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 Costes Estándar y Desviaciones
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Índice

1 Introducción .......................................................................................................................... 3

2 El Presupuesto y el Coste Estándar ................................................................................ 3

3 El Concepto de Estándar....................................................................................................4

4 Obtención de Estándares .................................................................................................. 5

5 Estándares de Costes directos de Producción: Materia Prima y Mano de obra

Directa ............................................................................................................................................. 5

6 Estándares de Gastos Generales de Fabricación (Costes Indirectos) .................6

6.1 Estándares de gastos generales de fabricación fijos .....................................6

6.1.1 Elección de la tasa de imputación de los gastos generales fijos. ... 7

6.2 Estándares de gastos generales de fabricación variables. ......................... 10

7 Conclusiones ....................................................................................................................... 12

8 Bibliografía........................................................................................................................... 12

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 Costes Estándar y Desviaciones
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1 Introducción

El sistema de costes estándar facilita el desarrollo de un proceso de control

dentro de la empresa, puesto que permite comparar los datos previstos con los
que realmente se han conseguido.
En este capítulo estudiaremos el concepto de estándar y como puede
obtenerse en función de los distintos tipos de gastos.
En los capítulos anteriores hemos descrito los sistemas de costes que se suelen
llamar históricos. Es muy frecuente en la literatura contable que a éstos se les
contraponga los sistemas de costes estándar, de modo que se llega a establecer una
clasificación de sistemas de costes en tres clases: costes por pedido, costes por
proceso y costes estándar. Desgraciadamente, hay dos razones que hacen que esta
clasificación sea muy poco rigurosa.
En primer lugar, es bastante corriente que los costes estándar se utilicen de manera
extracontable en el contexto de un sistema de costes históricos, coexistiendo, por
tanto, los dos tipos de coste en la misma empresa.

El presupuesto es la expresión, en
Pero es que además, hay una multitud de sistemas que podemos llamar mixtos, en
los que se combina la existencia de estándares con el cálculo de costes históricos.
términos monetarios, de los planes

de acción previstos para un tiempo Por lo tanto, no parece demasiado lógico contraponer dos conceptos (coste histórico
determinado: Requiere la utilización
y coste estándar) que no se excluyen y que a veces se complementan.
de costes estándar.

2 El Presupuesto y el Coste Estándar

El presupuesto es un instrumento de gestión esencial en la práctica empresarial.

Forma parte de los planes de la empresa a corto, medio y largo plazo.
Un presupuesto es la expresión, en términos monetarios, de los planes de
acción previstos para un periodo de tiempo determinado. Cubre todas las
actividades y áreas de la empresa.
Cuando se formulan los presupuestos, se utilizan los denominados “costes estándar”.
Estos se calculan a priori, mediante una serie de hipótesis con las que se predice lo
que va a suceder, teniendo en cuenta también los datos de ejercicios anteriores. El
cálculo de los costes estándar requiere, por tanto, el establecimiento en la empresa
de un proceso de planificación y presupuestación que haga posible la obtención de la
información necesaria.

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El coste estándar se establece a priori y
representa un objetivo a cumplir. Por el
contrario el coste histórico es un coste
que ya se ha producido.
Un coste estándar se elabora a
partir de un estudio de los costes
de históricos la empresa, y de datos
procedentes de estudios de
ingeniería, análisis del producto
final, etc.
Costes Estándar y Desviaciones
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3 El Concepto de Estándar
Un estándar es, básicamente, una estimación de lo que debería ocurrir bajo un
conjunto de supuestos, que incluye tanto hipótesis sobre las variables del entorno
como predicciones de las acciones que va a tomar la empresa.
La expresión coste estándar se usa con frecuencia referida unidades de producto y
tiene una cierta implicación de objetividad. Por ejemplo, cuál debe ser el estándar de
materia prima de un determinado producto es algo que puede determinarse de
manera bastante objetiva. En contraste, el presupuesto que debemos dedicar a
publicidad es algo en lo que raramente encontraremos dos personas cuyas opiniones
coincidan.
En nuestro contexto, utilizaremos la expresión coste estándar principalmente referida
a unidades de producto.
Un coste estándar será, pues, una cantidad predeterminada, que creemos que es el
coste medio en el que incurriremos, en condiciones normales, al fabricar una unidad
de producto terminado.
Es, por tanto un coste futuro. ¿Por qué nos molestamos en calcular costes estándar,
en lugar (o además) de los cálculos de costes históricos? Hay tres tipos de razones:
1. En primer lugar, si, como dijimos, el coste, futuro es el coste relevante para
tomar decisiones, es obvio que la obtención sistemática de costes estándar
deberá facilitar la toma de decisiones.
2. En segundo lugar, resulta útil en la práctica, antes de ejecutar alguna acción,
fijarse un punto de referencia para, a posteriori, comparar con él lo ocurrido, y
en la medida de lo posible evaluar si las cosas se han hecho bien o mal.
3. Finalmente, puede ser mejor valorar los stocks de acuerdo con un estándar que
de acuerdo con un coste histórico cuyas fluctuaciones estacionales, por
ejemplo, o incluso las fluctuaciones puramente aleatorias, pueden llegar a
deformar el beneficio.
Los estándares, son, pues, útiles en el triple sentido anterior, que se corresponden
con las tres finalidades básicas de la contabilidad de costes.
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4 Obtención de Estándares

