COSTOS

Juan Carlos Vázquez

Editorial Aguilar

Este material se utiliza con fines

exclusivamente didácticos
CAPÍTULO XVII
VARIACIONES EN STANDARDS

1. Introducción

Las variaciones en standards se determinan comparando los cargos imputados en un mes a un centro
fabril -recopilados en la contabilidad bajo los mismos lineamientos que se utilizan para la fijación de los
costos standard- con el valor de la actividad cumplida en ese lapso.
La situación óptima, que es aquella en que los hechos reales coinciden con los vaticinados, sólo se
puede alcanzar si:

el tiempo de trabajo real es igual al standard;

se logra el volumen y la mezcla normal de producción;
en los procesos productivos se respetan los standards físicos;
la eficiencia de la mano de obra se ajusta a la supuesta;
los precios reales concuerdan con los presupuestados;
las cargas fabriles absorbidas se corresponden con las reales.

Pero esa situación óptima es una utopía, puesto que es imposible acertar con la totalidad de las
previsiones. Por ello, para conocer la magnitud de las variaciones y tomar medidas para combatirlas, es
preciso realizar las tareas y controles que se analizan en este capítulo.

2. Descripción de la planilla de variaciones

La planilla de variaciones en standards del cuadro 17.1 muestra la información necesaria para
discutir mensualmente con la supervisión de los centros fabriles y técnicos los resultados obtenidos. Las
partes que la componen persiguen los siguientes objetivos:
° En la superior izquierda de la planilla se calculan las desviaciones en standards. Como se aprecia,
las diferencias se establecen por subcuenta.
El ordenamiento de los factores que concurren a hallar los desvíos ya fue detallado en otras partes de
esta obra. Hay empresas que usan costos standard que ubican esos factores en distinto lugar aunque,
obviamente, llegan a los mismos resultados. Ejemplo:

Existencias en proceso al principio

+ Cargos del mes
- Existencias en proceso al fin
- Costo de la producción terminada
= Variaciones en standards

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 VARIACIONES EN STANDARDS

CENTRO DE COSTOS: 105 PRODUCTOS QUÍMICOS Mes:

1 8 9 10 11 12 Aclaración de las Justificaciones

Total Drogas Vapor Jornales Cargas Cargas Cargas Materiales

directos Fabriles Fabriles Fabriles
Variables Fijas Semifijas

Existencias en proceso finales

Costo de la producción terminada

Existencias en proceso iniciales

Costo de la actividad cumplida

Cargos del Mes

Variaciones en standards Vapor:

Justificaciones:
* Rendimiento Jornales directos:
* Diferencia en cantidad
* Diferencia en calidad

* Tiempo

* Efciencia Cargas Fabriles:

* Presupuesto
* Varios

Productividad Cargas Fabriles

Standard Realizada Diferencia 10 Variables 11 Fijas 12 Semifijas
Producción A % Tiempo
Tiempo días “ Eficiencia
Eficiencia “ Presupuesto

CUADRO 17.1

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 Pero la disposición que se preconiza en este libro tiene la virtud de mostrar, naturalmente, el costo de
la actividad cumplida. En el subtema 12.4 del capítulo IV se destacó la ventaja que reporta disponer de esta
información.
Debajo de las cifras de variaciones se indican los motivos que las pueden originar. Como es
imposible explicarlas en su totalidad, la suma de los rubros que se detallan debajo de la palabra
“justificación” casi nunca balancea con el total de cada subcuenta. Es fácil comprender las causas que
impiden lograr la plena aclaración. En primer lugar hay razones de orden práctico: dos o tres días de trabajo
son insuficientes para analizar cada subcuenta. Por ello se suele descartar de la investigación las diferencias
de escasa importancia. En segundo término hay hechos imposibles de localizar por más esfuerzos que se
realicen. Y estos hechos son los que más preocupan al contador de costos, pues pueden haber sido originados
por robos de materiales que, o no se descubren si no son repetitivos, o se precisan muy tardíamente. En tercer
lugar, tales desvíos suelen ser motivados por errores en la toma del inventario de las existencias en proceso -
errores que se compensan al mes siguiente- o por trasferencias de producciones no contabilizadas –no
siempre fáciles de verificar-.
Ninguna empresa puede llegar a justificar con precisión todas sus diferencias en standards. Éste es el
motivo que dificulta concretar en la práctica la política de cancelar por distintas cuentas de resultados las
alteraciones producidas. Salvo atribuyendo a un rubro “variaciones no localizadas” aquellas que no se han
podido explicar
Como se indicó anteriormente, una vez individualizadas y justipreciadas las razones que originaron
un desvío en standard ellas se anotan dentro de cada columna, en los renglones previstos por ella.
Para realizar ese paso es necesario que el contador de costos defina con claridad qué conceptos se
tienen que agrupar en cada título. A manera de ejemplo se detallan a continuación las definiciones
correspondientes a los distintos factores que figuran en la planilla que se está analizando:

* Rendimiento: Las variaciones son atribuibles a este hecho cuando a pesar de que el producto elaborado
sale con el peso, longitud, área o volumen correcto, la cantidad de material empleado no coincide con la
porción que debió consumirse.
Las causas que motivan esa alteración varían según se trate de un desperdicio que pueda o no
medirse físicamente, es decir, que sea visible o invisible.
Una desviación en rendimiento por un desperdicio visible no ofrece ninguna duda para catalogar la
diferencia en standard, porque la cantidad descartada queda a la vista para poderse tasar. Ello documenta
perfectamente acerca del aprovechamiento real del material utilizado y, por tanto, de la categoría en que
se debe encuadrar el desvío producido.
Cuando se trata de una discrepancia por desperdicio invisible, la consecuencia de consumir más o
menos materia prima que la propuesta no se refleja ni en el tamaño o peso del bien producido, ni en la
cantidad de desecho físico obtenido. Entonces la explicación hay que buscarla en la elasticidad o en la
evaporación del articulo, según cual sea la naturaleza de la unidad usada para medirlo. La elasticidad se
produce cuando durante el proceso de elaboración de un material que se adquiere por metro, y se
transfiere por metro, se altera su longitud. Ejemplo: telas para teñir. La evaporación se origina cuando
varia el grado de humedad de una mercancía que se compra por kilo y se traspasa por kilo. Ejemplo: fibra
e hilado de lana.
En el caso de una variación relativa de cantidad. la causa de gastar diferente porción de material no
es ni la modificación en las medidas o el peso del bien elaborado ni el rendimiento obtenido de la materia
prima. Hay que buscar entonces la explicación de la anomalía en la elasticidad o en la evaporación,
según la naturaleza de la unidad de medición utilizada. La elasticidad se produce cuando cambia la
longitud o el área durante el proceso de transformación de un material que se adquiere por kilo y se cede
por metro o metro cuadrado. Ejemplo: hilado para fabricar telas. La evaporación se origina cuando se
altera la humedad de un articulo que se compra por metro y se traspasa por kilo.
* Diferencia en cantidad: Las anormalidades son atribuidas a este factor cuando en la manufactura de un
producto se usa una cantidad mayor o menor de materia prima que la especificada para él. Estas
diferencias se pueden determinar en forma absoluta o relativa, según cuál sea el origen que las motive.
Se produce un desvío absoluto en cantidad cuando se emplean más o menos unidades que las
previstas por las especificaciones técnicas. Ejemplo: alteración en el ancho de una tela cuya unidad de
producción es metro lineal; consumo de cantidades adicionales de drogas en la fabricación de un
producto medicinal; etc.

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* Diferencia de calidad: Es motivada por la sustitución de un material por otro, siempre que de dicha
sustitución resulte una diferencia de precios que dé lugar a una variación monetaria o cause una
modificación en rendimiento o en cantidad.
Cada vez que se produce una alteración en calidad se debe dejar constancia de las razones a que
obedece, que pueden ser dos: o la planta elabora bienes no ajustándose a lo especificado -emplea una
fórmula química distinta de la standard-, o no puede cumplir con las normas por carecer del material
habitual.
* Tiempo: Se usa exclusivamente para las cargas fabriles y su significado ya fue estudiado en el capítulo
IV.
* Eficiencia: Se emplea para las cargas fabriles y, eventualmente, para jornales directos. Las causas que
motivan este tipo de irregularidad ya fueron analizadas.

Es conveniente que los montos de diferencias originados por tiempo y eficiencia se hagan constar en
la planilla de desviaciones aun en el caso que queden canceladas, por traspasarse a una cuenta distinta de
"Variaciones en Standards". Esto acontece cuando se habilitan nuevas líneas de productos y se difieren
costos fijos en la etapa de iniciación; cuando hay que debitar a la cuenta "Ociosidad de Planta" costos no
absorbidos; etc. Para que el importe del desvío, luego de restados esos cargos, sea igual al de las
justificaciones, se asienta un valor idéntico al transferido en el renglón denominado “Varios”, aunque de
signo inverso. Ejemplo:

Variación en cargas fabriles fijas A 5.000

Justificación:

§ Tiempo A - 15.000
§ Eficiencia A 1.000
§ Presupuesto A 4.000
§ Varios A 15.000

La variación positiva de las cargas fijas de A 5.000 es el importe resultante de restar al resultado real
A 10.000 de pérdida A 15.000, que deben cancelarse por la cuenta "Ociosidad de Planta' con motivo de
un paro gremial. Se puede observar que esta pérdida figura detallada bajo el rubro "Tiempo" y es
compensada por una cifra igual en “Varios” para que el monto de la justificación coincida con el de la
diferencia total.

* Presupuesto: Se usa sólo para las cargas fabriles y surge de restar de las diferencias en standards
producidas en cada una de las tres subcuentas que las integran, los importes de los dos rubros anteriores.
* Varios: Bajo esta denominación se incluye el resto de los factores que pueden motivar anomalías en
standards, tales como:
** Omisiones o errores de apreciación en fábrica. Ejemplo: bienes mal contabilizados por deficiencias en
la documentación -extravíos de boletas de producción; mercaderías transferidas sin la correspondiente
registración; operaciones fabriles de otro mes, computadas en el corriente; omisiones o errores de anotación;
fallas en aparatos de medición: básculas, cuentametros, etc.; producciones mal valuadas por falta de
especificación, ya se trate de un articulo nuevo o de la inclusión, en el bien terminado, de un elemento
novedoso.
** Introducción de operaciones imprevistas o eliminación de las existentes.
** Omisiones o errores de apreciación en contaduría. Ejemplo: procesos mal tomados o erróneamente
valuados; producciones no contabilizadas; producciones suplementarias por errores u omisiones de meses
anteriores; equivocaciones al fijar los costos standard o al valorizar planillas, vales, etc.

§ Productividad: En el renglón "producción", columna "standard", se vuelca el presupuesto mensual de

jornales directos, que es el módulo de aplicación de las cargas fabriles. La cifra se extrae del cuadro 15.ó.
El valor de la "producción realizada", como se apreciará en próximas páginas, se obtiene del renglón
"costo de la actividad cumplida", subcuenta 9 Jornales Directos de la planilla que se está describiendo En
el renglón "tiempo" se asienta el standard -cuadro 15.6- y el efectivo de trabajo del mes que se
contabiliza. En el tema 12 del capítulo IV se explicó cómo se calcula la variación por eficiencia. En la

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 columna "diferencia" se expresan los porcentajes resultantes de relacionar la información contenida en la
columna "realizada" con la que figura en "standard".
§ Cargas fabriles: En los renglones "tiempo" y "eficiencia" se indican los montos sobreabsorbidos y
subabsorbidos. Estos datos se complementan con la variación “presupuesto” a la que se le asignan los
valores restantes; necesarios para arribar a la diferencia total de cada subcuenta
§ Aclaración de las justificaciones: En los sectores antes mencionados se asignan los importes de las
variaciones a los distintos factores que las originan. En esta parte de la planilla, como se comprueba en el
tema siguiente, se explican con algo más de amplitud aquellas diferencias.

3. Variaciones en standards del centro Productos Químicos

En capítulos anteriores se estudió la forma de establecer el costo unitario de un articulo producido en

el centro Productos Químicos y se analizaron dos planillas -de producción y de existencias en proceso- que
posibilitan, a continuación, determinar y explicar las variaciones quo se originaron en ese sector en un mes.
Para concretar esos propósitos se asumirá que los costos standard se calculan una vez terminado el
mes a los precios vigentes en ese momento. Se descartan pues, las diferencias de precios.
Por razones didácticas la planilla de variaciones del cuadro 17.1 se dividió en dos cuadros: 17.2 y
17.3.

VARIACIONES EN STANDARDS

CENTRO DE COSTOS: 105 PRODUCTOS QUÍMICOS Mes: Abril

1 8 9 10 11 12
Cargas
Cargas Cargas
Jornales Fabriles
Total Drogas Vapor Fabriles Fabriles
Directos Semifijas
Variables Fijas
Existencias en proceso finales 138.359 126.485 2.879 2.139 439 2.139 4.287

Costo de la producción terminada 782.522 632.974 35.467 27.187 5.333 27.187 54.374

Existencias en proceso iniciales 59.174 57.214 486 351 70 351 702

Costo de la actividad cumplida 861.707 702.245 37.860 28.975 5.702 28.975 57.950

Cargas del mes 888.393 716.847 38.226 31.672 6.680 35.539 59.429

Variaciones en standards - 26.686 - 14.602 - 366 - 2,697 - 978 - 6.564 - 1.479

Productividad Cargas Fabriles

Standard Realizada Diferencia Variables Fijas Semifijas

Producción A 35.000 28.975 % - 17,21 Tiempo A - - 3.049 -
Tiempo días 23 21 % - 8,70 Eficiencia A - - 2.979 - 5.957
Eficiencia - - % - 8,51 Presupuesto A - 978 - 536 4.478
A - 978 - 6.564 - 1.479

CUADRO 17.2

En la parte superior del primero de ellos se muestran las variaciones en standards del mes de abril.
Los montos adjudicados a los renglones. Existencias en Proceso Finales" y “Costo de la producción
terminada” se extrajeron de los cuadros 16.2 y 16.3, respectivamente. No se juzgó importante preparar
cuadros de las "Existencias en proceso iniciales", porque la forma de calcularlas es similar a las finales, ni de
los "Cargos del mes", que se expresan en los valores corrientes de abril.

