@ DOCTRINA Jornada Internacional de Derecho Tributario sobre «Interpreta- Gin de las normas, calificacién de los actos y legislacién Gntielusiva»: Programa (pég. 425); Apertura dela jornada: palabras iniciales (pag. 427); Exposiciones de los Dres. Alberto Faget, ‘Alberto Tarsitano, Paulo de Barros Carvalho, César Garcia Novoa, José O. Casis, Heleno Taveira Torres, José Carlos Bordolli (pags. 431 a 580); Debate final (pag. 581). JURISPRUDENCIA (pag. 609) INFORMACION (pég. 639) 3 LEGISLACION (pég. 643) Escaneado con CamScannerINTERPRETACION Y CALIFICACION EN MATERIA TRIBUTARIA LAS FORMAS JURIDICAS INADECUADAS Y EL FRAUDE A LA LEY FISCAL por el Prof. Dr. Alberto Faget Sefior Presidente del Instituto de Finanzas Publieas, sefior Presidente del Insti- tuto Uruguayo de Estudios Tributarios, distinguidos y muy estimados. profesores invitados, autoridades, profesores, colegas y estudiantes. Antes que nada el agradecimiento por la invitacién del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y ef Instituto de Finanzas Publicas a participar en este evento gqus,es muy especial y de particular significado por cuanto e verifica la convergencia je los dos Institutos. Esta convergencia es clave para Ja interdisciplina que ello implica, que es un valor esencial en el estudio y en el perfeccionamiento del Derecho ‘Tributario, Es muy especial también por la presencia de los destacadisimos juris- tas extranjeros que dan a este evento el verdadero porte de Jornada Internacional de Derecho Tributario, y porque Montevideo sea la ciudad de encuentro y el lugar sea este Paraninfo que tanta historia tiene y que a todos nos pertenece y tanta significacién posee para todos los universitarios. Me ha tocado hacer el primer movimiento en este evento, que naturalmente sera muy rico en las exposiciones posteriores y fundamentalmonte, creo yo, en el debate Subsiguiente, Mi misién basica, segdn to acordamos, sera hacer algunas considera- ciones generales que nos permitan integrar las diversas exposiciones. Todas Yan, explicita o implicitamento, a tocar por un lado el derecho del Estado a ta percep: cidn de sus créditos tributarios (esos créditos que como decin Carnelutti son en principio dignos de tutela y fe), las potestades de la Administracién para In tutela de Su crédito en la fiscalizacién y en la porcepcién, Al mismo tiempo van a tocar el derecho de los particulares a tutelar sus interesos, a administrar su gestién, al ejerci- 431 Escaneado con CamScanneribertad, fundamentalmente en ‘io ple las garantfas A cio leno clo uridco, Todo esto convergiendo hacia lo aye es, nos parece Taner qu estf on el gorazén do ton las exposiciones, quo es In distingan for clusion (elusad en portugués) y In evas tos Iicitos y comportamie tos ilicitos on materia tributaria, Este probloma cuya dilucidactén es clave se verifi inamos process de nplicneon del Derecho Tributario, 0 sea Ins normas tributarias i : i de effcacia 0 proces ae ide casos eoncretos en un complejo proceso intelectual relevancia juridica al cual, si le hacemos un corte transversal, podemos an que Tone en euinterior, interactuando, dos subprocesos. Uno que es la determinacién de tiene on Hereehs y otro quo es lo que fos autores denominan a calificacién juridi- tae acre fos actos y los negocios juridicos a la luz de la regla de Derecho. ica en lo que denominamos el erecho, y desde mi punto de vista dos alternativas que no gon opeiona- la interpretacién de las normas, je una norma para Ja solucién del En la determinacién de la regla de Dé siempre existe regla de Derecho, encontramos les, Estas alternativas son, en primer término, Estamos partiendo de la base de la existencia di caso. Yo haré més adelante consideraciones sobre e! tema y el Profesor De Barros Carvalho y el Profesor Taveira Térres también. Cuando existen vacios, en ausencia de norma, para la determinacién de la regla de Derecho esta (en segundo ‘término) el proceso dea ‘integracién, la