LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA.

EL HECHO IMPONIBLE

GRACIA M LUCHENA MOZO Pfra. Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha

INTRODUCCIN.

LA

RELACIN

JURDIC0-TRIBUTARIA

COMO

VNCULO ENTRE ADMINISTRACIN FINANCIERA Y CIUDADANO El poder financiero es una realidad compleja y heterogneo que se manifiesta o slo a travs del poder tributario, entendido como especificacin del poder normativo cuando se refiere a la esfera tributario, sino tambin mediante potestades Administrativas de aplicacin de la norma jurdica, cuya tarea se encomienda a la Administracin financiera que la hace convertirse en titular de derechos y obligaciones frente a los ciudadanos. Pero tambin los administrados son titulares de derechos, deberes y

obligaciones frente a la Administracin, lo que supone que entre ambos sujetos Administracin financiera y administrado- se establezcan da una serie de vnculos y relaciones con alcance y contenido diverso disciplinaos por el Derecho y, ms concretamente, por el Derecho Tributario. tributarios. De esos vnculos y relaciones que hemos denominado jurdico-tributarios por cuanto tienen su origen en una norma tributario y regidos, por en de, por el ordenamiento tributario, y que configuran la relacin jurdico-tributaria, tan slo a uno de ellos podemos titular en sentido estricto obligacin tributario. Si con el trmino obligacin se hace referencia a aquella situacin jurdica, en la cual una persona (acreedor) tiene un derecho (llamado derecho de crdito), que le permite exigir o reclamar un comportamiento de otra persona, y esta ltima (deudor) porta el deber jurdico de realizar en su favor aquel comportamiento (deber de presn), la obligacin tributaria ser el vnculo jurdico fundamental, aunque no el nico, Son vnculos y relaciones jurdico-

mediante el cual la Hacienda Pblica ser titular de un derecho de crdito frena los particulares, deudores de una suma de dinero a ttulo de tributo. As viene a reconocerlo la Ley General Tributaria en su artculo 35.1 cuando afirma: La obligacin principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria. En base a lo expuesto, los caracteres que individualizan a la obligacin tributaria sern los siguientes: a) Es una obligacin de contenido pecuniario que supone un ingreso para el Estado de carcter contributivo y cuya finalidad es allegar recursos al erario pblico para que pueda dar cumplimiento a los fines que le son propios. b) Es una obligacin ex lege. Slo la ley puede establecer que la realizacin de un determinado hecho lleve aparejado el nacimiento de la obligacin tributario. 0 lo que es lo mismo: la realizacin del presupuesto de hecho definido en la ley denominado hecho imponible origina el nacimiento de la obligacin tributario (artculo 28.1 de la Ley General Tributaria). c) Es una obligacin de Derecho Pblico por cuanto que tiene su origen y

encuentra su regulacin en normas de naturaleza jurdico-pblica. Ahora bien, que reconozcamos que la obligacin tributario se erige como categora bsica en el Derecho Tributario no debe condicionar nuestro estudio. En efecto, y como hemos mencionado al comienzo de este apartado, ente pblico y ciudadano se relacionan a travs de una multitud de vnculos que nos consienten declarar el contenido complejo de la relacin jurdico-tributaria. En otras palabras: en el contorno de la relacin jurdico-tributaria se puede diferenciar un ncleo constituido por la obligacin tributario (entendida siempre en el sentido estricto del vnculo jurdico por el cual el sujeto pasivo debe ingresar en el Tesoro Pblico una suma en concepto de tributo), de aquellos otros efectos jurdicos, previstos asimismo por normas tributarios, que conforman el complejo instituto del tributo y que pueden ir desde deberes meramente formales, hasta ingresos tambin de carcter pecuniario aunque a ttulo diferente de aqul -as lo expresan el artculo 35.2 y 3 y el artculo 58.l, ambos de la Ley General Tributaria- como son los denominados pagos a cuenta. Pero la complejidad de este tema es mayor de la que expresa ese planteamiento. Como tendremos oportunidad de comprobar, la moderna concepcin del tributo tendr

como trasfondo las complejas teoras que en torno a la relacin jurdico-tributaria se han sucedido. No cabe duda de que aprehender unas u otras posturas condicionar

sobremanera no slo su estructura, sino tambin la posicin de los diversos sujetos implicados dentro de la teora de la subjetividad tributario; incluso, ser punto de referencia en la solucin de algunas de las cuestiones que se plantean en esta parcela del ordenamiento. La cuestin no es balad, y donde verdaderamente tendr relevancia la elaboracin dogmtica desde la abstraccin de la disciplina ser en su aplicacin a la parte especial, convirtindose sta en el verdadero campo de prueba de aqulla. Creemos, por tanto, oportuno realizar un breve recorrido sobre las distintas elaboraciones doctrinales que han estado presentes y que han dominado los diferentes momentos de la dogmtica tributario. 2.TEORAS EN TORNO A IA REIACIN JURDIC0-TRIBUTARIA A. El tributo como manifestacin de la potestad de imperium Como reminiscencia de aquellas primeras posiciones que conceban el Derecho Financiero como parte del Derecho Administrativo, entendido ste como el Derecho de las Administraciones Pblicas, se considera la relacin tributario como una relacin de poder, ligada, por tanto, al Estado-Polica. Destaca la supremaca del Estado sobre el sbdito; el Soberano dotado de potestad de imperium no conoce lmites jurdicos a sus mandatos. Con ello las normas tributarios, lejos de ser verdaderas normas jurdicas, son meros mandatos disciplinarios de naturaleza semejante a las normas de polica. De ah puede fcilmente colegirse la imposibilidad de entender el tributo como una relacin jurdica, pues ello supone reconocer derechos subjetivos que son incompatibles con una posicin de sujecin. Estamos ante una relacin de poder.