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 JUSTIFICACIÓN DE LAS VARIACIONES

Subcuenta Justificaciones A
1 Drogas
La menor densidad del material obligó a usar 28.750 kg por carga del producto 601-1, en lugar
de los 12,750 kg. Que indica la especificación. Afecta al artículo 7215.
Diferencia 260 kg. A 8,75 el kg. 2.3000
Alteración en la composición de las fórmulas:
Se usaron 1.700 kg. del producto 806-15 (A 6,50 el kg.) en reemplazo del material 806-7 (A
2,70 el kg.) 6.500
Se emplearon 900 kg. de la droga 701-1 (A 2 el kg.) por el producto 702-7 (A 0,75 el kg.) 1.100
Se emplearon 100 kgs. Menos del material 679_12 (A 11 el kg.) que los previstos debido a un
error de fábrica. Hubo quejas de la calidad del artículo 7007 por parte del centro receptor 1.100
El rendimiento del producto 7110 fue 10% inferior al normal 6.500
13.300
8 Vapor
La menor eficiencia repercutió en los costos de Caldera elevando el precio del vapor 500
9 Jornales
Economía de tres operarios por la instalación de la nueva mezcladora automática 900
Bonificaciones por cambios de tareas no contempladas en costos: 700 horas a A 0,50 la hora - 350
Incidencia del 8,51% de menor eficiencia - 2.700
Influencia del menor rendimiento del artículo 7110 - 100
- 2.250
10 Cargas Fabriles Variables
Mayor consumo de fuerza motriz por causas que no se han podido explicar - 600
Mayores costos de reprocesos - 300
- 900
11 Cargas Fabriles Fijas
Un supervisor adicional para cubrir un próximo retiro - 500

12 Cargas Fabriles Semifijas

Menor ausentismo por enfermedad: standard 7%; real 6,3% 360
Menores costos de Repuestos y Herramientas 1.000
Mayores costos de Mantenimiento - 500
Disminución del cargo por Departamentos de Servicios Indirectos, motivada por la campaña
de economía realizada en el área administrativa 3.600
4.460

CUADRO 17.3

El sector inferior izquierdo, denominado “Productividad”, destaca el volumen de producción

standard tasado en el módulo "mano de obra directa" (A 35.000, cuadro 15.6), el volumen de producción
realizado en el mes (A 28 975, planilla de variaciones del mismo cuadro, subcuenta 9 Jornales Directos,
renglón "Costo de la actividad cumplida") y la menor producción resultante: 17,21%. Esa disminución en la
actividad fue debida a dos días menos de trabajo (8,70%) y a una merma en la eficiencia equivalente al
8,51%
Es importante destacar que establecer el tiempo de trabajo real mensual de un sector no siempre es
una tarea sencilla. Puede acontecer que no todas las maquinarias operen igual cantidad de horas en un mes. Y
que ello no se deba a desbalanceos en la capacidad productiva de cada equipo, sino a hechos fortuitos.
La forma más aconsejable de computar las jornadas de labor de un área fabril consiste en basarlas en
los equipos claves, en la maquinaria que constituye el cuello de botella del centro.
La responsabilidad del departamento Costos queda a salvo de cualquier error al respecto si logra que
la supervisión de cada área le informe semanal, quincenal o mensualmente de las horas diarias trabajadas y
de los motivos que originaron el tiempo perdido. A este efecto se puede emplear el formulario expuesto en el
cuadro 17.4 Toda circunstancia anormal -paros, horas extras, etc.- debe hacerse constar en la columna
"Observaciones".

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 HORAS DIARIAS DE TRABAJO

CENTRO DE COSTOS:

HORAS TRABAJADAS

Subcentro Día Turno Tiempo Observaciones

Apuntador: Jefe Sección Mes: ....................................

................................ .......................................... ....................... al ...................
REMÍTASE A SECCIÓN COSTOS Nº 001

CUADRO 17 4

3.1. La cooperación de la supervisión en el análisis de las variaciones

Una vez conocidas las variaciones de un centro fabril se debe realizar una minuciosa investigación
tendiente a conocer las causas que las originaron y los sectores responsables de ellas. Sólo así es posible
aprovechar la principal ventaja del sistema de costos standard: la eliminación de las ineficiencias. Se deduce
de ello que las diferencias no se establecen para darse cuenta de que existen o para verificar su magnitud
respecto de las de periodos anteriores. Se calculan para saber en qué rubros de costos se han producido, por
qué se han originado, que poder hacer para evitarlas y qué papel puede jugar la supervisión en la supresión
de ellas.
Como se puede apreciar en las páginas siguientes las anormalidades deben analizarse en dos
dimensiones: por causa y por responsabilidad. La primera permite informar sobre los hechos al principal
culpable de sus orígenes. La segunda ayuda a deslindar de obligaciones al jefe controlado, puesto que no
todos los desvíos le son achacables. Algunos los soporta por motivos que le son ajenos.
(Sabe ahora encarar un tema que suele suscitar divergencias en muchas empresas: decidir que sector
debe ser el encargado de investigar las procedencias de las irregularidades.
Algunos funcionarios entienden que esa tarea debe estar a cargo del personal de la sección Costos.
Otros coinciden en la opinión de que la misión de este departamento sólo consiste en determinar el monto de
las desviaciones y que su explicación tiene que quedar en manos de la supervisión de fábrica.
Es algo difícil dar la razón a una o a otra parte. Ello depende del tipo de organización de la compañía
donde se plantea esa cuestión y, más que nada, de la capacidad, iniciativa y personalidad del contador de
costos. Pero sin duda, cuando se conjugan propiciamente esas últimas circunstancias, la verdad la tienen
quienes juzgan que esas funciones son responsabilidad del departamento Costos. Este juicio está sustentado
en dos causas. La primera; la obligación primordial de los supervisores de planta es lograr obtener la
producción programada en el lapso previsto y en las condiciones previamente estipuladas. La segunda: sólo
los hombres de Costos disponen de los conocimientos necesarios como para encarar el análisis de los
desvíos. Esta labor requiere un adecuado dominio de técnicas contables, impositivas, administrativas,
técnicas, etc. Resumiendo, la búsqueda de las anomalías en standards le corresponde al departamento Costos.
Es su trabajo más importante. Es el que le permite a sus integrantes “saborear” el fruto de sus esfuerzos.
Para cumplir con esas tareas Costos debe disponer de una serie de informaciones y de controles que
han de proveerle la mayor parte de los datos que necesita para sus investigaciones. Pero ellos no siempre le
resultan suficientes. Por este motivo tiene que conseguir la cooperación de los sectores técnicos, para que lo
asesoren y para que realicen estudios y análisis especiales.

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 En la rama de la industria que se está examinando es obligación de sus empleados averiguar el
rendimiento real de cada fórmula química, detectar los reemplazos de materiales, conocer la eficiencia con
que operó la mano de obra, estar al tanto de los informes de control de calidad, "vivir" los problemas fabriles
con la misma intensidad qué la supervisión de planta.
Los jefes y capataces del área industrial desempeñan un papel importante en la localización de los
desvíos. El contador de costos debe lograr esas colaboraciones, puesto que ningún sistema de costos, por más
bien estructurado que esté, rinde resultados positivos si ellos no cooperan honradamente con sus empleados
brindándoles los informes que éstos les solicitan. Resulta necesario conquistar su buena voluntad y mantener
esta favorable disposición en todo momento. Ello a pesar del deterioro a que pueden estar expuestas esas
relaciones por el hecho de que para cumplir adecuadamente con su misión el departamento Costos tiene que
hacer públicas las anormalidades acontecidas en los procesos fabriles.
Algunas empresas del país, para conseguir que los funcionarios de Costos y la supervisión de fábrica
trabajen en equipo y mantengan un estrecho contacto, ubican los escritorios de los empleados en la misma
planta. De esa manera, en el momento de tomar una decisión que influirá en los resultados económicos, ella
es inmediatamente avalada por quien posee los conocimientos técnicos necesarios para justipreciarla. Una
industria brasileña avanza un paso más: los escritorios de esos hombres de Costos destacados en fábrica
carecen de cajones, para obligarlos a que realicen sólo funciones de asesoramiento e investigación, y no
rutinarias tareas administrativas

3.2. Justificación de las variaciones

Dada la amplitud que reviste el tema referido a la justificación de las variaciones en standards se ha
preferido dividirlo en dos partes: en ésta se analizan aspectos generales que abarcan los métodos de
contabilización 1 y 2 y en la próxima se continúa con el estudio del centro Productos Químicos.
En la planilla de desvíos del cuadro 17.2 todas las subcuentas, por casualidad, arrojaron resultado
negativo: se gastó más de lo previsto en el logro de la producción. Por ello las cifras están precedidas del
signo menos (-).
Es un caso bastante común que los guarismos positivos sean vistos con simpatía por los directivos
que desconocen la filosofía del costo standard. Sin embargo no siempre esas ganancias constituyen un
galardón para sus empresas. Es que en ocasiones se consiguen utilizando materias primas de inferior calidad
o empleando menor cantidad de los materiales especificados, hechos ambos que, es de presumir, desmejoran
las condiciones físicas de los productos.
Dado que es normal que todas las áreas fabriles de una industria y todas las subcuentas de cada
centro muestren mensualmente variaciones, se le plantea al contador de costos el problema de cómo afrontar
la investigación de tantos rubros, puesto que la dotación de empleados a su cargo siempre le resultará
insuficiente para acometer esa labor. Piénsese que la necesidad de realizar los cierres mensuales y de cursar
los informes a la mayor brevedad sólo le permiten disponer de muy poco tiempo -por lo general cinco días
hábiles- para cumplir con aquel objetivo. Es por ello que el lapso que media entre el momento en que se
conocen las desviaciones de cada centro, y el instante en que se concluye el trabajo, se suele caracterizar por
la intensa y nerviosa actividad de los empleados de Costos.
El buen juicio y la experiencia del contador le ayudarán a distinguir cuáles son las anormalidades a
que debe prestarse preferente atención. Como regla general se puede afirmar que en primer término tienen
que investigarse las más peligrosas; aquellas que por aparecer en cifras negativas hacen vislumbrar la
posibilidad de fraude o dolo. Luego, siempre siguiendo con las pérdidas, las más importantes en valores y,
finalmente, las de porcentaje más elevado -relación entre el monto de diferencia y el costo de la actividad
cumplida-. Respecto de estas últimas, una norma práctica podría ser prestar solicito cuidado a aquellas que
superen determinada cifra en australes y más de un 5% en porcentaje. Esto no significa que deban
descuidarse las subcuentas que no muestran discrepancias importantes, o que sus resultados sean positivos.
Con las primeras a menudo sucede que las cifras que exhiben son sólo aparentes, pues esconden variaciones
elevadas de distinto signo y que, por tanto, se compensan entre si. Y las segundas deben ser controladas para
verificar si se han calculado bien los costos standard.
Se señaló en distintas partes de la obra que los desvíos en standards son fiel reflejo de la eficiencia
con que opero cada centro fabril. En el subtema anterior se agregó que su justificación es responsabilidad del
departamento Costos. En virtud de todo ello los empresarios pueden, merced a la planilla de desviaciones,
juzgar el comportamiento de ambos sectores. El trabajo del contador de costos ha de ser medido, entonces,
no por la magnitud de las diferencias, sino por la habilidad mostrada por el personal a su cargo para detectar
las causas que las produjeron.

