Asesoría CONTABLE

CASOS PRÁCTICOS

Operaciones en moneda extranjera

y diferencia de cambio
En virtud de la NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda
extranjera, las empresas que realizan operaciones en moneda extranjera deben
Resumen

reconocerlas en moneda funcional. Sin perjuicio de ello, dado que en el Perú los
libros y registros contables se deben llevar en moneda nacional, se deben registrar
las operaciones en soles y, en caso de que este difiera de la moneda funcional, se
efectuará la conversión de los estados financieros a la moneda funcional. Otro aspecto
contemplado en la NIC 21 corresponde a las diferencias de cambio que surgen cuando
se liquidan (cobros o pagos) o actualizan (al cierre del ejercicio) las partidas monetarias a
un tipo de cambio (en adelante también, TC) distinto al utilizado en la oportunidad del
reconocimiento inicial

Jorge CASTILLO CHIHUÁN

Contador Público Colegiado Certificado por la Universidad de San Martín de Porres. Ex coordinador general del Centro de Orientación al Contribuyente
del Colegio de Contadores Públicos de Lima (CCPL). Asesor tributario, contable y laboral de Contadores & Empresas, Gaceta Consultores S.A. y Soluciones
Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores Públicos de Lima.

PALABRAS CLAVES: Diferencia de cambio / Moneda extranjera / Tipo TC venta vigente

de cambio / Cierre del ejercicio / Ventas y compras al crédito. Valor de cada pago
Fecha de pago (fecha de pago)
($)
S/
22/09/2020 24,000.00 3.555

 CASO PRÁCTICO 30/10/2020 32,000.00 3.615

30/11/2020 32,000.00 3.610

31/12/2020 32,000.00 3.591*

* TC estimado para el caso práctico.

Compra de PPE con cuota inicial y saldo can-
celado en tres cuotas
Una empresa adquirió, con fecha 22 de setiembre Solución:
de 2020, una máquina industrial de última gene-
1. Los tipos de cambio que corresponde utilizar para el
ración muy sofisticada, cuyo precio de compra es
IR e IGV de acuerdo con los datos del caso correspon-
de US$ 120,000 (incluye IGV). Se acordó el pago de
den a los siguientes:
una cuota inicial equivalente al 20 % del precio de
compra y, por el saldo, tres (3) cuotas mensuales,
Impuesto TC 22/09/2020
el último día hábil de cada mes, a partir del mes
de octubre del 2020. IR 3.555 Vigente

Se pide: IGV 3.546 Venta publicado

El tratamiento contable que corresponde otorgar a la A continuación, veamos un ejemplo de cómo se obtu-
operación, considerando que el pago de las cuotas vieron dichos tipos de cambio ingresando al portal
se realizó de acuerdo a lo siguiente: de la SBS:

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la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha

de nacimiento de la obligación tributaria.
Tipo de cambio venta vigente
del 22/09/2020. En los días en que no se publique el tipo de cambio refe-
rido se utilizará el último publicado.

2. Consideraciones contables bajo las NIIF

A efectos de reconocer el bien adquirido, así como los pos-
teriores pagos de la deuda que se encuentra expresada
en dólares americanos, es de aplicación el párrafo 21 de
la NIC 21, que precisa que toda transacción en moneda
extranjera se registrará, en el momento de su reconoci-
miento inicial, utilizando la moneda funcional mediante
la aplicación al importe en moneda extranjera de la tasa
de cambio de contado a la fecha de la transacción.

3. Dinámica contable según el PCGE

Para registrar la compra del activo fijo adquirida en moneda

extranjera, se utiliza el TC venta de la fecha de operación,
y para fines del IGV, se emplea el TC promedio ponderado
venta publicado por la SBS en la fecha de nacimiento de
la obligación tributaria:
Tipo de cambio venta publicado que corresponde al
cierre de operaciones del 21/09/2020, que se considera Detalle US$ TC 22/09/2020 S/
publicado el 22.
Costo 101,694.92 3.555 (venta vigente) 361,525.44
IGV 18,305.08 3.546 (venta publicado) 64,909.81
Total 120,000.00 3.555 426,600.00
1.1. Tipo de cambio que se utiliza en operaciones del
Impuesto a la Renta (IR) Diferencia de cambio 164.75