integracién analégica, sobre la cual va a exponer el rofesor Casas. La calificacién juridica es teéricamente posterior, aunque este proceso, natu- ralmente, es un proceso de interaccién dindmico porque cuando varia la calificacién eventualmente puede también variar la regla de Derecho aplicable al caso, todo lo cual nos conduce a la conclusiOn de la existencia y cuantfa o la inexistencia de obligacién tributaria, ee gatts aatectuntcoomefeeur em derermmatos ersos de trascendencijuritlica, es lo que hacemos en el ejercicio tedrico de la docencia cuan- do estudiamos un caso, cuando hacemos ejercicio de asesoramiento fiscal, cuando la Administracién fiscaliza, cuando ésta dicta el acto de determinacién ‘tributaria, cuando fundamentamos ios recursos administrativos, cuando se prepara la deman- da ante los tribunales y la contestacién, cuando el Ministerio Piiblico debe hacer su pronunciamiento o su dictamen y, naturalmente, cuando los tribunales deben dictar bus fallos para fijar o determinar el final de todas las posibles controversias. Es en el dmbito de este proceso o estos procesos que se desarrollardn las exposiciones y el debate posterior. Hablemos un poco de la interpretacién de las normas tributarias repasando algunos conceptos claves. En esto quiero andar un poco més rdpido puesto que en este tiempo, y para dar el maximo tiempo posible a los demés, quisiera detenerme més en el tema de la calificacién que en la tematica de la interpretacién, No voy a detenerme en el tema de la autonomia, en la discusién de si el Derecho Tributario Material es 0 no es un derecho auténomo. Voy a remitirme, con ol propésito de ser sumario, a describir las reglas que entiendo aceptadas, si no por Ia unanimidad por Ia mayoria de los autores especialmente en Latinoamérica, en In Escuela Latinoa- mericana,recogidas en el Modelo de Codigo Tributario para Ameria Latina y en los cédigos tributarios nacionales de diversos pafses, que todos llevan, mas 0 : impronta deRamén Valdés Cosa. eee \ levancia para cuando un islador, 432 Escaneado con CamScannermétodo histérico, por ejemplo, Sobre esto preveo que, eventualmente, en el debate tendremos alguna discusién, En euarto lugar, lo expresado es vélido para todas las normas, esto es, también x para, aquellas normas que consa neracion Quinto, esta claro, hoy, que el intenprete puede arsibar a resiftades estictonsve trictivos 0 extensivos respecto del alcance literal de los términos utilizados por el legislador, y acd yo quiero > prender una lucecita amarilla que no voy a resolver yo, sino seguramente el Profesor Casds, que es clave en materia de interpretacién: Ia distin- cidn entre lo que es la interpretacién extensiva de lo que es la integracién analégica. La interpretacién extensiva es aquella que llega a resultados més allé de la letra en circunstancias previstas por el legislador; la integracién analogica, por el contrario, es en definitiva el llenado de vacios, la regulacién, la determinacién de la regla de Derecho aplicable o la construccién de la regla de Derecho aplicable al caso ante lo no previsto por el legislador. Aqui seguramente entraremos en sila integra- cién es posible 0 no respecto del hecho generador, Lo importante es que en todos lados, en todas las regulaciones hay un limite a la integracién que es la prohibicién de a través de ella crear tributos, crear infracciones, sanciones o exoneraciones ¥ esto, por ejemplo crear tributos, es lo que podria hacer la Administracién Fiscal en una calificacién incorrecta en la que se haga pagar tributo donde seguin el legislador no correspondia. Sexto, sigo en el temade la interpretacién, cuando la norma tribu- taria relativa al hecho generador se refiere a situaciones o institutes definidos por otras. wotras aisapnas a nas juridicas, por ejemplo el Derecho Civilo el Dererho Comercial syjnojse tem nee ae one de estas definiciones, se debe asignar a las expresiones utilizadas por el legislador en materia