Dou habunal Fiscal NP o0002-5-2004 EXPEDIENTEN® : 2888-01 INTERESADO ASUNTO Impuesto General a las Ventas y Multa PROCEDENCIA Lima FECHA + Lima, 2 de enero de 2004 VISTA la apolacién interpuesta por contra la Resolucién de Intendencia N® 015-4- 19529 emitida con fecha 30 de abril de 2001 por la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes de Ja Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria, que declaré improcedente la reclamacién interpuesta contra las Resoluciones de Determinacién N°s 012-08-0001268 y 012-03-0001269 emitidas por Impuesto General a las Ventas de diciembre de 1995 y febrero, abril a junio y setiembre a noviembre de 1996 y contra las Resoluciones de Multa N%s. 012-02-0003934 a 012-02-0003941 giradas por las infracciones tipificadas en os numerales 1) y 2) del articulo 178° del Cédigo Tributario. CONSIDERANDO: Que la recurrente sostione lo siguiente: 1. Las deudas contenidas en los valores impugnados se encuentran prescritas, toda vez que orresponden a los meses de diciembre de 1995 a noviembre de 1996, cuyo cémputo del plazo prescriptorio se inicié el 1 de enero de 1997 y vencié el 31 de diciembre de 2000, habiéndose recién Totificado el 2 de enero de 2001 2. Las operaciones objetadas se han materializado en dos contratos independientes y auténomos: uno de compraventa de vehiculos en el que el nacimiento de la obligacién tributaria del Impuesto General a las Ventas se produjo en la fecha de omisién del comprobante de pago 0 en la fecha en que los, vehiculos fueron entregados a los clientes, lo que ocurrié primero, y otro de financiamiento en el que el nacimiento de la obligacién tributaria del Impuesto General a las Ventas se produjo en la fecha de ‘emisién del comprobante de pago o cuando se pagé la retribucién, lo que ocurrié primero. 3. La Administracién se equivoca al sefalar que la celebracién de estos dos actos tenia como tnica finalidad el diferimiento de la obligacién correspondiente a los denominados intereses de financiacion, siendo que en el supuesto negado que se estuviese ante una compraventa a plazos, los intereses devengades por el precio no pagado integrarian la base imponible recién con ocasién de su devengamiento y no con la entrega del bien al cliente. 4, Igualmente es errado sefalar como aplicable el principio de accesoriedad, debido a que éste sdlo se aplica en los casos de operaciones principales y accesorias, en las que unas u otras se encuentran exoneradas 0 inafectas, en cuyo caso las accesorias estardn gravadas 0 no on funcion de si esté gravada 0 no la principal, supuesto que no se presenta en el presente caso. Que la Administracién sefiala’ 1. Se ha reparado ta base imponible del Impuesto General a las Ventas, pues los intereses de financiacién generados por las ventas de vehiculos al crédito debian declararse en el periodo tributario correspondiente a la operacién principal (compraventa de vehiculo), y no en el correspondiente al vencimiento de cada una de las cuotas otorgadas. 2, Independientemente de la denominacién que las partes puedan haber dado a sus operaciones, la verdadera naturaleza juridica de éstas es la de un sdlo acto contractual (compraventa de vehiculos a plazos) y no la de dos actos (compraventa y servicio de financiamiento) independientes y auténomos entre sf como sefiala indebidamente la recurrente, ovot &“ry ] Yribunad Fiscal NP o0002-5-2004 8. En el supuesto negado que no se comparta la posicién respecto de que las operaciones do la recurrente se materializan en una sola, debe tenerse en cuenta que tributariamente el tratamiento seria el mismo, pues tanto el nacimiento de la obligacicn tributaria para la compraventa como para los intereses coincidirian, ello debido a que, teniendo en cuenta la técnica del Impuesto General a las Ventas adoptada por el legislador, en ambos casos los intereses de financiacién deberian integrarse a la base imponible por la venta de vehiculos. 