Capitulo 6 Reconocimiento de ingresos 1, Fundamentos para el reconocimiento de ingresos. 2. para el reconocimiento de ingresos. 3. Situaciones particulares relacionadas con el reconocimiento de ingresos. 4. Presentacién y revelacidn en los estados financieros. ‘| modelo de cinco pasos 1. Fundamentos para el reconocimiento de ingresos Los ingresos son una de las medidas fundamentales en los estados financieros, tanto para los preparadores como para los usuarios de los estados financieros. Es utilizado para medir y evaluar aspectos del desempefio pasado de una compaiifa, su perspectiva futura y su sa- lud financiera, Por ello, el reconocimiento de ingresos es uno de los asuntos contables més escrutado y revisado por inversionistas y reguladores. La mayor parte de las transacciones de ventas no generan mayores problemas para el reconocimiento de ingresos, ya que las compafias inician y completan las transacciones de manera casi simultdnea. No obstante, también existen transacciones que no son tan sim- ples. Por ejemplo, consideremos los planes para la compra y uso de celulares que oftecen las compafifas operadoras en los distintos paises. Estos vienen normalmente en paquetes que incluyen el smartphone, minutos de llamadas, uso de transmisién de datos inclu- yendo minutos libres para ciertas aplicaciones y mensajeria de texto (SMS). Los clientes probablemente paguen por este servicio en una vatiedad de modalidades que incluyen descuentos por los equipos dependiendo del plan. Si bien ¢s cierto que el servicio que presta la compafifa de telecomunicaciones viene generalmente en tna factura mensual, estamos frente a un solo servicio prestado por la compaffa o estamos frente a miltiples servicios con tratamientos y oportunidad de reconocimiento de ingresos diferenciados? Si son ingresos distintos, zedmo se debe registrar y reportar cada uno de estos ingresos? La respuesta no es tan obvia 175Reconacimiento de ingresos En mayo de 2014, el IASB aprobé la emisién de la NIIF 15 Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, y emitié aclaraciones en abril de 2016 (IASB, 2018b, p. C1173, past: EC1 y FC1A). La NIIF 15 entzé en vigencia el 1 de enero de 2018. Esta norma es el resultado de un trabajo conjunto entre el IASB y el FASB y es una norma en la cual convergen las Normas Internacionales de Informacién Financicra y los principios contables generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (ASC 606)". Bl objetivo establecido por el IASB fate establecer los principios que aplicard una compafia para presentar informacién dil a los usuarios de los estados financieros sobre la naturaleza, importe, oportunidad e incertidumbre de los ingresos de actividades ordina- rias y flujos de efectivo que surgen de un contrato con un cliente (IASB, 20182, p. A828, parr. 1). En este sentido, «el principio bisico de la norma es que una compafiia recono- cerd los ingresos de actividades ordinarias para representar la transferencia de los bienes 0 servicios comprometidos con los clientes por un importe que refleje la contraprestacién a que la entidad espera tener derecho a cambio de dichos bienes 0 servicios» (IASB, 2018, p. A828, parr. 2). Este es denominado el «precio de transaccién», Para ello, se aplica un Uinico modelo para registrar las ventas, prestacién de servicios y contratos de construccié La nueva norma adopta un enfoque de activos y pasivos para el reconocimiento de ingresos. Es decir, el enfoque es de cambios en activos y pasivos para reconocer los ingre- sos. El IASB considera que un enfoque de este tipo debe brindar mayor disciplina en la medicién de ingresos en comparacién con el enfoque de riesgos y beneficios de la NIC 18, norma que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2017. Los principales cambios en la prictica introducidos por la NIIF 15 en comparacién con la norma anterior se pueden resumir en lo siguiente: Un dinico modelo para el reconocimiento de ingresos. Antes de la emisién de la NIIF1S, la NIC 18 Reconocimiento de ingresos y la NIC 11 Contratos de construccidn, eran dos estindates que trataban el reconocimiento de ingre- sos. Con la NIIF 15 hay una tinica norma que no distingue tratamientos contables para bienes, prestacién de servicios 0 contratos de construccién. Requicre, por el contrario, que una compaiiia identifique obligaciones de desempeiio y luego establezca si se satisfacen a lo largo de-un periodo 0 en un solo momento dado. ‘Transferencia de control vs. riesgos y beneficios. Bl foco anterior estaba en la transferencia de riesgos y beneficios para fines de reconocer cl ingreso; la NIIF 15 se centra en el control del bien o servicio, aunque, como veremos mis adelante, los riesgos y beneficios son un indicador de control. En otras palabras, el 14 Para una explicacién més detallada de las diferencias y del proceso de convergencia seguido entre el IASB yel FASB, véase la seccidn NIIF 15 FC Fundamentos de las conclusiones, pitrafos de FC2 a FC1S, 176Esteban Chong L. / Martha Chaver P. / Maria Isabel Quevedo A. / Miguel Bravo T concepto de control reemplaza al de riesgos y beneficios como el determinante para el reconocimiento de ingresos Mayores guias de aplicacién. La NIIF 15 provee bastantes mds gufas que las normas anteriores, el cual fue uno de los objetivos que se propuso el IASB. Hay una mayor descripcién sobre contratos con miil- tiples elementos, y hay guias especificas sobre la asignacién del precio de la transaccién, licencias, contratos de recompra, costos contractuales, entre otros" 2. El modelo de