tributaria el signi- ficado que mas se adapte a la realidad considerada por el legislador al crear el ‘tributo, Esta bien claro que el legislador cuando crea un tributo: tiene tres alterna- tivas: puede hacer una remisién expresa a un instituto como, por ejemplo, la com- pra-venta regulada por el art. 1661 y siguientes del Cédigo Civil; puede dar, utili- zando la expresién compra-venta, una definicién propia de lo que entiende como tal; y puede, que es lo més comin, utilizar la expresién y no decir nada mas. Lo que quiero destacar siguiendo a la doctrina mayoritaria en esto, es que no pueden des- considerarse naturalmente las definiciones ciplinas eft ef proceso de interpre jer ellas no son determinantes. Esto de no ser determinantes nos solamente un tema del Derecho Tributario sino de todo el Derecho, donde el legisla- dor de una materia puede utilizar términos atearee quea da Ja discip Pasando a a ealificacién de los Rechos, actos y negocios jurfdicos a los li efectos tributarios, como subproceso del proceso de aplicacién de las normas, quiero hacer tres precisiones previas que seguramente todos conocemos. Sneaamtiet a La primera es que los hechos generadores tributarios, la hipétesis de incidBacia a que referia Geraldo Ataliba y el hecho factico, pueden constituir hechos como la muerte que son actos naturales 0 pueden ser actos juridicos y, fundamentalmente, a Tb que debemos referirnos es a los actos jursiers. Le-parts principal, supongo vo, de todas las exposiciones va a to de la calificacién tributaria de los negocios juridicos. Y esta califieacién de los negocios juridicos -es la segunda precisién previa que quiero hacer- no s6lo procede cuando estemos en un impuesto sobre negocios juridi- 1S_Si én cuando Ids negocios juridicos son relevantes para Ia relacton juri- fica tributaria en otros aspectos ademas del hecho generador como, por ejemplo, el monto-imponible, esto es cuando los negocios juridicos tienen incidencia en la deter- minacién de la cuantfa de la obligacién tributaria. ‘Todos los autores -y esta es la tercera precisién previa que quiero hacer- se detienen a analizar el col de la voluntad en el ejereicio de lg libertad de opeion por el particular, el ro de la voluntad en el Derecho Tributario, Bn el Dereeha Privado la 433 Escaneado con CamScannerinifestaci6n de la ional tributaria, voluntad es fuente de obligacion oluntad es simplemente un qelo tipific und Cauoidicen nueetros Maestros, el negocio jurfdico siempre es, desde el punto de vista de las normas tributarins, un hecho. uestra materia? * Entonces, {cudles son las reglas de la calificacin juridica en nt La primera es que las gircunstancias relatives a 1a valides v eficacia del nego- cio de ceuerdo a las disposiciones de otras disciplinas juridicas, no tienen incidencia icin tributaria. Por Recesaria respecto de Ia existencia o inexistencia de la obli ejemplo, un negosojuriéien que tenga un ‘objeto ilicito puede decaer y ser nulo para {De eene Privado pero puede, al mismo tiempo, sor vélido para la generacién de fos tributos que se asientan en ese negocio juridico con objeto ilfcito. Pero cuidado con esta afirmacién, No so puede deseonocer que, aq Gireunstancias determinantes de la inexistencia de disciplinas, pueden también ser_circunstancias determinant el negocio como tipificante o configurador del hecho gravado. uellas circunstancias, que son fa operacién a efectos de otras ites de la inexistencia wrado. Pero detengémonos un plantea la doctrina. Nos va- paises con codificacién, este es un tema, yo dirfa, suy Poco en ete coneeptn jveamos sumariamente como 0 a juridico-tributaria de los ne negocio quede tutelado, enmarcado juridicamente por lo previsto en el mismo, pero al mismo tiempo y en subsidio, en el caso de Uruguay, por las normas previstas en el art. 1661 y siguientes del Cédigo Civil. cién de la sustancia a la forma, o mejor dicho fo tanc 3% rgencia entre a intentio faci y iain s. Amilear