B. Teora de la relacin jurdico-obligacional Con la instauracin del Estado de Derecho, el tributo como relacin de poder carece de sentido. El sometimiento del Estado al imperio de la ley afectar tambin al poder tributario. Como reaccin a la consideracin de ste como una posicin de sujecin del sbdito al soberano, aparece como una relacin jurdica obligacional similar a la que

pueda surgir entre dos sujetos de Derecho Privado. De esta forma, y en base a esa obligacin, el acreedor (la Hacienda Pblica), tiene la facultad de exigir de otra, el deudor, una determinada prestacin. La peculiaridad de esta relacin obligacional es que el contenido y la medida de la prestacin debida son fijadas exclusivamente por la ley. Esta construccin tiene su origen en las obras de HENSEL, NAWIASKY o de GIANINI, BERLIRI, 0

BLUMENSTEIN, por parte de la doctrina alemana y PUGLIESE en la italiana.

Observa NAWIASKY la falsedad de considerar que porque el Estado sea titular del crdito tributario tenga una posicin superior al deudor cuando, sobre todo, es una relacin de crdito. Por su parte, HENSEL centrar toda su elaboracin doctrinal en torno al hecho imponible que viene establecido por ley, pues es ella y slo ella la que faculta al Estado a exigir el tributo. La utilizacin de este medio tcnico-jurdico le permite afirmar la ausencia de autonoma de voluntad en la relacin impositiva, habida cuenta de que su contenido viene necesariamente preestablecido por una norma con rango de ley, y que vincular por igual a ambas partes, lo que hace eliminar la idea de relacin de poder de una respecto de la otra, pues para el derecho tributario material, se considera a la relacin entre Estado y contribuyente como una relacin obligatoria legal de Derecho Pblico. Atendiendo al contenido pecuniario del tributo surge, consiguientemente, el concepto fundamental de relacin jurdico-tributaria. Su gnesis est constituida por el concepto mismo de relacin jurdica, ya sea en sentido amplio o en sentido estricto, erigindose en elemento definidor la existencia de una obligacin cuyos componentes son fijados por ley. A partir de este planteamiento es fcil entender el tributo como una obligacin ex lege, por la que se confiere a la Administracin un derecho de crdito, cuya satisfaccin corresponder al sujeto pasivo a travs del pago de la correspondiente deuda, cuyo contenido concreto se prev en la propia ley. Slo una nota diferencia a este tipo de obligacin de las propias del Derecho Civil, y es el hecho mismo de ser establecida por ley. Ello no obsta para predicar la aplicacin de los esquemas

caractersticos del Derecho Privado en el estudio de sta, pero con la particularidad propia del Derecho Pblico, pues no debemos olvidar la existencia de unos supraconceptos que conforman la teora general del Derecho, que dada la antigua raigambre el Derecho Civil tendr mayor influencia ius privatista, pero que ser de aplicacin a todas las ramas del Derecho, incluido el Derecho Tributario.

C. Teora de la relacin jurdico-tributaria de contenido complejo Esa construccin cerrada era insuficiente para dar cabida a todas aquellas relaciones con la Administracin tributario que no podan incardinarse en el concepto propio de obligacin. Surge as la relacin jurdica tributario de contenido complejo, cuyo ncleo esencial est constituido por la obligacin tributario, a la que se le unen otras obligaciones accesorias, deberes o derechos distintos de aqulla. Es GIANNINI quien elabora el concepto de relacin jurdica a la que califica de compleja. Por su parte, BERLIRI pone de manifiesto el error de argumentacin que la supervaloracin de la obligacin tributario supone, de manera que al colocar (sta) en el centro de todo el Derecho Tributario , relega a un plano lejano, casi en el horizonte, todas las otras relaciones jurdicas diversa de aquella. Es evidente, que esta construccin erige como paradigma del tributo al hecho imponible, lo que supone no slo negar la autonoma del resto de relaciones diferentes de la obligacin tributario, sino tambin identificar sta con obligacin pecuniaria. Se asiste, por tanto, a su culto, por cuanto en torno a l se hace girar toda la construccin del Derecho Tributario material. El hecho imponible es aqul presupuesto de hecho que la norma prev y a cuya realizacin se une el nacimiento de la obligacin tributario; su funcin esencial se centra en constituirse como efecto generador del tributo, o ms concretamente, de la obligacin tributario. D. Deficiencias de las anteriores construcciones Pertenecientes las anteriores teoras a lo que se ha dado en llamar perspectiva esttica del fenmeno tributario, que centran el tributo en torno a un elemento fijo determinado por ley, les son achacables, siguiendo al profesor RODRIGUEZ BEREIJO, los siguientes defectos:

].,-La excesiva indeterminacin y vaguedad del concepto mismo de relacin jurdica tributario y de su contenido. 2.- Al centrar el estudio de la dogmtica tributario en el debito d'imposta u obligacin tributario principal, se deja en la sombra toda una serie de situaciones jurdicas subjetivas activas y pasivas distintas procedente de la obligacin de contenido patrimonial. Y, por consiguiente, se soslaya el estudio de las potestades de la Administracin en la

aplicacin de los tributos. 3.-Por las razones antes apuntadas, el dogma de la relacin jurdica tributario compleja no permite construir una dogmtica unitaria del fenmeno tributario, en cuanto no sirve para explicar todo el conjunto de poderes, deberes, obligaciones, situaciones de sujecin que se producen como consecuencia del ejercicio del poder de imposicin. 4.-Consecuencia de todo ello fue un cierto abandono de los problemas administrativos o formales de las relaciones tributarios, lo que condujo a la elaboracin de una dogmtica de las instituciones tributarios hecha casi exclusivamente desde aspectos sustantivos o materiales de la obligacin tributario; que llev a la glorificacin del hecho imponible como ncleo del derecho tributario, en frase de Jarach... 5.-La visin intersubjetiva del fenmeno tributario lleva a la construccin del concepto de relacin jurdica tributario y de la obligacin tributario sobre la base de los esquemas del Derecho Civil , aunque configurndola como una obligacin de Derecho Pblico. E. El procedimiento de imposicin Consecuencia de la insuficiencia de la tesis de la relacin jurdica obligacional de contenido complejo para explicar la variadsima constelacin de deberes, derechos y obligaciones que pueden vincular al ente impositor y al ciudadano, se asiste -en palabras de RODRGUEz BEREIJO- a un desplazamiento del nfasis de una perspectiva esttica a un enfoque dinmico del fenmeno tributario, abandonando Progresivamente el concepto de relacin obligacional de Derecho Civil, en la que se incluan todo el conjunto de relaciones, de la ms diversa naturaleza y contenido, que se establecen entre el Estado o ente pblico impositor y los sujetos pasivos en orden a la aplicacin de los tributos. Desde esta nueva perspectiva se amplia el campo de accin de los sujetos que se relacionan con la Hacienda Pblica, analizando las situaciones en que se encuentran esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos, en las diversas fases, por las que puede pasar la dinmica impositiva. Ya no interesa la concepcin del tributo basado en los rgidos moldes de la obligacin crediticio generada por la realizacin del hecho imponible, ni centrar su estudio en el proceso de formacin y extincin de todas las situaciones subjetivas nacidas de su realizacin. Sern sobre todo los autores italianos los que desarrollarn este enfoque dinmico del instituto del tributo a travs de lo que se ha denominado procedimiento de

imposicin, a saber: MAFFEZZONI, MICHELI, FANTOZZI y FEDELE en la doctrina italiana; y PREZ DE AYALA, GONZLEZ GARCA, PREZ ROYO, RODRGUEZ BEREIJO, ESCRIBANO LPEZ, CORTES DOMINGUEZ, CASADO OLLERO 0 MARTN QUERALT, entre nosotros. Haciendo suyas las palabras de MAFFEZZONI, afirma GONZLEZ GARCA que parece ms acertado identificar en el deber tributario y en el poder de imposicin dos situaciones jurdicas subjetivas autnomas (aunque ambas aparezcan unidas por una relacin de necesaria sucesin cronolgica en cuanto a su desarrollo) aptas para dar lugar a un conjunto de actos constitutivos de un procedimiento jurdico: el procedimiento de imposicin. Con ello se alude a un instrumento de conexin entre relaciones jurdicas no recprocas, siendo para MAFFEZZONI una nocin alternativa a la de relacin jurdica, que es el marco de integracin de situaciones jurdicas subjetivas recprocas. En definitiva, y siguiendo a PREZ DE AYALA, puede decirse que la doctrina ms reciente propugna una evolucin en la construccin dogmtica del tributo, desde el esquema central y bsico de la relacin jurdica tributario, a un planteamiento ms flexible, en el que la relacin tributario es slo uno de los dogmas tributarios, inter pares, conjuntamente con otros que bajo diversos nombres y categoras tcnicas, potestad de imposicin, funcin tributario, procedimiento de imposicin destacan y valorizan los aspectos administrativos del tributo para significar, sin duda, un tratamiento potenciador de los mismos fuera del esquema -otrora omnicomprensivo y, desde luego, preeminente- de la relacin tributario. Precisamente, donde se deja sentir con mayor fuerza la actual dogmtica tributario es en el estudio de la anticipacin de ingresos respecto de la realizacin del hecho imponible, entendiendo por tales los denominados Pagos a cuenta de la futura obligacin tributario que tienen lugar con carcter previo a la realizacin del presupuesto de hecho que da lugar al nacimiento de la misma. La identificacin del tributo con la deuda tributario nacida de la realizacin del presupuesto de hecho que la norma fija con tal fin y la limitacin que dicho marco presenta para la explicacin de los actuales cauces de gestin tributario, entre los que ha cobrado fuerza el sistema de anticipacin de ingresos, evidencian la imposibilidad de reducir a un nico marco explicativo la compleja dinmica impositiva.