Para fines tributarios, de acuerdo con la legislación del

Impuesto a la Renta, el inciso a) del artículo 61 de la Ley del ASIENTO CONTABLE
Impuesto a la Renta (LIR) establece que las operaciones en -----------------------------x---------------------------
moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente
33 Propiedad, planta y equipo 361,525.44
a la fecha de la operación. Si bien no se precisa propiamente
el tipo de cambio a utilizar, considerando los supuestos de 333 Maquinaria y equipo de ex-
plotación
canje de moneda, se entendería que:
3331 Maquinaria y equipo de ex-
• Para cuentas del activo corresponde utilizar el tipo de plotación
cambio compra vigente 33311 Costo
• Para cuentas del pasivo corresponde utilizar el tipo 67 Gastos financieros 164.75
de cambio venta vigente.
676 Diferencia de cambio

A mayor abundamiento, el literal b) del artículo 34 del Tributos, contraprestaciones y

40 aportes al sistema público de pen- 64,909.81
Reglamento de la LIR precisa que: siones y de salud por pagar*
“1. Tratándose de cuentas del activo, se utilizará el tipo de cambio 401 Gobierno nacional
promedio ponderado compra cotización de oferta y demanda que
corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, 4011 Impuesto General a las Ven-
de acuerdo con la publicación que realiza la Superintendencia de tas
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. 40111 IGV - Cuenta propia
2. Tratándose de cuentas del pasivo, se utilizará el tipo de cambio Cuentas por pagar diversas - Terce-
promedio ponderado venta cotización de oferta y demanda que 46 426,600.00
ros
corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, 465 Pasivos por compra de acti-
de acuerdo con la publicación que realiza la Superintendencia de vo inmovilizado
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones”.
4654 Propiedad, planta y equipo
En ambos casos se tomará la fecha en que se devengó la
46543 Máquina industrial**
operación.
x/x Provisión de la compra del activo
1.2. Tipo de cambio utilizable para el IGV en operaciones fijo.
en moneda extranjera -----------------------------x---------------------------
El numeral 17 del Reglamento de la Ley del IGV precisa que,
en el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera: * En el caso del IGV, se emplea el tipo de cambio promedio ponde-
rado venta publicado por la SBS en dicha fecha, que es de S/ 3.546
• La conversión en moneda nacional se efectuará al tipo (numeral 17 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV).
de cambio promedio ponderado venta, publicado por ** Subdivisionaria sugerida.

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a
 CASOS PRÁCTICOS

Asimismo, se acordó el pago de una cuota inicial en la 4. Aspecto tributario

fecha de adquisición (22/09/2020):
El inciso c) del artículo 61 del TUO de la LIR precisa que
ASIENTO CONTABLE las diferencias de cambio que resulten de los pagos o
cobranza por operaciones pactadas en moneda extran-
-----------------------------x---------------------------
jera, contabilizadas en moneda nacional, que se produz-
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 85,320.00
can durante el ejercicio se considerarán como ganancia
465 Pasivos por compra de activo
inmovilizado o pérdida de dicho ejercicio.
4654 Propiedad, planta y equipo Considerando que estas diferencias de cambio se originan
46543 Máquina industrial* por la compra de un activo fijo, bajo el entendido de que
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 85,320.00 se encuentra acreditado que se destinan a la generación
104 Cuentas corrientes en institu- de renta gravada o el mantenimiento de la fuente produc-
ciones financieras tora de renta, constituyen un resultado computable para
1041 Cuentas corrientes operativas efecto de la determinación de la renta neta.
x/x Pago del 20 % de la compra, como
cuota inicial**.
-----------------------------x---------------------------
 CASO PRÁCTICO
* Subdivisionaria sugerida.
** 20 % de US$ 120,000 x S/ 3.555 = S/ 85,320.00.