Araujo Falcaé decia que a una intencién em; jeterminada siempre corresponde una intencién juridica correcta, adecuada. Esa intencién jurfdi- a puede ser la tipica de un negocio o puede ser atfpica en algrin caso en el que el ‘negocio no sea utilizado para su funcién propia o tfpica. No obstante, la préctica nos revela que, en algunos casos, no hay una concordancia entre la sustancia, entre lo que es el propésito o la intencién empirica de las partes, y lo que el negocio es aparentemente, es decir 1a forma jurfdica adoptada. Para poner. u a donacién a operacion de d ympra-ve ge eS U ar > puede tener ur Las modalidades més tip 434 Escaneado con CamScanner —0 gen Ja inexistencia de formalizacién de una operaci i is | Z i6n real, la subfacturacién, 1a sobrefacturacién y también el error en I Y in forma. Porque los particulares a veces se cr la Toor t {oema jurfdica y In sustancin econdmiea es distinta y a veces el cerne £21 Ja forma produce un porjuicio al particular y no necesan ee, juici Fisco, Qué si es una expediente tecnico d i a i terminar que la realidad no sea estrictamente econémica sino que pued reall j Aasentsindose el hecho gravado de una operacion on un aspects eer ctuidad juridica, Yo comparto todo lo que dicen los clési dos discrepancias que veremos de Ftd muchas veces parece descubrirse la polvora pero, ded Rerecho Frivado también le interesa la intencién empiriea de las partos-y wala. mente la intencién juridica. El Derecho Privado no es un Derecho de las formna on a Derecho de la sustancia, Es deci, una compra-venta es también para el Derecho Phvado umr-operncton te cambio de cosa por precio en su sustancia y no simple- dad de criterios para que en materia trbutaria‘las cosas se hagan con un rigor Fah a a ©, en aTEUHOS Ti 38 veritiea queTio existe y no existe a todo nivel, inclus al maximo Melon MipUMIS GIONS AAS Ve ‘7 unt manejo insuficiente de institu- tos claves cuando se estan definiendo cosas importantisimas para los particulares. Pero hay otra trascendencia, otro aspecto trascendente y es el siguiente. A pesar de la unicidad del Derecho por fa que los autores trabajan y elaboran pensamintes muy constructivos, no hay duda que el Derecho Tributario es un ordenamiento que interactiia pero que es un ordem ‘separado, especialmente en materia de la No vamos a volver como prevendia Gony, cIviista cuestronedor de ti muvoronie a que para que se pueda hacer caer un negocio juridico a efectos tributaries pasemos Por tres instancias judiciales de una accidn simulatoria, pero debemos reconocer la elicadeza del tema porque los valores profundos que estan en juego son similares en el caso de una sentencia entre particulares y en el caso de una determinacién tributaria de la Administracién Fiscal. Sin embargo, hay una diferencia relevante. Un principio fundamental de todo el Derecho, incluido también el Derecho Tributas os ol de Ta tutela ju rio, es el de la tutela jurisdiccional, pero este principio tiene dos vertientes o dos modalidades, Una es la modalidad del debi revio y otra es la del control jurisdic- cional posterior, Si entre particulares estamos cuestionando el negocio para deter- minar cuales deben ser sus efectos entre las partes, no tenemos otra instancia que ira una accién judicial simulatoria con todas las garantias del debido proceso, con soluciones, incluso relevantes, como por ejemplo la inoponibilidad a tereeros ac- tuantes de buena fe, En el caso do las obligaciones tributarias estamos, por el contrario, ante un con- trol jurisdiceional posterior, porque la calificacién o recalificacién jurfdiea, el descono- cimiento de la forma jurfdica adoptada por los particulares y la calificacién del nego- 435 Escaneado con CamScannercio a efectos tributarios, se hace por In Administracién Fiscal. {Esto qué implica? Esto implica que es un acto de cnormo relevancia, de enorme trascendencia, y ningin jurista, puede dejar de resaltar 1a relevancia que tiene el hecho