Un coste estándar se elabora a partir de un estudio riguroso de los costes de la

empresa, en el que, normalmente utilizaremos dos tipos de datos:
• Datos históricos en poder de la empresa en base a su experiencia pasada.
• Datos ideales procedentes de estudios de ingeniería, análisis del producto
final, métodos-tiempos, etc.
En principio los dos son convenientes para la obtención del coste estándar, aunque
en algunas ocasiones será imposible contar con los dos: si se trata de un producto
nuevo, los datos históricos serán obviamente inexistentes; y en algunas ocasiones
puede ser muy difícil obtener un estudio de ingeniería. Siempre que sea posible,
pues, contar con los dos tipos de datos será conveniente utilizarlos, puesto unos
datos pueden ayudar a corregir las imperfecciones de los otros.
El utilizar únicamente datos históricos puede tener el inconveniente de que, si se ha
estado produciendo en condiciones de ineficiencia, el estándar llevaría incluida una
cierta ineficiencia, y por lo tanto tendería a perpetuarla. Si, por el contrario, se
utilizaran exclusivamente datos procedentes de estudios teóricos, estos datos
podrían estar tan lejos de la realidad (en cuanto a mermas, tiempos muertos, etc.) que
el estándar obtenido podría resultar inalcanzable.
Si el estándar se utiliza como un objetivo a cumplir, debe ser a la vez difícil y
alcanzable: difícil para que su cumplimiento represente ahorro de costes (en general,
una mejora sobre la situación anterior) y alcanzable para que sea un punto de
referencia válido.

5 Estándares de Costes directos de Producción: Materia

Prima y Mano de obra Directa

Los estándares más fáciles de determinar serán, como es lógico, los de los costes
Los estándares de costes directos
directos del producto que son la materia prima y la mano de obra directa.
de producción están formados por

los de la materia prima más los de la

Para la materia prima y la mano de obra directa el coste estándar será el producto de
dos factores: la cantidad utilizada (por ejemplo, horas de mano de obra o kilogramos
mano de obra directa
de materia prima) y el precio correspondiente (salario-horario y coste de la unidad de
materia prima).