Ahora bien, de acuerdo con el caso planteado, el saldo de Venta al crédito de una unidad de transporte
US$ 96,000 (US$ 120,000 - US$ 24,000) deberá ser pagado en moneda extranjera
en tres (3) cuotas de US$ 32,000 cada una, el último día
Una empresa tiene registrado como activo fijo una
hábil de cada mes, realizando la liquidación de pagos de
unidad de transporte, y con fecha 27 de octubre de
acuerdo al cuadro siguiente:
2020 vende dicho bien a un tercero, por el importe
Valor de Valor Diferen- de US$ 35,000 (más IGV). Al momento de la venta
Fecha de TCV Valor de
Cuota la cuota provisio- cia de percibe el 30 % como cuota inicial, y el saldo será
pago (pago) la cuota
(US$) nado cambio cobrado el 7 de diciembre del mismo año.
1ª 30/10/2020 32,000.00 3.615 115,680.00 113,760.00 -1,920.00
A la fecha de la venta, la unidad de transporte tenía
2ª 30/11/2020 32,000.00 3.610 115,520.00 113,760.00 -1,760.00
registrado como importe en libros:
3ª 31/12/2020 32,000.00 3.591* 114,912.00 113,760.00 -1,152.00
Total: 96,000.00 S/ 346,112.00 341,280.00 -4,832.00 - Costo : S/ 151,368
* TC estimada para el caso práctico.
- Depreciación acum. : (83,252)
Conforme con lo anterior, a la fecha acordada de pago Valor en libros : S/ 68,116
de la primera cuota (30/10/2020), se reconoce el pago y la
diferencia de cambio, según se muestra a continuación: Se pide:
ASIENTO CONTABLE Efectuar el registro de la venta, así como los cobros
------------------------------x----------------------------
efectuados, teniendo en cuenta lo siguiente:

46
Cuentas por pagar diversas - Ter-
113,760.00 Dato adicional:
ceros
465 Pasivos por compra de activo TC compra
Fecha % US$
inmovilizado vigente
4654 Propiedad, planta y equipo
27/10/2020 30 % 12,390 3.604
46543 Máquina industrial*
67 Gastos financieros 1,920.00 07/12/2020 70 % 28,910 3.596
676 Diferencia de cambio
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 115,680.00
Solución:
104 Cuentas corrientes en institu-
ciones financieras
1. Aspecto contable
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Pago de la primera cuota, según Considerando que se trata de una operación de venta
TC al 30/10/2020. de un activo fijo, se deberá dar de baja en cuenta por
------------------------------x---------------------------- su disposición, tal como lo precisa el literal a) del párrafo
67 de la NIC 16 Propiedades, planta y equipo. Asimismo,
* Subdivisionaria sugerida. por la venta en moneda extranjera (moneda distinta a la
moneda en que se registran las operaciones en los libros
Para el registro contable del pago de la segunda cuota contables), respecto de la cual se recibe una cuota inicial
(30/11/2020) y la tercera cuota (31/12/2020), se sigue el equivalente al 30 % del precio pactado y el saldo en forma
mismo procedimiento que el presentado por el pago de posterior, será de aplicación la NIC 21.
la primera cuota, con el reconocimiento de la diferencia
de cambio y el desembolso del pago a través de la enti- En este sentido, inicialmente deberá reconocerse la ope-
dad financiera. El importe por pagar de cada cuota pro- ración empleando el tipo de cambio de la fecha de la
visionada (S/ 113,760) no varía. transacción, tal como se muestra a continuación.

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1.1. Reconocimiento inicial en la moneda funcional 33411 Costo

x/x Por la baja del activo fijo vendido.
Según los datos propuestos, para el reconocimiento ini-
------------------------------x---------------------------
cial de la operación se debe efectuar la determinación
de los importes en moneda funcional (soles) utilizando
* Cuenta sugerida.
el TC compra vigente. Sin perjuicio de ello, como ya se
ha desarrollado previamente para el IGV, se utiliza el TC 1.2. Registro de los cobros efectuados
venta publicado.
Según los datos del caso, el comprador deberá pagar el
Detalle US$ TC 27/10/2020 S/ saldo pendiente en moneda extranjera, por lo que en la
Valor de venta 35,000.00 3.604 (compra vigente) 126,140.00 fecha de liquidación se producirá una diferencia entre el
IGV 6,300.00 3.606 (venta publicado) 22,717.80 monto recibido y el importe reconocido como cuenta por
Total 41,300.00 3.604 148,845.20 cobrar, debido a la variación del tipo entre la fecha de la
Diferencia de cambio -12.60 transacción y la fecha del cobro. Esta diferencia deberá
considerarse como una ganancia o como una pérdida por
ASIENTO CONTABLE diferencia de cambio del periodo acorde con la NIC 21.