de que cuando lq ‘Administracién Fiscal esta dictando un acto de determinacién tributaria por el que descalifica lo construido por las partes, en aras de apelar al principio de la realidad, esta haciendo un acto sustancialmente idéntico y tan trascendente como cuando un juez estd sentenciando en una accién simulatoria entre particulares. Pero con algunas articularidades que, naturalmente, pueden condicionar o afectar las garantias y los jerechos de los particulares, porque la determinacién tributaria tiene, cuando es confirmada por el superior jerarquico y adquiere firmeza, el cardcter de titulo ejecuti- vo unilateral, que abre el camino de la ejecucién. En otros paises, a diferencia del nuestro, las consecuencias son atin més graves porque para tener acceso a los tribunales hay que pagar el tributo previamente ya Que rige el instituto del solve et repete. Y en otros paises, incluso con tradicién de seriedad juridica en la Administracién, existe la posibilidad de una ejecucién adm nistrativa, esto es que se recalifica o se cambia la calificacién juridiea de un negocio y, al hacerlo, se determina un adeudo y ese adeudo es objeto de cobro coactivo por la propia Administracién sin pasar siquiera por un tribunal de justicia. En consecuencia, el hecho de que la,rec se haga en via administrativa es may trascondents: Tengamas cpnciefeie de que fos valores juridicos que se estan manejando son muy relevantes y tengamos cuidado especial con la prueba que es a cargo de la Administracién. Yo remito en esto a un trabajo excelente del Dr. White- Taw y de la Dra. Seijas que analizan profundamente en el tema de la prueba. No podemos cambiar las reglas de fondo porque no es posible que la Administracién para recaudar tenga que esperar un juicio de tres instancias sobre accién simulato- Fa, pero cuidado con la profundidad, cuidado con la profundidad en los fallos judi- Caleb on el control jurisdiccional posterior. En nuestro pais se agrava el panorama pues en instancias en la que se exige el control jurisdiecional previo, con rol trascendente del Poder Judicial, como es el caso de la ado ‘de medidas cautelares solicitadas por la Administracion Fiscal, eee a be ignoran Tos supuestos furidicos del instituto, afectdndose seria- Sronte los derechos y legitimos intereses dé los particulares. Es que hay en la mate- fia un bache nacional por el que recuerdo que siempre hemos diseutido, para cuya Superacion hemos peleado junto con el Cr. Juan Antonio Pérez Pérez, bache que es in Falta de especializacion. El contralor jurisdiccional de las calificaciones y recalifi- Oo Bee ePieterminaciones tributarias solamente es eficaz cuando exi a Sales especializados, Podemos apreciar que en Ta Argentina, por ejemplo, a pesar de Te ssha-de-gue fos tribunales fiscales estan dentro de la Administracién, ese ‘cuerpo ofrece de hecho ciertas garantias al contribuyente que otros Derechos no ofrecen, La segunda diserepancia que tengo con los cldsicos es que, bajo la expresién forma juridiea, la doctrina y la jurisprudencia engloban dos fenémenos juridicos ridica es idadecuada, donde diversés, Por un lado hay casos en que la forma ju le fatento a lo que vengo de deseribir, la forma no coincide con la sustancia. a nei Cuando la ima gen externa no enta la realidad negocial, estaremos frente a una forma juridi- €a inadecuada porque el interés emptrico o fin prdctico no coincide con la forma; lo gue parece ser una cosa os otra cons por lo que crrespondo Ta recalificacién juridica, or el contrario, lds denominados negocios en fraude (pensemos en negocios indiree: jenamente elicaces, tos, en negocios fiduciarios) gon reales, son negocios no son negocios aparentes, son negocios queridos como se realizan quo producen todos los adera intencion, de la inter 436 Escaneado con CamScannerefectos correspondiontes a Ins formas juridicas adoptadas, Se dice que mediante.el fraude a In ley se viola indirectamente In ley; el sujeto cumple