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Se deben analizar las desviaciones
verdaderamente significativas, con el fin
de determinar las causas que las han
provocado, y en su caso, delimitar las
responsabilidades a que hubiera lugar.
Los gastos generales de fabricación
se dividen en fijos y variables. Cada
uno tiene su propio estándar.
Los estándares de los gastos fijos se
calculan en base a su presupuesto y al
volumen previsto de fabricación.
Costes Estándar y Desviaciones
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La cantidad de materia prima se puede determinar a través de un análisis de la
materia prima que lleva el producto terminado, a la que se deberá añadir un cierto
porcentaje en concepto de mermas, roturas, etcétera. Es en la determinación de este
porcentaje donde los datos históricos pueden ser de gran utilidad.
La cantidad de mano de obra puede determinarse a través de estudios de métodos-
tiempos. De nuevo, los datos históricos son importantes para añadir una cierta
cantidad en concepto de descansos, tiempos muertos, etcétera.
El precio de la materia prima la determinará en general el departamento de compras
en base a su experiencia. Como es lógico, el último precio al que se compró la
materia prima será un dato importante, que habrá que matizar en función de las
variaciones que se estimen probables en el futuro. En épocas de inflación, este último
punto se hace particularmente importante.
El precio de la mano de obra se determinará asimismo sobre la base de datos
históricos, con la evolución que sea posible prever en el futuro. Los convenios
colectivos pueden en muchas ocasiones servir como base de partida para el
establecimiento de una tasa horaria de mano de obra directa.
6 Estándares de Gastos Generales de Fabricación (Costes
Indirectos)
Los gastos generales de fabricación comprenden todos aquellos costes que no son
directos del producto. La mayor parte de ellos son fijos (seguros, amortizaciones,
alquileres, etc.), pero también hay algunos variables que pueden tener importancia
(energía, lubricantes, etc.). Los clasificaremos, pues, en estos dos grupos, y cada uno
de ellos requerirá un tratamiento diferente.
El importe de los gastos generales de fabricación fijos se obtiene a partir de
un presupuesto anual de los mismos, determinado por la empresa en la
cantidad de euros que se crea conveniente.
6.1 Estándares de gastos generales de fabricación fijos
Para obtener el coste estándar de un producto por concepto de gastos generales de
fabricación fijos será necesario dividir la cifra total de gastos de fabricación fijos por
el volumen de actividad al que se supone que va a operarse.
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Como siempre, sí se trata de la fabricación de un solo producto, la mejor medida del

nivel de actividad será el número de unidades de dicho producto, pero si, como es
corriente, existe más de un producto, habrá que buscar otra medida. Frecuentemente
se toman (tal como hicimos en el sistema de costes por pedido) las horas de mano
de obra directa como índice de actividad; entonces, obtendremos por división una
tasa de gastos generales de fabricación fijos por hora de mano de obra y
multiplicando por el número de horas de mano de obra que lleva incorporadas un
producto, obtendremos el coste estándar del producto en lo que a este concepto se
refiere.

6.1.1 Elección de la tasa de imputación de los gastos generales fijos.

Los costes fijos de fabricación no cambian ante amplias fluctuaciones de la actividad;

sin embargo, los costes unitarios sí se alteran: mientras más elevado sea el volumen
de actividad, menor será el coste unitario.
Por lo tanto, debe decidirse qué nivel de actividad (expresado normalmente en horas
de mano de obra directa) ha de usarse en la determinación de la tasa para imputar
los gastos fijos de fabricación al producto.
El siguiente ejemplo ayudará a aclarar las ideas:
Ejercicio
El presupuesto de gastos generales de fabricación fijos de Productos Bonifaz es el
siguiente:

Amortizaciones 9.000 euros

Mano de obra indirecta 11.000 euros

Total presupuestado 20.000 euros

Una unidad del producto 101 precisaba de 2 horas de mano de obra directa, y se
consideraba que el volumen normal de actividad sería de 8.000 horas de mano de
obra directa de trabajo al año.
Pregunta: ¿Cuál sería el coste estándar en concepto de gastos de fabricación fijos
del producto 101?

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Solución:
Hallemos primero la tasa horaria de imputación. Se debe efectuar el siguiente
cálculo:

Gastos generales fijos presupuestados 20.000

Volumen de actividad anual 8.000 horas de m.o.d.

Tasa imputación (20.000/8.000) 2,5 euros/hora m.o.d.

De modo que, como el producto 101 lleva 2 horas de mano de obra directa, su coste
estándar por el concepto de gastos generales de fabricación fijos será:

Tasa de imputación 2,5 euros/hora m.o.d.

Horas de m.o.d. por unidad 2

Coste estándar por gastos

5 euros/unidad
generales fijos de fabricación

Aclaremos un poco más estos conceptos:

En la gráfica siguiente se observa que los gastos fijos de fabricación, precisamente
por ser fijos, no varían con el volumen de actividad y se mantienen en 20.000 euros.

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Cuando se asigna una tasa de imputación de los gastos generales de fabricación fijos
a los productos (en este caso 2,5 euros por cada hora de mano de obra directa que
necesiten), lo que realmente se está haciendo es una conversión de gastos fijos en
variables en base a un determinado volumen de actividad.
La siguiente gráfica explica este concepto. Los gastos generales de fabricación fijos
presupuestados ascienden a 20.000 euros y cuando se van imputando a los
productos a razón de 2,5 euros/horas mano obra directa, al alcanzar el nivel de
actividad de 8.000 horas de m.o.d. se han absorbido totalmente los gastos generales
fijos por los productos fabricados.