----------------------------x-------------------------- Diferen-
Fecha de Valor por Valor de Valor provi-
Cuentas por cobrar diversas - Ter- Cuota TC cia de
pago cobrar cobranza sionado
16 148,845.20 cambio
ceros
165 Venta de activo inmovilizado Inicial 27/10/2020 12,390.00 3.604 44,653.56 44,653.56 -

1653 Propiedad, planta y equipo Saldo 07/12/2020 28,910.00 3.596 103,960.36 104,191.64 -231.28
16534 Unidad de transporte* Total: US$ 41,300.00 S/ 148,613.92 148,845.20 -231.28
67 Gastos financieros 12.60
676 Diferencia de cambio Registro de la cuota inicial en la fecha de operación:
Tributos, contraprestaciones y
40 aportes al sistema público de pen- 22,717.80 ASIENTO CONTABLE
siones y de salud por pagar** ----------------------------x--------------------------
401 Gobierno nacional 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 44,653.56
4011 Impuesto General a las 104 Cuentas corrientes en institu-
Ventas ciones financieras
40111 IGV - Cuenta propia 1041 Cuentas corrientes operativas
75 Otros ingresos de gestión 126,140.00 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 44,653.56
756 Enajenación de activos 165 Venta de activo inmovilizado
inmovilizados 1653 Propiedad, planta y equipo
7564 Propiedad, planta y equipo 16534 Unidad de transporte*
75644 Unidad de transporte* x/x Cobro del 30 %, como cuota inicial
x/x Provisión por la venta de la de la venta.
unidad de transporte. ----------------------------x--------------------------
----------------------------x--------------------------
* Subdivisionaria sugerida.
* Subdivisionaria sugerida.
** En el caso del IGV, se emplea el tipo de cambio promedio ponde-
Registro del cobro del saldo del 70 % abonado el día 7 de
rado venta publicado por la SBS en dicha fecha, que es de S/ 3.606. diciembre de 2020:
ASIENTO CONTABLE
A la venta de la unidad de transporte, se procede a dar de
baja al activo fijo, según el registro siguiente: ------------------------------x---------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 103,960.36
ASIENTO CONTABLE 104 Cuentas corrientes en insti-
tuciones financieras
------------------------------x---------------------------
1041 Cuentas corrientes operativas
65 Otros gastos de gestión 68,116.00 67 Gastos financieros 231.28
655 Costo neto de enajenación de 676 Diferencia de cambio
activos inmovilizados y opera-
16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 104,191.64
ciones discontinuadas
165 Venta de activo inmovilizado
6551 Costo neto de enajenación de
activos inmovilizados 1653 Propiedad, planta y equipo
65514 Propiedad, planta y equipo 16534 Unidad de transporte*
x/x Cobro del saldo (70 %) de la venta
655145 Unidad de transporte*
del activo fijo.
Depreciación y amortización acumu-
39 83,252.00 ------------------------------x---------------------------
lados
395 Depreciación acumulada de * Subdivisionaria sugerida.
propiedad, planta y equipo
3952 Depreciación acumulada - Costo 2. Aspecto tributario
39525 Unidades de transporte
Los contribuyentes que realicen operaciones económicas
33 Propiedad, planta y equipo 151,368.00
en moneda extranjera deberán realizar la conversión de
334 Unidades de transporte
sus operaciones de moneda extranjera a moneda nacio-
3341 Vehículos motorizados
nal para efectuar el registro contable en sus libros y/o

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a
 CASOS PRÁCTICOS

registros contables, de conformidad con lo establecido 40111 IGV - Cuenta propia

en el artículo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 70 Ventas 137,135.58
703 Servicios terminados
Para fines tributarios, al tratarse de una operación de venta
7032 Servicios - Local
al crédito que será liquidada en moneda extranjera en
70321 Terceros
diferentes fechas, se generan diferencias de cambio con
efecto en la determinación de la renta neta imponible. 77 Ingresos financieros 54.92
776 Diferencia en cambio
x/x Por la prestación de servicios.
 CASO PRÁCTICO ------------------------------x---------------------------