As ha venido a reconocerse por la reciente modificacin parcial de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995, de 22 de julio de 1995), dando nueva redaccin al artculo 58 y cuyo tenor fija que la deuda tributario estar constituida por la cuota a que se refiere el artculo 55 de esta Ley, por los pagos a cuenta o fraccionados, las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener y los ingresos a cuenta. 3. EL HECHO IMPONIBLE Vistas las diferentes orientaciones doctrinales en torno a la obligacin tributaria, nos corresponde estudiar ahora el elemento imprescindible para que aqulla surja: el hecho imponible. Independientemente de cul sea la postura que se adopte en torno a ella, lo que resulta absolutamente necesario para que el contribuyente soporte una detraccin econmica de carcter coactivo es la realizacin de un presupuesto de hecho al que la norma une como consecuencia jurdica el pago de un tributo. Ese presupuesto normativo es el hecho imponible. El hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo, es definido en el artculo 28 de la Ley General Tributaria. Dicho precepto lo concepta como sigue: El hecho imponible es el presupuesto de hecho de naturaleza jurdica o econmica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributario. Del tenor literal del precepto pueden extraerse algunas de las notas que lo individualizan y lo hacen diferente respecto del resto de presupuestos que una norma tributara puede prever. Dejando en estos momentos al margen la referencia a la naturaleza jurdica o econmica que se le otorga (que es un problema de calificacin), la norma le atribuye la funcin de configurar cada tributo. En efecto, ser el elemento que nos permita identificar a cada especie dentro de su gnero, el cdigo gentico que identifica a cada categora tributara (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y que diferencia entre s los tributos dentro de cada categora (Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sociedades, etc.). Esa funcin individualizadora, desde el punto de vista jurdico, permite realizar una clasificacin estructural de los presupuestos de hecho en funcin de cada uno de los elementos objetivos del presupuesto de hecho. As, se diferencia entre presupuestos genricos y

especficos y presupuestos simples y complejos atendiendo a los supuestos integradores del aspecto material del elemento objetivo; presupuestos que se realizan en el territorio de uno o ms entes impositores en funcin del aspecto espacial; presupuestos instantneos o peridicos acudiendo al aspecto temporal; y presupuestos personales o reales segn el elemento subjetivo del hecho imponible. Recordemos una afirmacin del profesor SAINZ DE BUJANDA: cada presupuesto de hecho sirve de fundamento a un impuesto distinto, y cada impuesto slo puede tener un presupuesto de hecho. Otra de las funciones que le es atribuida al hecho imponible es el de erigirse en gnesis de la obligacin tributara. Convertido en paradigma y centro de atencin de la dogmtica tributara, e identificado con una obligacin ex lege, era razonable que se le otorgase carcter constitutivo y, como tal, generador nico de la obligacin tributara. Ahora bien, y teniendo presente la nueva forma de entendimiento de la relacin tributara, es evidente que el hecho imponible adquiere una relevancia distinta en la construccin del tributo. Su valor jurdico ya no es exclusivamente determinar el nacimiento de la obligacin tributara, sino que se constituye como presupuesto legitimador del tributo, por cuanto se define como exteriorizacin del principio de capacidad econmica. El hecho imponible ser el presupuesto normativo concebido abstractamente, cuya realizacin ser el indicativo de la existencia de capacidad econmica precisa para dar lugar a la imposicin. De las anteriores premisas, puede inferirse que la prestacin de dar en que consiste el tributo no siempre y necesariamente debe tener su origen en una obligacin tributara propiamente dicha nacida directamente de la realizacin del hecho imponible, sino que pueden darse casos en los que aquella prestacin de dar slo sea un aspecto en el que se traduce el instituto del tributo; uno de los episodios de la mecnica impositiva que como tal goza de autonoma respecto del resto aunque slo alcanzar plenitud integrado en el marco que le es propio, el tributo, al que sirve de coadyuvante en la consecucin de su fin ltimo: La atribucin

patrimonial a un ente pblico. Nos estamos refiriendo en particular a los pagos a cuenta de futuros tributos, incluso con anterioridad a la realizacin de su hecho imponible. En definitiva, se altera el esquema tradicional del tributo; ste no se lleva a cabo a travs de un nico acto -esto es, a travs de la realizacin del hecho imponible como constitutivo de la obligacin-, sino que es una sucesin de vnculos mediante los cuales se lleva a buen fin la recaudacin y cuya finalidad ltima es hacer efectivo el principio

constitucional de contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos en funcin de la capacidad econmica que se evidencia a travs de la realizacin del hecho imponible. Si hasta ahora lo argumentado no era mas que el fruto de una determinada posicin dogmtica, no puede decirse lo mismo tras la modificacin parcial de la Ley General Tributaria, llevada a cabo por la Ley 25/1995, de 20 de julio. En efecto, la nueva redaccin del artculo 58 explicita que la deuda tributario estar constituida por la cuota a que se refiere el artculo 55 de esta Ley, por los pagos a cuenta o fraccionados, las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener y los ingresos a cuenta. Con ello se pone fin a la eterna identificacin entre obligacin tributario y deuda tributario, como aquella procedente exclusivamente de la realizacin del hecho imponible, lo que, a su vez, confirma que existen otras obligaciones distintas del tributo pero conexas con l, que suponen una atribucin patrimonial en favor de un ente pblico derivada de la realizacin de un presupuesto de hecho diferente del supuesto de hecho por antonomasia: el hecho imponible. En conclusin: el cambio en torno a la estructura del tributo y la dinmica impositiva obliga a modificar las tradicionales posiciones en aras a la integracin de las nuevas formas de obtener recursos por la Administracin financiera. El erario pblico puede conseguirlos no slo a travs de la obligacin tributario entendida en sentido clsico, sino que el legislador puede arbitrar distintos mecanismos tcnico-jurdicos que hagan efectivo el principio de contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos cuyo parmetro viene fijado por la capacidad econmica del sujeto pasivo que se pone de manifiesto con la realizacin del hecho imponible. El presupuesto de hecho viene a cumplir una funcin bsica, pues no slo implica que con su realizacin se produzca el nacimiento de la obligacin tributario, sino que ser la medida a tener en cuenta para llevar a cabo los principios de justicia fiscal. 4. ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE Sin intencin de construir una teora sobre el presupuesto de hecho del tributo, que caera fuera del objeto de nuestro propsito, se hace necesario acudir a las grandes construcciones que sobre tal elemento flanquean nuestra disciplina y que resultan de obligada consulta. Nos estamos refiriendo a las realizadas por los profesores SAINZ DE BUJANDA y VICENTE-ARCHE DOMINGO.

