MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO

Exp. Nº 2011-1164
 
Mediante Oficio N° 1691-11 de fecha 17 de octubre de 2011, el Tribunal Superior
de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente N° 1595
de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 22 de septiembre de
2009 por el abogado Elisaul Villegas, INPREABOGADO N° 61.235, actuando como
sustituto de la entonces Procuradora General de la República, en representación del FISCO
NACIONAL (conforme instrumento poder cursante bajo los folios 68 y 69), contra la
sentencia definitiva Nº 0653, dictada por el tribunal remitente en fecha 25 de junio de 2009,
la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 30 de junio
de 2008, por el abogado Federico Antonio Jiménez Flores, INPREABOGADO N° 85.881,
actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente MATERIALES
ELÉCTRICOS VALENCIA, C.A. (según documento poder inserto a los folios 11 y 12),
inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado
Carabobo en fecha 14 de febrero de 2006, bajo el N° 36, Tomo 13-A.
El aludido recurso contencioso tributario, fue ejercido contra el acto administrativo
contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-
PFF-PEC-392 del 27 de septiembre de 2007, emanada de la División de Fiscalización de la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT),
mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el
incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los
períodos correspondientes a los meses comprendidos entre enero de 2007 hasta julio de
2007, ambos inclusive, por la cantidad de un mil cincuenta unidades tributarias (1.050
U.T.).
Por auto del 17 de octubre de 2011, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el
recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia
en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 1691-11.
 El 1° de noviembre de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de ese mismo día, se
designó Ponente a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO, se ordenó aplicar el
procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho
para fundamentar la apelación.
En fecha 23 de noviembre de 2011, el abogado Carlos Coronel Bracamonte,
INPREABOGADO N° 29.322, actuando con el carácter de sustituto del Procurador
General de la República, en representación del Fisco Nacional (según documento poder
inserto en los folios 55 al 60), consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
Mediante auto del 13 de diciembre de 2011, se dejó constancia en el expediente que
“de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de
la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

Vista la incorporación de la abogada Mónica Misticchio Tortorella como Magistrada

Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de
enero de 2012, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada
Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado
Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella.
Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero.
 
-I-
ANTECEDENTES
 
 
            Mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-05-
01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007, la Administración Tributaria
sancionó a la contribuyente con multas, las cuales ascendieron a la cantidad de un mil
cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), conforme a lo previsto en el artículo 101 del
Código Orgánico Tributario de 2001, numeral 3, segundo aparte, aplicable en razón del
tiempo para cada uno de los ejercicios investigados, a saber, desde enero de 2007 hasta
julio de 2007, ambos inclusive, por el incumplimiento de deberes formales atinentes a la
emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas, “(…) por
cuanto posee en dos (2) numeraciones de factura y número de control distintas, una para
las ventas de condiciones al contado y otra para las condiciones a crédito, ambas son
emitidas en un mismo establecimiento, los números de control distintos corresponden a la
serie ‘A’ como condición al contado y como condición de pago crédito con la serie
‘B’ (…)”; conforme a lo previsto en el artículo 2, literales b y c de la Resolución N° 320 del
28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder
Popular de Planificación y Finanzas), y publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de
diciembre de 1999.
En razón de ello, las sanciones fueron impuestas así:
 Ilícito Período Fiscal UT
Facturas que no Enero 2007 150
cumplen con los Febrero 2007 150
requisitos Marzo 2007 150
Abril 2007 150
Mayo 2007 150
Junio 2007 150
Julio 2007 150
          Total                                                                                                 1.050
 
 
En fecha 30 de junio de 2008 la representación en juicio de la sociedad mercantil
interpuso recurso contencioso tributario, rechazando las sanciones de multa impuestas por
la Administración Tributaria, en virtud que, según su criterio, el incumplimiento del deber
formal en las facturas comporta una sola infracción que se repitió en el tiempo de manera
continua, por lo que debió aplicarse lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal.
 
-II-
DE LA DECISIÓN APELADA
 
 
            Mediante sentencia definitiva N° 0653 de fecha 25 de junio de 2009, el Tribunal
Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró con lugar el recurso
contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Materiales Eléctricos Valencia,
C.A., con base en las consideraciones siguientes:
“(…) La contribuyente únicamente rechaza las sanciones impuestas
por la reiteración en la forma de cálculo utilizada por la
Administración Tributaria, razón por la cual este juzgador procede a
analizar si esta institución procedió o no ajustada a derecho.
 
En cuanto a la reiteración determinada por la Administración
Tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala
Político-Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios
hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su
criterio, hace las siguientes consideraciones:
 
Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 23), que la
Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el
período comprendido entre enero de 2007 hasta el 26 de julio de
2007.
 
Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y
especialmente la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al
impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de
falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico
Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias
sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en
forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.
 
La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de
derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas
del delito continuado y calificaba los incumplimientos como
autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos
impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y
por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción
como si fuera una sola infracción.
 
Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la
sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso:
Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político- Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos
en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso:
Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente: (…)
 
Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación
ratione temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario
y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los
principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que
no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico
Tributario.
 
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general,
se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la
calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto
de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por
mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio
proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el
Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y
sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los
caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional
de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de
la pena consagrados (sic) la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela.
 