9
3.3. Variaciones del centro Productos Químicos

En el cuadro 17.3, complementado con el sector inferior derecho -Cargas Fabriles- del 17.2 figuran,
desglosadas por subcuenta, las justificaciones de las variaciones ocurridas en el mes de abril en el centro
Productos Químicos. Ellas eximen de mayores comentarios. Empero, cabe si mencionar cómo se localizaron.
En primer término se procuró conciliar las cantidades de cada droga insumidas en la fabricación de
los productos terminados y transferidos, con las salidas en unidades físicas del almacén de materiales en el
mes considerado. En esa conciliación se adicionaron a esos despachos los ingredientes que integraban las
existencias en proceso al comienzo del periodo y se restaron los kilos de drogas que formaban los bienes
semiterminados al 30 de abril. Para concretar ese control fue necesario multiplicar la cantidad standard de
cada droga necesaria para elaborar un kilo de los distintos artículos elaborados por la producción transferida
y por las unidades semiprocesadas y terminadas que se hallaban en poder del centro al iniciarse y terminarse
el mes de abril. En el cuadro 16.2 se puede observar cómo estaba compuesto el stock en proceso a fin de
mes. Está de más señalar que lo que se debió haber empleado difirió de lo realmente utilizado.
Analizando el porqué de las discrepancias se detectó, por ejemplo, el mayor consumo de la droga
601-1. Investigaciones posteriores confirmaron ese exceso, que fue atribuido por la supervisión a la menor
densidad del material. Cuando el jefe del departamento discuta los resultados con el contador de costos se
sabrá si esa pérdida es culpa de fábrica o de Control de Calidad -esta sección pudo haber aceptado, por
motivos justificados o no, que un proveedor entregara una droga no ajustada a las especificaciones técnicas-.
Aquella misma comparación del consumo teórico con el real permitió justificar las alteraciones de
las fórmulas químicas y conocer el bajo consumo de la materia prima 679-12. En cuánto al pobre
rendimiento del articulo 7110, los empleados de Costos se enteraron de ello cuando comentaron con los
capataces del centro su inquietud por ciertos excesos en los requerimientos de las drogas que integran la
fórmula de ese producto.
Como se aprecia en el cuadro 17.3, sólo se pudo explicar con precisión A 13.300 de la pérdida total
de A 14.602 -cuadro 17.2, subcuenta Drogas-. La distancia entre ambas cifras no pudo ser localizada. En el
mencionado control de las unidades se notó un faltante de materiales de, aproximadamente, A 1.200, pero no
conociéndose las causas reales que lo originaron se prefirió, con buen criterio, no mencionar el hecho en la
planilla de variaciones. En este aspecto, el contador de costos tiene que ser severo con su personal. Sólo debe
autorizarlo a consignar una justificación cuando sepa con absoluta seguridad que la información de que
dispone es exacta e irrebatible. Caso contrario, para evitar los esfuerzos que supone la búsqueda de un
desvío, cualquier empleado podría fraguar una aclaración. Y si esta artimaña es descubierta por algún
supervisor de fábrica no sólo se deteriora el prestigio del departamento Costos, sino también la eficacia de
esta herramienta de control.
Lo inserto en la subcuenta Vapor obvia todo comentario.
La explicación de las desviaciones en jornales directos no debe reducirse a mostrar los resultados de
"precios" y ``eficiencia", sino que tiene que ser más explícita. Así se hizo en el cuadro que se está
describiendo. A "precios" se achaca la bonificación por cambio de tareas. A “eficiencia”, las justificaciones
restantes. Acá también el monto del desvío difiere del explicado: no se ha tenido tiempo, o no se han podido
conocer las causas que dieron lugar a una pérdida de, aproximadamente, A 450.
La tarea de aclarar las anomalías en cargas fabriles comienza midiendo el grado de aprovechamiento
de la capacidad productiva -tema 12, capítulo IV-. En el cuadro 17.2 figuran las cifras resultantes de esa
tasación.
Conforme a la definición de costos variables, este rubro no es afectado por las diferencias
ocasionadas por los factores "tiempo" y "eficiencia". De allí que la totalidad de la desviación en standard se
atribuye a "presupuesto". Su origen figura en el cuadro 17.3, subcuenta 10.
En las cargas fabriles fijas la pérdida por tiempo se determina aplicando el 8,70% del cuadro 17.2 al
importe presupuestado A 35.000) en el cuadro 15.ó. El déficit por baja eficiencia representa el 8,51% del
mismo importe. El motivo del desvío "presupuesto" consta en el cuadro 17.3.
Finalmente, las cargas semifijas, no gravadas por el menor tiempo de labor, arrojaron A 5.957 de
pérdida por eficiencia, consecuencia de calcular el 8,51% sobre su presupuesto mensual A 70.000) Esta
pérdida se compensa, en parte, por los A 4.478 de ganancia en "presupuesto".
Cabe destacar que la técnica empleada para justificar las diferencias por el -factor "presupuesto" en
las tres subcuentas de las cargas fabriles es distinta. Es que hay que amoldarla a las características propias de
cada una.

10
 Las cargas fijas son las más sencillas de explicar: todo se reduce a comparar los standards de cada
uno de sus rubros con los cargos del mes. En las variables, en cambio, hay que ajustar esos standards a la
productividad real (100 - 17,21 = 82,79%) y sólo entonces vincular los importes resultantes con los montos
debitados al centro. En cuanto a las cargas semifijas, hay que adecuar los guarismos del presupuesto al
tiempo de trabajo real y establecer los desvíos entre estos guarismos y los cargos del mes.
Antes de terminar con el tema referido a variaciones es útil hacer dos comentarios. El primero: en el
caso que finaliza de analizarse se omitió señalar los orígenes que dieron lugar a la menor eficiencia y evaluar
cada uno de ellos. Pero el departamento Costos debe esforzarse en conocerlos. Pueden obedecer a averías en
las máquinas, falta de elementos productivos, bajo espíritu de trabajo de la mano de obra, retracción del
mercado, etc. En el supuesto de no poder explicarlos íntegramente ha de ser el jefe de fábrica quien justifique
los importes remanentes. El segundo comentario: como se puede observar en el cuadro 17.3 la valorización
de las anormalidades no se realiza con precisión matemática. Es licito redondear cifras.

3.4. Costos controlables y no controlables

Se ha podido apreciar en el ejemplo desarrollado que no todas las variaciones justificadas son de
directa responsabilidad del jefe de fábrica: tiempo de trabajo, supervisor adicional, etc. Tampoco le son
atribuibles otras anormalidades que si bien no se presentaron en el mes, ocurren con relativa asiduidad
debido a errores u omisiones.
Se desprende de ello que los cargos que se imputan a cada centro -sea éste fabril, de servicios o
comercial- pueden agruparse en controlables y no controlables. Se entienden como controlables los rubros
sobre los cuales una persona de cierta jerarquía puede ejercer influencia.
La mayoría de los costos pueden ser vigilados por el primer nivel jerárquico. Son muy pocas las
excepciones; las más típicas son impuestos, seguros y depreciación de edificios si no hay espacios ociosos
susceptibles de alquilar o vender para que los cargos en exceso desaparezcan.
A partir de allí las cosas tienden a complicarse.
El elemento más sencillo de verificar es la materia prima. Ella puede realizarse en sus dos fases:
precios y unidades físicas, pero por funcionarios distintos. Los primeros son responsabilidad del gerente de
compras; las segundas de su colega de fábrica.
Algo similar acontece con los costos de mano de obra. La dotación y la eficiencia son controlables
por los jefes de manufactura. Pero los salarios horarios los acuerda la dirección o la cámara empresaria
respectiva, si provienen de convenciones colectivas.
Las cargas fabriles presentan más facetas.
Los costos sobreabsorbidos o subabsorbidos por desvíos en el tiempo de labor son consecuencia
exclusiva de las irregularidades del calendario, los originados por una baja eficiencia pueden ser atribuibles a
la supervisión de planta, si no cumplió la producción programada. Pero puede no ser suya la culpa si la
menor productividad fue debida a carencia de pedidos de la clientela -que puede ser achacable o no al sector
comercial-
Respecto de los desvíos en las cargas fabriles por presupuesto el problema es más complejo. Fuerza
motriz, por ejemplo, es un rubro controlable. Pero un ingeniero de fábrica puede eludir toda responsabilidad
sobre un cargo excesivo amparándose en argumentos tales como que el estado de consumos de los medidores
no se tomó en el instante oportuno; que su sector no tiene medidor propio y el cargo proviene de un
prorrateo; que las órdenes de producción que recibió en un mes no colmaron la capacidad de los equipos; etc.
A propósito de los desvíos por presupuesto hay dos posiciones limites sobre el particular. Una
sostiene que los funcionarios de la planta solo pueden controlar las cargas fabriles directas a los centros,
excepción hecha de depreciación, seguros de máquinas e inactividad por vacaciones anuales. Otra opina que
los cargos de los departamentos de servicios indirectos pueden incluirse entre los controlables -subtema 6.4,
capítulo VIII-
En síntesis, los criterios sobre qué costos son controlables y cuáles no, son controvertidos. Por ello
en cada empresa se debe establecer qué subcuentas y qué hechos son de incumbencia de cada sector dado
que es difícil que un funcionario tenga el control completo sobre todos los aspectos de un factor del costo.

4. Cancelación de las variaciones

Si los contadores de un grupo de empresas que utilizan costos standard se congregaran alrededor de
una mesa para debatir el tema "cómo cancelar las variaciones", es probable que buena parte del tiempo de la
reunión se esterilizara en discusiones bizantinas.

11
 Es que no les es posible arribar a conclusiones satisfactorias si, previamente, no se aclaran una serie
de cuestiones que influirán en la decisión final.
Por ejemplo, tienen que hacer mención al tipo de costo standard en que basarán sus proposiciones.
En el ideal, caben los intercambios de opiniones. Pero en el fijo o básico, no. En éstos es imposible saldar las
diferencias por cuentas de resultados. Es que no reflejan la situación del momento en que se producen los
desvíos sino otra, acontecida probablemente varios años atrás.
Otro aspecto que requiere una dilucidación previa es a cuál de las acepciones del costo ideal harán
referencia: si al habitual, al normal o al óptimo.
Como es factible que alguno de los presentes en la reunión sea partidario de repartir las desviaciones
entre el costo de la mercadería vendida y los inventarios, es importante que sus colegas entiendan claramente
qué significa ello ¿Corregir el costo de las ventas y el valor de los bienes de cambio? ¿Distinguir en los
estados de resultados, como pérdida o ganancia, la porción correspondiente a los productos vendidos y la
restante diferirla, sin afectar los stocks, cancelándola a medida que éstos se liquiden?
No podrán pasar por alto un aspecto fundamental en cuanto al tratamiento de las diferencias en
standards: el referido a la estacionalidad de la comercialización. Hay empresas que producen y venden
ininterrumpidamente a lo largo del año; otras fabrican en ciertos periodos y expenden en otros.
Tampoco son iguales las industrias en lo relativo a la cantidad y diversificación de productos. En
aquellas con una gran integración vertical ciertas formas de saldar las anomalías origina problemas, de
alguna manera insolubles. Ello no acontece en plantas que procesan pocos artículos en sectores individuales
y donde hay escasas trasferencias interseccionales de bienes semielaborados.
Finalmente, los participes de la reunión no se sorprenderán si comprueban que las empresas que
representan tienen distintos márgenes de utilidad sobre ventas; que algunas están afectadas por rígidos
controles oficiales de precios y otras no; que unas tienen elevada rotación de existencias respecto de las
restantes; que entre ellos hay algunos que propugnan el costeo variable y otros el costo integral; etc.; etc.;
todo lo cual incide de alguna manera en la forma de saldar las variaciones en standards e inhibe de arribar a
decisiones que colmen las aspiraciones de todos, si antes no contemplan cada una de las alternativas
expuestas.
Hechas estas importantes aclaraciones y dejando ya de lado la reunión que sirvió de introducción a
este tema, se pasa revista a las distintas posibilidades que existen para saldar los desvíos en standards en el
costo ideal. Algunas de ellas dan una solución concreta al problema; otras la subordinan a una serie de
circunstancias.
Entre las posibilidades concretas se hallan: cancelarlas por una o más cuentas de resultados en el
momento en que se producen; repartirlas entre el costo de la mercadería vendida y las existencias
semiprocesadas y terminadas; saldarlas provisoriamente contra una cuenta transitoria.
Entre las subordinadas a una serie de circunstancias se encuentran aquellas que dependen de:

su importancia cuantitativa;
su signo, positivo o negativo;
la responsabilidad interna o externa en la aparición de ellas;
si son originadas por hechos permanentes o temporales.

§ Cancelarlas por una o más cuentas de resultados en el momento en que se producen.

La teoría más sensata, compartida por la mayoría de los contadores de costos sostiene que, salvo
algunos casos especiales y circunstanciales, las variaciones deben saldarse contra cuentas de resultados en el
mes en que se producen. Esta teoría está justificada en el hecho de que el único costo racional y verdadero,
cuando se mantiene razonablemente actualizado, es el standard ideal en sus acepciones “habitual” y
“normal”, por otra parte las únicas utilizadas en el país.
Las desviaciones, como se ha podido comprobar en este capítulo, representan "cargas inadecuadas e
inapropiadas" que no forman parte del costo normal. Son elementos negativos -se trate de pérdidas o
ganancias anormales- motivados por factores especiales y, como tales, no tienen que capitalizarse
temporalmente, es decir, no deben afectar las partidas de inventario ni el auténtico costo de las entregas.
Pero para justificar esa posición, como se ha señalado en líneas anteriores, los costos standard han de
estar actualizados en cuanto a sus standards físicos y monetarios. El reemplazo de una materia prima
principal por otra de distinto precio y rendimiento; un aumento general en las remuneraciones; la ampliación
de un sector fabril; un grave error en la determinación de los costos unitarios, son contingencias relevantes
que aconsejan una modificación inmediata de los guarismos vigentes. De no efectuarla, se justificaría dudar
sobre si el fin de las diferencias debe ser una o más cuentas de resultados o una capitalización de ellas -luego

12
se analiza si esta capitalización es fácil de concretar-. No hay que caer en el error de creer que es la
importancia monetaria del desvío lo que impulsa a tomar uno u otro camino. Una elevada pérdida, sea
producida por una brusca caída en la productividad de la mano de obra, debida a problemas gremiales, o por
una retracción temporaria del mercado, tiene que saldarse por una cuenta subsidiaria de ganancias y pérdidas.
La misma ubicación ha de tener una interesante sobreabsorción de costos causada por el mayor tiempo de
trabajo que requirió cumplimentar ciertas ventas especiales.
No todos los conceptos recién expuestos son válidos para las industrias que se caracterizan por su
fuerte estacionalidad. Seria impropio, en los periodos en que no hay ventas, o en los que éstas son
pronunciadamente bajas, trasladar las diferencias a resultados. En estos casos se las debe diferir y computar
en el momento en que se comercializa la producción.
Antes de analizar la próxima alternativa es interesante destacar que los desvíos deben estar expuestos
a otra registración, si bien esta vez extracontable. Como ninguna empresa puede manejarse eficientemente si
sus directivos no conocen la rentabilidad mensual de las distintas líneas que elaboran, tienen que formular
estados de ganancias y pérdidas internos que muestren el beneficio neto de cada una; Puesto que en esos
estados el costo de las entregas se valoriza a guarismos standard hay que asignar las variaciones a los
distintos grupos de artículos para poder así obtener la información pretendida. Luego se vuelve sobre el
particular.

§ Repartirlas entre el costo de la mercadería vendida y las existencias semiprocesadas y terminadas

Quienes dudan que el standard es el verdadero costo de un articulo preconizan repartir las
desviaciones proporcionalmente, entre el valor de la mercadería vendida y las existencias semiprocesadas y
terminadas -se descarta por irracional la posición que sugiere adjudicarlas por entero al costo de las entregas-
Las compañías que así proceden desechan indirectamente el método standard y adoptan el histórico.
La expresión “indirectamente” significa que en lugar de calcular los costos resultantes, obviando toda otra
tarea, primero establecen los standards para medir eficiencias y luego los rechazan, al computar los ingresos
al almacén de productos terminados o al efectuar trasferencias interseccionales.
Podría suponerse que al señalar esa duplicación de trabajo se comete alguna exageración, puesto que
las desviaciones se pueden incorporar a los costos unitarios en proporción al valor de la producción realizada
en un periodo. Esto puede ser así en una planta monoproductora, o que fabrica pocos artículos. Hacerlo en
una industria diversificada, donde el flujo del proceso requiere que los bienes pasen por varios centros antes
de concluir su manufactura, representa una labor ímproba. Y prácticamente irrealizable, si se pretende
efectuarla con cierta precisión. No consiste en prorratear el total de los desvíos de los distintos centros entre
las mercancías que elabora cada uno, sino en realizar ese reparto en cada subcuenta. Piénsese que no todos
los bienes procesados en cada área insumen igual proporción de materiales, jornales directos y cargas
fabriles. Y que, por otra parte, cada sector no dispone sólo de esas tres subcuentas, sino de algunas más.
Además, en la mayoría de los casos en un solo prorrateo no se alcanza el fin propuesto. Si un grupo de
productos similares se manufactura en tres centros las anormalidades de cada subcuenta del primero debieran
transferirse al segundo en proporción al costo mensual -desglosado por subcuenta- de los bienes que le
traspasó. Esta operación habría que repetirla con los desvíos del segundo -que contienen los del primero-,
que tendrían que afectar al tercero. Reunidas todas las variaciones en esta última cuenta habría que volcarlas
a las existencias terminadas en el mes en relación al valor standard de ellas -aquí también, no en virtud del
costo total, sino del de cada subcuenta que integra ese costo total-. Se puede apreciar que se evita hacer
incidir esas distribuciones sobre los stocks en proceso. El motivo: no tomar más complicada toda esa labor.
Aunque lo correcto seria afectarlos Pero a pesar de esto este mecanismo -similar al que se ejemplifica en el
cuadro 17.5, si bien en este cuadro no se persigue el propósito de imputar las desviaciones a los artículos
individuales, sino a las líneas de productos que los amparan-, se insiste, es prácticamente irrealizable y antes
de implementarlo, quien piense en él, debiera preguntarse si no es preferible determinar costos históricos
Por otra parte, retornando al principio de esta alternativa, si repartir los desvíos entre el costo de la
mercadería vendida y las existencias semiprocesadas y terminadas fuera factible, ello significa capitalizar
situaciones anormales. Tales: cargos no absorbidos, consecuencia de una producción real inferior a la
normal; hurtos de mercaderías no comprobados; etc. En cambio, si se opera con costos standard puros, y en
los estados de ganancias y pérdidas internos por líneas de productos se destacan las variaciones aparte, es
casi seguro que los directivos les prestarán a éstas atención y tomarán las medidas necesarias para impedir
que se repitan. Cuando están incluidas en el costo de entregas, al contrario, es fácil que aquellos funcionarios
pasen por alto la conveniencia de hacerlas desaparecer.

13
 De los conceptos enunciados se puede deducir que este procedimiento de tratar los desvíos no es
aconsejable. En primer lugar, porque desecha los principios del costo standard. En segundo término, por las
dificultades prácticas que exige su implementación.

§ Saldarlas provisoriamente contra una cuenta transitoria:

Hay profesionales que, con un razonamiento normalmente erróneo, sostienen que lo equitativo es
diferir las variaciones. Argumentan que con el tiempo las pérdidas y ganancias tienden a compensarse y, por
tanto, conviene evitar las oscilaciones en los resultados mensuales a que ellas dan lugar. Lo equivoco de esta
posición lo señala el hecho de que en la práctica, por lo general, tienen primacía los desvíos negativos por lo
que la citada compensación difícilmente se produce. Salvo que se la busque adrede, elevando en forma
artificial los costos de futuros periodos. El único rubro donde se podría llegar a concretar ese equilibrio es en
los costos fijos de las plantas que procesan artículos estacionales. En ellas si, como ya se indicó, se deben
diferir las diferencias negativas originadas en épocas de baja producción para balancearlas con las positivas
de los meses de elevada actividad. Pero si esta compensación no tiene lugar, el saldo debe cancelarse como
variación en el momento de completarse el ciclo productivo anual.

§ El tratamiento de las variaciones depende de su importancia cuantitativa

Algunos contadores norteamericanos entienden que las desviaciones importantes deben capitalizarse,
mientras que las insignificantes tienen que saldarse por ganancias y pérdidas.
Al analizar esta proposición surge enseguida una pregunta: ¿importante o insignificante respecto de
qué? ¿del importe standard absorbido por la subcuenta donde se produjo la diferencia?; ¿del importe standard
absorbido por el centro donde se originó el desvío?; ¿de la ganancia bruta o neta de la línea a la cual esa
variación afecta?; ¿de la utilidad bruta o neta de la empresa?1
Un desvío de magnitud en una subcuenta puede ser nimio si se lo relaciona con el beneficio bruto o
neto -o con el monto de entregas- de una línea y aún más, tal vez, si se lo vincula con la utilidad bruta o neta
de una compañía. Otro tanto puede acontecer con una desviación considerable producida en un centro fabril.
Por tanto, estas relaciones no tienen validez.
En vista de ello sólo se puede valorar la significación cuantitativa de una diferencia en standard
cuando se la compara con la ganancia bruta o neta de una línea Pero esta valoración no consiste en enfrentar
el desvío de una subcuenta con cualquiera de esas utilidades En industrias importantes e integradas
verticalmente, como se señaló en otras oportunidades, los bienes procesados se transfieren entre áreas y sólo
en aquéllas donde se realiza la fase final de los productos se sabe la línea a que están destinados. En vista de
ello lo que cabe es distribuir de alguna manera las desviaciones de todas las cuentas fabriles de una empresa
para asignarlas a las líneas de productos. Esta tarea ya mencionada, a la cual se hace referencia en el tema 5
de este capítulo, aparte de las inexactitudes a que da origen, suele demandar una apreciable labor que sólo
puede comenzarse una vez terminadas las registraciones contables del mes.
Dejando de lado las imprecisiones y demoras del trabajo las anormalidades atribuibles a cada línea
constituyen la suma y resta de los desvíos de una serie de subcuentas; de todas las que contribuyeron, de
alguna manera, con los insumos que cobijan a la elaboración de los artículos. Y es un hecho común que lo
que fue una irregularidad importante en un rubro de costos de un centro, pierda esta condición al
compensarse o atenuarse con diferencias de signo opuesto producidas en otro rubro del mismo sector, o en
otras subcuentas de otros centros. Surge de esta explicación que la importancia cuantitativa de una variación
en especial no puede conocerse, pero si puede saberse qué porción de los desvíos totales corresponde imputar
a cada línea, desvíos que son la conjunción de las diferencias de una serie de subcuentas y de conceptos
distintos -rendimiento, reemplazo de materiales especificados, tiempo, eficiencia, etc.-
Con el procedimiento explicado, si una línea tiene una excelente ganancia bruta o neta, una pequeña
variación puede cancelarse en el mes. En cambio, si esas ganancias son escasas, ese desvío puede convertirse
en importante. En este caso el factor que determina si una diferencia es significativa como para ser
capitalizada es la tasa "variación-ganancia bruta o neta", y no el porcentaje de desviación respecto del costo
standard absorbido. Un ejemplo ilustra sobre el particular. Una línea con una entrega de A 100.000 en un
mes debe hacer frente a un desvío de A 5.000. Los costos de entregas, las ganancias brutas y los porcentajes
de desvíos pueden ser:

1
No se incluye en este razonamiento la contribución marginal -aunque es válido hacerlo- sólo porque ese tema se
estudia más adelante.

14
 Variación sobre.
Costos de Entregas Ganancia Bruta Costos de Entregas Ganancia Bruta
A 50.000 50.000 % 10 10
“ 60.000 40.000 “ 8,3 12,5
“ 70.000 30.000 “ 7,1 16,7
“ 80.000 20.000 “ 6,3 25
“ 90.000 10.000 “ 5,6 50
“ 100.000 - “ 5

Se observa que la relación entre la desviación y el costo de entregas va disminuyendo a medida que
este costo adquiere mayor cuantía y que aquélla se acrecienta al ir cayendo la ganancia bruta hasta tornarse
en infinita. Como es ésta la relación que interesa tomar en cuenta, su magnitud ilustrará cuándo se debe
diferir la variación, o sea, cuándo es aconsejable repartirla entre el costo de la mercadería y los inventarios
Pero hay un factor que hasta ahora no se ha considerado y que tiene influencia decisiva en el camino
por el cual optar: la rotación de las existencias. Continuando con el ejemplo de la variación de A 5.000 y
suponiendo un costo de entregas de A 90.000 con dos opciones de rotación -relación entre el costo de
entregas y la existencia restante-: 3 y 9, en el primer caso se cancelará en el mes el 66,7% de los A 5.000, y
en el segundo, el 88,5% A 3.335 y A 4.425, respectivamente-
De esas cifras se deduce que cuanto más rápido roten las existencias, menos importante resulta
distribuir la variación entre el costo de la mercadería vendida y los inventarios. Por tanto, no es el porcentaje
de utilidad bruta o neta el factor determinante en el prorrateo del desvío. Lo es, en. cambio, el índice de
rotación de los inventarios.
Puesto que esta manera de saldar las variaciones consiste, en última instancia, en repartirlas entre el
costo de las entregas y los stocks, le caben las criticas propias de esa forma de cancelación que ya fueron
mencionadas en líneas precedentes.

§ El tratamiento de las variaciones depende de su signo, positivo o negativo.

Basados en el conservador principio contable que señala que las pérdidas deben cancelarse apenas se
conocen y las ganancias en cuanto se realizan, algunos autores sostienen la conveniencia de saldar los
quebrantos por cuentas de resultados y las utilidades capitalizarlas.
A esta alternativa, que destaca la naturaleza cualitativa de los desvíos más que su magnitud relativa o
absoluta, le tocan algunas de las censuras ya enunciadas respecto de otras: desecha la filosofía del costo
standard, inclinándose parcialmente -por las ganancias- por el histórico; dificulta la comparación del
porcentaje de beneficio -o de contribución marginal- con los de periodos anteriores; eleva el trabajo
administrativo; etc.

§ El tratamiento de las variaciones depende de la responsabilidad interna o externa en la aparición de ellas

Esta teoría supone que algunas variaciones resultan de fuerzas externas que actúan en el mercado, y
como éstas se hallan fuera del control empresario, deben incorporarse al costo de entregas y a los inventarios.
Otras desviaciones, en cambio, al ser de responsabilidad interna, se cancelan por cuentas de resultados.
Esos argumentos no son convincentes, ya que no ofrecen una base lógica para distinguir las
diferencias en standards cargables al mes, de las que eventualmente pueden diferirse.
En cuanto a la implementación de esta posibilidad le corresponden las mismas criticas que las
expuestas respecto de los desvíos que no se saldan por ganancias y pérdidas.

§ El tratamiento de las variaciones depende de si ellas son originadas por hechos permanentes o
temporales
Algunos profesionales, con criterio práctico, entienden que toda variación importante que se
convierta en un hecho permanente y las originadas por errores en la determinación de los costos justifican su
distribución entre el costo de entregas y los stocks semiprocesados y terminados, mientras no se actualicen
los standards.
Es una posición más razonable que las tres últimas, si bien la distribución que sugieren ofrece los
inconvenientes ya mencionados.
De las distintas formas de cancelar las variaciones en standards que se han estudiado se deduce -y se
reitera- que la más lógica y correcta es la primera. Se analiza ahora cómo deben mostrarse esas desviaciones
en los informes de resultados internos y de publicación.

15
 En los estados de ganancias y pérdidas externos los desvíos tienen que incluirse en el "costo de la
mercadería vendida" aunque en las registraciones contables ellos se hayan trasladado a cuentas de resultados.
La razón es obvia: no hay por que divulgar entre terceros -ni tampoco a éstos les interesa la magnitud de las
anormalidades ocurridas en los procesos productivos.
En los cuadros internos, que controlan la rentabilidad de cada línea de productos, en cambio, las
variaciones deben ser individualizadas claramente. Ello exige, como se aclaró, su asignación a los distintos
grupos de artículos. Sólo así es posible conocer los resultados mensuales de cada línea, información esencial
para la toma de decisiones.
En este mismo tema se hizo referencia a lo dificultoso de esa distribución„ que torna en imprecisos a
los guarismos resultantes. Pero en este caso los inconvenientes son menores porque la imputación no se hace
a cada articulo vendido, en proceso y almacenado, sino a las distintas líneas de productos.
Se señaló la conveniencia de cancelar las variaciones por cuentas de ganancias y pérdidas. Hay dos
formas de efectuar ese traspaso:

§ Debitar o acreditar el total a una sola cuenta.

§ Desglosar esa diferencia por concepto y saldarla afectando a varias cuentas de resultados -variaciones
por rendimiento, por cantidad, por calidad, por tiempo, por eficiencia, etc.
La alternativa más aconsejable es la primera. Utilizar distintas cuentas subsidiarias de ganancias y
pérdidas plantea una complicación: decidir a qué cuenta trasladar las anormalidades no localizadas que, por
lo general, revisten cierta importancia en relación al monto total de variación y que pueden deberse a un
sinnúmero de causas: errores en las cifras de producción, en el recuento de las existencias en proceso, en la
contabilización de las trasferencias, robos, mermas no justificadas, etc. Una solución, se reitera, podría ser
habilitar una cuenta denominada "Variaciones no Localizadas", pero es una solución que los contadores de
costos desechan, pues entienden que crea cierta imagen de ineficiencia al departamento a su cargo.

5. Distribución de las variaciones en standards por líneas de productos

En el tema anterior se trató sobre las distintas formas de cancelar las variaciones en standards. De
ellas se prefirió la que preconiza saldarlas mensualmente contra una cuenta de resultados. En esa oportunidad
se señaló la necesidad de distribuir en forma extracontable esas desviaciones, volcándolas a las líneas de
productos. Sólo así, se dijo, es posible formular estados de ganancias y pérdidas internos que muestren, con
la mayor precisión posible, la rentabilidad de cada una. Pero también se indicó que en ciertas compañías ese
trabajo está plagado de dificultades y que las cifras asignadas a cada línea son sólo aproximadas, dada la
imposibilidad material de realizar esas imputaciones con exactitud. Pero a pesar de todos los obstáculos es
conveniente acometer la tarea, pues la experiencia práctica demuestra que con ello los resultados por líneas
son mucho más realistas que si se adopta el simplista método de asentar los desvíos sólo en la columna
“total” de los estados de ganancias y pérdidas internos.
La información necesaria para proceder a la distribución mensual de las desviaciones proviene de
dos fuentes:

§ La propia planilla de variaciones de standards -cuadro 17.2-, donde éstas se desglosan por subcuenta.

§ Las planillas de producción -cuadro 16.3-. Se recuerda que en ellas figura la producción mensual de cada
centro ordenada por cuenta deudora, valuada a costo standard.

Cuando un área fabril provee a un único sector, o elabora artículos integrantes de una sola línea cuyo
destino es el almacén de productos terminados, la imputación de sus variaciones es sencilla: el total es
adjudicado a la cuenta receptora. Pero éste es el caso menos común, dado que la mayoría de las veces un
centro surte a varias áreas o procesa bienes englobados en varias líneas: es en estos casos cuando resulta
imperioso acudir a prorrateos.
Para que la distribución de las desviaciones en standards de un centro que abastece a otros o procesa
varias líneas pueda realizarse con razonable precisión y con cierta simplicidad es conveniente resumir la
información contenida en las planillas de producción en una hoja resumen, donde los cargos se reúnan por
cuenta deudora Esa hoja resumen se muestra en la parte superior del cuadro 17 5. Las cifras se extrajeron en
la planilla de producción del área Productos Químicos. Se puede observar en la columna "Cuenta a la que se
transfiere la variación" que ella no siempre coincide con la "Cuenta debitada" a la cual se carga el importe de

16
la producción. Esto se hace con el fin de abreviar el camino que siguen esos importes. Esta simplificación se
puede practicar cuando se sabe con toda seguridad y de antemano, qué articulo o artículos terminados se
fabricarán con el producto que una cuenta envía a otra y, por tanto, cuál será la línea que en definitiva se verá
afectada por esa trasferencia Por ejemplo, las "Drogas para Tintorería" se usan en una diversidad de líneas:
por ello es imposible la asignación directa. En cambio, se conoce que las "Drogas para Urdido y Engomado"
se emplean sólo para productos amparados por la línea 31-17. En consecuencia, no vale la pena trasladar las
variaciones de Productos Químicos a la apropiación 102-2 para luego, reunidas con las diferencias en
standards de este último sector, se vuelquen a otra área si el proceso fabril continúa, o a la línea 31-17, si el
mismo finaliza en el centro 102. Esta omisión de traslados acorta y, por ende, apresura el trabajo: no hay que
esperar que, previamente, se distribuyan los desvíos de Productos Químicos.
Una vez preparados los resúmenes de las planillas de producción de todos los centros comienza el
prorrateo de las diferencias. Al igual que en el caso de la distribución de los departamentos de servicios
indirectos es necesario encontrar un orden para realizar la tarea y evitar que áreas cuyas variaciones ya han
sido saldadas, reciban cargos posteriores. Para ello conviene cancelar primero la cuenta que abastece al
mayor número de sectores y recibe del menor, luego la que le sigue en el orden y así sucesivamente.

17
 DISTRIBUCIÓN DE VARIACIONES EN STANDARDS POR LÍNEAS DE PRODUCTOS

RESUMEN DE LA PLANILLA DE PRODUCCIÓN DEL CENTRO 105 PRODUCTOS QUÍMICOS

Concepto Cuenta Cuenta a la que se Total 1 8 9 10/12

Debitada transfiere la Drogas Vapor Jornales Directos Cargas Fabriles
variación
Drogas para Tintorería 104-4 a/c 104-4 165.411 136.292 11.748 4.134 13.237

Drogas para Urdido y Engomado 102-2 Línea 31-17 45.344 37.232 3.744 1.040 3.228

Drogas para la venta 31-5 Línea 31-5 571.767 459.450 19.975 22.013 70.329

782.552 632.974 35.467 27.187 86.894

VARIACIONES DEL CENTRO 105 PRODUCTOS QUÍMICOS

Variaciones Total 1 8 9 10/12

Drogas Vapor Jornales Directos Cargas Fabriles

Variaciones propias -26.686 - 14.602 - 366 -2.697 - 9.021

Variaciones del centro 117 2.107 2.107

Variaciones del centro 119 - 1.723 - 1.723

A distribuir -2 26.302 - 14.218 - 366 - 2.697 9.021

DISTRIBUCIÓN DE LAS VARIACIONES EN STANDARDS

Cuentas receptoras de la distribución Total 1 8 9 10/12

Drogas Vapor Jornales Directos Cargas Fabriles

104-4 - 4967 - 3062 121 - 410 1.374

102-2 - 1.323 - 836 - 39 - 103 345
31-5 - 20.012 - 10.320 - 206 - 2.184 - 7.302
- 26.302 - 14.218 - 366 - 2.697 - 9.021

Cuadro 17.5

18
 Es importante destacar que no siempre la variación de una subcuenta se adjudica por prorrateo.
Supóngase que una de ellas reúne insumos de los que hacen uso todos los productos que procesa el área al
cual esa subcuenta pertenece. Si se sabe con certeza que el desvío que presenta fue originado por un
elemento que se emplea en la fabricación de un articulo, y este bien se transfiere a una sola cuenta o
pertenece a una única línea de productos, tal diferencia se debe asignar directamente al sector afectado.
Ejemplo:

Centro 103 Tejeduría

Subcuenta 5: Materiales de Empaque —Variaciones del mes de junio: A17.800.

El costo de producción de la subcuenta Materiales de Empaque tuvo en ese mes el siguiente destino -
cifras extraídas de la respectiva subcuenta de las planillas de producción-:

Línea de productos: 31—17 A 26.014

31—18 A 28.376
31—20 A 71.509
31—27 A 3.711
A 129.610

Investigadas las causas que provocaron la diferencia de A 17.800 se comprobó que fueron motivadas
por un material que sólo se emplea en los artículos agrupados en la línea 31-20. En este caso ese importe se
le adjudica a ella en lugar de distribuirse en forma proporcional a los A 129.610.
En el caso en que del total de desvío de una subcuenta sólo una parte pueda ser atribuida
directamente se procede así con esa parte, y la porción restante se reparte en la forma que enseguida se
explica.
La parte media del cuadro 17.5 expone las desviaciones propias de Productos Químicos y las que
recibe de los centros 1 17 y 1 19. Como puede observarse estas dos últimas sólo inciden en la subcuenta
Drogas, por ser ésta la receptora de los cargos de ambas áreas. Los importes que corresponde distribuir son:

Drogas A - 14.218
Vapor A - 366
Jornales Directos A - 2.697
Cargas Fabriles A - 9.021

La columna "Total" se utiliza únicamente como control.

La parte inferior del cuadro presenta las diferencias ya prorrateadas y el código de las cuentas
receptoras. Dos de ellas son centros fabriles, lo que significa que la distribución no está terminada. Finaliza
una vez que la totalidad de las desviaciones de un mes se ha imputado a las distintas líneas de productos. Ya
se dijo que esa repartición de los desvíos en standards se realiza conforme a los guarismos indicados en el
"Resumen de la planilla de producción del centro 105 Productos Químicos".
Respecto del trabajo descrito es digno de mencionar que:

§ Por razones de practicidad es conveniente efectuar la adjudicación de los desvíos sobre la base de
porcentajes que surgen de relacionar las cifras parciales de cada columna de aquella planilla resumen,
con los importes totales.
§ No siempre la variación de una subcuenta afecta a todos los centros o líneas que se procesan en un
centro. Tomando como ejemplo el sector Tintorería del cuadro 3.9, su rubro Regalías puede incidir en
los costos de brines, pero no en los de las restantes telas.
§ Cuanto más amplia sea la apertura en subcuentas de los centros fabriles mejor se asignan las
desviaciones a las apropiaciones finales. Considerando un caso extremo: un centro procesa una
diversidad de materiales cada uno de los cuales se emplea para elaborar artículos de distintas líneas Si
tiene habilitada una subcuenta para cada materia prima se tiene la certeza de que la totalidad de las
variaciones, aun las que no han podido ser justificadas, se imputan correctamente. Observando otra vez
el desglose por naturaleza de Tintorería puede ejemplificarse el caso La circunstancia de tener separados

19
 los tejidos en tres subcuentas: Lonas, Brines y Lienzos permite destinar mejor los desvíos a esas líneas -
suponiendo que cada tipo de producto estuviera amparado en una sola línea-. Una única subcuenta
denominada Telas impediría saber a cuál de las tres líneas deben asignarse las diferencias en standards
no localizadas.
El procedimiento explicado, se reitera, adolece de una serie de imperfecciones:
§ Las variaciones son originadas por la producción realizada y no por la terminada y transferida. Sin
embargo, la mercadería en proceso de elaboración al inicio y fin de mes no se toma en cuenta en la
distribución. Se descarta para no tornar aún más engorrosa la labor.
§ Por idéntico motivo se evita adjudicar parte de los desvíos a las existencias que permanecen en el
almacén de artículos semiprocesados. Este caso se obvia, o bien suponiendo que los bienes que ingresan
a ese depósito son transferidos por la cuenta productora directamente a la consumidora, o bien
reemplazando la cantidad y el valor de las unidades entradas al almacén por el volumen físico y el costo
de la mercadería salida de él y destinada al centro o centros beneficiados con ese traspaso
§ Como se indicó, las desviaciones justificadas se imputan con certeza a un sector o a una línea, mientras
que las no explicadas caen en el régimen de prorrateo. Puede suceder que debido a esto último se afecten
cuentas que, de haberse localizado las causas de las anormalidades, no recibirían importe alguno, dado
que no utilizan los materiales faltantes o sobrantes, cuya calidad se desconoce.
§ Suele acontecer que un centro que procesa productos de varias líneas en un mes no elabore bienes de una
de ellas. Al no ser reemplazados por otros, se origina una diferencia por la subabsorción de costos fijos.
Si no se toma ningún recaudo especial en el prorrateo las restantes líneas, ajenas al problema en cuestión,
se verán castigadas por los costos de esa inactividad.
§ No siempre los destinatarios de la producción de una cuenta son otro centro fabril o el almacén de
productos terminados. En algunas ocasiones puede transferirse a un sector comercial -telas elaboradas en
una Tejeduría cedidas al centro Expedición, como material de empaque-; a la proveeduría de la empresa
-donde se venden al personal-; a un área de servicios -Mantenimiento, por ejemplo-; a una división fabril
que se debita a sí misma parte de su producción por el hecho de que tuvo costos adicionales por
reprocesos, etc; cuentas todas que no son tenidas en consideración en el proceso de distribución de las
variaciones. En todos estos casos las diferencias que pudieran corresponderles son erróneamente
absorbidas por las líneas de productos.
§ Los círculos viciosos -áreas que ya fueron irradiadas y que, por tanto, no pueden recibir asignaciones
posteriores- atentan también contra la precisión de esta labor.
Cuando una empresa registra su producción averiada separada de la de primera calidad en sus
estados de resultados internos es necesario dividir el monto de variación de cada línea. Se puede emplear
como base de prorrateo el costo de producción del mes de ambas calidades, no haciendo incidir, en el de la
mercadería averiada, la desvalorización que sufren estas existencias.
Este es el momento oportuno para formular una aclaración. Una empresa que utiliza costos standard
puede conocer la ganancia real mensual de cada uno de sus grupos de productos, pero no la de cada articulo
que elabora y comercializa. Ello se debe a que no puede adjudicar con racionalidad a cada bien fabricado en
un mes los desvíos en los costos. Se comprobó en este tema las dificultades que ofrece asignarlos sólo a las
líneas.

6. Distribución de la cuenta "Ociocidad de Planta" por línea de productos

En el capítulo II se destaco que los costos fijos no recuperados por paralizaciones de actividades
ajenas al control de la supervisión de fábrica, se cancelan por la cuenta de resultados "Ociosidad de Planta".
Esas paralizaciones pueden ser originadas por medidas de fuerza dispuestas por los operarios, por falta de
elementos productivos o por decisiones del mismo establecimiento, debidas a dificultades en la venta. En
este último caso la decisión puede consistir en el cierre de un sector, en la supresión definitiva de una línea o
en una reducción del nivel de producción. Cualquiera que sea la causa es conveniente que la porción mensual
de costos fijos no absorbidos figure también en los estados de resultados internos Si se deben al cierre de un
centro o a la supresión de una línea, hay que hacerlos constar en un código especial que los destaque
claramente. Si son consecuencia de una disminución temporal en las ventas de algunas líneas, las pérdidas
resultantes deben computarse en los resultados de ellas.