Con base en las obras de GIANNINI y DINO JARACH, los autores citados conforman la estructura del presupuesto de hecho estrella en el Derecho Tributario: el hecho imponible. Veamos como se dispone dicha estructura. El supuesto de hecho fijado en la norma se compone de dos elementos: uno, formado por el elemento objetivo, constituido por el acto o hecho tenido en cuenta por el legislador para configurarlo; y otro, el subjetivo, que vendra dado por la necesaria relacin entre el sujeto que debe abonar el tributo y el hecho que lo motiva. A su vez, y manteniendo en lo sustancial el hilo argumental de SAINZ DE BUJANDA, el elemento objetivo del hecho imponible puede ser analizado desde cuatro perspectivas: aspecto material, espacial, temporal y cuantitativo. El aspecto material se plasma en el acto o hecho mismo que es tenido en cuenta para establecer el tributo y que supone manifestacin de capacidad econmica. Es una situacin de hecho que en la mayora de los supuestos coincidir con la definicin recogida por el texto de la ley como hecho imponible. Algunas de las hiptesis previsibles en la morfologa del elemento objetivo del hecho imponible podra ser un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia econmica, tipificado por las normas tributarios y transformado en figura tributario, o tipificado por el derecho privado y transformado en hecho imponible por una ley tributario. Tambin podra serlo la actividad de una persona, e incluso la mera titularidad de ciertos derechos sobre bienes o cosas. Siguiendo a una reconocida doctrina (FERREIRO LAPATZA, PREZ ROYO, entre otros), debe: objeto del tributo y riqueza imponible. Con el primero de los

trminos se hara mencin a la manifestacin de la realidad econmica que el legislador quiere gravar (por ejemplo, en el Impuesto sobre el Patrimonio vendra constituido por la renta que producen los elementos que lo integran). Respecto a la segunda de las expresiones, coincidira con aquella revelacin de riqueza que el legislador utiliza para definir el supuesto de hecho del tributo, y que, por tanto, incorpora al aspecto material del hecho imponible (siguiendo en el mbito del Impuesto sobre el Patrimonio, la riqueza imponible sera el patrimonio en s mismo considerado). Atendiendo a los elementos integradores del aspecto material del elemento objetivo se diferencian presupuestos genricos y especficos y presupuestos simples y complejos (SAINZ DE BUJANDA). Son presupuestos genricos aquellos que aparecen

configurados por las normas con rasgos genricos, de tal suerte que son susceptibles de

una especificacin que llevan a cabo las propias normas, introduciendo en el esquema general del presupuesto aquellos caracteres singulares que individualizan cada una de sus posibles manifestaciones (ejemplo de un presupuesto genrico sera el ejercicio de una actividad empresarial, cuya especificacin podra venir dada por la referencia a la fabricacin de productos alimenticios o farmacuticos). Se llaman presupuestos

especficos a aquellos que se agotan en s mismos, de tal suerte que ofrecen una configuracin normativa unitaria y autnoma que no provoca ningn proceso ulterior de especificacin o individualizacin (por ejemplo, la obtencin por una persona fsica de rendimientos del trabajo personal). Son presupuestos de hecho simples los

compuestos por un hecho aislado o nico que se toma como generador de las obligaciones tributaras (por ejemplo, la transmisin onerosa de un inmueble). Por el contrario, en los presupuestos complejos estaremos en presencia de una pluralidad de hechos reunidos de tal manera que constituyan una unidad ideolgica objetiva. ste sera el caso del artculo 6 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, cuando determina: 1. Constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente. 2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital. c) Los rendimientos de las actividades econmicas.

d) Las ganancias y prdidas patrimoniales. e) Las imputaciones de rentas que se establezcan por ley. Una

El aspecto espacial indica el lugar donde se realiza el hecho imponible.

delimitacin correcta del mismo nos ayudar a distinguir aquellos hechos imponibles que se realizan en territorio espaol, y que por tanto quedan vinculados a nuestro ordenamiento, de aquellos otros que caen fuera del mbito de aplicacin de las normas tributaras de nuestro Estado. Incluso afectar, dentro del territorio nacional, a la

delimitacin del mbito impositivo de las Comunidades Autnomas. Asimismo, las condiciones territoriales en la realizacin del aspecto material del hecho imponible permite diferenciar cuando un sujeto queda sometido a un tributo por obligacin personal de contribuir, y cuando lo es por obligacin real.