con la ley pero con ello obtiene un determ rida por otra Toy, Es clare que sila forma jridin no g njusta ato realidad nega, enso pico de In simulacién, puede prescindirse dol negocio aparente y recalificar o calificar nuevamente el caso en base al negocio real. Paro In pregunta que debemos hacernos es: {Si no hay contradiecién entre forma y sustancia puede desconsiderarse un nego- cio real bajo el supuesto de que el mismo tipifiea fraucem legis respecto de la fe tributaria? gPuede prescindirse de este negocio en el cual hay convergencia o coinci- dencia entre In forma juridica, tal como 1a defin{ siguiendo a Cariota Ferrara, y la sustancia negocial, entre la intentio facti y la intentio iuris? Seguidamente el Dr. Tarsitano nos dird cosas muy interesantes en la materia y, ademés, cada pafs tendré sus propias normas y sus propias conclusiones, Pero debo anticiparme y hacer un ejercicio de honestidad intelectual y debo decir que hoy_v ‘cosas un poco diferentes a cuando rimer trabajo sobre el tema. Respecto de Tas normas que regulan los diversos aspectos 0 ela ementos det hecho generador reconozco hoy el valor de ciertos conceptos que des- carté teniéndolos a la vista. Selyin-yo-mtsmo-Tecia-y toy quiero EATNTZaE "HO es contebible que determinddo sujeto esté obligado a abonar un tributo como conse- cuencia de no haber configurado el hecho generador, por mas que se pueda demos- trar que tal no configuracién se realiz6 con el proposito exclusive de no pagar el impuesto”. La adecuacién tipica estricta del acto o negocio a la hipétesis de inciden- cja es una regia que ‘esta inmersa_en el Drincipio os Tegan em inci oo ie Tegalidad, en su aspera de tupicidad, que trabajan tan bien Jos autores brasilefios. Es por esta circunstancia que hay normas antielusivas generales sobre las cuales nos hablara el P: a 0. y particulares tros debemos genériea. Creo que es un tema para mos coineidencias y discrepancias, de esas discusiones concretas, es de ar ¢ : no sopor le los agentes econd- Esa tendencia puede encontrar dos caminos. Uno sin evitar la percusién, esto es pagando el impuesto como cualquier otro costo y caminar hacia la traslacién hacia adelante, hacia atrf8,u oblicua, Pero otra forma de evitar soportar la carga tributa- Ha mis doriente es evtar la percusin, o sea buscar los eaminos para el no pago y frente a ello hay dos alternativas de comportamiento y el Derecho las califica de manera distinta, con efectos difer P r cito describe to én tributaria od gocios. Dice que se trata de, en primer lugar, una accié i ration del hecho generador, en segundo lugar, de un fonémeno econémico ex- 437 Escaneado con CamScanneren tercer lugar, de un fenémeno i odi jurfdicos y, diante procedimientos ji 2/00) Abuso delae formas, jcberd ser sin incursionar en cl nanzas Pablicas ee apreca quo el toma ey ol de q i i yy no se distingue mucho (porque la preocupacién es Ia 1 ee ee a ta dis tiny La Bisa aparesregunciones sobre ls precios de iranaferencia (Transfer Pricing ies i conjunto econémico, sobre subeapitalizacién (Thin capitalization), sobre sabre el ona ae ge fos pararaos figcales @ del impacto local de la incidencia de los paraisos fiscales y para evitar el Treaty shopping, que es ¢l uso abuso de los dos ar asospre ios cuales no vamos a entrar, Y en los paises de tradicién civilista, Ge derecho escrito, aparecen el tema del business purporse test, la teorfa del abuso de Derecho que antes mencionaba, del fraude a la ley. teriorizado medin que para ser legitimo Cuando uno lee trabajos de inceramente, me quedo con la visién de Vogel y no con la visién de Rosen. buj Hdiaus Vogel ‘rstringe Ia recalificacién o la descalificacién a los casos en que existe una forma juridica inadecuada y entiende que cuando la forma juridica es adecuada no corresponde la descalificacién ni el fraude a la ley. Rosenbuj que ha tratado mucho esto desde el lado de las finanzas, y también juridico, dice que lo de Vogel resulta insuficiente. Coincido con Leticia Barrera cuando expresa que la nocion del delito abusivo que postula Rosenbuj en aras de la eficiencia responde a tuna formulacién de cardcter objetiva, inaceptable en el Derecho moderno. El Comité de Asuntos Fiscales de la OECD en'su trabajo “Elusién y evasi6n tributaria inter- nacional” dice que la elusién se considera Jegalmente correcta a menos que una ia especial dictada al efecto la considere o F 5 ene diferentes consecuensias tribut fa butaria se considera como de la transaccion y los efectos econémicos sélo podran ser categorizadas como “ardi- dosos” en la medida que se verifique el abuso de las formas empleadas y que el mismo venga conformado por todos los elementos del ilfcito y siempre que él mismo se encuentre tipificado como ilicito. Yo estoy con Foleo cuando dice: lq soluci6n ala Situacign elusive po consiste en_su-penalizacién_nj el forzamiento de insttutas cdtmo el fraudem legis o el abuso de Derecho, sino en una enmienda Tegislativa See aT ae a eSTOS De oe a at Si bien estoy con Foleo, quiero rescatar finalmente el, equilibrio como valor. Y el equilibrio como valor indica que cuando se legisle pensando fundamentalmente en la elusién no se lo haga de modo tal que se produzca una verdadera distorsién del tributo en cuestién. Asi que, como en todo lo que de la ley provenga, que por favor Prime el equilibrio, a razén y el respeto integral de los derechos individuales y la esencia de los institutos objeto de regulacién, Las siguientes serfan mis conclusiones: 1) En la interpretacién de las normas tributarias podrén utilizarse todos los méto- dos reconocidos por la ciencia juridica y legarse a resultados extensivos 0 res- trictivos de los términos contenidos en aquéllas, a los efectos de determinar su verdadero significado, 2) Cuando Ia norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas By tras ramae juridicns, sin remitirse ni apartarse oxpresamente dol concepto ws establecen, se debo asignar a aquélla el signifiend Ala realidad considerada por la ley al roa el tute ns” (Ue mAs 80 date 438 Escaneado con CamScanner3) Fa ntograeisn Aralggicn co procedimiento admisible para colmar los vactos legales, de ella no pucden erearse tributos, infracciones ni exonera- Se viola esta rogla cuando, por ef el hecho generador, se pretend el ern mieos de actos y negocios juridicos diversos. no habiéndose configurado t{picamente tributo por la similitud de efectos econd- En caso de vacfo, se aplicardn su A letoris “inci: pios generale, fitz Se gplicarén supltoriamente las normas andlogus y los prini- io y, on su defecto, los de otras ramas juridicas que més se avengan a su natureleza y fines. 6) La razén por la cual no se han delimitado con precisién uno y otro fenémeno radica en que los autores en la materia identifican la forma juridica con el negocio juridico del derecho privado, sustentado que éste es e] resultado o pro- ducto de la intentio iuris o intencién juridica de las partes y que sélo al Derecho ‘Tributario le interesa —fundamentalmente- la realidad (econémica), que es el resultado de la “intentio facti” o interés empirico perseguido por las partes, planteo que no compartimos. 7) Para todo el Derecho, inclusive -obviamente- el Derecho Privado, el negocio juri- dico consiste en la manifestacién de la voluntad dirigida a la obtencién de un fin practico determinado. No es una mera elaboracién juridica prescindente de la realidad, sino que consiste en el instrumento convencional de alteraciones 0 cambios en la realidad, realidad que en el caso de los contratos (negocios juridi- cos de contenido patrimonial) tiene naturaleza econémica. 8) La forma jurfdica no puede ser identificada con el negocio juridico del Derecho Privado. La forma juridica es la imagen externa del negocio, apariencia frente a terceros ajenos al negocio que, en. caso de no ser el fiel reflejo de Ia realidad subyacente, resulta absolutamente inadecuada, tanto para el Derecho Tributario ‘como para el Derecho Privado. 