20
7. Períodos de actualización de los costos standard

En el subtema 2.2 del capítulo XV se hizo referencia a la asiduidad con que deben actualizarse los
costos standard.
Si los precios se modifican mensualmente, no existe ningún inconveniente en hacer otro tanto con
los standards físicos.
Sólo si las tasas de inflación anual alcanzaran en nuestro país las que son dables apreciar en naciones
con economías estabilizadas, seria lógico pensar en actualizar los costos una o dos veces por año, como
hacen empresas que tienen su asiento en otras latitudes.

8. Variaciones establecidas sobre la base de standards físicos

Funcionarios del área técnica de algunas empresas sostienen que el control de la eficiencia fabril
efectuado sobre la base de unidades físicas brinda excelentes resultados y que, por tanto, resulta innecesario
utilizar costos estándar. Entienden que si el contenido de materia prima y mano de obra de cada articulo
puede ser verificado en términos cuantitativos, el control así orientado será más efectivo que el que brinda
aquel sistema.
Los profesionales que operan en el sector contable, en cambio, opinan con justa razón que- no sólo
los standards monetarios son más comprensibles para los ejecutivos, ya que reducen los factores
heterogéneos a una unidad común, sino que mientras estos standards tienen aplicación universal, los físicos
únicamente pueden emplearse en un reducido grupo de plantas, que reúnan características muy especiales.
Pero ambos sectores, el técnico y el contable-administrativo, están de acuerdo en que cualquiera que
sea el procedimiento a emplear, la medición de la eficiencia fabril resulta imprescindible.
Para verificar los inconvenientes que presenta la vigilancia de esa eficiencia mediante unidades
físicas exclusivamente supóngase el caso de una fábrica de calzado para hombre que pretende realizar ese
tipo de medición. Tendría que comenzar por determinar -si se pretende un estudio integral como brinda el
costo standard- cuántos centímetros de cuero, cuántos gramos de suela, cuántos metro de vira, cuántas
unidades de los restantes materiales directos. cuántas horas-hombres, cuántos kilovatios, qué fracción de
repuestos y lubricantes y cuántas unidades de los restantes elementos que constituyen las cargas fabriles es
necesario consumir por cada modelo distinto que se fabrique Multiplicando las unidades elaboradas de cada
modelo por cada uno de aquellos guarismos se puede conocer qué cantidad debió utilizarse en el mes para
satisfacer los requerimientos de la producción.
Como las variaciones surgen de comparar los cargos con la producción realizada habría que
adicionarle a aquellos consumos las unidades de cada uno de esos cientos de elementos contenidos en las
existencias en proceso finales, y restarles las que integraron el proceso inicial. La comparación de estos
resultados con lo imputado a fábrica permitiría saber dónde se gastó más que lo normal, como un primer
paso para poder establecer por qué se gastó más.
Haciendo abstracción del signo australes ese control seria sumamente complicado. He aquí algunos
de los problemas que se presentarían:

§ Su gravoso costo, por la gran cantidad de elementos distintos que integran cada producto. Y como cada
uno de ellos tiene una unidad diferente, la extensión de los rubros a computar seria enorme La unidad
"australes", en cambio, es común a todos los conceptos que componen un articulo Es factible, por tanto,
agrupar varios elementos en una sola subcuenta y reemplazar un sinnúmero de multiplicaciones por una
sola, con la consiguiente economía de trabajo. La diversidad de materiales directos -excepto suela y
cuero- que intervienen en la fabricación de un par de calzado es grande Pueden, entonces, reunirse en
una subcuenta bajo la denominación de Materiales Varios y efectuar el control conjunto de su
utilización, en vez de analizarlos individualmente.
§ La atención de la dirección y de la supervisión de fábrica se distraería en el material donde el faltante en
unidades es mayor, pero donde tal vez la pérdida monetaria no reviste importancia.
§ En jornales directos no habría variación si la tarea de un operario de baja remuneración fue realizada por
un obrero que percibe un elevado salario horario.
§ Como en el control de la eficiencia operativa hay que considerar las existencias en proceso a comienzo y
fin del periodo, resultaría imperioso desmenuzar esos inventarios para averiguar cuántas unidades de
cada elemento del costo se utilizaron hasta cada fase de la elaboración.
La solución a todos esos problemas la brinda, como se comprobó en páginas precedentes, el costo
standard.

21
 Se sabe ya que ese sistema resulta de la combinación de dos tipos de standards: los físicos y los
monetarios La exactitud de los primeros es esencial. Los segundos no requieren igual precisión. Igual se
alcanzan los objetivos del método standard si un material se valoriza a un costo algo distinto del que se
considera correcto. El único problema es que el monto de la variación no será preciso, pero la anormalidad
igual se detecta, lo mismo se destaca nítidamente. Ella señalará una ineficiencia que, informada a los
responsables del proceso, les permitirá tomar medidas para que el mal no vuelva a repetirse.
Es lógico que ese razonamiento no justifica el hecho de usar cualquier precio para valorizar los
standards físicos

9. Ventajas del sistema de costos standard

§ Permite medir y vigilar la eficiencia de la fábrica, revelando los funcionamientos: anormales y señalando
a los responsables.
El standard es el mejor método conocido para verificar la productividad. Los informes mensuales
sobre el particular inducen a los empresarios a tomar decisiones conducentes a mantener los procesos dentro
de los limites señalados por el procedimiento de costeo bajo análisis.
Obviamente, si esas decisiones no se producen la herramienta se torna en inútil. Es por ello que de
dos sistemas iguales, implantados en dos industrias distintas, uno puede ser exitoso y el otro un fracaso si es
que la dirección se desinteresa, no lo apoya y no interviene activamente en su gestión. En cambio, cuando
estos factores se aúnan positivamente, la celosa vigilancia que los costos ejercen sobre la operatoria fabril
justifican por si solos la implantación del método standard.

§ Cuando la producción se efectúa en escala importante resultan más económicos que los históricos.
Un ejemplo extraído de una compañía del país certifica esta afirmación. Esta fábrica emplea costos
históricos en centros donde la producción se efectúa conforme a órdenes de trabajo y standard, en áreas que
operan por procesos. El primer grupo, donde laboran quinientos operarios, necesita la atención de siete
empleados para calcular los costos de cada orden. En los restantes sectores, que ocupan doce mil
trabajadores. la dotación dedicada a su atención demanda el concurso de diecisiete empleados.
Los comienzos del costo standard en Estados Unidos fueron penosos, puesto que la mayoría de los
empresarios no alcanzaba a comprender las ventajas que ofrecía para el control de las operaciones Un hecho-
que, al principio, contribuyó a su divulgación fueron los menores gastos administrativos que el sistema
garantizaba, en relación a los onerosos desembolsos que requería el método histórico.
Considérese que el procedimiento standard provee rutinaria respuesta a aquellas cuestiones en que
los directivos fincan un gran interés y que en cualquier otro sistema exigirían una investigación profunda y
posterior a la consumación de los hechos. En aquél se advierten las variaciones en el momento en ocurren,
con lo que se abrevia y facilita la función de vigilancia.
Además de la economicidad a que se ha hecho referencia, la introducción del costo standard en una
compañía significa la transformación del rutinario trabajo de oficina en la más responsable labor critica del
costo. Ello se traduce en más altos niveles de ejecución administrativa y fabril.

§ Se logra mayor rapidez en su concepción, lo que permite conocer el resultado económico de un ciclo en
los primeros días del mes siguiente
Una de las preocupaciones de los empresarios es saber con la mayor urgencia posible, cuánto ganó o
perdió su negocio el mes anterior. Los costos standard apresuran la fecha de terminación de los balances y
otros estados mensuales. Es que no requieren que todos los movimientos están registrados en la contabilidad
para recién entonces comenzar el cálculo de los costos unitarios. Una vez establecida la producción mensual
de cada centro fabril se procede a su valuación e inmediatamente después se efectúan los asientos de
trasferencias. Ya asentados en los mayores los cargos del mes se realiza su comparación con el costo de la
actividad cumplida y se analizan las variaciones.
Varias empresas de nuestro medio disponen de sus resultados finales el sexto día hábil posterior a la
terminación de un mes Dedican luego tres o cuatro días a la investigación de las desviaciones, efectúan las
rectificaciones que correspondan y dan por terminada su labor mensual.
La experiencia enseña que los jefes de planta sólo se preocupan de las cifras de costos si las reciben
con prontitud. Es misión del contador industrial dedicar preferente atención a este aspecto para evitar que los
esfuerzos del personal a su cargo se malgasten debido a una información tardía.

§ Contribuye a la reducción del costo, al permitir un minucioso análisis de las operaciones fabriles.

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 El costo standard no es una herramienta que soluciona todos los problemas de la fábrica, pero
descompone los costos de cada centro en sus menores detalles, brinda normas analíticas para su más
meticuloso estudio y ayuda a racionalizar los métodos productivos. Repárese que la manufactura es el área
empresaria que ofrece mayor potencialidad para lograr economías
La redacción de una especificación y su aplicación definitiva ya requieren un examen detallado de
cada elemento que interviene en la composición física de un producto Se trata de lograr el máximo
aprovechamiento de ellos Se realizan pruebas prácticas tendientes a determinar como rendimiento normal un
guarismo que sea lo más bajo posible En el rubro "mano de obra" se persigue igual objetivo con los estudios
de tiempos y movimientos. El reparto de las cargas fabriles exige una minuciosa inspección de la capacidad
productiva de cada área. La explicación de las variaciones reclama la implantación de controles que detecten,
rápida y seguramente, las anormalidades. Se toman así prontas medidas tendientes a corregir los desvíos.
Todo ello sin olvidar que el sistema representa un estímulo para que la supervisión produzca mejor.
Los costos constituyen una meta que los empleados de fábrica tratarán de alcanzar trabajando eficientemente,
lo que se traduce en una probable disminución de sus cifras.

§ Indica la capacidad productiva no utilizada y las pérdidas mensuales que ella ocasiona, dando de esa
manera oportunidad al contador de costos de mantener latente la atención de los empresarios por ese
peligro, tan poco tomado en consideración por nuestros industriales.
Es esencial obtener el mayor aprovechamiento posible de los bienes de uso. La dirección de
cualquier compañía pone un gran énfasis en el monto de las cuentas a cobrar, por ejemplo, pero se
despreocupa del rendimiento de su inversión en equipos. En ocasiones adquiere costosa maquinaria sin
reparar si el volumen de los negocios le permitirá operar esos activos con el máximo de productividad. Los
informes mensuales que señalan el importe de costos fijos no absorbidos debido a un empleo deficiente de
las instalaciones mantienen despierta la atención de la gerencia por estas inactividades, obligándola a tomar
decisiones conducentes a lograr un aprovechamiento integral de su patrimonio fijo.

§ Permite conocer lo que cuesta cada articulo en cada fase de su proceso de fabricación. Ello faculta valuar
los stocks en proceso a su costo adecuado.
Como se estudió en páginas precedentes, luego de inventariadas las existencias en proceso hay que
valorizarlas. Ellas se encuentran en distintas etapas de su desarrollo, por lo que resulta necesario desglosar el
costo standard de cada bien de manera tal que haga posible la correcta valuación. Como el costo unitario
normal de un producto puede dividirse por fases del proceso fabril, ese objetivo se logra sin mayores
dificultades.

§ Se conoce el costo de cada articulo antes de que esté terminado.

Eso tiene señalada importancia en la formulación de la política de precios de cualquier empresa.

§ No presenta las fluctuaciones de los costos históricos, lo que coadyuva a generar precios orientativos de
venta basados en condiciones normales.

§ Reduce el trabajo de la dirección al destacar nítidamente las operaciones anormales, únicas que deben
merecer su atención.
En el costo standard rige el principio de las excepciones: discierne lo trascendente de lo superfluo.
La dirección ve facilitada así su tarea pues su atención sólo es distraída por los resultados anormales más
importantes, liberándose de las desviaciones insignificantes.
De esa manera se evita el exceso de fiscalización que tanto afecta la eficiencia del trabajo
administrativo y coarta la iniciativa de los funcionarios. Siempre conviene que la fiscalización, indispensable
por cierto, sea ejercida de modo de no crear una atmósfera de mutua desconfianza entre los distintos niveles;
El cuerpo de una empresa debe constituir un todo armónico en el que cada miembro ocupe un lugar definido
Sólo así se logra el espíritu de cooperación indispensable para el éxito.

§ Otorga gran exactitud a los costos unitarios, ya que los standards físicos se calculan científicamente.
Ningún otro sistema tiene tanta precisión porque sus procedimientos de análisis, fundados en un
detenido estudio de sus elementos, facultan lograr una exacta aplicación de ellos a cada unidad de producto.

§ Facilita la preparación de presupuestos.

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 El costo standard es complemento esencial de una racional organización presupuestaria. Hace
posible la preparación de planes de venta, compras, producción, necesidades de mano de obra. etc., pues
ayuda a justipreciar correctamente tales necesidades. El costo standard, ya de por sí un presupuesto, provee
información confiable respecto de los costos que se producirán en materia prima, mano de obra directa y
cargas fabriles para cumplir con los pronósticos de entregas.

§ "Promueve la cooperación, coordina los esfuerzos y despierta una conciencia de costos en todas las
secciones, porque el cálculo de un standard necesita componerse de standards para todos los
departamentos. Representa un esfuerzo colectivo donde inmediatamente se destaca cualquier falla de
sincronización. La mayoría arrastra forzosamente a los puntos flojos y promueve su inmediata
sustitución".

10. Limitaciones del sistema de costos standard

§ El sistema no es adaptable a cualquier tipo de industria.

Si bien es posible utilizarlo en fábricas que operen por órdenes, la tarea que exige la presupuestación
de cada orden y su posterior control demandaría una ardua labor administrativa, que en la mayor parte de los
casos es contraproducente.