El aspecto cuantitativo expresa la medida en que se realiza el objeto material del presupuesto de hecho del tributo. En palabras de SAINZ DE BUJANDA, lo que se mide, pues, no es el hecho imponible en s mismo considerado (es decir, la percepcin de la renta, o la venta del bien, o la titularidad del patrimonio), sino los bienes, materiales o inmateriales, que entran a formar parte del presupuesto. Y por ltimo, el aspecto temporal evidencia el momento en el que debe entenderse realizado, por lo que adquiere trascendental importancia. El factor tiempo influye en la estructura del hecho imponible y da lugar a dos categoras de tributos: instantneos y peridicos. Mientras que en los primeros se contemplan supuestos de hecho que se agotan en un slo acto (por ejemplo el otorgamiento de una escritura de compraventa de un inmueble), los peridicos tienen en cuenta una situacin que tiende a reproducirse en el tiempo (como es el caso de la obtencin de renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas). Siendo ello as, es preciso adoptar determinadas unidades de tiempo que nos permitan valorar su produccin de forma tal que a cada una de estas unidades le corresponda una obligacin tributaria. Pues bien, esta fraccin de tiempo es el

denominado perodo impositivo. Siguiendo al profesor SAINZ DE BUJANDA, el perodo impositivo forma parte de los elementos integrantes de] hecho imponible, y ello hasta tal extremo que nicamente puede entenderse devengado el tributo cuando el aspecto temporal del hecho imponible se integra con los restantes elementos que los constituyen, lo que determina que el hecho as formado pueda producir el efecto jurdico especfico que le asigna la ley. Lo que viene a decirse es que slo podr entenderse realizado el hecho imponible cuando concurran en su conformacin todos los elementos esenciales que lo constituyen. Directamente relacionado con esta cuestin se encuentra el devengo de la obligacin tributario. Nuestra Ley General Tributaria slo hace mencin a l en el artculo 10 cuando lo declara elemento esencial del tributo, y por tanto sometido al principio de reserva de ley. Puesto que segn el artculo 2 de la Ley General Tributaria, la realizacin del hecho imponible origina el nacimiento de la obligacin, podemos considerar que el devengo se refiere al momento en el que debe entenderse realizado el hecho imponible y, por tanto, nacida la obligacin tributario. 0 dicho con otras palabras: el momento exacto en que se produzca el presupuesto de hecho del tributo tendr lugar el devengo de la obligacin tributario segn nuestro ordenamiento.

Si bien es cierto que el devengo supone considerar nacida a la obligacin tributario, ello no implica que el ente pblico acreedor (lase Estado, Comunidad Autnoma o Corporacin Local) pueda exigir la prestacin en la que se materializa el tributo. Nos referimos a la exigibilidad de dicha obligacin. En efecto, una cosa es el momento del nacimiento de la obligacin tributara que se determina con el devengo de la misma, y otra su exigibilidad. Ejemplo claro de la diferencia de conceptos la encontramos en el Impuesto sobre la Renta, en cuyo artculo 93 precisa que el impuesto se devengar el 31 de diciembre de cada ao, mientras que la obligacin de pago para los sujetos pasivos surge tradicionalmente durante el mes de junio. No olvidemos que habamos afirmado que en el supuesto de hecho fijado en una norma podan diferenciarse dos elementos: uno, el objetivo, ya tratado; y otro, el subjetivo. Pues bien, el elemento subjetivo del presupuesto de hecho se manifestar en la relacin que habr de producirse entre el elemento objetivo y el sujeto que lo lleva a efecto en el mundo de los hechos. Es el vnculo a travs del cual se conecta el presupuesto de hecho con el sujeto que ser su realizador y a cuyo cargo hace surgir la consecuencia jurdica prevista abstractamente. Si bien es cierto que la teora de los sujetos pasivos abarca todo un sector del Derecho Tributario, ello no empece para que reconozcamos que como elemento constitutivo del hecho imponible no es posible aprehender una visin completa del mismo sin tener en cuenta esa dualidad de componentes. Es ms, ofrece una significacin estructural para el propio elemento objetivo del presupuesto, que se manifiesta en la distincin entre impuestos personales y reales (SAINZ DE BUJANDA) dependiendo de que ste pueda o no ser pensado con referencia a un sujeto concreto. 5. TEORA DE IA EXENCIN TRIBUTARIA. SUJECIN A. Concepto de exencin tributara Para determinar qu deba entenderse por tal nos resulta imprescindible acudir a la moderna teora de la exencin tributario. Iniciada por SAINZ DE BUJANDA, y SUPUESTOS DE NO

desarrollada recientemente por LOZANO SERRANO, se ha conseguido elaborar una teora jurdica firme despus de la falta de construccin dogmtica de la institucin de la que todos los autores se haban hecho eco. En efecto, frente a la denominada teora tradicional de la exencin tributara que ve en ella la cara negativa del tributo,