cinco pasos para el reconocimiento de ingresos Para el adecuado reconocimiento de ingresos en cl momento y perfodo apropiados, se ha establecido un proceso que consiste de cinco pasos: Figura 6.1 Modelo de cinco pasos para el reconocimiento de ingresos + dentificar el contrat con el cliente + Tdentificar las obligaciones de desempefio del contrato + Determinar el precio de la uansaceién + Discribuir el precio de la transaccién + Reconocer la venta cuando cada obligacién de desempetio se cumpla A manera de ilustracién, Cerveceria ABC suscribe un contrato para fabricar y entregar 100 cajas de Cerveza Alianza en su presentacién de 650 mililitros, a un valor de S/ 60 la caja, a Distribuidora La Favorita. El proceso de cinco pasos para este caso seria el siguiente 15. LA NIIF 15, incluye como apéndice B una guia de aplicacin. También incluye una sec cjemplos ilustrativosReconocimiento de ingresos Figura 6.2 Aplicacién de los cinco pasos para el reconocimiento de ingresos ener ne erry Deter ey cee cs ea ee lene Perea eee eet ee eeeieiat Tone en eae Seren eee er See RST PEE tes Totten neereer Bere tieer tener era eee eee ea en ed ne desempeti dl contrat sel monto que ABC espera recibir de La Favorta oe ea por la entega de las 100 cajas de cervera, en este Emery era En exe caso ABC solo tiene una obligcin de emer ee oe eae eee errs alguna Pe a — anne banyan Racnrioennipr nL bao an Sanaa ne Los principios contenidos en Ja NI 15 son relativamente simples, pero, como men- cionamos lineas arriba, el modelo podria resultar complejo en su aplicacién sobre todo en el caso de venta de productos empaquetados. Ademis, el modelo de cinco pasos requicre el uso de un criterio y un juicio profesional distintos a los que contenfan las NIC 18 y 11 en algunas circunstancias, por lo que el tratamiento contable puede diferir de manera importante en algunas compafias. Examinemos con mayor detalle cada uno de los pasos. Paso 1 — Identificar el contrato con el cliente El primer paso en la aplicacién del modelo es determinar si existe un contrato con un cliente. Un contrato es un acuerdo entre dos 0 mas partes que crea derechos y deberes de obligatorio cumplimiento. No necesita estar por escrito; un contrato podria ser un acuer- do oral entre las partes o estar de acuerdo con pricticas tradicionales del negocio. Un contrato se reconocer’ solo si se cumplen todos los siguientes criterios (IASB, 20182, p. A830, parr. 9): * El contrato tiene fundamento comercial. 178Esteban Chong L. / Martha Chaver P. / Maria Isabel Quevedo A. / Miguel Bravo T + Las partes han aprobado el contrato y se comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones, + La compaiia puede identificar los derechos de cada parte patticipante con respecto a los bienes (o servicios) por transferir. + Las condiciones de pago son identificables + Es probable que la compafia reciba la contraprestacién a la que tendré derecho a cam- bio del bien o servicio entregado o prestado, respectivamente. Para evaluar si es proba- ble el cobro, la compaiifa debe considerar solo la capacidad del cliente y la intencién que tenga de pagar dicha contraprestacién. Si se cumplen todas las condiciones al inicio del contrato, la compafifa no tiene que realizar una revaluacién del cumplimiento del contrato a menos que existan indicadores de un cambio significativo en los hechos y circunstancias que generaron el contrato. Si alguno de los criterios anteriormente seftalados no se cumple, la compafita debe continuar evaluando si las condiciones se cumplen posteriormente para tealizar el reconocimiento. Si la compafia esté en una situacién en la que ha recibido efectivo, pero los criterios no se han cumplido, no debe reconocer el ingreso hasta que: * La compafiia no tenga ninguna obligacién de ejecucién pendiente y sustancialmente toda la retribucién prometida por el cliente ha sido recibida y es no reembolsable. + El contrato se termina y el monto recibido no es reembolsable. Tabla 6.1 {Cuindo reconocer un conteato? EL 30 de abril de 2018, la Compafia Aramburd suscribe un contrato para la venta de envases a la Compafia Espésito el 31-de agosto de ese aio por S/ 50,000 (costo S/ 25,000). Las condiciones del concrato estipulan que la Compafiia Espésito debe cancelar el importe de los envases el 30 de sep siembre. La Compatiia Arambur despacha y entrega la mercaderia en la fecha acordada, Cualquiera de las partes puede reseindir el conteato sin compensacién alguna Solucién: en el momento de suscripcién del contrato, el 30 de abril, no hay necesidad de hacer registro contable alguno, ya que ninguna de las partes ha cumplido con su obligacin de desempefo. El 31 de agosto, cuando Aramburd entregue los envases, deberé reconocer la venta, ya que cumplié con las condiciones de st obligacién de desempefo generando una cuenta por cobrar ala Compatifa Esposito, Tabla 6.2 ste un contrato? La prictica implementada por el vendedor, la Compafia Navarro, es obtener contratos de venta por escrito y firmados por la contraparte. Fl vendedor despacha mercaderias sobre la base de un pedido urgente del comprador, sin tener un acuerdo firmado. ;Tenemos un contato obligatorio si el vendedor no ha obtenido ef acuerdo escrito de acuerdo con los usos y costumbres de negocio? Solucién: en este caso, depende. El vendedor necesita determinat si hay un contrato que obligue legalmente a las partes sin la existencia de un acuerdo firmado. El hecho de que normalmente ob- tenga acuerdos por escrito no es una condicién para que un acuerdo verbal no sea un contrato. Sin ‘embargo, cl vendedor debe determinar si el acuerdo verbal cumple con todas las condici considerado como un contrato, es para ser 179Reconacimiento de ingresos {Quiénes se verin més impactados por las condiciones del pasol? Los sectores que trabajan con personas con baja calidad crediticia. Compafifas que cambian, modifican 0 amplian sus contratos regularmente. Esto in- cluye entidades en los sectores de ingenierfa y construccién, uansporte y logistica y desarrollo de software. Las modificaciones a los contratos deben estar aprobadas; si no lo estan, se registran como originalmente acordados hasta que las modificaciones sean aprobadas. En la préc~ tica, la cuestién en este tipo de situaciones es si la modificacién de un contrato es tal on realidad se trata de un nuevo contrato separado. La modificacién de un contrato seré tratada como un contrato separado si estan pre- sentes las siguientes dos condiciones (IASB, 20182, p. A833, parr. 20): Elalcance del contrato es distinto debido a la incorporacién de bienes y servicios distintos; y El precio del contrato se incrementa por tun importe que refleja los precios de venta independientes'* de la compaiiia de los bienes y servicios prometidos adicionales, y cualquier ajuste de ese precio pata reflejar las circunistancias de un contrato especifico. Si no es un contrato separado, este debe registrarse como tn ajuste al contrato existen- te. Este registro puede ser: Prospectivo, Tratamos el contrato como la terminacién del contrato original y el inicio de uno nuevo. Acumulativo. Cuando los bienes y servicios remanentes no son distintos de la eje- cucién original que solo ha sido parcialmente completado en el momento en que el contrato se ha modificado. En este caso, procede el registro como si fuera una parte del contrato ya existente. ‘Tabla 6.3 Modificaciones a contratos" Considesemos la siguiente situacién. Neumdticos Pimentel S. A.C. (Pimentel), un distribuidor de llantas, susexibe un eontrato con un cliente el 1 de octubre de 2018 para entregar 300 llantas por un total de $/ 600,000 (S/ 2,000 por llanta). Las lancas son diferenciadas y serdn entregadas al cient cen tres entregas separadas en los pr6ximos tres meses (100 llantas en cada entrega). El cliente tiene control de las llantasen el momento de la recepeién. Luego de la primera entrega, la compaiia y su cliente modifican el contrato, Pimentel entregari 200 llantasadicionales (500 en total). ;Como debe tegistrar Pimentel el ingreso por este contrato por cf afo terminado el 31 de diciembre 2018? Consideremos los siguientes escenatios: 16 La NIIF 15, en su apéndice A, define el precio de venta independiente de un bien o servicio como el precio al que una entidad venderia un bien o servicio comprometido de forma separada a un cliente. 17 Basado en el ejemplo 5 de la NUF 15 El, p. B399. 180Esteban Chong L. / Martha Chaver P. / Maria Isabel Quevedo A. / Miguel Bravo T. Escenario 1: El precio por las 200 llantas adicionales es de S/ 388,000 (S/ 1,940 por llanta). El precio de as Hlancas adicionales representa el precio de venta independiente en la fecha de la modificacién, La adenda al contrato fue ambién aprobada en la fecha de la modificacién, AL31 de diciembre de 2018, Pimentel enctegé 400 llantas (300 cal como se acordaron inicialmen- tey 100 bajo la adenda del contrato. Escenario 2: El precio de las 200 llantas adicionales se acord6 en S/ 280,000 o S/ 1,400 por llanta. El precio de venta independiente de las lancas en la fecha de la modificacin es de S/ 1,940 cada una. La adenda del contrato fue aprobada en la fecha de la modificacibn ‘AL3I de diciembre de 2018, Pimentel entregé 400 Ilancas (300 acordadas inicialmente y 100 de a adenda). Solucién Analisis de los distintos faccores en ambos escenarios. Escenario 1 “Flay un aumento en laleance del conuato de- bdo aa adicidn de bieneso servicios distintos? Si el niimero de lantas yel monto de la uansaccidn ceambia. _Tenemos precios de venta independientes? El precio del contraco ha aumentado en un importe que reflje los precios de venta independientes de los bienes adicionales prometidos ¥ cualquier ajuste a ese precio para refejar as crcunstancias den contrato expecifico (deseuento)? Si, el precio es de S/ 1,940, que representa el precio dde venta independiente en la fecha de la modifica- cidn, considerando un descuento normal Ingreso reconocido| Es un contrato separado, Hasta el 31 de diciembre ‘de 2018 se han entregado 400 llantas, como sigue: 300 llantasa S/ 2,000 por un toral de S/ 600,000 100 llantas a $/ 1,940 por un toral de _S/ 194,000 “Total de ingresos por econocer en 2018: S/ 794,000. Escenario 2 (Hay un aumento en el aleance del contrato de- bido a la adicién de bienes 0 servicios distintos? Si, l ndmero de llanta y el precio total de la transac- cidn se modifican, {lenemos precios de venta independientes? El precio del contrato ha aumentado en un impor- te que rele los precios de venta independientes de los bienes adicionales prometidos y cualquier ajuste a ese precio para relejar las circunstancias dle un contrato especifico (descuento)? ‘No. El precio del contrato no se incrementa en linea con el precio de venta independiente. El precio que seacuerda es de S1 1,400 vs. 1,940, lo que podria implicar un descuento para toda la operacién. Es una modificaci6n al contrato? Fl contrato adicional no es un contrato separado. Debe ser reconocido prospectivamente como si el contrato original hubiera terminado y se inicia uno huevo a.un precio menor, La modificacién se ralizé después de la encrega de 100 Hlancas a S/ 2,000, El valor total que debe asignarse luego de la modifi cacién es como sigue: Primer contrato 200 llantas a S/ 2,000 = 400,000 ‘Adenda lantas a S/ 1,400 ~ 280,000 Totales 680,000 El costo promedio de las Ilantaz para el nuevo con- tato es de S/ 1,700 (680,000/400). 