* En el caso del IGV se emplea el tipo de cambio promedio ponde-

rado venta publicado por la SBS en dicha fecha, que es de S/ 3.588.
Actualización de los saldos de partidas mone- 1.2. Reexpresión del derecho de cobro
tarias en moneda extranjera
Si bien el derecho de cobro se generó el 7 de diciembre
El 7 de diciembre de 2020, la empresa Servi Total de 2020, dada la facilidad otorgada al cliente, se encuen-
S.A.C. prestó servicios al crédito por el importe de tra pendiente de cobro al 31 de diciembre de 2020, por lo
US$ 45,000 (incluye IGV) y al cierre del ejercicio se que, al cierre del ejercicio, considerando el tipo de cam-
encuentra pendiente de cobro. bio vigente a dicha fecha, deberá reexpresarse a efectos
de mostrar el importe pendiente de cobro en moneda
Se pide:
nacional a dicha fecha.
El registro contable del derecho de cobro que se
En tal sentido, la cuenta por cobrar en moneda extranjera
genera por el servicio prestado y la reexpresión de
deberá reexpresarse, de acuerdo con el cuadro siguiente:
este derecho al cierre del ejercicio (31 de diciembre),
considerando lo siguiente:
Valor por
Diferencia de
Concepto Fecha cobrar TC
Dato adicional: (US$)
cambio

Servicio 07/12/2020 45,000.00 3.596 161,820.00

Concepto Fecha US$ TCC
Cierre 31/12/2020 45,000.00 3.586* 161,370.00
Prestación de servicio 07/12/2020 45,000 3.596
Al cierre del ejercicio: S/ -450.00
Cierre del ejercicio 31/12/2020 45,000 3.586*
* Supuesto TC promedio ponderado compra vigente.
* Estimado para el caso práctico, TC promedio ponderado compra vigente.
Registro contable

Solución:
1. Aspecto contable
1.1. Reconocimiento del servicio prestado en moneda
extranjera
En este caso se trata de una operación (prestación de ser-
vicios) cuyo derecho de cobro debe ser reconocido de
conformidad con lo dispuesto en la NIIF 15. Dado que se
encuentra pactada en moneda extranjera, resulta aplica-
ble para dicho reconocimiento lo dispuesto en la NIC 21.
En este sentido, para el reconocimiento inicial de la opera-
ción, consideramos el TC de la fecha de la transacción, que
en el caso planteado corresponde al 7 de diciembre de 2020:
Para fines del IGV, se emplea el TC promedio ponderado
venta publicado por la SBS en la fecha de la operación:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------x---------------------------
Cuentas por cobrar comerciales -
12
Terceros
121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
Tributos, contraprestaciones y
40 aportes al sistema público de pen-
siones y de salud por pagar*
401 Gobierno nacional
4011 Impuesto General a las Ventas
------------------------------x---------------------------
67 Gastos financieros 450.00
676 Diferencia de cambio
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 450.00
121 Facturas, boletas y otros compro-
bantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
12122 Servicios*
x/x Por la diferencia de cambio al cierre del
ejercicio.
------------------------------x---------------------------
* Subdivisionaria sugerida.
2. Aspecto tributario
De acuerdo con el inciso b) del artículo 34 del Regla-
mento de la Ley del IR, a fin de expresar en moneda
nacional los saldos en moneda extranjera correspon-
dientes a cuentas del estado de situación financiera, se
deberá considerar lo siguiente:
161,820.00
• Tratándose de cuentas del activo: se utilizará el tipo
de cambio promedio ponderado compra que co-
rresponde al cierre de operaciones de la fecha del
balance general, que fuera publicado por la SBS.
24,629.50 • Tratándose de cuentas del pasivo: se utilizará el tipo
de cambio promedio ponderado venta que co-
rresponde al cierre de operaciones de la fecha del
balance general, publicado por la SBS.

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