surge la moderna teora de la exencin que pone de relieve su contenido positivo que se proyecta en la propia configuracin del instituto tributario. En tal sentido, y siguiendo a HERRERA MOLINA, se concibe la exencin como elemento codefinidor del hecho imponible ... ;ya no es algo extrao al tributo que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definicin del presupuesto del tributo y del deber de pago en que ste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exencin forma parte de la disciplina del hecho imponible, contribuyendo a una ms justa y exacta consideracin del mismo. Con ello puede afirmarse que el efecto desgravatorio es una situacin objetiva configuradora de los elementos esenciales del impuesto e inseparable de ellos. En definitiva, la exencin es tambin una expresin del deber de contribuir en la que se verifica la realizacin del hecho imponible del tributo del que debe nacer, en principio, la obligacin de pago, pero, sin embargo, no llega a producirse dicha circunstancia constituyendo, pues, una excepcin a los efectos normales de la realizacin de aqul. De ello puede fcilmente derivarse que si la exencin constituye un elemento configurador del tributo, en principio, no habra problema en entender que dentro de la categora de rentas sujetas se incluyen las exentas, pues la nica funcin que cumple la exencin es la de ayudar a hacer efectivos los principios que inspiran nuestro Ordenamiento Tributario, matizando -segn LOZANO SERRANO- la obligacin tributara en los supuestos en que una excesiva uniformidad de la misma pudiera conducir a tratamientos contrarios a la equidad y a la propia justicia. Pues bien, para llevar a cabo esa matizacin sobre la obligacin tributara es preciso que exista una norma con rango de ley que as lo establezca. Es lo que se ha dado en llamar norma de exencin. Norma que ser la responsable de que, pese a haberse realizado el presupuesto de hecho establecido por la ley (norma de sujecin), no nazca la obligacin tributara. Se requiere, por tanto, la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto. Una, la que define el hecho imponible y le asocia el nacimiento de la obligacin tributara. Otra, la norma de exencin que evita que la anterior

produzca sus efectos. Se trata de hiptesis en las que se verifica el hecho imponible, pero en las que sin embargo no llega a nacer la obligacin tributario al evitarlo la norma de exencin. 0 lo que es lo mismo: la exencin viene a configurarse como una excepcin de los efectos normales de la realizacin del hecho imponible, de forma que

determinados supuestos que, en principio, daran lugar al nacimiento de la obligacin tributario por la tcnica de la exencin tributaria el legislador -atendiendo a la consecucin de otros fines constitucionalmente respaldados- decide que dicho efecto jurdico no nazca o lo haga parcialmente. Dependiendo de que lo sea de una u otra forma, estaremos ante exenciones totales o parciales configurndose estas ltimas como tcnicas desgravatorias que afectan a la cuantificacin de la prestacin mediante deducciones de la cuota o reducciones en la base imponible. Asimismo, y dependiendo de que la exencin se produzca en el mbito de los obligados al pago, o que vaya indisolublemente unida al presupuesto de hecho, estaremos ante exenciones subjetivas u objetivas. B. EXENCIN Y RESERVA DE LEY Teniendo presente la condicin del hecho imponible del tributo como elemento esencial del tributo sujeto a reserva de ley, y partiendo de la funcin y del significado de la exencin como elemento codefinidor del hecho imponible, es evidente que tambin los supuestos de exencin caigan bajo el amparo del principio de legalidad. Sobre el rango de la norma que contiene la exencin debe mencionarse una Sentencia del Tribunal Constitucional (STC 6/1983), de 4 de febrero -reproducida por algunas otras como la Sentencia de 14 de junio (STC 51/1983-, y que se convirti en el punto de mira de las crticas doctrinales en torno a la reserva de ley en materia de exenciones. Esta Sentencia reconoca que la creacin de una exencin, como elemento esencial del tributo, deba estar sometida a la reserva de ley que se desprende de nuestra Carta Magna en materia tributario, pero no as su supresin ni cualquier otra regulacin. Dicho de otra forma, y con palabras de nuestro ms alto Tribunal: ... en el sistema constitucional espaol no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributario ... (De manera que) la reserva de la ley se limita a la creacin de los tributos y a su esencial configuracin, dentro de la cual puede genricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarios, pero no cualquiera otra regulacin de ellas, ni la supresin de exenciones o su reduccin o la de las bonificaciones, porque esto ltimo no constituye alteracin de elementos esenciales del tributo (E J. 6.9,STC 6/1983, de 4 de febrero).