181Reconacimiento de ingresos Tngreso reconocido Las ventas para el aio 2018 en este escenario serdn: ‘Una primera venta de 100 llantas a S/ 2,000 por S/ 200,000. Un segundo contrato sobre el que se entregaron 300 llaneas en 2018 a un costo de S/ 1,700, que totaliza $/ 510,000, En consecuencia el torl de ventas que se reconocers en 2018 es de $/'710,000. Paso 2 — Identificacién de las obligaciones de desempefio Alinicio del contrato, una compaiia evaluara los bienes y servicios comprometidos en un contrato con un cliente ¢ identificara como una obligacién de desempefo cada compro- miso de transferir al cliente: + Un bien o servicio que es distinto, 0 * una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y tienen el mismo patrén de transferencia al cliente (IASB, 20182, p. A834, parr. 22). La figura siguiente resume los distintos tipos de bienes y servicios que pueden compro- meterse en un contrato, Figura 6.3 Identficacién de las obligaciones de desempeiio , a | Vemadet 1 Pretacin de |] Permit ewe |] Yea dou Tipo deansaecién | producto del aetivodistinco unservicio |} deun activo inventatio de inventatios — Tngresos por || Ganancia o Desipcién dl] Ings por || Inge por ene IT cn ingreso ventas servicios pil || teponttn Oportunidad del | Fecha de Servicio es oe ee reconocimiento del_| venta (fecha |} realizado y ia i sane entega ingreso delaenceg) |] facturado |} 9 La obligacién de desempefio puede ser tan simple como la venta de un producto en una tienda de conveniencia o bodega, donde la obligacién concluye tan pronto como el comprador toma posesién del bien. Sin embargo, puede complicarse por las précticas de negocio de las compaiias. Por ejemplo, cuando implicitamente la compaiiia garantiza la calidad del producto por un lapso posterior a la venta (véase la tabla 6.4). Del grifico anterior, podemos inferir que existen servicios cuya obligacién de desempefio se satisface en un solo momento, como la venta de un producto; y otros cuya obligacién 182Esteban Chong L. / Martha Chaver P. / Maria Isabel Quevedo A. / Miguel Bravo T de desempeno se satisface a lo largo de un periodo, como en el caso de la construccién de un edificio o la prestacién de servicios de auditorfa. Un activo se transferird del vendedor al comprador cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de este activo Otro aspecto por considerar es si la compafia tiene la obligacién de satisfacer una 0 mitiltiples obligaciones de desempefio como parte de un contrato. Es posible que un con- trato contenga mis de una obligacién de desempeiio, Cada uno de estos debe set identi- ficado y reconocido como ingresos a medida que se preste el servicio. Un ejemplo de este tipo de contratos es el relacionado con un plan de llamadas por parte de una compafifa de telecomunicaciones. Normalmente la contratacién del plan de servicios incluye la venta del teléfono celular y un plan para el uso de minutos a lo largo de un periodo. En este caso hay dos obligaciones de desemperio: la entrega del equipo, la que se reconoce como Ja venta de un equipo en la fecha de entrega (es decir, cuando se transfiere el control); y los minutos del plan, que se reconocerdn conforme se vayan usando los minutos contratados (es decir, a medida que la empresa cumple con su obligacién de desempefio) y no al inicio del contrato, cuando se realiza el pago al inicio del contrato, Tabla 6.4 Caso de identificacién de obligaciones de desempefio Asumamos que Carranza Motors vende un automévil ala Compariia Aguilar SRLa un precio que incluye 6 meses de servicios de navegacién via GPS y diagnéstico remoto. Estos servicios son vendi dos normalmente por separado a cambio de un honorario mensual. Luego de 6 meses, la Compafia Aguilar puede renovar los servicios sobre la base de un honorario que pagarda la Compafifa. ;Cudncas y cuiles son la obligaciones de desempesio? EI punto por analizar es si Carranza vendi6 uno o dos productos. Considerando el objetivo de este, que es fa venta de aucos, aparentemente vendié dos productos dentro del mismo contrato: la venta del auto, que debe reconocerse como ingreso con la transferencia de control y ls servicios de navegacién y diagndstico remoto, los que deben revonocerse como ingreso a lo largo de los 6 meses cen que se prestan los servicios, La renovaci6n al final de los 6 meses da lugar al reconocimiento de un riuevo ingreso durante el perfodo de vigencia de la renovacién. Ambas obligaciones se pueden distin~ guir Gon distintas yse pueden vender por separado) y son incerdependientes Un caso distinto es el de una compaiifa que desarrolla y vende sofware, Desarrollo de Soluciones S.A.C. licencia un software para el control de las relaciones con clientes (CRM) a Battstini S. A. De sarrollo de Soluciones se compromete a realizar trabajos de consultoria para adaptar de manera exten sacl sfivare al entorno informético de Battisti por un monto total de S/ 1,200,000, En este caso, el propésico de Desarrollo de Soluciones es la cransferencia de un producto y un servicio en el que bienes Y servicios individuales son parte del producto. En otras palabras el servicio que se brinda integra la licencia del software y el servicio de consultorfa en un producto contratado por Batistini. Ademés, cl software es modificado 0 adaptado significativamente para atender las necesidades particulars de Battstini, En este caso la licencia y el servicio de consultoria son distintos pero interdependientes (no se puede vender una separada del oto) y, por lo tanto, deben considerarse como una sola obligacién, En la prictca, determinar si existen miikples obligaciones de desempefo puede ser complejo Indicadores que pueden ayudar a entender si hs obligaciones de desempeso deben reconocersese- paradamente son: (1) Ia obligacién de desempefo tiene un precio de venta independiente y (2) los bienes y servicios no son alramente interdependientes 0 interrelacionados. 