9) No existe una realidad econémica para el Derecho Tributario diversa de la reali- dad negocial del Derecho Privado, La circunstancia de que en este iiltimo ~con el fin de dar seguridad al comercio de los hombres- se hayan adoptado soluciones como la de inoponibilidad de la simulaci6n frente a terceros adquirentes de buena fe, y que la prescindencia de la forma juridica inadecuada esté sometida a tramites provesales més complejos, no permiten discutir la identidad conceptual entre la Fealidad del Derecho Tributario y la realidad negocial del Derecho Privado, Para este tiltimo, un negocio existe en cuanto constituya un instrumento de efectiva fteracién o cambio de la realidad y constituye tal o cual modalidad o tipo negocial, Segrin cual sea el interés préctico perseguido con su concertacién, 10)Lo expuesto no significa negar autonomia al Derecho Tributario Material, ni tampoco negar que en algunos casos esa disciplina pueda llegar a prescindir de 439 Escaneado con CamScannervertaderos negocios del Derecho Privad, atento a las soluciones normati de cada pats. Simplemente quiere significar que una cosa es. indir de re fnimo de imagen externa falsa de Ta gout@ i. forma juridica inapropiada -como sin forma aren neque y otra cost, mucho més trascendente y grave, es preg dir de un ne Ra yee uahintmnjuridier se adetra porter se fiygaraad que Te subyace. De aht gue distinguimos, por un lado, el fenément la Yearjecuacién de 1a forma juridica a la realidad econémico negocial y, poe eesti fenémeno del negocio juridico elusivo de la ley fiscal. Ys por 11)La existencia de un propésito de negocios (business purpose) ajeno ala mater La existenci do or poalidad nogoctal adoptada, hace descartar de plane fiscal, que explant ina juridica inadecuada, Su incidencia Tiseat sera Tegitise existencia de-unt Trtvcardiose en el Cae0-erusiOn y no evasién fiscal. Solo sere Ineuestignad le, Toe prmmaurrdver adoptada Gr Caso qUETD Osta evidence §eisn propdsito de negacios (business purpose) ajeno a la material fiscal." 12)La verificacién de 1a existencia o inexistencia de un business pur} a erica eindlsis de as operaciones en sus aspestos objelives sino tambien’ $2l0 Por atalmente, por el andlisis de las personas que participaron en las mis. fundamentie determinar sus intenciones, sus propositos (elemento subjetive) Bia este andlisis no es legitimo descartar la posible custelaa de purpose. wn la existencia de un business purpose ajeno a lo fiscal hace deseartar la 13)Si bie posibilidad de que se esté frente a un caso de evasién, la ausencia del mismo no frente aun caso de evasion. Es Tegitimo estructe, implica necesariam . sae Cambios, que involucren incluso el uso de Ta personerfa juridica, con el propé- sito exclusivo de disminuir la carga fiscal. 14)No es concebible que determinado sujeto esté obligado a abonar un tributo del cual no ha configurado el hecho generador (clusién) por mas que se pueda demos- trar que tal no configuracién se,realizé con el propésito exclusivo de no pagar el impuesto. 15)La solucién a la situacién elusiva no consiste en su penalizacién ni el forzamien- to.de institutos como el fraudem legis o el abuso de Derecho, sino en una enmien- da legislativa especifica. slacién especifica debe primar el equilibrio, fa esencia de los in 16)En Ia legi la razén y el respeto inte- gral de fos derechos individuales y I stitutos objeto de regula- cién. 17)No es recomendable el dictado de normas antielusivas genéricas. 0 Tributario Nacional uruguayo no es una ita estricta y exclusivamente aplicable a la 18)El art. 6, inciso segundo del Cédij \doptada por los particulares. norma genérica antielusiva y resu existencia de inadecuacién de la forma juridica ai ‘as Dr, Faget por su oxeelente exposicién- Prof. Dr, José Luis Shaw: Muchas graci 8 berto Tarsitano. Vamos a dejar ahora con la palabra al Profesor All es 440 ad Escaneado con CamScanner