Censurada y criticada por los efectos perniciosos que produce en la estructura bsica del sistema tributario, la doctrina no ha cejado en otorgar justificaciones que avalen una reserva de ley en materia de exenciones. As, si una determinada materia se regula mediante ley, por aplicacin del principio de jerarqua normativa, slo mediante ley puede afectarse. Tambin se aduce el contenido del artculo 134.2 de la Constitucin; de forma que constituyendo un gasto fiscal, y de do preverse en la Ley de Presupuestos, vendra a establecerse una especfica reserva legal (LOZANO SERRANO, HERRERA MOLINA, ALONSO GONZLEZ). Adems, principio de reserva de ley tiene como fundamento, entre otros, garantizar la autoimposicin de manera que se asegure que cuando un ente pblico impone una prestacin patrimonial a los ciudadanos cuente con la aceptacin de su presentantes (STC 185/1995, de 14 de diciembre), en el mbito de las exencin dicha funcin cobra mayor relevancia en el momento de su supresin, pues la eliminacin de una exencin hace surgir para el sujeto pasivo la obligacin de pago del tributo, siendo ste el instante en el que deben garantizarse los derecho los ciudadanos. De ello resulta manifiesto que la exencin es un instituto sometido a res de ley por razones intrnsecas a su contenido. Formando parte la exencin deber de contribuir, no puede, en efecto, ser escindido ste de manera que lo puestos gravados se sujetarn a la reserva de ley por razones propias, mientras que los supuestos exentos slo se cubrieran por aqulla en cuanto constitutivos de una derogacin de los primeros. Si a ello se aade ese contenido positivo en la exencin se manifiesta, de concrecin de unos principios de justicia o de definicin de una necesidades y finalidades colectivas, slo el legislador puede resultar competente para tal tarea, y de ah la exigencia de la reserva de ley, en consonancia con ese fundamento material del principio a que antes se aluda. Siendo un aspecto del hecho imponible del tributo, todo l, en su integridad, se somete previsin legal, y en todos sus supuestos -exentos y gravados- por las mis razones (LOZANO SERRANO). C. Devengo de la exencin Si la exencin es un elemento codefinidor del hecho imponible y sus efectos se vinculan a la realizacin de aqul bajo ciertas circunstancias, parece lgico que el devengo de la exencin se asocie a la verificacin del presupuesto de hecho. O dicho de otro modo: tratndose de un efecto ligado a determinadas formas de realizacin del

hecho imponible es la produccin de aqul el que determina el nacimiento de la exencin de una obligacin tributaria o de la obligacin tributaria. D. Exenciones y derechos adquiridos Determina el artculo 15 de la Ley General Tributaria: Las normas por las que se otorguen exenciones o bonificaciones tendrn limitada su vigencia a un perodo de cinco aos, salvo que se establezcan expresamente a perpetuidad o por mayor o menor tiempo, y sin perjuicio de los derechos adquiridos durante dicha vigencia. La teora de los derechos adquiridos implicara que aquellos sujetos que hubiesen disfrutado de una exencin o bonificacin no podran quedar afectados por una eventual modificacin normativa que supusiese su supresin o reduccin. Al respecto debe decirse que la exencin, como modalidad de imposicin, y como situacin jurdica objetiva que deriva de la ley, podr ser modificada o suprimida en aras de la evolucin del Ordenamiento tributario impidiendo que pueda reconocerse a un sujeto pasivo un derecho adquirido a su mantenimiento tras una reforma tributario. El propio Tribunal Constitucional ha expresado su rechazo a la tesis de los derechos adquiridos en la Sentencia 27/1981, de 20 de julio, al considerarla irreconocible con el Estado social y democrtico de Derecho y con propia Constitucin, cuyo artculo 9.2 obliga a remover los obstculos que impidan hacer efectivos los principios de igualdad y justicia ... E. Supuestos de no sujecin A ellos se refiere el artculo 29 de la Ley General Tributaria cuando dispone que: La Ley, en su caso, completar la determinacin concreta del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de sujecin. En ntima conexin con la exencin, pero de naturaleza jurdica diversa, encontramos los supuestos de no sujecin. Si bien es cierto que con ambas figuras la obligacin tributario no surge -evidentemente, la exencin en este caso debera ser total, la razn de ello es distinta. Simple y llanamente puede decirse que en los supuestos de no sujecin la obligacin tributario no nace porque el acontecimiento que tiene lugar en el mundo de los hechos no cae bajo el campo de accin del hecho imponible. Dicho de otra forma: en la no sujecin no se realiza la hiptesis normativa prevista de forma

abstracta por el legislador en la norma que define el hecho imponible, esa accin no est gravada y bastar una interpretacin correcta de la norma que contempla al hecho imponible para saber cuando estamos ante un supuesto de no sujecin. Este rasgo definitorio, no obstante, puede no resultar identificable cuando el legislador decide fijar de manera positiva los supuestos que considera no sujetos. Ante tal situacin parecera que la funcin que vendra a cumplir dicha previsin sera la misma que la norma de exencin, no es as. En efecto, y como ha admitido la doctrina casi unnimemente, en este supuesto la norma que contempla de forma expresa supuestos de no sujecin tiene nicamente carcter didctico, orientativo. Estaramos ante una disposicin aclaratorio que no tendra por qu aparecer prevista en una norma con rango de Ley -as ocurre con los supuestos de no sujecin que fija el artculo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-. Dicho con otras palabras: cuando nos encontramos con una norma expresa de no sujecin no puede considerarse que existan dos normas, sino una nica norma jurdica que es la que determina el supuesto de sujecin, y un precepto de carcter aclaratorio que tiene como fin facilitar la interpretacin de la norma de sujecin. Confundidos tradicionalmente por el legislador -por ejemplo, en la redaccin originaria del artculo 17 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se mezclaban ambos tipos de instituciones al recoger supuestos especiales de exencin a la vez que declaraba no obtenidas en Espaa determinadas rentas cuando esa misma condicin supona que no quedasen sujetas al Impuesto espaol-, no puede decirse balad su neta diferenciacin. Por ejemplo, una exencin podr ser sustituida por una subvencin, cosa de imposible realizacin en los supuestos de no sujecin. Asimismo, mientras que los supuestos exentos quedan obligados al cumplimiento de cuantas obligaciones formales deriven de la realizacin del hecho imponible, en los no sujetos es evidente que dichas obligaciones formales no nazcan.

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