183Reconacimiento de ingresos [abla 6.5 Caso de identificacién de obligaciones de desempefio Fabricantes de Equipos S. A. produce y vende computadoras que incluyen tna garanta por la cual se hace responsable por un afo en caso de cualquier defecto de fibrica. Ademés, vende separadamente tuna garantiaextendida por la cual brinda proceccién contra defectos por 3 afosadicionales. {Cuintas xy cuiles son la obligaciones de desempefo? En este cas, hay dos obligaciones de desempefo: una relacionada con la venta de computadoras yyla otra por garantiaextendida, En este caso, la venta del producto y la garantia del producto relacio- nada son una sola obligacin de desempefio, ya que son incerdependientesy se interelacionan entre si, En cambio, la garanta extendida se vende separadamente y no es interdependiente Paso 3 ~ Determinacién del precio de la transaccién El precio de la transaccién es el monto de consideracién que una compaiia espera recibir de un cliente como contraprestacién por la entrega de bienes o prestacién de servicios. La naturaleza, el cronograma y el importe del pago a los que se ha comprometido el cliente afectan la estimacién del precio de la transaccién. En este sentido, es necesario considerar los siguientes aspectos para reconocer el ingreso (IASB, 20182, p. A842, parr. 48): + Consideraciones variables y sus limiaciones. + Existencia de un componente financiero significativo. + Contraprestaciones distintas al efectivo. + Contraprestaciones pagaderas al cliente Consideraciones variables — En estos casos, el precio esté sujeto a ftturos eventos. Estos pueden incluir descuentos, rcbajas por volumen, aumento en precios, créditos, bonificaciones por desempefio u otros elementos similares. En estos casos, la compaitfa debe estimar la consideracidn variable del contrato a fin de reconocer el ingreso. Para esto se utiliza (IASB, 2018z, p. A844, parr. 93): + El valor esperado. Es el monto ponderado segiin la probabilidad de ocurrencia en un rango de importes de contraprestacion posibles. Este puede ser una estimacién apro- piada del importe de la consideracién variable si una entidad tiene un gran niimero de contratos con caracteristicas similares. + Elimporte mas probable. Este es el importe individual mas probable en tun rango de importes de contraprestaciones posibles (es decis, el desenlace més probable del contra- to). Este valor puede ser una estimacién apropiada del importe de la contraprestacién, variable si el contrato tiene solo dos posibles desenlaces (por ejemplo, si se logra o no cumplir con las condiciones para recibir una bonificacién por desempe‘io). Un tema importante que considerar es que una compafia estimard un ingreso variable solo si es razonablemente cierto que tendré derecho a esa consideracién. Por lo tanto, las compafifas reconoceran tal monto si: 184Esteban Chong L. / Martha Chaver P. / Maria Isabel Quevedo A. / Miguel Bravo T + Han tenido experiencia con contratos similares y es posible determinar el monto de la consideracién variable. + Basado en la experiencia, ¢s altamente probable que no habra una reversién del ingreso variable previamente reconocido. Si no existieran estas condiciones, entonces el reconocimiento de la consideracién va- triable estarfa limitado. ‘Tabla 6.6 Reconocimiento del ingreso variable en un contrato Constructora GM suscribe un contrato con un cliente pa la remodelacién del piso 4 de sus oficinas administrativas por $/ 300,000 con un bono de desempesio de S/ 100,000 que seri pagado en fan- cidn de la oporcunidad en que se terminen las obras de remodelacién. Fl monco del bono disminuye cen un 10% por cada semana de demora en la entrega de la remodelacién. En el pasado, GM ha tenido ccontratos con similares requerimientos y la gerencia considera que tal experiencia es predictiva para Con base en esta experiencia, la compafa estima que hay un 70% de probabilidad de que el ccontrato sea completado dentro del plazo establecido de 90 dias, un 20% de probabilidad de que sea ccon una semana de retraso y solo un 10% de que se completatd con 2 semanas de retrao, Como debe registrar GM el ingreso por este contrato? Solucién: el ingreso por la remodelacién debe incluir la estimacién de la consideracién variable; ya que se ha tenido experiencias similares en el pasado, es posible determinar el monto de la conside~ racién variable, y es altamente probable que no habri una reversién del ingreso reconocido, Hay un 70% de probabilidad que el ingreso sea de $1 400,000 [300,000 + (100,000 * 100%)] = S/ 280,000, Hay un 20% de probabilidad que el ingreso sea de $1 390,000 [300,000 + (100,000 * 90%)] 78,000. Hay un 10% de probabilidad que el ingreso sea de $1 380,000 [300,000 + (100,000 * 80%)] = 38,000 Ingreso total por reconocer 396,000 Esa estimacién de ingreso debe actualizarse periddicamente hasta que se termine con el contrato de remodelacién, Nacuralmente, la