§ No se justifica su utilización en pequeñas plantas industriales.

Una empresa pequeña puede ser eficazmente controlada por su propietario sin necesidad de
implantar los rigurosos controles que brinda el costo standard

§ Sólo es aplicable en compañías racionalmente organizadas.

Como se ha señalado en el tema 2 del capítulo XIV, la aplicación de esta técnica demanda una
racional organización empresaria. En manufacturas que no disponen de los requisitos mínimos citados en
aquella oportunidad no es lógico aplicar un sistema de la naturaleza del standard, pues estaría expuesto al
fracaso.
Siendo innegable que las grandes industrias están en mejores condiciones de responder a esas
exigencias ello no significa que las medianas no puedan hacerlo Hay plantas de esta dimensión cuyos
funcionarios, por falta de comprensión, ven en el costo standard un instrumento oneroso, privativo de
aquellos emporios, lo que es un error.

§ Las variaciones siempre muestran hechos pasados.

A la supervisión de fábrica le interesan los resultados diarios: es común que ni reflexionen acerca del
futuro cercano.

§ Sólo es válido para el propósito para el que ha sido concebido: el control de la eficiencia operativa.
Para ciertos tipos de decisiones es necesario presentar o valuar los costos unitarios siguiendo normas
especiales que se alejan de los principios del sistema.

§ Requiere inventariar mensualmente las existencias en proceso de fabricación.

Esta exigencia del costo standard atemoriza a muchos empresarios interesados en implantar el
sistema en sus industrias. No obstante, hay una serie de técnicas que se han analizado en el tema 2 del
capítulo XVI, que simplifican pronunciadamente las tareas relacionadas con la toma y valuación de estos
inventarios.
A manera de síntesis de lo expresado en los dos últimos temas se puede afirmar que el costo standard
es una víctima de sus propias pretensiones. El sistema histórico ofrece muy poca información que sea
directamente relevante en cuanto a la vigilancia de los desembolsos y, por tanto, no está sujeto a criticas por
fallas en este terreno. Pero con el método standard es distinto: es una herramienta versátil, que cumple
muchas funciones, si bien su mayor contribución se refiere al control de la eficiencia fabril. Sus limitaciones
están expuestas a censuras simplemente porque tiene tan tremenda capacidad. Esta virtud, en realidad, ahora
se comienza a explorar. En el desarrollo de la contabilidad, como en otros terrenos, sesenta años -la edad del
sistema- no es mucho tiempo. De manera que si en su forma actual aún ofrece algunas limitaciones, ellas son
una oportunidad para que los contadores industriales les busquen eficaces soluciones.

24
CAPÍTULO XVIII
INFORMES DE COSTOS

1. Necesidad de información

Los empresarios más progresistas del país han comprendido que ya no se puede dirigir una empresa
complementando la simple intuición personal con recorridas diarias por la planta, para interiorizarse de lo
que pasa en ella.
La intuición es realmente una buena inteligencia aplicada al mundo de los negocios pero es
insuficiente. Sin embargo, hay ejecutivos que todavía la emplean; algunas veces porque confían en ella, es
decir, esperan demasiado de si mismos; otras porque la organización contable administrativa de sus
industrias no les provee de otros medios de dirección.
Tampoco resulta posible administrar una empresa con información parcializada. El solo auxilio de
un estado de resultados mensual que abarque todas las operaciones, y donde el costo de la mercadería
vendida se obtenga arbitrariamente, no basta. Es esencial calcularlas utilidades por líneas de productos, saber
la eficiencia con que operó el sector fabril y disponer de otra serie de informes que permitan tomar
inteligentes decisiones para incrementar los beneficios.
Por otra parte, ya no son sólo los propietarios o directores los que realmente dirigen una compañía Es
cierto que tienden las grandes líneas de la política comercial, financiera y administrativa, pero ellas pueden
desvirtuarse si los niveles inmediatamente inferiores no tienen un sentido correcto de la parte de gestión que
a ellos les compete.
Finalmente, hay otro tipo de gerentes que reciben información. Pero ¿es satisfactoria? ¿Les llega
oportunamente? ¿Esté expuesta en forma comprensible? ¿Ayuda a crear una conciencia de costos en todos
los niveles?
Esos son los interrogantes principales que se plantean respecto de la información de costos para los
distintos grados jerárquicos.

2. Informes de costos

Tratar sobre informes relacionados con la actividad manufacturera es encarar un tema amplio y que
puede tener multitud de variantes propias de las circunstancias y modalidades de cada compañía.
Ciertas clases de informes sólo se pueden obtener si la administración de un negocio está preparada
para lograrlos. En algunos casos el material básico se ordena manualmente y en otros por medio de
computadoras, las que dan gran flexibilidad a las labores del departamento Costos.
Como los datos que contienen se refieren, por lo general, al pasado es necesario que sean operados
de manera que se conviertan en información potencial adecuada al presente y al futuro, puesto que la
dirección de cualquier empresa se ocupa de los tres tiempos.
Un sistema de informes de costos persigue las siguientes finalidades:

§ Controlar individualmente y en forma analítica las actividades de cada centro.

§ Comunicar, dinámicamente, a los responsables de cada sector y a los miembros de la gerencia el grado
de efectividad con que se ha operado.
§ Incitar a tomar las medidas correctivas necesarias cuando los hechos se apartan de la normalidad.
§ Fomentar la investigación, mejorar los procesos y los métodos de fabricación.

Es obvio destacar que los costos no nacen en una empresa por generación espontánea sino que son
reflejo de la actividad de individuos dentro de la organización. Para que esos individuos puedan orientar de
manera apropiada sus actividades de todos los días es esencial que cuenten, periódicamente con información
que ponga de manifiesto los resultados de su gestión, lo que les permitirá encausar la acción futura para el
logro de los fines fundamentales a que debe aspirarse en toda industria, que es el máximo de producción, de
la calidad requerida y al mínimo costo.

3. Características que deben reunir

25
 Para que los informes tengan utilidad práctica, faciliten alcanzar las metas prefijadas y requieran de
los lectores el mínimo de tiempo posible es útil que reúnan las siguientes características:

§ Rapidez: Es preciso que sean actuales, que aparezcan a tiempo y que, por tanto, los hechos que revelan
no sea historia de un pasado muy lejano. Como es habitual que pongan de manifiesto fallas es necesario
que ellas sean corregidas lo más pronto posible, para evitar que vuelvan a afectar nocivamente los
resultados. Una información demorada sólo será útil como apunte del pasado, pero nunca podrá ser
utilizada por los empresarios para tomar una decisión en el momento oportuno La experiencia enseña
que la sola buena voluntad de los funcionarios de Costos permite ganar algunos días en su despacho.

§ Adecuación: Es indispensable que los informes digan, a quienes los reciben, lo que los responsables de
su redacción pretenden que ellos sepan. La adecuación consiste, pues, en presentar conceptos específicos
expresados en un lenguaje entendible para los lectores. Además, han de reflejar un tono constructivo e
imparcial y no critico.

§ Concreción: Los resultados obtenidos deben quedar concretamente demostrados. Por ello los
procedimientos tienen que ser claros y considerar con realismo la estructura de la organización.

§ Unidad y coherencia: Es preciso que la información sea la misma así se proporcione al capataz o al
directorio. La única diferencia admisible entre ella es su extensión: tiene que presentarse en forma más
condensada a medida que se eleva la jerarquía del lector

§ Deben servir de base para la acción futura: Es aconsejable que brinden a los destinatarios, en su
contenido y presentación, los indicios y lineamientos generales que orientarán su acción futura en el
control de los costos. Un informe de carácter anecdótico tiene poco valor. El formato también es
importante: un simple cambio, al avivar el interés del usuario, lo puede convertir en un elemento muy
útil.

§ Costo adecuado: En ocasiones es conveniente desechar el tipo ideal de exhibición, el detallismo, para
conformarse con otra cosa que no satisface ese ideal, pero que resulta más económica. El contador
industrial, frente a determinado informe, debiera preguntarse cuánto cuesta. si vale lo que cuesta -el
gasto de obtener la información no debe exceder los beneficios que ella reporta- y qué sucedería si no lo
preparase. Es una manera de tasar su utilidad. Comprobado que no ocurriría nada, hay que suprimirlo,
puesto que los informes de costos inciden en los costos. Preguntas iguales a las dos últimas tiene que
formularle periódicamente a los receptores de cada información para verificar si el trabajo que exige su
preparación tiene un fin útil y recibir sugestiones para prepararlo. Tal vez lo tenga, pero quizá muchos de
ellos se mantienen porque alguna vez alguien los consideró importantes

§ Claridad y simplicidad: El contador de costos ha de tener presente que los informes llegarán a los
distintos individuos que actúan en las diferentes escalas de la empresa, desde el capataz hasta el gerente
general Esas personas no son expertas en contabilidad industrial, son gente muy ocupada y experimentan
frustración si no les ofrecen la información que necesitan Por eso, para que aquéllos sean realmente
apreciados y desempeñen la función para la cual han sido preparados, tienen que ser atractivos y simples,
disponer de títulos y encabezamientos claros y concisos y requerir un mínimo de tiempo de atención para
poder entenderlos. El responsable de su redacción no se debe dejar llevar por el profesionalismo y
preparar magníficos cuadros de datos numéricos, comparaciones de costos con distintos índices y una
serie de gráficos que si se analizan desde el punto de vista del especializado son muy interesantes, pero
que cuando van a manas del gerente de la planta o del capataz de un centro no les dicen absolutamente
nada Inclusive, la terminología técnica usada corrientemente ten el lenguaje universitario tiene que ser,
en algunas ocasiones, descartada.

§ Principio de las excepciones: En la redacción, de los informes se debe usar el "principio de las
excepciones", que consiste en poner de manifiesto sólo las cosas que merecen destacarse. Un directivo
no tolera leer escritos donde se le señala que los procesos se desarrollaron de la manera prevista. Tienen
que anularse los informes rutinarios y masivos y ser reemplazados por ítems seleccionados, que sirvan de
guía a fin de subsanar las anormalidades ocurridas y no distraigan innecesariamente la atención

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§ Presentación gráfica: Una presentación gráfica que muestre en dos o tres líneas lo que se quiere expresar
rinde más beneficio que una planilla llena de datos numéricos

§ Evitar el perfeccionismo: No hay que presentar informes con una precisión, exactitud y detallismo que
los conviertan en cansadores. No tiene sentido señalar que el monto de variación en una subcuenta de
materia prima es A 8.724,25. La unidad "miles de australes" basta.

§ Comparatividad: La sola exposición de los hechos acaecidos no es suficiente. Es necesario compararlos

con los standards y, cuando sea posible, complementarios con los datos físicos.

§ Frecuencia: No debe haber interrupción en la continuidad de los informes ya que la omisión de su

expedición puede originar falta de interés en ellos Su frecuencia tiene que normalizarse: generalmente
son mensuales, pero si la importancia de los acontecimientos lo reclama, el lapso tiene que acortarse.

§ Revisión: La empresa es esencialmente dinámica, motivo por el cual la información ha de ser

continuamente revisada para adaptarla a las cambiantes condiciones de los negocios.

§ Seguridad sobre lo informado: Como se ha destacado en el tema 17 del capítulo I, éste es para el
contador de costos, el aspecto más destacado de los referentes a información Todos los esfuerzos que se
realicen para comprobar la veracidad y fidelidad de los hechos que se relatan y de las cifras que se
exponen están bien justificados. Las opiniones de los funcionarios del departamento Costos suelen ser
las más respetadas por la supervisión de planta. Y ese respeto, que es consecuencia de las nociones que
poseen de los procesos operativos, del sentido común de que hacen gala y del espíritu abierto a todo lo
que represente economías, debe mantenerse siempre y nunca ser perturbado por comunicaciones
erróneas que signifiquen una critica injustificada al personal de fábrica. Cuando ellos pierden la fe de los
jefes y capataces de manufactura les cuesta mucho tiempo y agobios volver a recuperarla Los empleados
de la sección Costos tienen que saber que el valor de sus informaciones se acrecienta cuando el usuario
tiene confianza en ella; que esta confianza aumenta mediante un conocimiento del método de generación
y del generador; que se hace aún más elevada por medio de la amistad o influencia sobre los supervisores
y que llega al límite deseable cuando éstos tienen dominio de los procedimientos de costeo, de su
significado y limitaciones.

4. Tipos de informes

Respecto de la asiduidad con que debe ser suministrada la información de costos ésta puede
clasificarse en mensual y circunstancial. La primera se extrae principalmente de las planillas de variaciones
de standards y de los controles que permiten su explicación. La segunda se refiere a hechos especiales que
afectan los costos y que no son detectados por los medios comunes de medición de la eficiencia. Se analizan
a continuación algunos de los principales informes que suele preparar el departamento Costos.

5. Informe sobre variaciones en standards

No se justificaría la implantación de un sistema de costos standard en una industria si los directivos y

la supervisión de planta no hicieran adecuado uso de las informaciones que provee.
Los aspectos sobre los cuales se ha de notificar deben ser cuidadosamente seleccionados,
distinguiendo los informes de conocimiento, que no requieren análisis detallados, de los informes de
decisión, a los que vale la pena consagrar un estudio a fondo. Tanto en uno como en otro caso el estilo de la
redacción tiene que ser claro, conciso, incisivo, de manera que estimule a la acción
Se ha mencionado ya la necesidad de que ellos lleguen con rapidez a manos de los interesados. Un
ejemplo por analogía, brinda aclaración al respecto. Cuando una familia tiene un enfermo, en apariencia
grave, recurre enseguida a un medico clínico. Éste, conforme a su saber general de la buena medicina lo
asiste instantáneamente diagnostica el proceso, sin esperar que lo revise una junta de galenos especialistas,
ya que esto último podría concretarse demasiado tarde y, entretanto, el paciente fallecer. En el campo
empresario sucede un caso parecido. Existen actos económicos que deben ser corregidos, anulados,
detenidos o impulsados según los casos, pero en forma inmediata. No seria propio demorar varios días para
resolverlos, cuando las medidas que podrían haberse tomado se convirtieron en extemporáneas.