Si por cualquier motivo la producción no alcanza las 8.000 horas de m.o.d., la

empresa tendrá pérdidas adicionales en la cuenta de resultados pues los productos
no han podido absorber todos los gastos generales fijos presupuestados por tener
menor actividad que la prevista.
Por el contrario, si finalmente el nivel de actividad supera las 8.000 horas se
imputarán a los productos fabricados más de los 20.000 euros de gastos fijos
presupuestados, por lo que tendrá un beneficio adicional a final de año por su mayor
actividad (afirmación matizada por el hecho de que los gastos presupuestados y
reales normalmente no coinciden, tal y como veremos más adelante).

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En el caso de los gastos generales de
fabricación variables su presupuesto
será flexible en función del volumen
de actividad.
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Obsérvese que si en lugar de las 8.000 horas de mano de obra directa de actividad
normal de la empresa para el año, se estimarán 10.000 horas los resultados serían:
Gastos generales fijos presupuestados 20.000
Volumen de actividad anual 10.000 horas de m.o.d.
Tasa imputación (20.000/10.000) 2 euros/hora m.o.d.
Tasa de imputación 2 euros/hora m.o.d.
Horas de m.o.d. por unidad 2
Coste estándar por gastos generales fijos de fabricación 4 euros/unidad
Y por lo tanto el producto 101 tendría menor coste:
La consecuencia fundamental de esta argumentación es que la obtención de un
coste estándar único para un producto, requiere la selección de un nivel
apropiado de volumen de actividad. Este volumen de actividad conviene que sea
anual para evitar las fluctuaciones mensuales de la demanda. Se suele denominar
actividad normal y es el nivel con el que se espera satisfacer la demanda de los
consumidores durante un determinado período de tiempo. Por lo tanto, la
consideración del potencial del mercado y la capacidad de la planta influirá en el
valor de actividad normal de producción.
Los gastos generales de fabricación variables requerirán un tratamiento parecido, con
la diferencia de que su presupuesto será flexible en función del volumen de actividad.
6.2 Estándares de gastos generales de fabricación variables.
Es decir, así como los 20.000 euros del ejemplo anterior se mantendrán cualquiera
que sea el volumen de actividad (presupuesto fijo), por definición, no ocurrirá lo
mismo con los gastos variables.
El presupuesto de los mismos se hará para distintos niveles de actividad.
Calcularemos entonces la tasa de gastos variables por división y procederemos como
en el caso de los gastos fijos.
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Ejercicio:
Supongamos que Productos Bonifaz, tiene un presupuesto de gastos variables de
fabricación como el siguiente:

Nivel de actividad Energía Lubricantes Mantenimiento Total

6.000 horas mod 1.200 euros 240 euros 960 euros 2.400 euros

8.000 horas mod 1.600 euros 320 euros 1.280 euros 3.200 euros

La tasa de gastos de fabricación variables será entonces:

2.400 / 6.000 = 3.200 / 8.000 = 0,40 euros / hora mod
Por tanto, el coste estándar del producto 101 deberá incluir:

0,4 euros/hora
Tasa de imputación
m.o.d.

Horas de m.o.d. por unidad 2

Coste estándar por gastos generales variables de fabricación 0,8 euros/unidad

En este caso no existe el problema de que las horas de actividad anual

presupuestadas no coincidan con las reales, tal y como ocurría en el caso anterior de
gastos generales fijos.
Al tratarse ahora de un gasto variable su valor real irá aumentando o disminuyendo
según el volumen de actividad y ese valor real será el que impute a los productos
(esta situación es similar al tratamiento de la materia prima).

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7 Conclusiones

Es importante señalar que en la práctica, el proceso de obtención de los estándares y

las tasas de gastos de fabricación se puede convertir en un proceso muy complicado.
Puede ser difícil separar los costes fijos de los costes variables, y una vez separados,
puede ser difícil establecer presupuestos flexibles, o podemos obtener presupuestos
flexibles no exactamente proporcionales. Por ello, va tomando importancia creciente
utilizar métodos estadísticos en la obtención de dichas tasas.

8 Bibliografía

• Contabilidad para la Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA.

• Contabilidad de costes. Horngreen, Ch y otros. Pearson Educación.
• Casos Prácticos Resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros.
Editorial Profit.
• Nuevas tendencias en contabilidad y gestión de costes. ACCID. Ediciones
Deusto.

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