aplicacién seria mas sencilla si solo tenemos dos opciones: se cumple en la fecha © no se cumple en la fecha, En este caso, si GM estima que el cumplimiento del plaza es altamente probable, el ingreso que reconocers es de 400,000. Consideremos esta otra stuacién 185Reconacimiento de ingresos ‘Tabla 6.7 Caso de consideraciones variables al valor més probable E11 de encto de 2018, Andino Investment Management (AIM) suscribe un contzato con la Compa fifa Rojas, para proporcionar el servicio de administracién de un portafolio de acciones por un af. AIM recibe un honorario trimestral basado un porcentaje de los activos de la Compatia Rojas que administra, al final de cada trimestre. Ademés, AIM recibe un honorario por desempeio del 20% sobre el retorno en exceso al de un indice observable al final del af. ‘AIM registra el contrato como una obligacién de desempefio Ginica, pues considera que ambos servicios son interdependientes ¢ interrelacionados. Para reconocer el ingreso por desempesio a lo largo del sempo, AIM considera los resultados para medi el progreso hacia la completa satisfaccién de la obligacién de desempefi. AIM tiene un atimero de contsatos similares en el pasado. 2En qué momento debe AIM reconocer el honorario por el servicio de administracién y el honorario por desempefo por el contrato suscrito con Rojas? En este cas, solo debe reconocer el ingreso trimestal por el serv que va prestando el servicio. El honorario por desemperio no debe ser reconocido del afo. Aun cuando AIM tiene experiencia con contratos similares, esta experienc de administracién a medida hasta el final no ¢s predictiva del resultado del contrato, debido a que el monto de la consideracién variable ¢3 altamente volitil pues esti en funcidn del comportamiento del mercado, Ademés, el honorario por desempesio que tie- nc es elativamente significativo y de alta variabilidad como pata estimar un monto de consideracién variable. En consecuencia, el ingreso de la consideracién variable est limitado hasta que el por desempeso sea conocido al final del afo. Condiciones tales como las siguientes podrian indicat que el ingresos esté limitado y no debe reconocerse (IASB, 20182, p. A845, pist. 57) importe de la consideracién cs altamente sensible a factores que estén fuera de la influencia de la compatia + No seespera que la incerridumbre sobre elimporte de la concraprestaién se resuelva durante un largo periodo de tiempo. + Laexperiencia de la entidad u otra evidencia con tipos similares de contratos es limitada o esa experiencia tiene un valor de prediccién limitado, + Laeentidad tiene como pricticaofiecer un amplio rango de redueciones de preciso cambiar los términos y condiciones de pago de contratos similares en citcunstancias parecidas. Existencia de un componente financiero significative — En la determinacién del precio de la transaccién, una compafifa debe ajustar el importe comprometido de la contraprestacién (el dinero que se recibira del cliente) por el efecto del valor del dinero en el tiempo, si las condiciones para realizar los pagos acordados por las partes (explicita 0 implicitamente) proporcionan al cliente o a la compafia un benefi- cio significativo por financiar la transferencia de bienes y servicios al cliente. En estas circunstancias, el contrato contiene un componente financiero significativo. Un componente financiero significativo puede existir sin importar si este componente estd expresamente sefialado en el contrato o si se encuentra implicito en las condiciones de pago acordadas por las partes (IASB, 20182, p. A846, parr, 60). En estos casos, el valor razonable puede determinarse: (i) midiendo la consideracién recibida y el precio de venta en efectivo de los bienes y servicios o (ii) descontando el pago por recibir utilizando una rasa de interés. Esta tasa de interés puede ser: la tasa de interés que utiliza otra compafiia «que tenga un mismo rating crediticio o tna tasa de interés que descuente el valor nominal de la cuenta por cobrar al valor actual de los bienes y servicios que seran transferidos 186Esteban Chong L. / Martha Chaver P. / Maria Isabel Quevedo A. / Miguel Bravo T Tabla 6.8 Caso de existencia de un componente financiero significativo EL dejulio de 2018, Mateumura & Matuk S. A. (M&M) vendié bienes a la Compafila Palao por '/ 900,000 a cambio de una letra con valor nominal de S/ 1,416,163, Los bicnes tienen un costo en Iibros de S/ 590,000. ‘Cuil es el monto de ingresos que M&M debe reconocer el 1 de julio de 2018? ;Cuanto debe reconocer como ingreso el 31 de diciembre de 2018? M&M debe registrar un ingreso de S/ 900,000, que es el valor razonable del inventatio. M&M tambien esté nanciando esta compra y debe registrar un ingreso por intereses por la letra por un perfodo de 4 afos. En este caso, a tasa de interés asignada se ha determinado en un 12%: M&M registra el ingreso por intereses de S/ 54,000 (900,000 x 129% x ¥). 