4, Los intereses pagados por los clientes de la recurrente encuadran dentro del concepto “cargos” a que alude el articulo 14° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y por tanto deben integrarse a la base imponible del impuesto. Que de Io actuado se tiene: En primer lugar debe anotarse que estando en trémite la apelacién, la recurrente se desiste parcialmente do olla, mediante escrito con firma legalizada presentado ante este Tribunal el 11 de julio de 2002 (folio 566), en el extremo referido a las Resoluciones de Multa Nis, 012-02-0003034 a 012-02-0003941, giradas or las intracciones tipificadas en los numerales 1) y 2) del articulo 176° de los Codigos Tributarios aprobados por los Decretos Legislatvos Ns. 773 y 816, vinculadas al Impuesto General alas Ventas de diciembre de 1995, febrero, abril a julio, setiembre y octubre do 1996, desistimiento que procede ser acepiado al amparo del articulo 130° del Codigo Tributano cuyo Texto Unico Ordenado ha sido aprobado or 1 Decreto Supremo N° 135-99-EF, correspondiendo analizar tinicamente lo conceriente a las resoluciones de determinacion, Mediante Carta N® 00001 1017930-1-SUNAT de fecha 26 de octubre de 2000 se comunio6 a la recurrente ue se habia dispuesto la verificacién del cumplimiento de sus obligaciones tributarias emitiéndose para tal efecto el Requerimiento N? 00026451 notificado el 30 de octubre de 2000, mediante el cual la Administracién inicié el procedimiento de fiscalizacién de sus obligaciones tributarias de los ejercicios 1995 a 1999, el cual tuvo como punto de origen un cruce de informacién, por lo que no es aplicable el articulo 81° del Cédigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N? 816, que sefialaba quo la ‘Administracién Tributaria suspenderia su tacultad de verificacién o fiscalizacién respecto de cada tributo, por los ejercicios o periodos no presorites, si efectuada la verificacién 0 fiscalizacién del ultimo ejercicio, traténdose de tributos de liquidacién anual, 0 de los ltimos doce (12) meses, traténdose de tributos de liquidacién mensual, no se detactaban algunos de los hechos que expresamente sefialaba la referida norma. En cuanto a la prescripcién alegada por la recurrente, el articulo 43° del Cédigo Tributario aprobado por los Decretos Legislativos N° 773 y N° 816, disponen que la accién de la Administracién Tributaria para determinar la deuda tributaria y la accion para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro (4) afios, y a los seis (6) arios para quiones no hayan presentado la deciaracién respectiva, Teniendo en Consideracién, que la recurrente cumplié con la presentacidn de la declaracién jurada respectva, el plazo de prescripcién aplicable seria de cuatro (4) afos. En ese sentido, toda vez que do conformidad con el numeral 2) del articulo 44° de los reteridos Cédigos, @! término prescriptoria, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario, se computa desde el 1 de enero de! afo siguiente a la fecha en que la obligacién es exigible, en el presente aso dicho plazo comenzé a corter a partir del 1 de enero de 1997 , debiendo finalizar su cémputo el 2 de enero de 2001, de conformidad con lo establecido por la Norma XII del Titulo Preliminar del Cédigo TTributario que cispone que los plazos expresados en afios se cumplen en el mes de vencimiento y en el dia de éste correspondiente al dia de inicio del plazo y que en todos los casos, los términos o plazos que vencieran en dia inhabil para la Administracién, se entenderan prorrogados hasta el primer fa habil siguiente. co Yo # fy 2Gubunad Fiscal NP ooo02-s-2004 En el caso de autos las Resoluciones de Determinacidn N’s. 012-03-0001268 y 012-03-0001269 fueron notificadas con fecha viernes 29 de diciembre de 2000, interrumpiéndose asi el término prescriptotio, de acuerdo con lo establecido por el inciso a) del articulo 45° del Cédigo Tributario, segin el cual la prescripcién se interrumpe por la notificacién de la resolucién de determinacién o de mutta, inicidndose uno nuevo a partir del dia siguiente, De igual manera, con la presentacién del recurso de reclamacién por parte de la recurrente el 26 de enero de 2001, qued6’suspendido el término prescriptorio de acuerdo con lo establecido por el inciso a) del articulo 46° del Cédigo Tributario, concluyéndose asi que la accién de la Administracion respecto de la deuda tributaria puesta a cobro no se encuentra prescrita. Por consiguiente, corresponde que el Tribunal emita pronunciamiento respecto de los reparos al Impuesto General a las Ventas de diciembre de 1995 y febrero, abril, mayo, junio, setiembre, octubre y noviembre de 1996 formulados por la Administracién, que se limitan a los intereses de financiacién cobrados por la recurrente, Al respecto, la Administracién y la recurrente difieren respecto del tipo de operacién realizada. La primera sefiala que se celebré una venta a plazos, mientras que la segunda afirma que se celebraron paralelamente dos tipos de contratos: uno de compraventa de vehiculos