27
 Es conveniente que los informes sobre desviaciones en standards se distribuyan con suficiente
generosidad. No sólo tienen que recibirlos la dirección y los jefes de fábrica. Es aconsejable enviar copias a
las secciones de servicios técnicos y a los departamentos Compras y Auditoria, pues a todos ellos les puede
interesar algunos de los conceptos que contienen, e inclusive pueden ayudar a solucionar ciertas
anormalidades.
Si luego que esos informes han sido analizados por la supervisión de fábrica se realizan reuniones
entre este personal y el de Costos para discutir acerca de ellos y tomar disposiciones para evitar la repetición
de hechos anormales, los resultados que se obtienen suelen ser óptimos.

5.1. Variaciones en materiales

El cuadro 18.1 muestra un ejemplo de cómo puede presentarse un informe sobre irregularidades en
materia prima a los jefes y supervisores de fábrica. Como se puede apreciar no sólo se indica la causa de la
desviación y el monto de la diferencia, sino que en varios casos se mencionan datos técnicos, que afectan los
rendimientos de los materiales, porque éstos son más comprensibles para aquel personal.
Cuando la importancia de una diferencia requiere una explicación más amplia que el sucinto detalle
que figura en este informe se preparan hojas complementarias que profundizan el análisis.
En algunas empresas es común que mensualmente se reúnan los miembros de la dirección para
examinar los resultados del negocio. Para estas ocasiones se suele preparar un informe resumido de los
principales motivos de anomalías, para que el contador exponga las ganancias o pérdidas que aquejaron la
actividad fabril. El cuadro 18.2 exhibe un modelo de ese informe resumido, que puede ampliarse en la
medida en que lo demanden las inquietudes de los directivos.

5.2. Variaciones en jornales directos

Los desvíos en los costos de mano de obra directa resultan algo mas difíciles de explicar que los de
materiales.
Por lo general se estudia cada centro y se informa globalmente sobre las diferencias motivadas por
eficiencia, horas extras, cambios en la categoría de los operarios, etc. Sólo excepcionalmente se vinculan los
desvíos de un centro con los artículos o líneas que produce.

INFORME ANALÍTICO SOBRE VARIACIONES EN STANDARDS

Mes: Abril
101 Hilandería En miles de A

1 Rendimiento de fibra 4
Stand. Real Variación Kilos A
Visible % 11 10,78 0,22 2.105 2.737
Humedad “ 2,33 2 0,33 3.157 4.104
Invisible “ 0,83 1.09 0,26 2.438 3.169
% 14,16 13,87 0,29 2.824 3.672
2 Peso de hilados: 0,30 inferior al standard -

3 Utilización de algodón D en mezcla de común en menor proporción que la especificada

Grado: D C
Standard % 4 96
Real - 2 98 2

103 Tejeduría

4 Peso de los tejidos

Por menor paso de hilados A 500 750
Por estiraje urdido simple “ 250

5 Pérdida de hilado sin justificar 50

6 Rendimiento de hilados 100

Standard % 98,5
Real - 98

28
 104 Tintorería

7 Variación de estirajes 100

Art. 1054 Stand 4,2 % ; real 1,3 % A - 50
“ 1060 “ 6,1 “ ; “ 3,4 “ “ - 130
“ 1067 “ 2 “; “ 6,2 “ “ 60

8 Menor consumo de pasta en la operación de impermeabilización atribuible al nuevo rodillo que

ejerce mayor presión sobre las telas 60

9 Menor rendimiento de drogas y anilinas - 30

10 Faltante de telas: los registros de producción muestran un faltante de telas equivalentes a 15.000
metros - 120

11 Utilización de drogas y anilinas en exceso - 70

12 Utilización de fórmulas químicas distintas a las especificadas 50

105 Productos Químicos

13 Rendimiento de materiales -6

14 Alteración en la composición de las fórmulas químicas -7

CUADRO 18.1

5.3. Variaciones en cargas fabriles

Las cargas fabriles se prestan para preparar diversos informes, de los cuales se muestran algunos
ejemplos:

§ Aprovechamiento de la capacidad productiva

El cuadro 18.3 ejemplifica el tipo de informe a que dan lugar las cargas fabriles sobreabsorbidas y
subabsorbidas. En el ejemplo del centro Productos Químicos las cifras son coincidentes con las expuestas en
el cuadro 17.2.

INFORME RESUMIDO SOBRE VARIACIONES EN STANDARDS

Mes: Abril

En miles de A

1. Cargas Fabriles

1. Eficiencia m. A -290 - 558

2. Tiempo de trabajo “ - 350

Días standard 23
Días reales 22

3. Presupuesto “ 82
Enfermedad m. A 24
Fuerza motriz: mayor consumo “ - 10
Mantenimiento “ 18
Departamentos de servicios indirectos:
campaña de economía “ 50

2. Jornales Directos

29
1.Eficiencia m. A - 78 - 128

2. Mayor dotación “ - 50

3. Materia prima 489

1.Rendimiento fibra m. A -4
2. Peso de los tejidos “ 750
3. Rendimiento hilados “ - 100
4. Faltante de telas “ - 120
5. Variación de estirajes telas “ - 120
6. Drogas y anilinas “ - 100
7. Resto “ 175
VARIACIÓN TOTAL - 197
CUADRO 18.2

30
 INFORME SOBRE EL APROVECHAMIENTO DE LA CAPACIDAD PRODUCTIVA

Mes: Abril

Centro de Costos Concepto Producción Jornales Directos Tiempo Eficiencia Cargas Fabriles Fijas y Semifijas

Absorbidos % s/ Cantidad % s/ % Absorbido por tiempo Absorbido por Total

Standard Standard eficiencia Variación

m. A % % m. A m. A m. A m. A m. A

101 Hilandería Standard Kg. 1.035.000 120.000 100 hs. 519 hs. 100 100 79.200 214.440

Real “ 873.436 98.436 82,03 490 “ 94,41 87,62 74.773 -4.427 187.892 - 26.548 - 30.975

…………………………

…………………………

105 Productos Standard Kg. 152.000 35.000 100 23 días 100 100 35.000 105.000

Químicos Real “ 123.037 28.975 82,79 21 días 91,30 91,49 31.951 -3.049 96.064 - 8.936 - 11.985

.........................................

CUADRO 18.3

31
 INFORME SOBRE CARGAS FABRILES
Año: Centro:
MES 9 10. CARGAS FABRILES 11. CARGAS FABRILES FIJAS
VARIABLES
Jornales Total 11 12 Total 7 8 9 10 12 13 14 15 16 17
Directos
Fuerza Costo de Despido Vacacio Feriados Varios Deprecia Seguros Seguros Sueldos Cargas Inactivid
Motriz Reprocesos nes Pagos ción Maquina Existenc Supervis Sociales ad
Obreras Maquina rias ias ión Supervis Vacacio
rias Proceso ión nes
1
2
3
4
5
…
…
11
12
TOTAL

MES 12. CARGAS FABRILES SEMIFIJAS TOTAL Producción sobre Jornales FIRMAS
Total 1 2 3 4 10 1 12 13 19 20* DE Directos %
Jornales Enfer- Licencia Licencia Cargas Útiles Aceites y Repues- Mante- Departa- CARGAS
Indirec- medad Enlace Falleci- sociales Pape- Lubri- tos y ni- mentos FABRI-
tos miento deriva- lería cantes Herra- miento Servicios LES
das mientas Indirectos Standard Real
1
2
3
4
5
...
...
11
12
TOTAL
* Estas subcuentas engloban conceptos no controlables por la supervisión de fábrica.

CUADRO 18.4

32
§ Informe sobre cargas fabriles
En el capítulo anterior se hizo referencia a los costos controlables y no controlables. Mediante el
informe del cuadro 18.4 la supervisión de fábrica conoce los cargos reales de todas las subcuentas, aunque se
le señala aquellas en que debe poner énfasis Como lo indica la nota inserta al pie, las subcuentas cuyos
códigos figuran acompañados de asteriscos -Depreciación Maquinarias, Seguros Maquinarias, etc- engloban
conceptos considerados no controlables.
En algunas empresas el departamento Costos acostumbra justificar los cargos excesivos. En esta
forma no se distrae el tiempo de los jefes y capataces, los cuales, por otra parte, no siempre conocen los
procedimientos administrativos que les permitan aclarar de por sí los débitos anormales.
Respecto de la teoría que sostiene que la supervisión no puede verificar y disminuir los costos no
controlables, la experiencia enseña que no es así. Los profesionales especializados en la rama de los costos
sin duda conocen muchos casos en que los jefes de planta, preocupados por los elevados cargos que reciben,
se ingenian para tornar medidas tendientes a rebajarlos.

§ Costos de reprocesos.
Se explicó en capítulos anteriores que cuando la producción de un centro no cumple los requisitos
establecidos por las especificaciones se la suele reprocesar. Esta labor da origen a una serie de costos
adicionales.
Por más que las especificaciones contemplen un margen de reprocesos es útil que los gerentes y la
supervisión de fábrica sepan cuánto se invierte mensualmente en esta subcuenta Ese es el propósito que
persigue el informe inserto en el cuadro 18.5

§ Informes sobre otras subcuentas de cargas fabriles

En forma similar a la recién expuesta se comunica sobre los cargos imputados a cada centro en
concepto de Útiles de Papelería, Aceites y Lubricantes, Repuestos y Herramientas y Mantenimiento.
Dada la importancia que por lo general tiene la subcuenta Repuestos y Herramientas algunas
empresas estiman la cantidad de unidades físicas de cada articulo a consumir por cada área fabril. Esos
elementos se pueden retirar de almacenes siguiendo las normas comunes, hasta no alcanzar el nivel tope
presupuestado. Pasado este tope se cruza el vale con un sello que contiene las palabras "cuota excedida", que
tiene que ser firmado por el jefe del departamento consumidor, el cual se entera así del consumo excesivo. El
cálculo de estos vales señalará claramente a cuánto asciende la variación mensual por articulo y por centro.

COSTOS DE REPROCESOS

Mes: Abril

Centro de Costos En miles de A

101 Hilandería 15.789 kg. de hilado deficiente redevanado 53

8.534 kg. de hilado considerado estopa 13

103 Tejeduría 13.211 m. de brines manchados 12

20.204 m. de tela arrugada y vuelta a aprestar 19
5.916 m. vuelto a enrollar 5

104 Tintorería 10.943. m. de tela reteñida 24

6.414 m. de tela vuelta a lavar 13
3.517 m. de tela vuelta a blanquear 38
1.978 kg. de hilado reteñido 26

CUADRO 18.5

A lo largo de este tema se ha podido apreciar en qué forma se desglosan por concepto las anomalías
en standards de cada centro fabril. La sucinta pero expresiva explicación de cada variación localizada
demuestra el poco valor que tendría para una empresa cancelar las diferencias por distintas cuentas de
desviaciones, cada una de las cuales identifique a un factor responsable de ellas Con informes de las
características de los presentados en los cuadros expuestos los empresarios cuentan con los elementos

33
suficientes como para encauzar las operaciones en los carriles normales, sin necesidad de crear innecesarias
complicaciones a sus contabilidades.

6. Informe sobre costos de las paralizaciones de actividades

Como se destacó en el capítulo IV existe una serie de factores que impiden a las empresas lograr la
total utilización de su potencial productivo. Algunos son consecuencia de circunstancias internas, de
decisiones tomadas por los propios directivos. En otras ocasiones, en cambio, concurren hechos externos que
obligan a que una organización frene los procesos por causas ajenas a su voluntad.
Entre las causas internas merecen destacarse la carencia de elementos productivos por negligencias
en el aprovisionamiento; elevados inventarios de productos terminados; desequilibrios en el surtido;
planeamiento defectuoso; adiciones de capacidad fabril mayor que las necesidades actuales, en previsión de
un futuro crecimiento; mano de obra que no se despide en periodos de baja producción porque el costo de
contratar y entrenar personal nuevo es más oneroso; cierre de sectores operativos; etc. Entre los factores
externos que pueden dar lugar a paros de actividades se cuentan las huelgas, el trabajo a desgano; los
feriados imprevistos; la escasez o baja calidad de los elementos productivos; etc. El cuadro 18.6 desglosa los
principales motivos que originan paralizaciones clasificándolos según sean causados por los equipos, por la
mano de obra, por la dirección o por razones que escapan del control de las compañías.
Lo cierto es que la capacidad ociosa existe en todas las fábricas, por mejor dirigidas que estén. Al
contador industrial le corresponde indagar las razones que la producen, calcular el monto de costos perdidos,
mantener informada a la dirección de tales pérdidas mensuales y sugerir ideas que tiendan a reducirlas. En
esa labor se debe tener en cuenta que, en casos especialísimos, los paros pueden llegar a afectar a un
elemento tan variable como la materia prima. Ello sucede, por ejemplo, si debido a una huelga imprevista se
inutilizan materiales, por ser de carácter perecedero.
No hay uniformidad de criterios entre nuestras empresas respecto del tratamiento contable que han
de merecer esas pérdidas. Algunas industrias que operan con el método histórico absorben su impacto en los
costos unitarios, lo que se traduce en un incremento indebido en el valor de sus existencias. Las que emplean
el procedimiento standard las cancelan por la cuenta "Variaciones en standards", o por la más adecuada -si la
improductividad no es culpa de la supervisión de fábrica-, "Ociosidad de Planta".

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