1 asiento pata registrar la venta y el costo de ventas de M&M a Palao el 1 de julio de 2018 es como sigue: Leas por cobrar 1,416,163 Incereses diferidos 516,163 Veneas 00,000 oxel- Costo de ventas 590,000 Mercaderias 590,000 El siguiente asiento se realiza el 31 de diciembre de 2018 pata reconocer los inteeses ganados: -xi2- Interesesdiferidos 54,000 Tnceresesganados 54,000 Estos casos serdn tratados adicionalmente en el capltulo 7, «Cuentas y letras por cobrar» Contraprestaciones distintas al efectivo — Puede ocurrir que las compafiias, en lugar de recibir efectivo, reciban la contraprestacién en forma de bienes, servicios 1 otras consideraciones no monetarias. Cuando esto ocurte, las compaiifas necesitan determinar el valor razonable de cualquier consideracisn que no sea en efectivo para reconocer el ingteso, Por ejemplo, asumamos que César Mosqueira EIRL recibe acciones comunes de la Compaiiia El Roble S. A. como pago de servicios de consultorfa. En este caso, César Mos- queita debe reconocer el ingreso por servicios al valor razonable de las acciones comunes de El Roble. Si el valor razonable no se puede estimar de manera razonable, César Mosqueira debera medirlo de manera indirecta utilizando el valor de venta de los servicios prestados. Contraprestaciones pagaderas al cliente — Una compafifa podria pagar, o espera pagat, una consideracidn a un cliente como parte de un acuerdo de venta. Esta contraprestacién incluye rebajas por volumen, vales o cupones, productos sin costo, o servicios. La compatiia deberia registrar esta contraprestacién en el precio de la transaccidn y, por lo tanto, tratarlo como una reduccidn en ventas. Esta guia no se aplica solo a pagos en efectivo; se aplica también si el cliente recibe alguna otra cosa que puede ser aplicada al monto adeudado. Un ejemplo de esto es un vale © voucher de descuento, 187Reconacimiento de ingresos Estos casos seran tratados en el capitulo 7, «Cuentas y letras por cobram» Paso 4 ~ Asignacién del precio de la transaccién a las obligaciones de desempefio. Con frecuencia, un contrato puede contener més de una obligacién de desempefio. Con- sideremos el siguiente ejemplo. La Compafiia Aspillaga, una empresa que se dedica all desarrollo de sofiware, acuerda en un contrato con un cliente, transferit lo siguiente: + Lalicencia de software. * Servicios de instalacién en los servidores de la compaiifa. + Proveer actualizaciones periddicas del software. + Asistencia técnica por dos afios. Todos estos productos se venden por separado. Los servicios de instalacién son usual- mente realizados por otras compafiias y no modifican sustancialmente el sofiware de As- pillaga. El sofiware se mantiene operativo sin las actualizaciones ni la asistencia técnica. El sofiware se entsega al inicio del contrato y funciona antes que las actualizaciones y asisten- cia técnica. Por todo esto, el cliente pagaré S/ 3,500,000, Podemos concluir, entonces, que estamos hablando de cuatro obligaciones de desempefio en el contrato, por el que los $/ 3,500,000 deberan ser asignados entre las obligaciones. Esto debe hacerse considerando que las cuatro obligaciones se realizan en momentos diferentes En estos casos, el precio de la transaccién debe ser distribuido a cada obligacién de desempefio de cada bien o servicio que sea distinto. Esta asignacién debe hacerse por un importe que represente el monto de la contraprestacién a que la entidad espera tener de- recho por el bien o servicio entregado. La asignacién se basa en los precios de venta independientes. Si estos no estin d ponibles, se deberdn estimar; La asignacién del precio de la transaccién puede realizarse considerando las bases que estén en la tabla 6.9. Tabla 6.9 “Asignacién del precio de la wansaccidn a las obligaciones de desempeiio Base de discribucién Implementacin Evaluar el mereado en el que se vende el bien 0 servicio y extimar el precio que el cliente en exe mereado esti dispuesto a pagar por dichos bienes y servicios, Fate enfoque puede inluir comparar con precios de competidoresyajustar estos precios pot Tos comts y margenes de ls compa foque de evaluacin del mercado ajurado Proyectar los cortos esperados de cumplir wna smargen | obligacin de desempeto y lego agregar un margsn spropiado para el bien o servicio, aque del costo experado més es lncompelln Punks cota el wor de vets idependicncon efreci preci eal den transercon menor clvalor de waa independiente de os enssy servicios prometidos en el contrato 188Esteban Chong L. / Martha Chaver P. / Maria Isabel Quevedo A. / Miguel Bravo T Consideremos el siguiente caso. Tabla 6.10" Caso de asignacién del precio de la wansaccién a las obligaciones de desempeiio Fabrica Peruana de Equipos S. A. (Faesa) es un fabricante experimentado de equipos que se usan en la industria de la consteuccién. Los productos que vende estin en el rango de entre S/ 600,000 y Si 4,000,000 y se cotizan incluyendo servicios de instalacién y entrenamienco. La instalacién no involucra cambios sustanciales al equipo o su configuracién, Constructora La Favorita S. A. compra equipo a Faesa por S/ 2,000,000 y selecciona a Faesa para que reaice la instalacin, Faesa cobra el mismo precio por el equipo independientemente de si realiza 6 no suiinstalacién, Se estima que el precio de lainstalacidn tiene un valor en el mercado de S/ 20,000. Hay compafias que prefieren realizar ellos mismos esta labor. El valor razonable de las sesiones de entrenamiento por el uso del equipo se estima en S/ 50,000. ‘Otras compaiiias ambien pueden realizar esta labor. Constructora La Favorita se obliga a pagar S/ 2,000,000 en Iacidn del equipo. Faesa entrega ol equipo el de septiembre de 2018 y completa a instalacién el 1 de noviembre (se completa la transferencia del control) Las sesiones de entrenamiento comienzan una vez que el equipo estéinstalado, y tienen una duracin de un afo. Hl equipo tiene ana vida stil de 10 afos. El costo de venta del equipo es de 1,500,000. .Cules son las obligaciones de desempesio para fines de registrar la venta del equipo? Y, si hay més cde una obligacién, zcémo se distribuyen los S/ 2,000,000? momento de la recepcién ¢ insta- Solucién El principal