y otfo de financiamiento, teniendo como causa razones empresariales, pues ello le iba a permitir que en el caso de incumplimiento de pago, pudiese recuperar el bien, Io que no hubiese logrado con un simple contrato de compraventa en el que se hubiera cancelado més del cincuenta por ciento (50%) del precio, razones que sin embargo resultan discutibles si se toma en cuenta que podia haberse obtenido el mismo resultado pactando por ejemplo una compraventa a plazos con prenda sobre el bien vendido. ‘Ahora bien, al margen de la discusién antes planteada, como se explica a continuacién, en cualquiera de ambos supuestos, el nacimiento de la obligacién tributaria del Impuesto General a las Ventas por los Interases acotados, habria ocurrido en la misma fecha, por lo que la controversia vinculada al tipo de operacién efectuada carece de relevancia. En efecto, atin en el supuesto atirmado por la recurrente, la base imponibie por la venta de los vehiculos incluiria los intereses de financiacion pactados, de acuerdo con lo establecido por el articulo 14? de las Leyes del Impuesto General a las Ventas vigentas en los periodos acotados y aprobadas por Decretos Legislativos N's. 775 y 821 La recurrente sostiene que vende al contado los vehiculos recibiendo como parte del precio el monto financiado por ella mediante el contrato de mutuo celebrado, es decir, que de ser correcto lo afirmado, habria realizado un contrato de compraventa del veh{culo, recibiendo la totalidad de su precio y a su vez habria realizado un contrato de financiacién con el cliente adquirente del vehiculo, mediante el cual éste se habria obligado a devoiverie dicho monto en cuotas o armadas mas Sus respectivos intereses. Para acreditar el tipo de operacién indicada, la recurrente presenta como ejemplo el tipo de contrato de reconocimiento de deuda y convenio de pago que realiza con los clientes a los cuales le presta su servicio de financiacién (folios 14 a 30). Del andlisis del indicado documento se concluye que éste es suscrito el mismo dia en que se realiza la venta del vehiculo, con la finalidad de reconocer la deuda no pagada por el comprador (segtin lo detallado en la cldusula segunda), y obtener financiamiento de la recurrente para poder cancelar el saldo a dicha fecha. En ese sentido, en el supuesto de que existiera el servicio de mutuo, éste no resultaria independiente de la operacién de venta, sino que se originarfa y se justificaria en razén de esta ultima, pues de no existir la venta, no se daria el servicio de mutuo alegado Por la recurrente, oOo PA yw gv,hy ) Doe hibuna Fiscal NP o0002-5-2004 Ahora bien, el articulo 14? de las Leyes del Impuesto General a las Ventas vigentes en los periodos acotados, dispone que se entiende por valor de venta del bien, retribucién por servicios, valor de construccién 0 venta del inmueble, sogin sea el caso, Ia suma total que queda obligado a pagar ol adquirente del bien, usuario del servicio 0 quien encargase la construccién, la cual esté integrada por ol valor total consignado en el comprobante de pago de log bienes, servicios, o construccién, incluyendo los ‘cargos que se efectden por separado de aquél, aun cuando se originen en la prestacién de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado 0 en gastos de financiacion de la ‘operacién, ‘Al respecto, la norma tiene como sustento la teorla de la unicidad, segin la cual los actos 0 manifestaciones son inseparables, siendo que a excencién de que la ley disponga algtn tratamiento ‘especial debe tenerse en cuenta cl tratamiento que la ley ha previsto para la operacién principal. En ese ‘sentido, el fin comin de dos prestaciones distntas, sirve para delimitar cuando son auténomas y cuando se trata de una obligacién principal u otra accesoria; en este ultimo caso, la ulterior actividad (accesoria) debe ser aadida para poder alcanzar el objetivo perseguido con la primera obligacion (principal). De esta manera, existe una interdependencia entre ambas obligaciones, la obligacién principal contiene el ‘objetivo que se persigue obtener, pero su cumplimiento depende de que pueda también conseguirse una circunstancia externa, materializada en la obligacién accesoria. Asi, la obligacién accesoria no tiene sustantividad por si, sino que, en las cifcunstancias concretas, solamente sirve para dar total cumplimiento a ta obligacién principal, sin que su unica realizacion satisfaga objetivo alguno independiente®. La teoria de la unicidad, que