamente en el período
siguiente, dando por revertida la diferencia temporaria.

El mismo razonamiento se aplica para los pasivos, ya que su medición

contable implica que su importe deberá ser liquidado en períodos futuros,
resignando recursos con ese fin.

4
Recopilado por Cr. Tristán Edgardo Ibazetta

Si existe un pasivo contable que no puede ser considerado como tal desde el
punto de vista impositivo (verbigracia, una previsión por garantías), sino que
el gasto será deducible del impuesto cuando es soportado efectivamente, el
mayor pasivo contable sobre el impositivo implica una menor ganancia, es
decir, un impuesto contable menor que la determinación impositiva. Este
hecho genera la obligación de reconocer un activo por impuesto diferido por
el importe que surge de aplicar la alícuota del gravamen a la diferencia
temporaria deducible.

Corolario
Las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son revertidas cuando
se recupera (liquida) el importe del activo (pasivo) relacionado. El activo
(pasivo) por impuesto diferido representa la disminución (el aumento) del
importe que se pagará en el futuro en concepto de Impuesto a las Ganancias
como resultado de las diferencias temporarias y los quebrantos trasladables
al futuro existentes al cierre del ejercicio corriente.

Por lo expuesto, el objetivo del impuesto diferido es determinar el tratamiento

contable, respecto del Impuesto a las Ganancias, de las consecuencias
actuales y futuras de la recuperación (liquidación) en el futuro del importe
contable de los activos (pasivos) que se han reconocido y las transacciones y
otros sucesos del período que han sido objeto de reconocimiento en los
estados contables.

3. Las normas contables profesionales

Según la RT 17, cuando existan diferencias temporarias entre:

a) las mediciones contables de los activos y pasivos, y

b) sus bases impositivas, que son los importes con que esos mismos
activos y pasivos aparecerían en los estados contables si para su
medición se aplicasen las normas del Impuesto a las Ganancias, se
reconocerán activos o pasivos por impuestos diferidos con dos
excepciones.
Estas excepciones, que no darán lugar al reconocimiento de activos o
pasivos por impuestos diferidos, son las diferencias temporarias que tengan
que ver con:
1. un valor llave que no es deducible impositivamente;
2. el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transacción
que, a la fecha de la misma, no afecta el resultado contable ni el impositivo,
y no es una combinación de negocios.
Por otra parte, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados,
susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras, se reconocerá

5
Recopilado por Cr. Tristán Edgardo Ibazetta

un activo por impuesto diferido, pero sólo en la medida en que ella sea
probable.

La idea, entonces, es que un ente debe –con ciertas excepciones muy

limitadas– reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que
la recuperación o el pago del importe contable de un activo o pasivo vaya a
producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales
recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias impositivas.

En suma, por el hecho de conocer en un período que por una diferencia

temporaria deducible (imponible) se abonará –con alta probabilidad– un
menor (mayor) Impuesto a las Ganancias en el futuro, debe reconocerse un
activo (pasivo) por impuesto diferido.

Según la RT 17, las diferencias temporarias darán lugar al cómputo de

pasivos, cuando su reversión futura aumente los impuestos determinados, y
de activos, cuando lo disminuya, sin perjuicio de las compensaciones de
importes que sean pertinentes.

Por lo expuesto hasta aquí, podemos apreciar que este método basado en el
balance omite toda consideración a la determinación contable del impuesto
imputable como cargo a los resultados. La forma de solucionar este escollo
es imputando al período el importe que surja de la determinación impositiva
con más (menos) las variaciones entre los saldos de activos y pasivos por
impuestos diferidos.

La RT 17 lo enuncia del siguiente modo: «Se imputarán al resultado del

período: (a) los impuestos determinados para el mismo; y (b) las
variaciones de los saldos de impuestos diferidos que no hayan sido
causadas por combinaciones de negocios o por escisiones.».

Nos interesa mostrar el mecanismo del método a través de un sencillo

ejemplo.
*/*/*