objetivo de Faesa es la venca de equipos. Los servicios de instalacin y entrenamiento pueden ser realizados por cerceros si fuera necesario, En este sentido, la venta del equipo, lainstalacién, y-elentrenamiento son tres productos o servicios separados. Cada uno de estos tiene precios de venta independientes y, al poder ser realizados por terceros, no son interdependientes. BI ingreso total de S/ 2,000,000 debe ser discribuido entre los eres componentes sobre la base de sus precios de venta independientes. este sentido, el célculo es como sigue: Precio de venta independiente _Distribucién del precio toral Componente SL SL Equipo 2,000,000 1,932,367 Instalacién 20,000 19,324 Entrenamiento 50,000 48,309 ‘Total 2,070,000 2,000,000 La distribucién se ha realizado de manera proporcional considerando los precios de venta independientes de cada componente. EL de noviembre, Faesa registra los ingresos por venta del equipo y servicio de insta- laci6n, asi como el servicio no realizado por el entrenamiento: 18 Adaptado del ejemplo 11, NIIF 15, p. B406, pérr. E149. 189Reconacimiento de ingresos ox. Caja — bancos 2,000,000 Ventas 1,932,367 Ingreso por instalacién 19,324 Ingreso diferido por servicios 48,309 ~xel- Costo de ventas 1,500,000 Mereaderfas 1,500,000 E11 de noviembre se reconocen la venta del equipo, al haberse transferido el control de la propiedad, y el servicio de instalacién, que se completé ese mismo dia. Los servicios de entrenamiento son por un ntimero de horas que son iguales a lo largo de todo el periodo y comienzan el 1 de noviembre de 2018 a raz6n de S/ 4,026 por mes. AI31 de diciembre de 2018, al haberse brindado estos servicios por dos meses, el asiento para reconocer el ingreso es oxid- Ingteso diferido por servicios 8,052 Ingtesos por servicios 8,052 Paso 5 — Reconocimiento del ingreso Este se produce cuando el cliente obtiene ef control del bien o servicio. Los indicadores que nos sefialan que el cliente ha obtenido el control son (IASB, 20182, pp. A839-A841, parr. 38): + La compasiia tiene el derecho a recibir el pago por el activo entregado. + La compafia ha transferido el titulo legal del activo. + Lacompaiiia ha transferido la posesisn fisica del activo, + El cliente tiene los riesgos y beneficios significativos relativos a la propiedad. + El cliente ha aceptado el activo. Esta es ana lista de indicadores, no de condiciones. No todas tienen que ser cumplidas para que la getencia concluya que el control ha sido transferido y el ingreso pueda ser reco- nocido: Ser necesario el uso de juicio profesional por parte de la gerencia para determinar si los indicadores en conjunto apuntan hacia la transferencia de control. Lo anteriormente sefialado es aplicable cuando las obligaciones de desempesio se satis- facen en un determinado momento. ;Qué ocurre cuando la obligacién de desempefio se satisface a lo largo de un periodo? En estos casos, se reconoceré el ingreso a lo largo del tiempo si se cumple con uno de los siguientes criterios (IASB, 2018z, p. A838, parr. 35): 190Esteban Chong L. / Martha Chaver P. / Maria Isabel Quevedo A. / Miguel Bravo T + El cliente recibe y consume de forma simulténea los beneficios proporcionados por el desempefio de la compaiia a medida que la entidad lo realiza + El desempefio de la entidad crea 0 mejora un activo (por ejemplo, trabajos en proceso) que el cliente controla a medida que se crea 0 mejora. + El desempefio de la entidad no crea un activo con tin uso alternativo para la compafiia Esto ¢s, si i) Lacompaiiia se encuentra contractualmente restringida a la posibilidad de redivigit ficilmente el activo hacia otro uso durante la creacién o mejora del activo o tiene limitado en la practica redirigir facilmente el activo. También es el caso cuando una compaiiia no tiene la necesidad de rchacer el trabajo que la compatiia ha realizado hasta la fecha. ii) La compaiia tiene un derecho exigible al pago por el desempefio que se haya com- pletado hasta la fecha, Por tanto, si alguna de las condiciones antes mencionadas se cumple, la compaiifa reconocer el ingreso a lo largo del tiempo si puede estimar razonablemente el progreso hacia la satisfaccién de la obligacién de desempesio. Por ejemplo, una compaiiia cons- tructora reconoceré el ingreso y la utilidad correspondiente en funcién del progreso de la construceién (lo que se denominaba el método del porcentaje de terminacién de la obra) 3. Situaciones particulares relacionadas con el reconocimiento de ingresos La NIIF 15 incluye una «Guia de aplicacién» (apéndice B) en la que trata algunas situa~ ciones particulares que se presentan en la préctica en el reconocimiento de ingresos. La mayor parte de estas se encuentran relacionadas con la determinacién del precio de la transaccién (paso 3) y la evaluacién de cudndo es que el control pasa al comprador (paso 5). A continuacién, se presentan las siguientes situaciones significativas: Ventas con derecho a devolucién Esta es una situacién muy comin en las compafias, Con frecuencia, los clientes tienen la posibilidad de devolver los productos que adquieren por diversas razones, como pueden ser que la mercaderia no cumple con las especificaciones que requiere el cliente o la insa- tisfaccién con el producto. En estos casos, el cliente tiene derecho a recibir alguna de las siguientes compensaciones 0 una combinacién de estas: + Recmbolso parcial o total de cualquier pago realizado + Una nora de crédito que puede ser aplicada contra cualquier saldo adeudado existente o futuro. + Recibir un nuevo producto a cambio 191