justifica la idea de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, se encuentra expresamente regulada en el segundo parrato del articulo 14° de la ley del impuesto cuando establece que los bienes 0 servicios que se proporcionen con motivo de una venta, prestacion de servicios © contrato de construccién, seguirdn la suerte de éstas uitimas (gravado, inatecto 0 exonerado, ssegtin el caso); pero ademas, también se encuentra recogida en el primer parrato dal citado articulo, al disponer que integran la base imponible los cargos que se efectiien por separado de aquél, y aun cuando se originen en la prestacién de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiacién de la operacién’. De otro lado, se debe tener en cuenta que la amplitud dada a la base imponible del impuesto responde a luna opcién del legislador que tuvo como origen simplficar su control y evitar elusiones del impuesto ‘mediante el desdoblamiento de la base imponibie* "HERRERO DE LA ESCOSURA, Patricia E IVA onlajurisprudenc ‘Madr: Marcial Pons, 1996, p. 78-73, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Furopeas, * id, p79. * En 930 mismo sentido so pronuncia Emesto Celdeio al comentar a norma argentina que, al igual que en el Per, incluye ‘como parte integrante del precio de venta, los sorviios compiomentari, y gastos financioros. El autor sefiala que astos servicios, no so oncuentran indepencientemente considerados, Involucrados en al campo de aplicacién dal impuesto, pues $0 ha protendde aleanarioe, no en su calidad da servicios finales, sino en su carder do sarviles intermedioe, CELDEIRO Emesto, mposicién a los Consumos, Buenos Aires: La Ley, 1989, pag. 195. “En ese sentido se sefala que ol propésito del legisladr ha sido comprender en el monto gravable todos los conceptos que pueden identiicarse con la contraprestacion que corresponde al adquirente dl bien, pues en la bisqueda de una Imposicin Justa Ia norma abarca todos los supuestos vincvlados con e! prec, Io cual, a su ver, impide maniobras ‘lusivas por parte del contriouyente Vor: MEDRANO CORNEJO, Humberto, "Los intereses compensatorios y moratorios en el IGV y en el Impussto a la Ranta’, En: THEMIS, N° 37, p. 256. co. PP oy afry Dribunal Fiscal NP oooc2-s-2004 De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto del servicio de financiamiento indicado por la recurrento, of mismo estaria vinculado con la operacién de venta, y se habria originado unicamente para poder concretarse esta ultima operacién, por lo que on virtud del articulo 142 de la Ley del impuesto General a las Ventas, los ingresos obtenidos por el servicio brindado (intereses compensatorios por el mutuo) deberian formar parte de la base imponible de la venta del bien. Cabe sefialar, que ol numeral 11) del articulo 5° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N# 29-94-EF, modificado por el Decreto Supremo N? 196-96-EF (norma similar a la contenida en el texto original del numeral 9) del aticulo 5° del Decreto Supremo N# 29- S4-EF), establece quo cuando los cargos a que se refiere el articulo 14° del decreto no fueran dterminables a la fecha de nacimiento de Ia obligacién, integrarén la base imponible en el mes que sean determinables 0 en el que sean pagados, lo que ocurra primero, De la lectura conjunta de la ley con la norma reglamentaria se desprende que sdlo en el caso que los ingresos por los cargos - servicio de financiamiento en el supuesto indicado por la recurrente- no sean determinables a la fecha de nacimiento de la obligacién principal ~ venta do vohiculos ~ éstos integrarén la base imponible en el mas que sean determinables o se paguen, lo que ocurra primero. En ol presente caso, de acuerdo con la cléusula segunda del convenio suscrito con los compradores, la tasa por el supuesto servicio de mutuo ascendia a 13.5584% sobre el capital prestado, lo quo significa {ue los ingrasos si estaban determinados a la fecha de la operacisn principal (toda vez quo ol supuesto contrato de mutuo se habria suscrito en la misma fecha que la operacién de venta). En ese sentido los ingresos por el servicio de financiamiento prestado por la recurrente si formarian parte de la base imponible de la venta de los vehiculos, tal y como sefialé la Administracion, De otro lado, en al supuesto sostenido por la Administracién, la consecuencia juridica seria la misma, por las razones que se expondrén a continuacién, La Administracién argumenta quo las dos operaciones descritas pertenecen a un solo acto contractual que es la compraventa de vehiculos a plazos, y que por lo tanto los intereses materia de controversia corresponden @ los intereses del precio no pagado. Por su lado la recurrente sefiala que aun en ese ‘supuesto, los intereses no formarian parte de la base imponible en la fecha de nacimiento de la obligacién tributaria por la venta del bien, por no encontrarse devengados en tal momento, siendo que la obligacién tributaria recién naceria cuando éstos efectivamente se devengasen. Como se ha sefialado, de acuerdo con el articulo 14? de las Leyes del Impuesto General a las Ventas vigentes en los periodos acotados, se entiende por valor de venta del bien la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, la que esta integrada por el valor total consignado en el omprobante de pago de los bienes, incluyendo los cargos que se efectien por separado de aquel y aun ‘cuando se originen en intereses devengados por el precio no pagado 0 en gastos de financiacién de la operacién, entre otros supuestos. Mediante Resolucién N° 05905-1-2002 de fecha 11 de octubre de 2002, en un caso similar al presente, sseguido contra la misma contribuyente, este Tribunal se ha pronunciado en el sentido que si los intereses de financiamiento son determinables al nacimiento de la obligacién tributaria, integraradn la base imponible del impuesto desde ese momento. Cabe precisar que este criterio también ha sido recogido por la Resolucién N° 466-3-97 de 14 de mayo de 1997. Las razones para incluir conjuntamente con la base imponible de la venta del bien, los intereses originados en las facilidades otorgadas para el pago del precio, se encuentran en la teoria de la unicidad y accesoriedad analizadas en los parrafos precedentes. c# lyGrbunel Fiscal NP ooo02-5-2004 Es en ese sentido, que resulta razonable incluir todos los intereses originados en ol financiamiento implicito en una venta a plazos -con independencia de su fecha de devengamiento- pues los mismos se gravan en raz6n de constituir servicios intermedios y por lo tanto se justifica que formen una Unica base con la obligacién principal. ‘Atendiendo a lo-expuesto, se debe entender que cuando el articulo 14° de las Leyes del Impuesto General a las Ventas hace referencia a ‘intereses devengados por el precio no pagado”, se reliere a los {que surgen como consecuencia de la estructura acordada por las partes para el pago del precio, es decir los llamados compensatorios que se originan en el financiamiento del precio (se utiliza el término “devengados” como sinénimo de “originados’). Por ello, teniendo en cuenta las normas reglamentarias ya citadas, s6lo cuando los intereses indicados no fueran determinables a la fecha de nacimiento de la obligacion, integrardn la base imponible en el mes que sean determinables 0 en el que sean pagados, lo que ocurra primero, Como ya se indicé, los intereses si habfan sido determinados por las partes a la fecha de la suscripcién del contrato de compraventa, por lo que en el supuesto considerado por la Administracién, también integrarian la base imponible del impuesto por la venta del bien ‘Se observa entonces que independientemente del tipo de operacién efectuada, venta a plazos 0 contrato de compraventa y contrato de mutuo, en ambos supuestos, los intereses formarian parte de la base lmponiole en la fecha de nacimiento de la obligacién tributaria por la venta del bien, de acuerdo con lo establecido en el articulo 14* de la Ley del Impuesto General a las Ventas, correspondiendo por tanto Confirmar la apelada en el extremo referido a las resoluciones de determinacién impugnadas. Finalmente, cabe sefialar que con fecha 8 de setiembre de 2003 se llevé a cabo la alligencia del informe Oral con la asistencia de ambas partes, de acuerdo con la Constancia N® 0470-2003-EF/TF que corre en autos. Con las vocales Chau Quispe, Olano Silva y Zegarra Mulanovich, @ interviniendo como ponents la vocal Chau Quispe. RESUELVE: ACEPTAR EL DESISTIMIENTO PARCIAL de la apelacién intorpuesta contra la Resolucién de Intendencia N° 015-4-13529 de 30 de abril de 2001, en el extremo referido a las Resoluciones de Multa N*s. 012-02-0008934 a 012-02-0003941 y CONFIRMARLA en lo demas que contiene. Registrese, comuniquese y remitase a la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la ‘SUNAT, para sus efectos, Ce at CHAU QUiSPE OLANO sitva ZEGARRA MULANOVICH )CAL PRESIDENTA VOCAL VOCAL Ezeta Carpio Secretario Relator CHOVECIICHInjt