En este orden de ideas, se hacía necesario analizar los requisitos de
procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a
las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el
artículo 99 del Código Penal al establecer que: (…)
 
En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria
liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en
la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.
 
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las
características de la figura del delito continuado supra señaladas, se
advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de
los cuales reúne las características de la infracción única, pero como
se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se
consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola
continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del
sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en
forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo,
durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la
misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de
incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico.
Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de
los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del
artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los
elementos del concurso continuado, aplicable también a las
infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del
Código Orgánico Tributario.
 
Fue jurisprudencia continua de la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia que: (…)
 
Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que
en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político-
Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir
aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola
infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la
ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares.
Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración
Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en
el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez
declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la
Administración Tributaria.
 
La multa determinada por la Administración Tributaria de
conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario,
referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser
calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo
del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos
autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita.
Así se decide. (…)
 
 Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso
Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de
la República y por autoridad de la Ley declara:
 
1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad
interpuesto (…).
 
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA
ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir
nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la
presente decisión.
 
3) EXIME al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA
ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de las
costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar, de
conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código
Orgánico Tributario (…)”.
 
 
 
-III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
 
 
En fecha 23 de noviembre de 2011, el representante en juicio del Fisco Nacional
consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la
presente causa contra la declaratoria del tribunal de origen, en los siguientes términos:
En primer lugar, alega que el a quo incurrió en el vicio de falsa aplicación de una
norma jurídica previsto en el ordinal segundo del artículo 313 del Código de
Procedimiento Civil, concretamente por emplear erróneamente el contenido del artículo 99
del Código Penal, en virtud que “(…) en el presente caso, cada infracción no guarda
relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia
jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de
la otra. Son hechos diversos, independientes, y esa autonomía entre cada infracción se
deriva de la propia autonomía que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición
del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo
indirecto (…)”.
Por ende, considera que el tribunal de origen al analizar los hechos que
acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones, no examinó correctamente la
naturaleza jurídica del delito continuado, y que la aplicación supletoria del supuesto
establecido en el artículo 99 del Código Penal no es ajustable para el caso de sanciones por
infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario vigente.
Asimismo, de forma concurrente sostiene que en la sentencia apelada el juzgador
de instancia también incurrió en el vicio de falta de aplicación de norma jurídica,
específicamente del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual
“(…) contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente
cuando el administrado incurre en la comisión repetida de una infracción fiscal, por lo
que, de acuerdo con las consideraciones expuestas, se puede concluir, sin la menor duda,
que en el caso analizado nos encontramos frente a una cesación expresa de la aplicación
supletoria de los principios y normas del derecho penal común, en razón de que en el
Código Orgánico Tributario existe una regulación especial sobre la materia (…)”.
 
-IV-
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
 
 
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los
fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional,
la presente controversia queda circunscrita a conocer de los vicios de falsa aplicación de
una norma jurídica, previsto en el ordinal segundo del artículo 313 del Código de
Procedimiento Civil, en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a
quo al emplear en el presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo
99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente
Materiales Eléctricos Valencia, C.A., por el incumplimiento de deberes formales en
obligaciones del impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde enero
de 2007 hasta julio de 2007, ambos inclusive; y  de falta de aplicación de una norma
jurídica, específicamente del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Ahora bien, previamente al análisis de los vicios antes mencionados, esta Sala
considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al
Fisco Nacional, lo decidido por el juzgador de origen respecto a la infracción cometida por
la mencionada sociedad mercantil, consistente en la emisión de facturas de ventas sin
cumplir con las formalidades establecidas, “(…) por cuanto posee en dos (2) numeraciones
de factura y número de control distintas, una para las ventas de condiciones al contado y
otra para las condiciones a crédito, ambas son emitidas en un mismo establecimiento, los
números de control distintos corresponden a la serie ‘A’ como condición al contado y
como condición de pago crédito con la serie ‘B’ (…)”; conforme a lo previsto en el artículo
2, literales b y c de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, dictada por el
Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y
publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999. Así se declara.
Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora objeto de controversia,
llevada a cabo por la recurrente y sancionadas por la Administración Tributaria, fue la
establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001,
debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y 2, literales b y c de la
Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 referida supra, para los períodos
impositivos comprendidos desde enero de 2007 hasta julio de 2007, ambos inclusive.
 Al respecto, cabe indicar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de
1994, el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los
tribunales de instancia y esta Sala (vid, sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003,
caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem,
acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal.
Más tarde, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008,
caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario reformular la
solución asumida en el fallo antes citado, tomando en cuenta el ámbito temporal que
condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico
Tributario de 2001, considerando en tal sentido, que bajo la vigencia de dicho texto
normativo, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código
Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010,
caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en
la que se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia
de dicho Código Orgánico.

Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las
sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico
Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes mencionado desde la entrada en
vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17
de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso deben imponerse las multas
en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir,
una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la sociedad mercantil Materiales
Eléctricos Valencia, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante
los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2007 hasta julio de 2007,
ambos inclusive (hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada
período, si fuere el caso).
En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el
vicio de falsa aplicación de la ley, al haber sujetado el tribunal a quo el cálculo de las
multas por incumplimiento de deberes formales a las reglas del delito continuado previstas
en el artículo 99 del Código Penal y, por consiguiente, de falta de aplicación del artículo
101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, al caso bajo
estudio. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 0653 del 25 de junio de 2009, dictada por el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en lo referente a la
aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al
presente caso. Así se declara.
Decidido lo anterior, advierte este Máximo Tribunal en lo referente al otro vicio
denunciado (a saber, la falta de aplicación de una norma jurídica, específicamente del
artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001), que la contribuyente incurrió en el
ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 eiusdem, durante los períodos fiscales
comprendidos entre los meses de enero de 2007 hasta julio de 2007, ambos inclusive, con
lo cual se configura la concurrencia de ilícitos tributarios contenida en el mencionado
artículo 81.

Por tales razones, una vez constatada en el caso de autos la aplicabilidad de la

sentencia de esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón
Costa Norte, C.A., así como del fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010,
caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en
cuanto a la vigencia de la nueva interpretación expuesta en aquélla, resulta necesario para
esta Alzada entrar a revisar las reglas de la concurrencia o concurso de delitos por ser una
situación que se encuentra en relación consustancial con la aplicación de la pena a la
contribuyente infractora, en aquellos casos en los cuales se incurra en la realización de
diversos ilícitos tributarios, tal como fue demostrado en autos.

Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario

de 2001, lo siguiente:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios
sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave,
aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se
procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario
sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no
tipificado en este Código.
 
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas,
aumentada con la mitad de las restantes.
 
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena
pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o
cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable,
se aplicarán conjuntamente.
 
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se
aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes
períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo
procedimiento.” (Subrayado de esta Sala).
 
 
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos,
entendida como la comisión de dos o más ilícitos tributarios verificados en un mismo
procedimiento.
 Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la
concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación
jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas
correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean

acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la
norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la
aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia
se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo
como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de

autos, en los que se determina a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes
formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica,
pueden aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En sentencia de esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y

Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban
aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el vigente Código
Orgánico Tributario, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias específicas
para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los
principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley
tributaria.

Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el

incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada
uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las
previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba
adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas
diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los
cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.

Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la

norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes transcrito,
la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más
ilícitos sancionados con penas pecuniarias.
 Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en
las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011,
casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre
otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió
la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por
cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser
igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como
uno solo”.

Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos, incumplimientos de

deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con
prescindencia parcial de los requisitos, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón
de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben
aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas
trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios
períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan
infracciones diferentes.

La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido

del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la
concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes
períodos”.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo
dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción
identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha
27 de septiembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo
recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables
a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código
Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica
sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los
resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem,
que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con
los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta Máxima Instancia, N°
00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto
el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en el
vicio de falta de aplicación de ley, al no aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico
Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara.
 Sobre la base de todo lo supra indicado, este Máximo Tribunal de Justicia, declara
parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco
Nacional, contra la sentencia N° 0653 del 25 de junio de 2009, dictada por el Tribunal
Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en virtud de la revocatoria del
pronunciamiento atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado antes decidida.
Así se establece.

Finalmente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso

contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Materiales Eléctricos Valencia,
C.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción
N° GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007,
emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT). Por consiguiente, se anulan las planillas de liquidación emitidas
por el incumplimiento del deber formal referente a las facturas de ventas que no se
ajustaban a las formalidades pertinentes; y se ordena el recálculo de las multas impuestas,
conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se
decide.
 
-V-
DECISIÓN
 
 
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la
República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la
representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0653 dictada por el Tribunal
Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 25 de junio de 2009, la cual
se REVOCA en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el
artículo 99 del Código Penal al presente caso.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto
por la sociedad de comercio MATERIALES ELÉCTRICOS VALENCIA, C.A. En
consecuencia, se ANULA el acto administrativo impugnado en lo concerniente
al quantum de las sanciones de multa impuestas.
3.- FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al
Fisco Nacional, lo decidido por el juzgador de origen respecto a la infracción cometida por
la mencionada contribuyente, consistente en la emisión de facturas de ventas sin cumplir
con las formalidades establecidas, “(…) por cuanto posee en dos (2) numeraciones de
factura y número de control distintas, una para las ventas de condiciones al contado y otra
para las condiciones a crédito, ambas son emitidas en un mismo establecimiento, los
números de control distintos corresponden a la serie ‘A’ como condición al contado y
como condición de pago crédito con la serie ‘B’ (…)”; conforme a lo previsto en el
artículo 2, literales b y c de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, dictada por
el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y
publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen.
Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de marzo del
año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 153º de la Federación.
 
               La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
                                                                                                                                         La
Vicepresidenta - Ponente
                                                                      YOLANDA JAIMES GUERRERO
 
Los Magistrados,
EMIRO GARCÍA ROSAS
 
                                                                                                                                       
TRINA OMAIRA ZURITA
 
MÓNICA G. MISTICCHIO TORTORELLA
 
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
 
En quince (15) de marzo del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior
sentencia bajo el Nº 00217.
 
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN