E

a
AREA ACTUARIAL AREA ECONOMIA
yyyy

FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES

DE CIENCIAS ECONOMICAS Director: Director: !
..y.yo.-.

Dr. Juan R. Gamica Hervas (Cap. Fed.) Dr. Alberto José Figueras (Córdoba)
CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CECYT) Investigadora:
Dra. Ana Sara Gaer (Cap. Fed.) AREA EDUCACION
Director:
AREA ADMINISTRACION Dr. Carlos Vitta (Santa Fe)
yy yyy

CONSEJO ASESOR
Director: Investigadores: |
,¿Actupción Judicial y Societaria: Héctor Mario Campastro (Salta)
Dr. Eduardo Kastika (Cap. Fed.) Dr. Juan Carlos Seltzer (Cap. Fed.)
Actuárial: José Héctor Román (Capital Federal)
Investigadores: Dr. Lino Osorio (Cap.! Fed.)
Administración: Héctor Felipe Alvarez (Córdoba)
Dr. Norberto Gabriel Demonte (Santa Fe) Dr. Norberto Andrés Mondotte (Mendoza)
Auditoría: Domingo Marchese (Tucumán)
Dr. Jorge A. Rumbo (Cap. Fed.) Dra. María Andrea Fernández (Santa Fe)
Comercio Exterior: José Ariel Hollidge (Santa Fe)
Dr. Claudia Alisa Chaves (Cap. Fed.)
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AREA SECTOR PUBLICO
Economía Adolfo Sturzenegger (Capital Federal)
AREA AUDITORA Directora:
Educación: Rolando Francisco Galli Rey (Mendoza)
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Soctor Público: Gustavo E. Wierna (Salta)
Dr. Cayetano V. A. Mora (Buenos Aires) Investigadores:
Trabajos Especiales: Alberto Víctor Verón (Salta) Investigadores: Dr. José Luis Tesoro (Cap. Fed.)
Tributaria: Miguel Angel Felicevich (Santa Fe)
Dr. Jaime Wolinsky (Cap. Fed.) Dr. Sabino Isidro Vargas (San Juan) 1]
Ex Directores: Miguel C. Blanco (Cap. Fed.) Dr. Leopoldo Isaac Gurovich (Cap.l Fed.)
Antonio Juan Lattuca (Santa Fe) AREA TRIBUTARIA
Horacio López Santiso (Cap, Fed.) AREA COMERCIO EXTERIOR Investigadores:
Carlos Alberto Slosse (Cap, Fed.) Director: Dra. Perla R. Olego (Santa Fe)
Juan José Fermín del Valle (Cap. Fed.) Dr. Joseu Il. Berman (Cap. Fed.) Dr. Luis Giangreco (Cap. Fed.)
Qe.

Investigadores: Dr. Juan C. Villois (Córdoba)

DIRECTOR GENERAL Dr. Jorge Voss (Cap. Fed.) Dr. Josefina Marta Ponte (Córdoba) Dr. Sergio Simesen de Bielke (Salta)
AREA AREA CONTABILIDAD Dra. Elsa Mora (San Luis) Dr. Salomón Wilhelm (Cap. Fed.)
.

JUDICIAL Y SOCIETARIA
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Dra. Nury E. Villalba (Buenos Aires)
Investigadores:
Dra. Carmen Stella Verón (Santa Fe)
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Dr. Víctor Hugo Claros (Salta)
Dr. Alfredo Orlando Zgaib (Río Negro)
 29 NN

l
l

CONCEPTOS GENERALES

El verbo latino “Audire” significa

“oír” y el sustantivo latino “Auditor
oye”. Este es el origen etimológico ” significa “el que
de la palabra auditoría y también
histórico porque los primeros auditore representa su origen
s ejercían su función juzgando la verd
de lo que les era sometido a su veri ad o falsedad
ficación principalmente o endo.
Las siguientes citas son ilustrativas
:
“... En tiempos pasados, los prof
esionales efectuaban sus comproba
escuchando los argumentos de aquéllos ciones oralmente,
a quienes debían controlar lo que podr
se por lo primitivo de los métodos ía explicar-
de registración que se utilizaban”
(1).

y entendido'” (2).

La utilización de la denominación de auditor

referencia a auditores militares (int es muy antigua. Pued
erpretaban la ley o actuaban como auxi e encontrarse
militar), auditores eclesiásticos
(jueces de apelación integrando
liares del juez
ro del Papa en Teología, juez), juez la Rota romana, conseje-
de
caso Oidor en lugar de auditor), etc.. la organización jurídica española (llamado en este
En la actualidad, existen auditorias
realizadas por las distintas especial
graduados en Ciencias Económicas, auditorías realizadas idades de los
por médicos, ingenieros, etc..

Este es el enfoque de Horacio Lópe

z Santiso en “Un nuevo enfoque
sus normas”, Informe Nro. 1 del sobre la auditoría y
Area de Auditoría del Centro de
Técnicos (CECYT) de la Federaci Estudios Científicos y
ón Argentina de Consejos Prof
Económicas. En este trabajo el esionales de Ciencias
autor utilizando la teoría de sist
estudio de la función de control emas y profundizando el
conceptualizaba la auditoría en
damente la auditoría de estados general y ubicaba adecua-
contables. Este enfoque, se seguirá
capítulo y los siguientes. en el desarrollo de este

1. AUDITORIA EN GENERAL

1.1. SISTEMAS, EMPRESAS Y ADM

INISTRACION
1.1.1, CONCEPTO DE SISTEM
A
El concepto de sistema es expresad
o con claridad por Ackoff (3):
“Unsistema es un conjunto de elem
entosinterrelacionados, de cualquie
conceptos (como en el sistema r clase; porejemplo,
numérico), objetos (como en un
cuerpo humano) o personas (como sistema telefónico o el
en una sociedad). El conjunto de elem
entos tiene las tres

37
-
propiedades siguientes:
Q) Las propiedades o el comportamiento de cada parte del conjunto tiene un efecto sobre
las propiedades o el comportamiento del conjunto como un todo. Por ejemplo, cada uno de
los órganos del cuerpo de un animal afecta al funcionamiento del cuerpo.
Qlas propiedades o el comportamiento de cada parte y el modo en que afectan el todo
ependen de las propiedades y el comportamiento de por lo menos alguna otra parte del
conjunto. Por lo tanto, ninguna parte tiene un efecto completamente independiente sobre
el todo. Por ejemplo, el efecto del corazón sobre el cuerpo depende del comportamiento de
los pulmones.
(¿ooo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las dos primeras propiedades.
ada uno tiene un efecto, y ninguno puede tener un efecto independiente sobre el todo. Por
lo tanto, los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes. Por
ejemplo, todos los subsistemas del cuerpo del animal - tales como los subsistemas
nerviosos, respiratorios, digestivo y motor - interactúan, y cada uno afecta el funciona-
miento del todo”.
Un sistema está compuesto por elementos que pueden ser, a su vez, sistemas. Asimismo,
dicho sistema puede ser parte de un sistema mayor, al que se denomina macrosistema. De
resultas de ello, un sistema puede ser denominado macrosistema (por estar formado por sis-
temas), o subsistema, en cuanto forma parte de otro sistema mayor.
Siempre, de todos modos, constituye una unidad, un conjunto, un todo indivisible, que es
diferente de los subsistemas que lo componen y del sistema mayor al que pertenece.
Un sistema no es igual a la suma de sus partes, sino que tiene características propias que
lo diferencian y le dan su identidad. Por ello, la calidad de un sistema, depende de los
elementos que lo componen y del modo en que estos actúa: asociados.
1.1.2. LA EMPRESA COMO UN SISTEMA
Una organización (con o sin fines de lucro) puede ser concebida como un sistema, ya que
es un conjunto de elementos interrelacionados que cumplen con las condiciones que se
mencionaron en el apartado anterior para definirlo. En rigor, una organización es un
| sistema.
| Este sistema particular tiene sus propios objetivos y trabaja con elementos humanos y
materiales que lo componen, los que actúan en una permanente interacción y con un cierto
orden preestablecido.
1.1.3. FUNCIONES DE LA ADMINISTRACION
La conducción de las organizaciones se efectúa mediante la acción de la administración,
que la debe dirigir hacia la consecución de los objetivos que se han fijado para ella.
| Para lograr las metas de la organización, la administración desarrolla una cantidad de
funciones diferentes. Según Johnson, Kast.y Rosenzweig: “A pesar que el proceso
administrativo ha sido descripto en numerosas formas, cuatro funciones básicas han
recibido una aceptación general: planear, organizar, controlar y comunicar” (4).
De estas funciones básicas interesa analizar la función de controlar, por tratarse de la que
tiene relación íntima con la auditoría, que es una forma de control.
38
AO OOERDIICA ANTI NAN
¡ O
1.2. CONTROL br
( ml
1.2.1. CONCEPTO
| Control en sentido lato ha sido definido como “el proceso de ejercitar una influencia
directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema” (3).
Influencia directiva implica que el control intenta que las actividades del sistema se
| realicen de modo tal que produzca determinados resultados o alcance objetivos específicos
/ predefinidos.
Influencia restrictiva significa que el control se ejerce de modo que se evite que las
| actividadees de un sistema produzcan resultados no deseados.
1.2.2, TIPOS DE CONTROL
Existen diferentes tipos de controles según las características que pueden asumir. Es
posible distinguir entre controles gorrectiyos y no correctivos, Los primeros implican la
determinación de los desvíos y su informe a quien debe actuar sobre éstos, en tanto los
segundos son los que no suponen tal medición e información de desvíos.
Los controles no correctivos son aquéllos que no incluyen en su estructura la medición
einformación de los desvíos que se pueden producir como consecuencia de la actividad del
sistema que se controla. Ejemplo de ello es el control.por separación de funciones
incompatibles entre los que tienen acceso, directo.a los fondos y los que efectúan las
registraciones contables, cuya finalidad es evitar que una persona que tiene posibilidad de
o
realizar un fraude.con los fondos por su acceso a ellos cuente, además, con la posibilidad
de encubrirlo a través de la manipulación de los registros contables. Si el control indicado,
a
es efectivo en evitar el encubrimiento del fraude puede no saberse nunca; quizás pueda
conocerse como consecuencia del descubrimiento del fraude o del ejercicio de actos
adicionales al control establecido y que no forman parte de él.
Los controles correctivos, como se indicó, son los que incluyen en su estructura los
elementos necesarios para efectuar la medición de los desvíos que se pueden producir como
consecuencia de la actividad del sistema operante que se controla y para informar de ellos,
Cuando estos tipos de controles operan sobre hechos del pasado se denominan retroalimen-
tados; cuando lo hacen sobre hechos del futuro se denominan imentad
Los controles retroalimentados son aquéllos en los que la medición de la actividad del
sistema que se controla se efectúa comparando los resultados producidos porel sistema con
los objetivos establecidos para la actividad del sistema. Los desvíos se miden e informan
después que ellos han sucedido. El control actúa luego que los hechos se consumaron.,
El controlde. calidad de los productos que se fabrican en un establecimiento industrial 64
un ejemplo de control retroalimentado. En este caso, el control consistirá en determinar el
número o porcentaje de productos fabricados que tienen defectos de calidad. La informa-
ss.
ción consecuente servirá para corregir las causas de los defectos de fabricación y mejorar
la calidad en la producción futura. Es decir, que el control actúa luego que los desvíos han
sucedido y la información de ello es útil para corregir la actividad del sistema de modo de
| eliminar los desvíos o minimizar su importancia.
Los controlesprealimentados son aquéllos en los que la medición de la actividad del
|
yprrrn
sistema que se controla se efectúa comparando los resultados que se espera que el sistema
produzca con los objetivos establecidos. Los desvíos resultantes son desvíos proxeciadod,
|
por lo que la acción correctiva se tomará de modo de evitar que tales desvíos sucedan en la
39
|
AEREA"
práctica o de minimizar su importancia. Este
mayores ventajas; sin embargo, no siempre ni

la incertidumbre involucrada.
La preparación de un nronósico
financieras a seguir, que serán en gran p:
tipo de control es el que proporciona las
generalmente es aplicable, por la necesidad
de proyectar la actividad del sistema y las dificu
ltades que encierran las estimaciones por
as
financiero con el objetivo de determinar las polític
las acciones correctivas a implantar, es un
ejemplo de un control prealimentado. En este caso, el
control consistirá en determinar los
4. Un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en
operante, o sea realizar la acción correctiva”.

En los controles denominados correctivos estos elementos aparecen en

control de inventarios es un ejemplo de control
lo componen pueden distingui rse con claridad.
retroali mentado en

Los objetivos establecidos en este caso, serefieren a una existencia

el sistema

el

cada producto, así como la fijación de punto de pedido y cantidad económi

que
forma integral, El
los elementos que

máxima y mínima para

ca de compra.
iento de fondos de un período futuro, los
desvíos que se espera se produzcan en el movim Los elemento s del control son:
e inform ar de ello a los responsables de la acción correc-
que pueden ser superávito déficit
modo tal que evitará que los desvíos tos de un
tiva, Esta se tomará con antelación de los desvíos, de a) Característica o condición controlada: cantidad almacenada y movimien
do de no haber tomado tal acción correctiva
sucedan en el modo en el que hubieran acaeci período.
anticipada.
tos del
1.2.3. ELEMENTOS DEL CONTROL O Sensor: registros de inventario, que miden la cantidad almacenada y los movimien
eríodo.
iados por Johnson, Kast yRosenzweig rupo de control: quien compara los objetivos con la medición.
Los cuatro elementos básicos del control son enunc
siempre en la misma secuen cia y con la interrelación que se Grupo activante: será quien toma las medidas correctivas sobre los desvíos
determina-
(6): “Ellos se presentan
describe en la figura nro. 1”. dos por el grupo de control.
s de
En un control prealimentado también se verifica la existencia plena de los elemento
encontra r los
AAA

control. En el ejemplo del presupues to financie ro utilizado, se pueden

elementos del control mencionados. >
2 que existan
mr Características O Sensor —» La meta fijada para este sistema es optimizar el uso de los fondos, evitando
la operación, para
Se condición controlada fondos ociosos por encima de determinada cifra mínima, necesariapara
Operante que si existen faltante s de fondos
cubrir imprevistos y contar con cierta liquidez, y
la debida anticipa ción y al costo financie ro menor.
proyectados sean cubiertos con
3 Los elementos del control son:
4 Grupo
uno de
Grupo de control /a. Característica o condición controlada: la existencia esperada defondos en cada
activante
Figura 1 -1 los momentos del futuro que se desea controlar.
AAA

un pronóstico, la
, b. Sensor: el presupuesto financiero que mide, en este caso mediante
existencia esperada de fondos en el período futuro en consideración.
futuro
/ c. Grupo de control: quien compara la existencia de fondos esperada en el período
según los objetivos estableci dos, determin a los
sistema son: (7). . , pronósticado con los que resultarían
Los cuatro elementos del control de un svíos e informa al grupo activante.
ma operante que deberá ser medida. Este
“1. Una característica o condición del siste durante cualquier etapa del proceso, O d. Grupo activante: quien toma las decisiones para evitar que se produzca
n desvíos no
sistema dos.
elemento puede ser la producción de un deseados entre la existencia real de fondos y la que surge de los objetivos estableci
resul tado de la producción de ese sistema.
puede ser una condición que ha
ón que cada
s La descripción de los elementos que componen un control lleva a la conclusi
las características o condiciones controlada
TEE

2. Un artefacto o método sensor para medir control es un sistema en sí mismo, pues es un conjunto de elemento s interrel acionado s que
o sea la medida del rendimiento. de un sistema. Los controles
cumplen las condiciones establecidas para la existencia
ser no correc-
deberían ser denominados sistemas (o subsistemas) de control, que pueden
compara los datos medidos con el rendimien-
3. Un grupo, unidad o equipo de control que tivos, retroalim entados o prealimen tados.
cción y pone en acción la información que
to planeado, determina la necesidad de corre yA o
permitirá corregir la producción del sistema.
,
jo que “información” es un conoc imien to 1.2.4. INDEPENDENCIA DEL CONTROL/
Acéptese para las necesidades de este traba todo aquel lo que puede reduc ir
se ha dicho
bajo una forma comunicable, 6, como túimbién Johnson, Kast y Rosenzweig clasifican a los controles en dos categorías: de secuencia
AE

la incertidumbre.

41
40
l

e MONO
A ——

cerrada y desecuencia abista, según si pertenecen o no al sistema operante al que regulan.
Un subsistema de control de secuencia cerrada es aquel en el que todos los elementos de
éste pertenecen al sistema operante. En ese caso no existe independencia del control, ya que
depende de la misma jerarquía o autoridad que conduce el sistema que se está regulando.
_ Un subsistema de control de secuencia abierta es aquél en el que el grupo de control no
pertenece al sistema que se regula. En él el grupo de control es independiente del sistema
operante.
roer eoeena
Cada uno de los tipos de auditoría tradicionales (externa, interna, operativa, de gestión,
etc.), puede ser pensado como una auditoría de sistemas o de partes de un sistema, ya sea
que actúe examinando los sistemas operativos o informativos.
La asimilación de auditoría con auditoría de sistemas, parecería válida para todos los
tipos de auditoría, y como función, para todas loa clases de auditores cualquiera fuera la
especialización profesional requerida para su cumplimiento adecuado (contadores públi»
cos, licenciados en administración, ingenieros, técnicos, etc.)”..

1.2.5. ECONOMICIDAD DEL CONTROL La auditoría, por otra parte, es un sistema de control correctivo; del tipo retroalimentado,
En efecto, el auditor es el grupo de control que compara los objetivos definidos para €
sistema con los resultados que éste produce en relación con la característica controlada,
La necesidad que el costo que implica la existencia de un control sea menor que el
determina los desvíos e informa de ello al grupo activante.
beneficio que próduce con su acción de regulación de un sistema es la consecuencia lógica
No podría concebirse la auditoría como un control no correctivo porque toda auditoría está
de la finalidad del control. Este principio se denomina de la economicidad del control.

an
dirigida a la medición e información de los desvíos. Tampoco podría pensarse en auditoría
El principio de economicidad del control tiene diversas variantes. Una de ellas, es que no como un sistema de control prealimentado, porque su función no es la de un control inclui-
cas de un sistema operante sino sólo aquéllas
o condiciones
se controlan todas las característi
los objetivos do en la planeación, sino la verificación de algo que ya ha sucedido, aunque se trate, por
que se consideran de mayor importanci y que hacen a la esencia de
a
está ejemplo, de información proyectada, la información ya fue preparada y los desvíos entre
establecidos para el sistema operante. Otra es que el grado de precisión del control

PL
de importancia ésta y la que debió haberse preparado de acuerdo con los objetivos establecidos yu
limitado por la importancia de los desvíos que se consideran tales. Los
el cumplimien to de los objetivosen esencia; porejemplo, sucedieron.
menor quese aceptan no invalidan
puede Auditoría es, en general, un control seco porque normalmente no es necesario
control en miles en lugar de control en unidades. Una tercera forma es que el control
sistema sino los necesarios para conocer verificar la totalidad de los resultados producidos por un sistema para obtener información
no abarcar todos los resultados de la actividad del

rc oo
principio de suficiente para evaluar el funcionamiento del sistema operante.
los desvíos que se producen y tomar las acciones correctivas necesarias. El
economicidad conduce frecuentemente a que el control actúe en forma
selectiva. Auditoría es un control de secuencia abierta, es decir que el grupo de control no, pertenece
al sistema operante, sino que es independiente de él. Cuando el control pertenece al sistema,
simplemente se denomina control, pero no auditoría.
1.3. CONCEPTO DE AUDITORIA DE SISTEMAS
Una definición que podría derivarse de las características de la auditoría que fueron

RARAS
influenciar un sistema. y analizadas es la siguiente: se denomina auditoría al control independiente, retroalimenta-
Auditoría es una función de control, porque su acción se dirige a (do y generalmente selectivo de un sistema.
cualquier
en sentido restrictivo o directivo. Al constituir un control, la auditoría es, como
de sistemas compren dien-
otro, un control de sistemas. Es posible generalizar a la auditoría 1.4. NORMAS DE AUDITORIA DE SISTEMAS
sistemas, y a todos
do a todas las clases de auditorías, ya que todas constituyen control de
denominado
los auditores como grupos de control integrantes del subsistema de control La Resolución Técnica Nro. 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de
auditoría.
Ciencias Económicas contiene Normas de Auditoría y Normas sobre Audi
Este es el enfoque de López Santiso (8): - información contable. Las primeras son las normas de auditoría de sistemas, de auditoría
en general. Están clasificadas en tres grupos: condición básica para el ejercicio de ln
da, de auditoría, normas para el desarrollo normas sobre informes.
lala auditoría yy DA
Qlo dede aucitona as
“La auditoría de sistemas ha sido definida como la revisión sistemática, organiza E norma;
funciona miento para ver si en ellos se verifican las propieda des de:
los sistemas en
(entendiendo por 2. CLASES DE AUDITORIA. DISTINCION DE OTROS CONTROLES
* Vigencia de los objetivos planteados como base del diseño original
diseño el arreglo o coordinación de las partes O detalles del sistema). Tal como surge de lo analizado anteriormente, la auditoría de sistemas es aplicable 1
cualquier sistema por lo que hay innumerables clases de auditoría de diversos objetivos y
* Concordancia del sistema con los objetivos (efectividad). finalidades. Puede pensarse en auditoría de contadores públicos referidas a la información
an operativa- contable, en auditoría del planeamiento y control de la producción, en auditorías médicas,
* Permanencia del diseño por no haber sufrido alteraciones que lo degradar
en auditorías legales, en auditorías impositivas, en auditorías de la enseñanza, etc.. Natu:
mente.
ralmente, el concepto de auditoría de sistemas es extensivo a todos Jos ele/Menigin
* Eficiencia del sistema. control, lo que la hace aplicable a todos los tipos posibles de auditores como grupos
contro! así como a todos los grupos activantes correspondientes.

42
 o sados en la información la verificasen para poder
utilizarlaíLa solución más práctica que
de auditorías y de trado es que alguien verifique la infor mación y comunique el resultado de su
rensiva a todas las clases posibles se ha encon
Auditoría de sistemas es, pues, comp todas las auditorías que pueden hacer los graduados revisión a la comunidad, y que - por supuesto
- merezca su confianza. Esta responsabilidad
Goa

a
auditores. Comprende, por supuesto, a de información contable, sepa verifi car (un experto en contabilidad y en examen de
auditoría operativa, auditorí sólo puede caer en quien
está comprometido ni le interesa el
en ciencias económicas, tales como able (porq ue no
información contable) y que sea. confi auditor y no puede ser otro que un
interna, etc.. n). Este exper to confi able es el
resultado de su exame
ESTADOS CONTABLES contador público Pia red
2.1. AUDITORIA EXTERNA DE [El auditor, contador público independiente,
lleva a cabo una investigación crítica de
los
sobre la razon abili dad de tal
rse un juicio
ACION CONFIABLE estados contables con el objetivo de forma mina
2.1.1. NECESIDAD DE INFORM información y comunicarlo a la comunidad. Esta es la tarea del audito r y lo que sedeno
»

que está
de reducir el grado de incertidumbre auditoría externa de estados contables.
La información útil cumple la finalidad cial,
»

en form aper mane nte. Es esen

setoman
decisiones que
involucrado en las innumerables en ella. Información in- RNA DE ESTADOS CONTABLES
para que el decisor pueda basarse 2.1.2. CONCEPTO DE AUDITORIA EXTE
se »

sea conf iabl e

que lainformación able mente a la sociedad,
e de los recursos y dañará prob ser presentados a terceros es uno de los
confiable causará el uso ineficient utili zado efic ientemente! [La auditoría externa de estados contables, para ida por el gran interés de lacom unidad
y 2 quien podría haberlos
—»

a quien utilizó mal los recursos y por tanto , extensivos a la más conoc
tipos posibles de auditoría de sistemas y la
>

dos para toda info rmac ión

Los conceptos anteriores son váli
»

a los esta dos contables. en los estados contables de que ella se ocupa
.
abilidad, principalmente esados en los estados contables existe.
información producida por la cont , cont ribu yent es, titul ares de cuentas Tal como se indicó, debido al gran número de inter
como consumidores propios estados contables y la
e»

Los miembros de la comunidad, , industriales, o La empresa es quien compila sus

>

come rcia ntes

de depó sito s de ahorr o, inversores en acciones, idad. Sin un confli cteses.
de inter
neces aria de ellos, establece un
bancarias, s por la cont abil confiabilidad
tes, socio s de un club, etc., están afectado , ello se comunidad con el objeto de conseguir la nte sólo auditoría).
grem iali stas , geren la mater ia. En parte de estados contables (en adela
un conocimiento acabado de control denominado auditoría externa
Sy

embargo, sólo una minoría tiene abilidad se orig ina en desa rrol los relativa- sigui entes elementos que la caracterizan:
papel de la cont [ Este sistema de control tiene los
debe a que la revalorización del de la civilización.
rgo, se remonta a los comienzos el instrumento más
-

n, sin emba dad de la empresa

mente recientes. Su orige la contabilidad la ha llevado a ser los estados contables reflejen la reali
(El objetivo de la comunidad es que
El desarrollo contemporáneo de ente y sus variaciones * acuerdo con porm as conta bles.
para prop orci onar info rmac ión útil sobre el patri monio de un les permite a éstos y que sean compilados y presentados de
efici ente
en la vida y desarrollo del ente. Ello
a través del tiempo, a los interesados taless como on
conc esión decréditos,S son las transacciones y el patrimonio
, en cuanto a Su
tale
de menor incertidumbrpre,e, —" [Las características controladas
33

tomar decisiones en con: diciones de utilidades, de determi- ción y exposición .

ras, de inve rsió n en acciones, de distribución existencia, propiedad, integridad, valua
deci sion es de comp miento de la gestión, etc..
ales, de evaluación y mejora estados contables,
nación de las obligaciones fisc resados, es necesario es la contabilidad cuya salida son los
ión cont able pueda ser utilizada por los inte A El sensor o sistema de medición, los que existen,
Para que la info rmac ada y Se utilizarán otras menos monio del ente, indic ando que son
en caso contrario, será desech que incluyen las transacciones y el patri e valuados y
como se dijo que sea confiable; as decisiones en laexperiencia, en omisiones, y están adecuadament
UY Y 8

conf tables, o se basaránl son propiedad de la empresa, no exist

perfeccionadaso incompletas, pero expuestos.
la intuición, etc.. ativos, por el volumen de
ión no sea confiable son signific a respecto de la
| Los riesgos de que la informac s económicas se hace n progresivamente más Público, que debe tener independenci
transaccione [El grupo de control es el Contador d e integridad
las transacciones, porque las sesgada por el que prepara Este compara la exist encia , prop ieda
la posi bilidad que la información esté empresa, para poder ejercer la función. la expo sici ón de éstos
complejas y porque existe con la realidad; y la valuación y
de las transacciones y el patrimonio de los estad os contables
la información. preparada con el máximo con las normas contables. Determin
a los desvíos respe cto
rmac ión no esté sesgada es necesario que sea ión
Para que la info porque el que emite la informac definitivos e informa de ello a la comu
nidad.
tivi dad posi ble. Ello puede no haber sucedido así O porq ue incl uye en la
de obje
imi smo sobre los eventos futuros ralmente
tiene un honesto optimismo O pes para influenciar en cierto sentido a los usuarios de la ida que a través del informe del auditor, gene
¡TAO

ción un énfa sis inte ncio nal [El grupo activante es la haber se comp ilad o y está en cond iciones
"informa debieran
puede conocer los estados contables que le.
información contable. compilada por uno de los, de influenciar para corregir los desv
rvados, si ello es posib
íos obse
no es confiable, porque es
La información tal como nace s y muc has veces contrarios alos
ella, la empr esa, que tiene intereses distinto , varse en el Gráfico Nro. 2.
interesa dos en los datos relativos ala liquidez El sistema de control descripto puede obser
ejemplo, en la exposición de
del resto de los interesados. Por es actu ales y pote ncia les.
e ser opuesto al de los acreedor
el interés de la empresa pued contable y se base en ella para
la com uni dad confíe en la información ta
Para logr ar que toda aquélla, es necesario que exis
as con el ente al que serefiere
la toma de decisiones vinculad y de cost o que todo s los inte re-
sible en términos de tiempo
un control de ello. Sería impo

45

AAA AAA
 a.

AAAAAS
el subsistema de
configuran con claridad las características de una auditoría. Si, en, cambio, s se tratará de un
Figura 1 - 1: SISTEMA DE CONTROL AMBIENTAL no es indepen diente del sistema operante entonce
control auditoría interna
ser llamado auditoría. Si, por ejemplo, se pretende
control incorporado a éste
contable s para informa ción de la comunidad, no se
que efectúe la revisión de los estados
al sistema operante empresa,
trataría de una auditoría, sino de un control incorporado
GRUPO RESULTADO faltaría la condición esencial de independencia.
OBJETIVO ACTIVANTE S. OPERANTE Las funciones principales son las siguientes:
con las políticas y procedimien-
/ -Revisión de operaciones para verificar su concordancia
tos establecidos por la organización.
Produce y comprobaciones físicas.
./ - Control de los activos a través de los registros

ArAnanaA Ana
*
E/C
ACUERDO:
DE
[3 ——32| ESTADOS
CONTABLES - Revisión de las políticas y procedimientos de
la organización con miras a evaluar su
CON LA COMUNIDAD EMPRESA
efectividad.
REALIDAD Y contables y las normas contables
E - Revisión de la concordancia entre los procedimientos
*NCP vigentes.
auditoría interna son los que a
Los cuatro elementos del control, en el caso de la
Desvíos continuación se indican:

GRUPO DE Elementos del control

Auditoría Interna
CONTROL Operaciones sobre los recursos materiales, humanos, f-
nancieros que dispone la organización para el cumplimien-
Característica controlada to de sus fines.
7 A l

Aer AAA
AUDITOR * L s
>| INDEPEN- ; se comunidad utiliza el dictamen pa
+ Conceptos básicos de administración (Especialmente de
Control).
DIENTE 1 Apreciar si es posible, cuáles debieran Sensor
haber sido los estados contables. + Normas contables vigentes
Elementos de soporte de información. -
2. Influenciar para corregir los desvíos,
lo que varía según el caso . Auditor interno: contador público en relación de depen-
Grupo de control dencia con la organización que debe auditar. (En trabajo
en.
equipo, suelen actuar especialistas en Otras áreas, v.gr. in-
ntados a terceros podría ser
[Auditoría externa de estados contables para ser prese genieros, técnicos,etc.)

nn
l retroalimentado y gener almen- -El auditor intemo usualmente actúa de acuerdo con normas
conceptualizada.como la función independiente de contro ra si las transacciones y el de auditoría interna aprobadas por organismos privados es-
0 te selectivo delos estados contab les de un ente,
patrimonio incluidos en ellos, coinciden con la
que compa
realidad y con normas contables y comunica
pecializados (v.gr. Instituto de Auditores Internos)

infor me.
los desvíos a la comunidad a través de su

PAnAnn
+ — Dirección de la organización.
Grupo activante
Tabla 1 - 1
2.2. AUDITORIA INTERNA
nción Nacional de Auditores Internos
Esta auditoría ha sido definida por la Tercera Conve - 2.3. AUDITORIA OPERATIVA
j valuación independiente establecida en una
celebrada en 1982 como “un da comof'*el examen de la gestión de
servicio ala dirección” agregando
organización para la reyisi , ividad es como un
La auditoría operativa u operacional ha sido defini
y evaluando la confiabilidad y eficacia del sus resultados, con referencia a las malas.
úego que “es un control que funciona midiendo un ente con el propósito de evaluar la, eficiencia de
d con miras a lograr su mejoramiento”. y materi ales empleados; la. organización,
sistema integral de control in: mo.de la entida fijadas, los recursos humanos, financieros
¡La auditoría interna puede ser conce ptual izada como una clase de auditoría cuando n utilización y coordinación de dichos recurs
os y los_controles establecidos sobre dichu
=P

nte-de-él. El e
incorpora j erante que está regulando, cuando es independie gestión”.(9)
intern a debe respo ndera un macro sistema que lectur a de su caract erizac ión surgen diferencias y
subsistema de control denominado auditoria Como podrá advertirse de la simple
e. Si auditoría intern depende del
a con la interna; que pueden sintetizarse así: o
esté jerárqui camente-por encima del sisiema oper similitudes tanto con la auditoría externa como
cualquier subsistema de la empresa, se
máximo nivel ejecutivo de la sociedad y audita

| . 47 a
 bulo les
SoIIIIIIIIICAAAAaaAsdAiaaaaosaadd4d.
AUDITORIA OPERATIVA AUDITORIA EXTERNA AUDITORIA INTERNA Elemento
Objetivo principal: Exa- Emitir opinión sobre la Auditoría Operativa
Medir y evaluar la con-
men de la gestión de un razonabilidad de la infor- Característica o condición Metas, políticas, estructura organizativa, sistemas
fiabilidad y eficacia de mientos administrativos, métodos de control, medios
y Pprocedi-
ente para evaluar la efefi- | mación contable. las actividades de control controlada de Opera-
ción, potencial humano y elementos físicos
ciencia de sus resultados. empleados, etc.
de los sistemas

Tabla 1 - 2 Sensor Conceptos generales de administración en general.

Normas
contables vigentes, elementos de soporte de informac
Debe advertirse que todas ellas mantienen puntos en común, ión.
lo que realmente las diferen
tareas similares aún cuando
cia, son dos aspectos. Uno de ellos es la depend
independencia del ente sobre el que se realiza la tarea encia o
y el otro su objetivo fundamental. En un sentido amplio grupo de especialistas en las distintas
* Las similitudes referidas pueden resumirse como sigue: Grupo de control as en que se divide la empresa; coordinada porun
áre-
experto en ad-
ministración.
- Á todas les interesa la gestión del ente, al menos de
algunos de sus sectores. Por ejemplo:
si el objetivo fuese la eficiencia de la producción, El grupo de control puede pertener a la organización, siempre
al auditor externo le importa, por cuanto que tenga independencia y jerarquía respecto de los sistemas
su conoci miento facilita las tareas de determinar la existencia y valuac
defectuosas, estimar contingencias por garantía de ión de producciones controlados, o bien puede ser ajeno a la organización.
funcio namiento de artículos vendidos y Grupo activante
similares. Dirección de la organización.
Es decir que constituye simplemente una ayuda para
su labor por cuanto su objetivo es otro.
+ En tanto a la auditoría interna u Operativa, el examen Tabla 1 - 3
de la gestión del ente en cuanto hace
1 la eficiencia de los recursos utilizados, sería en el
caso citado su meta principal.
Las diferencias como se dijo pueden originarse tanto
en la dependencia ono del ente como
en el objetivo principal.
3. OBJETIVOS DELA AUDITORIA EXTERNA
DE LOSESTADOS CONTABLES
(a). Clasificación según su dependencia
El auditor debe emitir un informe en el que comun
ica su opinión acerca de si los estados
1, Auditoría externa: Realizada por profesionales que contables reflejan razonablemente la situación
deben tener inde: dencia con de la empresa (de acuerdo con normas
relació
n al ente objeto de la auditoría. contables), o se abstiene de hacerlo. Por lo tanto, suscin
tamente dichos, los objetivos del
Este concepto resulta comprensivo tanto de la auditoría externa auditor son:
como de la denominada auditoría Operativa u operaci de información contable,
onal.. /a. Comparar las transacciones del período y el patrim
onio al final de éste, registradas en la
b. Auditoría interna: realizada por funcionarios depend contabilidad e incluidas en los estados contables con
ientes del ente (empleados) aunque las transacciones y el patrimonio
jerárquicamente independientes del sector auditado. reales, en lo que se refiere a la existencia, propiedad
e integridad de éstos.
(2. Clasificación según su objetivo É b. Comparar la valuación asignada a las transaccione
s y al patrimonio, así como su forma
de presentación, con las que corresponde de acuerd
o con normas contables.
4. Auditoría de información contable: puede serrealizada
tanto por auditores externos como
internos, aún cuando sólo la realizada por aquéllos resultará útil Dichos objetivos de la auditoría, deben explicitarse
por cada parte del patrimonio (rubro
a.la, j de los estados contables) y por cada sistema en el que
se procesan transacciones aefecto de
b. Auditoríaoperativa: destinada por lo común para conocimiento del ente.q poder efectuar la comparación específica.
puede serrealizada tanto por auditores externos como interno ue la solicita;
s. Si, eventualmente estuviera / En el cuadro siguiente, se incluye el detalle de dichos
destinada a usuarios externos (como en casos de fusión de empres objetivos Para cualquier rubro de
paquetes accionarios, inversiones y otros) se requerirá la indepe as, transferencia de los estados contables y para los sistemas por los que fluyen
las transacciones que lo afectan.
ndencia de los auditores
externos.

A continuación se indican los elementos del control para

la auditoría operativa:
..

UNIVERSIDAD CATOLICA DE CORDOBA

BIBLIOTECA
49
e OTTO

OBJETIVOS AFIRMACIONES RELATIVAS A
GENERALES SALDO DEL RUBRO |
00 EXISTENCIA real de| ACAECIMIENTO real de
registrado es real partidas que componen el | las transacciones registradas
saldo al cierre.
Lo registrado es propio PROPIEDAD departidas | PROPIEDAD: las transac-
que componen el saldo al
cierre.
Todo lo real está
registrado (integridad) INEXISTENCIA de sal-
dos omitidos al cierre.
La valuación es correcta
VALUACION: El valor
monetario del rubro ha si-
do determinado de acuer-
do con normas contables.
La exposición es
EXPOSICION: El rubro
es informado de acuerdo
correcta con las normas contables
50
TRANSACCIONES
en el período a examinar.
ciones registradas en el perí-
odo aexaminar pertenecen al
ente auditado.
NO ACAECIMIENTO de
transaccionesreales omitidas
de registrar en el período a
examinar.
VALUACION: El valor mo-
netario de las transacciones
incluídas en Jos estados con-
tables coincide con las nor-
mas contables
EXPOSICION: Ensucaso,
las transacciones han sido in-
formadas de acuerdo con las
normas contables.
na:
4. NORMAS DE AUDITORIA
4.1. CONCEPTO
ran.
Las normas de auditoría constituyen el marco dentro del cual un
contador público debe
ejercer la actividad de auditor.
ión. Necesidad por cuanto son
Constituyen simultáneamente una necesidad y una obligac
trabajo de doctrina y de normas de organismos
la resultante de un largo y enjundioso
recogiendo ideas, conceptos,
profesionales que se han sucedido a través del tiempo,
que le señalan sistemáticamente un camino
experiencias y expectativas de la comunidad y
o a la vez de constitu irse en soporte de lo que realiza. Así su
a seguir clasificado y ordenad
respond e a un cuerpo de normas
ejercicio profesional en el campo de la auditoría
identifi car detalla damente en sus informes bajo qué
preestablecido que le permiten no
ena
y los criterios seguidos para la
condiciones realizó sus tareas, los procedimientos aplicados
ia a que cumplió con esas normas
confección de tales informes, sino hacer sólo una referenc
que en caso de ser cuestio nada su tarea, la profesión en su conjunto,
de auditoría, y además
representada por sus organizaciones acudan en su defensa
al expresar que una labor que se e
encuadre en esas normas es a su juicio irreprochable.
Obligación por cuanto el interés comunitario requiere que cuando
se hace referencia auna €
alguna que debió realizarse de € :
tarea de auditoría externa pueda interpretarse sin duda cualquiera sea € 1
único, definid o, no optativ o, aplicab le
acuerdo con un cuerpo normativo
ente emisor de la información contable y sus usuarios.
4.2. CONTENIDO
€
ión Técnica Nro. 7 emitida 6
Las normas de auditoría vigentes corresponden a la Resoluc el 26 de (E
os Profesi onales de Ciencia s Económicas
por la Federación Argentina de Consej abarcan
reempl azando de ese modo a la Resolu ción Técnic a Nro. 3 y
Septiembre de 1985 y la segunda e
ía en general
dos grandes secciones, la primera referida a las normas de auditor
e.
a los normas de auditoría externa de información contabl
las normas genera les al examen de la información
pnronana
Esta última a modo de aplica ción de
contable generalmente dirigida a tercero s.
diferentes:
Las normas de Auditoría (NA) tratan tres cuestiones
a) la condición básica para el ejercicio de la auditoría;
b) las normas para el desarrollo de la auditoría;
c) las normas sobre informes.
de las normas de auditoría
La síntesis que sigue está referida a los aspectos generales
sirven como ejemplo particular de las €
externa de información contable, dado que ellas
uyen la activid ad más frecuen te del contador público C
normas generales y, además, constit
independiente.
€
DE LA AUDITORIA
4.3. CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO €
condic ión básica para el ejercic io de la Audito ría €
Las normas de Auditoría indican que la
o (en adelante indistintamente “el
esla independencia. Así señalan que “el Contador Públic lainformación Con- c
al que se refiere
auditor”) debe tenerindependencia con relación al ente el
table”.
51 Ja
 La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparcia-
lidad y objetividad en sus juicios.|
La norma la regula enunciando aquellas sutuaciones que, de existir significarían falta de
independencia del contador público dictaminante, sin admitir prueba en contrario.
Estas situaciones se refieren a:
- relación de dependencia laboral;
- parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarquía;
- vinculación societaria;
- posesión de intereses significativos;
- remuneración dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del período
examinado.
Las restricciones señaladas se extienden a las personas o entidades económicamente
vinculadas con el emisor de la información y, a su vez, alcanzan también a los socios del
auditor y a los integrantes del equipo de trabajo que interviene en esa auditoría.
4.4, NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA
Estas normas contienen disposiciones acerca de cómo el auditor debe obtener los
elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su informe, relativo a los
siguientes tipos de trabajos:
a) auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada por los
estados contables básicos;
b) revisión limitada de estados contables de períodos intermedios de alcance inferior al
necesario para determinar la razonabilidad de la información presentada por los estados
contables básicos;
€) situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un
juicio técnico (certificación);
d) investigaciones especiales.
Las normas de auditoría contienen además disposiciones respecto de los papeles de |
trabajo que constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de sus
opiniones. : breve del auditor.
Sobre el particular dispone que los programas de trabajo con la indicación de su
cumplimiento, las evidencias y las conclusiones reunidas constituirán el conjunto de los
papeles de trabajo. Asimismo, obliga a la conservación por el término que fijan las normas
legales o por el término de seis años el que fuera mayor, de los papeles de trabajo, los
informes emitidos y los estados contables auditados firmados por el representante legal del
ente emisor.
4.5. NORMAS SOBRE LOS INFORMES
Los informes del auditor constituyen el medio de comunicación de las conclusiones
obtenidas por éste sobre la materia examinada, luego de aplicar las normas de auditoría.
Están dirigidos a quien hubiera contratado al auditor o a quien el contratante indicara.
y Cuando se refieran a estados contables debe indicarse en todas las páginas de los estados
contables, la relación que vincula a éstos con el contador público.
52
mt AMM OIT
En general, los informes:
- deben cumplir con los siguientes requisitos que corresponden a toda información, en
especial evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector;
- deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de información.
Las normas tratan los siguientes tipos de informes, a saber:
a) informe breve o resumido; /
b) informe extenso; Y
c) informe de revisión limitada de estados contables de los períodos intermedios; /
d) informe sobre actividades de control de los sistemas examinados;Y”
e) certificación; /
f) otros informes especiales. Y
Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de trabajo tratados en las normas
para el desarrollo de la auditoría. Paralelamente las normas de auditoría sobre informes
incluyen las disposiciones relativas a los requisitos formales y a los aspectos sustanciales
del informe con los alcances del trabajo y las manifestaciones del contador público en cada
caso.
El informe de mayor utilización y por ello el más conocido es el informe breve. La
Resolución Técnica Nro. 7 en sus normas I11.C.S, señala que “El informe breve sobre los
estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador público,
basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su
opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos
estados contables. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditoría”.
Su contenido incluye: a) Título; b) Destinatario; c) Identificación de los estados contables
objeto de auditoría; e) Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso; f) Dictamen
u Opinión sobre los estados contables en su conjunto o la indicación por la cual no se emite
opinión; g) Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provincia-
les o municipales o de organismos públicos de control o de la profesión; h) Lugar y fecha
de emisión; 1) Firma del auditor.
El tema de informes del auditor, será tratado en forma detallada en el capítulo específi-
co, no obstante lo cual se incluyen seguidamente algunos aspectos y un modelo de informe
4.6. INFORME BREVE DEL AUDITOR É
Se trata entonces, como se ha dicho en el apartado anterior, del documento que utiliza el
auditor para hacer conocer a los usuarios la conclusión a la que ha arribado sobre la
razonabilidad de la información que se expone a terceros a través de un juego de estados
contables.
La conclusión citada podrá concretarse según la Resolución Técnica Nro. 7 en:
(una opinión favorable, por cuanto a su juicio los estados contables exponen razonable-
mente la situación patrimonial y los resultados. En este caso el profesional ha obtenido
suficientes elementos de juicio y está de acuerdo con las normas contables utilizadas porel
ente;
 LL 01 00000 AA OO O O 0000

PP

L£.P40IMG
(Duna opinión favorable con salvedades, por cuanto los estados contables si bien en general
presentan razonablemente la respectiva información, el auditor discrepa con alguna norma se
LUGAR Y FECHA DE EMISION 16 .....
......, «08 .ucu..o...o
"contable aplicada, o no ha podido obtener suficientes evidencias o bien alguna información
N.M.
depende de hechos futuros que no puede estimar; (Univ....')
FIRMA DEL AUDITOR Contador
CPER dePúblico nv
(Ouna abstención de opinión, porque el auditor no pudo aplicar una parte importante de las Matrícula......
normas de auditoría o bien información de gran importancia depende de hechos futuros y (*) Párrafo optativo según las circunstancias
ante esas limitaciones no puede concluír si los estados contables exponen o no exponen la

400000.
respectiva información en forma razonable, con lo que está imposibilitado de opinar; o bien

(Duna opinión adversa, por cuanto el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como
para entender que los estados contables no exponen razonablemente la respectiva informa-
ción. *
El siguiente es un modelo de informe breve con opinión favorable.

5. CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA

TITULO INFORME DEL AUDITOR
5.1. INDEPENDENCIA
DESTINATARIO Señores Presidente y Directores de XX Sociedad Anónima

En mi carácter de Contador Público Independiente informo Sabido es que la auditoría de estados contables sirve a diferentes intereses de la (Y
IDENTIFICACION DE LOS sobre la auditoría que he realizado de los estados contables de comunidad, muchas veces opuestos entre sí.
ESTADOS CONTABLES XX Sociedad Anónima el 31 de ... de ..., detallados en el La custodia de tales intereses cumunitarios se logra sólo cuando el auditor, que emite su qe
OBJETO DE AUDITORIA apartado siguiente: opinión sobre la razonabilidad de los estados contables, es independiente del sistema a
1. ESTADOS CONTABLES OBJETO DE AUDITORIA auditar, o sea de la organización emisora de tales estados contables. La independencia de
a. Estado de situación patrimonial criterio le permite actuar con la objetividad e integridad necesaria para que su juicio sea as
b. Estado de resultados imparcial.
c. Estado de evolución del patrimonio neto
d. Información complementaria
La independencia del auditor, entonces, es de la esencia de la auditoría, ya que otorga al o
(notas 1 a x, anexos...) trabajo del auditor y, por ende, a su informe, el grado de credibilidad indispensable para que (ip
pueda ser utilizado por la comunidad.
ALCANCE DEL TRABAJO 2. ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA
He realizado el examen de la información contenida en los es- La cuestión de la independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto de a
DE AUDITORIA tados indicados en 1, de acuerdo con las normas de audito- vista real como del aparente ya que ambas condiciones no son sino como las dos caras de e
ría vigentes. una misma moneda.
o ES ESPECIALES PREVIAS AL DICTA-
La independencia real pertenece a la personalidad del auditor y, por lo tanto se verifica (lb
| ACLARACIONES 3,
por sus actitudes. El auditor debe tener una actitud mental enteramente objetiva, vale decir
ESPECIALES
libre de prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la
I AME 4. DICTAMEN naturaleza de su función. Tal conducta le permite rechazar las eventuales presiones que qe
| do ES En mi opinión de los estados contables citados presentan ra-
Ia zonablemente la situación patrimonial de XX Sociedad Anó- puedan restringir su imparcialidad.
nima al31 de ... de ... y los resultados de sus operaciones por La independencia aparente está contenida en las normas de auditoría. ú
|| | el ejercicio cerrado en esa fecha, de acuerdo con normas con- En efecto, la NA. II1.A.1 expresa: de
¡ tables profesionales.

Ml | INFORMACION . INFORMACION ESPECIAL REQUERIDA POR DISPO- 1. “El contador público (en adelante indistintamente el “Auditor”) debe tener independen- (hy
[ SICIONES LEGALES cia con relación al ente al que se refiere la información contable”. Sin perjuicio de lo dicho
| ESPECIAL REQUERIDA a. Los estados auditados surgen de registros contables lleva- enel parágrafo anterior, no solamente la independenciareal es necesaria para la función tes- dh:
¡ POR DISPOSICIONES dos de conformidad con las disposiciones legales vigentes.
VA LEGALES b. A131 de.... de ... y según consta en sus registros contables, timonial de la auditoría, también la apariencia de independencia es necesaria para abonar fp
IN la Sociedad adeuda a la Dirección Nacional de Recaudación, la confiabilidad de la comunidad.
| | Previsional A ... no exigibles a dicha fecha. Además, como la apreciación de la independencia real es enteramente subjetiva y por ello
l, >

54 55 »
 de difícil comprobación, en general, las normas se han preocu
pado por resaltar la importan-
¿ba de la independencia aparente legislando sobre situaciones que
objetivamente significan
Inexistencia de independencia. Es decir, casos en que el profesi
onal no es independiente.
Piénsose que resulta necesario precisar con certeza tales situaci
ones puesto que pueden
implicar sanciones para el profesional que incurre en ellas,
Habida cuenta de las dificultades para definir con carácte
> r general las situaciones que
implican limitaciones ala independencia, las NA ha establ
ecidoen sudisposición MT a.2 que
ns “el auditor no es independiente en los siguientes casos:

> 2,1 “Cuando estuviera en relación de dependencia, con respect

o al ente
cuya información Tatarabuelo
» contable es objeto de la auditoría o con respecto a los entes que
económ icamente a aquél del que es auditor, o lo hubiera estado
estuvie ran vinculados Cuarto grado
en el ejercicio al que se ]
refiere la información que es objeto de la auditoría. No seconsidera
relación de dependencia Bisabuelo
al registro de documentación contable, la preparación
de los estados contables y la
» realización de otras tareas similares remuneradas mediant
e honorarios, en tanto no
Tercer grado
coincidan con funciones de dirección, gerencia o adminis l
» contables están sujetos a la auditoría”.
tración del ente cuyos estados
Abuelo
» Respecto de la falta de independencia cuando el auditor es
empleado del ente emisor de Segundo grado
los estados contables la situación es clara, en cambio en
e de las funcion
lo concerniente a la acumulación
es del auditor y tenedor de libros, las Opiniones están divididas. Ascendencia
[

En un primer análisis podría parecer que no es independiente Padre Ascendencia

Lo revisar su propio trabajo como tenedor de libros, aunque no
el auditor que tiene que Primer grado
adicione otras funciones
» perenciales. Sin embargo, si el auditor actúa con profesionalida
improbable que pueda sufrir mengua la imparcialidad de su juicio. d y sentido ético es
Por otra parte caben dos reflexiones que justifican la adopció
n de la norma que se
comenta:
Descendencia Descendencia
(4) generalmente, la concentración en una misma persona
de ambas funciones, de auditoría
y contabilidad, sólo se da en pequeñas organizaciones, y Primer grado ENTRE HERMANOS Hijo
Hijo Segundo grado
(0) en la Argentina, es habitual que los contadores público
s que procesan en sus propias
oficinas los datos contables de sus clientes dictaminen
esos estados contables y no existen Segundo grado PRIMOS HERMANOS
razones de peso para desarraigar esa práctica. Nieto
Nieto Cuarto grado
No obstante ello, como en cualquier otra circunstancia, el auditor
debe evaluar si la suma
delas funciones antedichas le permiten cumplir acabadamente con Tercer grado PRIMOS SEGUNDOS Bisnieio
ellas. Entre otras, deberá
determinar si en el caso de producirse errores de importancia Bisnieto Sexto grado
en el procesamiento de la in-
[ormación su labor de auditor permitirá la detección y posterior corrección.
Sí cabe destacar la necesidad de que el contador público no Cuarto grado
tome ninguna decisión que PRIMOS TERCEROS S
so refiera a funciones directivas, gerenciales o administrativas inheren Tataranieto Octavo grado Tataranieto
tes a la organización
auditada, ni ejecute acción alguna que los terceros puedan
interpretar que compromete su
independencia de criterio.

2.2 “Cuando fuera cónyuge o Pariente por consanguinidad, Figura 1 - 1: ARBOL GENEALOGICO: Grados
en línea recta o colateral hasta
“el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de
alguno de los
propietarios, directores o gerentes generales o administrado
res cuya información contable
es objeto de la auditoría o de entes vinculados económicamen
te a aquél de que es auditor”.
La siguiente es una representación gráfica que en forma
de árbol genealógico permite

56
+ 57

contar los grados del parentezco por consanguinidad. La misma figura es aplicable para
ubicar la proximidad del parentesco por afinidad con sólo reemplazar en el árbol genealó-
gico a la persona objeto del análisis por su cónyuge.
podrían existir otras situaciones en las que más allá de la independencia real,-los lazoy ME
enunciados constituyan una traba para que los terceros la reconozcan.
La amistad o enemistad manifiesta no es precisamente un tema de fácil probanza no e
obstante lo cual el auditor con el objeto de preservar su imagen y la de la profesión que e
e
integra debería tener presente.

información 5.2, VINCULACION ECONOMICA

2.3 “Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya
contable es objeto de la auditoría o de los entes que estuvieran vinculados económicamen- La NA II A.3 se ocupa de exponer cuáles son las condiciones que ponen de manifiesto e
la informción
te a aquél del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la vinculación económica, señalando: e
que es objeto de la auditoría.
—p No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio O asociado de entidades
bien “3. Se entiende por entes, (personas, entidades o grupo de entidades) económicamente .
iones de
civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizac vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurídicamente independientes, reúnen algunas de
la auditoría
público) o de sociedades cooperativas, cuya información contable es objeto de las siguientes condiciones:
o de los entes económicamente vinculados a aquel del que es auditor.”
El caso planteado no ofrece dudas en cuanto a la incompatibilidad para ejercer la auditoría “3.1. Cuando tuvieran vinculación significativa de capitales.”
o director de
de estados contables. Va de suyo que un dictamen firmado por el propio socio «3.2. Cuando tuvieran, en general, los mismos directores, socios, accionistas.” /
la organización, podría ofrecer poca credibilidad al público en general. “3.3. Cuando se tratase de entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados
algunas
No parece, sin embargo, que la situación alcance a aquél auditor que posea como una organización económica única.” £
acciones de la firma auditada que sean poco significat ivas en su patrimon io y no otroguen
poder de decisión en la empresa emisora de tales acciones. La aludida norma permite los siguientes comentarios:
de las que sea
. Respecto de su situación como auditor en entidades civiles o cooperativas
obvio,
socio, cabe notar que para que resulte independiente no debe añadir, como es Primeramente, cabe resaltar que las condiciones referidas operan indistintamente, vale
decir que cualquiera de ellas que se presente pone de manifiesto la vinculación económi» e
funciones directivas o similares.
objeto ca.
2.4 “Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es A su vez la vinculación significativa de capitales se da, por ejemplo, en los casos de control
aquél del que es
de la auditoría o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a que prescribe el artículo 33 de la Ley 19.550 que dice:
que se refiere la informac ión que es objeto de
auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al
la auditoría.” “Sé consideran sociedades controladas aquéllas en que otra sociedad, en forma directa o e
cuando
Algunos ejemplos de intereses significativos entre el auditor y su cliente, serían por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: e
aquél es:
“12 posea participación, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar e
- cliente o proveedor por montos significativos; la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias;” e
- deudor o acreedor financiero importante; “22 ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de
- representante o gestor de negocios, etc. interés poseídas, o por especiales vínculos existentes entre las sociedades.”
las conclusiones O
2.5 “Cuando su remuneración fuera contingente o dependiente de También resulta útil considerar con idéniico propósito las normas 11.A.2.2 de la Resolu- e
auditoría .”
ción Técnica Nro. 5 de la FACPCE que se refiere a los casos de aplicación del método de
resultado s de su tarea de
de sus servicios al
Esta incompatibilidad alcanza a aquel auditor que subordina el cobro valuación de inversiones por el yalor patrimonial proporcional cuando una sociedad sin
evento, por ejemplo que la empresa alcance un mínimo de
acaecimiento de un determinado tener el control de otra ejerce una influencia significativa en las decisiones. Precisamento O
cuando se comprom ete a dar una opinión favorabl e sin reparar en que las evi-
ventas, o bien, en el inc. a) de esa norma se refiere como pauta para evaluar la influencia significativa, lo e
dencias reunidas en su trabajo puedan indicar la contrario. siguiente:
o del período al que se
2.6 “Cuando la remuneración fuera pactada en función del resultad Z “a) La posesión por parte de la empresa tenedora de una porción tal de capital de la
ciones
refieren los estados contables sujetos a auditoría.” No vulneran esta norma las disposi sociedad vinculada que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobación de Ni14 e
nales que fijan su monto mínimo sobre la base del activo, pasivo, e Mr
sobre aranceles profesio estados contables, y la distribución de ganancias;”
o ingresos por ventas o servicios del ente.
»
de amistad Finalmente un comentario especial merece el último inciso de la NA TILA.3 que se refioro GH
1 Loscasos señalados no incluyen como se ha visto, referencia alguna alos lazos a entes que debieran ser considerados como una organización económica única. Esta paula
e A
y no taxativa
o enemistad] Debe entenderse que siendo la ejemplificación enunciativa
e.
59 Mw
58
 es coincidente con la expresada en la última parte del inc. 2? del art. 33 de la Ley 19.550 que - Resolución 110/87 - Comisión Nacional de Valores
no refiere a los “especiales vínculos existentes entre las sociedades”. Sociedades que acuden a la oferta pública de sus acciones.
NENE"

Se trata en estos casos de aquella sociedad que, a pesar de no poseer participación en el

enpital de otra, determina en los hechos la operatoria de esta última. Un ejemplo de esta - Resolución General 2710/87 - D.G.I.
situación lo constituye la relación entre una fábrica de automotores y sus concesionarias. Entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que ,
Sabido es que la primera no sólo le fijaa la concesionaria los precios de venta, sino los cupos le permita confeccionar balances en forma comercial. Form. 526 (Síntesis de los estados
de compras, los stocks de repuestos, las formas de prestar servicios de reparación y man- contables) y Form. 526/A (Síntesis del informe del auditor).
tenimiento de los vehículos, la capacitación del personal, etc..
NOTAS
5.3, EXTENSION DE LAS INCOMPATIBILIDADES
1 BROOKS Y WINDFIELD: “Fundamentos de auditoría”. Pág. 4.
Cuando el auditor ejerce su profesión asociado a otros colegas y, a su vez, posee 2. American Institute of Certified Public Accountants. Stewart Schacknne. “Designers of
colaboradores, situación bastante habitual en el ejercicio de la auditoría las NA extienden order”. Pág. 10.
a éstos las incompatibilidades que caben al auditor. 3. ACKOFF, Rusell L.: “La ciencia en la Edad de los Sistemas: Más allá de la ingenie-
ría industrial, la investigación operativa y la ciencia de la administración” . Revista
“4. Los requisitos de independencia serán de aplicación tanto para el contador público que Operations Research Nueva York, Mayo-Junio de 1973. Citado por Horacio López
en
emite su informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen
AAA AAN

Santiso en obra mencionada. Págs. 8 y 9.

esa auditoría, ya fueran estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras R.A. JOHNSON -F. E. KAST y J. E. ROSENZWEIG: “Teoría, integración y adminis-
disciplinas o no profesionales”. tración de sistemas” . Editorial Linusa Willey S. A., México, 1970. Pág. 25.

MM A
CUSHING, BarryE.: “Accounting Information Systems and Business Organizations” .

NA
“5, En los casos de sociedades profesionales, las incompatibilidades determinadas en
IIL.A.2, serán extendidas a todos los socios o asociados del contador público”.
Resultan necesarias estas disposiciones para proteger la fe pública, puesto que el auditor
tiene comunidad de intereses con sus socios y a su vez, ejerce respecto de sus colaboradores
directos en el trabajo una definida autoridad.
6. DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENER
2da. Edición, Addison Wesley Publishing Company. 1978. Pág. 1.
Johnson, Kast, Rosenzweig. Obra citada. Pág. 75.
LOPEZ SANTISO, Horacio: “Un nuevo enfoque sobre la auditoría y sus normas”.
Informe Nro. I, Area Auditoría, Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT),
e la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 1976.
Pág. 15.
Johnson, Kast, Rosenzweig. Obra citada. Pág. 76.

o So
Chapman, William L. y Wawrzniak, Marta. “El auditor externo y la auditoría
AUDITORIA EXTERNA operativa”. Pág. 13. Ediciones Macchi, Bs.As. 1970.

Se indican seguidamente como ejemplos, disposiciones normativas que obligan a

ASADA

determinados entes a que sus estados contables estén acompañados por informe de
auditoría:

- Inspecciones de Personas Jurídicas (Provincias y Capital Federal)

Sociedades por acciones.

- Ley 19.550 (Art. 283)

la
Sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitución de
Sindicatura.

- Ley 21.526 (Art. 36)

Entidades Financieras (Bancos, Compañías Financieras, etc.)

- Ley 20.091 (Art. 38)

Compañías de Seguros.

- Ley 20.337 (Art. 81)

Sociedades Cooperativas.

60 61

A O IN am A NN
 PAOACLAAAA
AAAOAOAAA AAAAAA MA
AAAO
Capítulo N* 2

| AUDITORIA
| | COMO PROCESO

APRPOPAAA,PA
| DE FORMACION
| DE UN JUICIO
 E

1. AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO

Los estados contables, que contienen las afirmaciones de la empresa sobre el patrimonio
y las transacciones, es la información que recibe el auditor como medición de las
características controladas. Para poder compararlas con la realidad y con normas contables
el auditor aplica procedimienos que le permiten la obtención de elementos de juicio. En base
a éstos forma su opinión, e informa sobre la confiabilidad de las afirmaciones que le fueron
comunicadas. Este proceso puede observarse sintéticamente en el Gráfico Nro. 4,
A
.n..5.K£<
$e

AFIRMACIONES

El proceso de formación de un juicio es descripto por Mautz (12) del modo

siguiente:

“1, Identificación de las afirmaciones a ser examinadas.

2. Evaluación de la relativa importancia de las afirmaciones.

3. Reunión de la información necesaria o de la evidencia respecto a las afirmacio-

nes, con el fin de capacitarse para emitir una opinión informada.

4. Evaluación de la evidencia como válida o no válida, pertinente o no pertinen-

te, suficiente o insuficiente.

5. Formulación de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en

cuestión”,

65
 MA
Mx

PCAIAIRAAAANRAARAAAAAAAAAAAAAAA2AM
Tal como se indicó anteriomente, la Resolución Técnica Nro. 7, en lo que hace a normas
Este paso cuya importancia debe reputarse como fundamental, representa la base a partir
para el desarrollo de la auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la informa-
ción presentada por los estados contables básicos, establece que el auditor debe obtener de la cual el auditor construye su tarea. La complejidad creciente del mundo de los negocios
requiere que el contador público posea una idea clara de lo que puede o debe encontrar
elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su informe siguiendo una
después. Sólo quien haya cumplido a cabalidad con esta etapa podrá estar prevenido,
serie de pasos que se explicitan seguidamente.
alertado, sobre importantes aspectos que los estados contables puedan contener.
Este verdadero método (“camino a seguir”) establecido por la Resolución Técnica Nro.
7 puede sintetizarse conceptualmente en cinco pasos fundamentales. El conocimiento mencionado requiere a su vez de una continua (o por lo menos periódica)
actualización. En efecto, de nada valdría haber profundizado en las características del ente
y en las de los mercados en que actúa si luego no se mantienen vigentes. Es de significación
As Conocimiento del ente.
que el profesional como individuo informado de los principales acontecimientos económi-
cos, administrativos, jurídicos, etc., advierta su posible impacto en los entes que audita para
/2 Identificación del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas.
luego constatar si ello ha ocurrido y en qué medida.
: /: 3* Planificación del trabajo de auditoría. 2.1.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE EN SI MISMO
/. 42 Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes. El Contador Público debe tomar contacto directo con la empresa a efectos de conocer
características particulares que la distinguen, porque ellas seguramente se reflejan en log
ñ 5* Emisión del informe.
estados contables.|¡El auditor puede obtener esta información de entrevistas con funciona»
rios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y
No obstante la descripción que realiza la Resolución Técnica Nro. 7, los pasos mencio-
asambleas, informes de auditorías anteriores, cartas con recomendaciones de auditores
nados si bien reconocen un hilo conductor lógico que va de lo general alo particular, no debe
externos e internos, informes para organismos de control, correspondencia con el estudio,
hacer pensar que constituyen peldaños rígidos. Por el contrario, el proceso de la auditoría
memorias, papeles de trabajo de años anteriores, presupuestos y otros.
es por lo común iterativo por lo que en su transcurso es frecuente la alimentación y
Ejemplos de las características principales que deben considerarse son :
retroalimentación avanzando y retrocediendo en algunos de los pasos para volver aavanzar.
Como ejemplo representativo de lo afirmado se encuentra la planificación del trabajo de
a. Importancia del ente. /
auditoría, que conforme el avance de la labor puede requerir modificaciones acordes con
b. Organización jurídica.
las dificultades encontradas en la tarea de obtener elementos de juicio. c. Propietarios
Finalmente debe decirse que los cinco pasos establecidos existen en toda auditoría de
d. Sociedades controladas, controlantes o vinculadas. Y
estados contables cualquiera sea el tamaño del ente y sus características principales,
e. Productos que fabrica o comercializa. /
pudiendo variar, en cambio, el énfasis dado a cada peldaño en función de elementos tales
f. Materias primas.
como la complejidad o sencillez de la estructura organizativa, el conocimiento del ente que g. Instalaciones físicas industriales, comerciales y administrativas. Y
posea el auditor basado en auditorías anteriores y en visitas periódicas realizadas en su caso h. Ubicación geográfica.
como asesor. i. Grado de descentralización. /
j. Personal. /
2. PASOS A SEGUIR k. Información de hechos importantes ocurridos. Y
* Operaciones significativas.
Establece la Resolución Técnica Nro. 7: * Contratos relevantes.
* Proyectos en curso, aprobados o probables./
“Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión
1. Medios de procesamiento de la información.
o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe desarrollar su
m. Características del sistema contable. / y
tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuación:”
n. Principales políticas contables. / /
2.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE o. Información sobre actividades de control,
* Deficiencias de control informadas por auditores externos. Y
Dispone al respecto la norma citada: * Deficiencias de control informadas por auditores internos. /

“Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas,

normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de

FRIO
sus actividades.”

66
67
 III IAN

/ 2.1.2. INFORMACION SOBRE EL. AMBIENTE

y

a
V
c. El ramo
a. Factores macroeconómicos
La información sobre la industria a la que pertenece el ente, generalm
Es importante que el auditor conozca la influencia de los factores macroeconómicos sobre ente puede obtenerse
en publicaciones especializadas de libre circulación o en publicac
el ente, porque no solo pueden luego explicar las razones de determinadas políticas iones de las cámaras o
de la agrupaciones del ramo. El grado de desarrollo o decrecimiento de la actividad
empresa, el resultado de sus operaciones, sino también porque lo previenen sobre hechos económica
del ramo con su secuela de concursos y quiebras (información que puede
que podrían tener incidencia en los estados contables del ente. De esta forma no solamente obtenerse de la
simple lectura de los diarios) permitirá que el auditor esté prevenido sobre
el auditor contrasta la información expucsia (xn los factores que la originan el riesgo de
sino que discontinuación en la producción de bienes o servicios causante de despidos
conociendo los factores analizará s. ellos afectan la información. Entre los factores laborales e in-
demnizaciones, que tal vez no han sido previstos contablemente.
indicados es posible mencionar corno ejemplos: Esta información permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que
la empresa
realiza, los factores de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posición
- Si el ente comercializa productos importados de carácter suntuario, el alto endeudam relativa
ien- del ente en el mercado. :
lo externo del país puede obligar a sus autoridades a incrementar sustancialmente los La comercialización de bienes de cambio de importación o la utilización de
recargos aduaneros de importación con la probable disminución de las ventas o directame insumos del
n- mismo origen cuando existen dificultades para su reposición, debe ser conocida
te prohibir su ingreso al país con el consiguiente efecto de la actividad futura del y evaluada
ente; por el auditor. a
- la relación de las ventas con el producto bruto interno u otro componen d. Los mercados
te de la renta
nacional advertirá al profesional sobre aspectos a tener en cuenía en el desarrollo de la
auditoría. La posición del ente en el mercado en el que actúa, sus posibilidades de imponer
precios
o condiciones de pago, la vulnerabilidad del ente frente a la competencia, la existenci
b. Ambiente legal a de
un mercado sobre-abastecido, también deben ser conocidos y evaluados por el
auditor a
efectos de determinar su incidencia en los estados que ha de examinar.
La legislación especial que afecta a la empresa, sea por razón de su actividad,
por su
posición en el mercado, u Otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto 2.2. IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS
que pueda
tener sobre el ente y los estados contabies. AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS
La legislación y la jurisprudencia impositiva afectan a menudo significativamente
los
resultados de las operaciones, por lo que ella requiere una consideración especial. 221. Identificar el objeto del examen
+ En algunas oportunidades, expresas disposiciones de organismos públicos
que regulan
actividades empresariales autorizan o exigen determinadas prácticas contables Las normas de auditoría citadas dicen en este punto:
que tienden
a disimular el verdadero estado de las empresas del sector. Es responsabilidad del
auditor
el conocimiento profundo de las normas antedichas y del efecto en la información “Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones
proporcionada a terceros a través de los estados contables. Algunos ejemplos son los que los
que constituyen -existencia, pertenencia al ente, integridad, valuación y exposición-
siguen: o lo que
debieran contener).”

- Diferimiento de pérdidas de cambio originadas en devaluaciones de la moneda local
mediante su activación y amortización en varios ejercicios.
- Emisión de estados contables no ajustados integralmente por inflación distorsionando
significativarnente la información.
Losestados contables son el objeto de la auditoróa. Ellos reflejan la empresa en forma
sim-
bólica a través de la representación de su patrimonio y Sus transacciones. Para comprende
r
dichos estados, es necesario tomar contacto con ellos y con la empresa, que es la realidad
que representan. Se debe obtener información, entonces, sobre la empresa real
y su
ad y se deben analizar los estados contables.

- Diferimiento de créditos no recuperables a fin de ser absorbidos por los resultados en un 2.2.2. Identificación de las afirmaciones a ser examinadas
número de ejercicios predeterminados.
Los estados contables están formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo
sobre el patrimonio del ente y sus variaciones ocurridas en el ejercicio.
El presente paso en el proceso de formación del juicio del auditor, es la identificación
de
las afirmaciones contenidas en los estados contables y el análisis de su naturaleza e impor-
tancia relativa, lo que se realiza mediante la lectura reflexiva y análisis de los estados con-
tables.

68 69
xwqurgqgqgqgqAqAqAá</< << 2.2...

Aacal”
estas que
no mención de las afirmaciones específicas implica que no hay distorsión en
su
merezca ser informada. Esta es la razón por la cual el auditor en su dictamen incluye
la situación
a. Naturaleza de las afirmaciones opinión sobre la razonabilidad con la que los estados contables presentan
su opinión
patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio,
ones sobre ellas,
Las afirmaciones pueden ser: _sobre las afirmaciones específicas es implícita, salvo que tenga observaci

AAA
no las iona.
Si no las menciona es porquecuest
* De existencia o inexistencia.
* De cosas físicas. (CO Lectura y análisis de los estados contables
- Que están presentes.
afirmaciones conte-
- Que no lo están. La lectura reflexiva de los estados contables, permite identificar las

PADARAARARAARARAQRARANA
ión sobre el ambiente y sobre el ente,
* De cosas no físicas. nidas en dichos estados yrelacionarlas con la informac
* De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasa OS. obtenidas previamente.
9 190 Vos textos), facilita la
* * De condiciones cuantitativas. - El análisis de los estados (denominado revisión analítica en algunos
pe: o»

n de una opinión
determinación de la importancia relativa de sus componentes, la formació
—» RÚF2S1 MSC INE A
* De condiciones cualitativas.
y económi ca del ente y la detecció n de variacio nesimportantes
* Matemáticas. sobre la situación financiera
ocurridas en el ejercicio.
* Fornuas
y enel2.1.1.
b. Cualidades de las afirmaciones Larevisión analítica, que se trata con más detalle en el punto 6 de este capítulo anterior y los
del capítulo 5, se efectúa al menos, sobre los estados contable s del ejercicio
Para poder identificar las afirmaciones es necesario conocer sus principales cualidades: del último período intermedio (o el último balance de saldos).
auditor puede determinar
Como consecuencia de la aplicación de estos procedimientos, el
¿* Explícitas e Implícitas áreas prioritarias por:

Cuando el auditor examina los estados contables, puede encontrar una cantidad notable * La importancia relativa de los montos involucrados. 7
iones. 7
de afirmaciones, de distinta naturaleza e importancia relativa. * La importancia relativa de los riesgos según la naturaleza de las afirmac
Las afirmaciones pueden estar explícitas o no en los estados contables básicos, los anexos as en la etapa explicada en
* La importancia relativa de las deficiencias de control conocid
o las notas. párrafos anteriores. /
Las afirmaciones explícitas son fáciles de comprender y determinar, pues son lo que
figura en los estados contables. La preparación del programa de auditoría, estará fuertemente influenciada por la identi-
las afirmaciones conte-
Las afirmaciones implícitas, en cambio, no tienen referencia expresa, deben determinar- ficación de áreas prioritarias de revisión y de las características de
se con una lectura reflexiva de los estados contables y son -frecuentemente- más difíciles nidas en los estados contables.
de verificar. Ej.: cobrabilidad de créditos, vendibilidad de bienes de cambio, no existencia
de pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta erencia expresa implica una_ -d. Significación de las afirmaciones
ación. A | 0
este respecto:
Las normas de auditoría de la Resolución Técnica Nro. 7 citada dicen a
* Específicas y Generales cS mis: "(hos
cuenta su naturaleza,
“Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en
La mayor parte de las afirmaciones son específicas. En efecto, todas las que están explí- la importancia de los posibles errores O irregula ridades y el riesgo involucr ado”.
citamente en los estados contables, y casi todas las implícitas, son específicas, se refieren
a hechos específicos. Existen, por otro lado, algunas afirmaciones implícitas, que son arlas por orden
Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasific esté ro-
generales, que son lo que estados contables dicen en conjunto. cada una de ellas
de importancia, de modo que el esfuerzo que se destine a probar

CACO
.
lacionado con su importancia relativa.para el auditorciones
Qué muestran los estados contables como unidad? Para evaluar la relativa importancia de las afirma se tienen en cuenta:

Los estados contables exponen en conjunto el patrimonio del ente y su variación en un pe- serán las más importantes. Es
a. Monto. Aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor,
ríodo de tiempo. Estas afirmaciones generales, implícitas, significan que los estados simplem ente prepara ndo estados contables en
es la clasificación más obvia, que se obtiene
contables representan la situación patrimonial y económica de la empresa. porcentajes.

EPOC
as a sistemas con
El auditor debe emitir opinión sobre todas las afirmaciones, las específicas y las .b. Grado de control vigente. Las afirmaciones que estén vinculad
de suceso de errores O
generales? No, el auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones debilidades de control son más riesgosas por la posibilid ad
específicas y de ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la

71
ll 70
1000000000 NN NM ' POMACRI0 0 0 DADA DO A A ADORA DORIA DARDO MNAC
'

gularidades y, por lo tanto, más importantes que aquéllas otras que están relacion:
a sistemas que tienen un elevado nivel de control. La calidad del control vigente es una /2.53. Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la €
medida clara del riesgo involucrado en cada afirmación. mentación comprobatoria. %

c. La naturaleza de la afirmación. La importancia relativa de la afirmación cuando su «2.5.4. Inspecciones oculares (por ej.: arqueos de caja, documentos e inversiones; observa-
ción de inventarios físicos; observación de la existencia de bienes de uso).
O A

naturaleza implique mayor dificultad de probar la existencia, propiedad o integridad; sea

dificultosa la estimación de su valor o la exposición de información involucrada, o repre-
sente una manisfestación cuya potencialidad puede alcanzarniveles de altasignificatividad. 2.5.5. Obtención de confirmaciones directas de terceros (por ej.: bancos, clientes, proves-
dores, asesores legales).
d, Riesgo involucrado. Además de los riesgos indicados por el grado de calidad de los
controles establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los estados /' “2.5.6. Comprobaciones matemáticas.
O E

contables, puede haber otros factores que lo afecten.

“Los riesgos específicos de la auditoría pueden agruparse en la probabilidad de no d “2.5.7. Revisiones conceptuales. Co Y (nl? lo as
descubrir errores significativos incluidos en los estados contables y espectativas de
distorsiones que pueden tener los estados contables. En el punto4 de este capítulo se amplia desa, Comprobación de la información relacionada.
la consideración de! riesgo.
O

“2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ej.: análisis de razones y tenden-

2.3. PLANIFICACION / ias, análisis comparativo e investigación de fluctuaciones de significación).
A

Las normas de auditoría contenidas en la Resolución Técnica Nro. 7 de la Federación Ar- «2.5.10. Examen de documentos importantes (por ej.: estatutos, contratos, actas, escrituras
¡
gentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas dicen en este sentido: y similares).
O

At 2]
/
l Ñ . Q O O 5
“25.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente. PR!
“Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del
examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán ob-
jeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias parti- 2.5.12. Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicacio-
A

culares del caso. nes e informaciones suministradas.

La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su
- Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por
A

distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por

sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, de- otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos
pendiendo de la importancia del ente debe comprender programas de trabajo detallados.” casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue
practicable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o
A

Con relación a la planeación del trabajo, existe en este Manual un capítulo específico supresión, pudo obtener elementos de juicio válidos y suficientes.
posterior al presente, donde se desarrolla el tema. ] Los procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicación, deben ser utilizados
además en larevisión de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los estados
2.4. OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y SUFICIENTES contables objeto de la auditoría, para verificar en que medida pudieron afectarlos.
En la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor debe tener en cuenta que
La Resolución Técnica Nro. 7 de Normas de Auditoría se refiere a esta etapa del modo puede actuar sobre bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente O apo-
siguiente: a con el uso de métodos. estadísticos»

| “2.5. Reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe “2.6. Controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los
a través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoría: objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a
la programación.
de los sistemas que son pertinentes a Su
( “2.5.1. Evaluación de las actividades de control =" Con tal propósito, el auditor debe efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de sus
revisión, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.
actividades. Esta eyaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque
sirve de base para perfeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, extensión y “2.7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar
oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar. el juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables.
Para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:
A “2.5.2, Cotejo e los estados contables con los registros de contabilidad.
>
SS
UA 73
A 72

“2.7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron. Y
“2.7.2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto. /
“2.7.3. Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado de se-
guridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.” Y
La obtención de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las afir-
maciones contenidas en los estados contables. Su objetivo, entonces, es llegar a la
formación de un juicio luego de una investigación crítica efectuada en forma metódica en
la busqueda de evidencias que persuadan al auditor acerca de la información expuesta.
+ En el punto 6 de este capítulo se explican los procedimientos de auditoría mencionados
más arriba.
2.4.1. Evidencias /
Las evidencias o elementos de juicio han sido clasificadas de diferentes maneras, siendo
importante destacar las siguientes:
O Según el esfuerzo intelectual requerido:
Í - Evidencia natural:
Es aquella que se obtiene a través de los sentidos. Requiere un escaso esfuerzo mental
peroen cambio tiene gran poder de persuación sobre el auditor. Ejemplo: recuento de fondos
realizados por el auditor. En este caso sus sentidos le indican la clase y cantidad de moneda
existente al momento del arqueo.
1
8) Cruzar nporom “ete leo
/ - Evidencia creada: _ Lo de suficiente varía según la cuenta. La determinación de la suficiencia delas pruebas
Es aquella que se produce (“crea”) realizando pruebas de auditoría. Para que el auditor
se persuada de la cifra de ventas expuesta en los estados contables, “crea” evidencia
mediante la revisión entre otras cosas de la documentación de respaldo (nota de pedido u
orden de compra, remitos conformados, guías de transporte, facturas, etc.). Requiere como
se ve un trabajo intelectual más elaborado pues necesita definir los procedimientos a aplicar,
el momento más adecuado, la cantidad de casos a observar, la complementación con
procedimientos de otros rubros. (Ver capítulo 5 de este Manual).
l - Evidencia derivada de una argumentación racional:
En este caso la evidencia se obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren
de una interpretación lógica. Precisamente el requisito de una interpretación hace que el
auditor deba poseer adecuada preparación. Necesita de la habilidad en el observador para
que a partir de determinados hechos pueda realizar juicios lógicos. Así, si el auditor ha
establecido que el ente ha vendido un bien de uso, deberá encontrar un ingreso por la venta,
la baja del activo, el ajuste de las amortizaciones acumuladas y en caso de haber sido
revaluado técnicamente, el tratamiento dado al saldo de revalúo. Es decir que partiendo de
un hecho establecido el auditor “debe” saber qué evidencias adicionales ha de buscar.
2. Según su fuente:
74
| AAAAARAOPEARNENAAAAAAARAAAAANA
- Evidencia interna: 05”
Es aquella que surge del ente, originada tanto en sus registros contables como en las múl-
tiples operaciones que realiza. Ejemplos: vales de caja, informes de recepción, facturas de
venta, subdiario de ventas, diario general.
>) 05 > . reosy
QL£rQbos Yelo Lao: LO” 2) LAME
- Evidencia externa: Y
Se produce fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales (facturas de
proveedores, resúmenes de cuenta de terceros) como testimoniales (pedidos de confirma-
>
ción de saldos solicitados a deudores). ¿220220
2.4.2. Requisitos de las evidencias /
Las evidencias deben reunir los siguientes requisitos:
26.
- Pertinencia: —>Evideao, 20 een. o o 9 es Te O
Es una condición obvia: implica que las pruebas deben referirse a la afirmación que se
desea verificar y a los aspectos de ella que importan al auditor.
- Validezt—>*
Significa la fuerza de persuación que tienen sobre el juicio del auditor, lo que comprende
su confiabilidad. Como se ha visto, la fuerza de persuación varía de evidencia a evidencia,
siendo más confiable aquella derivada de una fuente externa, por ejemplo, que la obtenida
de los funcionarios del ente. Por otra parte, la confiabilidad aportada por un conjunto de ele-
mentos de juicio coincidentes, relativos auna misma afirmaciónes, generalmente, de un va-
lor persuasivo mayor que la simple suma de las que aportan las evidencias individuales.
- Suficiencia: =: >= > ser or IPinaion -
Significa que los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para formar la
opinión del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones.
se lleva a cabo considerando la relativa importancia de las afirmaciones, lo que había sido
determinado en el paso anterior del proceso de formación de un juicio.
Sin embargo, el auditor no debe obtener más elementos de juicio que los necesarios
porque está limitado por razones de tiempo y costo.
No hay ningún tiempo fijo, determinado para una auditoría, pero los estados contables
deben ser oportunos para ser útiles, entonces la necesidad de suficiencia de los elementos
de júicio, está permanentemente contrapuesta con el tiempo y con el costo de su trabajo.
Un problema grave al que el auditor se enfrenta es que hay ciertas afirmaciones para las
cuales no se puede obtener (aún sinrestricciones de costo y tiempo) elementos de juicio que
le permitan estar absolutamente seguro de si ellas son ciertas o falsas.
Estos factores explican simplemente que el auditor efectúa un trabajo profesional que
tiene limitaciones, ni el auditor ni la auditoría son infalibles. El auditor llegará a la forma»
ción de un juicio sobre larazonabilidad de los estados contables, luego de una investigación
crítica efectuada en forma metódica. Lo que sí puede esperarse de la auditoría es que su apli- c 1
cación por un contador público independiente implique una aceptable seguridad sobre la
confiabilidad de los estados contables que examinó. Cc se
€"
2.4.3. Evaluación de las evidencias /
.
€.-
75 4"
 pp MIC

: ES total vin
vipaA

de los entes que los emiten. *

El auditor va a evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar
que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables paracada una de
3. LAS ETAPAS DE UNA AUDITORIA Y
las afirmaciones. Irá constatando, cuando verifique cada afirmación, si los elementos ob- El modo esquemático en que el proceso de formación del juicio del auditor se transfor-
tenidos son suficientes para formarse un juicio sobre esa afirmación. ma en una serie de etapas en la realidad de aplicación de la auditoría, puede observarse en
En consecuencia, al evaluar una evidencia, el auditor obtiene conclusiones parciales, con- poN
el gráfico Nro. 5.
clusiones sobre cada afirmación, o sobre un conjunto de afirmaciones. le TN SS 5)
A
N3UrUS
|
WSL
E 5 pos
Y finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas que él ha
o

considerado conveniente sustentar y su opinión sobre ellas está en condiciones de formarse

una opinión sobre las afirmaciones generales. Esta opinión no resulta de la suma algebraica
de las conclusiones parciales sobre las afirmaciones específicas. Es imposible sumarlas en
/4. EL RIESGO DE AUDITORIA
términos matemáticos, pero sí es posible que el auditor llegue a formarseunaopinión sobre El objetivo de la auditoría, como se ha dicho, es capacitar al auditor para expresar una Opi-
silos estados contables en conjunto representan o no la situación financiera y económica
nión sobre la información que surge de los estados contables. Esta opinión aporta credibi-
de la empresa, combinando las conclusiones parciales que obtuvo.
lidad expresando un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Elio es así por cuanto un nivel
Para eveluar si los estados contables en conjunto presentan la situación patrimonial y
de seguridad absoluto no es posible en auditoría como resultado de factores tales como la
económica de la empresa razonablemente, a pesar de que alguna afirmación esté mal, se
duc
un efecto e
significativo necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas,
debe preguntar si el hecho que esta afirmación esté mal, pro
las limitaciones de los sistemas de control y el hecho de que muchas de las evidencias que
sobre el conjunto...
utiliza el auditor son de convencimiento y persuasión antes que concluyentes. Es decir que
A determinación de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones
operan sobre el intelecto llevándolo a una “certeza moral”.
específicas afecta el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en
AS

El auditor, no obstante no emitir un juicio de seguridad absoluta, utilizando para ello la

que lo afecta es el problema más importante que puede presentarse al auditor cuando debe
expresión “razonablemente” para indicar aproximación ala verdad y no ala verdad misma,
formar su opinión.
tomapara sí una responsabilidad ante el cliente quelo contrató como ante lacomunidad toda
El grado en que la información que proveen los estados contables está distorsionada es
cuando a través de su informe concluye que la información expuesta está libre de errores
el factor clave que define el efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez, obtener
significativos. Precisamente las limitaciones que tiene una tarea de auditoría para
la importancia relativa de las distorsiones de los estados contables puede medirse analizan-
niveles de seguridad absolutos son las que producen el RIESGO DE AUDITORIA.

Y
do las variaciones que ellas producen en las conclusiones que pueden obtenerse de analizar
los estados contables del ente, porque dichas variaciones podrán afectar las decisiones de
auditor de no observar la existenciade
los usuarios de la información contable.
lo:
Podría concluirse que las distorsiones en los estados contables afectarán el juicio del au-
ditor sobre los estados contables en conjunto, en la medida que dichas distorsiones pudieran
afectar las decisiones de los usuarios de información contable.
2.5. EMISION DEL INFORME /
Las Normas de Auditorías contenidas en la Resolución Técnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E.,
dicen al respecto:
28. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una
opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los estados contables
básicos en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le
ha sido posible la formación de tal juicio.
"2.9, Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y pro-
fesionales que fueran de aplicación.”
En el capítulo correspondiente, al final del Manual, se encuentra desarrollado el tema re-
ferente a la emisión del informe del auditor. Es conveniente remarcar que este informe re-
presenta la culminación de su tarea y el objetivo final de la auditoría, la razón por la cual
la comunidad ha establecido la auditoría como control ambiental de los estados contables
el_
. El RIESGO DE AUDITORIA puede ser conceptualizado como el peligro que asume
defectosim: ntesenl: ión que presentan_
: ne
por el auditor, motivo por el cual prácticamente a partir
El riesgo de auditoría es conocido
del momento en que sus servicios son contratados encamina su tarea a fin de obtener evi-
dencia pertinente, válida y suficiente que influya en su intelecto y lo persuada sobre la
calidad y cantidad de información proveída por los estados contables. El conocimiento
apropiado de las causas que incrementan O disminuyen el riesgo constituyen el punto de
partida del análisis que al respecto debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo dentro
de límites aceptables.
«Como ejemplos extremos de lo expuesto anteriormente pueden citarse los siguientes:
Caso A: activo compuesto exclusivamente por A1.000 en moneda local recontados por el
auditor en la fecha de cierrre, el riesgo del auditor está limitado a la posibilidad de que
“debiera” existir una cantidad mayor.
aso B: activo compuesto exclusivamente por soft para computación de alta y cambiante
tecnología, él riesgo del auditor está representado por la verdadera existencia del soft men-
cionado, que sea propiedad del ente y no obtenido ilegalmente de terceros, que el valor
asignado esté de acuerdo con normas contables profesionales y que la capacidad de generar
ingresos sea la estimada por la gerencia, que no haya otros desarrollos imputados a los
esté
resultados del período, que no haya sido transferido y el anditor lo desconozca y que
en el estado de simación patrimonia l, Como se advierte, los
adecuadamente expuesto
riesgos son muy distintos entre sí y el auditor debe estar prevenido, alertado sobre losriesgos
más
posibles a fin de poner el énfasis dónde y cuando corresponde y con las herramientas

77
76
 PROCESO DE LA AUDITORIA
€
adecuadas en la cantidad necesaria. €
Los tres componentes del riesgo de auditoría han sido definidos de esta forma: c
Obtención de un cono-
cimiento general del cliente €
(revisión analítica y otras
pruebas) Es decir el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. €
- Riesgo de control: é
Obtenciónde un Se refiere al riesgo de que los sistemas de control del ente no observen y corrijan las de-
conocimiento de las
ficiencias. 6
actividades de control
existente. ] €
- Riesgo de detección:
Representa el riesgo del auditor de que existiendo deficiencias importantes (tanto errores €
como irregularidades) no los detecte. €
Evaluación preliminar

Puntos Fuertes 4.1. Riesgo inherente €

Puntos Débiles
de existencia” representa la posibilidad
Este riesgo que bien podría denominarse “riesgo €
que tanto transacciones como saldos puedan incluir afirmaciones equivocadas. Indepen- E
Informar dientemente de los sistemas de control que el ente pueda tener en vigencia, el riesgo de .
al cliente c
L——_3] Prucbas de Cumplimiento
del Sistema (Observación y
Evalua-
y retirarse existencia depende de muchas circunstancias entre las que pueden mencionarse:
ción de si
Prueba de Transacciones). una Audito
ría puede
o emitir una
abstención ' actividad del ente
€
llevarse con o sin
opinión - tipo de afirmación
a cabo
parcial. | ambiente legal
Reevaluación - periodicidad de los informes que emite el ente
Puntos Fuertes
Como ejemplos que permiten una mejor comprensión del riesgo bajo examen pueden
Puntos Débiles darse los siguientes, es más “riesgosa” la actividad de un ente dedicado a explotar petróleo
que la de otro que fabrica sillas; es diferente si se trata del fondo fijo del ente, de la e
| incertidumbre que da lugar a una previsión o la determinación del valor actual de los
ZSs probables ingresos futuros de un bien de uso; no es lo mismo una compañía aseguradora con e
Procedimientos sustantivos l|z=
normas específicas de más de un ente de control que un negocio de compra-venta de autos
de Auditoría (Pruebas de lg
transacciones, directas de 0
s|= usados; tampoco será igual el riesgo de existencia de un ente que produce informes e
>| saldos, de movimientos).
trimestrales para terceros y mensuales para uso de la gerencia que aquél que sólo emite o

y
122
balances anuales para cumplir normas legales. !
! í ] Ao con ro Y e
Reeyaluación
Informe de evaluación de 4.2. Riesgo.de control —? Riesgo ente ud Clos comia 00m e e
Puntos Fuertes controles

Puntos Débiles ] En este caso, el riesgo consiste en que existiendo una afirmación errónea el grupo de qe
control del sistema rio lo observe o bien que habiendolo detectado el grupo activante no e
adopte las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. El enfoque
inbaleo desarrollado en el capítulo primero pone de resalto la importancia que tienen o
Informe del Auditor
dentro de los elementos de control de los sistemas tanto el grupo de control como el
Adaptado de Arens y Loebbecke, activante. La tarea del auditor será entonces evaluar adecuadamente el funcionamiento de
"Auditing - An Integrated Approach”.
ambos de forma tal de establecer su confiabilidado las debilidades que presenta y según sen
la importancia de las características controladas determinar la naturaleza, alcance y e
oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar. El capítulo 4 de este Manual está o
Gráfico N? 5 dedicado a este tenra. e

E.
78 79
 gu DA
soessssrsa
4.3. Riesgo de detección —*> A E” exo dy 2390 2 0 tor
El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimien itorí: itan des-
cubrir una afirmación errónea. Debe agregarse que si bien es posible disminuir el riesgo de
detección incrementando la cantidad de pruebas y tomando aquellas que provean de
evidencias más fuertes, no es factible anularlo. La justificación de lo aseverado surge del
hecho que aún cuando el auditor pueda revisar la totalidad de las operaciones de un período
O la totalidad de partidas que componen el saldo que el ente declara, nunca podrá arribar a
la certeza absoluta que no existen otras operaciones u otras partidas que estando omitidas
debieran ser incorporadas. Se pone de manifiesto aquí también que la seguridad que provee
una tarea de auditoría debe representar un nivel alto pero no puede significar un nivel
absoluto.
El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser
1, examinadas planificará su trabajo y una vez evaluadas las actividades 4e control de los
sistemas pertinentes, revisará el plan de acción y establecerá los procedimientos de
» auditoría que estime son los más adecuados (naturaleza del procedimiento) la cantidad de
pruebas que realizará (alcance del procedimiento) y el momento más oportuno para
» ejecutarlas (oportunidad del procedimiento) para hacer que el riesgo de detección quede en
'e un nivel aceptable para el profesional.
EL RIESGO DE AUDITORIA globalmente considerado es por definición inestable. O
por lo menos así debe entenderlo el profesional para no descansar sobre apreciaciones que
por muy fundadas que sean puedan no corresponder al momento de su labor. Esto significa
simplemente que así como debe estar advertido sobre cambios importantes en las activida-
des del ente, la legislación vigente, los mercados en que actúa, la composición de los niveles
gerenciales, el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas, la evaluación
del nivel de riesgo que está asumiendo debe ser prácticamente constante. Más aún cuando
se trate de entes con sistemas de control que han demostrado ser débiles y que requieren,
como se verá en el capítulo 4, de una actividad del auditor particularmente planificada y
profunda, para que el nivel de riesgo se mantenga dentro de límites compatibles con el
objetivo perseguido.
F 5. PROCEDIMIENTOS TIPICOS DE AUDITORÍA
Para poder obtener elementos de juicio válidos y suficientes, el auditor se vale de métodos
prácticos y lógicos de investigación y pruebalEstos métodos prácticos y lógicos de inves-
tigación y prueba, verdaderas técnicas utilizadas porel auditor parael examen de una partida
o de un conjunto de hechos o circunstancias, constituyen los llamados “procedimientos de.
auditoría”.
Seguidamente se realizará una breve descripción de los más usuales, siguiendo el orden
establecido por la Resolución Técnica Nro. 7.
/ “2.5.1. Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a
su revisión.” Este tema será tratado en el capítulo N* 4 de este Manual.
/ “2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad.”
pala” . Intereses devengados y no devengados, Diferencias de cotización, Rentabilidad de inver-
Como la auditoría sigue fundamentalmente el camino inverso al de la contabilidad que
partiendo de un hecho o circunstancia pasa de los registros analíticos (subdiarios) a los sin-
Lom par vi Aa" cn tece
80
téticos (diario general) y finaliza en los estados contables, una de las tareas a realizar por
el profesional ha de ser constatar que los estados son la resultante de la informaci n-
table, por lo que deberá verificar que han sido compilados partiendo de las cifra: 1s de los ma-
yores generales que a su vez acumulan temáticamente las imputaciones originadas en el
diario general. Posteriormente y a través de otros procedimientos se constatará que los
asientos del diario surgen de registros analíticos como los subdiarios de compra, ventas,
ingresos y egresos, liquidaciones de jornales, etc..
Debe recordarse que uno de los párrafos incluidos en el informe del auditor originados en
disposiciones legales expresa que los estados contables “surgen j j
llevados de conformidad con las disposiciones legales vigentes”.
«2.5.3. Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la correspondiente docu-
mentación comprobatoria,
00 o Tp STO Lon docuuwnia” ESPOSO ro
Este procedimiento es complemento del anterior, pues en tanto aquél se realiza a nivel de
saldos de cuentas, éste se efectúa a nivel de transacciones.
Para ello, el auditor controla la correlación entre registros relacionados, como por ejemplo
entre asientos del diario relativos a compras de uno o varios períodos mensuales, con los to-
tales que surgen del subdiario de compras de tales períodos y a continuación tomará una
muestra de las transacciones volcadas en el subdiario cotejándolas con la documentación
comprobatoria que da origen al registro contable. En el caso de compras la documentación
podría estar compuesta por orden de compra o nota de pedido, remito del proveedor,
informe de recepción y factura.
Esta revisión se realiza siguiendo el camino inverso al de la contabilidad y luego se.com-
plementa seleccionando un grupo de operaciones y constatando su registro contable.
El método que puede utilizar el auditor para determinar la muestra a seleccionar, tanto en
lo que se refiere a tamaño como a ítems será motivo de un análisis particular en el capítu-
lo 5 de este Manual de Auditoría.
Mediante estas pruebas el profesional “crea” evidencias que lo persuaden sobre la com-
posición de distintas cuentas.
“2.5.4. Inspecciones oculares.”
Como ya se dijera al hacer referencia a una de las clasificaciones de las evidencias, se está
ante procedimientos destinados a dotar al auditor de evidencias naturales, las que son par-
ticularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, no dependiendo por lotan-
to de documentación o informes de terceros, (no se incluye dentro de los terceros a los co-
laboradores del auditor).
Entre las inspecciones más comunes se encuentran las siguientes:
]
- de fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiones: ,
Se denominan por lo común arqueos y están destinados a controlar la cantidad existente
a una fecha determinada. Por lo general serealizan a la fecha de cierre del ejercicio (aunque
en ciertos casos pueden realizarse a otra fecha) para dar seguridad a los saldos de Recau-
daciones a depositar, Fondo fijo, Moneda extranjera, Valores al cobro, Documentos a
cobrar, Depósitos a plazo fijo, Inversiones en Acciones y cuentas relacionadas como ser
siones y similares. También puede el auditor decidir realizar arqueos sorpr en
81
 |
constituyendo en realidad un pedido de
- A CIEGO: cuando no se envía saldo alguno,
de las actividades de información
de comprobar el funcionamiento
cualquier otra fecha como medio . ra respuesta sólo ep caso de discrepancia entro

AAA
control de los sistemas involucr
ados NEGATIVA: del texto resulta que, del ro tercesro. .
a en losregist
. el importe incluído en la circular con el que figur
cambio y bienes de uso.
- de existencia de bienes de ciar los recuentos que real iza el personal del ente a por cuanto brinda mayor seguridad al audit
or,
La tarea del audi tor cons iste en pre sen
de realizarse en otro Por lo general se utiliza la circular positiva , como ocurr iría con
que como en el caso anterior pue
aun para quien la falta de respuesta no significa
conf ormi dad con el saldo
la fecha de cierre del ejercicio, control adecuadas y se iento o bien utilizar criterios. alternativos,
ancias como ser actividades de edim

AANAP
cier tas circ unst iva, sino que debe insist ir con el proc
momento si se dan rido en esa fecha y el mom ent o de cierre. | la negat
lar positiva directa para cuentas ací del ento
complemen ta con un anál isis de lo ocur
cedimientos destinados También, por lo común, se prefiere la circu son utili zadas como
actividad del ente, se trata de pro estados . Las conf irma cion es negat ivas
lo gene ral y dep end ien do dela ] contable1 s. Es y positiva a ciego para cuentas a pagar está inter esado en má-
Por
os de mucha importancia dentur
ro delos para casos donde el tercero
aobtener evidencias so bre rubr gos derivados c omplemento de las antes descriptas y O Caja
rela tiva alta y donde la potencialida d de los ries
si ésta existe, por ejemplo para saldos en cuenta corriente
decir saldos con impo rtan cia aifestar su disconformidad
común muy alto.
- de no detectar fallas es por lo e ahorros bancarias.
para cumplir el procedimiento son los sigui
en-
tivo de EXIS- Los principales pasos que sigue el auditor
bas están destinadas fun dam
entalmente a cumplir con el obje casos en que
Estas prue ION en aquellos tes:
sirven para constatar VALUAC
TENCIA aún cuando también de uso inutilizados, tecnolog
ía
das que integran la cuenta (terceros
involucrados, im-
ado, pasado de moda, bienes eros, yÍ, Toma de conocimiento de las parti
se observa material deterior es en trán sito , en pode r de terc d de los saldo s).
aridad de los movimientos, antigiieda

AASAAOAASAASAAAAPA
obsoleta y EXPOSI CION cuando puedan existir bien etc.. portes, regul
es de uso destinados a la venta,
obras en curso de ejecución, bien tra y elección de los saldos a circulariz
ar.
4 Determinación del tamaño de la mues
eros”.
firmaciones directas de terc ión de
y2.5.5. Obtención de con o de confirmación o información, preparac
cuanto la evidencia es pro- A . Completamiento de las notas de pedid a cargo del auditor o de sus colaboradores.
importancia para el auditor por planilla de control al efecto y envío
Este procedimiento tiene suma directamente al profesional, evitando así que pueda ser una
ente y
veída por terceros ajenos al tamente porel auditor y vuelco en la plani
lla de control,
iona rios del ente auditado. | Va, Recepción de lasrespuestas direc
manipulada por func las sin respu esta O devue ltas por el correo.
unes Son las siguientes: Envío de un segundo pedido para aquel
Las confirmaciones más com
lo respondi:
ral entidades financieras):
, entes entre lo manifestado por el ente y
- dirigidas a bancos (en gene s inc orporados en la nota que Y 5. Aclaración de las diferencias exist funci onari os del ente audit ado.
e dato a través de
En ella s en real idad no se pide n confirmaciones sobr
rés para el auditor. La inform
a- do por el tercero, ya sea por el auditor o
sobre distintos aspectos de inte
se envía, sino “información” en cuenta corr ient e, ycaj as de aho-
nativos para obtener evidencias encaso
de diferencias
referida a los saldos /6. Aplicación de procedimientos alter
ción generalmente solicitada está mos a favor del ente; títulos en
custodia y conceptos no se obtu vo respu esta.
rro; doc ume nto s desc onta dos; pré sta
por cuanto al auditor le no aclaradas o de saldos por los que
de información y nO confirmación e existen sino también
“Similares. Se dice que se trata Teal ment or luego de realizado el procedimiento.
r que los saldos declarados /: 7. Conclusión a la que arriba el audit
interesa no solamente constata
acio nes omit idas en la cont abilidad, cumpliendo así con el
verificar que no existen oper de aportar evidencias sobre

AAA
EG Este procedimiento también pue 2.5.6. Comprobaciones matemáticas”.
objetivo de as de títu los en custodia, cuotas de
mos no devengados, rent
valuación (intereses de présta o, etc.). utilizadas tanto en transacciones como
en saldos
yexp osi ción (préstamos a largo plaz Las comprobaciones matemáticas son
préstamo vencidas, etc.) s de mayores y otros regis tros auxil iares , en los
de cuentas y se refieren a control de suma factura,
acreedores fundamentalmente: de la exactitud aritm ética en cálcu los de
- dirigidas a clientes, provesdoresY registros principales, determinación rios para la fijac ión de
ces, aplicación de crite
han sido clasificados de la cómputos de costos, preparación dé balan stos, siendo de tal magnitud la cantidad de
unmen te llamados circulares previsiones, cálculo de provisione s para impue
Estos pedidos a terceros com

as A
fica un detalle mayor al realizado.
siguiente manera: situaciones en que se utiliza que no justi CAM.
en todos los casos, mo E es Un
Co. LA ato
espera respuesta del tercero
E

POSITIVA: del text o resu lta que se «2.5.7. Revisiones conceptuales”.

A
; ex-
pudiendo ser que se denomina revisión analítica y ha sido un
Este procedimiento que forma parte de lo

A
en sus registros al de auditoría, repre senta senci llame nte
a el sáldo que el ente posee puesto en el siguiente punto de este Manu
- DIRECTA: cuando se enví

83

E
82
 me

. control de lógica, es decir que medi

E
ante este camino el auditor trata
del contenido de una Cuenta, de un de persuadirse acerca o en sus conclusiones.
rubro, de la lógica de un asiento
contable, de la claridad
.
m5)
mn
»
»
Coah ue E del ales
*2.5.11. Preguntas a funcionarios y empl
eados del ente”. Y
w constituyen procedimientos váli
Dificilmente podría realizarse una
ner información
auditoría si no se contase con la posib
ilidad de obte-
dos pero sólo excepcionalmente
serán suficientes, debien- del ente a través de preg untas a funcionarios y empleados. Va de
do complementarse por lo tanto suyo que
con otros que agreguen evidenci
as de mayor peso.
“2.8, Comprobación de la info
rmación relacionada”. /

Este procedimiento tiene como 4

objetivo verificar afirmaciones
¡uamente. Así, el análisis de dete que se corr esponden mu-
rminadas afirmaciones relacion
bienes de cambio conlleva al ingre adas con movimientos de
so por cómpras y la cuenta a
bajas por ventas su compilación e impu pagar que se origina y las
tación al costo de ventas. Es decirque lain
formación
registraciones contables como en
la imputación y/o exposición de
el auditor tomó conocimiento por afirmaciones de las que La información recibida será
cualquier causa, contrastada por el auditor con evidenci
No obstante que la información do en el transcurso de su tarea as que vayarecogien-
relacionada no brinda una prueba y aqueila que pueda ser considerada
en sí misma, agrega ele- serConfirmada por escrito por como relevante deberá
funcionarios de primer nivel a través
Carta con manifestaciones de de lo que se denomina
quien deberá investigar las causas la gerencia y que se explica en el
de la inconsistencia, trabajo. capítulo de Papeles de

oso. Comprobaciones globales de “2.5.12. Obtención de una confirma

razonabilidad”. / ción escrita de la dirección del ente
nes e informaciones suministradas”, de las explicacio-
Este procedimiento integra tamb Eso: (Por E
ién la llamada revisión analítica o ie BÍO, ; Qro 6R Plguria
el punto siguienta) y tiene como (que será analizada en Este procedimiento se explica en el iio] al ap
objetivo analizar las relaciones capítulo “Papeles de trabajo” donde
de los estados cuya evolución entre aquellos elementos asimismo un modelo de carta. puede observarse
puede ajustarsa a peirones pred
pueden citarse los siguientes: ecibles. Como ejemplos
- Porcentajes históricos de utili
dad bruta
+ 6. REVISION ANALITICA
»
- Relación entre ventas y cost
os
- Relación entre ventas y determin
ados insumos de im portancia
» - Relación entre cobranzas por vent
- Variacio
as y depósitos bancarios
nes y su justificación de índices de
liquidez, endeudamiento y similare
6.1. Concepto

- Comparaciones entre los sald s Los procedimientos de revisión analí

os de las cuentas más importantes tica consisten en pruebas sustantivas
determinadas, por ejemplo entre entre dos fechas sobre la información contable y que que se aplican
el cierre de un período anterior comprenden el estudio y la Comparac
período, ambos en moneda de igual y el cierre del presente 6) | entre datos. La premisa básica suby ión de relaciones
poder adquisitivo acente en la aplicación delos procedim
- Relación entre deudas bancaria analítica es que ciertas relaciones ientos derevisión
s e intereses pagados a bancos ueden razonablemen
en el tiempo a falta de condiciones y continúen
“2.5.10, Examen de documentos impor que indiquen lo contrario.
tantes”, xk > el
el aka
ela Y 62. Etapasdel proceso de auditoría
Este procedimiento significa que el donde se aplica
auditor deberá tomar conocimiento
directo del con-

|
tenido de todos aqueilos document Estos procedimientos Pueden utilizarse
os que pueden tener influencia significativa en sus tare básicamente en las siguientes etapas:
as Planificación: para ayudar al auditor
a definir las áreas donde deberá poner
énfasis en sus
|
84
85
l ' M
Ann OCA
 procedimientos de auditoría; , - frecuencia de las mediciones;

5
- Ol ión.de elementos de juicio válidos y suficientes: para obtener evidencia sustanti-

AAAAAAAAAANRAM
- grado de desagregación de la prueba, y
va y corroborar otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los estados contables
- grado de complejidad.
son coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente.
A continuación se suministra un detalle de algunas pruebas de revisión analítica que el
6.3. Importancia y aplicabilidad auditor puede aplicar:
Los procedimientos de revisión analítica son de suma importancia para el auditor pues, /
- Prueba de amortizaciones.
en cualquiera de las etapas que los aplique e independientemente de los objetivos
específicos que se persigue en cada una de ellas, le permite formarse una opinión sobre las | - Prueba de ingresos.
- Análisis de los márgenes de utilidad.
consistencia lógica de la información contable e indagar sobre las relaciones inusuales - Relaciones entre cuentas contables que deben seguir un parámetro lógico (comisiones/
que
encuentra en estas pruebas. Justo es destacar que perfeccionan el conocimiento del auditor ventas; ingresos brutos/ventas; cargas sociales/remuneraciones; débito fiscal IVA/ventas;
* sobre las operaciones del ente permitiéndole interpretar si a la luz de esas Operacione
s de devoluciones/ventas).
su'cliente los estados contables tienen sentido.
- Análisis de la evolución de los sueldos y jornales.
- Índices de rotación de créditos; de bienes de cambio; de cuentas a pagar.
6.4. Etapas
Este tema puede ser profundizado con el Informe respectivo del Area de Auditoría del
El proceso de revisión analítica tiene tres etapas: CECYT.
(a. estructurar la prueba y definir la precisión requerida
(b: realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los cálculos y resumir u orga-
nizar las cifras, y
(Ci interpretar los datos obtenidos, es decir determinar si la relación es efectivamente expli-

PAPA
cable o previsible.

Toda revisión analítica implica la comparación de una partida con otra y la comparación
procura establecer una relación que pueda ser considerada lógica. Ahora bien, si se ha
de
validar una partida (variable dependiente) por su relación con otra (variable independien
te)
el auditor debe satisfacerse que esta última sea confiable y que la relación funcional
sea
válida.
Las conclusiones a las que arribe el auditor dependerán de tres factores:

ARARARANRA
Calidad de la relación, lo que implica
- credibilidad de la relación, es decir que razonablemente puede esperarse;
- lo relevante de la relación, es decir que provee evidencia significativa;
- consistencia de la relación, que se refiere al grado en que las relaciones del período son
similares a las históricas;
- grado de independencia que posee la variable independiente, lo que significa que la se-
guridad que puede derivarse de la relación entre dos variables puede ser limitada si ambas
derivan de la misma información contable.

(Ú, Calidad de los datos, que depende de:

- calidad y aplicabilidad de los datos de la industria;
- fortaleza de los controles establecidos por el ente sobre la producción de datos;
- confiabilidad de la información no contable;

A
- lo completo de la población, y

(o Precisión de la prueba, que depende de:

técnicas de alta seguridad versus técnicas de limitada seguridad;
perrera

86
87
7 Capítulo N* 3
AAA

PLANIFICACIÓN
DE LA
AUDITORIA

AAN
 FRARARARAARARARRARARARRAAAAAARARAAAAAsA -
PLANIFICACION DE LA AUDITORIA

1. CONCEPTOS GENERALES

La naturaleza del trabajo de auditoría y su objetivo primario -emisión de una opinión

profesional-, intrínsecamente conlleva una necesidad básica de desarrollar la acción de
planificar. Esta acción se puede sintetizar comolla asignación en el tiempo de los recursos
disponibles en función de las tareas y de la amplitud de los procedimientos a utilizar; |
A su vez, en la secuencia de este proceso iterativo, los procedimientos a aplicar son
consecuencia directa de la evaluación primaria de la magnitud, forma de operación y
características del contexto en que se desenvuelve el ente auditable.
La planificación además del beneficio que genera su utilización a través del ordenamien-
to del proceso a ser cumplimentado, en el caso específico de la auditoría, su empleo la
transforma en una de las mejores herramientas a utilizar para la obtención de los objetivos
perseguidos. :
La afirmación anterior se fundamenta en ciertas pautas operacionales del trabajo:

/ i) Necesidad de una conclusión que es la ponderación resultante de diversas tareas.

(ii) Tales tareas difieren en su

- Extensión y correlación temporal
- Requerimientos de idoneidad
- Ubicación geográfica

É iii) Los elementos mencionados en ii), deben combinarse entre sí.

Como consecuencia, desde el punto de vista profesional, la planificación es un elemento

insoslayable en la realización del cualquier trabajo de auditoría.
Así la Resolución Técnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E., señala entre las Normas sobre
Auditoría de Estados Contables:

F “2,4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad

del examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán
objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias par-
ticulares del caso.
La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su
distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por
sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, de-
pendiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados.”

Seguidamente se analizarán secuencialmente los distintos aspectos de la planificación,

/ 2. OBJETIVOS
La planificación de un trabajo de auditoría se orienta fundamentalmente a:

- Definir en forma concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse, con el consecuente

dimensionamiento de su alcance e intensidad.

/ 91
 - Obtención de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos
definidos.
A el
- Correlación temporal de las tareas con los recursos humanos, con el fin de controlar el
desarrollo del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de informes.
- Generación de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional con
los requisitos propios de su naturaleza.
Estos puntos forman un conjunto interrelacionado, por lo que la falencia en la adecuada
definición de una de sus partes afecta significativamente la estructura de la planificación.
EO
DF PLAME SON
ICACI
(O EMEN
EL
Los elementos básicos que deben integrar un esquema de planificación para el cumpli-
miento de los objetivos enunciados son los siguientes:
16) Propósito del trabajo a realizar
El propósito del trabajo es el principal condicionante
de la planificación. Todo trabajo de
auditoría puede diverger en sus objetivos pero en resumen, todos tienden a expresar una
opinión profesional ya sea sobre estados contables o sobre un área administrativa de un ente.
Por ende, la planificación primariamente debe tomar en consideración este factor para
dimensionar el trabajo a las necesidades emergentes del tipo de opinión a brindar.
6 Características del ente donde se efectúa el trabajo
Las características del ente donde se efectuará el trabajo, particulariza las clases de
procedimiento a aplicar para cumplimentar la tarea,
ásicamente factores que resaltan en este ámbito son:
La conformación jurídica
que presenta el ente, vg. empresa unipersonal, sociedad civil,
sociedad comercial (dentro de ásta figuran las actualmente tipificadas por la ley y
eventualmente las creadas por las cambiantes condiciones económicas).
Las características operativas. El tipo de operaciones que realiza el ente influye
III
necesariamente en la definición de los diferentes procedimientos a aplicar. Esto involucra
una amplia gama que se extiende desde aquellos casos en que:
- las mercaderías son producidas o revendidas
- el ente es monoproductor o pluriproductor
- las operaciones son sustancialmente normales o se trata de transacciones únicas,
esporádicas o extraordinarias.
Grado de confiabilidad de los
elementos de control.
La información a evaluarse o sobre la cual se emitirá una opinión queda procesada
directa o indirectamente dentro de los distintos sistemas vigentes en el ente. Por ende los
elementos de control con que cuenta cada sistemay su grado de utilización, conforman un
factor relevante en la determinación de la naturaleza, amplitud y oportunidad de los.
procedimientos a aplicar. . en particular. Desde este punto de vista en la práctica se conocen como programas estándar
(6 Estimación de las horas a insumir en la realización del trabajo
92
e rm
La presupuestación del trabajo resume una asignación de horas a cada una de las tareas
a realizar. Como se señala en la introducción, la planificación su nutre de este factor como
elemento básico de su materialización práctica. Los elementos básicos de la presupuesta-
ción de horas son los siguientes: a o
Entrevistas 1 cliente
Esta técnica -realmente irreemplazable-, otorga al auditor una vivencia que lepermite
dimensionar el trabajo en real magnitud...
El mejor logro del objetivo perseguido, obliga a señalar que en este punto, es fundamental
la experiencia profesionaly algunas herramientas de trabajo que eviten omisiones en la
obtención de la información.
Es recomendable a este respecto, la preparación de una metodología de cuestionario
sintetizada en un memorandum. Dicho cuestionario detalla las preguntas fundamentales en
cada una de las áreas que caracterizan el ente y que tiene repercusión en el proceso de
auditoría que se va a iniciar,
16) Visita a las plantas y oficinas, y observación
de las operacion:
Esto permite que muchos factores de dimensión de estructuras y disposición de
elementos, sean conocidos directamente pudiendo determinar su incidencia en la asigna-
ción de losrecursosy procedimientos a implementar.
A título de ejemplo cabe señalar disposición de los almacenes y depósitos, ubicación de las
líneas de producción, custodia de los activos fijos en plantas, etc..
Características de documentación y registros
Alos efectos de la cuantificación de las horas, el conocimiento de las modalidadesde
¿insumir.
Programas de trabajo
La detallada enunciación de procedimientos de auditoría se condensa y resume en un a
cuerno orgánico y. sistemático que se define como programa de trabajo. El auditor elegirá x
de acuerdo con los elementos enunciados en los acápites anteriores, las alternativas más
apropiadas a volcar en los programas de trabajo y que le permitan el cumplimiento de las
meías fijadas.
Se conocen diferentes enfoques en la preparación de los programas de trabajo, dependien-
do entre otras razones del conocimiento técnico y experiencia de quienes tendrán a su cargo
la auditoría, el tamaño del estudio del profesional, la complejidad de la tarea en función de
las características del cliente, el mayor o menor deseo de privilegiar la eficiencia por sobre
la cractividad del auditor, etc..
Según seael grado de detalle que se asume en su conformación, pueden variar desde simples
guías o recordatorios
de procedimientos, también denominados programas generales, hasta
aquellos analíticos o detallados. Así, los programas generales exponen sintéticamente (re-
cuerdan), los enunciados de los pasos a desarrollarse, en oposición a la descripción
minuciosa y pormenorizada que se utiliza en los analíticos o detallados.
También es menester una clasificación de acuerdo con la específica relación con un trabajo
y programas íficos. Los primeros son
preparados con el objetivo de ser utilizados en
una cantidad de circunstancias similares por lo general para ser aplicados a diferentes
clientes que el profesional atienda. Los segundos, programas específicos, son aquéllos que
93
'/
 ER —————————

otros -ésta
sepreparany aplican en circunstancias determinadas,
por lo que asumen un grado de detalle / - Ubicación geográfica de las plantas fabriles, sectores de venta, administración y
auditores, tiempos
aún mayor, pudiendo comprender cada una de las
cuentas que componen el plan de cuentas información es fundamental para determinar el lugar de trabajo de los
del cliente con su respectivo código. de viaje, posibilidad de conocimiento personal, etc.-.
de las alternativas señaladas, el
El auditor en la etapa de planificación, elegirá dentro vos perseguidos. complejidad técnica,
enfoque que mejor se adecua a sus necesi dades y objeti / -Líneas de productos que elabora con indicación de su mayor o menor
principa les e insumos críticos -datos que se utilizará n, por ejemplo, en la
proveedores
la posibilidad
estimación del tiempo dedicado a la revisión de costos, ideas generales sobre

e
4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACIÓN Y
de obsolescencias, etc.-.
necesariamente debe realizarse
La planeación de la auditoría es un proceso que, en parte, alidad de las ventas,
se la tarea, aunque, sólo
antes de iniciar luego de identi ficadas las afirmaciones que / -Penetración del ente en el mercado, principales competidores, estacion de la empresa-
los objetivos y riesgos de auditoria que tipo de clientela -elemen tos que además de permitir una caracter ización
contienen los estados contables y determinados puede explicitarse el
esl del
de contro
- conlleva la evaluación de las actividad pro io ente, influyen en la evaluación de procedimientos aaplicar.
programa en forma completa. -información quew
Sin embargo, allí no termina la confección del progr
ama de auditoría, pues a medida que / - Cantidad de personal que emplea el ente en los distintos sectores un elemento
úan y proveerá
se va desarrollando el trabajo, se yalúa ntemen plan y se le efect
el te permitiráuna estimación de la distribución de la carga de trabajo
los objeti vos estab lecid os y cumplir eficientemen- de control en la revisión del total de jornales y cargas sociales-.
modificaciones nesarias para alcanzar
te con el trabajo. estimar la mayor o menor
referido al ciclo de la auditoría, Ps Registros contables que utiliza el ente -elemento vital para
La reevaluación del plan está indicada en el gráfico esta investigación del contador
incluído en el capítulo 2, y es la característica típica de facilidad de acceso a los datos relevantes para la auditoría-.
con la que los estados
público. El auditor debe emitir su juicio sobre la razonabilidad indicación de los métodos
resultados de la empresa, y para hacerlo, [ - Criterios de valuación empleados en los distintos rubros, con
contables exponen la situación patrimonial y los en la planific a-
lleva a cabo una reyisión crítica aquel
de lós estado s, busca ndo todos los elementos de juicio específicos de imputación y costeo -información obviamente indispensable
estar absol utame nte seguro que los estados ción de las horas necesari as en cada rubro-.
necesarios en un medio incierto. Nunca llega a tanto, trata de reducir la
la empres a; por lo
contables reflejen la verdadera situación de correspondiere, momento en
su permanente preocupación de reevaluar / - Fecha en que se proyecta efectuar la asamblea ordinaria, si
incertidumbre a límites razonables, lo que explica to que aco ta n
la duració
el que se necesitacontarcon losestados contables auditados -elemen
sus próximos pasos en la búsqueda de la verdad. s para concluir
del trabajo y establece la necesidad de la mayor o menor cantidad de auditore
/5. DESARROLLO DE LA PLANIFICACION en término-.
sobre las cuales se debe
aspectos esenciales de laplanificación. / " - Fechas en las que estarán disponibles los listados, planillas, etc.,
Los items mencionados en el punto 3, reúnen los una serie de tareas
El desarrollo práctico de ésta, ex1ge un adecuado ejerci
cio del criteri para efectuar revisión -datos que fija límites sobre el momento de inicio de
ineludibles-. --
adaptar el esquema a las particularidades de cada trabajo.
tos de utilización concreta en cada
Se tratará en los próximos párrafos de brindar elemen de circulares,
Y - Tareas que puede realizar personal del cliente (transcripción dactilográfica ión de
trabajo. relevant e.en la ponderac
análisis de cuentas por auditoría interna, etc.) «información
PREVIA las horas de auditoría-.
É 5.1. CUESTIONARIO PARA VISITA
uso, etc. -elemento que
para el auditor que debe efectuar un ¿ - Fechas de toma de inventarios físicos de bienes de cambio de
Uno de los mayores problemas que se presentan
tos que define n la planif icación insumiendo para ese fin el establece asignaciones de auditores en momentos determinados-.
trabajo, es reunir los elemen
menor tiempo posible. cia u otras situacio-
y consecuentemente debe aprovecharse / - Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios de importan
La visita al cliente es vital en ese aspecto o restring en la activida d y/o los resultad os del ente -información
Ñ1 nes similares que influyen
integralmente. ón de continge ncias, e1c.-
deben definirse en las visitas previas quecoadyuvaenla determinación de tareas a intensificar, estimaci
Se incluye arenglón seguido una serie de puntos que principalmente para aquellos
etc.) orient ados
(entrevistas, recorridas por las plantas,
n sobre estados contables, y una breve
trabajos que tienen por fin emitir una opinió el auditor
La lista precedente es meramente enunciativa y en muchos casos en que
indicación de su utilidad en la planificación: iento u Otros (que no implique n dependen cia),
mantiene contacto permanente de asesoram anual.
de la auditoría
rio para la identificación adecuada de los gran parte de la ¡ información ya será conocida previamente al inicio
Y - Denominación completa del ente -dato necesa
estados contables a auditar-.
95
94
 se hubiera empleado un tiempo menor al previsto, la diferencia se indicará entre paréntesis.
ones en
Una vez realizadas estas tareas colectoras de datos, deben plasmarse sus conclusi
de los distintos
diagramas que permitan visualizar los procedimientos, fechas y duración ñ. Explicación de variaciones
pasos del proceso. TR incluir una breve explicación de las causas que motivaron los excesos o
al defectos.
5.2. PRESUPUESTACION DE TAREAS
1 (no
, En el formulario que se acompaña puede verse que la tarea a la que se asignó el Nro,
en el que se
ario
Una herramienta básica de la planificación es la utilización de un formul s de
implica gradación de su relevancia): el arqueo de fondos se asignó al asistente principal
distintas tareas que deben realizarse y su adjudica ción a los auditore Sue 1 = Al en el formulario), presupuestándose 5 horas e insumiéndose igual
resumenilas
s de control y: la ex-.
acuerdo con su complejidad, gl grado de confiabilidad de los elemento cantidad.
ción será
periencia del personal interviniente. UñA vez realizada esta primera distribu En la tarea señalada como Nro. 5 “Cuentas Varias”, la asignación recayó en el encargado
ión temporal en
Conveniente utilizar un papel de trabajo que permita visualizar su correlac a cada
de trabajo (E en el formulario), con una estimación de 8 horas, habiendo sido necesarias en
trabajo asignada la práctica 6 horas, originando una diferencia de 2, que se explican en la columna siguiente
función de las fechas críticas y analizar si es conveniente la carga de
auditor. como debidas a la eliminación de cuentas producidas en la empresa.
modificaciones a la
En función de esta observación es muy probable que surjan Se puede ver que existe una serie de tareas que sé suponen en curso, y que concordante-
suceder, por ejemplo, que en función de las horas mente sus valores horarios reales, no se han transcripto en el formulario.
estimación primitiva, ya que puede
plazos
los NAO
presupuestadas y la cantidad de auditores intervinientes, no se puedan cumplirJOB
para lapresentación de estad os conta bles. 5.3. CRONOGRAMA DE TAREAS 7
trabajo, se pretende
Enel modelo de formulario de presupuestación que se incorpora a este
se puede emplear como Otro formulario de utilidad probada es el gráfico de correlación de tareas en forma
que el diagrama no solo sirva para planificar sino que además, en cada
realmente
insumido
medio de control de esa estimación por contraste con el tiempo sintética puede denominarse:
¡aSO. ds Cronograma de tareas.
indagar el uso en
En la ejemplificación se incluye un resumen parcializado de tareas para Su inten - permitir coordinar la labor de los distintos auditorés intervinientes en
la práctica del contenido del formulario. función del tiempo disponible y de las tareas a realizar. :
rio: En el formulario analizado en el punto anterior, se define el tiempo a emplear en cada tarea
A renglón seguido, se indica el contenido de cada parte del formula
y quién la efectuará, pero en una auditoría también es necesaria:
A Empresa
Se indicará la denominación completa del ente auditado. É la determinación de la secuencia adecuada de las tareas,

/. Cierre de ejercicio P - la reducción al mínimo de los tiempos libres de auditores o las sobrecargas de trabajo
contables auditados.
Corresponde incluir la fecha a la cual se refieren los estados cuando se acercan las fechas establecidas como límite de trabajo.

// Tarea Nro. El formulario propuesto se basa en el gráfico de barras (técnicas de Gantt), por ser de
tareas a realizar.
Se utilizará para numerar correlativamente cada una de las utilización simple y ampliamente difundida. No se ha optado por el empleo de la técnica de
———_ + programación por camino crítico (PERT, CPM, etc.), en razón de su falta de adherentes
A - Descripción entre la profesión contable del país, aún cuando como herramienta. sea más completa y
en la auditoría.
Se incluirá la denominación de las distintas tareas que se efectuarán
El cronograma de tareas propuesto se compone de: N
/ - Auditor a cargo
Se debe señalar quién efectuará la tarea en ese ren glón (encargado
de trabajo, asistentes). - Columnas que indican los sygesivos días de trabajo y las fechas del calendario a que; |
corresponden esos días.
( - Horas de trabajo presupuestadas A su vez, para facilitar la graficación se ha dividido el día en dos partes -mañana ytarde-
considerando su magnitud ;
Corresponde estimar cuántas horas se insumirán en cada tarea, , que corresponden a períodos de quatro horas cada uno.
y la experiencia del auditor que la efectuará .
- Filas en las que se colocarán los tipos d i ue intervendrán en la realización de
TUTTI

/ - Horas de trabajo reales las tareas. Eventualmente pueden reemplazarse o complementarse con los nombres de
Se consignará el tiempo realmente insumido para la tarea. personal interviniente. /

/ - Diferencia Para el empleo del formulario, operativamente, se procederá de la siguiente forma:

presupuestadas. Si
Se informará el exceso o defecto de las horas reales en relación con las

97
36
x
 POAROOAAAAAAAASAAAAAAFAAAAAAAAAAAAANAAs
o de
/ - Se analizarán las tareas asignadas en el formulario de presupuestación al encargad
trabajo. Se determinará cual es el orden razonable de esas tareas.
una tarea. 2
/ - Se volcarán las tareas al gráfico en el orden establecido. Cada barra representará definición 3 El
Su longitud estará determinada por las horas asignadas a esa de acuerdo
(en el ejemplo 8
con la
horas).
Els :
previa de la cantidad de horas que representa cada día
El
3128 A3 3S
5132
/ - Se analizarán las tareas asignadas en el formulario de presupuestación al
asistente” 5158 3 3
<|20 E E
principal. Se determinará cual es el orden razonable de aquélla. 013< 3
2 3 2
/ - Se volcarán las tareas al gráfico, en el orden establecido. > a
El
$
o
con todos los
/ A Se procederá en forma similar a la enunciada para el asistente principal
asistentes que intervendrán. ol.
215 IES PEL! a
a especificada para
/ -Se estudiará el gráfico obtenido a efectos de determinar si la secuenci
cada individu o permite la realizaci ón de tareas correlati vas por parte de otros miembros del
S lÉ
E
equipo. En caso de no ser así, será necesario reordena r la secuenci a y si no fuere factible E a ; ny+ vw muss Do”

deberá modificarse la asignaci ón de tareas entre los auditores .

YY oo NIIFIAR AO o raso
en dos 2 3|É
Uno de los aspectos que debe analizarse es la posibilidad de dividir el trabajo
etapas, generalmente conocida s por “prelim inar” y “final”. z
El objeto del trabajo preliminar es desarrollar una serie de tar
revisión que no.
deeas SO |¿2 397 7< ANO 22a
==< mói<om
cierre del ejercicio , logrando de esa manera |38 ¿is<mm <<<<<cm
dependen basicamente de la información de
E
< <a
gas en el proceso final.
de trabajo
minimizar las sobrecar
Ejemplos de tareas que pueden adelantarse son: evaluación de las activida
des de control E> 3 y
circular ización, revisión analítica de las cifras
de los sistemas, prueba de transacciones, We Ya 2

acumuladas, lectura de actas de directori o y asamblea , análisis del sistema de costeo, etc..
Au
> 3 É £8
En éste caso puede ser necesario preparar dos cronogramas de tareas
si las. no_ a 288 ga 8
38
6 85
E Y 29% 55
anda.
forma continua
sereaenliz adas con A z g18 El
<88 33
33 3Ty ¿8 38
ES¿ÓS
En el ejemplo que seacompaña es evidente que ciertas tareas han sido desarroll «2E 205 Doeg.oÉ 01507
figura como primer día de trabajo, Ú Tes nat 38%
anterioridad al cierre de ejecicio, por lo que 30-9, que
corresponde a la etapa final. EzE |8 82
ESE gdgiaia
garogsl — 253238
Eo3óy
la comparación
El cronograma adjunto, posibilita el control de la programación mediante
con los tiempos reales.
A ese efecto cada fila (indica al auditor) se divide en dos partes: “P”
presupuesto y “R”
3
Ele gátsaas
|8 3238
al Sstiiias
sitass
d0000 a
¿seis

real.
agas Br cada Jiatigas
Sia sasts Plgsid;
-$54 Sbaiclo
tareas detalladas en el
“Los números que se advierten en las barras corresponden a las
formulario de presupue stación descripto anterior mente.
ha volcado en forma 3 3228202 Old BOLLO
En el ejemplo la auditoría se halla en curso y concordantemente se
para
integra la estimación de las tareas y se insertaron las barras de los tiempos reales 33 5
"o

aquellos casos en que la tarea ha sido finaliza da. 358 E lo naneno F*os2gzany 1 ENAN
, por lo que
Cabe aclarar que este cronograma abarca los días 1 a 6 del período de auditoría
existirán otras hojas para los días siguient es.

UNIVERSIDAD CAVODCA DECORDO

BIBLIOTECA
99
98
|
65404444

5.4. PROGRAMAS DE TRABAJO

El programa de trabajo es un elemento de utilidad indiscut
ible. La etapa de planificación
debería comprender su confección ya que permitiría un seguimi
ento ordenado de las tareas
de revisión.
Seguidamente se expone a manera de ejemplo el contenido
de un programa de trabajo
AL y CAM específico para un cliente:
Contadores
Públicos Aspectos a incluir:

Cronograma de tareas ESENCIALES

Empresa Cierre de Ejercicio Nombre del cliente. /

Fecha a la que se efectúa larevisióní
DIAS| 1
5 6 Detalle de los procedimientos de auditoría a aplicar especificando.
/
- visitas durante las cuales se llevarán a cabo Y
- alcance
- categoría del auditor a cargo (capacitación y epetencia requeridas) /
Tiempo presupuestado y tiempo real empleado.
Explicación de cualquier variación entre lo programado y lo /
UDITORES efectivamente realizado.
Constancia del cumplimiento de cada procedimiento incluyendo
fecha y firma de quien lo
llevó a cabo.
Conclusión (juicio de valor), luego de la revisión del área o rubró. /

ENCAR- CONVENIENTES SEGUN LAS CIRCUNSTANCIAS

A
GADO A

Recordatorio de los objetivos generales que se persiguen con la revisión

./
Referencia sintética a las principales características de los sistemas
de control vigentes en
el áréa que cubre el programa y en particular sobre deficien
cias cuya potencialidad
requiriese especial atención.
Elementos que proveerá el cliente y su fecha tentativa. (
ASISTENTE
PRIMERO
El motivo por el cual estos aspectos no se incluyen como esencial
es a incluir en un
programa de trabajo radica en que:

Ó los objetivos de la revisión de un rubro deben estar siempre

presentes en un auditor
capacitado y son os Ja indispensable para quese encuentre encondiciones derealizar
P su labor de revisión;
ASISTENTE
SEGUNDO (E) normalmente los papeles de trabajo preparados con la revisión delos
sistemas de control
se agrupan en un solo legajo, donde al final de cada área se exponen las
conclusiones, no
siendo indispensable por lo tanto, reiterarlo en el programa y,

¡e elementos a entregar por el cliente con su fecha tentativa, forman parte

por lo común
le un papel de trabajo al efecto. Y
No obstante lo expuesto, conviene remarcar que el programa de trabajo no es
deba realizarse de una manera determinada sino que es la resultante algo que
de distintos factores,

100
101
e
 |
Categoría
enre los que debe incluirse necesariamente, las convicciones del profesional. Procedimientos de auditoría
auditor
Horas Hecho por Obser-

MODELOS
1. GUIA O RECORDATORIO DE AUDITORIA
Cliente:
AREA: Caja y bancos
Procedimientos a aplicar:
* > / a, Control de transacciones
- Cobranzas - *
- Desembolsos
/ b. Corte de operaciones
/ c. Arqueo de fondos
// d. Limpieza de arqueos
// e. Revisión de conciliaciones bancarias
/ f. Confirmaciones de saldos
/g. Control de valuaciones
h. Control de uniformidad
2. PROGRAMA DE TRABAJO DETALLADO ESPECIFICO
Cliente
AREA: Caja y Bancos
cin
Descripción Prog. | Real Prog. | Real Fecha Firma
N*
VISITA PRELIMINAR
Compare el registro de valores
recibidos por correspondencia
Auditoría al: .../.../... con el subsidiario de ingresos.
Test: tercer semana de cada
- mes.
Compare los recibos de ingre-
sos con el subsidiario de ingre-
sos.
Test: 20 recibos de cada mes.
Constate imputación de co-
branzas verificando pases a
mayor auditar y mayor princi-
pal.
: Test: Idem pto. 2
Compare el ticket de control
de máquina registradora por
ventas al mostrador conel sub-
diario de ingresos.
. Test: 10 días de cada mes.
Compare subdiarios de ingre-
sos con boletas de depósitos
bancarios y vuelco a extractos
bancarios.
Test: una semana de cada mes.
Auditoría al: .../.../...
Efectúe el control inverso de
los previstos en los ptos. 2, 4 y
3.
Revise conceptualmente el
subdiario de ingresos consta-
tando la no existencia de parti-
das anormales.
Test: meses de Ene., Abr., Jun.,
y Set.

CIERRE DE EJERCICIO
Recaudaciones a depositar y
fondos fijos
Arqueela totalidad
de las cajas
y fondos fijos existentes. Las
cajas de mostrador deberán
recontarse simultáneamente. A-B 15
Controle los saldos de los
«fondos fijos recontados con la
cuenta control del Mayor
General.

102 103
 Procedimientos de auditoría lA Horas : Í
Hecho por. [Obser- | Procedimientos de auditoría Categoría "
No Descripción Prog. | Real auditor Horas Hecho por [Obser-
|Prog. | Real | Fecha Firma | N2 Descripción Prog. | Real | Prog. | Real | Fecha] Firma!
3 | Determine cuáles debieron ser
h C | Moneda extranjera
los fondos existentes al cierre:
| 18 | Controle que la cantidad coin- |
a. Controlandolosrecibosemi- | B 2 ( 1
tidos cuyos fondos no fue- | cida con arqueo efectuado al
ron depositados. cierre.
b. Controle el registro de valo- | ( 1
| 19 4 E
res recibidos por correo ve- . Dr a eos Se C 0,5
rificando los pendientes de y
depósito al cierre. respecto del ejercicio anterior.
c. Controle los ingresos por | B 1
| 20 | Controle que el ajuste de va- B 0.5
ventas al mostrador con el | luación al cierre ha sido ade-
ticket resumen, pendientes p cuadamente imputado consta-
de depósito al cierre tando su pase al mayor.
9 | Envíe los pedidos de confir- | C 2
mación de saldos a bancos y |
otras instituciones financieras. | CONCLUSION DE LA
Test: totalidad de entidades. REVISION:

Visita final
A | Recaudaciones a depositar y
fondos fijos
1 | Verifique el depósito de los
fondos arqueados, constatan- B 3
do la acreditación en cuenta
corriente de los cheques.
2 | Constate la imputación y re-
gistración contable de los com- C 2
probantes arqueados enlos fon-
dos fijos.
3 | Revise las primeras reposicio- C 1
nes de todos los fondos fijos
arqueados.

Bancos en cuenta corriente

oO

Efecrúelas conciliaciones ban- C 6

Carias de los bancos XX y ZZ,
verificando que las partidas
conciliatorias sean genuinas y
compruebe su eliminación a
través de movimientos poste-
riores.
10 | Analice conceptualmente las
conciliaciones de los restantes B 2
bancos, constatando lano exis-
tencia de partidas extrañas.
11 | Verifique que las partidas con- Cc 2)
ciliatorias pendientes en la vi- |.
sita preliminar han quedado
regularizadas

104
105
e O
-
> y imientos de auditoría
Proced Catego
a e odría
e No Descripción
Horas Hecho por [Obser- || Procedimientos de auditoría Catego
auditoría H oras
» Prog. | Real |Prog. | Real | Fecha] Firma r Hecho por |Obser. Ñ
3 | Determine cuáles debieron ser N Descripción Prog | Real | Prog. [ Real | Fecha] Firma
. los fondos existentes al cierre:
a, Controlandolosrecibosemi- |
É C | Moneda extranjera

» tidos cuyos fondos no fue-

B 2
|
18 | Controle que la cantidad coin-
cida con arqueo efectuado al
C 1
ron depositados. b
0 b. Controle el registro de valo- | .
cierre.
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res recibidos por correo ve-
> rificando los pendientes de E
19 Bi pe ón e € 0,5
ida jercicio terior
o depósito al cierre. p TSEpeo Ejercicio:
c. Controle los ingresos poi :
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0 ventas al mostrador con el B 0.5
ticket resumen, pendientes luación al cierre ha sido ade-
de depósito al cierre cuadamente imputado consta-
: tando su pase al mayor.
9 | Envíe los pedidos de confir- | C
mación de saldos a bancos y 2
otras instituciones financieras. ' CONCLUSION DE LA
o Test: totalidad de entidades. REVISION:
e. Visita final
e A | Recaudaciones a depositar y

Ll fondos fijos
1 | Verifique el depósito de
los
» fondos arqueados, constatan-
do la acreditación en cuenta
B 3
. corriente de los cheques.
Constate la imputación y re-
e gistración contabledeloscom- |
€ 2
e probantes arqueadosenlos fon-
dos fijos.
» 3 | Revise las primeras reposicio-
nes de todos los fondos fijos
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” arqueados.

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v 9 | Efectúelas conciliaciones ban-
Carias de los bancos XX y ZZ,
€ 6
» verificando que las partidas
conciliatorias sean genuinas y
» compruebe su eliminación a
través de movimientos poste-
. riores,
» 10 | Analice conceptualmente las
conciliaciones de los restantes
B 2
» bancos, constatando la no exis-
tencia de partidas extrañas.
. 11 | Verifique quelas partidas con-
C
ciliatorias pendientes en la vi- 2
» sita preliminar han quedado
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Capítulo N* 4
+. ....0..0o.0.0.0.40unu0U.1%

EVALUACION DE LOS CONTROLES

1. CONCEPTOS GENERALES

Es común en los textos de auditoría el uso de la expresión “control interno”. Es menester

advertir que en este manual no se usará esta expresión, ya que la visión de la empresa como
un sistema implica referirse a los componentes de éste,
Como consecuencia, no se hablará de control interno, sino de los elementos y activida-
des de control desistemas
los operantes en la empresa y de su efecto sobre la auditoría. No
obstante ello y para una mejor comprensión del lector se incluyen en el Anexo II de este ca-
pítulo conceptos generales sobre control interno.
No se pretende una mera diferenciación terminológica; la sustancia de esta conceptuali-
Í zación radica en integrar el soncepio de contro] al medio en el cual se aplica, ya que la mayor
| crítica que merece la profusa bibliografía sobre “control interno” es haber tratado el tema
E como una serie de pautas aisladas, injertadas dentro de la operatoria empresaria.
La aclaración de la concepción actual de control exige una referencia previa a la visión
de auditoría en este esquema de pensamiento.
El Informe Nro. 1 de esta área del CECYT contiene un análisis pormenorizado de la
caracterización de auditoría como elemento de control de ese conjunto dinámicamente
interrelacionado.
En la obra citada se expresa que “para definir entonces ala auditoría en términos de control
de sistemas, diríase que es la función j ien i omparar (o sea el auditor
sería el grupo de control), las características o condiciones controladas, a través del uso de
pautas, normas o elementos para medirlas (sensor), determinar las desviacionese informar
s.. al organismo o sector del cual la auditorí
depende
a (grupo activante), el que está jerárqui-
auditado”.
camente ubicado por encima del sistema
p Esta definición considera la existencia de un macrosistema en el cual se pueden
identificar: '
- Características controladas: las operaciones del ente que se incluyen en los estados
contables
- sensor: los elementos que respaldan las operaciones (Ej.: documentación)
- grupo de control: el auditor
- puno activante: los usuarios de los estados contables y la dirección del ente.
n lugar de trabajar con esta concepción global, diríase desde el punto de vista de la
comunidad, se puede descender a niveles más específicos dentro de cada Operación en la
empresa y se podrá observar que el esquema de los elementos de control es válido en
cualquier grado de datalle.
El auditor ya no será un grupo de control pues va a estar interesado principalmente en
aquellos elementos de control incorporados permanentemen sistema y de los cuales
depende la confiabilidad de la información emitida por la empresa. De nada le serviría saber
que cuando el detecta errores 0 irregularidades, el grupo activante los corrige, sino
fundamentalmente que de producirse errores o irregularidades, en cualquier momento del
período. eL sistema por si mismo, los detecta.y corrige.
“ Así,en cada sistema en particular, se puede apreciar que existe ungrupo de.control (grupo
no implica necesariamente la existencia de arbitrios pluripersonales) que opera dentro del
mismo y que puede ser propio o interactuante en varios sistemas o incluso puede correspon-
! der a la mera intersección de dos
O más sistemas. ,
Las características controladas son gJementos propios que a d o
generan la existencia del sistema y consecuentemente pre-existentes a la gene: ión de los
|

Ar Pe 4,
 MO
AAACAACACCA(
me]
controles. dependerá del grado de control vigente, Cuando las activida des son apropiadas
de control
Los sensores habitualmente se encueñtran directa o indirectamente incluidos en el sistema es posible anticipar determinadas pruebas sin mengua en la satisfacción del propósito que
(refiriéndose a sistemas administrativos), aunque en muchas ocasiones su existencia pase cubre el procedimiento.
inadvertida como producto de su falta de utilización. En algunas ocasiones el sensor no Además, es obvio que la intensidad de la revisión está en relación directa. con la calidad
y funcionamiento de los controles. A mayor control, menor será la extensión de los
explicita su sefíal por no haberse programado para su utilización posterior. N vigentes
procedimientos de auditoría y viceversa. Cabe destacar, que aunque los controles
A diferencia de los dos anteriores, el grupo
de control no es un elemento espontáneo del
sistema, sino que debe ser diagramado específicamente.
— sean altamente confiables no declinan la_necesidad de aplicar los procedimientos de
El grupo activante es un elemento de utilidad nula sin la existencia de un grupo de control. auditoría, si bien con menor intensidad. :
El esquema de elementos de control al que se aludió anteriormente al tratar la auditoría
2. NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR como función de control, es válido también cuando se desciende a un nivel más específico
como lo es el considerar las distintas operaciones que realiza la organización, puesto que
Como el auditor actúa por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas ellas no estarían representando otra cosa que sub-sistemas integrantes de ésta.
* las5 operaciones
é declaradas por el ente no sabría si no existen omisi (INTEGRIDAD) Teniendo en cuenta todo lo expresado Lal auditor le interesa conocer el alcance y
significatividad de las fallas que puedan presentarse en los cuatro elementos del control ya

AAA
su trabajo dependerá de la efectivadad de los 1OS € del sistema auditado. Dado
que, en caso deencontrarlasen alguno de ellos, tendrá que profundizar el análisis del sistema
que este concepto es aplicable a cualquier tipo de auditoría, el desarrollo que sigue estará
referido a la auditoría de estados contables por.ser, quizás, la que mayor defusión tiene opinión.
a fin de formarse adecuadamente su
Se analizarán seguidamente y desde el punto de vista general, las eventuales fallas que
actualmente. La auditoría de estados contables procede revisando ida del subsistema
_de información contable, por lo tanto la confiabilidad de la información emitida por el” pueden presentarse en cada elemento.
A A
subsistema estará estrechamente relacionada con la efectividad de los controles vigentes,
y
(característi ici :esteelemento de controle sel
que define.el sistema,
es por eso que cuando el auditor debe emitir una opinión sobre esa información, no le serán -
ajenas eventuales fallas que identifique en el diagrama y en el funcionamiento de las puede decirse que es preexistente trol, pues sobre él se aplica la acción de control, Ex
actividades TENA o importante descomponer las condiciones a controlar con el mayor grado de detalle posible,
Nro. 7, relativas a la auditoría de Como ejemplo podría considerarse una operación de compra y todos los accesorios que
reconles.
Así slo contab las norma
ocen Ellas s nde enla suResol
señala
ución Técnica id
punto — incluye: cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc.
estado
Las fall as que pueden observarse,.SOn:
más comunes »
(D Falta de representatividad de la característica el ida respecto del si a
ÁMB2.5. Reunir los elementos de juicio válidos
or ejemplo, sí en este caso el control se efectúa exclusivamente sobre el pago (como

suficientes que permitan respaldar su informe a
través de la aplicación de los siguientes
procedimientos de auditoría:
2.5.1. Evaluación de las actividades de control
de los sistemas que son pertinentes a su
revisión, siempre que, con relación a su
tarea, el auditor decida depositar
confianza en tales actividades. Esta
evaluación es conveniente que se
MZA desarrolle en la primera etapa porque
PARRA
operación) no se estaría controlando la característica más representativa. Este control no
A garantiza la corrección de toda la operación de compra, pues no se han verificado otrax
características, tales como: autorización, recepción de cantidades y calidades exigidas,
recio pactado, condiciones de pago, etc.
Ausenci j j i ici ontrolar. Esto ocurre
de detalle,
cuando se analiza un sistema globalmente , sin descompone rlo en los subsistemas
n
Es factible én este supuesto que dejen de controlarse ciertas característic as significalivi
(E
que al faltar especificidad no surgen claramente. Por ejemplo, si se analizan las compras
glabalmente no atendiendo, en su caso, a la existencia de un sistema de compras en el
mercado interno diferente del de compras en el exterior.

sisena adminisaiso aunque nose obser ec

——_—

sirve de base para perfeccionar la

planificación en cuanto a la naturaleza, O ——Sensor: éste generalmente existe en un sis
extensión y oportunidad de las pruebas de expresamente. Es posible que en ciertos casos el sensor po ndigue.la medición le
auditoría a aplicar. El desarrollo
de característica o condición porno haber sido diseñado para tal propósito.
este procedimiento implica cumplir los
siguientes pasos: ...” Una enumeración de sensores relativos al ejemplo que se utiliza sería: Nota de Pedido,
Orden de Compra, Nota de Recepción, Remito del Proveedor, Factura del mismo, etc. Cada
Q

En efecto, dentro del elenco de procedimientos de auditoría existen algunos alternativos, uno de ellos mide una cierta característica: pedido del sector usuario, encargo al proveedor,
ingreso de los bienes o servicios, precios y condiciones pactadas, etc.

SFSOOAA
es decir que, aún siendo de diferente naturáleza, pueden sustituirse según las circunstancias
en que deben ser aplicados para lograr.el objetivo deseado. La efectividad de los controles
Las fallas que puede presentar ese elemento son:
En cuanto a la ocasión en que se aplican pruebas y procedimientos de auditoría, también

111
110
 Entpó <— pflcid:
Cn Incorrecta elección entre los sensores existentes. Por ejemplo, si el objetivo del control
959 1550500544
uera a tener la seguridad de que la
compra fue recibida antes de proceder a su registro
contable no es aceptable elegir como “sensor” la factura del proveedor. Es este
supuesto debiera elegirse como medida de esacondición, la nota de recepción preparada por
imacenes.
Q Ausencia del elemento sensor: si se quisiera controlar la autorización de la empresa con (O
odas sus condiciones y no existiera la ordende compra, quedaría invalidado el control por
enrecer del elemento sensor que explicita la señal (autorización).
3) Lentitud
del sensor en manifestar la medición.
Es decir que la medición llega, en este
, Caso, fuera de oportunidad. Por ej.: si la nota de recepción de almacenes fuera preparada con
posterioridad
al registro contable de la factura del proveedor. /3. SECUENCIA DE LA EVALUACION
(A) Variabilidad del sensor. Este se puede alterar por cuestiones relativas a la propia
organización como puede ser la en a y a su degradación por el transcurso del tiempo,
fenómeno que se conoce comoéntropía; por cuestiones exógenas por ej.: inflación, etc.
(£) Grupo de control: éste debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente
debe ser exclusivo del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultáneamen-
lo, En efecto, pueden no existir controles programados en subsistemas específicos sin 4)
incidencia en la calidad o integridad de la información, en la medida que la intersección de
dos subsistemas provea, al comparar sus respectivos trabajos, un control que revele los
eyentuales errores. Y, de este modo permita la corrección antes de que otro sistema emplee
el dato equivocado.
Como posibles fallas pueden señalarse las siguientes:
Inexistencia de este elemento, Enel caso de la compra que sirve de ejemplo pueden existir
todos los sensores necesarios tal cual se enunciaran en b); pero sino existen grupos de
control que contrasten los datos explicitados por el sensor con algún patrón de medida
adecuado, se anula la efectividad del control, (0
..L.bLEÍE'”'€S OSI
(C2Utilización de un estándar o patrón de medida inadecuada. Se daría en el ejemplo, cuando
el grupo de control coteja los precios de compra que se consignan en la orden de compra con
una lista de precios desactualizada o incompleta.
(G)Lentitud de reacción frente al trabajo del sensor, Es claro que se necesita rapidez en la
actuación del grupo de control para no enervar la acción correctiva, que debe ser hecha en
tiempo y forma para garantizar la efectividad del sistema, En síntesis, actuar oportunamen-
A. : A
Q Grupo activante: para que el grupo activante funcione razonablemente, es necesario que Ó Enesta etapa, ya sea a través de manuales
os restantes elementos del control existan y operen adecuadamente. Las acciones correc-
tivas que el grupo debe generar dependen básicamente del acierto con que el grupo de
control trabaje.
Las siguientes podrían ser fallas relativas a este elemento de control:
ee.
O Ausencia del grupo activante. Esta situación impide utilizar los beneficios que provee el
112
O A
grupo de control, y si ha sido tipificado como elemento integrante del control, es porque su
inexistencia destruye los efectos positivos de esa función, ya que no sólo no es posible co- .
rregir los errores detectados, sino que tampoco las causas que los generaron. Estas causas
pueden originarse en las condiciones q ensensores
los o en la actividad de
los
grupos
de control,
Ineficiente actuación del activante. El desacierto puede originarse en un exceso de
subjetividad en la función que aa una preminencia de los aspectos pos en
desmedro de los fundamentos técnicos, los cuales hagan decaer la efectivi de las
medidas correctivas a tomar. Como puede apreciarse esta circunstancia es particularmen-
te importante para el auditor, que debe opinar sobre la razonabilidad de la información.
Para dar forma a la evaluación de las actividades de control y por ende determinar la
naturaleza, extensión-y oportunidad de las pruebas de auditoría que van a llevar al
convencimiento del auditor acerca de la razonabilidad de los saldos que muestran los
estados contables sujetos a examen y posterior opinión, deben cubrirse los pasos que a
continuación se indican y que surgen de la Resolución Técnica Nro. 7.
PRIMERO
“2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentesa.
su revisión.” —
Este primer paso comprende secuencialmente tres etapas:
(relevamiento general
(h> relevamiento detallado /
(Oevaluación preliminar /
La primer etapa está destinada al relevamient que realizará el auditor de los
sistemas que son pertinentes a su revisión./Se trata de un reconocimiento global en el que
el auditor a través de documentación que proporciona descripciones generales y de entre-
vistas con el cliente y sus funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control
establecidos por el ente] De esta primer etapa puede resultar que:
(considere que los puntos débiles hacen recado soplar con el relevamiento puesto
ue el auditor G0)podrá apoyar su tarea en las actividades de control determinado, ]
2) que no obstante ello puede cumplir con el objetivo de 1 itoría en cuyo caso fijará la
naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar o bien,
(87 que la presencia de suficientes puntos fuertes hacen necesario continuar y pasar a la
segunda etapa, la del relevamiento detallado, a
de organización, cursogramas, manual es de
procedimica ES, Observación ocular, consultas a funci onarios y empleadas directas
involucrados, el auditor intentará obtener un conocimientogfrofun eJas.actividades-d
control de los sistemas. Para ello realiza una labor de exploración de todos aquellos sistem
que integran la organización y cuyo funcionamiento le interesa particularmente. Es preciso
que en esta etapa alcance el mayor grado de especificidad compatible con su objetivo,
determinando características y condiciones a controlar. Utilizará, en fin, toda aquella
información que le permita una mejor comprensión de los subsistemas operantes en la
113
y
q
-qlú — A<A<
Gl[PpA

con su labor. comparándolas con las

organización que estén relacionados «2.5.1.3. Evaluar las actividades des 1reales de control de los sistemas,
ento, suelen utilizarse distintos métodos,
Para efectivizar esta etapa, llamada de relevami o, el de cuestionarios yelde Cursogramas. que se considere razonables en
las circunstancias”. (E
iptiv és de pruebas como
siendo los más conocidos, el narrativo 0! descr audi tor habiendo comprobado a trav son efectivos 0n0,
o éstos ensu forma pura, yaa que combinan,
de Este paso significa que el si
Enlapráctica, los audit ores no utili zan nin gun que a él le interesan; deberá concluír
según las circunstancias, los tres dándole prior idad a uno u otro, conforme la naturaleza de funcionan los sistemas de coñitrol les contrastándolos con los que a su juicio son los
débi
E
ma relevado. Una exposición detallada de estos si sé trata de puntos fuertes O
las condiciones O características del subsiste además se exponen las adecuados. experiencia por parte del 6
métodos pueden verse en el anexo 1
de este capítulo en el cual, importante de conocimientos y
Este paso requiere de un bagaje e punt os fuertes se comportan así €
ventajas e inconvenientes de cada uno. ma simultánea- rá pers uadi rse que los aparentement
práctica de recorrer a través de todo el siste audi tor ya que debe O limitados a través
Algunos auditores siguen la como débiles no son subsanados €
s con el propósito de cerciorarse acerca de
la en la práctica, y que los que aparecen sistemas, por elementos comparadores, por gestión
mente con su ejecución una o más operacione evide ncian clara- s
de actividades de control de otro narias de auditoría interna O simplemente porque ante
porque ciertas cuestiones no se €
exactitud de los datos relevados, además a directa de la gerencia, por tareas ruti
mente analizando eleme ntos ya proce sados . Enrigor, esta costumbre puede ser considerad puede presentarse el aspecto débi
les fácilmente cubierto
o valid ez a que se aludi rá en el paso siguiente. la escasez de situaciones en la que €
* como parte de las pruebas de cumplimiento or estará. en condiciones de proceder a la por el propio auditor. e la actividad de los
Cumplido el relevamiento detallado el audit r este paso de una opinión sobr por lo que se ingresa €
reunidos en ambos relevamientos anali zará la Habiendose formado al finaliza
evaluación preliminar. En ella, con los datos siafecta laplanificación realizada,
que afectan y su razonabilidad. Valorará en
qué controles, el auditor deberá analizar (
existencia o no de controles, los sistemas ad de que ocurr ido el riesgo , en el paso siguiente.
ol y la probabilid
medida cada riesgo está cubierto por un contr €
apto para detec tarlo y anula rlo (o disminuirlo a límites aceptables). Esto,
el sistema resulte el
se denomina Riesgo de control, por lo que CUARTO
como ya se ha dicho en el capítulo segundo, detectarlo. de modo €
auditor evaluará la capacidad del sistema
para evaluación mencionada sobre la planificación
n darse dos situa cione s. La primera de ellases que el auditor concl
uya «2.5.1.4. Determinar el efecto de la extensión y oportunidad de los procedimientos de (
También aquí puede s punto s débil es, en su caso, la naturaleza,
la existencia de numeroso de replantear, ñ
que no podrá confiar en los controles ante debil idade s detec tadas . En este auditoría seleccionados previamente”. el auditor planea su (
al cliente las por cuanto
abandonando el relevamiento € informando auditoría pasando directamente a realizar Como se decía, el proceso de planificación
es iterativo
de que (
caso, decid irá si es posib le conti nuar con la
contintian - a ejecutarla y según sean sus resultados vuelve a planear tratando
es que decida apoyarse en los sistemas; tarea, comienza cumplir con los objetivos de la auditoría.
procedimientos sustantivos. La segunda se ajuste a sus necesidades y le permita al €
do con la evaluación.
ATT preliminar con los datos que disponía
Por ello, habiendo realizado una planificación de control verifica si resulta (
luego de la evaluación de las actividades los proce-
Aspectos tales como naturaleza de análisis (
de la labor,
SEGUNDO comienzo
afectada ajustandola en lo que corresponda. conceptuales y/o
an en que deberárealizar (revisiones
formales de control de los sistemas se aplic dimientos, es decir tipo de pruebas de saldos y/o recuentos físicos
y/o pedidos a
«2.5.1.2. Comprobar que esas actividades A comparativos y/o análisis de la composición más fuertes O una (
la práctica”. : , eligiendo las más rápidas o las
pruebas de cumpl imien to. Su propó sito es verif icar terceros para información O confirmación) O disminuyendo el tamaño de las (
Este paso se basa en la ejecución de las pruebas, aumentando
oles diag rama dos y los que se están efect ivamen- combinación de ellas; alcance de las realización de los procedimientos, acercandose O
el grado de correspondencia entre los contr muestraso la oportunidad para la los controles (
según sean débiles o fuertes
te aplicando.
el grado de confiabilidad del sistema opera
nte alejandose de la fecha de cierre del período : .
Estas pruebas son necesarias para apreciar tiene n efect o en el pueden resultar afectados. QUINTO (
jos subsecuentes. Asimismo seleccionados, el auditor puede como
y, a su vez, definen una serie de traba en los datos proc esad os o pued a Por último, de considerarlo adecuado o conveniente, durante el (
de seguridad recogidas
dictamen, en caso de que se advierta falta y estos resulten significativos. paso “2.5.1.5. Emitir, en su caso, un informe
con las observaciones
de control
itud de los posib les error es para el mejoramiento de las actividades
estimarse la magn
para verif icar que los controles previamente selecciona
- desarrollo de su tarea y las sugerencias , (
El auditor diseñará las pruebas la prueb a; deter minar el tama ño de los sistemas examiñados”. agregarse que por lo
á: planificar a criterio del auditor pudiendo
dos funcionan adecuadamente. Para ello deber ar los procedimien- Como se indica, este paso queda el ento
de la muestra; seleccionar los Ítems que
han de integrar la muestra; aplic
a valorizar Su tarea resultando un subproducto valioso para que
obtenidos. común ayuda (
ida y finalmente evaluar los resultados .
tos planeados con la muestra obten ca concl uír si lo relev ado en el paso anterior. produzca mejoras en su organización
impli
Es decir que él punto final de este paso les
práct ica y en caso contr ario producir los ajustes pertinentes en los pape EBAS
se cumple en la
los relevamiento y de la evalu ación preli minar . 4. OPORTUNIDAD DE LAS PRU
de trabajo donde consten los resultados de nai á
le en el sigui ente obtener un
Las pruebas de cumplimiento de controles'
se desar rolla n con mayo r detal
iorme nte que el propó sito de las pruebas de cumplimiento €S
Se señal ó anter eado s funci onan tal como han sido |
» los controles plan
capítulo, punto 2.1.2. razonable grado de seguridad de que onamiento debería probarse
duran te todo el]pe-
que el funci
concebidos. Esto parece indicar
TERCERO
|
115
114
 |
ci
ríodo sub-examen ya que los estados contables abarcan ese lapso
o universo de operaciones ocurridas. De resultar exacta esta y en él influye la totalidad ordenada, resalta por la aridez delcma defi
afirmación, no habría otra comprensión en poco tiem po Por ello, cuando se
"nie oca, par eiiissconcjutloads
posibilidad que efectuar estas pruebas al cierre de los estados
contables o con posterioridad.
. = embargo, e id el E real este proced
iza o en sus visitasprelimi-
es, usualmente antes del cierre del ejercicio: Cuando esto imient
acaece, alguns circunstanci
valederas hay que leer varias veces la narracióny
podrían salvar la posibilidad de extender las pruebas por el apuntar a medida que se lee, aspectos débiles o.
período ba El favorables observados.

oi
- Resultados favorab
les en las pruebas intermedias efectuadas;
: a A
- Mantenimiento de las condiciones vigentes en el período
restante, comprobadas a través
de la observación de actividades y condiciones e indagación oral; ¡Además, al no existir
una guía previamente.elaborada_
- Período sometido a pruebas no significativas en cuanto a transac de pautas o estándares adecuados que orienten la
ciones extraordinarias.
Finalmente, un párrafo merece una situación bastante frecuen descripción a efectos de facilitar el cotejo,
te en la Argentina, y es
cuando el auditor es consultor permanente de la empresa, como lo es en el caso de las resulta un método in iado para auditores no muy
" pequeñas y medianas empresas. En este supuesto, puede distrib experimentados, puesto que pueden olvidarse de
uir sus pruebas durante todo
el ejercicio y a medida que las realiza ir actualizando las conclu
siones obtenidas en sus
destacar aspectos importantes.
primeras ponderaciones. Esta situación resulta sumamente
ventajosa para seleccionar los
procedimientos de auditoría a aplicar, su alcance y
oportunidad al verificar los saldos de
(4) Finalmente, como es obvio, al ser difícil la
cierre de los estados contables. “síntesis perjudica la supervisión por niveles E
superiores,
qa .
a quienes obligae act,
no sólo a la
ANEXO I comprensión de las expresiones utiizadas por los
ANEXOI_ distintos auditores intervinientes, sino también a
METODOS DE RELEVAMIENTO _ la lectura completa de cada descripción para tener
una cabal comprensión del tema.
Los métodos , que puede utilizar el auditor para el relevamiento
control de los sistemas pueden clasificarse en: de las s acti activi 1.2. CUESTIONARIOS ]
NES sene
1.1. DESCRIPTIVO [ Los cuestionarios tienen un etenee de preguntas__ estándares que pretenden cubrir los
aspectos significativos de las diversas áreas a relevar. -
[Ese medio de relevamiento consiste en la narración Este método, que podría señalarse aún es el más corriente en la práctica, contiene
o
relato escrito de las distintas operacione
que
s se preguntas preparadas de tal modo guefías respuestas negativas configuran puntos débiles
realizan en cada área de actividad en que se subdivide en el control. pz
funcio
describ
la empres
na aJAlm
tal efecto,
endeben
te—— Es usual que al obtener respuestas negativas, sean acompañadascon una breve descrip-
ción aclarativa. Asimismo, si por las características del sistema sujeto a evaluación, la
irse ularios útilizados, cantidad de
ejemplares, sitios y formas de archivo, controles y pregunta es.no aplicable, debe anotarse N/A, y dejar constancia de la razón. Además, debe
autorizaciones, etc. considerarse si corresponde reemplazar la pregunta por otra más apropiada a las circuns-
tancias.
Esta metodología, actualmente poco utilizada en su Cuando el efecto que identifica una respuesta negativa sea compensado por otros
forma pura, present
pe ama ciertos—inconvenienteso que a” controles establecidos, debe explicarse brevemente la Situación en la columna de observa-
conti nuación Sese mencionan: ciones.
A MEn pres ventajas)que presenta este método se pueden sintetizar de la siguiente manera:
(La calidad de la narración y sus posibilidades de O istematización de las revisiones a través de cuestionariospreelaborados y-preimpresos
<omprensión dependen con el consiguiente ahorro en tiempo y por lo tanto en costos
j [
len uaje utilizado por los profesionales O La preelaboración implica la inclusión de las distintas situaciones comunes que pueden
Fa
intervinientes, en el caso en que haya más de uno. resentarse, lo cual evita omisionesien el relevamiento de algunos elementos del sistema.
Además, existen generalmente dificultades semánticas Facilita la supervisión, por cuanto el superior prestará atención especialmente a las
para aexpresa r en respuestas negativas con sus aclaraciones y a las observaciones formuladas.
a forma clara y sintética la
secuenciaAde operaci Quizás la mayor|désventajalque tiene el método, [Sea que al aplicar cuestionarios tipos,
E e ones y los datos necesarios para
su comprensión. pueden soslayarse Os Important en la evaluación,
es especialmente en áreas de
.
O Aún en los casos en que la descripción sea fiel y Además, se cita com: oesenal el hecho de que las preguntas pueden seguir un orden
distinto al de la secuencia lógica de las gperaciones releyadas. o
ad
) 116 117
] RI mmm
 OAOAOAPAAADODAPAAAAAAAAAAAPOAAAAANA
Finalmente, los estudios profesionales de auditoría suelen tener parados dos tipos de
cuestionarios: los aplicables a Impresas, y aquellos que son más apropiados para
(2) Simbología a utilizar (Normá IRAM 34.501)
las pequeñas y medianas Organizaciones.

1.3. CURSOGRAMAS
AA AR Ti
N DENOMINACION DESCRIPCION
ff, El cursograma es una representación gráfica secu encial d el conjunto de operaciones Representa toda acción de elaboración, modi-
[| pertenecientes a un área homogénea
de actividad a través 1 Operación ficación o incorporación de información o de-
de qsimbolos convencionales.
=
También se los denomina fluxogramas.0) .
. AS cisión.
as uencia y constituyen una
herramienta moderna y eficaz para relevar y evaluar en forma preliminar, las actividade
A s
de control de los sistemas funcionales que Operan en una organización. 2 ] Control Representa toda acción de verificación.
Comúnmente, suelen representarse a través de los cursogramas los circuitos de “Venta:
. - Cuentas por Cobrar”; “Compra p gos”, "L 1
Sueldos y Jomales”; “Existenciasy Costos”; etc. d Representa toda detención transitoria del pro-
entajas que esta técnica ofrece, puedén resumirse como sigue: 3 Demora ceso en espera de un acontecimiento determi-
| nado,
(Q Simplifica la tarea de relevamiento.
4 Archivo Representa el almacenamiento sistemático en
(a Orienta la secuencia de relevamiento con criterio lógico, puesto que sigue el curso normal Transitorio forma temporaria de elementos portadores de
de las operaciones. información.
5 Archivo Representa el almacenamiento sistemático en
(a La utilización de símbolos convencionales uniforma la exposición con las consiguien- Definitivo forma permanente de elementos portadores
tes ventajas para el lector. de información
¡(2 Pone de relieve, en un solo golpe de vista, la_ausencia o duplicaciones,de controles, : Representa la eliminación de elementos por-
Autorizaciones, registro, archivos, etc. E rn tadores de información.
O Facilita la supervisión en mérito a sus características de claridad, simplicidad, homoge- Se utiliza para indicar que en el procedimien-
neidad de lenguaje, ordenamiento lógico de secuencias, etc. 7 Alternativa to pueden originarse distintos cursos de ac-
ción.
(OPermite mostrar al cliente las razones que fundamentan las observaciones y Sugerencias
para mejorar sus Sistemas derivados de las tareas de relevamiento. 8 Formulario y Representa el elemento portador de informa-
Como desventajas! suele citarse que no resulta adecuado para relevar cuestiones E] otro soporte de ción.
7 relativasls ala person: ej.: rotación de puestos), 0'a la estructura organizativa (por ej.: información
línéasde autoridad y responsa
También bili
puede dad) decirse, que aplicad en su o
n por lo tanto, evaluación de las actividades del forma
pura, dificulta la comprensióy, grupo
Representa el conjunto de acciones que se
activante como elemento del Cóntrol que genera acciones correctivas. 9 Proceso no desconocen o que, definidas,
no interesan re-
] representado presentar.
Es preciso, para comprender cabalmente esta metodología, tratar dos cuestiones
básicas: ogía a utilizar y la técnica de diagramación.
Si bien cada auditor, o estudio de auditona puede utilizarr sus propios símbolos y técnicas Representa el desplazamiento físico del ele-
de representación, se han hecho muchos esfuerzos para unificar estas cuestiones. En 1 ia mento portador de información. La flecha in-
ali alcoy dica el sentido de la circulación.
niente la homogeneización puesto que permite una mejor com-
prensión por un número mayor de personas, lo cual se traduce en una reducción, en casos Representa el desplazamientos de la informa-
de cambio de personal dedicado a esta función, de los períodos de entrenamiento. 11 Toma de ción, sin desplazamiento físico de los elemen-
En nuestro país, el Instituto Argentino de Racionalización de Materiales (IRAM), basado 7% información tos que intervienen en el proceso. La flecha
en estudios de su comisión de procedimientos administrativos, ha dedicado dos normas al 'indida el sentido de la circulación
respecto (que a continuación se citan): la Nro. 34,501 sobre simbología a utilizar, y la Nro.
34.502, sobre técnicas de diagramación. 12 Conector Representa el nexo entre procedimiento O
procesos. € o
a "
118 119 al
 b) Técnicas de diagramación

Para utilizar correctamente los símbolos es preciso contar con técnicas adecuadas de
en orden a esa necesidad, se describirán las pautas establecidas en la Norma
representación,
IRAM 34,502, a saber:

O irección del diseño: debe ser descendente pero:

horizontal cuando el desarrollo del proceso determine un pase a
a. Se utiliza el sentido A
Se admite, como excepción, el uso de las tres direcciones restantes, cuando una mejor
una unidad funcional representación gráfica lo justifique:
bh. Se podrá usar el sentido ascendente para retrocesos en el procedimiento y para pases
de unidad funcional por razones de economía de espacio.

O Columnas: cada una representa una unidad funcional (departamento, sección, persona,
etc.).

O Ubicación de símbolos: se colocarán dentro de la columna que corresponda a la unidad

funcional involucrada. Puede también dibujarse, en la parte superior del símbolo, tantoscasilleroscomo ejemplares
tenga el formulario. Se recomienda que cuando los ejemplares superen el número de cinco,
() Líneas de traslado o toma de información: se usan líneas rectas, indicándose el sentido se dibuje un máximo de cinco casilleros, pudiéndose indicar en cada casillero uno o más
¿OUGOLLLELCLLESEEGLLLLSES

de las flechas, pero éstas nO SON necesarias én líneas descendentes. ejemplares.

G Cruce de líneas: debe evitarse. Si resulta inevitable, se emplean puentes de media 1 le [314
| 37

A
circunsferencia, como el que sigue:

La norma recomienda el empleo del método de ejemplares superpuestos.

65) Uniones de lín: ia: se efectúan formando ángulo recto, por ejemplo: Emisión de formularios: se representa con el símbolo de operación y a continuación el
el formulario.

Jl ES -- ma me

(7) Acciones conjuntas: se representan con dobles líneas de traslado. ( 12 Disubución de formulados se representa con líneas de salida que parten de cada uno.
e los ejemp' egropode ellos):
Q Entrada
de líneas o símbolos: en el caso del símbolo de alternativas, debe practicarse por
O vértice superior; en otros casos puede hacerse por la parte superior o por un lateral.

(O Salida de líneas o símbolos: pueden practicarse por la parte inferior o lateral.

ú0 E ularios con varios ejemplares: pueden dibujarse superpuestos, preferentemente-
hacia abajo y hacia la derecha, como sigue:

120 121
 AAAAAAAAAAAAAAAAAAAsAANAS
6) Símbolos de archivo transitori: ivo definitivo: indicar, en forma sintética, junto al
CE) Operación o control sobre un solo ejemplar de formulario: se representa por medio del símbolo y preferenteme nte a la izquierda de éste, eltipo de archivo y su forma de
correspondiente símbolo sobre líneas de secuencia de; ejemplar afectado, uniéndose luego'
de las líneas:
(9'Símbolo de destrucción: no es necesaria aclaración alguna.

(DSímbolo de alternativa: indicar el tipo de alternativa cerca del borde superior izquierdo
“del símbolo y las distintas alternativas junto a cada línea de salida.
Por ejemplo:

>

(19 Fraccionamiento de un ejemplar: se indica con líneas de secuencia que parten del
símbolo de operación, representándose a continuación de las mismas los nuevos documen-
tos:

junto al
Símbolo de formulario y gtro soporte de información: indicar su denominación
de elemento portador
símbolo (preferentemente a la izquierda) y ala denominación del tipo
de la información dentro del símbolo. Por ejemplo:

SJOpe ración y control simultáneos: se superponen los símbolos correspondientes:

AA
LY Descripciones: distintas son las propuestas según se use o no una solumna. de
Si se emplea, dentro de cada símbolo debe colocarse un número de los conectores de entrada y
j “PUSO del símbolo conector: debe codificarse, además, en
referencia, el que, dentro de la columna de descripción se identificará con la operación o código.
salida de o a otras páginas O procedimientos, debe mencionarse su número
realizada, este procedimiento no es considerado necesario con respecto al símbolo de

AAA
destrucción. Cuando no se utiliza tal columna, las aclaraciones deben ser volcadas sobre el * (O Ubicación de los símbolos
mismo gráfico, por lo que la Norma 34.502, recomienda las siguientes pautas:
nes según su
Los símbolos pueden ubicarse en una o más de las siguientes posicio
Símbolos de operación, control, demora, conector y pr ntado: efectuar la
aclaración en forma sintética, junto al símbolo y preferentemente a la izquierda de éste. Por clasifica los mismos en las siguient es categorías:
naturaleza, a tal efecto la Norma 34.502
ejemplo:
a. Símbolo inicial, del que sólo salen líneas. / ,
b. Símbolo medio, del que llegan y salen líneas. . € 1]
ninguna, además presenta la
c. Símbolo final, al que sólo llegan líneas de entrada y no sale
siguiente tabla: / e
e qm

123 a"
122
 b) verificar la exactitud y confiabilidad de los datos contables; Y
SIMBOLO INICIAL MEDIO FINAL c) promover la eficiencia operativa; Y /
d) estimular la adhesión a 5 rescripciones iales.
l, Operación x x Xx
En consonancia con esa definición, el AICPA dintingue entre controles contables y
di Control x
operativos, aunque reconoce que tal separación no es excluyente, puesto que existen
Ep Demora Xx
controles que satisfacen ambas perspectivas.
4, Archivo transitorio x x x Los controles contables comprenden aquellos que están referidos al plan de organización
Ss. Archivo definitivo Xx x x
6. Destrucción x
y a las normas de autoriza ciónde opera
y registro y estáncione
dispuestos para prestar
s
protección adecuada a los activ
de la organización
os y para asegu
la confiabilidad
rar de la
Ta Alternativa x
8. Formulario u otro soporte
información contable.
Los controles administrativos que incluyen, en general, a los controles contables, son de
4 de información x mayor amplitud y están relacio
con nados
las funciones gerenciales destinadas al logro de
9, Proceso no representado x Xx XK 105 Para
fines de la organización.
10. Traslado Xx el AICPA sólo los controles contables se encue
dentrontran
de las normas de
11. Toma de información x .auditoría
de estados contables...
12. Conector Xx x
1.2. CONTROLES TIPICOS EN LA ORGANIZACION

Una cuestión previa a la evaluación del “control interno” es mencionar aquellos estánda-
1.4. COMPLEMENTARIEDAD res de control cuyo cumplimiento por la organización pone de manifiesto un adecuado
funcionamiento de esta indispensable actividad de la administración que le permite
el
De las ventajas y desventajas de los métodos analizados se sigue que.son complementa- cumplimiento de sus propios fines.
rios, pues su utilización
conjunta permite cubrir t todos los aspectos. El siguiente es un listado enunciativo en el que se incluyen algunos estándares básicos
importantes desde la perspectiva de la auditoría de estados contables:
e
Definición de autoridad, responsabilidad y funciones entre los miembros de la organiza-
be
ANEXOJL. ? » Y

1. EL CONTROL INTERNO (2) Separación, en las operaciones de la entidad, de las funciones incompatibles de:
2.). autorización; -[
1.1. ELENFOQUE DEL INSTITUTO NORTEAMERICANO DE CONTADORES (4.2 ejecución;
PUBLICOS 2.3. custodia de los activos
—— , en su caso; 7 Pbripanro
7.2) registro contable. 7
nialo -
Con un enfoque tradicional de la cuestión, el Instituto Norteamericano de Contadores
Públicos (AICPA) define al “control intemo” diciendo que “comprende el plan de 6) Restricción en el acceso
—— a los activos de la empresa y establecimiento de medidas
organización conjunto coordinado
de métodos y medidas adoptadas dentro de una adecuadas de seguridad, In.
empresa
salv para agua
sus activos
rdar verificar la
ción contable, promover Ja eficiencia de las operaciones exactiytud alentar
y confiabilidadde su informa-
la adhesióna las políticas
(Descripción de los procedimientos operativos de cada subsistema de la organización.
establecidas por-la gerencia”. /
O Implementación
de controles dirigidos al cumplimiento de los procedimientos estable-
cidos.
De esta definición del “control interno” hecha por extensión, surgen los elementos que lo
integran:
a) plan de organización (estructura); . Bl (6)Empleo de ios,ad , £n Su Caso, prenumerados que expliciten los datos
relevantes de cada fase de las operaciones.
b) normas de autorización y procedimientos
de registro. de operaciones;
C) personal. 0% Ñ ] ,
También de ella se desprenden los objetivos que procura el “control interno”, a saber: O Existencia de archivos ordenados y completos.
a) salvaguardarlos activos;
Uso de medios de procesamiento de datos adecuados y disposición eficiente de registros

124 125
e
ANNO
 AMS
ASAANRAAAAAADADNAAAAAODAPAAA
contables.

(9)Empleo de planes y manuales de cuentas aptos para clasificar y evaluar la información

vigentes,
que fluye de los subsistemas funcionales de acuerdo con las normas contables
la
Conciliación periódica de las cuentas de control con los mayores auxiliares y con
ocumentación respaldatoria.

(Md Registro y emisión oportuna de la información contable.

,
(2) Disposición de una política adecuada de personal en orden a sus selección, evaluación
i
promoción, retribución, capacitación y rotación. $
20H

4) 43 DIFERENCIAS ENTRE EL ENFOQUE TRADICIONAL Y EL MODERN

O Capítulo N* 5

| interno) y el que
criterio tradicional se refiere al control interno como sí existiese un sólo sistema de conti
en todo el ente, cuando enrealidad existen o pueden existirt tantos controles como sistemas
| existan.
| La segúnda diferencia resulta del criterio de análisis de que parte el enfoque tradicional,
Ñ en sus partes y asumiendo que cuando cada parte de
“todo de la organización
ún todo funciona adecuadamente, el todo también funciona adecuadamente, en tanto el en-
no
quelsistema partiendo de un enfoque Sipigico “asume que siempr e que cada parte
funciona bienel todo funciona deigual manera. Lo que puede resumirse
de ún ente una gran cantidad de sistemas pueden funcionaradecu
diciendo que dentro
adame cantidad
y otra nte LAS PRUEBAS
no siendo factible hacerse una sumaalgebr aica,
ñ
importante hacerlo mal o inadecuada
sino debiendo resaltar los controle
mente,
s puntos fuertes y los con puntos débiles y evaluando
con
de ellos en el total de la labor del auditor
el significado
DE AUDITORIA
“Otra diferencia surge del grado deprofundidad que se logra en la organización del ente
; utilizando uno u otro enfoque. Con el enfoque moderno el auditor debe desagregar los
ÚÑ ón
subsistema
distintos sistemas que son pertinentes a.su revenisi s hasta llegar a los de
Ñ menor nivel, identificando siempre los elementos del control (característicao condición
'Í controlada, sensor, grupo de control y grupo activánte). Con el enfoque tradicional difícil-
Ñ| mente
a pueda alcan el mismo
zar nivel de detalle
nivel de deta fe por cuanto no identifica sistemas, sino
por cu:
A circuitos o rubr os
en los que, por amplitud y concepción no se alcanza a relevar todos los
úl controles que deberían existir y menos aún si para cada uno de ellos existe una actividad
se
repitan
destinada a adoptar las com Tec iones para que los errores 0 las irregularidades no .
l
es el mismo, la herramient a utilizada para su
' Es decir que si bien el objetivo final de ambos
ES

”»
consecución difiere significativamente.1
Complementariamente con lo afirmado en el párrafo anterior, el grado de conocimiento

"nn
y comprensión del funcionamiento de laorganización es superior en el enfoque sistema.
Finalmente, debe afirmarse que la posición adoptada en este Manual es coherente con los
que disponela|Resolución Técnica Nro. 7 que en todo momento se refiere a la “evaluación
de las actividades de control de los sistemas”.. .

€ e

€ A

QA

qe
MN 126
 _—— o)

LAS PRUEBAS EN AUDITORIA

XÁAáXÉ

1. INTRODUCCION
SADA

empleen como sinónimo s.

) _ciónEn derigor,la razon
una prueba es la razón con la que se demu
abilidad
estra una cosa, o sea,
es la justifica-
de cierta afirmación. Por ejemplo, una
una mercadería es la constatación visua prueba de la existencia de
l de ella.
7 Un procedim
iento no es sino un modo de obrar o de ejecutar
antepara riprob
orar la existencia de la mercadería es nece cierta acción. En el ejemplo
de audit oría, en el caso, el denominado inspe
sario ejecutar un procedimiento
cción ocular.
3) Entanto, que nica, es el conjunto de procedimientos
entonces, la técnica estaría constituida de Un arte o. ciencia. En auditoría
por el elenco de procedimientos de audit
utiliza el auditor pará darle contenido a sus pruebas, y éstas
oría que
dire O indir o del Objetivo del trabajo, o sea, £mitir están dirigidas al cumplimiento
ctecto
razonabilidad de los estados contables. una opinión imparcial sobre la
rente a la imposibilidad ee eriaias E
1ca de examinar los comprobantes de todas
ciones del periodo, puesto que el costg del las transac-.
examen Sería mayor que el beneficio previ
el auditor utiliza pruebas selectivas como un medio para sustentar sus concl
sto,
posición se apoya en la circunstancia de usiones. Esta
que una muestra representativa de un conju
ítems O partidas tiende a presentar las nto de
mismas características de todo el grupo
Sin perjuicio de esta afirmación de carác .
ter general, el auditor en la obtención
evidencia aplica otro tipo de revisiones de la
no selectivas como ser las pruebas globa
razonabilidad, revisiones analíticas, etc., que serán discu les de
El uso de pruebas en las revisiones impli tidas más adelante.
ca un cierto riesgo, requiere que el audit
un conocimiento suficiente de las técni or posea
cas por desarrollar y se conduzca con
..2:2:9

cuidado y criterio en su elección. el debido

A tales efectos, se desarrollarán a conti
nuación los distintos tipos de pruebas,
das según el objetivoy el procedimiento. clasifica-

2. TIPOS DE PRUEBAS DE AUDITO

ETOK<4 > >« + RIA
Para comprender debidamente la natur
aleza de las pruebas de auditoría, sus
intervinculaciones es necesario analizar objetivos, e
estas cuestiones en el marco de dos
terminol no necesariamente similares. tipos de
Por una parte, se tiene la literatura
esional integrada por los pronunciamiento
organismos profesionales de Invesizaión s de
y dé autores que se han ocupado del tema,
la otra, es posible considerar la terminolog y por
ía empleada por los auditores en la efectiva
ducción de sus trabajos. Tres tipos de prueb con-
as de auditoría Para la reunión de evidenci
encuentran usual mente mencionadas en la literatura profesional: as
sé

ilidad de saldos de estados contables, E

129
rr ————

PAAAARAAAAAAAANANMA
/
intereses pagados y pasivos, [etc
de la organización.
(2)Pruebas de cumplimiento de controles 10d
2.1.2. PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES A lgar
saldos de estados contables. Y
(S)Pruebas sustantivas de validación de
en sus Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las
comúnmente empleadas por los auditores actividades de control de su cliente. Están orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos
A su vez, cinco pruebas de auditoría son
trabajos, a saber: en la etapa de relevamiento, como a verificar-el funcionamiento durante-el período
.
subexamen. (Ver además capítulo 4 - punto 3 - SEGUNDO).
tende
es y es nciasós.
iones analí
Revisiones
¡(D/ Revis por medio de índic
ticas pr
analíticas lic tenCenti En orden a lo expresado algunos auditores distinguen dentro de estas pruebas las llamadas
—> «e
“circulares”. Estas consisten en una revisión de la disposición efectiva de los controles de
(2) Observaciones. Íaempresa en un determinado momento con el propósito de ratificar el relevamiento
efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como un primer paso en la ejecución de
(O Pruebas de transacciones. las pruebas de cumplimiento de controles.
En efecto, dado que el relevamiento del control, ya sea que se haga por el método
a
a
(4)Pruebas directas de saldos de cuentas. narrativo, el de cursograma, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones
as) verbales o escritos del cliente, el áuditor debe constatarlas antes de extraer su conclusión
nes de saldos contables. (Análisis de cuent s de las actividades de control.
o debilidades a
(5) Pruebas de incrementos y disminucio Preliminar sobre las bondade
“Tal efecto, debe>tomar en cada subsistema de la empresa, cuatro O )cinco operaciones y
jetiivos, alcances y otros detalles concer-
intétiticamente los objet seguir el movimiento de la documentación a través de todo el sistema, de allí su denomi-
j ente, se exponen sinté
Seguidam Esto es importante para que
por la doctrina. nación de “pruebas circulares?. Por ejemplo, en el subsistema de ventas, tomará la nota d
cenas a cada una de las pruebas mencionadas se ejecuta paraprobar globalmente la ra-
an si una prueb a parti cular , /
pedido, el remito y la factura y verificará las autorizaciones, controles, el débito de la cuenta | yA"
los auditores comprend oles establecidos por la organización
de los contr del cliente el registro en libros principales, etc., es decir todas las operaciones aque dan lugar
zonabilidad de un saldo, el cumplimiento
los estados contables.
o para verificar el saldo de las cuentas de esos comprobantes; del mismo modo procederá con las compras, ingresos, egresos,
almacenes, sueldos y jornales, etc..
LITERATURA PROFESIONAL Se dice que cuatro o cinco operaciones en cada área son suficientes para este tipo de le
2.1. PRUEBAS TRATADAS EN LA
pruebas “circulares”, pues ellas no tienden a medir el funcionamiento de las actividades de
2.1.1. PRU) BAS GLOBL£ DI A ABILIDAD DE SALDOS DE control durante todo el ejercicio examinado sino que simplemente apuntan a confirmar el
:
ESTADOS CONTABLES Zeiaioi fiel PO conocimiento del sistema que se ha formado el auditor en la etapa preliminar.
ificar las “Esta prueba debe efectuarse mientras se contesta el cuestionario o se redacta el cursogra- €
er mejor los negocios del cliente e ident
Estas pruebas se instrumentan para conoc Í. como cons ecue ncia de a ma o inmediatamente después.
áreas donde puede ser necesaria una mayor investigaci Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor está en condiciones €
as o inusitadas. Mayor información sobre
fluctuaciones significativas, relaciones dudos
22.2. c. y 6. del capítulo 2 de este Manual. ara de comprobar su funcionamiento durante todo el período objeto del examen, es decir, si
€
AA

s
estas pruebas puede obtenerse en los punto tipo de pruebas sQn: están siendo aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control in-
Los procedimientos para llevar a cabo este terno. ]
y Las pruebas de cumplimiento de controles cubren ese objetivo y su intensidad estará en
- Análi sis comparatt
Alis bles de períodos sucesivos, en valores
rál ivade estados contatabl relación directa con el resultado de la ponderación preliminar de las actividades de control.
s.
en porcentajes. Explicación de las variacione
O! '
Puede decirse que ponen en evidencia la asiduidad o frecuencia de los errores producidos
se) 4
por la falta o insuficiencia de.controles. Aunque es obvio, vale la pena recalcar que ==
-Análisis ( de.tendencias cón datos
de un año base. pruebas no serefieren a valores (magnitudes), sino sólo a frecuencia de errores u omisiones.
créditos y Esto tiene importancia, además, para elegir adecuadamente el plan de muestreo cuando se
s (liquidez, endeudamiento, ciclos de
- Análisis de cocientes o ratios importante bruto sobre venta s, rendi- aplican pruebas con medición estadística, como se verá más adelante.
inmovilización, margen —-» Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas, tales..como
deudas, rotación de bienes de cambio, y los típicos
ión con los ejercicios anteriores
miento neto de la inversión, etc.) y comparac registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y
del ramo del negocio. ventas, cuentas por pagar y compras, etc..
Cabe notar que los controles de la organización pueden ser de d dejan
upuestados.
- Comparación de datos reales con pres auditoría)
una indicación visual de que han sido efectuados (rastros de uéllos queno lo (4
y ventas, hacen. €
- Relacione: s lógicas entre ciertas cifras
de los estados contables, , vg. comisiones Un ejemplo del primer caso es la inicial puesta por un empleado sobre una factura de
€ bienes de Uso, argas socia les y sueld os
Ido y
y s les,
jorna 6 tl
aoniaciodas y valores de po
ventas indicando que ha controlado precios y cantidades. En el segundo caso, es decir
=
AI e A

11301 131
e A
 —

de
cuando no hay rastros de auditoría, el mejor control que puede existir es la segregación
funciones, Por ejemplo, la apertura de la correspon dencia y el listado de valores ingresado necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe
de los ingre-
por esa vía efectuadas por un empleado que no se ocupe del registro contable derivar en errores que afecten a las llas de estados contables,
sos de caja. Ello podría ocurrir con mayor grado de probabilidad si los controles ineficientes u
que
Consecuentemente, cuando el auditor se propone evaluar la consistencia de un control omisiones de control ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso las_pruebas
mediante el examen de la document ación sustantivas
antivas demostrarían
den rían sisi existen errores en los saldos co: ntables y cuál es s: nagni
deja rastros de auditoría, prueba su cumplimiento gn:
básica empleada en la operación. En tanto que si el control no ha dejado rastros, sus proce- a bien puede er que los controles no funcionen o sean in
. ra > pa
:
dimientos han de ser la indagación oral al personal interviniente y la observación de la o Pm res contables, pues A persona que procesa la documentación básica efectúa
operación interviniente en el o O 1
jecuta.
Si después de ejecutar las pruebas el auditor estima que los controles están operando Una pregunta / que suele formularse y que requirequiere una i i
pruebas
efectivamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las debe efectuar siempre pruebas de llena pESpUeza concrcta, ess! aucior
sustantivas. En rigor, debe responderse que ñoJsiempre debe efe as. Existen dos circunstancias
en las cuales el auditor puede decidir no hacerlas:
2.1.3. PRUEBAS SUSTANTIVAS (VALIDEZ DE SALDOS) A
¿(8
(€ Cuando el control
ont no es efectivo ya sea porque la persona que lo hace es dependi i
Estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez de los saldos de las cuentas que Í incompetente, o bien porque el control está funcionando a destiempo; As
)
presentan los estados contables. Se trata aquí de probar magnitudes (importes enmoneda
A re

y no, como en el caso de las pruebas de cumplimie nto, determina dos atributos O caracterís - (Y (£)Cuando el costo que insume
¡ probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro
ticas de las operaciones. e Y que se obtendría al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es que los
que
Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones de un Mismo sentido controles evaluados resultaren confiables.
compiladas configuran el saldo de una cuenta determinada, v.gr. ventas, gastos de Por otra parte, cabe notar que aún cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados
mantenimiento, etc., o que contribuyan a fóríar el saldo, p. ej.: cobranzas de clientes en satisfactorios, algunas pruebas sustantivas son siempre necesarias. >
relación con cuentas por cobrar, pagos a proveedores respecto de cuentas por pagar, Los procedim 1ENtOS de auditoría, tamaños de muestras, selección de ítems por revisar
compras de mercaderías con mercaderías, etc.. oportunidad de pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos por efectodel
Pero también se aplican estas pruebas a saldos €: íficos a la fecha de cierre de los resultado de las pruebas de cumplimiento, pero tales pruebas sustantivas no pueden ser eli-
cuentas
estados contables o próxima aella, tales como bienes E cambio, cuentas por cobrar,
minadas.
r pagar, etc..
a saber: 2.1.5. PRUEBAS CON OBJETIVOS DUALES
A las primeras se las conoce con diversos nombres en la práctica profesional,
zadas, pruebas de incremen tos y disminuci de saldos,
pruebas de operaciones contabili
se las
pruebas detalladas, pruebas de comprobantes en serie. A las segundas, normalmente El _análisis precedente, en lo concerniente a las tres pruebas discutidas: globales d
son pruebas sustantiv as de saldos, las 1 , de cumplimiento de controles y sustantivas, es útil como un medio para
=-) señalacomo pruebas de saldos. En rigor, unas y otras
primeras presentan como Características relevantes para la medición, el proceso
acumula- comprender las vinculaciones entre la evaluación de las actividades de control de los
para el
_tivo en la formación del saldo, las segundas muestran como perfil significativo sistemas operantes y el resto del trabajo de auditoría, pero es inadecuado para describir
En ambos casos, valga la reiteració n, lo que cómo se conduce un trabajo de auditoría en la realidad. En efecto, existen ciertos
auditor, la posición a una fecha determinada.
S. procedimientos de auditoría que pueden ser identificados perfectamente como pruebas
interesa en definitiva, son los y
33

Puede decirse, asimismo que estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un globales de razonabilidad, pero hay muy pocos, si acaso sólo algunas pruebas. que son
seleccionados usadas solamente como
universo, determinado sobre la base del análisis de un conjunto de ftems bas de cumplimiento o pruebas sustantivas. !
e. Estas pruebasden
En cambio la
se omi
oría de los
pruebesnan
imientos
de ONO dls
denominado muestra. consi jeti 1
no deben
<=.

Las pruebas de cumplimiento de controles y las que ahora se comentan,

entre sí, sino, por el contrario, sus resultados se ¡Cuando el auditor efectúa las pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuen-
reputarse procedimientos aislados
entre cia de desviaciones de control y, en su caso, los errores producidos. En tales circunstan-
una opinión Po y por razones de economía de costos, puede serle de importancia apreciar la magnitud
Por ejemplo, al revisar las compras y los egresos de caja, el auditor se formará
acerca de la corrección de los créditos y débitos en las cuentas deproveedores, ello influirá e esos posibles errores a efectos de ponderar su significación relativa en los estados
..e..os

contables por examinar. En tal caso, la prueba se convierte en una

naturalmente en la extensión de la prueba de confirmación de cuentas por pagar. prueba dual pues, para
economizar costos, puede utilizar la misma muestra seleccionada al ar las pruebas de
2.1.4. RELACIONES ENTRE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO cumplimiento
de controles para cubrir su Otro objetivo: evaluar
Y LAS PRUEBAS SUS IVAS. 2 luis cuentas. — ia
Laa estadística,
estadística, mediante
i la combinación de planes de muestreo de estimación
imac de atributo
1
qué no
Del análisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede colegirse
y de variables presta invalorable colaboración al auditor en la solución de este eoldimlen-
e

NON
 POPRPANRANAAAAAAPAAAAAAAAANSAAAAAAAAAAMA
Seleccionada una muestra de operaciones, vgr. compras, el auditor verifica para cada una
de ellas el respaldo documental pertinente: nota de pedido, cotizaciones, orden de compra,
(1), todas las pruebas de remitos del proveedor, nota de recepción, factura de proveedor, etc., a través de procedi-
“En un sentido amplio, afirman Willingham y Carmichael
descubre un error durante una mientos de auditoría tales como recómputo, comprobación de cotejo, etc., yla adecuada
auditoría son renetas de doble finalidad. Siempre que se errores, se
prueba, se obtiene un índice de falla en los controles. Cuando no
se descubren imputacióny registro contable de la transacción. pri o, Ss
funcion amiento de los controle s. Esta es la razón por la Cual En este proceso de revisión, el auditor puede reparar solamente en el cumplimiento de
obtiene un indicio de buen antes de la termi- controles o en la razonabilidad de las cantidades monetarias registradas, o bien como es lo
que la evaluación de los controle s no finaliza
algunos auditores afirman
nación de la auditoría”.
común, en ambas cuestiones.
-- Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una
eba sustantiva
o ambas a la vez (prueba de propósitos duales)...
Estas pruebas se. realizan luego de efectuada la evaluación preliminar del control interno
2.2. PRUEBAS USUALMENTE EMPLEADAS EN UN TRABAJO > y detectados los puntos débiles y fuertes del control. q
DE AUDITORÍA
auditoría. 2.2.4. PRUEBAS DIRECTAS DE SALDOS CONTABLES yu L ¿Dio
A continuación se examinarán las pruebas usadas efectivamente en una
El saldo de muchas de las cuentas de los estados contables, es comprobado verificando
2.2.1. PRUEBAS ANALÍTICAS selectivamente la razonabilidad de los saldos individualesque la componen. -
el punto 2.1.1 «+. Se “Ello se produce a través de la aplicación de procedimientos de auditoría tales como:
Estas pruebas no merecen mayor análisis pues son las mismas que en confirmación, inspección ocular, recálculo, etc., a las cuentas por cobrar y pagar, existen-
de razonab ilidad y tienden a un mejor conocimiento de
describieron como pruebas globales cias de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligaciones por pagar, etc..
los negocios del cliente del auditor. Concordantemente con lo expuesto, estas pruebas directas de saldos individuales cons-
tituyen primariamente pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabi-
2.2.2. OBSERVACIONES lidad de los importes registrados.
: 25% : ización para Sin embargo, cuando a través de esos procedimientos se detecta un error en un saldo
de la organizaci
Estas pruebas pueden referirse a la observación de las actividades existe evidencia de que un cierto control operó ineficientemente o decididamente no existió.
controle s preestab lecidos. Un ejemplo, podría ser observar un
probar S responden a los Esto hace que el auditor investigue las causas del error y detecte la falla, configurándo:
o de determi nar si los discos
determinado circuito de procesamiento de datos con el propósit entonces, también una prueba de cumplimiento.
adores no operan desde el computa dor. Del
están debidamente protegidos y los program
en efectivo tiene
mismo modo, otro caso sería observar si la persona que maneja los fondos 2.2.5. PRUEBAS DE INCREMENTO Y DISMINUCIONES DE LOS SALDOS
ción serían también las
vedado el acceso a los registros contables. Otra forma de observa ] CONTABLES. (ANÁLISIS DE CUENTAS) Ca legal vos,
as en el párrafo 2.1.2. y
denominadas “pruebas circulares”, explicad
ÚÑ Asimismo, también la observación es válida para verificar la existenc
etc..
activos
ia de ciertos
o Otro modo de revisar el saldo de una cuenta, es a través de la verificación de las partidas
Ñ como ser: efectivo , valores, bienes de cambio y de uso,
iento de debitadas y acreditadas con la documentación de base. Generalmente, este procedimiento
Ñ Concluyendo la observación puede ser
controles como de una prueba sustanti va.
tanto parte de una.
pnl.
prueba
for
de.
contes
cumplim
lu lemos se aplica a cuentas que no tienen un número muy significativo de transacciones tales como
ñl cuentas de bienes de uso, activos intangibles, gastos anticipados, etc..
, Estas pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es
2.2.3. PRUEBA DE TRANSACCIONES _< )
N 1 (FLA dos Úmmtabs'e la misma aunque su objetivo es distinto. En efecto, las que aquí.se comentan tienden a
verificar, básicamente, el saldo de una cuenta; en tanto que las pruebas de transacciones, se
es
/

y de los comproban-
Las pruebas de transacciones son pruebas detalladas de operaciones a. proponen primariamente evaluar los sistemas de control.
tes a que dan origen esas operaciones y tienen dos propósitos, básicamente tienden
Y
COLA / pr 7La

com lementariamente_dan
Por aplicación del mismo comentario final hecho en 2.2.4., secundariamente las pruebas
verificar la efectividad de los controles de los sistemas y o de incrementos y disminuciones de los saldos contables son también pruebas de cumplí-
auditor para corroborar los saldos de los estados contables. .- E
miento. y :
Las pruebas de transacciones comprendenla aplicación de procedimientos de auditoría
E

al registro contable de las operaciones. 3. TECNICAS PARA LA APLICACION DE LAS PRUEBAS DE AUDITORIA

Las pruebas también pueden clasificarse según la técnica seguida para determinar el
alado de al ode al dado od aj lefa deal olle tamaño de la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba. En tal sentido, se
tienen:
i1li John J. y Carmici hael, D.R. - Audito ría - Concepto y Métodos - Ed. Mc
itorí,
a).
Herrer
| LE Foguil Colombia, 1982. (Traducción: Jesús Villamizar
3%
| |ll Salalaalolololejolok ollo
134
 Las ventajas que presenta este tipo de pruebas, son las siguientes:
e - Pruebas sin medición estadística.

miento auditor, en
para el al
especi particular,r, en en 1 los
ica yadiestra
No exige campos de la
- Pruebas con medición estadística. particula
matemát la estadísti ca.
D muestreo, que puede ser
depto
conce
Antes de tratar cada una, conviene precisar el
definido como el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto s elementos (6)Resulta conveniente su aplicación en universos menores y heterogéneos, como son, en
10
denominado universo o población en base al estudio de una fracción de esos elementos, general, los que presentan las empresas medianas y pequeñas.
0» llamada muestra.
1 “El muestreo puede ser realizado sin o con base estadística. El primero suele ser E) Obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional, dado que es, básicamen-
yn denominado “muestreo a criterio”, lo cual no implica que el criterio se encuentre ausente te, subjetivo. Fu
en el otro tipo de muestreo, denominado estadístico, sino que en éste se ve limitado al
máximo posible. co 0 En universos pequeños es más rápido que el muestreo estadístico puesto que no requiere
Todo proceso de muestreo en auditoría implica la realización de los siguientes pasos: una preparación preyia y, en su caso, clasificación de la población.

de ació
(9) Planific n,
la muestra 3.1.2. DESVENTAJAS
En el comienzo se definen los objetivos buscados con la prueba a efectuar, las caracterís-
il

ticas por examinar y los procedimientos de auditoría por emplear en la prueba. Sus principales desventajas podrían resumirse así:

6) Determinación del tamaño de la muestra. (8)La determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede,
n esta etapa, teniendo en cuenta la planificación y las características ofrecidas por el en ciertos casos, dificultar la justificación del fundamento de
universo, se calcula la cantidad de elementos que serán extraídos de aquél para ser especialmente
por en orden a la fijación de las responsabilidades civil, penal yy profesi
sotestonal delel
or.s
dito
examipornelaaud
(€) Selección de la muestra. - o Las conclusiones también son subjetivas ya que no pueden ser transmiti ros con
los quecomponen
elementos dede los
cuáles elementos
Seguidamente se determinan cuáles el universo serán
componen el los .
serán loS lalacuar ( del gra lo de seguridad
cuantificación guridad conco que el auditor ha a extraído su jjuicio con los]
examinados por el auditor. En elapéndi , se.comentan los métodos usuales de selección. límites numéricos a que esas conclusi fieren. Y

Ó Examen de la muestra. , y 3.1.3. RECOMENDACIONES PRÁCTICAS

Erreste paso, actividad aplican losientos-de-auditoría
central del muestreo, seprocedim
laneados. Obviamente el examen se circunscribe a los elementos seleccionados en el paso
En cualquier tipo de muestras determinadas “a criterio”, no dejar de seleccionar para su
anterior. examen:

(€) Evaluación de losresultados, a) las partidas de mayor monto; És

Sobre la base de lo observado en el paso anterior, se establecen conclusiones respecto del
universo. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco de probabilidad, no b) aquéllas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error; Ke
1
de certeza (dado que no se examinó el total de la población).
c) algunas de saldo o monto pequeño, pero que puedan tener mucho movimiento o gran
Formulación de las conclusiones. repetitividad; 4
Finalmente, el auditor evalúa si se cumplieron o no los objetivos buscados y la posición
d) saldos o partidas sin movimiento. /
» por adoptar en el curso de su labor de auditoría.

w 3.1. PRUEBAS SIN MEDICIÓN ESTADÍSTICA 3.1.4, SUPUESTA ARBITRARIEDAD DEL MUESTREO DE CRITERIO

» En las pruebas sin medición estadística el auditor realiza las distintas etapas señaladas Con bastante frecuencia cuando se hacen comparaciones entre Pruebas con medición
LJ] apoyándose exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y experiencia estadística y sin medición estadística se concluye que estas últimas resultan arbitrarias
profesional. De lo expresado se desprende su carácter subjetivo, porque sólo responden al criterio o juicio d j
0 Este tipo de muestreo no debe ser arbitrario, por eso la actividad del auditor tendiente a
3.1.1. VENTAJAS obtener elementos de juicio válidos y suficientes noconsecñencia
puede ser la de. un
capricho, aún cuando debe aceptarse que su percepción de loshechos y circunstancias puede

|. 136 137
o E
 |
no es directamente proporcional a a dimensión del universo.

PRABDABARARORNNNANSOAROANSOAAMAAPAAAAAAANAMAAN
hacer que las pruebas varíen si las realiza un día determinado o una semana O un mes,
después. (O'Aumen
2 z ali dad del trabajojo : a través de una mayor yor rigurosida
sidad ición
en la definición de del
la tarea del
No obstante ello, el uso del criterio profesional es una constante en toda bal errores s por
universo, por de detectar, » desviación,
laci etc., por as así requerirlo
rirlo las
las fórmulas
fórmulas matem
matemáticas
—
auditor, que se repite en innumerables oportunidades y sin que por ello se.concluya que ha
el auditor evalúa los sistemas de control, el funciona miento dela or-
sido arbitrario. Cuando
costos
ganización, los criterios de valuación, los mecanismos para la asignación de (Facilita la planificación del trabajo.
criterio, su per-
indirectos a la producción y en muchas más situaciones pone en juego se
los hechos. Criterio rcepción que resultan de una apreciaci ón educada.
cepción de NES
PARA QUE PUEDA APLICARSE
Puede decirse entonces, que el uso del criterio no será arbitrario cuando el auditor posea: 3.2.2. CONDICIO
MUESTREO ESTADÍSTICO ABRES
posee un marco
faJuna educación amplia en el campo que está actuando. Es decir cuando Para la utilización Óptima de las técnicas estadísticas de muestreo, debe cumplirse con los
. derel rencia contra el cual contrastar los datos de la realidad;
siguientes requisitos:
rienci ica suficiente que lo capaciten para tener elementos comparativos. En 6) Respecto del universo.
este caso la comparación surge con sucesos ocurridos al auditor con anterioridad; Se exige que posea masividad y homogeneidad.
ad
(O juicio equilibrado que le permita poner en el análisis una alta dosis de objetivid vá 1) Masividad: implica que el universo se encuentre formado por un número grande de
sopesando adecuadamente los elementos favorables y desfavorables, y elementos, de lo contrario su aplicación resulta anti-económica (las tablas más utilizadas
es Vomienzan con universos de 2000 ítems como mínimo). ]
(Gespíritu crítico, lo que puede traducirse como una voluntad que no acepta situacion
hasta llegar a
porqué siempre han ocurrido, sino que por el contrario bucea en su interior / 2) Homogeneidad: implica que no deben existir elementos que, con re:
persuadirse. características bajo análisis, se diferencien notablemente del E AS
de saldos de clientes, éstos deben ser parejos; de lo contrario debiera estratificarse el
3.2. PRUEBAS CON MEDICIÓN ESTADÍSTICA universo, es decir dividirlo en subconjuntos homogéneos, por ej.: a) saldos hasta A
muestreo con 100.000.-; b) saldos mayores de esa cifra.
En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de
las siguientes variantes respecto de las anteriores pruebas:
(O Respecto
de la muestra.
s- Se exige que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los elementos del universo
¡de tamaño de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caracterí den e uales probabilidad . En otras palabras, que
el mues!
cas determinan
ticas del universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáti
el número de elementos por examinar; En el apéndice se incluye una síntesis de muestreo estadístico aplicado a la auditoría.
Xx
auditor; a tal fin, se
Olla selección de la muestra se efectúa excluyendo la subjetividad del 3.3. MÉTODO DE SELECCIÓN DE LA MUESTRA
permiten
utilizan distintos métodos como los señalados en el punto 3.3.2.. Tales métodos
que los elementos que compondrán la muestra sean elegidos al azar,
3.3.1, EN PRUEBAS SIN MEDICIÓN ESTADÍSTICA
s
que
resultados se realiza teniendo en cuenta fórmulas matemática
6) la evaluación de Jos Existen cuatro principales formas para seleccionar los ítems de una muestra a saber:
estiman razonablemente el_comportamiento del univers o, a partir de los valóres de la
muestra. E) Muesueo de juicio.
ambién llamado muestreo£ dirigido, ; no lleva ningún patrón o norma preestabl i E
3.2.1. VENTAJAS apoya en el carácter y formación profesional del auditor. A
Es recomendable cuando se trata de analizar situaciones concretas y definidas. También
ación del tamaño de las
(8) Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determin es aplicable como complemento de cualquier otro método de selección.
muestras a través de fórmulas matemáticas.
(6) Prueba de D
que estas pueden ser
(6) Mide la precisión de las conclusiones yel grado de seguridad con
pi 'Sustentadas de acuerdo con el tenor deseado. Es una variante del anterior. Consiste en seleccionar grupos.de.elementos en forma
nasiva. AsumeA una variedad de modalidades; por ejemplo: se seleccionan para constatar

2
—
mu
o proveedores cuyos nombres
todas las partidas de un período dado, o todos losclientes qu
($) Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamaño de la muestra
Ml
Ñ
6 a

MN 139 pm
138 ! "
VEDIA ÍA
comiencen con la letra A o B, etc., o bien todos los ítems correspondientes a una de las MUESTREO ESTADISTICO APLICADO A LA AUDITORIA
estanterías del inventario.
AAA

“Fácil es advertir que se trata de un método que tiende a desaparecer por la inconsistencia 1. RIESGOS DEL MUESTREO
en su fundamento. En rigor, difícilmente pueda sostenerse que el bloque seleccionado es
Jopresentativo del universo bajo examen. Los riesgos de obtener conclusiones erróneas a través del muestreo estadístico se
sn su reemplazo, se ubican pruebas más objetivas en lo referente a la selección de muestra, comprenden y miden a través del conocimiento de dos conceptos estadísticos básicos:
llamadas de selección dispersa, que se describen a continuación. precisión y seguridad,
C(DSglección sistemática.
Determin
el tamaño deado
a /a) Precisión,
la muestra por el audi
el método
tor, consiste en relacionar
la La precisión es el margen o tolerancia con que i imación. Es decir, la
cantidad de ítems por seleccionar con la población total; el cociente obtenido indica el desviación aceptad
tada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relación con el
intervalo) de los
ítems por revisar, examinando cada enésimo comprobante. Requiere que verdadero promedio del universo. e estar representada por un. valor-absoluto_o un
las partidas estén ordenadas en forma consecutiva. porcentaje que sumado o restado al valor o porcentaje_medio
que la muestra puso. en
Por ejemplo, si se determina que el número de cheques emitidos en el período sometido evidencia, determina el intervalo de confianza de la estimación.
a examen es de 300 y se quieren investigar 60 de ellos, se deberá partir, al azar, de uno de “Por ejemplo] side una muestra surgiera que el importe objetado por clientes tuviera un.
los primeros cinco, por ej.: el tercero, revisándose el octavo, el décimotercero, y así suce- valor medio de 20.000, con una precisión de1.000 se estará significando queel intervalo
sivamente hasta completar los sesenta. de confianza de tales valores se encontraría entre
Este método ofrece la ventaja de eliniinar factores extraños que influyen sobre el auditor
cuando elige la muestra, por ejemplo, el color de los
19.000 y 21.000.
s, la conveniencia de
retirarlos de archivo, etc.. / db) Seguridad.
(d) Selección de la muestra a través de Se llama grado
seguridad_o_nivel_de
de confianza a un porcentaje que indica la
probabilidad estadística de que las conclusiones extraídas mediante el examen de la muestra
Del mismo modo que el anterior, definido el tamaño de la muestra y asignado el número sean representati j ado de.seguridad
de orden de cada partida, el auditor elige las que verificará valiéndose de las tablas de onivel de confianza) de! signifca que 95 de cada 100 veces que sé extraiga una muestra
números científi idos al azar. con las características de la analizada, las características reales del univ
1 método consiste en establecer una correlación entre los números de la tabla con los ]
entro delo señalado por ] el intervalo de Ontianza
números asignados a los elemento del universo.
s Por ejemplo, si se desea extraer una
v establecido a base, de la muestratra,. EEl :
coeficiente de riesg
es o
el porcentaje complementario al grado de seguridad, en el ejemplo:
muestra de ingresos de fondos y se han emitidorecibos desde Nro. 32.154 al 40,783, deberán
seleccionarse aquellos recibos cuyos números aparezcan en la tabla, a partir de un sector de
la tabla también elegido al azar. En la medida que la tabla ofrezca números que no se 2. COMPORTAMIENTO DEL TAMAÑO DE LAS MUESTRAS
correspondan con los de la muestra, deben ser ignorados. Se continúa seleccionando hasta
cubrir la cantidad de recibos que se decidió muestrear. El nano de las muestras utilizadas por el auditor varía en función de las estimaciones
Pueden mencionarse como las tablas más usuales: la “Tabla de 105.000 dígitos decimales que éste haga
a priori (seguridad, precisión), y de otros elementos definidos (por ej.: el
en desorden”, preparada por el Interstate Comerce Comission Bureau of Transport universo). Las relaciones a tener en cuenta son las siguientes:
Economics and Statistics, Washington D.C. 1949, y “Un millón de dígitos en desorden” de
la Rand Corporation, Glencoe, New York, The Free Press, 1945. (a) 'A mayor porcentaje de seguridad, mayor tamaño de la muestra, debido a que el auditor
Además algunos libros indicados en la bibliografía contienen tablas similares aunque más desea minimizar el riesgo de que las características puestas en evidencia en la muestra no
reducidas. representen a las del universo.
Algunas variantes de este método utilizan tablas de meses, semanas, días o letras al azar.
6) A mayor precisión ( menor porcentajeje m numérico), mayor tamaño de la muestra, puesto
3.3.2. EN PRUEBAS CON MEDICIÓN ESTADÍSTICA que el auditor requiere conclusiones con mayor grado de exactitud.

Son aplicables aquí los conceptos de selección sistemática y selección de la muestra a C) A mayor uni , tamaño
mayor de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusio-
través de una tabla de números aleatorios indicados en el punto 3.3.1, precedente. es de una población mayor.
La única diferencia, importante por cierto, estriba en que el tamaño de la muestra resulta
tr estadístico.
de la aplicación del muestreo dí 3. PLANES DE MUESTREO ESTADISTICO UTILIZABLES -
>
APENDICE
A - De los diversos planes de muestreo diseñados por estadísticos, pueden adaptarse para
tareas de auditoría los que se detallan a continuación:

140 141
IM
a mm
 A

PPRAEAARAAAAAAAAAAAAAAAsA
| (a) Muestreo de estimación de frecuencias.
| Este plan se conoce también como “estimac ión
de atribut os” y pretende medir qué
porcentaje o cantidad de elementos componentes de la poblaci ón presentan una caracterís-
tica determinada. Por ejemplo: número de veces que se ha omitido un determinado control
escripto , cantidad de artículo s Con antigiie dad superior a un año, cantidad de clientes con
cierto atraso, cantidad de descuentos otorgados errónea mente, etc..
El muestro de estimación de frecuencias, es particularmente apto en la realización de
pruebas de cumplimiento ya que permite estimar razonablemente la cantidad de errores que
se pueden haber deslizado en las distintas operaciones era
genpor das
la empresa , por ine-
iciencia U omisión de controles.
V

Muestreo de estimación de variables.

il Este método estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una magnitud
| contable dentro de márgenes establecidos de precisión y confiabilidad. En auditoría, es apto
Capítulo N* 6
para pruebas sustantivas, tales como prueba del valor de los inventarios de bienes de
A

cambio, montos no reconocidos por clientes, estimación de la previsión para incobrables,

etc.
0) | Cabe acotar que las técnicas de muestreo señaladas (estimaciones de frecuencias y de
variables) suelen combinarse en la práctica, por ej.: en primer lugar, el auditor determina
el porcentaje de ocurrencia de determinada característica, por ejemplo: deudores con
atrasos de más de seis meses, y luego estima el valor de esa proporción.

Otros tipos de muestreo menos aplicables son:

(€) Muestreo de selección o a

El muestreo de aceptación permite al auditor aceptar o rechazar una población de PAPELES
conformidad con una masa prevista de error admisible, a un nivel de confianza preestable-
cido. Ese muestreo se utiliza primordialmente en tareas de “control de calidad”, no siendo
de mucho valor en tareas de auditoría externa de estados contables, fundamentalmente
DE TRABAJO
! porque no permite estimar magnitudes y porque al auditor no le interesan decisiones rela-
población
tivas a la aceptación.o.rechazo-de- una
Este plan puede ser útil para el auditor interno, que desea establecer el control contínuo
de calidad del jo administrativo.

PAPRAARAAAAAA
DMuestreo de descubrimiento. s
El muestreo de descubrimiento puede utilizarse por auditores que llevan a cabo ex
preliminares acerca de la calidad de una serie de datos. Por esta razón, se le llama también,
muestreo de exploración.
ste plan permite al auditor establecer el grado de seguridad con que, en el caso de existir,
encontrará por lo menos un error o característica de determinado so.
Puede decirse que el plan es útil cuando el auditor tiene por objetivo determinar la
existencia de por lo menos un caso de error importante, por ejemplo, una malversación de
fondos para iniciar luego una investigación más profunda.
El muestreo de descubrimiento, en consecuencia es un medio de selección para separar
poblaciones que requieren mayor investigación que puede ser materializada a través de un
an de mi mación ;
rofundización de muestreo estadístico, aplicado a la auditoría, excede el alcance de A

este manual, por lo que el interesado debe remitirse a la bibliografía especializada.

ml

A
142 ( 6 A
Serrrrecociccoó
PAPELES DE TRABAJO
1. CONCEPTO
Papeles de trabajo son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los
elementos de juicio obtenidos y las conclusiones alas que amibó el auditor, Constituyen por
lo tanto base para la emisión del informe y luego su respaldo. : ]
La expresión ¡esgajodo papeles de trabajo” ha estado referida a elementos de papel desde
los albores de la auditoría, en función de los usos y del propio significado de las palabras
que la integran. En efecto, se trata de elementos por lo común de papel, recibidos de terceros
ajenos al cliente, del propio cliente y de los confeccionados por el auditor en el transcurso
el examen y ta el momento en que estét en condiciones
de emitir su informe.
r :
El avance creciente de los negocios y el progreso tecnológico representó la aparición de
modemos medios como soporte de operaciones y en reemplazo de registros, disminuyen-
do o directamente eliminando elementos de papel.
La autorización legal otorgada a ciertos entes, como ser bancos oficiales y mixtos de
provincias, Comandos de Ejército, Fuerza Aérea y Armada y otros para microfilmar su
documentación, los sistemas de contabilidad autorizados por el art. 61 de la Ley de
Sociedades, la nominatividad de acciones decreto 83/86 y diversos aspectos informáticos.
autorizados y reglados en derecho tributario, representan un avance en la utilización de
modernos medios tecnológicos.
Ante este avance, la doctrina de nuestro país es conteste en afirmar que el problema de la
eficacia probatoria subsiste cuando la prueba derivada de precesadores electrónicos
pretende utilizarse en ámbitos carentes de previsiones legales específicas, no obstante lo
cual si bien aún no han alcanzado el máximo de garantías de certeza los nuevos sistemas de
comprobación de hechos, no deberían ser desechados sino por el contrario analizados en
cada caso.
Por ello, la posibilidad de que los papeles de trabajo puedan estarintegrados por elementos
que no sean de papel, como por ejemplo cassettes, discos de archivo de computación, etc.,
está limitada en principio a la circunstancia de que ya sea por sí mismos O por la existencia
de otros elementos que le sirvan de soporte, resulten aptos para sustentar la evidencia que
de ellos se pretenda obtener.
Así, la existencia de un cassette con la confirmación telefónica que de un saldo a cobrar
muy importante, ha efectuado al auditor un cliente del ente auditado, sólo le serviría como
evidencia en la medida que también pudiera ser aceptado por terceros (por ejemplo: por los
jueces en caso de litigio). En la Argentina, una cinta magnetofónica no sirve como medio
de prueba autónoma por lo que de presentarse en juicio debería ser áceptada en este caso
por el deudor (confesión). ]
Como puede apreciarse, una conversación personal o telefónica y su posterior grabación
magnetofónica O no, servirá para influir en el ánimo del auditor, para persuadirlo acerca de
utili
una determinada situación, pero su zació n quedará suspendida
como medio de prueba,
al posterior reconocimiento por parte del tercero o a la existencia de otros elementos
(correspondencia, resúmenes de cuenta, pagos del deudor, etc.).
Todo esto pone de resalto la necesidad de que la información verbal que resulte de
relevancia, sea posteriormente confirmada por escrito. Un ejemplo de ello es la donomina-
da carta con manifestaciones
de la gerencia.
LADAA

2. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU USO

145
NOIA
 serie de tareas ya sea por sí mismo o con la ayuda de colaboradores.
establece que . ]
La Resolución Técnica Nro. 7 de la FACPCE eviden cias reunidas
a
Esas tareas, que van desde la toma de conocimiento de las afirmaciones a ser examina-
1 to y las
Veo. Los pro, as escritos con la indicación de su cumplimien .
das hasta la emisión del informe, requieren una cierta secuencia, un cierto orden para así
uyen el conjun to de sus papele s de trabajo cumplir con las disposiciones profesionales con el máximo rendimiento del esfuerzo
por el mn en el desarrollo de su tarea contit
conten er lo siguien te: aplicado.
/7. Los papeles de trabajo deben
7.1. La descripción de la tarea realizada. 7 se trate
ollo de la tarea, ya

AA
7.2. Los dos y los antecedentes recogidos durante el desarr de terceros. cuestiones
hubier a prepar ado o hubier a recibid o La acumulación ordenada de papeles de trabajo de las evidencias obtenidas, de los
de aquellos que el auditor O
13, Las cocidos examen de cada rubro o área y las conclusiones finales
sobre el procedimientos de auditoría aplicados, de las muestras seleccionadas, etc., permite al
generales del trabajo. auditor ir cumpliendo con las etapas del proceso de formación de su juicio.
las normas legales o por seis años, el que
8. El auditor debe conservar por el plazo que fijen Finalmente, ante su responsabilidad por la tarea de los radores, deberá no sólo
informes emitidos, en su caso, la copia planificar su actividad, sino también y con el mismo grado de importancia, constatar su
fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia (de los
e de la auditoría, firmada por el representante legal del ente cumplimiento, agregando de ser necesario las pertinentes aclaraciones o_incorporando
de los estados contables
al que éstos correspondan.”, revisiones adicionales,
Todo ello no puede hacerse “en el aire”, o “de viva voz”, requiere eemenios ísicos donde
PREPARACION
3. OBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON SU consten las evidencias obtenidas, las conclusiones a las que se arribó, lo que justifica,
e sab bajo y las secundariamente, la existencia de papeles de trabajo.
DS ar cid al respaldar el trabajo
Si bien los papeles de trabajo tienen como objetivo princip Podría decirse en resumen, que el auditor prepara papeles de trabajo no sólo porque se lo
os, por lo que se procede a
conclusiones a las que arribó el auditor, existen Otros objetiv exigen disposiciones profesionales, sino también porque le permiten un mejor desarrollo de
efectuar la siguiente clasificación: la auditoría y una adecuada supervisión de los colaboradores. E

3.1/- OBJETIVO PRINCIPAL 3.2.2. Constituir

un antecedente valioso para la
ff nn
_— programación de revisiones del mismo cliente o de
n del informe del auditor y
El objetivo principal será servir como base para la emisió entes similares y ] : /

PAARARAPAAAAAAARAARA
AO

tituir luego su respaldo.

Informe del auditor, y no obstante El indudable que la Ñ experiencia recogida durante el examen constituirá un valioso
5 Eralizada la opinión (o la ausencia de ésta) en el A
arlo en Su totalid ad, se hará hincapié en dos párrafos antecedente no sólo al programar las tareas del ejercicio siguiente sino también aunque sea
que los papeles de trabajo deben respald
del informe. parcialmente, para presupuestar o programar actividades en otros entes. Por tal motivo, una
hoja de trabajo que suele incluirse en los legajos se denomina “Sugerencias para futuros
/ 3.1.1. Párrafo de alcance del trabajo de auditoría, éxámenes”, en la que se reúne información que con ese fin puede estar dispersa dentro de
Tegajo. Ejemplos: inconveniencia de la fecha elegida para pedir confirmaciones de saldos,
s de trabajo, deberá surgir.
1 ¡ón del objetivo principal implica que de los papele distribución de los procedimientos en el tiempo y similares.
n de las
eda rr
normas de auditor ía aproba das por la FACPCE, relativas
grado de
el dan cecumplimiento
Al desarrollo de la auditoría. 3.2.3. Permitir informar al cliente sobre deficiencias
A :
observadas
_ (_ A
/ 3.1.2. Párrafo de opinión Los e eles de trabajo permitirán informar al cliente, como sub-producto de la tarea
de los papeles de trabajo deben surgir
El cumplimiento del objetivo prin: cipal implica que decisión de abstenerse
principal, sobre diversos aspectos relativos a las actividades de control de los sistemas, los
n o a la
antecedentes que lo condujeron a laemisión de la opinió
los a procedimientos contables y otros aspectos de interés sobre la gestión empresaria, lo que se
concreta regularmente en la denominada carta con
comentarios y recomendaciones.
deopinar. En otros países, el auditor está obligado a comunicar al cliente debilidades importantes
3.2JOBJETIVOS SECUNDARIOS en el control
o interno detectadas con motivo de su revisión.

Son todos aquéllos que facilitan actividades del audito

r, relacionadas con el mismo ente (PROPIEDAD
y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales.
Por constituir una constancia de las distintas tareas realizadas y de las conclusiones a que
y/ 3.2.1. Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisión arribó, en tanto elemento tangible de un trabajo intelectual (y profesional) desarrollado por
el contador, no caben dudas acerca de que los papeles de trabajo son propi exclusiva
de los colaboradores.
del auditor.
AA RÁ
les, el auditor debe desarroll ar una
Para poder emitir una opinión sobre los estados contab
147
146
 5, CONSERVACIÓN Y EXHIBICION - Título del comentario. Y
Reno?)
eno da
En lo que concierne a la conservación, la Resolución Técnica - Descripción del problema e inclusión de algun
Nro. 7 de la FACPCE os ejemplos donde se observó dicho
establece que el auditor deberá conservar los les por el plazo que fijen las normas problema. 4
legales o por seis años, el que fuera mayor. AE
Queda
: 0...
sobreentendido que se trata de un plazo mínimo, pudiendo el auditor prolongar- - Comentario de algún funcionario del cliente respon
lo hasta que lo considere conveniente, sable de la tarea o labor (retroalimen-
tación).
Refe a su exhibi
ri ción,
do debe destacarse que en principio y por una cuestión de ética.
profesional, el auditor no debe divulgar conocimientoal ¡no
adquirido comí Insecuen- - Recomendación o comentario final del audito
r y mención de su incidencia en el
Cia de la labor desarrollada, quedan o relevado de la obligación citada programa de revisión y en el informe del auditor.
O en caso de que”la información que proporcionen sea Impres a pedido del clienté
cindible para su defensa”
: personal.” (2 Todos los papeles de trabajo deben tener una codifi
cación que permita mantenerlos
separados y a la vez interd ependientes en uno o más legajos.
6. ASPECTOS A TENER EN. CUENTA EN SU PREPARACION
G) Cada auditor (excepto que sea uno solo), debe
Dependiendo de cada elemento en particular, es conveni identificar con su firma las tareas por él
ente que los papeles de trabajo realizadas.-
incluyan como requisi tos los siguientes aspectos:
0) Todos los papeles de trabajo deben incluir la fecha
(2) Nombre del ente que se está auditando. en que se terminó la revisión de su
Sonten
o prepid
aracoión
(0) Fecha de cierre del ejercicio o período. Y (PComo idea general debe expresarse que un papel
de trabajo está completo, cuando incluye
todos los datos e información correspondiente y eso ocurrirá cuando otro
(Identificación del rubro y de la cuenta auditada. Y” su simple lectura y evaluación, llegue a conclusiones similar profesional con
adicionales.
es sin necesidad de informes
]
(En el caso de planillas que reúnen las cuentas de cada rubro (planill .
as denominadas llave,
carátula o cúdula principal), incluir los saldos del ejercicio o período anterior a efectos 7. LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO
comparativos. : E
7.1.1. Concepto
(8) Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para
exactamente con el balance
que sus importes coincidan
de comprobación de saldos. Se denominan así los legajos preparados con papeles de trabajo que sólo tienen
para el período o ejercicio bajo examen validez
(D Todas las lareas
tareas realiza
(por rn RA oejercicio en
realizad
da:as deben estar redactadas de forma tal que surja con claridad: particular). A Ñ
- El criterio utilizado para determinar el tamaño de las muestra
s y seleccionar los ítems, 7.1.2. Ordenamiento
- Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el Los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan
circuito examinado, evitando
expresiones genéricas identificándolos con la mayor precisió según un grado
“cotejado con comprobantes” debería reemplazarse por “coteja
n posible. Por ejemplo: crec
de detalle
ie . y especif
nticidad.
e Un ordenamiento común es el siguiente:
do con orden de compra
autorizada, remito y factura del proveedor, informe de recepción valoriz
ado, informe de (6)Parte general. N
control de calidad”.
(b) Parte específica. :Ñ
(8) Debe eliminarse todo comentario o dato trivial.
En la primera parte, se agrupan papyele evidenscias que no están relacionados con un
(0) En caso de encontrar inconvenientes, problemas o defectos rubro o cuenta en especial, sino cón la au itorí
, ya sean de control interno, . Como ejemplos de estos
registración, valuación, exposición u otros que merezcan elementos pueden mencionarse:
su consideración, incluir un
come: descriptivo en una hoja de trabajo para cada rubro.
Este comentario también nado Nota, debería tener la siguiente disposición: +? - Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictami
nante. Y
- Carta con manifestaciones de la gerencia. Y

148
149
A A Nm mI
 - Carta de los asesores legales. / Fe. arados por el cliente. SS

AAA”
e.1. Composición del saldo de cuentas. /
- Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente. Á e.2. Declaraciones juradas de impuestos.
e.3. Planillas de diferimiento de seguros. /
- Resumen de ajustes no contabilizados. / e.4. Conciliaciones bancarias. /

- Balance de saldos, /
A /
f. Preparados por el auditor.
f.1. Planillas resumen de cada rubro (planilias llave, carátula). /
- Planilla control del tiempo utilizado. E f.2. Hojas de comentarios o notas.
f.3. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo específico. Y
En la parte b., se agrupan aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o cuenta en f.4. Detalles de arqueos.
particular, Son ejemplos de estos papeles los siguientes: f.5. Detalles de recuentos selectivos. Y
—
. £.6. Copias, resúmenes o fotocopias de documentos de importancia. Y
- Planillas resumen (o llave, carátula o cédula resumen). A

DORADA?
7.1.4. Breve explicación del contenido y significado de los
- Notas. / papeles de trabajo más comunes

- Trabajo realizado. Y aL Carta de los asesores legales.

- Evidencias recogidas sobre las cuentas. Z Se trata de la respuesta al envío de una carta a los abogados del cliente solicitando
información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por el ente como de
aquéllos en que es demandado. Véase un modeló
en él Capítulo 14 Previsiones.

ral. a.2. Carta de confirmación de compañías de seguros.

- Parte gene
arados por terceros ajenos al cliente. e
a. Prep
a.1. Carta de los asesores legales. Tienela finalidad de confirmar que las lizas examinadas por el auditor se mantienen

-
A
a.2. Carta de confirmación de compañías de seguros. / vigentes en cuanto amonto asegurado, riesgo cubierto y demás.cláusulas, a la fecha de cierre
de ejercicio. . !

mn
E
b. '

AROSA"
b.1. Carta con manifestaciones de la gerencia. / /b.1. € on manifestaciones de la gerencia.
b.2. Borrador de los estados contables. 4
b.3. Balance de comprobación de saldos. Esta carta tiene como única finalidad servir de respaldo de la información obtenida
ente porel auditor y una evidencia de haber efectuado
preguntas
de importancia en
c. prados por el auditor. la búss queda de elementos de juicio válidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a
c.1. Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. Y su opinión..
c.2. Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente. Z relativamente común observar modelos de carta con manifestaciones de la gerencia
c.3. Resumen de ajustes no contabilizados. ./ an E donde ésta confirma, por ejemplo, el total del activo y del pasivo, el patrimonio neto o los
c.4. Programa de trabajo resumido o Recordatorio de Procedimientos de Auditoría. resultados. A la luz del concepto expresado en el párrafo anterior, estas confirmaciones no
c.5. Sugerencias para futuros exámenes. / . 7 agregan elementos de juicio adicionales. Aceptar como recomendables tales manifestacio-
c.6. Conclusiones a las que se arribó en la evaluación de las actividades de control. nes equivaldría a sostener que podrían agregarse otras como que los estados contables
c.7. Conclusiones sobre a revisión del ajuste por inflación. ,/ exponen razonablemente la situación patrimonial, o que las facturas reúnen los requisitos
c.8. Planilla control del tiempo utilizado. ./ exigidos porlas leyes o que el saldo de la cuenta Deudores por Venta, escorrecto; loque,

pto ma
a e
La carta de gerencia debe estar destinada a obtener información por escrito sobre
. Preparados por terceros ajenos al cliente. situaciones que no siempre surgen de los registros y documentación, o que surgiendo son
d.1. Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores. / / de difícil evaluación. Es decir, que ayuda a cumplir con el objetivo de auditoría externa de
d.2. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa. que “todo lo real está registrado” o sea, que no existan omi
d.3. Resúmenes de cuenta. / Véase un modelo de carta al final del capítulo. —

150 151
 Esta hoja de trabajo resume diversos aspectos observados en el transcurso de la auditoría
b.2. Borrador de los estados contables. y que resultan de interés para futuras revisiones. Ejemplos de ellos pueden serlos siguientes:
A
- Conveniencia de las fechas elegidas para la revisi
_ Y
No obstante que lapreparación del borrador es una tareapropia del cliente del auditor (ya
que la función de ésté es examinarlo para emitir una opinión experta), es muy común que
el borrador séa preparado por el profesional o sus colaboradores y aceptado
por el cliente -Colaboración recibida del cliente. /
que asume la responsabilidad por esos estados contables, firmándolos.
- Aspestes que afectan la aplicación de ciertos procedimientos de revisión. ¿
b.3, Balance de comprobación de saldos.
c.6. Conclusiones a las que searribó en la evaluación de las actividades de control.
Este es un elemento de suma importancia para el auditor, pues representa el punto de
. partida para muchas de sus tareas. La identificación de las afirmaciones y la evaluación de Como una alternativa para los casos en que se prepara un legajo separado para la
su importancia relativa, requieren de este papel de trabajo. por rubro y/o circuito el resultado
evaluación de los controles, puede'ser útil resumir
obtenido. : : : Í r
opta
c.1. Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe.
c.7. Conclusiones sobre la revisión del ajuste por inflación.
Este papel de trabajo tiene como finalidad reunir en un sólo elemento todas aquellas
circunstancias que pueden tener incidencia en el informe y que se encuentran dispersas en Por tratarse de una tarea adicional a realizar luego de examinar los saldos según libros,
los legajos... suelen prepararse hojas de trabajo a.ese efecto.
Así, reunidos y agrupados por concepto e importancia, con mención clara de sus efectos
utilizado.
tiempo mn
c.8. Planilla control del ms -
en patrimonio o resultados o en los sistemas de.control o en los procedimientos, permitirá E

_al auditor una mejor evaluación “en conjunto”, evitando a su vez, que por considerarlos in-
dividualmente O por “extraviarse” dentro del legajo no sean tenidos en cuenta al emitir el En esta planilla se vuelcan día a día, las horas utilizadas por cada auditor para la realización
de las tareas. Un total por día y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupues-
juicio final. ps A JEJO Permare da da

e.2, Ajustes dos por anditoría y aceptados Por a cliente.

En este papel de trabajo, se incluyen todas las jornalizaciones sugeridas por el auditor para
corregir saldos de cuentas, que han contado por la aprobación del cliente, registrándolos a
su vez.
c.3. Resumen de ajustes no contabilizados.
Como soporte de uno de los aspectos del papel de trabajo indicado en el punto c.1.
precedente, se resumirán todos los asientos de ajuste de saldos que el cliente no acepta
e só
contabilizar para así evaluarlos en su conjunto.
ñ A
c.4. Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoría.
Cuando no se preparan programas de trabajo detallados, es útil confeccionar un recorda-
torio de los principales procedimientos que deben aplicarse en 0. Como su nombre
lo señala, sólo sirve para indicar las revisiones indispensables, no incluyendo por lo tanto
datos sóbre la extensión ni la oportunidad de su aplicación.
por rubros y
egún como esté prevista su preparación, podría también segregarse
adjuntarse en cada uno de ellos, dejando la parte general del recordatorio para ser archivada
en la parte general del legajo.
c.5. Sugerencias a futuros exámenes.
d.1. Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores.
Una delas evidencias más firmes que puede obtener un auditor son las confirmaciones de
saldos efectuados directamente por los terceros.
“No obstante la expresión “confirmación” de saldos, en los casos de envío de las
denominadas circulares “ciegas” O “aciego”, donde no se le remite al tercero el importe que
figura en los libros del ente auditado, sino que se solicita el saldo según el tercero, la
féspuesta será una “información” que se deberá “confirmar” con los registros del cliente del
auditor.
Regularmente, con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las
alternativos apli y una planilla resumen de
respuestas obtenidas, los procedimientos
circularización, se pre lega >
De no ser así, las respuestas obtenidas se incluirán en los rubros respectivos. Las
confirmaciones recibidas de bancos, se agregan normalmente al rubro caja y bancos.
d.2. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa.
Se trata de los pedidos de confirmación a los terceros por bienes del ente en su podero por
bienes
del tercero en poder del ente auditado.
d.3. Resumenes
de cuenta.
El auditor puede obtener de los terceros no sólo la información o confirmación de un saldo

152 153
 >

PAAPAPAAAAANANA
a una fecha determinada, sino también y lo que puede resultar muy importante, un detalle sociedades controlantes, controladas d vinculadas (Sociedades art. 33 de la Ley 19,550), sl
de todas las operaciones de un período determinado. E la cuenta Previsión para deudores incobrables cubre saldos incluidos en Deudores por
Esta hoja de trabajo a la vez de facilitar la tarea de conciliación de saldos entre empresas, ventas y en Otras cuentas por cobrar, en la hoja resumen se deberán segregar vía
permite el control de las operaciones ocurridas. reclasificación. Mr

e.1. Composición del saldo de cuentas. £.2. Hojas de comentarios o notas.

Esta hoja de trabajo regularmente preparada por el cliente, permite desarrollar mejor la
tarea de auditoría.
Así, un detalle de todos los clientes con sus respectivos im s y un saldo total
conciliado con el balance de comprobación, permite visualizar a todos los deudores,
apreciar su importancia relativa; advertir sáldos acreedores, incorporar los cobros posterio-
-Tres. En caso contrario se debería recurrir a las fichas auxiliares, preparación de tiras de
máqúina, con una gran dificultad de supervisión de parte del profesional dictaminante.
e.2. Declaraciones juradas de impuestos.
En esta hoja de trabajo se incorporan dos tipos de situaciones. Por una parte, las llamadas
) notas informativas, que sirven para que quien utilice o supervise los papeles de trabajo
pueda conocer uña mecán trabajo, un procedimiento, una característica del ente. No
de ica
ori por finalidad plantear una objeción sino hacer conocer una determinada situación,
> Por la otra, el resto de las notas que se utilizan para plantear comentarios, observaciones u,
u omÍ-
objeciones relativas alos sistemas de control, los procedimientos contables, errores
el efecto que la objeción o el
Stones observadas, etc. En estos casos debe quedar claro
comentario tiene sobre la auditoría.
Véase el comentario en el punto 6.h.

Cuando el auditor no es a su vez asesor impositivo (pues en ese caso poseería copias de £.3. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo específico..
las declaraciones juradas en su estudio), es conveniente incorporar al legajo fotocopias de
las declaraciones juradas presentadas a los entes fiscales y referenciar la tarea a esos com- Cuando se utilizan programas detallados con indicación precisa de los procedimientos
probantes y a las cuentas respectivas. aplicados, las muestras seleccionadas, las conclusiones obtenidas, con el nombre del
le: Jj
auditor y la fecha en que realizó la tarea, estas constancias ya son los papeles de traba
hojas de trabajo con una adecuada descripció n
e.3. Planillas de diferimiento de seguros. Encaso contrario, deberán confeccionarse
efectuado, las muestras selecciona das y las conclusion es obtenidas, junto con
del examen
Esta hoja de trabajo podría también incluirse como composición del saldo de cuentas la firma del auditor actuante y la fecha del examen.
(punto e.1.), sólo que por su especificidad y por el control de coberturas que se debería hacer
prácticamente en conjunto con el análisis.de iferimiento, se ha preferido separarla. f.4. Detalles de arqueos.
a
que
e.4.-Conciliaciones bancarias. Los recuentos físicos de dinero, valores, pagarés, etc., dan origen a una hoja de trabajo
por
o se complementa con una leyenda firmada por el custodio donde consta que lo recontado
responsabl
devuelto intacto e y si es NS
el auditor le fue A e o no por otros
O OS fondos.
Este papel de trabajo debería ser preparado regularmente por el cliente en oportunidad de
realizar las conciliaciones periódicas. Las que corresponden al período que incluye la fecha
de cierre de ejercicio, se incorporan al legajo referenciadas con las confirmaciones de los f.5. Detalles de recuentos selectivos.
bancos y el balance de comprobación. 7
De manera similar a lo indicado en el punto anterior, los recuentos selectivos efectuados
llave o carátula).
f.1. Planillas resumen de cada rubro (planillas —=——— por el auditor mientras presencia la toma de inventarios, registrados en una hoja de
A inventarios, son volcados en una hoj bajo. . Q
Posteriormente constatará la inclus ión
de lo recontado en las planillas de compilación
del
Como encabezamiento de los papeles de trabajo de cada rubro, es recomendable preparar O
una planilla donde se agrupen la totalidad de las cuentas que posteriormente se expondrán _. inventario que realiceel clientes
como formandteo parie.de .esc.mibo. £.6. Copias resúmenes o fotocopias de documentos de importancia.
s importan que surja la totalidad de la información necesaria para preparar los estados
contables o para controlar los realiza cliente.
por el dos
Si el rubro en cuestión fuese Créditos, se agruparían en la hoja resumen por una parte las La necesidad de adjuntar copias o fotocopias de documentos de importancia queda
que correspondieran a ventas, y luego las que reflejaren Otros Créditos. A su vez, el primer también a criterio del auditor, el que deberá tomar en consideración la incidencia o efecto
s como
grupo incluiría por ejemplo: Derechos comunes, documentados, en gestión judicial, del documento en su examen, la conveniencia de contar con los propios documento
la revisión, la posibilida d de que pudieran extraviarse O la inconvenie ncia de
previsiones regularizadoras, etc. El segundo grupo podría estar compuesto de Adelantos al respaldo de
personal; Deudores varios; Anticipos aproveedores; Gastos pagados por adelantado y otras preparar resúmenes de temas controvertidos que requieran textos completos para mayor
,
similares. claridad. En otros casos, como por ejemplo para las actas de asambleas y de directorio
interesan dl” C
Asimismo deberán separarse los importes corrientes de los nocorrientes, los saldos con puede resultar necesario sólo un breve comentario de los temas tratados que

154 155
c
|
sens. to
auditor.
7,1,5, Símbolos o marcas que identifican
tareas.
E Numérico por bloques: Se otorga un bloque
loque dede número: s a la parte general de un legajo
y luego un bloque para cadá rubro en la parte específica. Ejemplo: >

Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados Parte general: 01 al 20.
porél, no puede dejar constancia de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada Parte específica: 21 al 200.
saldo,
de cualquier información, por cuanto implicaría una repetición inecesaria, incrementando
las hoja de trabajo
s y haciendo dificultosa cualquier FEViSión Caja y bancos: 21 al 30...
posterior
“or tal motivo, se acostumbra y es altamente recomendable, utilizar Inversiones corrientes: 31 al 40.
zar símbolos, que'
adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determin Créditos: 41 al 50.
adas tareas del
auditor, a pp
Los símbolos o marras más comunes se denominan tildes, aunque esto no Ve. Numérico decimal: Se utiliza un sistema similar al de un plan de cuentas.
impide el uso
de cualquier otro símbolo, en la medida que su comprensión sea rápida.
Existen dos teorías respecto al uso de los símbolos [Una de ellas explica que cada símbolo Parte general: 1
debe tener un significado unívoco a través de todos los papeles de trabajo y la otra, Parte específica:
que un
símbolo puede tener distintos signific: tes
hojdeas
trabajo.1 Activo 2
Quedará como siempre a criterio del auditor, elegir otro.m
uno u étado, aunque el más Pasivo 3
utilizado es el segundo de ellos. Patrimonio neto 4
A continuación, se incluyen ejemplos de símbolos o marcas con significa Resultados 5
dos supuestos:

Luego continuará así:

Cotejado con mayor
Cotejado con extracto bancario. Activo 2, Créditos j
Examinado con factura del proveedor. Caja y bancos
A

-
Examinado con orden de compra, remito y factura del proveedor... Planilla resumen 2,1. Planilla resumen 2:3:
Controlado sumas Hoja de notas 2.1.1. Hoja de notas 2.3.1.
Controlado cálculos aritméticos. Programa de trabajo Z.1:2, Programa de trabajo 2.3.2,
Detalle de bancos 2.1.3. Detalle de clientes 233,
Cotejado con ficha individual. Conciliaciones bancarias 2.1.4, Arqueo de pagarés 2.3.4.
SS

Observado inclusión en compilación de inventario

(a) Alfanuméricos: Resulta de la combinación de letras como identificatorias de rubros o
Comprobado valuación uniforme respecto del ejercicio anterior.
capítulos y de números para las hojas de detalle. Con este sistema es común que la parte
general, se codifique con números correlativos, romanos o arábigos.
7.1.6. Codificación
Parte general: 1 al 206 1 al XX.
La necesidad de interrelacionar los papeles
le; de trabajojo incluidos en los legajos, para así
facilitar la búsqueda de cualquier elemento o dato que se desee, lleva consigo la necesidad Parte específica:
de indentificar cada hoja con A Activo (una sola letra por rubro).
código o índice elegido constituirá una referencia que se intercambiará entre los
elementos interrelacionados, cruzándola (referenciación cruzada). De esta forma en una Pasivo, patrimonio neto y resultados (dos letras por rubro o capítulo).
hoja de trabajo, se incluyeel código de la hoja a donde se envía un dato determinado, y en
AAA o a. Pi €_RIc-z———

la segunda hoja, se incluye € código de la hoja de donde viene, Activos corrientes.

Existen diversos sistemasdle codificación, siendo los más comunes los que se mencionan
a continuación: Caja y bancos A
La 1,2,3,...,n.
. Numérico correlativo: Se otorga una rlumeración correlativa a los papeles de trabajo:
Inversiones
Créditos
B
€
: Bienes de cambio D

' 156
157
A On
 RN
7.2.3. Papeles de trabajo más comunes.

RANA
Activos no corrientes.
Parte general,

EC
Créditos ; T"Nombre del ente. /
2. Domicilio legal. /

<a-Homnmm
Inversiones
Bienes de cambio 3. Ubicación de plantas, oficinas y sucursales./

AAAA
Bienes de uso 4. Tipo societario, datos de inscripción en los entes de control. /
Activos intangibles 5. Copia del estatuto social y sus modificaciones. /

RP
Otros activos 6. Productos que comercializa.
7. Datos del contexto.
Pasivos corrientes. - Competidores.

RARA
- Porción del mercado que atiende.
. Cuentas por pagar AA - Productos sustitutos.

CARPR
+ Préstamos BB - Relación de precios y condiciones de venta.
8. Principales clientes y proveedores. Y
Patrimonio neto GG e
9. Sociedades controlantes, controladas y vinculadas.
Resultados G.P.ó H.H.ó S.S.
Parte específica.

PAARRARARARP
Í. Copja de contratos de leasing, de transferencia de tecnología, distribución de productos,
Las hojas de trabajo de detalle se identifican alfanuméricamente: |
etc.
2. A de actas de asamblea y directorio que puedan tener incidencia en más de un
Caja y bancos ejercicio. ?
3. Planilla de bienes inmuebles. Y
- Planilla resumen A A
- Hoja de notas A.1
- Programa de trabajo A.2
* 7.2.4. Símbolos o marcas que identifican tareas.
- Detalle de bancos A3
Se utilizan por lo general sólo para la parte específica, siendo de aplicación los conceptos
- Conciliaciones bancarias A.4 a A.6 A! :
incluidos en el punto 7.1.5., de este capítulo.
- Arqueo de fondos A.7
- Datos para el corte A.8 723. Codificación
y así sucesivamente.
Son de aplicación los distintos sistemas de codificación desarrollados en el punto 7.1.6.
7.2, PERMANENTES O CONTINUOS
7.3. LEGAJOS E
7.2.1. Concepto .
7.3.1. Concepto
En los legajos permanentes o contínuos, se archiva información y elementos de juicio
cuya utilidad trasciende a una auditoría en particular, constituyéndose por lo tanto en Estos legajos tienen por objeto archivar informacióny documentos que, por exclusión, no
exámenes.
soporte para variosA—Á -
—————— se agrega en los legajos de ejercicio o permanentes.
7.2.2. Ordenamiento 7.3.2. Legajos más comunes
Por lo común, estos legajos también tienen una parte general y una parte específica. O. Legajo de evaluación de las actividades de control de los sistemas.
En la parte geñeral se incluyen datos que hacen al conocimiento Ea como ser
Dado que se trata de una actividad específica, relacionada con un examen de auditoría en
domicilio legal, ubicación de plantas o contexto en el que se desenvuelve. En la parte particular, pero con incidencia en revisiones futuras, puede ser conveniente formar un
especifica en cambio, se agrupan información-y elementos de juicio que hacen a determi- — legajo separado y establecer un plan de traba icando exámenes parciales
nados aspectos del examen de auditoría, como por ejemplo recepción de tecnología
o
A == todos los años, en un período de por ejemplo tres años y de no ocurrir circunstanc
extranjera. los
extraordinarias, se complete la revisión decontrol toda la empresa.
es.de
Pm

159
158
| 2. Lega jos de informes.
»0n legajos que se preparan con el borrador
un ejemplar de la carta finalmente enviada.

8, GUIA PARA LA REVISION DE PAPE

Los aspectos atener en cuen

trabajo y su ref
LES DE TRABAJO
ES
en la revisi

erecruzada;aci
el legajo de evaluación. denci
:

constaón
:
de la carta con recomendaciones al cliente y

correcta codificación
tando la Actualización del
de
. AAA

Í
taón reiteran los conceptos expuestos en el punto
6. de éste capítulo, con el agregado de verificar la
las h jas de
Irol
Señores
(PAPEL DE TRABAJO PREPARADO POR

Auditores Asociados
EL CLIENTE)

FEDERACION S.A.
E,

Tandil, 20 de julio de 1990

las actividades de control de los sistemas,legajo permanente y”

Entre Ríos 630
Finalmente, verificará que el informe del auditor, sea
la conse
po TANDIL
las evidencias obtenidas. cuencia natural y lógica de
* AX [PPVs
"7 A AA De nuestra consideración:
9, MODELOS
Tenemos el agrado de dirigirnos a ustedes con relació
n al examen de auditoría que
efectuaran en los estados contables de FEDERACION
Se incluyen seguidamente los siguientes: S.A., al 31 de marzo de 1990 con el
objeto de confirmarles las siguientes informaciones ya
anticipadas verbalmente en el
transcurso de la revisión:
/1. Carta con manifestaciones de la gerencia.
1. Consideramos que los montos de las previsiones expues
(: 2. Pedido de confirmación a las compañías de tas en el anexo IV a los estados
seguros. contables son suficientes para sus fines.
/ 3. Papeles de trabajo típicos del rubro caja y bancos. 2. No existen otras situaciones contingentes que podría
n transformarse en obligaciones
para la Sociedad que las expuestas en el anexo IV a los
estados contables. No existen otros
bienes de tercerosni situaciones contingentes no previsi
bles contablemente pero que deben
ser expuestas, que aquéllas por las que se suministra inform
ación en las notas números
cuatro y seis, siendolos valores asignados suficientes para cubrir las obligaciones
ellas pudieran derivarse. que de

3. Los bienes de cambio incluidos en el rubro respectivo

están valuados de acuerdo con el
criterio “costo ajustado o valor de recupero, el menor”,
no existiendo por lo tanto dudas
acerca de que sus valores no superan los valores netos de realiza
ción.
4. No existen pasivos omitidos de contabilizar con excepci
ón de pequeñas partidas.
5.No existen otros activos gravados ni bienes con disponibilidad restrin
gida que aquéllos
expuestos en la nota número dos a los estados contables.

6. No tenemos conocimiento de acontecimientos u operaciones

ocurridas con posteriori-
dad al cierre del ejercicio y hasta el día de la fecha, que por
modificar significativamen-
te la situación patrimonial y los resultados de la Sociedad deban
ser contabilizados con
incidencia al 31 de marzo de 1990 o merezcan ser expuestos mediante
notas a los estados
contables a la misma fecha. "
7.No existen actas de reuniones de Directorio y Asamblea pendien
tes de transcribir en los
libros respectivos, siendo las últimas las números 56 y 12 respect
ivamente.
Saludamos a ustedes muy atentamente.

CESAR A. BARRERA MIGUEL A. LISSARRA'

Presidente Gerente General
160
161
[——— — 00
G q

CARTA A LA COMPAÑIA DE SEGUROS - SEGUNDA HOJA

mA
Rosario, 4 de junio de 1990

CARTA A LA COMPAÑIA DE SEGUROS

Señores
Tandil, 7 de mayo de 1990 Auditores Asociados
Entre Ríos 630
Señor Gerente de TANDIL
Compañía de Seguros Santander S.A.
Pasco 756 De nuestra consideración:
. ROSARIO
Y
Tenemos el agrado de confirmar a ustedes los datos que a continuación se detallan
De nuestra consideración: relativos a las pólizas emitidas en favor de FEDERACION S.A. al 31 de mayo de 1990.

nano
Apreciamos se sirvan confirmar mediante el envío de la carta que se adjunta, Póliza N* Vigencia Riesgo Bien Asegurado Monto
directamente al estudio Auditores Asociados, Entre Ríos 630 - Tandil, los datos relativos Cubierto asegurado A
a las pólizas que en ella se detallan, al 31 de marzo de 1990.
2345/13 111 al 31/12/90 Incendio Maquinarias 183.580.000
Agradeceríamos que se haga constar cualquier modificación posterior a esa fecha, 2360/2 111 al 31/12/90 Robo-Hurto Muebles y útiles 41.660.000
como. así también los montos que pudiéramos adeudar.
Asimismo informamos que se han producido con posterioridad al 31 de marzo de 1990

FRAERERAc
Se acompaña sobre con respuesta postal paga a los efectos de la contestación. las siguientes modificaciones:

Agradeciendo su cooperación, saludamos a ustedes muy atentamente. La póliza 234513 fue anulada el 26 de abril de 1990 emitiéndose en su reemplazo la número
433518 con igual riesgo cubierto y bien asegurado pero con un monto asegurado de A
250.000.000.

Los montos adeudados por la sociedad a esa fecha ascendían a: A 1.630.000

FEDERACION S.A.
Gerente Sin otro particular saludamos a ustedes muy atentamente.

MANUEL MANFREDI
Jefe de Sector

e PAPA
163
162
:
does...ens
(1X)
FEDERACION S.A.
31.3.90

FEDERACION S.A.
AJUSTES PROPUESTOS 31.03.90
CAJA Y BANCOS
1
*
06.1. Banco Agrícola C. Central Histórico y Ajustado
(A) 294.000. Ver S.yS. Ajustes Histórico y
Nota 5 Ajustado
(1)
31.03.89 (mM
Final
05.1 Valores al cobro (A) 294.000 en (A)
l/a Caja

Para registrar depósito de fecha 25.10 1.000.000 — Fondo fijo fábrica 1.000.000. 1.000.000
(15.500) — Reposición fondo fijo.
89 omitido oportunamente (728.200) —— (728.200)
340.320 — Recaudacionesa depositar 20.581.900 —— 20.581.900
2 LIA A
1.324.820
20.853.700 20.85
=——————3.700
Valores al cobro
PA (1X)
294.000 (294.000)
294.000 (294.000)
Bancos ——————_—ÁKÁK<K<Á
2.397.620 —Banco Agrícola Casa Central
(1X)
2.291.330 294.000 2.585.330
2.397.620
2.291.330 294.000 2.585.330
A cda
3.722.440
pi 23439030
A ——_ 2343 9030
A O

(D) Coinciden cifras históricas y ajustadas

por tratarse de activos monetarios

CON CLUA
SIODE
NALA RE
REVI
A VISION
DLON: S AT1S'F ACTORIA

164
165
: a IMAN AN O
 PEENAENAAPARAAAAAANAAÍ
(A) Va FEDERACION S.A.
FEDERACION S.A. 31/03/90
31/03/90
CAJA Y BANCOS
CAJA Y BANCOS
1.— Cambios en el sistema de cobranzas — INFORMATI-
VA
ha puesto en
A partir del 14 de noviembre de 1989 la Cía 2 TRABAJO REALIZADO Prueba Hecho
sistema de cobranzas. Este consiste en por
práctica un nuevo transferen-
que los clientes efectúen Sus pagos mediante en cuenta al 4. VISITA PRELIMINAR
cias bancarias. Este aspecto deberá ser tenido
ejercicio si-
confeccionar el programa de trabajo para el 1.— Prueba de cobranzas
guiente.
s a) Comparadas las anotaciones en el subdiario de
Fondo fijo de fábrica — Autorización de gasto el arque o al ingresos con las boletas de depósito y extracto
10 cobranzas
La totalidad de los compr obant es inclu ídos en por mes
la autorización bancario, constatando depósito inmediato.
31 de marzo de 1990 (ver A.4) carecen de
pertinente.
istrativo de la Informar
Consultado con el Sr. L.B. Gerente Admin s fi-
los fondo
b) Comparadas las anotaciones en el subdiario de
empresa, informó que es habitual de que en ización co- al cliente ingresos con los recibos emitidos controlado se- Idem
jos se rindan gastos que no conti enen la autor
alos responsa- cuencia númerica. Constatado inexistencia dere-
rrespondiente. Recomendamosse notifique obantes en el cibos faltantes.
bles su obligación de autorizar dichos compr
momento de la autorización del gasto. Idem
(A), c) Verificado imputación de las cobranzas y pase a
Gastos no deducibles impositivamente
nte N* 5328 fichas individuales de los deudores.
Según surge del arqueo efectuado,el comproba
no reúne los re-
de ACEROS SCC por austr ales 340.0 00
guiente se-
consi meses de
quisitos establecidos por la RG 3118, por Existe otra d) Controlado sumas en el subdiario, confección del
deduc ible impos itiva mente . mayo y
ría un gasto no información asiento de diario central y pase mayor.
habitual que
Consultado con el Sr. L.B. informó que no es de respaldo. agosto 89
se efectúen gasto s en esas condi cione s.
que el comprobante Informar al 2.— Prueba de desembolsos
Recomendamos exigir al proveedor cliente
reúna dicho s requi sitos .

narnasr
Banco Agrícola a) Comparadas las anotaciones en el subdiario de
Personas autorizadas a operar con el
ón banca ria (Ver (A) 3/a) los señores egresos con los comprobantes respectivos, veri- 8 pagos por
Según la confirmaci sa están au-
necen a la empre ficando la secuencia numérica de los cheques, mes
R.J.A. y R.T. que ya no perte de la
en nombre
torizados a operar con el Banco Agrícola aprobaciones e imputación.
Cía. Informar al
no se han revoca-
Consultado con el Sr. L.B. informó que cliente b) Comparadas las anotaciones seleccionadas en a)
do aún los poderes. . Idem
der ainformar con el extracto bancario y fichas individuales de
Recomendamos revocar los mismos y proce
al Banco Agrícola. proveedores.

Depósito omitido de contabilizar (A), meses de

iliaciones bancarias c) Controlado sumasenel subdiario, confección del
Con motivo de la revisión de las conc depósito de junio y
un
se observó la falta de registración de re de 1989 y asiento mensual y pase al mayor.
octubre 89
australes 294.000 efec tuad o el 25 de octub
acreditado por el Banco Agrícola el 31 de octubre de 3.— Cuentas bancarias
] Ajustado
1989. error .
trata de un
El Sr. L.B. manifiesta que se informar al
al hacer la conci- Efectuada revisión de las conciliaciones banca-
Como el error debió haberse observadose establezca como cliente a)
liación bancaria, recomend amos que rias preparadas por el cliente en los meses de ju-
conciliaciones
norma que un funcionario supervise las nio, septiembre y noviembre.
bancarias.
n—

166 167
AL
 kb
0 .
— RS

»
>» (A), %
(PAPEL DE TRABAJO PREPA RADO POR TERCEROS AJENOS AL CLIENTE)
(A) 3/a

» (PAPEL DE TRABAJO PREPARADO POR EL CLIENTE)

BANCO AGRICOLA FECHA
» CASA CENTRAL SIRVANSE CITAR: CC
20 04
90
”» FEDERACION S.A.
ESTUDIO AUDITORES, | pedido
:ou a aca-
” BANCO AGRICOLA SUC.: Casa Central Hoja N?2 114 ASOCIADOS ?
del ........ informa mos
a continua
ción los saldos mantenidos al 31/03/90 por FEDERACION S.A.
m CONCILIACION SALDO AL 31.03.90 1nma:

CUENTA CORRIENTE N? 16807/6

»
¡cop| SALDOS EN AUSTRALES DE RTE]| [coo| SALDOS EN AUSTRALES DE IMPORTE,
01 | Cuentas Corrientes "Acreedor" 5.833.540 | |35 | Cobros anticipados de:
5.589.540 02 | Caja de Ahorro
36|+ Importación
'UES LIBRADOS Y NO PRESENTADOS AL COBRO 03 | Dep. Ctas. Esp. Ley 19.061 Y 37|+» Exportación
A LA ORDEN DE FECHA | IMPORTE 04 | Documentos descontados 7
119.220 05 |» deterceros VER CONCILIACION
2.854.760 06|* directos BANCARIA EN (A), Saldos en moneda Extranjera de: — [Divisa
324.230 07 | Garantías recibidas 41 | Créditos documentados o
08 |» Pagarés 42 |» de importación
09|- Prendas 4a3|- de 7
il

10|» Fianzas
AA
44|- deimp>”
11 |- Fianzas del exterior 45|- >
12 |» Títulos y otro valores | 7
13|- Hipotecas us de cambio
15 | Garantías otorgadas: —- AÑ De compra
16|- antela Aduana PS Y 9 | Circular 779 con seguro de cambio
17 A dl 60|- de venta
18 | Crédito Doc 377 A 61 | Deduores por aceptación de bienes de capital
19 | Valop-7 a 62 | Letras Circular B 689
> _ 0 63 | Ordenes de pago Documentarias
64 | Garantías recibidas
_Añportación Circ. B. 502 65 | Cob. Ext. Avaladas
á Exportación Circ. B 777 66 | Garantías en moneda extranjera
TOTAL LIBRAMIENTOS 33 | Depósitos previos de importación
3.298.210
34 | Fondos a aplic. a pagos Aduana
2.291.330

(A) Otros detalles:

Trabajo realizado Xx Personas autorizadas aoperarconelB.G.A. (s/inf. al17.11.83
):G.D.P.; (RJ.A.,
R.T., -ver nota 4 en (A) 1/a) O.A.D. También firman
Verificado cobro posterior en extracto bancario Presidente; Vice y direc-
Lores, no se proporcionan nombres por estar las actas vencidas
L Controlado saldo con extracto bancario
EL PRESENTE FORMULARIO SE FIRMA SIN ENM
(1). Depósito pendiente de contábilizar. Ver nota 5 en (A) 1/a CION QUE ANTECEDE SE PROPORCIONA SIN COMPROM
IENNI RASPADU
DAS RAS Y LA INFORMA-
ETER LOS DERECHOS DEL BANCO
POR OPERACIONES OMITIDAS O ERRONEAMENTE
X_ Controlado sumas A.P.U. (ABIERTOS PENDIENTES DE UTILIZACION)
DECLARADAS .
ALL. (ABIERTOS PENDIENTES DE LIQUIDACION)

168 169
e mm”
 |
A,

DARAAAARARAAAAAAAAAARAAAAAAAAANA
FEDERACION S.A. (A),
FEDERACION S.A,
31.03.90 31.03.90
FONDO FIJO FABRICA Arqueos al 31.03.90
Efectuado por C.A.M. el 31 de marzo de 1990
Comprobantes de egresos
RECAUDACIONES A DEPOSITAR
Fc.93276 El Bulón 47 tornillos 1/8" Z 70.000
Fc. 0193 Luzmar 62 focos 100 W Z 318.200 Jo Ch/N* Banco Librador Fecha Importe Corresponden
Fc. 5328 AcerosSCC Chapa perforada Z 340.000 (0 . arecibos N*
782.200. 02 c/7234 Comercial F.RJ. 27.03.90 Z 5.540.000 1732
. (A) 572347 Nación Cocke SRL 10.03.90 /19.861.410 1731

Cantidad Denominación Importe

Cantidad Denominación Importe 7 100.000 700.000
2 100.000 200.000 2 10.000 20.000
7 10.000 70.000 monedas 490 /720.490
monedas 1.900 271.900
TOTAL RECONTADO Z 20.581.900
TOTAL RECONTADO 1.000.100
FONDO FIJO ASIGNADO 1.000.000
(A)
DIFERENCIA 100 Los valores arriba indicados que ascienden a A 20.581.900,
No ajustado A 19.861.410 en cheques y A 720.490 en efectivo fueron re-
No significativo contados en mi presencia y me fueron devueltos intactos el 31
de marzo de 1990 a las 13:30 hs.
No existen otros fondos por los que sea responsable.
(1) No reúne requisitos RG 3118 (N* Imp., IVA discriminado, etc.) Responsable
(Ver Nota (3) en (A),
Los valores arriba indicados que ascienden a 4 1.000.100, 4 728.200
en comprobantes de gastos y 2$+275.900 en efectivo fueron recontados
en mi presencia y me fueron devueltos intactos el 31 de marzo de 1990
a las 13:00 hs.
No existen otros fondos por los que sea responsable.
Responsable
Trabajo Realizado
Limpieza del fondo fijo
Z Verficado depósito posterior por extracto bancario.
Z Visto correcta imputación definitiva Z Controlado saldo con mayor. Ml

L Controlado saldo con mayor Constatado depósito en banco de los recibos anterio- e il

(2) Comprobantes sin autorización (Ver Nota 2 en (A), res al 1731

o ,A

170 171
e
|
(A)
FEDERACION S.A. -
31.03.90
CORTE DE DOCUMENTACION

DOCUMENTACION N*

Facturas / 2573
Recibos Z 1734
Notas de Crédito Z 521 Capítulo N* 7
Notas de Débito Z 342 (1
Ordenes de compra Z 747
Requisición de materiales / 6345
Ordenes de trabajo / 2372
Rendición de fondo fijo / 1837

Chequeras
Banco Agrícola Casa Central

CAJA Y BANCOS
Ultimo cheque emitido: 71933 A 324.230
Beneficiario C.M.M.

(1) La empresa tiene por costumbre anular el último comprobante

del
ejercicio por el corte de documentación, razón por la cual no se
vuel-
can aquí los demás datos que habitualmente contienen estos compro-
bantes.

Limpieza del corte

Z Verificado correcta contabilización del comprobante anterior

al cor-
te en el ejercicio cerrado el 31 de marzo de 1990.
Constatado contabilización en el ejercicio siguiente del primer com-
probante posterior al corte. ]

172
De mm
 |
CAJA Y BANCOS

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE indica que CAJA Y BANCOS “incluye el

dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder
cancelatorio y liquidez similar”.
Este rubro comprende los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones, que un
ente tiene en un momento determinado. Por lo tanto, sólo pueden incluirse en la denomi-
nación “CAJA Y BANCOS” aquellos items que pueden ser usados en forma inmediata para

la compra de elementos y la cancelación de
posibilidad debe éxistir en forma genérica y no
Los fondos pueden ser expresados en billetes y
de cuentas en entidades financieras, en cheques
e
A
obligaciones civiles y comerciales. Esa
para determinadas compras o pagos.
monedas del país o del exterior, en saldos
u otras órdenes de pago asimilables, etc..

La contabilidad debe reflejar la realidad económica para cumplir con su finalidad, por lo
que deberá analizarse la intención de la empresa con el fin de determinar la asignación al
rubro. Así, no todas las cuentas en entidades financieras ni todas las ordenes de pago de ter-
ceros pueden considerarse e disponibilidades aún
¿ cuando jurídicamenteexista la posibilidad
le
de emplearlas en forma inmediata, tal como en los casos siguientes: 2

- Las cuentas de plazo fijo y similares nó deberían considerarse en este rubro, ya que la
colocación de fondos en este tipo de operaciones indica que éstos han sido colocados por
un período como a inversiones
de tiempo con el fin de obtener unarenta, lo que los caracteriz
transitorias.
- Las cuentas de cajas de ahorros que son útilizadas como forma de inversión, es decir con
el fin de obtener una renta, deberían exponerse como inversiones transitorias. Aquellas que
están destinadas a mantener fondos líquidos para la operatoria habitual, primordialmente,
antes que por la renta que pueden producir, podrían clasificarse como caja en función de la
realidad económica.

- Los cheques para depósito en fecha diferida, llamados también postdatados, adelantados,
etc. tampoco corresponden al concepto de disponibilidades. Si bien la reforma incorporada
en 1963 al Código de Comercio establece la posibilidad de presentacióninmediata al cobro
de estetipo de cheques, los usos y costumbres establecen el respetoo de los plazos
establecidos con el deudor. Consecuentemente estos fondos no són utilizables en forma
inmediata, sino que responden a las características de un crédito.
Cuando la posibilidad de uso inmediato de fondos no se da dentro de los plazos normales
del mercado no corresponde incluir los fondos en este rubro, como cuando existen órdenes
de pago, cuyo plazo de conformidad por parte de la entidad financiera en que se depositan
excede los plazos normales de compensación bancaria.
4
El nba debe representar el monto disponible al cierre por lo que:

aLNo liebe] descontarse de la existencia el monto de los chequesemitidos y no entregados al

cierre deejercicio.

-Nodeben'sumarse al saldo las cobranzas a disposición de la empresapero no recibidas al

cierre del ejercicio._

175
|- Deber] detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas chicas)
en tantos comprendan cifras significativas.

- No deben computarse los importes correspondientes a listas de

Cuentas por Cobrar y Com; n 1 Pagar. En cuanto a los de disponib
propiamente dichos los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existenc ilidades
ia y el
auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio,
documentos entregadas 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al cierre del ejercicio.
Y REGLAMENTARIAS
+ No deben incluir valores representativos de conceptos de gastos no empleados al cierre del 3.1. NORMAS DE PRESENTACION
año, tales como estampillas, cargas de franqueadoras, etc..
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
Cuando el uso de los fondos está restringido por alguna razón debe revelarse tal situación establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua-
mediante una nota y, si corresponde, clasificarlos por separado, ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de presentación
de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.
2. RIESGOS DE AUDITORIA En todos los casos el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo
Los riesgos de auditoría relacionados con las aseveraciones efectuadas en los estados
q! constituyen. Caja y Bancos es e rubro líquido por excelencia y, por tanto, el primero que
aparece en el activo.
contables para este rubro podrían ser considerados pocos importantes por lo común, dada
la escasa importancia que normalmente tiene este rubro en las estructuras patrimoniales de
las empresas (excluídas las entidades financieras). Este argumento es solo aplicable a los
saldos finales expuestos en Caja y Bancos pero no lo es si se considera que por estas cuentas
pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante
de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. En este
aspecto debemos tener en cuenta que cuanto más líquido sea el rubro de los estados
contables más expuesto estará a fraudes o malversaciones de fondos de empleados y
terceros contra la sociedad. Estos riesgos afectan en mayor medida los ciclos de cobranzas
y pagos que los saldos de disponibilidades. Por ejemplo, si bien el destino final de un fraude,
que llevado a cabo sistemáticamente, puede importar una cifra de cierta magnitud en
relación a los estados contables, sea apoderarse de los fondos de la sociedad o utilizarlos
durante un tiemipo aprovechando las ventajas financieras, probablemente los saldos
afectados no sean los de Caja y Bancos sino los de Créditos (por la no imputación de las
cobranzas a los clientes), o los Pasivos (desviando pagos hacia cuentas indebidas) o
directamente cuentas de resultado (apoderándose de cobranzas de clientes cuyos saldos son
luego considerados inco! es o creando pasivos inexistentes que luego son cancelados.
+ Porestos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificación debe definir un enfoque
para su trabajo (de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas
que debe aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el área de
operaciones que generan los saldos que se exponen en los estados contables. Esto significa
que el auditor deberá evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos teniendo en
cuenta el grado de funcionamiento de los «controles, en mayor medida cuando está
planificando las pruebas sustantivas de créditos y deudas (por ejemplo, circularización de
saldos) que cuando define las pruebas que aplicará a disponibilidades. Claro está que para
esto deberá tener en cuenta que existen pruebas sustantivas que aplicadas sobre los saldos
de Bancos también sirven para detectar errores o irregularidades que afectan otros rubros
de los estados contables (por ejemplo, la revisión de las conciliaciones bancarias al cierre
del ejercicio permitirá detectar préstamos bancarios no contabilizados o intereses por
descubiertos no tomados). ,
En resumen, los riesgos más comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos, si bien
en algunos casos afectan disponibilidades, son evaluados con mayor amplitud por el auditor
por las implicaciones que tienen sobre las pruebas sustantivas, en las áreas de Ventas y

176 177
|
o m
 A
-————————

3.2. VALUACION
Pauta Resolución 110 de la | Resolución Técnica as
de valuación
Los fondos incluidos en Caja y Bancos, generalmente no ofrecen problem
Ley 19.550 Comisión Nacional | Nro. 9 de la ya que la mayoria de sus componentes tienen asociada una relación definida ypermanente €
Compa- FACPCE
rativa de Valores con un monto determinado de moneda del país. La principal excepción a esta regla, es el 6
tratamiento a otorgar a los fondos en moneda extranjera.
Deben considerarse las normas de valuación aplicables, especialmente las contenidas en E
Norma Art. 63: Disponibilidades: son | Caja y Bancos: incluye la Resolución Técnica Nro. 6 de la FACPCE.
General | En el balance general aquellosactivosquetie- | el dinero en1efectivo en €
deberá suministrarse la | nen poder cancelatorio | caja y bancos del país y 4. OBJETIVOS €
información que a con- | legal ilimitado y otros del exteriory otros valo-
tinuación se requiere: | con características si- | res de poder cancelato- 4.1. OBJETIVOS GENERALES €
1. Activo. mil liquidez,s
deare cer- | rio y liquidez similar.
La auditoría de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionados tiene por €
a) El dinero en efectivo | teza y efectividad. E
finalidad, la verificación de las afirmaciones siguientes, contenidas enlosestadoscontables
en Caja y Bancos, otros en forma explícita o implícita.
valores caracterizados

ARADBARARARARAARAADAO
por similares principios AFIRMACIONES RELATIVAS A
de liquidez, certeza y OBJETIVO
caja y Bancos — | INGRESOS Y EGRESOS
efectividad y la mone- DE FONDOS
da extranjera.

Informa- Lo registrado es real / EXISTENCIA real delos ACAECIMIENTO real

Art. 65: Hace referencia al art. | Capítulo VI. del
Notas
| ción complementaria. activos que componen el de las transacciones
rela- Para el caso en que la | 65 de la Ley 19.550. saldo al cierre. período a examinar.
correspondiente infor- A,5) Especificamente
ciona-
das mación no estuviera los estados deberán con- Lo registrado es propio”, PROPIEDAD de los acti- PROPIEDAD lastransac-
contenida en los esta- tenernotas que informen vos que componen el sal- ciones registradas en el
dos contables... debe- sobre los aspectos deta- do al cierre. período aexaminar perte-
llados a continuación: necen al ente auditado,
rán acompañarse notas
y cuadros que se consi- b) Los bienes de dispo-
Todo lo real está registrado // INEXISTENCIA deacti- NO ACAECIMIENTO
derarán parte de aque- nibilidad restringida.
vosomitidos del saldo del detransaccionesomitidos
llos. cierre. de registrar en el período
La siguiente enumera- a examinar.
ción es enunciativa:
1. Notas. - La valuación es correcta ed VALUACION El valor VALUACION El valor
() Bienes de disponibi- monetario del rubro hasi- monetario de las transac-
lidad restringida. do determinado de acuer- Cionesincluídasenloses-
doconcriterios contables '2dos contables coincide
y normas lega-
adecuados CON criterios contables
Incluye AnexoG deno- | A,1,a) Moneda extran- les aplicables. adecuados y normas lega-
Anexos | 2. Cuadros anexos. les aplicables.
relacio- f) El activo y pasivo en | minado "Activos y Pa- | jera: "Activos y Pasivos
a in-
nados moneda extranjera de- | sivos en moneda ex- | en moneda extrajer La exposición es correcta £ EXPOSICION El rubro EXPOSICION En su CA-
tranjera". dicando...”
tallando... es infórmado de acuerdo So, las transacciones han
con criterios contables Sidoinformadasdeacuer-
adecuados y normas lega- 10con criterios contables
adecuados y normas lega-
les aplicables.
les aplicables.

178 179
UNIVERSIDAD CATONCA DE CORDORÁÉ
Sissi A
> R

5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERA

CIONES 5.2, SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
5.1. OPERATORIA
Los sistemas involucrados en el movimiento
de fondos son tres en un primer nivel:
Como se mencionó en el punto 2 de este capítulo los flujos de
operaciones que afectan al - Ingresos
rubro son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una relación
con la mayoría de los sistemas existentes en cada empresa (ver
estrecha - Custodia
Cuadro 1). Lógicamente esta - Egresos
situació n genera la existencia de una gran cantidad de variantes en el movimiento
que puede tener un ente, con la consecuente necesidad de
de
fondos
actividades de control en sus Cada una de ellas deberá subdiv
diversas fases. idirse hasta llegar a los subsistemas específicos.
ejemplo “ingresos” puede involucrar, entre Por
A su vez pueden ocurrir transformaciones en la expresión de los otras, las siguientes:
fondos existentes, a las
que deberá considerarse adicionalmente. - Cobranzas de cuentas corrientes en Caja Centra
Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habitual l. “
es o no, con informa- - Cobranzas de cuentas corrientes por Cobradores
ción previa o no previstos, en cantidades de manejo normal o . --
que requieren consideración - Cobranzas de cuentas corrientes por Vendedores.
especial, etc.. - Cobranzas de documentos en Caja Central.
Un problema similar se presenta en los egresos, haciendo que el espectro =-
a considerar sea - Cobranzas de documentos por Cobradores.
amplio. - Recaudaciones por Vía Bancaria.
Alina alo señalado, la cantidad de transacciones involucradas en el movimie E
n- - Cobro de alquileres en Caja Central. Y
Lo de fondos es muy grande, siendo frecuentemente el más numeroso del ente. - Ventas al contado.
Finalmente, el hecho que el dinero ejerza una atracción especial sobre -
la gente y que gran
parte de los fraudes tengan relación con los fondos, indica la necesid Sin embargo, para que se puedan definir todos
ad de prestar especial los elementos, se hace necesario descender
atención a los riesgos consecuentes. aún más en el grado de detalle, por lo que, por
ejemplo: “Cobranzas de cuentas corrientes
Cuadro 1, por Cobradores”, deberá subdividirse en los subsis
temas que lo componen:
Operatoria
- Cobranza al cliente. +
- Rendición de la cobranza.

lo que a su vez puede ser distinto de acuerdo con la

bienes de Pago de forma del cobro, efectivo, cheques,
uso Impuestos, valores, etc..
inversiones Debido alas grandes posibilidades de irregularida
Úoneda extranjery) des con el movimiento de fondos, según
se lo ha mencionado en el punto 2, es conveniente
analizar aspectos de interés relacionados.
Para que se produzca una irregularidad con los fondos
( Cajas auxiliares ) , es necesario que se tenga acceso
Ventas al al dinero en forma directa o indirecta.
contado de
Para que una irregularidad permanezca oculta, E
mercaderías,
es necesario que sea cubierta adrede o
porque, aunque a la vista, no se ejercieron los contro
les necesarios para descubrirla.
A su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepción de fondos en forma'
FONDOS definitiva o en una retención de fondos que se van
Cobranzas sustituyendo periódicamente.
De ello surgen los tipos de encubrimiento posibles:

puroplor des
Irregularidad Método de encubrimiento COM MY On

7 Retención - 1. Omisión de registrar

Ingresos SA
Ocultamiento, generalmente
. temporario (salvo que se com-
bine con 4).
2. Manipulación de registros. Para reducir el saldo de Caja o
deotrosactivos..
180 |
181
O
AAA AA AA
5
 |
3. Manipulación de documen-" Por ej.: Notas de Créditos por de descubrir el fraude, es la comparación de los valores de los recibos con los y.

tos.
4. Evasión de los procedimien-
tos de control.
Traslado Por algunos de los métodos
> enunciados en 1 a 4.
devoluciones, descuentos, etc.,
bajas de deudores por incobra-
bles.
DOPAOPADAAROARANRA
boletas de depósitos, siempre y cuando no se haya modificado la boleta de depósito. El
pri ¡ento de confirmación de deudores, que consiste en enviar mensualmente a los
deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias
de tiempo que se detecten entre
las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente de
descubrir el traslapo.
Respecto a las irregularidades que pueden producirse en el sistema de pagos ellas se
refieren a:
- Pagos duplicados /
- Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes A.
- Pagos no autorizados
- Desvio de pagos hacia terceros inexistentes Y

La persona que recibe fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos para
utilizarlos y encubrirlos mediante la omisión de registrar. Esto lo puede hacer cualquier
Por
persona que recibe dinero por primera vez. ejemplo: el cobrador, la persona que recibe
lacorrespondenciay la abre, el cajeroo cualquier persona que reciba fondos antes de la
retención puede
registración. Si se ha hecho una cobranza de un crédito y se ha retenido, la
ser descubierta cuando se le reclame el pago al deudor. La omisión de registrar es un
encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a ser
permanente por la falta de procedimientos de control. Si, por ejemplo, la persona que vende
deshechos de fabricación también los cobra y no existe un control de los deshechos
producidos, vendidos y en stock, la omisión obra como un encubrimiento permanente.
_ Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control (por
ejemplo: pagos duplicados por no inutilización de los duplicados de las facturas de los
proveedores con un sello que indique tal condición) o por fraudes que pueden estar
encubiertos temporalmente o permanentemente. Estos últimos subsisten en sistemas de
control débiles que entre otras fallas no contemplan la separación de funciones, entre el
manejo de los fondos y la registración de las operaciones.
5.3, NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
La determinación de los elementos de control del movimiento de fondos puede variar
fundamentalmente, dependiendo del tipo de operaciones que efectúe la empresa.

par
Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario, se utilizará otro Cada uno de los controles establecidos en los procedimientos debe contener todos sus
procedimiento para encubrir la retención, sea manipulación de los registros o los documen- elementos funcionando adecuadamente para ser efectivos.
tos o evadiendo los procedimientos de control! ¡a gájctivo previsto y las Características controladas deben estar establecidas claramen-
——> La manipulación de los registros va a consistir en modificar lo registrado para encubrir
un faltante. Por ejemplo, disminuyendo el saldo contable de Caja (contabilizando la Generalmente los sensores jserán documentos, aunque en otros casos puede ser la
cobranza como un gasto, manipulando las sumas del registro o los pases de un folio a otro, observación que de la actividad del sistema realiza el grupo de control.
Y del mismo libro o de un libro a otro), se encubre la retención.
¿Ótra)manipulación posible es acreditaral Mayor Auxiliar y no contabilizar el asiento Caja
Cada entidad establece los sistemas, con los controles y en el modo que considera
adecuado sí. El auditor evalúa el funcionamiento de todos los implantados y sólo de '
e
a Deudores; el problema és que ian las cuentas a cobrar individuales con la cuenta ellos. En5.4, se detallaron los controles típicos de movimiento de fondos que pueden a
“controldel Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo, es necesario conti-
nuar con la manipulación para que el encubrimiento sea permanente. l
encontrarse en las empresas.
Según el control de que se trate y la organización de cada empresa, yariarán los sensores. o
Si quien hace la retención no tiene ningún acceso a los registros contables y no puede
la
modificarlos, debe recurrir a la manipulación de documentos. Por ejemplo: modificar
A título de ejemplo, se detallan algunos que usualmente pueden encontrarse en una o
,
o dar
o emitir una Nota de Crédito por devoluciones, rebajas o descuentos
cifra del recibo
empresa:
e
de baja por incobrable a un deudor que ha pagado.
/ Unaúltima posibilidad de encubrir, es la evasión de procedimientos de control, ya sea que
-
-
Recibos A
Notas de Venta al Contado
JÁ
o
| el control no exista o que el control no funcione adecuadamente. Si se logra que un - Boletas de Depósito
( procedimiento de control no se ejercite, entonces aunque la irregularidad no se encubra, la - Planillas de Ingreso: /
misma permanece oculta. - Ordenes de Pago e ¿
IEl traslado consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con cobranzas - Planilla de Movimiento de Valores "EN -
posteriores] El procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque - Cheques
siempre la deuda más nueva es la que menos posibilidad existe que seareclamada al deudor. - Tiras de Máquinas Regia?
Naturalmente que el detalle de lo que se cobra no es igual al detalle de lo que se deposita: - Planillas de Vencimientos Y /
los valores recibidos según recibo no van a ser los valores contabilizados. Ína posibilidad

183
182
ñ
... Pugurós /
+ Liquidaciones de Reintegros
pa (
Otros Comprobantes de Movimiento de Fondos / )
(
ARQUEO DE CAJA caro MA
Deberá ponerse especial énfasis en determinar si iy ad 10 0
existen todos los sensores necesarios. Es
decir, que cada hecho u operación quede regist Objetivo
rada en un comprobante que permita su Sistema Operante
vogulmiento o que exista otro tipo de sensor.
Sensor
La expresión de las operaciones a través de estos
elementos dará las pautas para el EXISTENCIA DE =
funcionamiento del elemento comparador (grupo
de control). FONDOS -[—> SIC: CUENTA
Los comparadores que deben estar incorporados en LOS FONDOS .-
el sistema de movimiento de fondos EXISTENTES+*
son diversos, dependiendo del tamaño y tipo de operaciones CAJA 2
como ejemplo:
de la empresa. Se pueden citar
ps . : Ñ EN
Couto ando er Desvíos
»Control de los fondos porresponsables extern al sistem
osa. o
-Cotejo de la planilla de ingresos con el importde recibo
es. Grupo Activante
- Comprobación del total depositado con los recibos emitid Grupo de Control
os.,- :
- Comparación de las Ordenes de Pago con la documentación de respaldo. 7
- Verificación de la coincidencia entre las cancelaciones GERENCIA
de cuentas dé clientesy las € AUDITOR
cobranzas efectuadas. GENERAL
INTERNO
Como no sólo es importante que se detecten los errores
, sino que se corrijan y se evite la
repetición en el futuro, también es importante determ * CARACTERISTICA
inar si existen s activantes
adecuados. En estos sistemas por ejemplo, que se contab CONTROLADA
ilicen las diferencias de caja, no se
abonen las Ordenes de Pago que no coincidan con 5.4. CONTROLES TIPICO
la documentación de respaldo, que se S
busquen las diferencias en las cobranzas, que se analice
n las causas que originan los items
que integran las conciliaciones bancarias, etc.. Si bien, , como ) se menciona
en 2, . los controles de los sist
El siguiente ejemplo, en el que se analiza el control en mayor medida los saldos emas de cob; Tanzas y pagos
del arqueo de Caja, contribuirá al de las Cuentas por Cobrar afectan
esclarecimiento de lo explicado: es en este capítulo donde se y a Pagar que los de Caja y
analizan en detalle, Bancos
Debe tene rse en cuenta entonces que
(1) Objetivo: Los fondos en caja registrados deben existir. auditoríaa basada en la confia cuando se considera el costo
nza de los sistemas de control - beneficio de una
ol de de los los circ
circuí
uíto
; s de cobranzas y
Ó) Característica controlada: Monto de los fondos de Caja. a Cuentas a pc Pagar Pau mente el impacto sobre las pruebas sustantivas aplicables
(49) : Contabilidad que indica el saldo de la cuenta Caja (o algún Se mencionan seguidamente
como la planilla de Caja o los comprobantes). sustituto transitorio, algunas actividades de Control
validez gen, que son reconocidas como de
:
ntrol: Quien hace el arqueo y controla los fondos existentes 5.4.1. RELATIVOS A COBR
la cuenta Caja e informa al grupo activante. con el saldo de ANZAS
(a) Control de las cobranzas que
E teóricamente deber
2CUCían efectiviz arse
(¿Grupo activante: Quien tiene posibilidad de tomar la (D) Limitar el acceso A
a las cobranzas. rian ete: con l. k
acción correctiva necesaria para . .
egi stración inm yq OQ ——— MS as reales
corregir las causas de los desvios informados por el grupo de control. ediata de la cobranza (emisi
ón del recibo, tickets, etc.).
>Prenumerados de impren
ta. .
:Lnutilización y archivo de
los anulados. -
cceso limitado a los que int
erv
* Control externo a Caja de los ienen en las cobranzas, '
talonarios en blanco.
* Contro
l de la correlatividad numéri
ca de los recibos rendidos,
A de la correlatividad n -
O Endoso restrictivo de valo ica de los recibos procesados.
res, sea que

184
a 185
l A
 (A) Aclaración de las discrepancias de las cuentas con clientes y proveedores.

LS DARPARAPAAAAAAAAASFSAARAAAAAAAAAMA
* Se solicite se emitan con la restricción (Ej. cheques con la cláusula “no a la orden” y sin
talón). Análisis y justificación de Notas de Débito y de Crédito bancarias.
* Se lo haga en el momento de su recepción. : Control de la documentación
)Depósito integro y diario de la cobranza (ver sistema de Fondo Fijo en 5.4.3.). * Secuencia numérica.
Existencia de políticas definidas sobre montoy ocasión de los descuentos. * Integridad.
xistencias de un régimen de autorización para emitir Notas de Crédito y para1dar de baja * Cumplimiento de límites.
a incobrables. * Cumplimiento de autorizaciones.
1)Comprobación del total depositado con los recibos emitidos. * Cumplimiento de controles previos.
Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y las cobranzas * Imputación.
en taladas
efectu concepto. (8) Control contable periódico
* Estados contables mensuales.
5.4.2, RELATIVOS A PAGOS * Conciliación de Mayores Auxiliares con cuentas de control.
* Análisis de cuentas.
(8 gimición deLacoeso aos pagos. Seguimiento de créditos morosos y en gestión.
Separación de funciones
Cheques
* Inutilización y archivo de los anulados. a. E funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de los que
* Acceso limitado al que los emite. lo registran.
* Control externo al custodio de las chequeras en blanco. b. Separación de los que custodian fondos de los sectores contables. 4
Protección del cheque al emitirlo c. Separación de los que custodian fondos de los que autorizan las transacciones
* Escritura no adulterable. d. Custodia de Es valores (documentos a cobrar, inversiones, etc.), por otros sectores
* Cláusula de uso restringido. . no relacionados.
O Límites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para e. Preparación de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja. /
acotar el riesgo. : ] ñ f. Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja. 7
e)Límites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques. g. Realización de controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos, tales
Revisión del pago por el firmante como los mencionados en 5.4.1.a,i,j; 5.4.2.f; 5.4.3.b,a,d,e£.g,h. /
* Cheque emitido en base a las normas.
* La documentación que lo respalda cumple las condiciones de: 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
- Ser auténtica.
- Corresponder a una transacción del ente. Se ha explicado en los puntos anteriores la necesidad de identificar los controles de cada
- Tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos. operación, separando sus elementos integrantes. Ello implica la necesidad de analizar cada
* Cancelación de la documentación con el sello de pagado fechador antes de la sistema en particular para comprobar su eficacia.
resentación al que autoriza el pago, para evitar sea pagada más de una vez.!
Los pagos sean autorizados previo examen de la documentación de respaldo. 5.5.1. RELEVAMIENTO
Doble firma de cheques. -
Para efectuar el referido análisis de los sistemas operantes en el movimiento
de fondos,
5.4.3. RELATIVOS AL MOVIMIENTO DE FONDOS pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios, en
forma aislada o combinada, tal como se explicó en el capítulo correspondiente de
Es controles son, en general, comunes a cobranzas y pagos o relativos a la custodia de Evaluación del Control.
los fondos. '
5.5.1.1, CUESTIONARIO
(ASistema de Fondo Fijo
* Todas las cobranzas se depositan íntegras e intactas diariamente.Y Como medio de establecer una guía se plantea un cuestionario relativo fundamentalmen-
* Todos los pagos se efectúan con cheque, salvo los menores que se canalizan por el Fondo te a los grupos comparadores, ya que las condiciones controladas, sensores y grupos
Fijo o Caja Chica. Se fija un monto máximo para pagos por Fondo Fijo. activantes son altamente específicos en cadd empresa.
* Empleo de fondos fijos para pagar gastos menores, con rendición periódica y reposición Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta “NO”, implica una falla de
través de un cheque. control. j

a
'Arqueo diario de Caja y conciliación con Mayor o planillas de Caja. Esta deficiencia puede estar subsanada por la existencia de otros elementos que esterilicen
c.Conciliación bancaria mensual. cualquier maniobra que se inténte a consecuencia del procedimiento cuestionado.

E
186 187
a La columna N/A se empleará cuan
Aplicable a la empresa auditada.
Una vez efectuada la contesta
Henpecto de la bondad de los cont
do la situación descripta no exista

ción del formulario, el auditor

roles incorpor
o el sistema no sea

tendrá una idea primaria

ados en los sistemas.
EMPRESA:
REVISION AL
:
N2 EXAMEN DE CONT
ROLES
N/A | OBSER VA
CIONES
UMPRESA:
e REVISION AL: 13. ¿Se deposita diaria
e íntegramente la co-
branza?
Ni EXAMEN DE CONTROLES
SI |NO | N/A OBSERVACIONES 14. ¿En caso de utilizars
e, es limitado a per
nal autorizado el acc so-
l, ¿Es independiente el sector de movi eso a las tiras de con
miento trol -
de fondos respecto de los secto de-las máquinas regist
res conta- radoras?
bles, de créditos, ventas, comp
ras, perso- 15. ¿Se registran los Cheque
nal? s recibidos para
depósito diferido?
12, ¿Existe una clara definición de 16. ¿Se depositan tales
funciones y cheques en la fecha
asignación de responsabilidade convenida?
s?

J, ¿Se ha previsto la rotación del 17. ¿Están los talonarios

personal del de recibos en blanco
sector? en poder de personal
no relacionado con el
Movimi ento de fondos?
> 4, ¿Se efectúa tal rotación?
18. ¿Se reciben los ingres
¿Existen medidas de seguridad os por Correspon-
en las áreas dencia por Personal
ajeno a la caja, prepa-
donde se realizan movimientos de rándose un listado de
fondos? control antes de su
entrega a tal sector?
¿Se contrataron seguros de fidel *
idad y de
o

dinero en tránsito o en caja? 19. ¿Se cobran en forma

inmediata los ché-
ques canjeados al person
7, ¿Se han definido normas sobre al de la empresa?
otorgamien-
lO y aprovechamiento de descuent
os? 20. ¿Se efectúan dentro
de lo posible, los pa-
805 exclusivamente
8. con Cheques emitidos
¿Se cumplen en lapráctica? “NO
AAD LA N
ORDEN”?
2
9, ¿Se efectúan arqueos de caja por 21. ¿Existen límites de aut
personal orización para apro-
externo al sector?
SALLE

bar desembolsos de
A A caja?
E Ca]
10. ¿Se coloca en forma inmediata 22. ¿Se cumplen tales lím
el sello de ites?
endoso restrictivo en los cheques
recibi-
dos? 23. ¿Se aprueba previa
mente la documenta
ción de respaldo de los -
11. pagos?
¿Se preparan recibos prenumer
ados para
todos los ingresos de fondos? 24, ¿Se exigen dos firmas
Para los cheques?
12. ¿Se efectúa dentro de períodos 25. ¿Se efectúa la firma
razonables de las Ordenes de Pa-
la rendición de cobradores? 80 y/o cheques, tenien
: do ala vista la docu-
mentación respaldan
te?

188
0 ' E ON OM 189
LEEáAÓAá(á-—=+á<>O>

|
REVISION AL:

PRAPAAAARADRARAARANMA
EMPRESA: 5.5.1.2, CURSOGRAMAS

N2
EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES Como
) ejemplos
, de ; cursogramas sencillos de movimiento de fi ondos, se ini
continuación los relativos a: A

26. ¿Se anula inmediatamente con la leyenda - Ingresos de fondos - Sistema manual -
“PAGADO” la documentación que sus- - Egresos de fondos - Sistema manual -
tenta los desembolsos ya efectuados?
Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario
27. ¿Se evita la emisión de cheques en blanco? completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se ntiliza una
pequeña muestra de operaciones (generalmente no más de cinco) donde se debe tratar de
28. ¿Se mantienen en custodia externa a la ca- que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que
«ja los talonarios de cheques en blanco? se esté relevando.
29. “¡Se efectúan los desembolsos en efectivo Con la documentación relativa a cada transacción se recorre el sistema en toda su
a través del Fondo Fijo (caja chica)? extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones
fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento.
30. ¿Son los comprobantes debidamente pre- Completada esta tarea, el relevamiento debería haber finalizado con la obtención de un
parados y autorizados? abona conocimiento del sistema operante especialmente en lo referente a los controles
existentes.
31. ¿Es razonable el monto asignado al Fon-
do Fijo?

32. ¿Se reintegra periódicamente?

33. ¿Se preparan conciliaciones bancarias por

personal ajeno al movimiento de fondos?

34. ¿Existe un control contable de:

- la secuencia numérica de los recibos y
cheques?

AARARARAA >
- la coincidencia de los ingresos con los
depósitos?
- las descargas de las cuentas de clientes
con las cobranzas?
- el cumplimiento de los límites de firma?
- los conceptos y montos de las Notas de
Débito y Crédito bancarias?
- la recepción de Ingresos no operativos
(alquileres, intereses, regalías, etc.)?

35. ¿Efectúa el sector contable

- el registro de los movimientos de fondos
con la documentación de origen?
- Identificación contable de los tenedores
de fondos fijos? Pa
-la actualización permanente de losregis-
e
tros? ,

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190 191
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5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
Finalizado el relevamiento el auditor está en condiciones de efectuar su evaluación, con
el objeto de determinar cuáles son los aspectos de control fuertes y cuáles los débiles del
sistema. -
La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los
procedimientos de auditoría a aplicar (ya sea en la naturaleza o extensión de los procedi-
mientos) o de cambiar la oportunidad de su concreción.
Los puntos débiles pueden consistir en que ho/existen controles necesarios, que otros
establecidos carecen de alguno de sus elementos componentes (grupo activante, grupo de
control, etc.), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo está ubicado en un lugar o
tiempo inadecuado en el sistema, etc..
-| | Cada punto débil de control implica que el auditor debe determinar cuáles son los errores
posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad, y el consecuente efecto
que pudieron tener sobre los estados contables.
Como consecuencia del probable efecto de las debilidades de control sobre los estados
contables deberá adecuarse el programa de trabajo, lo que puede afectar la selección de los
procedimientos de auditoría a aplicar, su grado de extensión y la oportunidad de su
concreción. Esta adecuación del programa, tiene por objeto permitir descubrir los errores
si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se concretó.
Enel caso extremo que no pudiesen diseñarse procedimientos de auditoría adecuados para
determinar la existencia de errores posibles de significación en los estados contables, el
auditor se encontraría ante una limitación en el alcance de su trabajo que ocasionará el con-
siguiente efecto sobre el dictamen.
5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
La evaluación descripta en el apartado anterior, deberá ser corroborada en la práctica. A
tal efecto deberán seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de
determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado.
Esta selección debe ser representativa de todo el período, por lo que no conviene
centralizar la observación en un único período de tiempo. La muestra que se tome puede ser
elegida a criterio o en función de métodos estadísticos. Estos últimos ofrecen la ventaja de
.obtener representatividad y permiten una evaluación objetiva de los errores o fallas
detectadas.
Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio,
ya que sucede habitualmente que la primera parte del año serevisa en las visitas preliminares
del auditor y se omite su continuación durante el trabajo final.
/ 5.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
FUNCIONAMIENTO DE COBRANZAS pa y
A ÁS. Prueba de Caja, cuyo objeto es la prueba de las conciliaciones bancarias (él análisis de
A continuación, se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento
de cobranzas. Debido a lo específico que es la organización de cada empresa el programa
de trabajo siguiente debe tomarse como un ejemplo aplicable a cobranzas de cuentas de
clientes de una compañía que tiene las siguientes características:
- Sistema contable formado (en lo aplicable) por Diario General, Mayor General, Mayor
194
Auxiliar de Clientes y Caja Ingresos.
Ml Documentación interviniente: Recibo, Boleta de Depósito y Resumen Bancario.
Por la misma razón mencionada los controles que podrían estar establecidos no se €
detallan. Por ello el programa finaliza con la “Prueba de los controles establecidos”.
y El programa de trabajo se divide en dos partes: Net icación del trabajo contable y
verificación
de las operaciones de.cobranza. Para cada una de las etapas es necesario tomar
una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de ello es
que para probar el trabajo contable es necesario auditar un período contable por lo menos,
RARA
mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un período en número igual, mayor
O menor, consecutivas o no, las de varios períodos, etc..
Verificación. de.cálculos y, pases.
1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables. /
2. Control de las sumas del libro Caja Ingresos.
3. Cotejo de los totales mensuales del Libro Caja Ingresos con el asiento mensual
correspondiente del Diario General Y
4. Verificación del paseal Mayor General del asiento incluído en el Diario General. .
5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos. 10d
6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Banco. En el caso
de observar movimientos aparentemente anormales, verificación de los mismos con la
evidencia necesaria.
Verificación de las. operaciones. de.cobranza...
7. Selección de una muestra de operaciones de cobranza.)
8. Verificación del pase desde el Libro Caja Ingresos al Mayor Auxiliar de Clientes. /
9. Cotejo de losrecibos
con el Libro O loreferente alos datosincluídos: Nro.,
fecha, nombre, importe e imputación.
RBARANRAARAANAA
10. Verificación de la autorización de los descuentos concedidos e intereses punitorios
cobradosí ———
11. Examen de los recibos, en cuanto a su
* Autenticidad -
* Propiedad (operación que pertenece a la empresa)
* Control de cálculos
* Imputación (ya examinada en 9)
* Autorizaciones (que correspondan según lo establecido por la Compañía).
12. Verificación de la secuencia numérica de los recibos y tratamiento de los anulados, 4 ,
13. Cotejo de recibos con la boleta de depósito correspondiente.
14. Yenticialón de la coincidencia de la boleta de depósito con el resumen de cuenta
bancario. O -
este procedimiento se efectúa en el apéndice al capítulo).
16: Verificación de cumplimiento de los controles establecidos en la empresa, Del
relevamiento habrán surgido controles existentes (tales como los indicados como típicos en
5.4.), y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los
implantados./
=
En la página siguiente se incluye un gráfico en el que cada uno de los procedimientos que
E
constituyen el programa de trabajo mencionado se encuentran indicados. o ANI
195 a A
Y
De - Ñ 5.5.3.2. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO
O a | PROGRAMA DE TRABAJO
DE PAGOS: 2
Fl lx ele él 3 4 8
DE COBRANZAS $ 3 Z i E El programa de trabajo que se detallará también
¿ . 3 debe tomarse como un ejemplo, aplicable
8 a pagos de cuentas de proveedores de una empres
a que tiene las siguientes características:
ylaSs - Sistema-contable constituído (en lo aplicable) por Diario Genera
E l, Mayor General,
dano de Pagos, Mayor Auxi
de li
Proveear

(9) comes Establecidos

57 A dores.
- Documentación interviniente: Orden de Pago, Factur

A10
a y Remito del Proveedor, Orden de
Compra.
la suma de 10
Recibí de JP.

A continuación del programa, se incluye el gráfico de la prueba

DEL SISTEMA

pagos a proveedores, que permite observar como se indican de funcionamiento de

4

los diferentes procedimientos.

A. GRAFICO DE LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO

3
E agd
E

s*
O)

196
197

o
r
1

€
Oo. 5 [ - O | PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE PAGOS e
O So [sl3 . ó Verificación de cálculos y pases :
2 Ole jE $qa
S E E 1. Selec i í
. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.
(
z É y j 3 á Pi A sumas del libro Subdiario de Pagos. :
e
< 2 . Cotejo de los totales mensuales del libro Subdiario de Pagos con el asi
= €
O correspondiente del Diario Geral 7 : A
z : pe del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General. /
: e . Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos. «7
= 3 Me l : . a Examen de larazonabilidad de los movimientos de las cuentas Cajas y Bancos. En el caso
E E : i . | : : ] 3 a po aparentemente anormales, verificación de ellos con la evidencia
EL £ Paid
AE a |S ¿
. ]
' E Z | Verificación de las operaciones de Pagos €
a|i p
al? || 7. . Selección
Sel 1 de una muestra ri epresentativa
i de las operaciones
j de pago. / €
o ] O 8. Verificación de los pases del Subdiario de Pagos al Mayor Aunliar de Proveedores, Y 6
5 | 9. Cotejo del Subdiario de pagos con la orden de pago en todos los detalles contabilizados: y *
Z O | Nro., proveedor, fecha, importe, descuentos, imputación, etc..
S O €
10. Verificación de la Orden de Pago: Y e
a | * Autenticidad
a |
Z ¿ | D nn spent de la operación a la empresa).
E €
ontrol de c. culos.
S : * Imputación (ya analizado en el procedimiento anterior).
z €
Z e. de las autorizaciones correspondientes (según sea el sistema de la (E
E
E :
11 Verificación ; numéririca dela Orden de Pagoy tratamiento
dela secuencia i de las anuladas. 6
= 12, Cotejo de la Orden de Pago con la documentación respaldante del pago realizado: Orden e
a $ y de es a del Proveedor, Factura. En cada uno de estos documentos, verificación
á N , 3H - similar a la indicada en 10.
E (
3 E 3 A) 13. Cotejo de la Order: de Pago con el resumen de cuenta bancario en todos los datos del e
- < E cheque: Nro., importe, fecha de emisión y de cobro.
e 6
5 - . 14,Prueba de caja cuyo objetivo es probar las conciliaciones bancarias. Procedimiento que e
2 E ya se incluyó en la prueba de funcionamiento de cobranzas.
- ; e
HE A 15. Verificación del funcionamiento de los controles establecidos. 7 e
a ! ¿S|2 - . O) mcr! Se oo de cobranzas y pagos se complementan con procedimien-
9 i 8 [<> Z 6
a aplica para comprobar si las conciliaciones bancarias son correctamen- (E
O É S te efectuadas por el cliente. e
E Ei
S E5 392 5.5.3.3. LAS CONCILIACIONES BANCARIAS |
es : N,."
E ; z8 COMO ELEMENTO DE CONTROL
<. :3 $ES2 Usualmente elsaldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor,
3 e
e Mll
Ía a no coinciden, debido a los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos,
O |
> También pueden ser causa de diferencias los errores que se cometan en j +. mi
La conciliación bancaria permite determinar las causas de la diferencia entre los saldos, e Me
0
UNIVERSIDAD CATOLICA DE COR
D y
BIBLIOTECA ” '

198 199 Qi
pl
 sssserssssrciciddd:
—
5.5.4, MODIFICACIONES PROBAB a E
LES
usualmente denominados ítems conciliatorios. Estos
pueden ser: LAS DEBILIDADES EXISTENTE AL PROGRAMA SEGUN
AKÁ
.
S
Las pruebas de operaciones que se efec
Registrados por ser ampliadas en la medida que existan túan sobre la vigencia real de los controles deben
actividades de comprobación ineficient
Diferencia de Tiempo directamente hayan sido omiti hi
es o que
. La conjunción de determinadas fallas
pued
enel tamaño de la muestra. No obs tante, si e ser determinante de un incremento sensible
El Banco La Empresa
fallas importantes en los sistemas de contr de laevaluación delos controles generale
s surg
ol, el auditor deberá considerar la aplicaci en
Depósitos en tránsito directa de pruebas sustantivas ;sin ning
ún tipo de ón
—— restricciones.
sí Ejemplos clásicos de tales debilidades son:
Cheques Pendientes : —— sí - Cajero que maneja también registros
de ingresos y no existe rotación de perso
nal. .
Notas de débito sí - Falta de prenumeración de los recibos y/o
e dad de los emitidos.
inexistencia de un control sobre la correlativ
i-

sE
Notas de Crédito sí =—
- Custodia porel cajero de los cheques para
depósito diferido, no llevándoseregistro de
Las conciliaciones bancarias representa y sin aplicación del gndoso restrictivo” ellos -
n un control importante para la sociedad que le
permite detectar errores'u omisiones de contab
ilización e inclusive algunas de las irregu- / Preparación de conciliaciones bancarias
laridades mencionadas en el punto 5.2.. porel personal afectado al movimiento
de fondos.
Para que las conciliaciones bancarias pueda
herramienta de control es preciso que:
n ser utilizadas por la sociedad como > (4=Falta de depósito diario e íntegro de las cobra
nzas junto al registro de ingresos porel cajero
. -
En estos casos los procedimientos sustantivo
|

a) Sean efectuadas por persona ajenok manejo de fondos. s a conside lo abarcan los propios
¿5 .**, disponibilidades tales como arqueos
b) Los extractos bancarios no debeñán ser recibidos ES al cierre de ejercicio, análisis de conciliaci de
de los fondos.
por personal responsable del manejo e * bancarias, corte de documentación y otros, ones
—_— sino los aplicables a los rubros afectados por
Cc) Deben ser confeccionadas feriódicamente Hno | deficenci
enci iencias
as enen elel circui
circt to de cobra nzas yy pagos
las
deberían observarse atrasos superio- an
mn za s pagos,
, enen pparticular y según cada caso:
res a un mes)»
d)Lestepartidas f - Solicitar a clientes la confirmación de
Srs

e ser analizadas e investigadas y debe procederse la fecha de pago de facturas o documentos

.” . +, uu
depuración. a su
e)'La conciliación y el proceso de análisis y depur | - El'examen de las cuentas particulares
de los empleados de caja. —
¡| funcionario de rango superior al que las confe ación debe serSGpervisadd por un
ccion a. - Comparación de gastos por concepto
y período.
El auditor, revisa las conciliaciones bancarias
en dos etapas de su trabajo y con objetivos - Análisis de la existencia de las firmas indicadas
diferentes: en las facturas de gastos, en especial si han
Como prueba adjuntado fotocopias de comprobantes.
imiento en la etapa preliminar. Enla medida-que el audito -
depositar confianza en los controles del sistema r decida
de cobranzas y de pagos deberá evaluar si - Seguimiento sorpresivo y simultáneo con
estas conciliaciones son efectuadas con las caract su realización, de una serie de movimi
SOARES

erísticas descriptas precedentemente. Las fondos, que incluyan e

conciliaciones bancarias representan para el todos los pasos del
sistema.
auditor un punto fuerte_de contro), si se
efectúan adecuadamente, pues permiten relacionar
los saldos contables ón Os informados - Incorporación espúrea de comprobant
porterceros (Bancos) determinando y corrigiend es preparados “ad hoc”, para verificar
las registraciones. o errore s, omisiones o irregularidades en detectados en el proceso. Este tipo de anális si son
is solo debe realizarse con conocimiento
de algún funcionario responsable del ente previo
n esta etapa el auditor presta atención a cómo auditado.
fueron efectuadas las conciliaciones, es
decir, si se tuvieron en cuenta los controles
aplicables a su confección y seguimiento. - Análisis de endosos intermedios en los chequ
es depositados en la cuenta de la empresa,
(9 Como Prueba sustantiva, en este caso especialmente en el caso de cheques de
el objetivo es validar los saldos de las cuent depósito diferid o,
corrientes con los Bancos a través del anális as
is de las les. El tema será - Análisis del movimiento de la previsión
retomado en 6.1.4.. PIevisiór para A
deudores incobrables.
ADO
- Anális de lais cobrabili itos.

200
a 201
F
-— — —_——— e
E
de dinero, cheques y valores asim ilables
El arqueo de fondos es el recuento de la existencia
is adecuado variará de acuerdo con las
Es indudable que en cada situación el anális tud previsible del perjuicio existentes en una caja. coincidan_ e
características del error, omisión o falla detectada
y de la magni s que muestran los registros contables
Su objetivo es comprobar que los saldo e
para la empresa. con la tenencia real de l: .
cuenta los siguientes puntos:
LA PRIMERA AUDITORIA La realización del arqueo debe tener en €
5.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE inada, para evitar
los fondos existentes en una caja determ
profesional en una empresa requiere cierta A Debe comprendefía totalidad de eto., pertenecientes a la €
La primera vez que un auditor efectúa su tarea entre fondos fijos,.cobranzas,
que puedan existir compensaciones e
distintos aspectos.
tarea adicional respecto de cada uno de los a revisión misma sección.
iento de fondos la primer
En materia de evaluación de controles del movim (E
arizar se con el sistema, sino que puede ser ante el arqueo, a efectos de evitar malas
requerirá no sólo un tiempo adicional para famili - El responsable de la caja debe £ sar
FrESS nte
inicio del ejercicio para confirmar el €
prudente el análisis de operaciones anteriores al _interpretaciones o suspicacias.
Además se debe comenzar el armado de un
funcionamiento de las actividades de control. de los E
árchivo de papeles de interés permanente que ahorrarán esfuerzo en futuras auditorías. A ta-del responsable de la caja respecto
rubro datos tales como ubicación de las a - Debería obtenerse un a confirmación escrilos que existen en Su poder ue estuvo pr. esen
tal efecto se incluirán durante el trabajo sobre el “ore
puntos anter
s (al
iores (que los fondos son todos
los principales bancos con que opera,
cajas y fondos fijos del ente auditado, nómina de el narqtueoe).
dura

ADA
vos, etc..
descripción de los procedimientos administrati
otros yalores también deben, inclultss en el arqueo, a
- Si el cajero fuera responsableeterminaci
(S)PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS / las can tida des que debe: Í ens
ón de
—> efectos de lograrla adecuada de
GENERALMENTE SE APLICAN la toma de un arqueo:
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE

ARARAAP
Existen tres etapas a considerar en
te se aplican en la revisión directa de los el auditor decide:
Los procedimientos típicos que generalmen o tipo: 0 Etapa de planificación, en la cual
saldos de caja y bancos permitela conformación del siguiente programa de trabaj
sujetos a arqueos.
- Las cajas o fondos fijos que quedarán para mantenerlas ( cajas bajo control del
auditor
EXISTENCIA Y PROPIEDAD -Los procedimientos que se lleva ron aca
.
hasta que sean efectivamente recontadas arqueo, momento del día en que el auditor debe
Caja - Fondo Fijo - Recaudaciones a Deposi
tar la hora en que se pract icará el
- La fecha y del inicio 3
idade s del clien te. Normalmente son efectuados antes
evitar entorpecer las activ depe ndiendo 6
vez balanceada la caja por el cajero,
O Arqueo d de las operaciones o al cierre del día una
la caja.
8 Depósito posterior ” no obstante de la actividad que tenga
or según su plan de auditoría, tenie
ndo en cuenta (
Corte de documentación - esco gida p o r el audit
- La fecha debe ser n para conciliar los
e del ejercicio si bien sirve
que los arqueos efectuados el día de cierr en los estados contables carecen de sorpresi- a"
estos
Bancos c/c valores recontados con los saldos expu deberán ser efectuados (
de custodia los arqueos
vidad. Si se pretende evaluar los controles vi
efectidel da
arqu eodal
carezca de la
con anterioridad, aunqueE como_prueba sustantiva
A l
(4) Confirmación de saldos
(5) Revisión de la conciliación — ' cierre...
ario destinar al arqueo.
cr
(6) Verificación de las transferencias - La cantidad de auditores que será. neces previa por parte del personal jerárquico de la
- Si se requiere algún tipode autorización
arqueos en plantas (>
(B>VALUACION empresa (aplicable cuandose toman
empresa para poder teneraccesoa la no debe afectar
y efectuar el arqueo. Obviamente esto
o en el caso de entidades financieras) e
saldos de Caja y Bancos en moneda extran je- n buscada por el audit or.
(DRevisión de la adecuada valuación de los el factor sorpresa si ésta es una condició en las cajas, la emisión previa de un listado, de (1
idad de docu ment os
ra. - Si existen gran cant or (esto aplicable
Su descripción por parte del audit
Li ; ser posible, a efectos de evitar 5
financieras).
(OPRESENTACION_ especialmente a los arqueos en entidades a recon tar, l
el arqueo cuando existen varias cajas
i ye o) - El orden con que se llevaráí a cabo las oper acio nes es 67
dos se explican a continuación: va a ser efectuado al inicio de
Los principales procedimientos menciona En Bancos, por ejemplo, si el arqueo ino el |
Jas cajas de ,atención al público y en último térm
NTACION recomendable arquear primero atoria del clien te.
/ 6 11: ARQUEO DE FONDOS Y CORTE DE DOCUME Tesoro, que lleva más tiempo de modo
de no dificultar la oper

203
202
 E
. Debe defini cance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta
necesario recontar el ciento por ciento de los valores. Por
ejemplo, en caso de arqueo del
Tesoro de los Bancos es usual que el auditor recuente la totalida
d de “* fajos” que existen pero
Nólo por muestreg la cantidad de billetes que contiene cada - Comprueba que la reposición del fondo fi jo sea efectua
fajo”. da con un cheque de numeración
posterior al tomado en el corte.
(0) Etapa de ejecución, que consiste en la toma del arqueo. - Verifica el seguim iento y ajuste posterior de la diferencia,
..

En esta etapa el auditor: si la hubiera, observada en el

arqueo.
- Recu el efectivo
en y losta
valores... Y - Propone los ajustes que considera necesarios (cheques emitidos pendientes
* Efectúa un detalle de los gast de retiro o
a rendir.
os Y envío a los proveedores, gastos no contabilizados, cheques
de cobranzas rechazados, etc.)
- Comprue ba los fondos sujea tos arqueo efectuando una s sumato en la medida que se trate de arqueos de cierre de ejercicio.
cobranzas no depositados. Para ello puede confirmar cual de los ria
recibos .por.
es el último recibo (y/o boleta de
venta de contado) cuya cobranza fue depositada verificando la boleta (6.1.2. DEPOSIT R
- Determina el. de depósito.
ionando una planilla que contenga el siguiente
esquema: Debe verificarse que el depósito posterior de la cobranza se efectúe
ESSutto al día siguiente y que
don en los días posteriores el banco no rechaza los cheques deposita
dos.
Fondos sujetos a arqueo El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y deposita
onto asignado n en el banco fueran
ondo Fijo * realmente disponibles al día de cierre.
Cobranzas no depositadas
Otros montos en efectivo asignados a la caja ” 6.1.3. CORTE DE DOCUMENTACION
(MENOS Véase al respecto el punto 6.1.1. Db) de este capítulo.
A 2 8)
¡o0 A:
Fondos recontados + 6.1.4. CONFIRMACION DE SALDOS
- Billetes, monedas
Cheques . Un medio de comprobación de gran efectividad es la solicitud
Comprobantes de gastos de confirmación de saldos.
- alos bancos y compañías financieras.
Normalmente el auditor solicitaráal ente auditado, que prepare cartas de
IGUAL = Exceso - (defecto) del arqueo. A Gi)
en tal sentido, en la que se indique
LID

que la re: del j i

forma directa. De esta forma se evita cualquier manejo de
Los cheques posdatados y otros valores deben incluirse por separado. personal de la sociedad. __
la información | por parte del
La solicitud debe compren ]
der no sólo a los saldos en cuenta corriente sino a todas las
- Corte de la documentación de las cobranzas (último operaciones concertadas con la entidad financiera, lo que facilitar
número de recibo emitido y nota de á la tarea de revisión en
venta al contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo. SL rubros de los estados contables (se incluye un modelo
Los objetivos de este corte de documentación son(a) permi en la página ...). (7.13.)
tirel proceso posterior de La confirmación
es de o ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar
comp los valores
rorecontba ados
rcon la contabilidad (dado que en empresas industriales firmado por funcionarios con firma. autorizada en los. Bancos.
O comerciales dificilmente pueda disponerse de una contabi Una vez que la empresa preparó las Cartas, deben ser enviadas por
lidad actualizada al día del el auditor para asegurar
arqueo) y(b) la correcta asigna de losció
ingresn
os y gastos que que ellas son enviadas en su totalidad y a los destinos correctos. Enaria
de las hormas de control (autoricorresponden
- Verificar el cumplimiento al ejercicio. auditor debería confirmar
este último sentido el *
zaciones debidas para los la dirección postal con la que figura en los extractos bancarios,
egresos, custodia de talonarios, canje de cheques, etc.). notas de débito, chequeras u otros comprobantes de la entidad
- Obtener confirmación escrita del cajero de devolución financiera.
conforme de los fondos. Si no se recibiera contestación en un tiempo razonable, debe
reiterarse el pedido.
c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: en esta
Sipersisticra el problema, es conveniente efectuar gestiones personales o solicitar a los
etapa el auditor: funcionarios de la empresa que las efectúen, Debe cuidarse que la respuesta sea enviada al
auditor siempre en forma directa.
- Comprueba los s:saldos sujetos a recuento según la planilla Cuando elauditor recibe las contestaciones debe comparar los saldos
de arqueo con los saldos del registros delET
Mayor. einformados con los o LT OTMados con lo:
- Verifica la contabilización
en el día que corresponda de las operaciones incluidas En la mayor parte de los casos no podrá hacerse el control en forma
corte de documentación. en el directa sino que deberá
E referenciarse con la respectiva conciliación bancaria.
* Verifica el depósito posterior.de los valoresa depositar. Si existieran discrepancias, j j , pero el auditor
- Verifica la rendición posterior de los comprobantes debe cuidar de mantener en su poder la confirmación y además, corrobor
de gastos incluidos £n el arqueo. ar la razonabili-
dad de las explicaciones sobre las diferencias.
“Cabe recalcar que la importancia de esta confirmación no reside tanto en
la confirmación
204 del saldo de la cuenta corriente como de los otros saldos que el cliente mantiene
con los
O Ñ
——————____—
pr

4
PDPAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAANMMA
Bancos. Es un procedimiento fuerte para detectar préstamos omitidos y títulos en custodia si ésta no fuera un parámetro adecuado.
.
noregistrados, etc., de allí que se aconseje un esfuerzo por parte del auditor en conseguirlas
-——
6.1.8. PRESENTACION Y
“6.1.5. REVISION DE CONCILIACIONES BANCARIAS
Una vez aplicados ambos tipos de verificaciones, será necesario constatar que los valores
El auditor aplica los siguientes pasos en larevisión de las conciliaciones bancarias cuando registrados estén correctamente expuestos en los estados contables de acuerdo con lo
el objetivo (según lo mencionado en 5.5.3.3.) es obtener una conclusión sobre la validez de analizado en el apartado 3, anterior. Debe destacarse la necesidad de abrir gp cuentas
los saldos bancarios. paa por conceptos claramente identificatorios a los importes significativos (en
relación al total del balance) y la inclusión de notas aclaratorias cuando existieran
ación bancaria corres- restricciones, cláusulas especiales, condiciones resolutorias, etc..
(9 Saldos según Bancos: lo comprueba con el estracto y la confirm
ndiente (ver punto anterior).
Partidas pendientes en Bancos: iza tas. partidas teniendo en 6.1.9. OTROS PROCEDIMIENTOS
Cuentarantigie dad, monto y concepto . Verifica débito o crédito con los extractos bancarios
)steriores..... En cada auditoría puede surgir la necesidad de procedimientos específicos.
O Partidas pendientes en libros: verifica si los gastos debitados por los bancos han sido El tipo de revisión variará en función de las características de los bienes cuya revisión no
provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditoría. En este se cubre por los procedimientos básicos.
resumen incluirá también si corresponde, todo crédito efectuado por el Banco no contabi-
al 6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION
(d) Saldo de libros: lo coteja con el saldo del Mayor General. DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS
2) Verifica la corrección aritmética de la conciliación. El alcance a darle a su revisión DE CONTROL
dependerá del control vigente para la confección de estas conciliaciones. En algunas
ocasiones puede resultar conveniente al auditor rehacer lasconciliaciones especialmente si 6.2.1. PRUEBAS ADICIONALES
desconfía que se estén incorporando partidas en forma incorrecta.- . .

Es importante destacar que el objetivo de la conciliación bancaria es determinar la Si el auditor decide no depositar confianza en los sistemas de control, por sus debilida-
. . q.
as BCRA

razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes des o por no considerarlo costo-beneficiodebe so, efectuar pruebas de
transaccio nes
sobre
contables. las cobranzas y los pagos, las que son analizadas en detalle en los ciclos de Cuentas por
“Ta conciliación bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal Cobr Pagar.
y ar
motivo el auditorfig/es responsable por su confección. Es más, la falta de esta conciliación
puede significar un problema de alcance en la aplicación de los procedimientos de auditoría, 6.2.2. VARIACION DE EXTENSION
de allí que es conveniente que el auditor en la visita preliminar comunique al cliente
cualquier atraso real o potencial en su confección, coordinando, si es necesario, las fechas Es aplicable en este punto el comentario referido a conciliaciones bancarias (ver 6.1.5,),
en que podrá disponer de estas conciliaciones al cierre del ejercicio.
6.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD
6.1.6. VERIFICACION DE LAS TRANSFERENCIAS BANCARIAS
Si el auditor decide un enfoque de confianza en los sistemas de control, puede adelantar
La verificación de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de cierre, algunos procedimientos para una fecha anterior a la de cierre, ya que la existencia de
es un procedimiento destinado a asegurarse que e: j entre ejercicios, controles adecuados le' permite actuar en la prevención o detección de los errores que cl
es correcto y qu se cubran faltantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en sistema pueda producir.
examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depósito Adelantar tareas permite al auditor el empleo más racional de su equipo de trabajo y da
tomadas dentro del mismo ejercicio.
en otra han sido——___— un mayor margen de seguridad respecto de la conclusión en término de la revisión,
o.
Por ejemplo las solicitudes de confirmación a bancos, pueden adelantarse respecto del
6.1.7. ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA cierre del ejercicio. Lógicamente deberá analizarse la evolución posterior de las cuentas a
entre la fecha de confirmación y la de cierre, para determinar que_no hayan Sado
Las divisas existentes en caja y los saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera variaciones fundamentales en la operatoria. Puede ocurrir que en algún caso específico, el
deben ser motivo de revisión en relación al valor asignado para el cierre de ejercicio. auditor desee una nuéva confirmación al cierre del ejercicio respecto de algún banco con
Su cantidad se habrá confirmado previamente en función del arqueo o de la cariarecibida_ el que haya cambiado la modalidad operativa o los montos involucrados sean significatl- a.
de la entidad financiera en razón del procedimiento ya comentado en 6.1.4. vamente diferentes entre ambas fechas. a
De acuerdo con la interpretación actual de los criterios contables, estas disponibilidades De igual manera puede proceder con el examen de las conciliaciones bancarias.
deben valuarse de acuerdo con la cotización de cierre de ejercicio oaun valor representativo a
A
206 207 a
|
APENDICE: PRUEBA DE CAJA SM = Saldo según mayor
SB = Saldo según banco
ma A. ELEMENTOS COMPONENTES DT = Depósitos en tránsito
ChP = Cheques pendientes de cobro
un La prueba de caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control conciliaciones NC = Notas de crédito
bancarias que la empresa usualmente tiene establecido. Para ello, se utilizan dos concilia- ND = Notas de débito
WP “ciones bancarias € ivas y se
concilian los ingresos y. egresos del período intermedio
Mp Según ¿sins decena con los mismos conceptos según la contabilidad de la
o empresa. La prueba de caja asume una forma como la siguiente: ¡

> : Conciliación Bininciense Conciliación

mo Nr al inicio del al final del
o período Ingresos | Egresos prdatn

mp
1. Saldo según Banco SBi IB EB SBf
o Más + +
1] 2. Depósitos en tránsito: a
mm Al inicio DTi a ¡DEf
Al final -
um Menos -—
0 3. Notas de Crédito
Al inicio NCi "le ——|- NCf
1 Al final -
7) Menos AE
4. Cheques pendientes
Al inicio ChPi > | chnpf
Al final +
Más +
5. Notas de Débito
Al inicio NDi He] NDf
Al final =
Igual a e
6. Saldo según Mayor SMi IM EM SMf

La primera y la cuarta columna son las conciliaciones al principio y fin del período
considerado. La estructura de ambas responde ala expresión siguiente y difieren una de otra
sólo en el subíndice que indica si es inicial o final.

ammactó. -SM= SB € DT - ChP-NC+ND

208 209
De AAA NON OO
 1
a
Informe del Banco

-
FECHA
Tipo | Fecha último cobro o Tipo de obligación,
Señores Importe
De oblig. |Del Venc. int. débito intereses detalle garantías, etc.
AUDITORES ASOCIADOS
CONTADORES PUBLICOS

4
Tenemos el agrado de dirigirnos a Uds. para informarles los saldos de ...

£
A ......al cierre de operaciones del día
que según nuestros libros eran:

A
Cuentas corrientes a la libre disposición del cliente.

N? de Desi Es Fmvort Deudor o Observaciones

(intereses, garantías, etc.) Cartas de crédito
cuenta esignación porte Acreedor
Y Monto utilizado Sal do | Tipo
a utilizar
Fecha
Nro. | apertura| de | Observaciones
Mon. extr. | S Mon. extr. | cbio.

AAE
"y
Depósitos a la orden del cliente (Caja de Ahorros, Plazo Fijo o a la vista, etc.)

Valores al cobro
Fecha | Vencimiento | y Tipo | Fecha última acreditación | Observaciones
mporte | int, o pago de intereses
Tasa decto. Observaciones
Fecha Nombres Importe o comisión

Títulos en custodia

Canti- | d
y Tipo
Entida Valor nominal | Valor nominal KE
La ae dE Observaciones
dad unitario unitario .. e h

$
Ñ e al

De acuerdo con nuestros libros ......

na otra operación pendiente con este banco
ción de las detalladas en este informe.
ncon
cnncononaraso
Fecha: ....... O cecocnnncnn rr caro LO 19 ene ccann

Modelo de confirmación bancaria

(respuesta del banco)

211
210
 Capítulo N* 8
A

CREDITOS
Y VENTAS

mA
m7
m7
NN AI
 AS
CREDITOS Y VENTAS

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

OMA
La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, indica que los créditos “son derechos que
siempre
el ente posee contra terceros para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios,
arse los
que no respondan a las características de Otro rubro del activo. Deben discrimin
s habituales
créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividade
del ente de los que no tengan ese origen”.
n
El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la percepció
o servicios, una vez transcurri do un plazo habitualm ente
de sumas de dinero u otros bienes

AA
es comer-
preestablecido] Esos derechos pueden surgir por la simple existencia de Operacion
estar respaldad as por document os en
ciales no agotadas en su aspecto financiero, O pueden
la contrapart e
at

los que se exprese la obligació n de

como
La mayoría de los créditos en una empresa que opera regularmente, se producirá

ARAAANADOSA
por lo que la revisión de este rubro tiene íntima
consecuencia de las ventas efectuadas,
vinculación con el análisis del imi ivo. Sin embargo, es normal que existan
pendientes de
créditos de otro origen, generados por situaciones tan diversas como saldos
depósitos en garantía de contratos, préstamos a empleados , etc.
integración de accion istas,
en la definición del rubro que se ha transcript o se menciona el derecho a percibir
Si bien
entregados
sumas de dinero, u otros bienes o servicios, deben excluirse aquellos importes
producirá en forma de Lone La condición jurídica de
por el ente, cuya devolución se
se lo
“crédito”, que tiene este tipo de operaciones, no es obstáculo para que contablemente
realidad económi-
ubique en otro rubro que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la
ca se visualiza la operación definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un
bien (o incluso la totalidad).
Por
el bien. o
destinad
Como consecuencia, su ubicación será en el rubro al cual irá
se
ejemplo, los adelantos entregados para la compra de bienes de uso debieran incorporar
en ese rubro.
Como el derecho de percepción se produce por el transcurso del tiempo, este último

ORAR
la forma de
elemento cobra importancia en la producción de nuevas sumas a cobrar en
te financiero fue previamen te incorpora do al
intereses devengados. Cuando el componen
valor del acto, documento, etc., deberá cuidarse que el rubro Créditos reflejeel monto Ml
realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios eintereses
puros por los períodos no transcurridos.
cesión de
La existencia de una verita (o de un ingreso por prestación de servicios O
de la obra,
derechos), se considera en el momento de la tradición del objetó (entrega
finalización del servicio, etc.). Como consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en
ese momento, nace el crédito correspondiente.
en ellos
En el caso de contratos, el derecho surgirá de acuerdo con las cláusulas
establecidas.

2. RIESGOS DE AUDITORIA

Este rubro presenta al auditor externo entre otros los siguientes riesgos de auditoría,
clasificados según los objetivos de su trabajo:

Objetivo de exisicncia
de
en el corte
- cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto

215
|
gperaciones.
cdi idol
Pauta Resolución 110 de la . .
Objetivo de propiedad
compara-| Ley 19.550 y 22.903 |Comisión Nacional de | Resolución Técnica
> mantende
imient
cuentas a cobrar
o originadas en derechos ya_cedi
al cierre
dos de) tiva Valores Nro. 9 de la FACPCE
período...
controlantes, controla- ndientes a las activi-
Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones
das o vinculadas, los dades habituales del en-.
- CNITCg: erías pendientes de facturación al fin del ejercicio. 1 que sean litigiosos y | te de los que á0)tengan..
- factura porción
importes menores a los que corresponden (subfacturación). »7 cualquier otro crédito. ese origen.
- servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos. ,- Cuandocorresponda, se E si
| <olacturación de ciertas operaciones. + deducirán las previsio-
nes por créditos de du-
Objetiyo de valuación doso cobro y descuen-
- incorrecta consideracde
iónlos componentesfinancieros, 4 tos y bonificaciones.
- falta de. considederac
los.riesgos.de.incobrabili
ión.dad...7 Los gastos y cargas
- devoluciones y descuentos no considerados.,/
quese devenguen en fu-
turos ejercicios.
Objetivo de exposición . 49) De la presentación
- no identificación de los créditos documentadosy de los que no lo son.
en general:
- noidentificación de los saldos
aldos originados en la operatoria con sociedades controlantess,,
aiii

controladas o vinculadas.
ociedades controlante (6) Los derechos y obli-
gaciones deberán mos-
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y
trarse_indicándose_si
REGLAMENTARIAS
son documentados, con
garantía real u otras.
c) El activo y pasivo en
3.1. NORMAS DE PRESENTACION moneda extranjera de-
berá mostrarse por se-
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros, están
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua- paradoen losrubrosque
ción con las normas de presentación de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de correspondan.
Valores y las normas de la Ley de Sociedades.
Notas re- | Art. 65: No las menciona A composición y evolu-
laciona- | Para el caso_que la co- ción de los rubros.
VETTETTTTTIIII

Pauta Resolución 110 de la a das rrespondienteinforma- Al. Derechos... del en-

compara-| Ley 19.550 y 22.903 | Comisión Nacional de| Resolución Técnica (Informa-| ión no estuviere con- Le. Deben informarse los
tiva Valores Nro. 9 de la FACPCE ción tenida ..en -los-estados atributos principales, ta-
contrables,.. deberán les como A.1.a. Moneda
Norma | Art. 63 Créditos; son los de- | Créditos: son derechos comple le compañarse notas y extranjera; A.1.b. Ga-
General [En el balance general | rechos que la socie- | que el ente posee contra mentaria) cuadros que se consi- rantías respaldatorias
deberá suministrarse la | dad tiene contra .ter- terceros parapercibirsu- derarán parte de aqué- A.1.c. Instrumentación
información que acon- | cerosparapercibirsu- |mas de dinero u otros llos. La siguiente enu- de los derechos; A.1.d.
tinuación se requiere: | mas en dinero u otros | bienesoservicios (siem- meración es enunciati- Tasa de interés y pautas
19) En el activo: bienesoservicios,ex- | pre que no respondan a va. de actualización de sal-
Kb) Los créditos prove-|| cluyendo los descrip- | lascaracterísticas de otro a) Bienes de disponibi- | dos no corrientes;
| nientes de las activida-| tos_en_disponibilida- * | rubro del activo). lidad restringida. A.1.e. Grupos econó-
des.sociales. Por.sepa- | des,e inversiones. , | Deben discriminarse los b) Procedimientos micos.
rado se indicarán los.| . | créditos por ventas de adoptados en elcaso de B. Criterios de valua-
créditoscon sociedades |_ bienes y servicios corres- valuación de activos... ción.
B.5. La constitución de

216
217
NN mI
rr ————

AAAASAAAAAAAANAAAAAMAsMA
AFIRMACIONES RELATIVAS A
Pauta Resolución 110
L Resolución Técnicas
Com- ey 19.550 y 22.903 | Comisión Nacional de Nro. 9 de la FACPCE VENTAS Y OTRAS OPE-
parativa Valores RACIONES QUE ORIGI-
ORJELIFO NAN DERECHOS A PER-
las previsiones... deta- CREDITOS CIBIR SUMAS DE DINE-
llando las bases utiliza- RO, BIENES O SERVI-
das para su estimación. CIOS
> 58 :
Anexos
relacions: 2 o ) Cuadros anexos: Anexo E. Previsiones. | La información com- ACAECIMIENTO
d) De previsiones y re- | Anexo G. Activos y Pa- | plementaria se expone Lo registrado* INEXISTENCIA

“y
S _/ de créditos no registrados de hechos que originen o can-
. dos (In-
sivosen monedaextran- | en notas o en forma de esta rei gistrado
forina- 2 ! ,
id celen créditos omitidos de re-
cuadros anexos. 24
ción com-
plemen-
5 activo y pasivo en | jera.
moneda extran jera, de- 3 E gistcar.
taria) tallando:...
VALUACION VALUACION
Lo valuación es
el valor monetario del rubro |'el valor monetario asignado a
correcta
3.2. VALUACION hasido determinado de acuer- | las operaciones coincide con
do con normas contables pro- | normas contables profesiona-
La valuación
: de lasas cuentas
cue por cobrar se efectuará de acuerdo con la! s normas aplicabl i | les y normas legales aplica-
A fesionales y normas legales
especialmente las incluidas en las Resoluciones Nros. 4,5 y 6. bles.
aplicables.
4. OBJETIVOS EXPOSICION
La exposición EXPOSICION
s han sido in-
4.1. OBJETIVOS GENERALES es correcta el rubro es informado de ac- | las operacione
forma das de acuer do con nor-
uerdo con normas contables
| mas conta bles profe sionales,
Los objetivos generales son los que se detallan a continuación: profesionales y normas lega-
les aplicables. y normas legales aplicables.

POMADA
AFIRMACIONES RELATIVAS A

FLUJOS DE OPERACIONES
VENTAS Y OTRAS OPE- 5.VINCULACION DEL RUBRO CON LOS
OBJETIVO RACIONES QUE ORIGI-
CREDITOS NAN DERECHOS A PER- 5.1. OPERATORIA
CIBIR SUMAS DE DINE- amente en las operaciones de intercam-
La existencia de este rubro se genera mayoritari que parte de las cuentas por cobrar,
Es cierto
RO, BIENES O SERVI- bio, propias de la actividad principal del ente.
como las que se originan en los saldos E
CIOS pueden tener origen fuera del circuitoespecífico, talesistas, los depósitos en garantía, los €
pendientes de integración por parte de los accion
Lo registrado EXISTENCIA / ACAECIMIENTO Y préstamos a empleados, anticipos de impue
stos, Servicios a recibir, etc.
s por cobrar, es su conversión en un (E
es real real de derechos que ori-" real de las operaciones que La culminación natural del proceso de cuenta produzca en etapas e
ginan los Créditos han dado lugar a origen o can- componente de Caja Bancos aún cuando tal transformación se
n después de una
ser el descuento de documentos, la cancelació
a
celación de derechos. sucesivas, Como ió de
a q
de la mayor parte de las relaciones de flujo
renovación, etc.

Lo registrado PROPIEDAD PROPIEDAD Y Estas características permiten una definición los controles necesarios. El Cuadro LON
y por lo tanto, pe: .rmiten orientar la determinación de q”
es propio el ente es titular de los dere- | las operaciones que dan lugar de la operatoria correspondiente al rubro.
ocancelan créditos le son pro- permite reconocer los aspectos principales
chos (le son propios)
SA
pias.

219 y
218 E
|
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
dl
id d
Como consecuencia del origen de las principales cuentas por cobrar en una empresa, el
POUTTUUIIIIIIiaaasiasecsasscsaddi

CUADRO I sistema sub-examen incluye las actividades de comercialización.

Por lo tanto los sistemas involucrados serán basicamente los siguientes:

- Operación de ventas. /
- Concesión del eréditoY
- Gestión de cobranza.

CREDITOS de cobranzas, pues este pasa a ser un sub-sistema dentro del sistema
Se excluye el sistema
de Ingresos ya expuesto en el Capítulo de Caja y Bancos,
Cada uno de los sistemas antes mencionados, requiere la subdivisión en los subsistemas
A de mayor especificidad.
En un primer grado de desglose se pueden ubicar dentro de “operación de ventas”:

Promoción A
Recepción de pedidos Y
Gestión de pedido Y
Entrega al cliente Y >
Facturación. y

Obviamente, cada una de las características, puede descomponerse en otras de menor

nivel, con lo que se logrará un estudio más adecuado de los controles.
VENTAS DEVOLU- INTERESES INTERESES ñ
DESCUEN- | | INCOBRABI- Las irregularidades más comunes que pueden producirse han sido tratadas en el rubro Caja
CIONES | lama roy | [POR MORA | | TOS Linanes | [COBROS y Bancos. :

5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL

Alo ya expuesto en el Capítulo 7 de Caja y Bancos, se agregan seguidamente los sensores

y comparadores más comunes en el rubro Créditos (por ventas).
Os sensores que posee el sistema de Créditos, pueden ser numerosos ya que abarcan
distintos momentos del tiempo y sectores internos así como externos. Algunos de los
ejemplos de este elemento son:

Avisos de entrega de fabricación. (

Ordenes de compra de clientes. Y”
v Pedidos internos.”
Listados qe patios de materiales. Y
CLIENTES Remitos.
Guías de cua. Y
Facturas. Y
Notas de Débito.
Notas de Crédito. Y
Ficha del cliente. W/
Créditos Clientes: Incremento de Créditos
==> Informes comerciales (de solvencia de clientes).
Clientes > Créditos: disminuciones de Créditos Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de créditos. ./
Avisos de vencimiento. y

220 221
Nm A
 ANAAAAANANARAAARANRARANDAd
pció
por n
el cliente.
(DExistencia de pruebas del despacho de las mercaderías y de su rece
tos y bonifica-
Recibos de ingresos. (Existencia de un regimen de autorizaciones para la concesión de descuen
Planillas de rendición de cobranzas. / ciones, aceptación de devoluc iones y dar de baja a incobrab les.
de
Listado ei recibidos por correspondencia. (
yores jentes y en cuentas
Contratos. (DRegistración contable por procesos separados en sub-Ma
Estatutos sociales./ de control del Mayor General y concili ación periódi ca entre ambos por persona ajena a la

ión del sistema que permiten la registración.

Estos sensores demuestran distintos aspectos de la Q
dad, uno de los problemas que puede
actuación de los grupos de control. Dada esta necesi Eg antigijedaddeE los s sald
'ontrol pe periódico de la antigiieda brar.
saldos a cobrar.
existencia de características controladas que no tengan sensor o que éste
presentarse es la la inexiste órdenes de
de ncia
o:
no sea representativo de la condición a analizar..Por ejempl tar o imposib ilitar_la (5) Envío de resúmenes de cuenta a clientes.
notas de pedido interna s, puede dificul
compra de clientes o de
€sensores. Sin embargo será conveniente, por personal no afectado a
actuación. del grupo de contro ¡Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes
las veces de sensor, aunque no sean típicos, tales
determinar si no hay elementos que hagan cobranzas.
como planillas diari ión a clientes, hojas de visitas a clientes con columnas para A
indicar motivo, etc..
en este sitema variando
Algunos de los comparadores que deberían estar incorporados 54.2. RELATIVOS AL OTORGAMIENTO DEL CREDI
TO
según tamaño, localización, ramo, etc., SON:
para su otorgamiento.
(2JExistencia de políticas definidas sobre requisitos a cumplir
porel cliente,
lo pedido
Controlde lo entregado confact de
Controlde las cantidades urad las entregas.
conas
Emo de límites de autorizaciones para otorgar créditos por los distintos niveles
Comprobación de la aplicación de la lista d E precios que corresponda. y” olaboradores.
ciones de pago 7
y / Verificación de las condiación
'

de los créditos. y el cumplimiento de lo:

) | Verificación de la aprob ados. AS enesimiqo de información actualizada sobre la solvencia
ST! mantenimiento del crédito, dentro de los límites acord éudores.
lás compras que efectúe. ,”
de e
3 | Verificación del débito al client
Í Control de los pagos.en término y suacreditación. 4 5.4.3. RELATIVOS A LA GESTION DE COBRANZAS
fica en la medida que existan
Obviamente la efectividad de los comparadores, sólo se-veri incorporar elementos (¿Control permanente de la antigiiedad de los saldos de los
deudores.
s activ. que permitan evitar la repeti ción de errores,
de autorización,

SAPRRAAND
í s. Así, por ejemplo, una Gerencia de Finanzas que defina límites 4 (d)Existencia de una política definida para ejercitar accione
s destinadas al cobro de cuenta:
*“""=
responsables de la apertura de créditos , etc.. atrasadas. , US

PROCEDIMIENTOS
/: 5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS (cJEnvío periódico de resúmenes de cuenta.
idades de control que son reconocidas como
En este sistema se reconocen diversas activ
de validez generalizada. Se enumeran algunas
de ellas:
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
ES DE VENTA
5.4.1. RELATIVOS A LAS OPERACION 5.5.1. RELEVAMIENTO Y”
cliente,
del otorgamiiento de créditos, entrega al
5.5.1.1. CUESTIONARIO Y

z
(O Separación de la función de ventas

—
dia de.fondos. ao
registraciones contables y del manejoy. custo
facturas, Notas "de Débito y Crédito prenu
me- 5.5.1.2. CURSOGRAMAS./_ € E
(HD Utilización de notas de pedido, remitos,
radas y control posterior Correlatividad numérica. Los aspectos correspondientes a los puntos 5.5.,5
.5.1. y 5.5.1.1., han sido desarrollade
e
(DExistencia de unregimen de autorizaciaón
ycontrol de facturas, Notas de Débito y Crédito. en el Capítulo 7 Caja y Bancos.
Adicionalmente y en el apéndice del presen
te capítulo se incluyen: o
A
a"
223 oy
222
|
a, Cuestionario guía. //5. Verificaión
del cómputo aritmético del saldo de las Cuentas de Ventas,
6. Examen de larazonabilidad de los movimientos de las entas de Las.
b, Cursograma sencillo como ejemplo del que podría relevarse para el sistema de operacio- En caso de observar movimientos aparentementéa ales, deben verificarse con la
nes de venta en una empresa con sistema manual de registraciones. evidencia necesaria.
S UUTUTUTIIIIIIIIIosiiddd

5.5.2, EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA LA) Verificación de las operaciones de venta.

5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA v/7. Selección de una muestra de operaciones de venta (ventas, devoluciones, descuentos,
bonificaciones, recargos por pagos fuera de término, etc.).
Los puntos 5.5.2. y 5.5.3., se han expuesto en el Capítulo 7 Caja y Bancos. de Clientes.
/8 Verificación del pase desde el Subdiario.de Ventas.al Mayor.Auxiliar
9. Cotejo del Subdiario de Ventas con las Facturas, Notas de Débito y Crédito, en lo
553). PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE referente a los datos incluidos: números, fecha, nombre, importe, concepto e imputación.
Y. FUNCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES DE VENTA 710. Examen
de las Facturas, Notas de Débito y Crédito, en cuanto a su:

A continuación se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de - Autenticidad.

las operaciones de venta. Debido a lo específico que es la organización de cada empresa, - Titularidad (la operación le pertenece a la empresa). —
el programa de trabajo siguiente debe tomarse como un ejemplo aplicable a las operaciones - Control de cálculos.
de venta en una empresa que tiene las siguientes características: - Imputación (ya examinada en 9.). Y
- Sistema contable formado por Diario 1, Mayor General, Subdiario de Ventas y “AL Verificación de la secuencia numérica de Facturas, Notas de Débito y Crédito.
or Auxiliar de Clientes. No se incluye lo relativo a cobranzas por haberse expuesto en a Ca tejo deprecios unitarios
y condiciones de venta con listas.de precios y Notas de
aja y Bancos, capítulo con el que debería coordinarse la aplicación de los procedimien- o. :
tos de auditoría que son comunes (Ingreso de Fondos - descargo de Cuentas por Cobrar). //13. Verificación
de la secuencia numérica del pedido. ?
y 14. Idem Remito con fichas de stock. Si la descarga de las fichas de stock se hace por
- Documentación interviniente: Nota de Pedido; Remito; Factura; Informe de Recepción de períodos, agregar verificación de la inclusión de la muestra de remitos en la compilación del
Devoluciones; Notas de Débito y de Crédito; asientos de Diario. período, control de ella y verificación final de la descarga. 3
15. Verificación de la secuencia numérica del Remito.
Por la misma razón mencionada los controles que podrían estar establecidos no se / 16. Becómputo de Facturas, Notas de Débito yCrédito.
detallan. Por ello el programa finaliza con la “prueba de los controles establecidos”. y 17. Selección de una muestra
de Notas de Pedido realizando el camino inverso al indicado
El programa de trabajo se divide en dos partes: verificación del trabajo contable (cálculos anteriormente.
y pases) y verificación de ventas y Qtros movimientos que afectan las cuentas corrientes. yv 18. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del
Accesoriamente y al final de la segunda parte, se incluyen procedimientos relevamiento habrán surgido controles existentes (talescomo losindicados como típicos en
cuentas que conceptualmente se agrupan en Otros Créditos. S4.),y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a_los.
Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser
contable, es
igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el trabajo y 19. Adicionalmente, y en lo que respecta a créditos diversos:
es
necesario auditar un período contable por lo menos, mientras que la muestra de operacion
varios períodos,
puede abarcar un númeroigual, mayor o menor que las de un período, las de (9)Selección de una muestra de las operaciones de:
etc..
- Anticipos de impuestos. e Y
- Adelantos y préstamos al personal. y
- Accionistas por los importe pendientes de integración. *
Verificación de cálculos y pases. - Servicios a recibir, tales como seguros, alquileres, etc.. *
- Otros.
ñ1. Selección
jón de
di una-muestra-de uno o más períodos contables.
uestra-de uno
Ñ
+2. Control de las sumas del Subdiario de entes. (vw erificación de pases a Mayores Auxiliares y a Mayor General (algunas operaciones
de los totales mensuales del 3u diario de Ventas con el asiento mensual
43. Cotejo se registran a través de Subdiarios y otras directamente a través del Diario General).
correspondiente del Diario General. .
4. Cóntrol de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.

224 225

a CN MA
 NRAARAAAAAAAAAAAAAARAAA
s , ¡ documentación de.respaldo (facturas por ventas Mé
($ Cotejo de las operaciones con la aldo (factu 5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN
diversas, recibos de proveedores y empleados, contratos de suscripción, pólizas de seguros, LAS DEBILIDADES EXISTENTES
etc.).
Hay situaciones en que la conjunción de determinadas fallas, exige la realización de
procedimientos adicionales. Ú
Por ejemplo, si las funciones de ventas y otorgamientos.de créditos, no estuvieran
por las ventas, convendría que
separadas, cobrando, las personas que las realizan, comisión
el auditor obtuviera evidencias propias de la solvencia de algunos clientes y de la magnitud
GRAFICO DE LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL relativa de sus operaciones, las que podrían An de visitas, informes, etc.. F
SISTEMA DE OPERACIONES DE VENTA A veces, la modalidad operativa del mercado donde se desenvuelve el cliente, genera.
dificultades. Por ejemplo: si la empresa recibe Ordenes de Compra abiertas (sin especifi-
cación de cantidades), tendrá que tenerse especial cuidadorespecto de los precios aplicables
ya que muchas veces, la aceptación de nuevos precios por el comprador, puede estar
iristrumentada con posterioridad al cierre, aunque la gestión y su aplicación correspondan
al ejercicio cerrado. Deberán revisarse en este caso, las Notas de Débito y correspondencia,
a efectos de lograr una afectación razonable a cada período.
7

En una empresa en la cual los préstamos a empleados u otros créditos no operativos fueran
8

8
8
E
Int]

autorizados expresamente por personal de nivel adecuado, deberá verificarse la existencia

del deudor, el ajuste a condiciones equitativas y las posibilidades reales de cobranzá.
O DIARIO GENERA
O pd Y 5.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
Doc.
a Cobrar

e Je de Precios | . [nseratiore . .. .
. . .
En la primera auditoría, deberá emplearse un tiempo adicional en el relevamiento de los
a IVA D.F. 8
Ventas pardo... AAA
a procedimientos, especialmente en el coriocimiento del mercado donde opera la empresa y
MAYOR AUXILIAR DE CLIENTES
sus características particulares.
CAD E O Es conveniente el seguimiento íntegro-de algunas operaciones de venta, para poder
ar apreciar las particularidades propias de la organización. . ]
Fe] concep [o [HIS] [3
Sa s 2] xa Además, será necesario, para armar el Archivo Permanente del auditor correspondiente

PADRAAAAA
- Fo 33
a ese cliente, una copia de los contratos de venta, copia de las normas legales sobre
3

eventuales reintegros de exportación, reembolsos, draw-backs, normas de política de

ventas, créditos y descuentos, etc..
MAYOR GENERAL
GAD : H (6 PRUEBAS DE VALIDEZ
Fe Concepto D|H|S

a ao ] 6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN

O DO 2 os
MAYOR AUXILIAR DE — ,
€
DOCUMENTOS A COBRAR
En mayor o menor medida con sujeción a la confiabilidad de los elementos de control,

0
MAC '
| cn Jw[o Ta] | [+ 6 existen algunos procedimientos de revisión que son típicos en el análisis de este flujo.

y AS CEXIS A
- Fe 32 — |105 105

-
e
1. Arqueú de documentos a cobrar y otros valores asimilables. ,_-—
6 mv
2, Confirmaciones bancarias de documentos al cobro, descontados. a

3. Pedido de confirmación de saldos a clientes y a otros deudores. e"

o"
l

226 227 +
 4, Solicitud de confirmación de saldos litigiosos a 10%">
abogados que representan a la
> empresa auditada, A 4613, PEDIDO DE CONF
IRMACION DE SALDOS
-) 1, VALUACION
A Esta es una prueba muy efic
iente para la demostración
el propio deudor confirma que de la existencia del crédito,
1, Análisis de la valuación de crédit debe a la soci. E ya que
os en moneda Extranjera.
> Sin embargo debe tenerse pres
Generalmente, se confirma
ente que cagó nplica la
cobrabilidad.
ES 2, Devengamiento de los componen una parte de los deudores,
tes financieros. La muestra debe ser represen sea Por ventas u otros Concep
tativa, es decir que abarque tos.
M3, tica
opser y aciones. Puede hacerse deudores de -
Consideración de incobrabilidades, desc emp lea ndo criterios personales o por método
uentos y devoluciones. ya ticos que contemplen la for
ma de dispersión de los dato s estadís-
s,
% e PresENTACION instrumentación habitual del
deudor, la confirmación de los pedido es a través de una cart q
a en la que se solicita al
saldos, dejando en claro que
sino un requisito correspondiente no es una reclamación de pago
e 6.1,1, ARQUEOS DE DOCUMENTO a la revisión peri ,
y S A COBRAR ódica de los datos contables,
Consiste en el réí úento de todos
los pagarés, letras de cambio y docu
que existan en laempfesa a una fecha mentos asimilables
determinada.
MM Suobjetivoyes co
con la tenencia real de mp ro
que los
ba
la empresa.
sald
ros indicados en los registros contables coincidan _. Es de destacar que si el tamaño
de la muestra se ha determin
ado razonablemente, se
'n La realización del arqueo debe tener en cuen : PT
uh ta los siguientes puntos:
- Debe abarcar la totali , alternativos para satisfacerse de
s existentes en el lugar, los saldos no confirmados or el
Un procedimiento alternativo cliente,
D.E responsable de la tenencia
debe estar presente durante el arqu 60 usual efectivo es la verificación de
eo, a efectos de evitar posteriores al cierre del ejercici las cobranzas
2 males interpretaciones o susp o que correspo
ndan a saldos pendientes a ésa
icacias. Se incluyen en el Apéndice, fecha.
modelos de pedidos de confirma
ción de saldos.
UM) - Debería obtenerse Para confirmación
escri ta del responsable de la tenencia respecto que
up ,/*los 2lan eacos sonson todo
arqueados todo sslos
los docu
document
mentos
os exis
existent
tentees y que él estuvo presente
procedimiento. élestuve durante el A 6.1.4. SOLICITUD DE CON
FIRMACION DE SALDOS LIT
1) - EAA IGIOSOS
- Es importante revisar que los doc La necesidad de revisar la valu
umentos cuenten con el sellado que
UM acuerdo a cada jurisdicción. corresponde, de Cobrabilidad de los saldos. Cua ación del rubro, hace necesaria la evaluación de.la
generalmente los antecedentes ndo existe persistencia en la situación de morosidad
'0 Como normalmente ninguna empresa son giradosa los abogad de la empresa. Por lo tanto el
auditor puede pedir a los prof
tiene un grado de simultaneidad perfecta esionales que manejan el litigio, la estimaci
Eh Operaciones y elr entre sus dad de acuerdo con lo actuado hast
istro contable, habrá que concilia
o comprobantes de movimiento no asen rel arq Jueo recurriendo a los últimos a el momento. Como subproducto ón de cobrabili-
tados aún en la contabilidad. obtenerse las sumas adeudada
s a los abogados por su labor también pueden *
incurridos o Porincurrirse. Com y las costas y gastos legales
o no todos los litigios Correspo
Y 6.1.2. CONFIRMACIONES nden a créditos, este informe
BANCARIAS
' Habitualmente corno consecuencia de Confirmación, en el Capítulo
delos procedimientos en otros rubro Contingencias,
o bancos confirmaciones de las Oper s, se solicita a los
aciones con la sociedad. Entre ellos
los documentos entregad: debe n confirmarse. 4 6.1.5. ANALISIS DE LA
ro.
ban en cos, los descontados, los que VALUACION EN MONEDA
garantía de otras operaciones, etc.. se encuentran en EXTRANJERA
Es importante reclamaral banco sien . Las disposiciones legales y
la
D tes a este tipo de Operaciones, Ya quela conf irmación no vienen los saldos corr
espondien- moneda extranjera, de acuerdo doctrina tiza han impuesto la valuación de
ció E los créditos en
y Observaciones sobre eventuales cont
de como hayan sido entregados pueden surgir representativo si ésta no fuera
con la ES
ingencias (absorción como garantía, un parámetro
por ejemplo).
Deberán analizarse los tipos de camb
io aplicables (la cantidad en divisas
por pedido de confirmación, arqu
eo, etc.), y la imputación de la se confirmará
de cambio. correspondiente diferencia

)
228
A Mm
229
 |
3

/ 6.1.6. DEVENGAMIENTO DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS En otras épocas, se habituaba circularizar a todos los deudores y si se 16
porcentaje de respuestas sin problemas, no se efectuaba ningún Ec i pb
las actualizaciones devengadas hasta

AAA
El auditor deberá comprobar si se han considerado resto. Esto es altamente peligroso, ya que en una empresa con fallas de controles un
el cierre del ejercicio según lo convenido por el ente con los terceros así como el empleado podría fraguar un 10% del total de créditos, con escasa posibilidad inmediata de
devengamiento de sen el1] precio de las operaciones.
Para ello ser detectado por el mal funcionamiento del sistema y porque el auditor habiendo recibido
e en cuenta la tasa de interés convenida o en él caso de los componentes un 60 o 70% de respuestas sin problemas se habría dado por satisfecho.
financieros implícitos la tasa inco da por el ente en las operaciones financiadas y en
ausencia de esta información uni a la tasa de mercado para el ente auditado en 6.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD Y
oportunidad del cierre del ejercicio o período. ”
Es común que lá confirmación de saldos se realice a una fecha anterior al cierre, siempre
E 6.1.7. CONSIDERACION DE INCOBRABILIDADES, DESCUENTOS que las actividades de control sean efectivas, asímismo esta anticipación permite resolver
Y DEVOLUCIONES los problemas de funcionamiento del sistema postal y la lentitud en la contestación por parte

Dado que los créditos deben quedar valuados a sú valor recuperable, el auditor deberá
satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciónes efectuádas por los conceptos indicados.
Véase a este respecto el Capítulo N? 14 de Previsiones.
A
de las empresas, que torna complicado el análisis cuando quedan pocos días para la emisión
del dictamen. Sin embargo la confirmación a una fecha previa, sólo será útil cuando
posteriormente pueda efectuarse un seguimiento confiable de los débitos y créditos hasta
el cierre del ejercicio. A

SAS
A veces puede ser conveniente, por el contrario, circularizar a una fecha distinta donde
VE > > me quedan pocas operaciones pendientes y poder de esa forma determinar los arrastres de
Y 6.1.8. OTROS PROCEDIMIENTOS - YO
montos incorrectos o no cobrables y de ahí en más efectuar un seguimiento detallado de los
En cada auditoría, puede surgir la necesidad de procedimientos específicos. El tipo de per PS el cierre de ejercicio.
revisión variará en función de las características de los créditos cuya revisión no se cubre arqueo de documentos también puede ser adelantado si i imi

o| condiciones
con los procedimientos básicos. eficaz en el período posterior y hasta a cierre. e

O
Por su propia naturaleza no es aconsejable, salvo excepciones, el adelantamiento de los
/ 6.19. PRESENTACION otros procedimientos básicos, pues .por la magnitud de variación o modificación de
de Ja situación final.

E
represe no serían ntativo s.
Es necesario constatar que los valores revisados, están correctamente expuestos en los

E
estados contables de acuerdo con lo analizado en el apartado 3 anterior.

E
6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS
DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL

E
O
6.2.1. PRUEBAS ADICIONALES

O
los créditos a la fecha de examen,
deitud

O
Cuando existieran dudas respecto de la magn
las Notas de Crédito”emitidas con" posterioridad para
puede efectuarse un examdeen

O
comprobar si realmente no existían saldos cobrables inferiores a los denunciados por la
empresa en razón de instrumentación tardía de bonificaciones, precios facturados-a listas

E
distintas de la aplicable, etc.. AIN
ventas reales, puede ser el análisis de las guías de

Y
Una posibilida d para comproba r las
en
rte, correspondientes a los transportes de mercaderías, determinando el volumen
función de los kilogramo s facturados por el fletero.

E
E
6.2.2. VARIACION DE EXTENSION

E
Típicamente se da el caso de variación de extensión cuando los resultados de confirma-
cionesáio son totalmente satisfactorios.
En estos casos es práctica común, incrementar el tamaño de la muestra con el fin de

E
confirmar o desechar las hipótesis preliminares.

2»
230 231
ses
Il JEMPLO DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN EMPRESA: REVISION AL:
EMPRESA CON REGISTRACION MANUAL
' e
VINTAS ORAITAN CUENTAS
CLIENTE | EXPEDICION | FACTURACIÓN | CORRIEN TES
N2
EXAMEN DE CONTROLES SI NO |N/A | OBSERVACIONES
Mba pod ! EN >
| 3] Controla 1/ ¿Es independiente el sector de ventas

ES
7 cupo del del de otorgamiento de créditos?
iy cliente

2.1 ¿Existe una clara definición de funcio-

N. de P.
3
nes y asignación de responsabilidades?
Y a di
3.1 ¿Existe un control adecuado de los pe-
didos que evite duplicaciones u olvi- |
dos?

4, ¿Se utilizan para facturar listas de pre-

cios debidamente autorizadas y actuali-
zadas?

de
3
Sí ¿Existen normas sobre condiciones de
Remito
ventas?
«—N
6. y ¿Se exige una orden despacho o docu-
dar 4] mento similiar, para la salida de merca-
ha > ó derías?
Cumplido
7.4 ¿Se preparan las facturas en basea la or-
Controla den con el acuse de recibo? Si la emi-
cumpli.de
los pedidos sión de ambos documentos es simultá-
nea:¿se cotejan a posteriori la factura y
la orden conformada?
8./ ¿Tienen numeración correlativa, pre-
impresa, las órdenes de despacho y las
facturas?

9.v| ¿Cumplen los requisitos legales las fac-

turas emitidas?
"E <
sosa

da 10. 7 ¿Son autorizadas especialmente las fac-

turas con precios especiales?
rrERE de 11. Y
cin A ¿Existen políticas definidas en materia
de créditos?
a
1

1
Listado
de Saldos a
1
7
12.4 ¿Se han fijado normas sobre las condi-
edo ds saldos ciones de otorgamiento?
13./| ¿Se estudian en cada caso los antece-
dentes de acuerdo con las normas?

232 233
css ¿e Y
..»
EJEMPLO DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN EMPRESA: REVISION AL:
EMPRESA CON REGISTRACION MANUAL
¿sarria 10s

VUNTAS $ RANAS CLIENTE] EXPEDICION | FACTURACION N2

EXAMEN DE CONTROLES
' a > . 'AS

a SI NO |N/A | OBSERVACIONES

¡
Ha pi r 1) ÍÑ L— >

| 3] Controla 1/ ¿Es independiente el sector de ventas

| ¡ cupo del del de otorgamiento de créditos?
160pr 0 cliente

2.0 ¿Existe una clara definición de funcio-

nes y asignación de responsabilidades?
1
- a
N. de Po

4pue tuánr.
3.7 ¿Existe un control adecuado de los pe-
didos que evite duplicaciones u olvi- ]
dos?

4/ ¿Se utilizan para facturar listas de pre-

cios debidamente autorizadas y actuali-
zadas?
>
; 2 Remblo
Si ¿Existen normas sobre condiciones de
Remito. 5 [
ventas?
a
6. $ ¿Se exige una orden despacho o docu-
K en 4] mento similiar, para la salida de merca-
har? ó derías?
Ass
7.4 ¿Se preparan las facturas en base ala or-
Controla den con el acuse de recibo? Si la emi-
cumplim. de 5 sión de ambos documentos es simultá-
e Remito. z 5 nea:¿se cotejan a posteriori la factura y
+
N, de Ped.
Factura
la orden conformada?
8.//| ¿Tienen numeración correlativa, pre-
asiente en
submayory emite impresa, las órdenes de despacho y las
resumend de cta.
facturas?
di
pt
tación
9.v ¿Cumplen los requisitos legales las fac-
turas emitidas?
1

"a
para < ==» Fe 10. Y ¿Son autorizadas especialmente las fac-
,
turas con precios especiales?
mensualm. A.D*y
11. Y
Controla
cumplir.
mayor. Emite L. de
saldos por antiglledad ¿Existen políticas definidas en materia
om
de créditos?
1

1
Listado
de Saldos de
1
7
12.4 ¿Se han fijado normas sobre las condi-
Listado
de Saldos
£
saldos 3 ciones de otorgamiento?
E

13./| ¿Se estudian en cada caso los antece-

dentes de acuerdo con las normas?
ue

e 232 233
mem
 ARAAPAPOAAAAAAAAAAAAAAAANAAAANANA
EMPRESA: REVISION AL: EMPRESA: REVISION AL:

SI |NO [N/A | OBSERVACIONES N* EXAMEN DE CONTROLES SI [NO |N/A| OBSERVACIONES

N2 EXAMEN DE CONTROLES

28./| ¿Se acciona para cobrar las cuentas

14.4 ¿Se requieren de los deudores estados atrasadas?
contables, referencias bancarias, esta-
tutos, poderes de firma, informes co- 29./| ¿Se manejan adecuadamente las vías
merciales, etc.? judiciales y extrajudiciales para el co-
bro?
15.7 ¿Se analiza la información requerida?
30.// ¿Se envían resúmenes de cuenta a los
16.1 ¿Se deja constancia del análisis y com- clientes?
probación de datos?
31.// ¿Son preparados y despachados por
17.7 ¿Se toman en cuenta los análisis a efec- empleados no vinculados a cobranzas
tos de la decisión sobre cada crédito? o registro de cuentas corrientes?
18.7| ¿Se efectúan visitas a los clientes más 32./| ¿Se investigan las diferencias obser-
importantes para corroborar laidea for- vadas por personal ajeno a las cobran-
mada? zas o registro de cuentas corrientes?
19.4 ¿Se autoriza el crédito por funcionario 33. A ¿Se autorizan debidamente las bajas en
responsable? cuentas?
20.v/| ¿Se notifican a Ventas los rechazos y 34.) ¿Se efectúa un seguimiento ulterior de
sus causas? las cuentas dadas de baja con el fin de
detectar posibilidades de recupero del
21." ¿Se actualizan peródicamente los lími- crédito?
tes de crédito?

22.4 ¿Se deja constancia de la actualiza-

35./| ¿Estádebidamente autorizado todo mo-
ción?
vimientopor notas de crédito
o transfe-
rencia de cuentas?
23./| ¿Se notifica a Ventas? 36. A ¿Se planifica la gestión de cobranzas?

24.4 ¿Existen pautas de los procedimientos 37. y ' ¿Se controla?

aseguir paralos casos de excesos sobre 38. X ¿Se elaboran partes de cobranzas?
el límite?
25.4 ¿Se han organizado racionalmente los 39. y ¿Se efectúa el cálculo y débito de los
archivos? intereses por mora?
40.// ¿Se preparan Notas de Crédito por des-
26. 4 ¿Se mantienen actualizados?

F-r———
cuentos o bonificaciones, ajustadas a
la política de la empresa?

Y. a.
27. y ¿Se preparan análisis periódicos de:
—antigiiedad de saldos 41.4 ¿Se autorizan especialmente los des-
—<uentas vencidas
cuentos y bonificaciones no habitua-
—<xcesos en límites
—saldos acreedores? les?

234 235
 MODELO DE CONFIRMACION POSITIVA

JN Membrete del cliente del auditor

Lugar y fecha
Y

De nuestra mayor consideración:

> Con el objeto de comprobar los saldos de nuestras cuentas con ustedes, mucho agra-
1) deceremos tengan a bien expresar directamente a nuestros auditores, su conformidad o
discrepancia con los saldos abajo indicados, AUN EN EL CASO QUE HUBIESEN SI- Capítulo N? 9
"1 DO LIQUIDADOS CON POSTERIORIDAD ALA FECHA MENCIONADA, para lo
cual acompañamos un sobre con respuesta postal paga.
Agradeceremos que en caso de discrepancia acompañen a su respuesta un estado de
nuestra cuenta a la fecha indicada.
1h Dejamos constancia que la presente no es un reclamo de pago y no tiene otro fin que
el señalado precedentemente.
Saludamos a ustedes muy atentamente.

BIENES DE
Sres.
AUDITORES ASOCIADOS
Contadores Públicos
7000- Tandil
Tenemos el agrado de confirmar a ustedes, excepto por las observaciones
CAMBIO Y
COSTO DE
expuestas más abajo, que los siguientes saldOS CON ......ccconnonananarinin:

ia al ....... 08 conoocononoono8 ......:... , CLAN CONTECLOS.

CUENTA
Saldo al
-
de de 19 VENTAS
A su favor A nuestro favor

OBSERVACIONES: ..

Sello y Firma

236
a MI ONO
 DPADSADDAAAAAAASASAAASAAAAAAAANAAA
BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS

1.DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE señala que los bienes de cambio “son los
bienes destinados ala venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran
enproceso de producción para dicha venta o que resultan1generalmente consumidos en la _
producción de los bieneso servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a
proveedores por las compras de estos bienes”.

El rubro Bienes de cambio, seintegraporfa) activos que constituyen la principal fuen

de autogeneración de fondos de las unidades económicas (bienes destinados a la ano
activos ya afectados al proceso de producción de los anteriores; LoJactivos aserafectados
con el mismo fin, en procesos posteriores.
El costo de ventas, por su parte, se integra por aquellos costos de adquisición o producción
insumidos o consumidos en el proceso de generación de ingresos.
La diversidad de actividades existentes -manufactureras, comerciales, de servicios,
extractivas, agrícolas, etc.-, motiva la aparición de un buen número de afirmaciones
posibles formando parte de estos conceptos.
No obstante, atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupación según incluyen
o no costos de conversión -mano de obra y gastos de producción- en:

Conceptos Afirmaciones

Insumos: comprenden ma-

terias primas, ma-

es,
etc.
envas noin-

E
Bienes de cambio
= gresados al proce-
EIA so de producción.
costos
con d
ErSión Mercaderías o Productos de
reventa

239
19.
Elaboraciones en curso: for- —-- Objetivo de propiedad. /
mados por costos
de conversión y/o - Mercadería de terceros contabilizada como propia. É
insumos, con dis-
> - Objetivo de valuación. /
tintos grados de
di 1.4

Bienes de cambio avance. (Produc-

- Errores en la aplicación al ajuste porinflación de las existencias (cuando se utilizó el
ción en proceso,
criterio de costo ajustado).
escasa

- Errores en la determinación de los costos de reposición (cuando se utilizan valores

en curso, Semen-
teras, etc.)
* Producción terminada: bie-
Incluyen costos nesresultantesdel
de conversión
proceso _de pro-
ducción tales co-
mo_ maquinarias,
semillas, etc.
— Objetivo de exposición.
corrientes).
- Existencias valuadas por encima del valor de recupero.
- Existencias que han perdido su condición potencial de venta o utilización (obsolescen-
cia, deterioro, etc.). OS AS
- Errores en la determinación del costo de compra y/o producción (errores matemáticos _
o incorrecta aplicación de las normas contables profesionales). .
- Incorrecta eliminación de los resultados noascendidos. a terceros en mercaderías
compradas a empresas del grupo (estados condolidados).
- Errores en la determinación del costo de ventas.
Y

Costo de productos vendidos - Incorrecta apertura del rubro en corriente y no corriente.

Costo de ventas dl - Omisiónde información en los estados contables debienes gravados
o con restriccio-
: Costo de servicios vendidos nes a su utilización.
A

Estos riesgos podrán presentárseles al auditor externo en mayor o menor medida según
el tipo de empresa que se trate (según la actividad de la empresa, organización interna, etc.).
dh) Esta identificación es fundamental debido a que los primeros por lo general, presentan Para llevar este riesgo a niveles aceptables para el auditor, éste deberá diseñar una auditoría
menores inconvenientes en su valuación. con procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos en cuestión.
1 importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atención Por último, la estrecha relación que existe entre este rubro y las compras (insumos o
n la revisión de afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participación dentro de mercadería de reventa), ventas (producción terminada, mercadería de reventa), y los costos
los activos del ente (costos no consumidos), y en los gastos que permiten la generación de de conversión (remuneración de mano de obra afectada a la producción, amortización de
ingresos (costos consumidos). activo fijo, etc.), requiere tener presente en la verificación delos bienes de cambio y el costo
de ventas, los resultados de larevisión de otros rubros tales como cuentas por cobrar, cuentas
>. RIESGOS DE AUDITORIA _or pagar, eto..
Este rubro presenta al auditor externo, entre otros, los siguientes riegos clasificados según 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
os objetivos específicos de su trabajo: Y REGLAMENTARIAS
e. Objetivo de existencia. 3.1. NORMAS DE PRESENTACION
10
A Errores en el corte de las operaciones.ines
- Faltantes de inventarios no contabilizados.
Y Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua-
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y su modificatoria la Ley 22.903,
- Objetivo de inexistencia de omisiones (integridad). / y con las normas de presentación de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.
Dado que el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen, es
w'— Existencias no registradas (en depósitos propios o de terceros). É necesario medir el término de realización de los bienes de cambio, a efectos de identificarlos
- Errores en el corte de las operaciones. / como corrientes o no corrientes.

9
e 240 241

o Dm " O
 :1ne08
Pauta Resolución 110
Res. Técnica N* 9
Resolución 110 A Com- Ley 19.550 y 22.903 Comisión Nacional
FACPCE
anta Ñ On 2 ,
Ley 19.550 y 22.903 | Comisión Nacional
para- de Valores
ar tiva
de Valores
tiva
cambio, conindicación del
CAM-
BIENES DE CAM- | BIENES DE método de determinación
Normas | Art. 63: Balance... BIO.
Generales | 1. En el activo c) Los bie-
BIO. del costo u otro valor apli-
| Son los bien es desti - | Son los bienes destina-
nes de cambio agrupados en el cur-
cado.
a la venta en el | dos ala venta
de acuerdo con las activi- | nados la activi-
tual de
o de los so habi Bienes de Cambio:
dades de la sociedad. Se | curso ordinari - dad del ente o que se Anexos Bienes de Cambio: Bienes de Cambio:
No incluye.
n separadamente negocios, o que seen
¿| indicará -| No prevé. No incluye.
en proceso encuentran en proceso
lasexistencias de materias | cuentran di-
ucción paradi- de producción para Costo de Ventas: Costo de Venta (Infor-
primas, productos en pro- de prod resu l-
Costo de Ventas:
, O que re- [cha vent a o que
Art. 65 20. e): el costo de | Anexo F. mación complementa-
ceso de elaboración y ter- | cha venta con-
n generalmente | tan generalmente las mercaderías o produc- ria).
minados, mercadería dere- sulta uc-
os enlapro- | sumidos en la prod tos vendidos, detallando
venta o los rubros requeri- consumid bien eso ser-
erciali- | ción de los
dos por la naturaleza de la ducción ocom se dest inan a
las existencias de bienes
actividad social. zación de los bienes o | vicios que de cambio al comienzo del
, así como los
servicios que se desti- | la venta ejercicio, las compras o el
l- | nan a la venta. anticipos a proveedo- costo de producción del
Art.64: Estado de Resu compras de
tados. Partidas de ajuste de res por las
| ejercicio analizados por
ación (ver cré- | estos bien es.
la) El producido delas ven- la valu grandes rubros y la exis-
tas o servicios agru pado s ditos ). tencia de bienes de cam-
Estado de resultados ...
por tipo de actividad. De Cuando la sociedad se
bio al cierre. Si se tratara
cada total se deducirá el de servicios vendidos se
dedicare simultánea-
costo de las mercaderías O aportarán datos similares
mente a distintas acti- alos requeridos para la al-
productos vendidos O ser- vidades, lo ingresos por
vicios prestados, con el fin ternativa anterior que per-
ventas y por servicios,
de determinar el resulta- así como Sus respecti-*
mitan informar sobre el
do. costo de prestación de di-
vos costos, deberán ex- chos servicios;
ponerse por separado
para cada actividad.
3.2. VALUACION
e | Cap. VI información
Deberáinformarspa- valuación aplicables al rubro.
Notas Art. 65. Notas comple- ia. Sobre El auditor deberá considerar en su trabajo, las normas de
ra cada rubro del ba- | complementar as Nros. 4,5 y 6 de la FACPCE.
mentarias Entre ellas caben destacarse las de las Resoluciones Técnic
rio de va- | los criterios de valua-
_. deberán acompañarse | lance el crite ción de los bienes de
notasy cuad quero sn- luación utilizado.
seco 4. OBJETIVOS
aquéllos. cambio y descripción
sideran parte de del capítulo de Caja y Bancos
de la naturaleza de los Los objetivos generales son los descriptos en el punto 3.1 mencionaron en le
La siguiente enumeración activos que integran el de cambio y al costo de ventas y cuyos riesgos se
aplicables a bienes
es enunciativa: grupo. punto 2 de este capítulo.
D Notas referentes a:
c) criterio utilizado en la
valuación de bienes de
243
242
 AFIRMACIONES RELATIVAS A 5. VINCULACION DEL RUBRO
CON LOS FLUJOS DE OPERACION
ES
OBJETIVO
PRODUCCION, INGRE- 5.1. OPERATORIA
BIENES DE
3D

CAMBIO SO Y EGRESO DE MER- La operatoria del rubro bienes de cambio

comprende básicamente el ciclo de conve
CADERIAS quedando comprendidos en él, el perío
el momento de obtención de los componen
do y, en su caso, las operaciones ue medi
rsión,
an entre
tes y el momento en que ellos son comer
zados (origen del costo de ventas), YA Sea en ciali-
Lo registrado EXISTENCIA / su estado original o en una forma distinta.
ACAECIMIENTO ? Adicionalmente, tienen efecto sobre la opera
es real toria:
real de los bienes que compo- real de compras, produccio-
nen el saldo al cierre. - La oportunidad y el procedimiento en
nes, consum
y venta
os s de que se generan los requerimientos (abas
to de materia prima, mano de obra, gastos tecimien-
mercaderías del períodoaexa- indirectos de producción, mercadería de revent
etc.). a,
minar.
Lo registrado es PROPIEDAD ( PROPIEDAD / - La oportunidad y el procedimiento en
terceros (v.g. ventas).
que se genera la transmisión de su propi
edad a
propio. de los bienes que componen las operaciones de compras,
Producción, consumos y ven- No obstante, estos últimos no son Objeto de estudio en este
el análisis de las cuentas Por pagar, remun rubro, por quedar incluidos en '
tas de mercaderías registra- eraciones y cuentas por cobrar.
das en el período a examinar
pertenecen al ente auditado. DIAGRAMA DE OPERATORIA

5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS

1)
Todo lo real
está registrado
INEXISTENCIA / NO ACAECIMIENTO Y,
de activos omitidos en el sal- de compras,
producciones, A los efectos de establecer la razonabilidad de
do al cierre.
comprendidos dentro de las operaciones
los grupos de:control que deben quedar
cons
y venta
um s deos
merca-_ que conforman la operatoria global del
derías omitidos de registrar necesario definir previamente los sistemas rubro, es
11 donde quedan comprendidos los primeros.
en el período a examinar. En tal sentido, el grado de identificación
10) de las características controladas será direct
/ mente proporcional a su desagregación a niveles a-
y | La valuación VALUACION ¿ adquiere modalidades específicas en cada de mayor detalle; ello lógicamente
VALUACION ente.
" es correcta el valor monetario del rubro | el valor monetario de En primer nivel se podrían establecer
1 las ope- conformantes del rubro:
los siguientes sistemas, para los conce
ptos
hasido determinado de acuer- | raciones inclu
pan ídas en los esta-
do con las normas contables | dos contables
está de acuerdo
profesionales y normas lega- | ton normas “Ciclo de Conversión
cm contables profe-
les aplicables. sionales y normas legales apli- Bienes que incluyen
0 costos de conveisión
cables.
:1) | La exposición EXPOSICION / EXPOSI Y
iy | es correcta el_rubro es informado A A com ble
de | en su caso, las operaciones MP
racuerdo con las normas con- | han sidoinformadas
de acuer- MO
0 tablepro
s fesionale
y normass | docon normas contables pro-
> Transforma-
ción
Producto
terminado e
0 legale
s aplicables. Gastos 4
fesionales y normas legales Procedimiento Indirectos —
Procedimiento de
de obtención
Y aplica
AA
bles. transmisión de
propiedad a-3ros.

(64
Bienes que no incluyen costo de conversión
y

Ú Mercadería de* Bien

reventa ————————=> comercializable

»
244 ———_——————_
A OIM ADA
a —__—————
—_

ORPARAARARADADRAAAAAAAAAAANARARANANRANA
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Materias | Ingreso
primas (o Identificadas las condiciones o características sujetas a control contenidas en los subsis-
concep- 4 Custodia “temas respectivos, es necesario considerar cómo se manifiestan el resto de los elementos
to simi- que integran estos últimos: los sensores, los grupos de control y los grupos activantes,
lares). Salida Los sensores o elementos que respaldan las condiciones controladas, lógicamente son
característicos de cada ente. No obstante, y al solo efecto ejemplificativo, es posible
Produc- Ingreso nombrar aquellos más frecuentes en la operatoria de bienes de cambio que interesan al
tos en auditor externo, en particular porque aseguran la correcta registración de los movimientos
elabora- Proceso y Custodia del inventario y la salvaguarda de estos activos:
ción
Salida - Emisión de informes de. recepción, prenumerados por imprenta, en forma inmediata al.
ingreso de la mercadería.
Produt- Ingreso
tos elabo- -Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercadería del
rados(o 4 Custodia almacén de materias primas y/o materiales.
conceptos
similares) Salida - Emisión de un vale de consumo prenumerado por imprenta por cada salida de materiales.

En un nivel de menor grado se pueden subdividir cada una de las respectivas condicio-
nes o características controladas en subsistemas específicos. Así por ejemplo la condición
(a
“ingreso de materia prima”, puede involucrar, los siguientes niveles de desagregación
nivel de subsistemas):
- Emisión de una orden de producción prenumerada por imprenta, por cada lote de
producción,
- Identificación precisa de las unidades producidas (producciones continuas).

- Emisión de un remito, prenumerado por imprenta por cada salida de producto terminado,
en el momento en que ésta es despachada.
- Estructura organizativa del sector
Ingreso en depósito central -Emisión de remitosinternos prenumerados por imprenta por cada trans ferencia de material
Segundo -
a otros de; sitos.
Nivel - Ingreso en depósitos de terceros

Tercer | - Ingreso remitido por proveedore

s - Existencia de registros adecuados a stocks (valorizados y sin valorizar).
- Ingres o retira do de depós itos de terceros
Nivel
El elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades
Cuarto ] - Ingreso sujeto a control de calida
d respecto del estado anterior. En este sentido, se podría decir que existe un flujo de
Nivel | - Ingre so sin contr ol de calida d transacciones, que paralelamente genera un flujo de
informac ión; este último debe quedar
registrado en el sensor, esto es reflejadoa través de la ernisión de un documento específico,
-Ingreso a depósitos y traslado posterior prenumerado por imprenta y confeccionado en forma oportuna que informe sobre el
Quinto a sectores de producción . movimiento del stock. A los ejemplos mencionados debería agregárseles: informes de
Nivel l - Ingreso sin trasla do previo a depós ito _zegepción por el ingreso de mercadería devuelta por clientes, remitos por salida de
mercadería por devolución a proveedores, etc..
n aspecto importante de todo sistema de control es que proporcione a los sensores ya
los grupos de control las condiciones mínimas de seguridad para que éstos puedan funcionar
en forma eficaz. Estas condiciones en el áreade bienes de cambio están dadas por:
Este procedimiento de identificación de subsistemas específicos, constituye el paso
Acceso restringido al depósito (materias primas y productos terminados) de modo de
previo necesarioa los efectos de evaluar los grupos de control en el próximonivel de detalle.
Obviamente será el auditor en cada caso particular el que deberá establecer el límite en el
proceso de desagregación, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la
información contable. (6) Separación de funciones entre:

247
246
 - dd

+ Recepción y almacenes, que aseguraría que fío)se emiten tardiam

ente informes de
0 recepción para cubrir faltantes de inventar
TU
io: ——_——A——Á—_ e gy - La registración contable de las diferencias
luego de haber sido analizadas y justificadas.
¡e -Alm s y el responsable de la contabilidad del stock,a efecto de evitar una Y - El seguimiento de los comprobantes faltantes en una
peligrosa serie correlativa, etc..
sh com aci
de funcion
ónes que pueden cubrir fraudes con las existencias.
El siguiente ejemplo en el que se analiza el contro
l del movimiento de bienes de cambio,
>» . Recepción y Expedición. La concentración de funcio contribuirá al esclarecimiento de lo explicado:
nes de ingreso y egreso de
yy merca erías facilitel
a ocultamiento
de irregularidades con el Stock.
a) Objetivo:
1 A estas separaciones de funciones se le deben agregar otras Los bienes incorporados y registrados en productos
relacionadas con los circuitos terminados, deben responder a.
de com ventas. transacciones reales (Acaecimiénto).
» Lógicamente todo control tiene asociado un gosto que hace
que en empresas de menor
pp) envergaduta no resulte de costo beneficio positivo separar
alguna de estas funciones.
En estos casos el auditor deberá determinar en que medida
esta falta de separación de
Cantidad de unidades provenientes del ciclo productivo.
Wfunciones afecta al sensor como elemento de control para lo
cual tendrá en cuenta qué
controles alternat ivos posee la empresa (por ejemplo mayor supervisión). Cc) Sensores;
'» AT constituir el sensor un aspecto básico del grupo de control, 1. Parte de productos terminados (PPT).
su inexistencia permite
afirmar consecuentemente la falla del Iespectivo control.
(v.g. al no utilizarse ficheros de
o es imposible verificar la existencia física con los registros de transac 2. Ingreso a almacenes de productos terminados
cio- (IAPT).
nes).
Los comparadores (grupos control) que deben estar incorpo d) Grupo
de Control:
rados en los procedimientos
relacionados con la operatoria de bienes de cambio, estarán Sector de administración de inventarios.
lógicamente establecidos en
hfunción del tipo de actividad y las características propias del
ente. Entre ellos se pueden
mm señalar -a título enunciativo y no taxativo-, los siguientes: e) Grupo activante:
Responsable autorizado a adoptar la acción
3
correctiva necesaria para solucionar las
185” Control de correlatividadde los comprobantes (v.g. informe de recepción, remitos, etc.), causas de los desvíos informados por el grupo de
control.
comprendidos en la operatoria.
mo En el gráfico siguiente, puede observarse la relaci
r%
4 ón entre los elementos de control:
Control de las existencias por responsables externos al sistema,

5 Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en

las respectivas órdenes de
y ARRE
1 Objetivo Condición Sensor
á:
4 Comprobación de los insumos de materia prima en re Controlada
lación con la producción obtenida. _
1 - Verificacideónla coincidencia entre las órdenes de producción conclu
y losida PT registrados , Información ,
ay e” depósitos de productos terminados. ingressos son reales de Producción
Informe de
Almacenes

*%f Concildeiac
los registr
iónos auxiliares
de existencias con el mayor general.
Desvíos
*9 - Asfcomo sería efímera la existencia de un activante, sin un grupo de control que
(4 lo alimentara de información a los efectos de tomar decisio
nes, este último se invalidaría Grupo
o perdería sentido si el primero no respondiera a sus impu' SOS. Grupo
2 Lo dicho permite establecer la significación que adquieren Activante de control
los grupos activantes, y en la
¿a Operatoria de bienes de cambio se manifiestan a través de:
Responsable fidministración
T 1 - El análisis de diferencias significativas de irtventario. Autorizado de Inventarios
ct
(8

1 248
A MIMO NT
249
 AAAAARAARARARARARAAAAAAAAAAAAAANAAsA
DE
5.4.3. RELATIVOS A INGRESOS, CUSTODIA Y SALIDA
5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS P
En la operatoria de bienes de cambio existen actividades de control que constituyen 0) visión de información contable referida al ingreso de productos
terminados.
prácticas sanas comunes, en su mayoría, a todos los entes.
La siguiente enumeración comprende a algunos de ellos:
¿b) Normas sobre estiba y almacenamiento.

información contable referida a la salida por venta de productos termina-

5.4.1. RELATIVOS A INGRESO, CUSTODIA Y SALIDA
DE MATERIAS PRIMAS HJrov
'OS.
isión de
8 Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra O
similar), del área de abastecimientos.
con el conforme de la recepción respectiva.
a clientes
(4)Control de entrega
venta u otro concepto
(e) Régimen de registración de los costos de bienes transferidos por
de las materias primas (emisión de
(S)Provisión de información contable referida al ingreso n, etc.).
Adonació
cra,
nota de recepción o equivalente). o
5.4.4. RELATIVOS EN FORMA COMUN A 5.4.1. Y 5.4.3.
(E) Las mercaderías se recuentan o pesan antes de su aceptación. responsabldee los registros
a) Separación de las actividades de producción del sector —
HNormas sobre control de calidad (inmediatos o diferidos). contab les.
E
(E) Constancia de ingresoa depósito de las materias primas y normas sobre estiba y b) Mantenimiento de registros de existencias. e
almacenamiento.
personal ajeno a las custodiasy
AS (Cc) Realización de recuentos físicos periódicos por el
visión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o registros.
rceros participantes en el proceso de producción. a bienes en poder de terceros,
:d) Conciliación periódica de los registros del ente referidas
Oponuol delas devoluciones a proveedores con el conforme de la recepción respectiva. por personal ajgno a la operatoria.
5.4.2. RELATIVOS A PRODUCCION

de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de el movimiento de inventarios.

Ol Í) Existencia de una matriz de autorizaciones para
D roducción vigentes.
tos obsoletos y residuos de
Políticas definidas en cuanto al tratamiento de produc
(6) Régimen de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con órdenes de producción
vigentes. oducción
5) Normas recisas sobre procedimientos contables de valuación.
($ Normas sobre almacenamientos intermedios.
ción, en relación a los insumos
“¡))Emisión y análisis periódico de los informes de produc
(6) Proceso de transmisión entre sectores de los productos en elaboración. utilizados.
de formularios, autorizaciones,
(E) Normas sobre control de calidad. (S) Comprobación por el sector contable de la correlatividad
consistencia de la información contenida, imputación, etc..
(E) Provisión de información contable referida a la entrega de los productos elaborados a
almacenes.
“K)Análisis de cuentas periódicos.
7) Criterios para la aplicación de lospastos indirectos de producción y para la determina- (1) Restricción al acceso a depósitos y almacenes.
Ón del costo de productos terminados.
A!

e Al

o 1"
251 Qu
250
*
8%) Comprobación y conciliación de los registros de inventarios analíticos con registros
contables, =_ a
» Respecto de este punto, es válida la aplicación contenida en 4.5.2., del Capítulo de Caja
4 5.5. EVALUACION
DE LOS CONTROLES
MM Conforme lo descripto en puntos anteriores, en la medida en que se proceda a identificar”
o" sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estará en condiciones de
analizar la eficacia de los controles contenidos en ellos.
5.5.1, RELEVAMIENTO
mm
Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria
de los bienes de cambio pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa, curso
WM), cuestionarios, en forma aislada o combinada, o cualquier otro esquema donde el auditor
pones Enfasis en los sistemas de control que considere claves, es decir, aquéllos que de
'uncionar adecuadamente le permitirán modificar el alcance, naturaleza y oportunidad de
puspruebas
de auditoría. _
"WI 5.5.1.1. CUESTIONARIO
Si bien el auditor frente a cada caso específico, deberá confeccionar un cuestionario de
ib valuación de controles, en el Anexo 1 del Apéndice, se presenta una guía ejemplificativa.:
el misma se refiere fundamentalmente a los grupos comparadores, ya que las condiciones
ontroladas, sensores y grupos activantes son particulares en cada ente.
Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta “NO”, equivale a una falla de
control (en la medida en que no existan controles supletorios); la columna N/A, es de
Wiktlización en los casos en que la referida pregunta no sea aplicable
El conocido proverbio «lo que se dice no coincideSiempos.con le ”, motiva
A. el auditor efectúe pruebas de transacciones posteriores destinadas a comprobar el
Aiielevamiento efectuado, para lo cual deberá seleccionar una muestra representativa del
gen atendiendo al período y su extensión.
app 5.5.1.2. AP.
CURSOGRAMAS
A
1) Como ejemplo de cursograma sencillo comprendido en la operatoria del rubro se incluye
sr" el Anexo II del Apéndice, el relativo a producción.
Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistmas operantes, es necesario
¿ompletarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una
gn. mysstra de operaciones (generalmente no más de cinco), donde se debe tratar que
stén todos los tipos de operaciones que son procesadas porel sistema que se esté relevando.
Con la documentación relativa a cada transacción, se recorre el sistema en toda su
tensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones
fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento.
Completada esta tarea, el relevamiento debería haber finalizado con la obtención de un
Mdecuado conocimiento del sistema operante especialmente en lo referente a los controles
¡gp istentes.
«40
0D
1)
252
0
O me
5.5.2. URA DEL SISTEMA
y Bancos, razón por la que remitimos al lector a ese capítulo
5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
Al igual que el punto anterior, para el análisis respectivo remitimos al lector al punto
4.5.3., del Capítulo de Caja y Bancos.
5.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA
DE FUNCIONAMIENTO DE PRODUCCION
as
A continuación se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de
la operatoria de producción. Debido a lo específico de este-sistema en cada empresa, el
ejemplo que se presenta (basado en el cursograma de 5.5.1 -2.), debe considerarse al sólo
efecto ilustrativo. El programa se divide en dos partes: verificac ión y
del trabajo.contable
verificación de las operaciones.de producción. Para cada una de las etapas es necesario
tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de
ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un período contable por lo
menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un número igual, mayor o
menor, que las de un período, consecutivas o no, las de varios períodos, etc..
Debe tenerse en cuenta que la información auditada sea la que se tomó como base para
su reexpresión en moneda constante, u obtención de los costos de reproducción,
Verificación de cálculos y pases
A. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.
X 2. Verificación en el Diario General de las minutas contables originadas en informes de
costos y en el análisis de variaciones de costos indirectos aplicables y los reales.
/ 3. Comprobación del pase al Mayor General de los asientos incluidos en el Diario General.
/ 4. Comprobación aritmética de los registros auxiliares de Materia Prima, Productos en
Proceso y Productos Terminados.
/ 5. Examen de la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor General.
6. Examen de razonabilidad de los movimientos de las cuentas Materia Prima, Productos
en Proceso y Productos Terminados. En el caso de observar movimientos anormales
proceder a su verificación con la evidencia correspondiente.
Verificación de las operaciones
de producción.
7. Selección de una muestra de operaciones de producción.
253
rr
— ——_

DBDAAAAARAAAAAAANAAAANANDANNAAOAAAOAARA A
ión se consigna >, subvaluación
(MP - PP El siguiente cuadro describe lo expresado (sobrevaluac
e delos pases al Diario General con los registros auxiliares de stock
con <):
(vr. Ei 0-cÉ A
productos terminados con las
/9. Comprobación del informe de productos en proceso y EF El L
CONSUMIDO CONCLUSION
ERROR |PERIODO |
órdenes de fabricación que los originaron.
ión con: Traslación de resul-
/ 10. Verificación de los costos de producción de las Órdenes de fabricac Exceso 1 > <
2 > > tados que afecta al
* Vales de consumo. 1 < > correcto aparea-
Defecto
* Boletas de tiempo. 2 < < miento de costos e
* Aplicación de costos indirectos. ingresos

Órdenes de fabricación
ZA 1. Examen de órdenes de trabajo de los centros productivos con las
ilidad en los insumos de materiales y mano en la revisión del período anterior, motiva
origen, estableciendo la razonab
que les dieron En tal sentido, la no participación del auditor
estab lecer larazonabilidad de los inventarios
de obra.
de producción. la realización de procedimientos que permitan
12. Verificación de la secuencia numérica de los sensores al inicio y su correcta valuación.
uniformidad en la aplicación de los criterios
Asímismo, la necesidad de establecer la
el anális is de la forma de determinación del costo.
* Orden de fabricación. contables, motiva la necesidad de efectuar la medida en que puedan existir con-
* Ordenes de pago. ías vendidas en el período anterior; ello en se
* Vales de consumo. (v.g. ca acidad ociosa), o bien que él no
ceptos no integrantes del respectivo rubro prove nient es de varia ciones en los
* Boletas de tiempo. sión de monto s
hubiere establecido correctamente (inclu
período anterior).
* Partes de productos terminados. “criterios de valuación al inicio y al cierre del primera auditoría, implica una tarea de
iame nte, cabe señal ar que una
Complementar
/ 13. Cotejo de los informes de producción terminados con
ingresos al depósito de productos y en la comprobación de su validez através
mayorintensidad en la evaluación de controles, el legajo per-
terminados. de pruebas de HansacconEs: recopilación de datos referidos al rubro para
de una primera auditoría.
cidos en la empresa (conforme manente, también constifuyen tarea adicional
14. Verificación del cumplimiento de los controles estable
(G)PRUEBAS DE VALIDEZ —
es típicos del punto 5.4.).
el resultado del relevamiento de los control
E]
/ 5.5.4, MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA ERALMENTE SE APLICAN
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GEN
/
SEGUN LAS DEBILIDADES EXISTENTES
lecer al auditor su confiabilidad y
tencia
de ciertos controles o que ellos no La evaluación previa del sistema permite estab los procedimien-
En los casos en que el auditor detecte inexis extensión y oportunidad de
las pruebas sustantivas consecuentemente determinar la naturaleza,
funcionan adecuadamente, no podrá reducir el alcance previst o en abilidad de las afirmaciones expuestas en
ar la naturaleza
interno o modific tos de revisión, a efectos de corroborar la razon
con motivo de su enfoque basado en confianza en el control los estados contables.
en función al tipo de control o controles que no resultaron de ventas, es frecuente la aplicación de los
u oportunidad de dichas pruebas En la auditoría de bienes de cambio y el costo
ama de trabajo discriminado por objetivos:
aptos.
no existen Oresultan procedimientos contenidos en el siguiente progr
Por ejemplo si los controles de acceso al depósito de materias primas rio físico, el que
(GENERALES
no podría adelantarse la oportunidad de la toma del inventa
ineficaces,
debería realizarse a la fecha de cierre del ejercicio.
o de composición de inventarios.
AUDITORIA 1. Verificar la exactitud matemática del listad
5.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA
ares con el Mayor General.
de dos períodos económicos 2. Verificar la conciliación de los registros auxili
Al constituir los inventarios de cierre, información común de
ación
-a los efectos de la determinación del costo de ventas-, un error en él motiva trasl O EXISTENCIA/INEXISTENCIA DE OMISIONE
S (Integridad)
cierre de ejercicio (costo de ventas),
resultados. De allí que la revisión de afirmaciones de
(existencia inicial).
requiera un previo análisis de las afirmaciones de inicio 1. Inspección ocular de los inventarios.
13 so

e dei

255 € ao
254
 1
1 2. Confirmar las existencias físicas en poder de terceros.
2. Comprobar y revisar las notas (bases de valuación, bienes gravados, etc.).
EM 3, Determinar que el corte es apropiado (compras, ventas, producción).
Este programa estandar fue diseñado para una auditoría sin confianza en los sistemas de
control. En la medida que esto se produzca se podrán sustituir o eliminar ciertas pruebas,
4,* Comprobar compras desde los registrós auxiliares de inventario a los comprobantes o
reducir su alcance o alterar la oportunidad en su aplicación.
HI) registros de compras.:
A continuación se analizan algunos de estos procedimientos en detalle.
5.* Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o
6.1.1. PRESENCIAR RECUENTOS FISICOS
E) registros de ventas.

EM 6.** Comprobar compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros
Este procedimiento tiene por objetivos entre otros, los siguientes:
. “auxiliares de inventario.
- Comprobar la existencia real de bienes de cambio. Y
» 7,4% Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros
- Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles. /
auxiliares de inventario.
- Establecer la confiabilidad de la composición del inventario. Y
un * Estos procedimientos se relacionan con el circuito compras y cuentas por pagar.
La naturaleza del rubro permite la realización de inspecciones oculares para reunir
5%) + Estos procedimientos se relacionan con el circuito ventas y cuentas por cobrar.
elementos de juicio en cuanto a la existencia real de los bienes; no obstante, ello no implica
comprobar su propiedad, lo cual requiere compulsas de documentación referidos a
UD €. PROPIEDAD compras, producción y ventas, que permitan establecer los niveles de inventario razonables
a la fecha de los estados contables, o bien, establecer este último en base a índices de rota-
m 1. Los procedimientos 2, 4 y 6 cubren también el objetivo de propiedad. ción, nivel de producción, etc..
Complementariamente, la inspección ocular puede permitir identificar bienes obsoletos
y D. VALUACION O inutilizables que serán objeto de análisis en cuanto a su tratamiento en la integración del
inventario.
0 1.Verificar el cálculo y los procedimientos seguidos por la sociedad para la obtención del El inventario físico constituye una de las pruebas visuales, las cuales, de acuerdo con la
m costo ajustado, el costo de reposición/reproducción o el valor neto de realización según el Resolución Técnica Nro. 7 (FACPCE), de no ser efectuadas requieren que el auditor esté
criterio seguido y lo aceptado por las normas contables profesionales. en condiciones de demostrar el motivo por el cual dejó de hacerlas y los procedimientos
cm . alternativos.empleados en su sustitución.
2 Verificarla consistencide a la valuación (documentación respaldatoria, métodos de salida En la intervención del auditor en el inventario físico pueden distinguirse tres etapas:
* de inventarios, criterio de aplicación de costos de conversión).
a a) de planificación; A Y
2 3. Comparación de los valores contabilizados con el valor recuperable. ) b) de presencia del recuento;
Y c) de seguimiento del recuento. Y
a? Revisión de la razonable obtención del costo de ventas.
En la etapa de planificación el auditor evaluará los siguientes aspectos:
(1) 5. Examinar la eliminación de resultados no trascendidos a terceros por compras aempresas
gdl grupo económico y que se conservan en stock. - si los sistemas de control relacionados con el movimiento físico del Stock y su custodia
justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a la fecha de
¡ay 6. Observar en la presencia del inventario físico la existencia de bienes dañados, obsoletos, cierre del ejercicio;
etc..
1 - si el sistema de control del procedimiento que llevará a cabo la sociedad es adecuado
yE EXPOSICION (equipos de conteo con personal independiente a la custodia y el registro del stock,
utilización de tarjetas de inventario prenumeradas u otro procedimiento idóneo para
(ap1. Revisar la correcta clasificación entre corriente y no corriente y lo apropiado de su identificar adecuadamente la mercaderia recontada, etc.);
pg scapción, $
y - lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la toma del inventario físico (la
9

cd
de 256 257
meme a AAA
 existencia de instrucciones escritas es recomendable desde el punto de vista de control
interno) a efectos de detectar aspectos de la organización de éste con los que el auditor no
está de acuerdo y poder discutirlo con la gerencia de la Sociedad, previo a su puesta en
práctica.
Nótese que este procedimiento puede cubrirse, en caso de ausencia de instrucciones
escritas, mediante una entrevista previa con los responsables del recuento;
- Determinación de la muestra a recontar por el auditor en función a la importancia relativa
del rubro y la confianza que le merezca el procedimiento de inventario. Es decir, siel control
interno previsto por la sociedad para llevar a cabo el inventario físico es juzgado razonable
por el auditor, este puede decidir depositar confianza en dichos: controles, para lo cual
deberá evaluarlos y probar su cumplimiento y reducir, en consecuencia, el alcance de sus
pruebas de conteo.
Durante la etapa del recuento físico el auditor efectúa los siguientes procedimientos:
- recorrida inicial para cerciorarse de que cada ítem (ordenado por producto, estiba, estante,
u otra forma conveniente) tiene adherida una tarjeta de inventario y que el almacen o
depósito ha sido ordenado de modo que no se difículte la tarea de recuento;
- toma de los datos del corte de la documentación, relacionada con el movimiento físico de
los ítems incluidos en el recuento (informes de recepción, remitos, órdenes de producción,
etc.);
- toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco;
- Observar si se llevan adecuadamente a la práctica las normas de control interno estable-
cidas por la sociedad (constitución de los equipos inventariadores, normas relativas al
pesaje de los ítems, dobles recuentos, etc.);
- verificar que los equipos de conteo estén efectuando la tarea de recuento en forma efectiva;
- practicar sus propios recuentos, según la muestra elegida a priori;
- prestar atención a Ítems, que por su condición física, estén indicando obsolescencia o lenta
rotación. Indagar al responsable de Almacenes su posible uso;
- efectuar una recorrida final al depósito verificando que no quedan ítems sin recontar (si
se utilizaron tarjetas de inventario no haya ningún ítem o estiba que tenga adherida la
sección de la tarjeta que se utiliza para el o los recuentos);
- Cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos. El
auditor cuando se retira del depósito tiene que estar seguro de que sus muestras son
definitivas. Observar el proceso de cotejo de los resultados del primer y segundo conteo,
llevado a cabo por los responsables del inventario y/o del cotejo con los registros auxiliares
de existencias del sector Almacenes. Observar el tratamiento dado a las diferencias y el
eventual tercer conteo. . (5 so
258
O
Los procedimientos que aplica el auditor en la tercera etapa, es decir luego de la tarea dl
compilación del recuento llevada a cabo por la sociedad y del análisis y ajuste de lasg
diferencias de inventario son las siguientes:
€
- revisión de la adecuada compilación del inventario físico; €
- cotejo de sus muestras con la planilla de compilación del inventario; €
- verificación de que las tarjetas incluidas en la planilla de compilación coincidan con losÉ
datos del corte tomado por el auditor; €
- verificación de la tarea de conciliación efectuada por la Sociedad entre la planilla def
compilación y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de inventario;
- verificación del corte de la documentación tomada por el auditor durante el recuento;
- seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o €
de lento movimiento. €
Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deberá
aplicar procedimientos de auditoría para satisfacerse de los movimientos ocurridos en los
meses posteriores al recuento. El alcance de la tarea dependerá de la confianza que el auditor €
deposite en los sistemas de control. €
En aquellos casos de poca o ninguna confianza en el sistema de control el auditor deberá
seleccionar una muestra de las transacciones ocurridas en este período (ingresos y egresos c
de stock) y cotejarlos con la respectiva documentación de respaldo.
Otro aspecto a considerar es el referido a la calidad de los productos a inventariar. €
El tema adquiere especial importancia en aquellas industrias con cierto grado de €
especialización tecnológica.
Comoregla general se puede mencionar que no es necesaria la presencia de un especialista É-
que certifique que las mercaderías inventariadas responden a las especificaciones técnicas 6
declaradas por la Sociedad o que se encuentran en condiciones de ser utilizadas. Normal-
mente el auditor no recurre a la utilización de un especialista que certifique que la cantidad €
del producto es del que figura en la tarjeta descripta del inventario a menos que exista algún
motivo que le haga suponer lo contrario. En los casos comunes el auditor recurre a su 6
experiencia y al conocimiento que posee de su cliente y la industria y que completará con €
indagaciones al personal del depósito u otro funcionario para satisfacerse de la calidad del
material recontado.
Cuando el auditor tiene algún motivo para suponer que la calidad o especificación difiere, 6
deberá solicitar la intervención de un especialista no relacionado con la empresa, a menos
que exista garantía de imparcialidad del personal de la empresa consultado. El uso de es-
pecialistas es en cambio aplicable, teniendo en cuenta las mismas consideraciones, a los h
casos en que su actuación sea necesaria a efectos de determinar la valuación de los ítems €
(por ejemplo obras de arte) o las cantidades en existencia (minas, canteras, etc.) q"
Por último existen algunas dificultades que pueden presentarse al auditor en el cumpli-
miento de este procedimiento para concluir sobre la existencia de los bienes de cambio:
C aan
Csn
259 Q
 >

»
CONSECUENCIAS (En términos de
1) cuando la sociedad no tiene por práctica efectuar inventarios físicos, el auditor deberá
ERROR sobre o subyaluacion, indicados
tratar de cubrir este procedimiento a través de sus propios recuentos en cuyo alcance deberá
tener en cuenta la existencia de esta falla de control interno que podrá verse agravada a su con > 0 < respectivamente)
vez por otras deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes;
/ b) Patrimonio | Resultados | _Obser-
vaciones
e de igual forma, cuando no pudo presenciar el inventario físico tomado por la sociedad,
por ejemplo, por haber sido designado con posterioridad al cierre del ejercicio, deberá Se omitiese contabilizar al cierre bienes — >
efectuar sus propios recuentos y en este caso retrotraer las existencias a la fecha de cierre recepcionados y aprobados con anterio-
de ejercicio a través del examen de la documentación de respaldo;
3085504

ridad al mismo, e incluídos en el inven-

tario físico.
€) cuando la sociedad anticipa el inventario con mucha antelación (por ejemplo, más de tres
meses respecto de la fecha de cierre de ejercicio), o lo anticipa aún cuando los controles de
Idem anterior pero sin incluírlos en el < =
custodia no resulten satisfactorios o tiene por práctica efectuar inventarios rotativos a través
de todo el ejercicio, (buena práctica de control interno) pero sin efectuar un inventario inventario físico.
integral, el auditor deberá proceder según lo mencionado en a), recurriendo o no a la
utilización de un especialista, si el caso lo justifica. Se contabilizasen al cierre bienes recep-
a <
cionados con posterioridad al mismo, y
consecuentemente no incluídos en el in-
y 6.1.2, CORTE DE MOVIMIENTOS DE INVENTARIO ventario físico.

Este procedimiento conocido comúnmente como corte de compras y de ventas tiene por Idem anterior pero incluídos en la exis- > =
objetivo la inclusión o exclusión de existencias en forma errónea, lo que traería aparejado
consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. tencia final.
La aplicación del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados
sólo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sería correcto: Se omitiese contabilizar al cierre, bienes
despachados no incluídos en la existen- — <

- Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos. cia final.

- Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados. Idem anterior pero incluídos en la exis- > 2.*<6> * (Utilidad
bruta posi-
tencia final.
- Complementariamente incluir ingresos no imputables al período. tiva o nega-
tiva).
Esto se producirá cuando:
Se contabilizase al cierre bienes despa-- — >
chados con posterioridad al mismo, in--
CONSECUENCIAS (En términos de cluídos en la existencia final.
ERROR sobre o subvaluacion, indicados
Idem anterior, no incluídos en la existen- < *<6> * (Utilidad
con > 0 < respectivamente)
cia final. bruta posi-
tiva o nega-
Obser-
¿0805

Patrimonio
i i | Res ultad ol ciones
. tiva).

Se incluyera en la existencia final com-

pras que se registren contablemente con
posterioridad a cierre (v.g. recepciones > >
previas al cierre pero no aprobadas por
control de calidad).

260 261

Nm mm
 E
MÍ
A los efectos de evitar las consecuencias señaladas, el corte de compras y ventas a través el auditor no lo conoce previamente (primera auditoría, cambios en los procedimientos
delaidentificación por parte del auditor del último comprobante de recepción y de despacho contables, etc.), a efectos de determinar si los conceptos imputados como carga fabril son

ARAAANRANRADRARARANAARARARARARANRA
correspondiente al cierre del ejercicio, permite efectuar una verificación posterior para los aceptados por las normas contables profesionales y si el procedimiento de asignación
detectar posibles sobre-valuaciones y/o sub-valuaciones en el activo y losresultados (casos de gastos indirectos a los centros de costos o departamentos es razonable así como
también
señalados en el cuadro precedente). la distribución de los costos de éstos entre sí y/o a los departamen tos de producción y por
Operativamente este control se desarrolla a través del análisis de las primeras compras último a los productos. Unarevisión previa permitirá poner en conocimiento de la gerencia
anteriores y posteriores al cierre, y de las primeras ventas y/o despachos anteriores y de la sociedad cualquier desvío, por una práctica ya establecida, que al cierre
del ejercicio
posteriores a dicho momento, poniendo especial atención en las fechas de registración podría generar una diferencia de auditoría. En revisiones posteriores el auditor deberá
contable y de recepción y aceptación de la mercadería por el cliente, respectivamente. cerciorarse de la inexistencia de cambios al sistema y del correcto procesamiento
(revisión
de cálculos, pruebas con documentación de respaldo, etc.).
adicional-
La utilización de costos predeterminados (estándares o estimados), implica
un datallado análisis de las variaciones en cuanto a su origen y tratamiento final,
mente
nte en el
En estos casos importa el monto de las variaciones que se producen especialme
6.13. PEDIDOS DE CONFIRMACION A TERCEROS DEPOSITARIOS período de formación de las existencias porque éstas son las que podrían generar ajustes
son aceptados
importantes para el auditor. Según las normas contables los costos estándares
Este procedimiento resulta muy valioso al auditor, en la medida en que le permite en la medida que no difieran significativamente con los otros métodos de
valuación
confrontar los riesgos contables del ente con las informaciones suministradas por terceros. aceptados para el rubro.
Debe tenerse en cuenta que cuando estos inventarios son significativos en relación a los Si la sociedad utiliza valores corrientes, el auditor deberá revisar las bases
utilizadas para
estados contables de la sociedad este procedimiento de confirmación de saldos noreempla- su determinación. A tal efecto para materias primas y materiales locales deberá verificar
los
za al de inventarios descripto en 5.1.1.. tomados con las cotizacione s solicitadas a los proveedore s a la fecha de
precios unitarios
Aligual que en todo proceso de confirmación en los casos en queno se recibiera respuestas cierre del ejercicio o consultar sus listas de precios o, en su caso, verificar con los precios
de terceros en un plazo razonable, debe efectuarse una reiteración del pedido, y en los casos: unitarios correspondientes a las compras cercanas a la fecha de cierre. Una dificultad
que
que así lo requirieran, una gestión personal de funcionarios del ente, solicitando la informa- a menudo encuentra el auditor es la falta de evidencia documental
de los valores de
ción a remitir directamente al auditor. no materia-
reposición obtenidos, pues las cotizaciones responden a consultas telefónicas
Estos inconvenientes deben ser previstos con anticipación en el programa de revisión, lizadas por escrito por razones prácticas y/o comerciales. En estos casos
el auditor deberá
para evitar que el término en que debe presentar su informe el auditor, limite las posibili- llegar a una conclusión sobre la razonabilid ad de los valores contabiliza dos, siendo lo ideal
dades de reiteración de los pedidos de confirmación. que estos problemas puedan ser identificados en la etapa de planificaci ón donde, por
Es conveniente que este pedido de confirmación se efect:is en forma ciega. ejemplo, el auditor puede prever a la fecha de cierre de ejercicio participar en el proceso de
las cotizacione s escritas
obtención de las cotizaciones telefónicas o directamente requerir
os. A posteriori sólo le queda concluir sobre
por lo menos de los productos más significativ
los valores contabiliza dos comparand o éstos con compras anteriores O
la razonabilidad de
6.1.4. ANALISIS DE LA RAZONABILIDAD DE LA VALUACION posteriores llevadas a valores de cierre de ejercicio mediante índices específicos, Es de notar
Y EXPOSICION DEL ACTIVO Y LOS RESULTADOS donde
que todos estos problemas se encuentran agravados en épocas de alta inflación
ejercicio ofrezcan
del ente. No probablemente los valores de últimas compras O primeras del siguiente
. Este procedimiento será más o menos extenso en función de la actividad distorsión respecto a los valores al cierre y donde no resulta lógico solicitar cotizacione
s
teniendo
obstante, el auditor en ambos casos deberá evaluar la forma de desarrollarlo, escritas por precios vigentes dos o tres meses atrás.
dos concepto s: significa tividad y compleji dad. obtenidos
presente
incluyen En todos los casos el auditor deberá cerciorarse que los costos de reposición
Larevisión de la valuación de los bienes reexpresados a su costo ajustado, que no responden a las condiciones habituales de compra para la sociedad.
verificar la composic ión del costo de adquisici ón, teniendo
costos de conversión implica
moneda Respecto a productos con cotización en mercados locales y/o del exterior, el auditor
presente el método de salida de inventario utilizado y la forma de reexpresión en deberá satisfacerse de la inexistencia de fluctuaciones posteriores en
la cotización del
respaldatoria de
homogénea. A tal efecto es necesario el análisis de la documentación producto que haga que los valores imputados sean irrazonable s.
de movimie nto de inventari o correspo ndientes a un nte en
Por último deberá examinar con cuidado los costos de reproducción, especialme
compras y de los respectiv os registros
período representativo. aquellos conceptos que son indexados con el coeficiente de inflación
correspondiente al
temente,
En el caso de bienes que incluyen costos de conversión, a lo señalado preceden mes o meses anteriores.
ón. Ello
se le incorpora la verificación del cargo por mano de obra y gastos de fabricaci a En todos casos, los valores del inventario deben ser recuperabies. Ello es posible
por
ndientes
implica la comprobación de los cargos de las órdenes de producción correspo ejemplo, a través del análisis de facturas de compras, Órdenes de producción,
y facturas de
bienes en existencia al cierre, y de su respectiva valorización. venta, posteriores al cierre que fijen: parámetros de comparació n.
mente cuando
Es aconsejable revisar el proceso de costeo'a una fecha preliminar, especial La valuación del costo de ventas, lógicamente se encuentra relacionada con
la revisión
en los casos de tratarse de una primera auditoría
precedente, requiriendo tareas adicionales

Me
UNIVERSIDAD CATOLICA DE CORDOBA

ha
262

eE
20 BIBLIOTECA
AAA

(al no haberse verificado la razonabilidad de la existencia inicial). Si esta última no fuese ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
la situación, la razonabilidad del concepto sólo requerirá la revisión adicional de compras
m Y gastos de fabricación y en los casos que corresponda la obtención de los costos de
reposición de los productos vendidos. Lógicamente deberá revisar la correcta reexpresión N2
EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
1h) en moneda homogénea de todos estos conceptos.
Finalmente, en base a los elementos de juicio obtenidos el auditor puede establecer si los
conceptos relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados ¿Esindependiente el sector productivo
contables, teniendo presente lo analizado en el apartado 2 anterior. Ello implica entre otras de:
cosas que la duración del proceso productivo y el ciclo de comercialización tengan relación a) Contaduría?
en cuanto a su agrupación en corrientes o no corrientes; que las partidas del activo estén b) Abastecimiento?
1 correctamente enunciadas (v.g. productos en proceso, trabajo en curso, etc.), al igual que c) Ventas?
las de resultados; que conceptos ampliatorios referidos a valuación, restricciones y/o
um afectación de garantías estén contenidos; y que finalmente surjan de la lectura de las notas, ¿Existe una clara definición de funcio-
en su caso, la inexistencia de contingencias y falta de uniformidad en la aplicación de los nes y asignación de responsabilidades
m criterios contables. en el sector, referidas a:
m, 6.1.5. OTROS PROCEDIMIENTOS
a) Recepción?
b) Almacenes de materias primas y ma-
m teriales .
Las características específicas de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar c) Planeamiento y control de la produc-
procedimientos distintos, incluso, ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad ción?
práctica de aplicar los procedimientos óptimos. d) Control de calidad?
Es necesario tener presente la necesidad de efectuar pruebas tendientes a verificar la e) Fabricación?
transcripción total de las operaciones en libros rubricados del ente, a efectos de establecer f) Mantenimiento?
el cumplimiento de las normas legales vigentes.
¿Existen medidas de seguridad relati-
APENDICE vas:
a) Incendio?
ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO (9.8.) b) Protección contra robos?
Cc) Vigilancia externa de ingresos y
ANEXO II - CURSOGRAMA DE PRODUCCION (SISTEMA MANUAL) salida de productos y materiales?

¿Existe una adecuada cobertura de los

bienes de cambio a través de lacontra-
tación de seguros?

¿Se efectúan recuentos físicos periódi-

cos por personal ajeno al sector?

¿A tales efectos existen instrucciones

relativas a su forma de concreción, en
cuanto a:

* La existencia de un responsable u ór-

gano de dirección y supervisión ajeno
al registro y custodia de los bienes?

* utilización de tarjetas de inventario

prenumeradas?

264 265
Cp im
 | ARAARAAAARAARAAAAAANAAARAANANADNA
ANEXO 1 - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO

EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES

SI NO N/A OBSERVACIONES
EXAMEN DE CONTROLES

* constitución de una mesa de control

de asignación y rendición de marbe- 14, ¿Existe una matríz de autorizaciones
tes? referidas a dichas operaciones?

* operatoria del inventario físico (nú- 15. ¿Existe una adecuada identificación y
mero de recuentos, intervención de codificación de los materiales, produc-
responsables ajenos a la custodia y/o tos en proceso, productos terminados,
registro de las existencias, etc.)? mercaderías de reventa, etc.?
16. ¿Se identifican e informan los materia-
* restricciones operativas (actividad les obsoletos o fuera de uso?
productiva, operaciones de recepción 17. ¿Se informan y mantienen controles
y despacho, etc.) adecuados sobre los residuos.de pro-
ducción?
* corte de documentación
13. ¿Existen normas sobre el tratamiento y
¿Se investigan los sobrantes y faltan- destino de los bienes indicados en 15 y
tes significativos? 16?

¿Son ajustados los registros contables 19. ¿Seencuentran perfectamente identifi-

a las existencias reales por responsa- cados los bienes de propiedad de terce-
bles autorizados? ros?

¿Se efectúan periódicamente contro- 20. ¿Se utilizan registros de existencias:

les sobre bienes en poder de terceros a a) Sin valorizar?
través de: b) Valorizados?
a) Recuentos?
b) Circularización? 21. ¿Son los responsables de dichos regis-
tros ajenos a la custodia de las existen-
10. ¿Intervienen responsables ajenos a la cias?
operatoria habitual con los terceros?
22. ¿Son controlados con el Mayor Gene-
11. ¿Son ajustados los registros contables ral los respectivos registros valoriza-
y extracontables a las existencias rea- dos?
les por responsables autorizados?
23. ¿Existen fórmulas referidas a composi-
12, ¿Se utilizan formularios prenumera- ción de productos conforme a su grado
dos en la operatoria de bienes de cam- de avance, para cada elemento de cos-
bio? to?

DARIA
13, ¿Permiten los formularios identificar 24. ¿Existen normas precisas sobre proce-
las tareas de recepción, producción, dimientos contables de valuación en
traslado de materiales y despacho? cuanto a:

266 267
| ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
] y Enel rm ó 3 032 ee

(iaa a
2 a he 8%
EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES

ay Za ja 21=1
1) Valor de incorporación al patrimo- B| oroncOn
E OneOÓSESdzSO des
IEEE)

E
nio de las compras? 3 2. o 7% os 3

O 2 Jiml
b) Método de salidas de inventario? o SE

Cc) Cargos por costos de conversión?

d) Cotejo con valores de reposición?

25. “¿En el caso de utilizarse sistemas de 245 |

costos predeterminados, están perfec-
tamente establecidos:
se ] <]
a) El destino de las variaciones, luego
de haber sido analizadas?
Á
b) La revisión periódica de los costos
por cambios realizados en las activi- É H R— 2 E
El A = E

CURSOGRAMA DE PRODUCCION
dades de producción?
Cc) La autorización de los respectivos

— SISTEMA MANUAL —
movimientos de inventario?
d) Los informes de vigilancia con los
formularios referidos a recepción y

CENTRO
despacho de depósitos?

Producción
26. ¿Existe un control contable de:
a) La secuencia numérica de los for-

CENTRO
mularios incluídos en la operatoria de

y
bienes de cambio?
b)La coincidencia de información en-
viada por sectores de intereses opues-

CENTRO
tos?
Cc) La autorización de los respectivos
movimientos de inventario.
d) Los informes de vigilancia con los

MATERIALES
ALMACENES
formularios referidos a recepción y

EN

Parte Prod. Terminados

Informe P. Terminados
despacho de depósitos?

Informe P. en Proceso
Orden de Fabricación
Orden de Trabajo

Boleta de Tiempo
Vale de Consumo
27. ¿Se emiten periódicamente informes
relativos a insumos utilizados y pro-

I
ducción obtenida?

PRODUCCION
CONTROL
DE LA
28. ¿Se analizan las variaciones significa-

PPT:
OT:
VC:
OF:

BT:

PT:
PP:
tivas de:
a) Materia Prima?
b) Mano de Obra?
PLANEAMIENTO

c) Gs. Indirectos de fabricación?

5)

AN
268 269
e cr OMAN MINO NANO NANO
 L0)u N
Z O
O 2jon
0
a musa]
ul N =
=3 (5)
> 0 ui
E
Capítulo N* 10

>
 INVERSIONES Y SUS RESULTADOS

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

La resolución Técnica N? 9 de la FACPCE, señala que las inversiones son las realizadas
con el ánimo de obte: o beneficio, explícito o implícito, : Qrman
parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas
erotros entes.
Incluyen entre otras: - Títulos valores - Depósitos a plazo fijo.en entidades financieras =
Préstamos - Inmuebles edades.
Cabe señalar que tratándose de activos marginales al objeto específico del negocio, los
resultados deberán mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal,
y a menos que no sean repetitivos, integran el área de resultados ordinarios.
Por la estrecha relación con la elección de los procedimientos de auditoría congruentes
para la verificación de estos activos, y a efectos de identificar adecuadamente el riesgo que
este rubro involucra es preciso que el auditor repare acerca de la naturaleza de las
afirmaciones que contiene el rubro.
Las afirmaciones pueden consistir en afirmaciones explícitas de existencia de cosas
físicas, como en el caso de inmuebles y muebles de renta y de cosas no físicas, pero
representads por elementos tangibles, como son los títulos valores, sobre los que a través
de la documentación que justifica su tenencia y la posesión física se dispone del dominio
sobre los mismos.
También el rubro supone afirmaciones implícitas, como ser la inexistencia de graváme-
nes que pesen sobre el rubro, si no se lo menciona expresamente. Los resultados de las
operaciones vinculadas con este capítulo del balance configuran afirmaciones de hechos
pasados.
Debido a que este capítulo involucra bienes o derechos de características disímiles que |
tiene la sociedad, se procederá a clasificarlos de modo que permita efectuar un análisis más
preciso del riesgo de auditoría que implica cada afirmación.

a) Títulos valores públicos y/o privados

La condición general que tipifica a los títulos valores, es su posibilidad de negociación

privada o pública, en este último caso usualmente en las Bolsas de Comercio del país.
Dentro de esta clasificación pueden citarse: Bonos Externos (emitidos en moneda
extranjera), Depósitos a plazos fijos transferibles, Préstamos documentados, Debentures,
Acciones al portador, etc..
El mayor riesgo que encuentra el auditor en este tipo de inversiones es el relacionado con
los objetivos de existencia y propiedad. Dado que estos valores son usualmente emitidos al
portador y se pueden hacer con ellos una variada cantidad de operaciones financieras, (por
ejemplo en el caso de Bonos Externos, operaciones de pase, alquiler, compra o venta a
término, entrega en garantía, custodia), el auditor deberá seleccionar cuidadosamente sus
procedimientos de auditoría para cubrir satisfactoriamente estos objetivos.
En cambio y salvo casos excepcionales, como el que se indica más adelante, la valuación
de estos ítems no implica mayor riesgo de auditoría, (posibilidad de encontrar errores en la
valuación) por la simplicidad de las normas técnicas.
Un caso especial lo constituyen las inversiones en sociedades que no hacen oferta pública
de sus acciones y en las que no se dan las condiciones para aplicar el valor patrimonial
proporcional cuya norma de valuación costo ajustado encuentra como dificultad conocer el

273

Nm CNN
 DADRDAAAADRAAAAAAAAAAAAAAAAAMAAMAANMMAsM
valor de recupero a efectos de no sobreestimar su valuación. Pauta
Por este motivo las normas profesionales prevén el costo histórico reexpresado, para estas Com-
Resoiución 110
R.T.9
inversiones en la medida que se desconozca el valor de recupero. Esta situación podría Ley de Sociedades Comisión Nacional
FACPCE
para-
causarel efecto inverso de subestimar este activo, no obstante que rara vez adquieren tal sig- de Valores
nificatividad que puedan implicar un riesgo importante de auditoría. tiva

Norma Art. 63:Balance. Inversiones Inversiones

b) Obligaciones intransferibles
general En el balance general de- Corrientes: Sonlasco- Son las realizadas con
locaciones efectuadas elánimo de obteneruna
El rasgo fundamental que las caracteriza es su intransferibilidad directa. Se trata de títulos berá suministrarse la in-
renta u otro beneficio,
formación que acontinua- con ánimo de obtener
nominativos.
explícito o implícito, y
Se mencionan como ejemplos, los depósitos a plazos fijos intransferibles realizados en ción se requiere: una renta u otro bene-
ficio, que sean suscep- que no forman parte de
entidades financieras, las Letras de Tesorería o similares que configuran obligaciones del 1. En el activo.
d) Las inversiones en títu- tibles de fácil realiza- los activos dedicados a
Estado, etc..
los de la deuda pública, en ción y no formen parte la actividad principal
En gerieral no presentan mayores riesgos de auditoría
acciones y en debentures, dela estructura comer- del ente y las coloca-
con distinción de los que cial o industrial nor- ciones efectuadas en
c) Participaciones en sociedades controladas y/o vinculadas.
sean cotizados en bolsa, mal de la sociedad. otros entes.
No corrientes: Son las Incluyen entre otras:
Estas participaciones están representadas generalmente por acciones, aunque también las efectuadas en socieda-
Titulos- valores - De-
pueden estarlo a través de cuotas de capital u otra forma de tenencia de capital. Es menester des controlantes, contro- colocaciones a plazo
tener presente las disposiciones de la Ley de Sociedades en sus artículos 31 al 33, sobre el ladas y vinculadas, otras mayor de unaño, efec- pósitos a plaxo fijo en
participaciones y cual- tuadas con ánimo de entidades financieras -
particular y lo dispuesto por las Resoluciones N% y 5 (FACPCE).
En sociedades vinculadas donde se aplica el valor patrimonial proporcional (de acuerdo quier otra inversión ajena obtener unarenta u otro Préstamos - Inmuebles
con la Resolución Técnica N? 5 FACPCE, su aplicación no es obligatoria, aunque sí a la explotación de la so- beneficio. Asimismo y propiedades
aconsejable) o en sociedades controladas , el riesgo de auditoría está dado por el riesgo de ciedad. Cuando corres- se incluirán en este ru-
que cada una de las aseveraciones que se efectúan en los estados contables de estas ponda, se deducirá la pre- bro aquellas inversio-
sociedades presenten errores u omisiones. Lógicamente este riesgo deberá ser ponderado visión para quebrantos O nes que aunque parti-
en función a la proporción que se tenga en el patrimonio de la sociedad emisora de las desvalorizaciones. cipen de las caracterís-
acciones, y su significatividad en relación a los estados contables de la inversora. ticas de corrientes ha-
yan sido efectuadas
d) Bienes muebles e inmuebles. con una intención de
permanencia en el ac-
Este tipo de inversiones, comúnmente a largo plazo, dada la durabilidad de los activos, tivo social.
en la mayoría de los casos está representado por terrenos y edificios, para ser dados en
locación o especular con su venta. Art. 65:... deberán acom-, Deberá informarse pa- CAPITULO VI - IN-
Notas
En general no presenta mayores riesgos de auditoría siendo de consideración lo mencio- pañarse notas y cuadros... ra cada rubro del ba- FORMACION COM-
nado en el capítulo de Bienes de Uso. la siguiente enumeración lance el criterio de va- PLEMENTARIA
es enunciativa: luaciónutilizado. Pun-
2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES to 8.4. A. Datos sobre la com-
Y REGLAMENTARIAS 1) Notas referentes a: VALOR PATRIMO- posición y evolución de
d) Procedimientos adop- NIAL PROPORCIO- los rubros, entre otros,
2.1. NORMAS DE PRESENTACION tados en el caso de reva- NAL los siguientes:
luación o devaluación de a)Participaciones per- A.1.b. Garantíasrespal-
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están activos, debiéndose indi- manentes en sociedad datorias. Las deudas,
establecidas enla Resolución Técnica N*9 (FACPCB), que se comparan a continuación con carademásen caso de exis- controladas (Art.33, créditos e inversiones
las disposiciones relacionadas de la Ley de Sociedades y las normas de la Resolución 110" tir el efecto consiguiente inciso 1% de la Ley con garantía real o con
de la Comosión Nacional de Valores. sobre los resultados del 19.550 y sus modifi- otras garantías que por
ejercicio. catorias). su naturaleza impli-
€ . ai
D) En los estados con- quen seguridad adicio-
tables anuales deberá nal en la realización de € a

€ sa

274 275 € il
 Pauta
Como . Resolución 110 ON Resolución 110
Com- R.T.9
al. Ley de Sociedades | Comisión Nacional E , Ley de Sociedades Comisión Nacional
para- FACPCE
tiva de Valores de Valores
tiva

presentarse lainforma- | los derechos (Ej. cau- — Cambios respecto a de sus características,
ción requerida en el| ción bonos externos, la situación existente a valores originales y re-
punto 2 b)estadoscon- | caución certificados de la fecha de los estados siduales y amortizacio-
solidados y 9 de este depósito a plazo fijo contables anteriores. nes.
anexo. transferibles, avales de —-Constancia expresa
II) En los estados con- entidades financieras, del cumplimiento dela A.S. Bienes de dispo-
tables trimestrales se etc.) : norma 3.9 inc. a) del nibilidad restringida.
informará como míni- A. 1.c. Instrumentación Anexo VII cuando la
a

mo: de los derechos (en ca- fecha de cierre de los B. Criterios de Valua-
— Detalle de las so- so de ser considerados estados contables de ción
ciedades controladas, inversiones). las sociedades vincu-
con el porcentaje de ladas difiera de la fe-
votos que se posee y A.1.d. Tasa de interés cha de cierre de los de
que permite formar la y pautas de actualiza- la inversora.
voluntad social. ción de saldos no co- — Indicación de si to-
— Cambios en el con- rrientes. das las sociedades uti-
junto económico. Tasa de interés y pau- lizan los mismos crite-
Control no efectivo tas para la actualiza- rios contables y enun-
TIT) En ambos casos se ción del valor de los ciación de los casosen
deberán acompañar los conceptos principales que así no ocurre.
balances y estados de de derechos y obliga-
resultados anuales, tri- ciones no corrientes. Punto 9. :
mestrales o especiales A.l.e. Grupos econó- NOTAS A LOS ES-
considerados para la micos TADOS CONTA-
determinación del Va- Saldos relacionados BLES CONSOLIDA-
lor Patrimonial Pro- con empresas vincula- DOS
porcional respectivo, das, controladas o con- a) Detalle de las socie-
dictaminados por Con- trolantes. dades consolidadas.
tador Público. A.4. Inversiones per- Se indicará el detalle
b) Participaciones per- manentes de las mismas, infor-
manentes en socieda- Participaciones perma- mando como mínimo
des en las que se ejerza nentes en otros entes el porcentaje de votos
influencia significati- con indicación de su que se posee y que per-
vaenlas decisiones (no denominación, su acti- mite formar la volun-
comprendidas en el vidad, los porcentajes tad social.
apartadoanterior). De- de participación en el b) Detalle de Socieda-
berá informarse como capital y en los votos des de Actividad No
mínimo: posibles y la valuación Homogénea incluída
— Detalle de las so- contable de las inver- en una sola línea. En el
3:82888

siones.
ciedades en las que se caso de sociedades in-
,

Inversionesen otros ac-

ejerza influencia sig-
tivos, asimilables abie- cluídas a su valor pa-
nificativa en las deci- trimonial proporcional
nes de uso por su natu-
siones. raleza, con indicación y no consolidadas de-

276 277
e 11 10000 ADA ADD DN

——
-————
A
Pauta
Resolución 110
Com- Ley de Sociedades Comisión Nacional
FACPCE
para- de Valores
berán informarse los
motivos que justifican
el tratamiento adopta-
do.
e) Cambio en el Con-
junto Económico.
Cuando una sociedad
por pri-
a sus valores nominales, de
esconsolidad
z de ser-
o deja
mera ve
lo, sea por compras O
ventas u otras circuns-
tancias, deberá expo-
nerse tal situación ade-
cuadamente.
Enel caso queelloim-
plique además, un
cambio en las normas
contables aplicadas,
deberá exponerse el
cambio y sus efectos,
según lo indicado por
las presentes normas.
d) Control no efecti-
vO.
Cuando la sociedad
consolidante no ejer-
za efectivamente el
control o el mismo es-
té restringido, sea por
convocatoria de acre-
edores, por interven-
ción judicial, por con-
veni os
O poro tras,
cau-
sas, igualmen te pro-
cederá la consolida-
ción pero deberá ex-
ponerse tal situación.
278
3
3
DPERrARRERARAAAARAAAARAANANAAAAAAAAANAA
Pauta Resolución 110
a a
Com-
para- Ley de Sociedades | Comisión Nacional
R.T.9 de Valores
tiva
| 2) Cuadros anexos Anexo C. INVER-|B.1. La valuación de
Anexos las inversiones, indi-
c) De inversiones en títu- SIONES
Acciones, debentures cando el método de
los, valores y participa-
y otros títulos emiti- amortización si COrres-
ciones en otras socieda- pondiera.
dos en serie. Partici-
des detallando: Denomi-
paciones en otras So- La R.T. 4 -FACPCE-
nación de lasociedademi- sobre estados consoli-
ciedades.
sora o en la que participa dados detalla requisi-
y características del títu- en sus
tos deexposición
lo, valor o participación, capítulos D. y E y la
R.T. 5-FACPCE-(Va-
costo, de libros y de coti-
lorPatrimonial Propor-
zación, actividad princi-
cional)hace lo propio
pal y capital de la socie- en su capítulo.D.
dad emisorao en la que se AnexoD.OTRASIN-
VERSIONES.
participa. Cuando el apor-
te o participación fuera
Anexo G. ACTIVOS
del 50% o más del capital
dela sociedad de la que se YPASIVOSENMO-
participa, se deberán NEDA EXTRANJE-
acompañar los estados RA
contables de ésta que se
exigen en este título. Siel
aporte oparticipaciónfue-
se mayor del 5% y menor
del 50% citado, se infor-
mará sobre el resultado
del ejercicio y el patrimo-
nio neto según el último
balance general de la so-
ciedad en que se invierte
o participa. Si se tratara
deotrasinversionesde de-
tallará su contenido y ca-
racterísticas, indicándose,
según corresponda, valo-
res nominales, de costo,
de libros, de cotización y
de valuación fiscal; é 0
f) El activo y pasivo en é sm
moneda extranjera deta-
Jlando... 7
Art.62:..., las sociedades
al
279 6 nt
 2
Pauta
Resolución 110
Com-
Ley de Sociedades R.T.9
FACPCÉ
Comisión Nacional
para-
de Valores
tiva
dl
cscrsnsSSscsssicssisiidid

controlantes de acuerdo al
artículo 33 inc. 1%, deberán
presentar como informa-
Todo lo real INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO
ción complementaria, es-
tados contables anuales esta registrado de activos omitidos del saldo de transacciones e imputacio-
consolidados, confecciona- al cierre. nes omitidas de registrar en el
dos con arreglo a los prin- período a examinar.
cipios de contabilidad ge-
neralmente aceptados y a La valucación VALUACION VALUACION
las normas que establezca es correcta el valor monetario del rubro ha el valor monetario de las tran-
la autoridad de control. sido determinado de acuerdo sacciones incluídas en los es-
2.2. VALUACION con normas contables profe- tados contables coinciden con
sionales y normas legales apli- normas contables profesiona-
El auditor deberá considerar en su trabajo, las normas de valuación aplicables al rubro. cables. les y normas legales aplica-
Entre ellas caben destacarse las de las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5 y 6 de la FACPCE. bles

3. OBJETIVOS La exposición EXPOSICION EXPOSICION

es correcta El rubro es informado de en su-caso, las transacciones
Son aquellos cuyos riesgos se consideran en el punto 1 de este capítulo y que se detallan acuerdo con normas contables han sido informadas de acuer-
a continuación: profesionales y normas lega- do con normas contables pro-
.les aplicables. fesionales y normas legales
AFIRMACIONES RELATIVAS A aplicables.

RESULTADO VENTA / 4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES

OBJETIVO BAJA INVERSIONES.RE-
INVERSIONES SULTADO SOCIEDADES 4.1. OPERATORIA
CONTROLADAS / VIN-
CULADAS. RENDIMEN- Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organización. En
TO INVERSIONES efecto, se relaciona con el subsistema de egresos de fondos en lo concerniente a la
adquisición de las respectivas inversiones y con el subsistema de ingresos de fondos por la
ACAECIMIENTO percepción de las diferentes rentas que producen tales inversiones.
Lo registrado EXISTENCIA
Por tal motivo son de aplicación las normas de control analizadas en el Capítulo de Caja
es real real de los activos que compo- real de las transacciones e im-
y Bancos.
nen el saldo al cierre putaciones del período a exa- Sin embargo, dado que en la mayoría de las empresas industriales y comerciales estas
minar. inversiones no forman parte de su operatoria habitual, es importante que el auditor evalúe
si existen actividades de control específicas para este tipo de operaciones (por ejemplo au-
Lo registrado PROPIEDAD PROPIEDAD torizaciones) más allá de las aplicables a los subsistemas de Egresos e Ingresos. De igual
es propio delosactivos que componenel las transacciones registradas manera deberá considerar el auditor la existencia de actividades de control relacionadas con
saldo al cierre. en el período a examinar per- la custodia y disposición de estos activos en su objetivo de determinar si podrá confiar en
tenecen al ente auditado. estos controles a efectos de modificar el alcance, extensión y/o oportunidad de las pruebas
sustantivas.

280
281
e a O NINO NONI
pr
— __—

gastos de propiedades y locales.

- Planillas de vencimientos.
4.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS - Extractos de cuentas bancarias.
respecto de Caja y
Del mismo modo que se señalara en 4.1., en cuanto a la similitud Se reitera la necesidad de que el auditor se satisfaga acerca
de todos los sensores €
sistemas vinculados con el rubro inversiones, pueden clasific arse en un primer queden los signos que permitan su rastreo €
Bancos los necesarios de cada operación de manera que
nivel en: posterior.
la medida que explicita el sensor E
El trabajo del grupo de control es de comparación entre
- Adquisición de las inversiones (egresos de fondos). y el estándar adecuado al objetivo perseguido.
- Custodia (mantenimiento de las inversiones). Algunas comparaciones, dichas a modo de ejemplo serían:

PARAARAAAARANRAOAADANAAANA
- Ingresos (percepción de rentas O liquidación de - Control de las inversiones en cartera por personas
ajenas
inversiones). a su custodia.
la
específicos según sea - Cotejo de la alternativa de inversión seleccionada con
Asu vez cada uno de ellos es posible subdividirlo en subsistemás efectivamente realizada.
de inversión. o que
cada tipo - Comparación de las rentas obtenidas con el promedi
Por ejemplo, “Adquisiciones”, puede ser clasificado en: presente el mercado para la inversión seleccionada.
- Cotejo de las rentas O amortizaciones parciales que
- Compra de acciones en bolsas y mercados. debieran percibirse con las efectivamente percibidas
y
- Colocaciones en depósitos a plazo fijo. registradas, etc..
- Operaciones de “pases” con Bonos Externos, etc.. intervención, obviamente necesaria
En lo concerniente al grupo activante es sabido que su
existencia de los tres elementos preceden-
para completar la función control, depende de la
tes, ya que se ocupa de subsanar las fallas ocurrida s, y lo que es más importante aún, sus
4.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
causas. en el área:
ones, depende del tipo Las siguientes serían decisiones del grupo de control
La determinación de los elementos de control en el área de inversi el debido
- Impedir inversiones que no hayan cubierto
de operaciones que efectúe el ente auditado.
con todos sus elementos proceso de selección.
Los controles establecidos en los procedimientos deben contar o
funcionando para ser efectivos.
-No autorizar el registro de operaciones sin el adecuad
ados por la empresa, respaldo documental.
El auditor debe evaluar el funcionamiento de los controles implant que afectan a los nes,
detectar las desviaciones y, en su Caso, omisio nes y el modo en - Establecer el proceso de seguimiento de las inversio de las
los controles típicos del lmente en lo concerniente al cobro en tiempo
procedimientos de auditoría. En el punto 4.4., se detallan
especia
movimiento de inversiones en una determinada empresa
. rentas.
de mayor
ar está directa mente relacio nada con el sistema de que se trata. - Promover la búsqueda de diferencias entre saldos
Lacaracterística por control
gar los sistemas existentes en y auxiliares.
El auditor debe hacer su evaluación tratando de desagre contables
, es decir en lamedida - Sistematizar las conciliaciones entre registros
subsistemas más pequeños de acuerdo con la operatoria de la empresa externa relativa a la custodi a de
activid ades de control. e información
que estén sujetas a las mismas
es y pueden ser tanto inversiones.
Los sensores también variarán conforme sean los sistemas actuant observaciones que
alguna señal, como ciertas
comprobantes o documentos que expliciten los diferentes elementos del control en
: el acto de visualizar En el ejemplo siguiente, se explica cómo operan
un grupo de control realice de la actividad de un sistema, por ejemplo de la empresa relativo a la verificación de inexis
tencia de €
de seguridad. el procedimiento interno (
la existencia de un título-valor depositado en una caja os de cobrar y registrar.
A título de ejemplo se señalan los siguientes sensores emplea
dos en el manejo de dividendos de acciones puestos a disposición, omitid
inversiones: indebidamente títulos o acciones en poder E
a) Objetivo: Determinar que no se han utilizado al
- Memorandos internos de selección de la inversión.
- Orden de compra de acciones, títulos, etc..
del ente. €
- Liquidaciones de agentes de bolsa. C e
- Certificados de custodia de Bancos, Caja de Valores, etc.. en poder de la sociedad.
b) Característica controlada: Títulos y acciones a
- Certificados de depósitos a plazo fijo.
“- Títulos-valores, cupones, etc.. ares de títulos y acciones con el mayor qe
c) Sensor/es: Conciliación de los registros auxili
- Escrituras de propiedades.
qe
- Liquidaciones de agentes inmobiliarios por alquileres y

283
e
Qu
282
"O
* goneral y arqueos de títulos y acciones por persona ajena a su custodia y registración.
> d) Grupo de control: Empleado de la sociedad ajeno a la custodia de los títulos que efectúa
la verificación.
”» 6) Grupo activante: Gerente Financiero o Administrativo, por ejemplo; que debería tomar
la acción correctiva en caso de que existan diferencias.
4,4, CONTROLES TIPICOS
De acuerdo con lo mencionado en 4.1., en esta área son de aplicación controles típicos
mencionados en el Capítulo Caja y Bancos relativos a cobranzas, pagos y movimiento de
fondos en lo que sea adecuado a la propia naturaleza de las inversiones.
Además existen ciertas actividades estándares de control, propias del rubro que son
reconocidas como de validez generalizada. Seguidamente se anuncian algunas de ellas:
a) Existencia de una política definida para la adquisición y disposición de inversiones.
b) Determinación del funcionario o funcionarios que tienen facultad pára tomar decisiones
patrimoniales al respecto.
c) Separación de funciones de:
c1) Operación de inversiones (compras, ventas,
arrendamientos, préstamos, etc.).
c2) Custodia de los títulos valores y otros activos así
como de títulos de propiedad y otras constancias de
dominio.
c3) Registro de esos activos y sus resultados.
c4) Cobranzas de rentas, alquileres, etc..
c5) Relaciones de arqueo y controles.
d) Existencia de normas por escrito para operar estos recursos, siempre que el volumen de
operaciones lo justifique.
e) Existencia de normas para asegurar la protección de estos activos, teniendo en cuenta la
necesidad de contar con seguros contra robos y hurtos de títulos-valores y riesgos diversos
con respecto a bienes físicos.
f) Existencia de procedimientos escritos para autorizar el gravamen de inversiones en
garantía de préstamos.
£) Control periódico por personal ajeno q su custodia, de la existencia física de las.
inversiones y que, en caso de que ellas estén en poder de terceros, se obtengan confirma-
284
PUNA
ciones de sus custodios.
h) Existencia de formularios internos adecuados prenumerados para:
a) Las autorizaciones de compra y venta de títulos
valores.
b) Los ingresos de documentos por cobrar por préstamos.
i) Existencia de un plan de cuentas que refleje adecuadamente la naturaleza económica de
las inversiones y sus resultados, y en su caso, manuales de imputación que a su vez provean
el mejor control de esos recursos.
j) Control de la autorización de operaciones, cálculos y correlatividad numérica de
formularios, previo el registro en libros.
k) Existencias de registros contables que cumplan con las disposiciones legales y provean
información útil que asegure la adecuada toma de decisiones.
1) Conciliación periódica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con
auxiliares y existencia física.
m) Existencia de archivos de la documentación cronológicos, sistemáticos y completos.
n) Mantenimiento en la empresa de información estadística externa relativa a cotizaciones,
rendimientos, actualizaciones de valores de las inversiones, índices de precios, alquileres
promedios, tendencias de plaza, de modo. tal que se facilite el control de valuaciones y el
acierto en la elección de inversiones efectuadas por la empresa.
4.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
Se ha explicado anteriormente la necesidad de identificar los controles de cada operación
separando sus elementos integrantes. Ello implica el análisis de cada sistema en particular
para comprobar su eficacia.
4.5.1. RELEVAMIENTO
Sabido es que para relevar un sistema operante pueden utilizarse alternativa o conjunta-
mente técnicas de descripción narrativa, cursogramas y cuestionarios.
A los efectos pertinentes en este área de inversiones y resultados, el lector puede recurrir
al cuestionario preparado al efecto que consta en el apéndice al capítulo.
4.5.2, EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
Se da por reproducido aquí el texto incluido en el capítulo Caja y Bancos.
285
rra
 PARA PALA":
RAARAOAAAAAAAAPARAPAR
4.5.3. PRUEBAS DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
liquidación del agente de bolsa, nota de recepción de los títulos y orden de pago.
Se da por reproducido aquí el texto incluido en el capítulo Caja y Bancos. 4, Verificación de la liquidación del agente de bolsa:
- Autenticidad
- Propiedad (pertenencia de la operación a la empresa)
4.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE - Control de cálculos y precios
FUNCIONAMIENTO (CUMPLIMIENTO DE CONTROLES) - Imputación.
tipo 5. Verificación del pase de la orden de pago y de la liquidación del agente de bolsa al
Previo a la definición del programa es preciso señalar que, salvo para determinado subdiario de egresos y el mayor auxiliar de inversiones según la fechay secuencia numérica
, el número de operacion es de
de sociedades cuyo objeto es financiero o de inversión de la orden de pago.
inversiones en el ejercicio es bastante limitado. 6. Verificación de la orden de pago con el resumen bancario.
Está situación y la especial sensibilidad de estos activos hacen que usualmente el auditor
es decir sin
planifique y lleve a cabo un auditoría puramente sustantiva de estos saldos, 2. Programa de ventas de títulos y pases.
en los
confianza en los sistemas de control. En consecuencia, el auditor decide no apoyarse de
o cambiar la oportuni dad
controles establecidos para reducir sus pruebas de saldos a) Verificación de cálculos y pases.
hacerlas.
de pruebas de Cumplido con el programa incluido en el Capítulo de Caja y Bancos para verificar el
Seguidamente se desarrollan a modo de ejemplo programas de trabajo “funcionamiento de cobranzas”.
y egresos por ventas para una
transacciones para ingreso de valores mobiliarios por compras
que por su objeto puede realizar repetitivamente este
compañía de seguros, interpretando
primariamente una b) Verificación de las operaciones de ventas.
tipo de operaciones. Recuérdese que una prueba de transacciones es de operaciones de venta sobre la base de los remitos de títulos.
sustantiva. 1. Selección de una muestra
prueba de cumplimiento de controles y secundariamente es una prueba
2. Verificación de la autorización de venta.
e sistema contable y 3. Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorización de ventas,
Con tal propósito supóngase que la sociedad presenta el siguient
liquidación del agente de bolsa, remito de títulos y recibo de ingresos.
documentación probatoria.
4, Verificación de la liquidación del agente de bolsa.
de inversiones (una * Autenticidad
- Registros contables: Diario general, mayor general, mayor auxiliar caja ingresos, caja * Propiedad (dirigida a la empresa)
mobiliarios),
ficha por cada uno de los entes emisores de los valores
* Control de cálculos y precios
egresos.
* Imputación.
- Documentación interviniente: 5. Verificación del pase del recibo de ingresos y liquidación del agente de bolsa al
subdiario de ingresos y mayor auxiliar de inversiones según la fecha y secuencia numérica
ón de títulos, liquidación del de los recibos.
* Adquisiciones: Autorización de compra, nota de recepci
agente de bolsa, orden de pago, título de custodia bancario (resgua
rdo). 6. Verificación con el extracto bancario del depósito del ingreso por venta de títulos.

del agente de bolsa, recibo 4.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN

* Ventas: Autorización de ventas, Remito de títulos, liquidación
de ingresos. LAS DEBILIDADES EXISTENTES
,
Sabido es que en la medida que existan actividades de control ineficientes u omisiones
1. Programa de compras de títulos y acciones. auditoría basada en la confianza que merezcan.
no puede ser planificada una
s
. , Algunas debilidades que podrían configurar esa situación para el área de inversione
a) Verificación de cálculos y pases. verificar
en el Capítulo Caja y Bancos para * podrían ser las siguientes:
Cumplido con el programa incluido
“funcionamiento de pagos”.

PARADA
- Custodio de inversiones que tiene acceso a los registros contables.
- Ausencia de autorizaciones parar la adquisición y disposición de inversiones.
b) Verificación de las operaciones de compra.
1. Selección de una muestra de operaciones de compra sobre
la base de las notas de - Acceso del custodio de títulos a las conciliaciones bancarias.
recepción de títulos prenumeradas. o En estos casos se imponen ciertos procedimientos de auditoría especiales tales como:
2. Verificación de la autorización de compra.
entre autorización de compra,
3. Verificación de la concordancia en cantidades y valores ha interveni-
- Confirmación con los agentes de bolsa de todas las operaciones en las que Com
do la empresa.
( má

286 287 6 ll
|
5.1.1. TITULOS VALORES INDEXADOS O EMITIDOS EN MONEDA
- Verificación de precios de compra y venta de títulos con los boletines bursátiles a efectos EXTRANJERA, ACCIONES COTIZABLES Y CUOTAS PARTES
de probar su razonabilidad. DE,FONDOS COMUNES DE INVERSION
con las
Cube notar que en cada situación, el análisis adecuado variará de acuerdo
IAIIasdddd

y de la magnitud previsible del perjuicio Los procedimientos que a continuación se mencionan, son aplicables a bonos externos,
enracterísticas del error, omisión o falla detectada depósitos a plazo fijo transferibles ajustables, acciones cotizables cuya tenencia no implica
para la empresa. poder de decisión o influencia en la emisora, cuotas partes de fondos comunes de inversión,
etc., cuya característica común es su fácil realización.
4.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
a) Saldos iniciales
Se da por reproducido aquí, el texto incluido en el Capítulo de Caja y Bancos.
Cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del año anterior o, en caso de una
5. PRUEBAS DE VALIDEZ
primera auditoría, revisar los aspectos señalados en el parágrafo anterior. Además,
corresponde la revisión de los saldos de los registros principales con los de registros
5.1. PROCEDIMIENTOS auxiliares de contabilidad.
de los
Los procedimientos típicos que generalmente se aplican a la revisión de la validez b) Compras. Corte de Operaciones
ión del
saldos de inversiones a la fecha de los estados contables permite la presentac
siguiente programa de trabajo tipo. Revisar las compras de títulos, cuotas partes de Fondos Comunes de Inversión y los
depósitos plazo fijo transferibles ajustables del período, determinando la autorización dela
A. GENERALES operación y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de contabilidad que
con el mayor deben incluir estos datos: fecha de la operación, cantidad y descripción del activo en
1. Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos cuestión, valores de costo o imposición, gastos inhererntes a la. compra, valor nominal
y
general. tasas de rendimiento. Esta revisión debe hacerse observando la documentación de respaldo,
que en el caso de los títulos de oferta pública, está constituida por la liquidación del Agente
B. EXISTENCIA de Bolsa o entidad interviniente, y para los depósitos a plazo fijo transferibles ajustables,
por la liquidación de la entidad financiera receptora de los fondos.
1, Arqueo.
2. Confirmación de títulos en custodia. c) Ventas y Rescates. Corte de Operaciones.
3. Corte de documentación. de
4, Revisión de la conciliación con certificados de Revisar las ventas y rescates de títulos, acciones, cuotas parte y las cancelaciones
Comprobar las
custodia. depósito con fuentes documentales de similar origen al expresado en b).
especial mente en la fecha de
autorizaciones pertinentes y los registros contables, reparando
su atribució n al período, el valor nominal, la cantidad de
C. PROPIEDAD la operación, que es la que fija
ón.
títulos negociados o rescatados, el monto obtenido y el resultado de la transacci
de respaldo.
1. Inspeccionar selectivamente las compras ¿on documentación
¡OEI

d) Resultados Vinculados.
D. VALUACION corres-
Comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia de estos títulos valores
sido
1. Revisión de la adecuada aplicación de las normas
contables profesionales (valuación). ponden al período de su devengamiento y que todos los resultados devengados hayan
tes de Bonos
captados por la contabilidad ( por ejemplo cobro de cupones provenien
en efectivo, se hubiesen depositad o en las
E. PRESENTACION externos) y que, en el caso de las cobranzas
, debe
cuentas bancarias de la empresa. En el caso de las renovaciones de depósitos
integren el valor
1. Revisión de la adecuada aplicación de las normas
contables profesionales (exposición). verificarse que los intereses ganados, de no haberse ingresado en caja
cómputo de los resultado s devengad os por intereses, renta, actua-
nominal reimpuesto. El
r el rubro inversiones (corrientes y etc. podrá ser revisado analítica mente a través de pruebas globales (ver capítulo
Dada la diversidad de componentes que puede integra lización,
de los proced imient os según sean apl icables a cada de Estados de Resultados).
no corrientes) se ampliará la descripción
inversión.

289
288
as
Nm ONO OI
o
 _—_AA
q€_.-__Q

PARARARADADAOAARONASNAOAAAYAAAAAA
rvación de los documentos justificativos de los f) Valuacion.
Resulta necesario, además de la obse de emisión de títulos
os espec ializ ados y repasar las leyes
ingresos, recorrer los periódic como ser lacobranza Revisar la valuación de estos activos al cierre del período; ello tiene vi i
que no se hayan omiti do pasos importantes,
públicos, para estab lecer
otras rentas, amortizaciones de capital, etc.. expuesto en el punto 2.2.. En especial el auditor debe concluircop la raconabilidad de los
o el registro de dividendos, intereses, y o fiscal de los resultados. pues, a la vez que valores de cotización utilizados cuando se empleen los valores netos de realización
como
Es conveniente dejar constancia del tratamient esto sobre las ganancias del ejercicio, en criterio de valuación. Deberá analizar si la cotización al cierre no estuvo influenciada por
el impu
permite la revisión del cargo y pasivo por itivo hechos atípicos y/o accidentales y para ello podrá valerse, además, de sus propios conoci-
que adic iona lmen te el audit or preste servicios de asesoramiento impos al cierre
el supue sto de
a perti nente . mientos sobre el mercado, de la evolución de dichas cotizaciones con posterioridad
el análisis de la declaración jurad
al cliente, le facilitará del ejercicio. Además, deben considerarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecha
a los
de cierre del período y la del informe de auditoría, que pudieran originar un ajuste
e) Saldos Finales orio de situacione s preexisten tes, sino
estados contables o, en caso de no ser confirmat
nuevos, motiven la inclusión de una nota aclaratori a en los estados
deberse a hechos
e.1.) Arqueos. contables o en el dictamen mismo.
o de
la empresa, corresponde el procedimient
Cuando los títulos están en poder de en las activ idade s g) Presentación.
da que no se deposite confianza
inspección de títulos valores. En la medi de cierre de los estad os conta bles
a la fecha
de control dicha inspección debe ser practicadas fondos y valores existentes en la empresa, Revisar la exposición en los estados contables cuidando que se cumpla con los
requisitos
con la de arque o de los demá además
y deberá coincidir
idad en cuanto a la separación de la custo
dia física de estos activos. legales y técnicos referidos en el punto 2.1. de este trabajo. Debiendo cerciorarse,
salvo que exista segur sido aplicados uniforme men-
debe efectuar este procedimiento en
presencia del de que los criterios contables de valuación y exposición hayan
Para su propia protección, el auditor , exigir recibo firmado por aquél. Al te respecto del ejercicio anterior.
devolución
custodio de los títulos valores y contra Su valor
á const ancia en sus papeles de trabajo, de la emisión,
practicar la inspección, dejar últim o cupón adher ido, etc.. Si se 5.1.2, OBLIGACIONES EN MONEDA LEGAL NO INDEXADAS
e intereses,
nominal, número, porcentaje de dividendos dos oend osad os
debe cerciorarse de que estén emiti
tratara de títulos nominativos, el auditor los datos del recue nto con , Seguidamente, se describen los procedimientos aplicables a depósitos a plazo
fijo
uarse el control de
a nombre de la empresa tenedora. Debe efect inicial y los movimientos del período. intransferibles, letras de tesorería, etc. que, análogamente, se liquidan
a su valor nominal:
jo que inclu yan el saldo
los papeles de traba sino
olando no sólo la existencia de los títulos
debidamente conciliados con libros, contr duran te el ejerc icio (lo que a)Establecer el saldo inicial, teniendo en cuenta lo expuesto en el
punto anterior, referido
jos indebidos
también que no se hayan producido mane : a una primera auditoría.
comprobaría controlando la numer
ación). s y colocaciones del ejercicio y
del arque o, su anticipación dependerá de la b) Observar que existan autorizaciones para los préstamo
Respecto de la oportunidad de la
toma y registro contable pertinente. (Secuencia
verificar su correspondenciacon la orden de pago
internos particularmente los de custodia.
fortaleza de los controles con los
deberá cubrir los movimientos efectuados latoma numérica y cronológica).
Si se decide su anticipación el auditor d de
del ejercicio. Adelantar la oportunida el período, su registro contable y
valores desde la feche del arqueo al cierre edimiento del factor sorpresa del que
no se c) Constatar la cobranza de los documentos vencidos en
del arqueo tiene la ventaja de dotar
al proc de la empres a. Los formul arios que suelen respaldar estas
ejercicio. depósito en cuentas bancarias recibo de documentos (
dispone en los arqueos al cierre del operaciones son las copias de liquidaciones de entidades financi eras,
y
depósito.
custodia. Conciliación. y para los ingresos los recibos de caja y boletas de
e.2.) Confirmación de títulos en
bles, revisar la pertinentg (
poder de terceros custodios (bancos,
entidades d) En caso de existir cancelaciones de saldos por incobra aquéllas.
Cuando los títulos valores están en edim ient o que debe aplicar el aprobación por el funcionario autorizado y el debido
registro de
financieras no bancarias, agentes de
bolsa, etc.), el proc
mism datos que
os (
ta de estas entidades respecto de los es atribuibles al ejercicio que
auditor es obtener confirmación direc esa. Además, deben e) Revisar el cálculo y la imputación correcta de los interes
estuviesen en poder de la empr €
hubiera extraído si los títulos valores con el certi ficad o de “resguardo”, correspondan a los documentos y certificados vencid
os y a vencer.
uesta del custodio
cotejarse los datos que incluye la resp esa. Tanto el
depósito y que debe conservar la empr ntos y certificados en cartera
emitido por éste en oportunidad del , aseg uran al auditor f) Al cierre del ejercicio, practicar el arqueo de docume
a en las condiciones descriptas importe consignado en cifras y en
recuento como la conciliación efectuad ieda d que se prop uso al revis ar el constatando: fecha de emisión, fecha de vencimiento,
de existenc ia y prop del ente, firma del librador, Cs
el cumplimiento de los objetivos letras y la coincidencia entre ambos, su emisió n a la orden
el impuesto de sellos. En el caso que
rubro. domicilio del deudor y cumplimiento, en su Caso, CON
su vigencia, y dejar constancia de (
existan garantías, establecer sus características, así como
( ll

( sl

é 01
291
290
| ellos en los papeles de trabajo. Conciliar la cifra arqueada con papeles de trabajo y saldos
en registros contables principales y auxiliares. Este procedimiento tiende a respaldar al
auditor en cuanto al cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad de tales
MCUVOS,
5.1,3, PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES QUE NO OTORGAN
INFLUENCIAS O CONTROL EN LA EMISORA Y QUE NO
COTIZAN EN BOLSA
Estas inversiones están formalizadas a través de participaciones en sociedades que no
cotizan, ya sea por propia decisión empresaria o por la naturaleza de la participación
(sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones, cooperativas, etc.). Si
63d
sé tratara de valores representados por acciones será posible utilizar idénticos procedimien-
tos a los explicados en 5.1.1.; pero si, en cambio, estuvieran representados por cuotas de
capital como en las sociedades de responsabilidad limitada, deberá sustituirse el procedi-
miento de arqueo por el de inspección del contrato de sociedad correspondiente. En este
caso, debe comprobarse: vigencia del contrato, participación en el capital, tanto en
porcentaje como en valores, porcentaje en que se participa en las utilidades o se soportan
las pérdidas, titularidad de las cuotas, inscripción del contrato en el Registro Público de
Comercio del domicilio social, etc.. Para descubrir si existiera alguna restricción a la libre
disponibilidad de las cuotas de capital, deberá consultarse al Registro Público de Comer-
cio que toma razón de cualquier gravamen que pese sobre aquéllas.
En cuanto a la revisión de las normas de valuación y exposición, debe tenerse en cuenta
lo expresado en los dos últimos párrafos del punto 2.2. y las específicas citadas en el punto
2.1. respectivamente. Asimismo, debe establecerse su uniforme aplicación.
5.1.4, PARTICIPACION EN SOCIEDADES, CON COTIZACION O SIN
ELLA, QUE OTORGAN INFLUENCIA O CONTROL EN LA EMISORA
En las sociedades en que se ejerce influencia significativa y se decide la aplicación del
valor patrimonial proporcional (R.T.5) y en el caso de sociedades controladas por las que
deben presentarse estados consolidados (R.T.4), la auditoría de la tenedora de las acciones
adquiere la particularidad de extenderse en su alcance a los estados contables de las
sociedades emisoras.
Uno de los primeros temas a considerar en este aspecto es cuando el auditor de la sociedad
controlante no es designado auditor de las sociedades controladas. En casos extremos esta
situación podría llevaral auditor a la conclusión de no poder emitir opinión sobre los estados
básicos y los estados consolidados, cuando no confiando en el trabajo del auditor de la
controlada y la inversión en ella tuviera una importancia tal dentro del balance consolidado
que le impidiera emitir una opinión favorable con salvedad indeterminada.
En los demás casos el auditor deberá decidir si confia en la tarea del auditor designado en
las sociedades controladas o si esa situación afectará el alcance de su tarea.
El informe Nro. 10 (FACPCE) proporciona una guía sobre estos aspectos así como
también los procedimientos de auditoría que deben aplicarse cuando se va a emitir opinión
sobre estados consolidados o sobre estados básicos con inversiones valuadas por el método
de la participación.
292
AAA ON
5.1.5. BIENES MUEBLES E INMUEBLES DADOS EN LOCACION
Los procedimientos de auditoría aplicables a este tipo de inversiones son similares a los
utilizados para la revisión de bienes de uso y sintéticamente son los siguientes:
a)Establecer el saldo de inicio de estas cuentas. En caso de una primera auditoría, deben
inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras públicas de dominio. Una inspección
ocular de los inmuebles es conveniente y, asimismo, al revisar la valuación al principio del
ejercicio, hacer el recómputo de las amortizaciones acumuladas, los saldos de actualizacio-
nes y datos similares.
b) Obtener del cliente, o en caso contrario, preparar un detalle de los movimientos de
incorporaciones y bajas del período, cotejándolas con los documentos pertinentes debida-
mente autorizados, cerciorándose visualmente de la existencia de los activos principales y
revisando su registro en libros de contabilidad.
c)Revisar el cálculo de actualizaciones, revalúos técnicos, amortizaciones acumuladas y
del ejercicio.
d) Inspeccionar los contratos de locación, con especial atención a las cláusulas que tengan
efectos económicos.
e) Revisar los alquileres y/o arrendamientos percibidos y devengados en el ejercicio, con
referencia al registro contable de los contratos pertinentes y.los duplicados de recibos.
Comprobar la cobranza de aquéllos y en caso de que estuvieran sujetos a cláusulas de
rejuste, revisar la oportunidad y cálculo de las actualizaciones practicadas.
1 Revisar la correcta imputación de los gastos correspondientes a estos activos, en
particular determinando que se hayan pagado en tiempo y forma los impuestos que gravan
los inmuebles, las tasas municipales, los servicios de obras sanitarias, etc..
8) Cerciorarse de la correcta aplicación de las pautas de valuación teniendo en considera-
ción para ello lo señalado en el punto 2.2..
h) Establecer que se haya seguido la adecuada exposición de estos activos en los estados
contables, que por su naturaleza económica, son no corrientes. A tal fin debe recordarse lo
expresado en el punto 2.1..
i) Comprobar la aplicación uniforme de los criterios de valuación y exposición.
5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION
DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES DE LOS ELEMENTOS
DE CONTROL
Teniendo en cuenta que generalmente este rubro se revisa detalladamente, no existen
posibiliddes de pruebas adicionales, variaciones en la extensión o cambios de oportunidad
en la aplicación de procedimientos de auditoría.
293
NIN OMAN mm
 E
PAAPAAARAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAY
REVISION AL :
EMPRESA: - REVISION AL:
EMPRESA:

N2 EXAMEN DE CONTROLES SI NO |N/A| OBSERVACIONES

ai NO |N/A| OBSERVACIONES
EXAMEN DE CONTROLES SI

que ellas estén en poder de terceros, se

¿Asegura la organización que lasdeci- obtienen confirmaciones de sus custo-
siones de inversión se tomen por el dios.
más alto nivel de conducción del ente?
¿Existen formularios internos adecua-
¿Existe una adecuada separación de dos prenumerados para:
“las funciones de: a) Las autorizaciones de compra y ven-
a) Operación de inversiones (compras, ta de títulos valores?
ventas, arrendamientos, préstamos, b) Los ingresos de documentos por co-
etc.)? brar por préstamos?
b) Custodia de los títulos valores y
otros activos así como de títulos de ¿Existen dentro del plan de cuentas
propiedad y otras constancias de domi- aquéllas que reflejan adecuadamente
nio? la naturaleza económica de las inver-
c) Registro de esos activos y sus resul- siones y sus resultados, y en su caso,
tados? manuales de imputación que a Su vez,
d) Cobranzas derentas, alquileres, etc.? provean al mejor control deesosrecur-
e) Control de existencia de títulos-va- sos?
lores(arqueos)?
¿Contaduría controla la autorización
¿Existen normas por escrito sobre los de operaciones, cálculos y correlativi-
procedimientos para operar estos re- dad numérica de formularios previo al
cursos, siempre que el volumen de registro en libros?
operaciones lo justifique?
10. ¿Existen registros contables que cum-
¿Existen normas para asegurar la pro- plan con las disposiciones legales y
tección de estos activos, teniendo en provean información útil que asegure
cuenta la necesidad de contar con se- la adecuada toma de decisiones?
guros contra robos y hurtos de títulos
valores y riesgos diversos con respec- 11. ¿Son adecuados los archivos de la do-
to a bienes físicos? cumentación?

¿Existen procedimientos para autori- 12. ¿Se concilian periódicamente los sal-
zar el gravamen de inversiones en ga- dos de cuentas de control, auxiliares y
rantía de préstamos? existencia física de inversiones?

¿Se controla periódicamente por per- 13. ¿Se mantiene en la empresa informa-
sonal ajeno a su custodia, la existencia ción estadística externa relativa a coti-
física de las inversiones y, en caso de

295
294
 EMPRESA: REVISION AL:
ss!

N! EXAMEN DE CONTROLES SI [NO |N/A| OBSERVACIONES

zaciones, rendimientos, actualizacio-

nes de valores de las inversiones, índi-
ces de precio, alquileres promedios,
tendencias de plaza, de modo tal que se
facilite el control de valuaciones y el
e * | racierto en la elección de inversiones |
efectuadas por la empresa? Capítulo N? 11
5d
14, | ¿Existe unproceso de selección de per- |
1 sonal para esta área, que asegure la |
1 contratación de elementos idóneos en
el manejo de recursos financieros, co-
9 mo mínimo con experiencia en: |
' — matemática financiera? |
— conocimientos de economía aplica- |
'0
da?
( As 19 |
: A ntoetiicianeides deren- B | E N ES D E U S O
ta?
1 |
a» 15. | ¿Provee la empresa una permanente Y

m3)
capacitación en las referidas áreas? AMORTIZACIONES
nm. 16. | ¿Existe un sistema de remuneraciones
y/o promociones que constituyan un
mm estímulo a la labor del personal y una
" adhesión a las políticas preestableci-
das?
um
ib |17. | ¿Enloposible, y conforme al volumen
de la empresa, se sistematiza la rota-
ción del personal del área?

296 |
OA NN
E ”
, m
BIENES DE USO Y AMORTIZACIONES o
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES o
La resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, expresa que los bienes de uso “son aquellos
bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta
habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsitoo montaje y los anticipos a pro- e
veedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados
a locación o arrendamiento se
incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal
sea la (MH
mencionada”. atola O

“Los bienes de uso revisten las siguientes características: us

a) su naturaleza física permite que se los identifique como “tangibles”; b) tienen por objeto e
ser utilizados en la gestión de los entes; c)no se hallan destinados a la venta ni a su
transformación en la medida en que no se decida discontinuar su empleo y d) su vida útil, $
excede el ejercicio económico de incorporación.
Este rubro no sólo comprende los bienes que participan de las características señaladas, o
sino también, los que se encuentran en vías de alcanzarlas (activos en construcción).
Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden clasificarse en dos grandes grupos:
a) bienes muebles y b) bienes inmuebles. Son afirmaciones usuales del primer tipo los
= muebles y útiles, maquinarias y equipos, instalaciones, rodados, herramientas, hacienda e.
reproductora, etc. Las afirmaciones usuales del segundo tipo son los terrenos, edificios y sus
mejoras, obras en curso, minas, etc.
Atendiendo a la labor del auditor, es importante establecer qué afirmaciones están sujetas
aproceso de conversión en cargos por amortizaciones. En tal sentido pueden diferenciarse o
los bienes de uso en: a

.
e
Que se deterioran por el A A a
transcurso del tiempo. » DES . dE
(v.g. edificios) e
LU
BIENES :
Que se extinguen por su - BIENES SUJETOSA 0%
DE consumo o extracción. AGOTAMIENTO e
USO (v.g. canteras)
1

BIENES NO SUJETOS o
Que no se deterioran ni > A AMORTIZACION mA
se extinguen.
(v.g. terrenos) tu

e.
a
UNIVERSIDAD CATOLICA DE CORDOBA a
BIBLIOTECA a
299 6
 Esta identificación es de fundamental importancia para
€xistente en materia de medición de cargos por amorti
definir el criterio razonable
zación y consecuentemente, para
entablecer su correcta asignación a resultados entre ejerci
2. RIEDESAUD
GO ITOS
RIA -
cios.
La naturaleza física constituye un factor decisivo para En general y tratándose de empresas que no están en
poder aplicar la inspección ocular proceso de expansión de sus activos
como procedimiento de auditoría, sin embargo, éste no fijos, este rubro no representa mayor riesgo para el
debe ser el único debido a que debe auditor dado que se trata de un rubro
her complementado con otros procedimientos que permitan comprobar el domini acumulativo, en el cual el auditor partiendo de los saldos
o y/o pro- de inicio analiza sólo los movi-
piedad del ente. mientos del ejercicio y donde la aplicación del ajuste por inflación
no resulta compleja.
Un aspecto que merece consideración, es que los procedimient Otro aspecto que puede resultar crítico es 1 a comparació
os no sólo deben dirigirse n con valores de recupero,
A comprobar la veracidad de la presencia de una afirma especialmente cuando la empresa incurre en pérdidas operativas que
ción, sino también, establecer la pueden indicar que los
inexistencia de afirmaciones omitidas. Esto obviamente bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias
requiere una revisión de todos los futuras. En estos casos, y de
cargos a resultados que se hubiesen efectuado por concep acuerdo con las normas contables profesionales, deberá compar
tos tales como “reparaciones”, arse con valores de mercado
“mantenimiento”, etc. con la dificultad que ésto implica por la posible existencia
de bienes, que superados por la
“Otro hecho que el auditor debe tener presente en la innovación tecnológica, ya no son comercializados en el mercad
aplicación de sus procedimientos, es o y noresulta factible la lo-
el origen de los bienes, en el sentido de establecer si calización de un producto de características similares.
ellos fueron adquiridos a terceros (por
compra directa o mediante un contrato leasing), o produc El riesgo se ve incrementado a su vez en las siguientes circunst
idos por el ente mediante el em- ancias:
pleo de recursos propios (partes componentes y costos
de conversión).
Complementariamente, la “tangibilidad” de los bienes de - primera auditoría
consecuencias que el auditor debe considerar en la
uso los somete a ciertas - por aplicación de un revalúo técnico
aplicación de sus procedimientos. Ellos
son: a) la factibilidad de obsolescencia, b) el grado - dificiencias de control (especialmente en lo concerniente a la auditori
de custodia o salvaguardia y c) la a de los bienes
posibilidad de ser gravados con derechos reales. valiosos y movibles y a su registración)
Por último, cabe considerar que la revisión de este - cambios en los sistemas de amortizaciones
rubro permite obtener elementos
válidos para tener presentes en la comprobación - Obsolescencia
de otros, conforme la siguiente relación:
- construcción de bienes de uso.

3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES

Y REGLAMENTARIAS
Rubro relacionado Aspecto considerado en la
revisión de Bienes de Uso
3.1. NORMAS DE PRESENTACION

Los criterios de exposición de la información contable para uso

de terceros están
1. Créditos establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se
1.1. Crédito fiscal originado en el IVA comparan a continua-
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y su
modificatoria la Ley 22.903,
soportado. y con las normas de presentación de la Resolución 110 de la Comisió
n Nacional de Valores.
2. Bienes de Cambio
2.1. Amortizaciones contenidas en el Pauta
costo de los productos en proceso y pro- , Com- Resolución 110 cl
Res. Técnica
. FACPCE Nro. 9
para- Ley ey 19,550 yy 22.903 isi Nacional
ductos terminados. Comisión i
tiva de Valores
3. Patrimonio Neto
3.1. Origen, incremento y/o disminu-
ción de revalúos técnicos. Normas | Art.63: Balance 1. En el | Bienes de Uso: Son | Bienes de Uso: son
Generales | activo: e) Los bienes de aquellos bienes tangi- aquellos biene stangi-
4. Resultados uso con indicación de sus | bles que se utilizan en | bles destinados a ser
4.1. Cargo por amortización.
4.2, Costo de bienes de uso dados de ba- amortizaciones acumula- | la actividad de la em- perrea pp
ja y/o vendidos. das. presa, que tengan una | 424 Principal del ente
- . | y noa la venta habi-
4.3 Cargos por obsolescencia. vida estimada superior tual, incluyendo a los
a un añoy que no es- | aneestán en construc-
tén destinados a la ción, tránsito o mon-
venta. También se taje y los anticipos a

300
ANN
301
 ARA]
4. OBJETIVOS

e
Com- Resolu ciónión 110
esoluc ee
4.1. OBJETIVOS GENERALES
PES ni 20.2
paras Ley 19.550 y 22.903 | Comisión Nacional a continuación.
tiva de Valores Los objetivos generales son los que se detallan

IAARARARARCAAFARNARARAAAAA
consideran bienes de | proveedores porcom- AFIRMACIONES RELATIVAS A
.
uso aquellos en con- | pra de estos bienes
trucción destinados a | Los bienes afectados
reunirlas característi- | 2 locación O arrenda- AMORTIZACIONES, IN-
cas antes referidas. — | Mento se incluyen en
inversiones, excepto
en entes cuya activi- OBJETIVO BIENES DE USO GRESOS, Y VENTAS O
RETIROS DE BIENES DE
dad principal sea la
E
mencionada. USO.
,
VI. Información
Notas Art.65: Notas comple- | Criteriosde valuación | CAP ACAECIMIENTO
mentarias... deberán | y requisitos de infor- complementaria sobre Lo registrado EXISTENCIA
acompañarse notas y cua- | mación dispuestos por los criteri
os contables
real de los bienes de uso que real de las imputaciones y Ope-
es real
dros. Lasig uient eenum e- | el art. 65 inc.1 de la aplica dos.
componen — el saldo al cierre. raciones del período a exami-
ración es enunciativa: Ley 19.550. Contiene La valuación de los nar.
de bienes de uso, indi-
1. Notas referentes a: D) | normas específicas
activos gravados con hi- | infor mació n para cando el método de
PROPIEDAD PROPIEDAD
poteca s, prenda u otro de- | cuando se técni practiquen amorti zación, sa des-
tino contable y, en su
Lo registrado registradas en
recho real, con referencia los es propio de los bienes que componen el | las operaciones
alas obligaciones que ga- | "920008 técnicos. | caso, la aplica ción de saldo al cierrre. el períod o a examin ar perte-
revalúos con indica- necen al ente auditado.
rantizan. d) Procedimien- ción de su efecto en
tos adoptados en el caso
derevaluación o devalua- losresultados del ejer-
cicio, cuando ello re- INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO
ción de activos, debién- Todo lo real
presentara un cambio de bienes omitidos en el saldo | de operaciones omitidas dere-
dose indicar además, el está registrado
efecto consiguiente sobre
respecto a la forma de al cierre. gistrar en el período a exami-
los resultados del ejerci- valuación utilizada en nar.
CID» el ejercicio anterior.
Bienes con disponibi- VALUACION
lidad restringida. La valuación VALUACION
rio de las ope-
es correcta El valor monetario del rubro ha | El valor moneta
Anexo A: Bienes de | Deta en-
movimie
del ll das en los esta-
Anexos | Art.65:2) Cuadrosanexos: | Uso. de Uso sido determinado de acuerdo| raciones incluí
to de Bienes dos contab les coincide con
a) Bienes de Uso, deta- | (reque rido como in- con normas contables profe-|
llando pan cada cuenta | Cuadrol:(Inclusión de | normas contab les profesiona-
a t i forma ción comple- sionales y normas legales apli-
principal... les y normas legales aplica-
Art.64:1.b.9. Amortiza- Amortizaciones). mentaria). cables.
bles.
ciones...

EXPOSICION EXPOSICION
La exposición las transacciones
es correcta elrubroes informado de acuer- | En su caso,
adas de acuer-
do con normas contables pro- | hansido inform

em
z
contables pro-
3.2, VALUACION fesionales y normas legales| docon normas ( ml
aplicables. fesionales y normas legales
ción aplicables el rubro, en especial las Cm
El auditor deberá considerar las normas de valua aplicables.
5 y 6 de la FACPCE.
de las Resoluciones Técnicas Nros. 4, € o]

t ln
é A
303
302
ds |
5, VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES 5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS

5.1, OPERATORIA
La operatoria del rubro bienes de uso se encuentra estrechamente relacionada con el
objetivo que cumplen dichos bienes en el patrimonio del ente.
En tal sentido, su período de permanencia produce efectos conforme a su asignación y a
las alternativas que se suscitan durante el lapso de utilización respectivo.
Enel caso de bienes construidos por el ente la operatoria se extiende al ciclo necesario para
la obtención del bien.
Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria:
- Los procedimientos previos que culminan con la incorporación delos bienes olos insumos
necesarios para su construcción.
- Los procedimientos inmediatos a la desafectación o discontinuación del uso de los bienes.
No obstante, estos últimos no son objeto de estudio en este rubro, por quedar incluidos en
el análisis de cuentas a pagar y cuentas a cobrar.
DIAGRAMA DE OPERATORIA
Los elementos de control, mecanismos a través de los cuales se detecta la necesidad de
una acción correctiva, condicionan su naturaleza a las características de las condiciones
controladas cuyos comportamientos quedan registrados en algún elemento sensor (la
inexistencia de este último implica falta de control).
En la medida en que se logre una identificación analítica de las condiciones a controlar,
se estará en aptitud de establecer con mayor precisión los elementos de control que deberían
estar vigentes.
Dentro de este marco, el elemento sensor debe estar presente en cada operación que
implique novedades respecto del estado anterior, de forma tal que en él quede registrado el
flujo de información paralelo al flujo de transacciones.
Los distintos sistemas que integran la operatoria del rubro bienes de uso, en términos
generales, están predeterminados por el siguiente flujo:
INCORPORACION
ADMINISTRACION
DE SU USO

Ll z

COSTO DE
INCORPORACION Cargas Financieras Dentro de cada uno de los sistemas señalados, la identificación analítica de subsistemas,
¡ Activables requiere un análisis de desagregación. En tal sentido, y a modo de ejemplo, las siguientes
constituyen las condiciones a controlar del proceso de incorporación para bienes adquiridos
Procedimiento COSTO DE Acualizaciones y a terceros:
previos a la ADQUISICION Revalúos Técnicos
Incorporacion Procedimientos * Requerimiento: origen - cancelación.
(Bienes, partes ciones y/o de Ventas
* Recepción del bien.
Acostosed COSTODE BIENES > y One * Asignación al centro de costo.
de
¡
conversión) CONSTRUCCION DEUSO (BAJA) ón
Discontinuaci * Alta en registros de inventario.
* Transferencia de dominio.
COSTO DE Transf . * Criterios de valuación.
MEJORAS IAN * Determinación de vida útil.
660

COSTO DE
INSTALACION Y Valores de OPERATORIAS Este procedimiento de identificación de subsistemas específicos constituye el paso previo
PUESTAEN Mercado DE CUENTAS
necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el máximo nivel de detalle.
OPERATORIAS MARCHA A COBRAR Obviamente será el auditor, en cada caso particular, el que deberá establecer el límite en el
DE CUENTAS proceso de' desagregación, teniendo en cuenta Su importancia e influencia sobre la
$660555

APAGAR informacioón contable.

V
PROCESO DE INGRESO ALTERNATIVAS DURANTE LA 5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
AL PATRIMONIO PERMANENCIA EN EL RUBRO
Identificadas las condiciones y características sujetas a control contenidas en los subsis-

305
MS

304
A rn
A ITAM
 DAARANAANAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAANAAs
temas respectivos, es necesario considerar cómo se manifiestan el resto de los elementos c) Sensor: Registros contables (o algún sustituto, como ser, el fichero permanente respec-
que integran estos últimos: los sensores, los grupos de control y los grupos activantes. tivo). .
La siguiente enunciación presenta los sensores de uso corriente en la operatoria de bienes d) Grupo de Control: Sector responsable de practicar la inspección ocular controlando su
de uso: —— resultado con el elemento sensor (v.g. Auditoría Interna).
e) Grupo Activante: Quien tiene posibilidad de tomar la acción correctiva necesaria para
- Informe de requerimiento. +7 corregir las causas de los desvios informados por el grupo de control,
- Informe de recepción. ./
- Parte de instalación. - . En el gráfico siguiente, puede observarse la relación entre los elementos de control
- Parte de transferencia. -— Y
Condición
- Hoja de costos de construcción (partes componentes y mano de obra afectada). Objetivo
- Registros de stock permanente. ¿.- Controlada Sensor
- Informe de reparaciones. .-
- Informe de mantenimiento preventivo. + Los bienes Bienes > Contabilidad
- Hojás de valorización. - existen Existentes
- Informe de baja o discontinuación. :-

Entre los comparadores o grupos de control que deben estar incorporados en la operatoria Desvíos
de bienes de uso, se pueden señalar lós siguientes:

- Control físico por responsables ajenos al sistema. va Grupo Grupo

de control
- Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria. |. Activante
- Comparación de informes de instalación y de bajao discontinuación, con novedades de Auditoría
Responsable
altas y bajas de registros de stock. [“— Int
Autorizado (v.g.
- Comparación entre informes de vigilancia con los sensores de entrada/salida de bienes de Gerencia General) nterna
uso.

5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS

Para terminar con los ejemplos presentados, faltaría enunciar aquellos relativos a reflejar
el último de los grupos comprendidos en el sistema: el grupo activán te, Si el mismo no En la operatoria de bienes de uso, las siguientes actividades
de control constituyen
actuara en-forma debida; se producirían dos hechos aternativos: Ñ al sistema:
prácticas cuya existencia proveen un alto grado de seguridad
a) Que ciertos elementos de control se dejaran de aplicar por no ser utilizado su producto, 5.4.1. RELATIVOS A INCORPORACION
y
a) Normas referidas a autorizaciones.
b) Que se sigan aplicando, pero que no provoquen acciones correctivas.
Cualquiera fuese la posibilidad, debe ser cuidadosamente considerada por el auditor, b) Control! de los bienes recibidos con especificaciones de
los sectores solicitantes.
porque ello afectará el desarrollo de sus tareas y sus respectivas conclusiones.
El grupo activante en la operatoria de bienes de uso, se manifiesta a través de: c) Provisión de información contable referida al ingreso y afectación
de los bienes.

- El análisis de diferencias entre los registros analíticos y el stock físico. nio y la vida útil aasignarse.
d) Criterios para establecer el valor de incorporación al patrimo

- Cambios de procedimientos, ante cambios en las características de las condiciones e) Existencia de legajos de incorporación de bienes, incluyendo
la documentación que avala
controladas, etc. el dominio.

El siguiente ejemplo en que se analiza el control de la inspección ocular de bienes de uso 5.4.2. RELATIVOS A LA ADMINISTRACION DE SU USO
contribuirá al esclarecimiento de lo explicado:
contable.
a) Separación de las funciones de custodia de la registración
a) Objetivo: Los bienes de uso registrados deben existir.
b) Característica controlada: Bienes que integran el inventario del rubro. de identificación y
b) Mantenimiento de registros de inventario permanente (con código

307
306 .
IEacasceiecadddd
d
ubicación del bien).

6) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. 5.5.1.2, CURSOGRAMAS

1) Normas referidas a traslados de bienes entre sectores.
6) Existencia de un sector responsable de herramientas o similares.
[) Verificación en el sector de contaduría de la correlatividad de formularios que integran
la operatoria del rubro.
£) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación.
h) Control de bienes en poder de terceros.
5.4.3. RELATIVOS A BAJAS
1) Normas referidas a autorizaciones.
b) Provisión de información contable referida a la baja (por desafectación o venta).
Cc) Constancia de la recepción del bien por terceros.
5.5, EVALUACION DE CONTROLES
Conforme lo descripto en puntos anteriores, en la medida en que se proceda
a identificar
los sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estará en condicione
s de
analizar la eficacia de los controles contenidos en aquéllos.
SEE
Como se hizo referencia en 5.5.1., no es común la aplicación de esta técnica en la
identificación de los sistemas que componen la operatoria de este rubro. No obstante, el
Auditor en ciertos casos especiales (v.g. equipamiento inicial), puede considerarlo de
aplicación conveniente.
Como ejemplo de cursograma sencillo, se presenta en el Anexo II del Apéndice el
correspondiente a incorporación de bienes.
Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario
complementarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza
una pequeña muestra de operaciones (generalmente no más de cinco) donde se debe tratar
que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas porel sistema o subsistema que
se esté relevando.
Con la documentación relativa a cada transacción se recorre el sistema en toda su
extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones
fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento.
Completada esta tarea, el relevamiento debería haber finalizado con la obtención de un
adecuado conocimiento del sistema operante, especialmente en lo referente a los controles
existentes.
5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
Respecto de este punto es válida la explicación contenida en 5.5.2., del capítulo Caja y
Bancos, razón por lo que remitimos allí al lector.
5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA

5.5.1, RELEVAMIENTO
Para procedera establecerlos distintos sistemas y los controles contenidos en la Operatoria
de bienes _de uso, por lo general, se aplican las técnicas de descripción
narrativa y
cuestionarios, ya que la aplicación de cursogramas si bien es posible, no resultan
a menudo
necesarios.
5.5.1.1, CUESTIONARIO
En el Anexo 1 del apéndice se presenta un cuestionario de evaluación de controles
referida
a los grupos comparadores. La misma no pretende ser única, sino simplemente una
guía
ejemplificativa. El auditor en cada caso específico deberá evaluar su aplicación directa o
después de incluir las modificaciones que entienda convenientes.
«Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta “NO”, equivale a una
falla de
control fen la medida en que no existan controles supletorios); la columna
N/A es de
utilización en los casos en que la referida pregunta no sea aplicable.
La aplicación del cuestionario, debe ser complementada por el auditor mediante pruebas
de comprobación, tendientes a verificar la razonabilidad del relevamiento efectuado.
Al igual que en el punto anterior para el análisis respectivo remitimos al lector al punto
5.5.3. del Capítulo de Caja y Bancos.
5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN
LAS DEBILIDADES EXISTENTES
En la evaluación de los controles que practique el auditor pueden surgir ciertas debilidades
que afecten la información que generan las transacciones y consecuentemente a las
afirmaciones contenidas en los estados contables.
Ante tal situación, la aplicación de procedimientos complementarios de evaluación
permite obtener nuevos elementos de juicioreferidos a posibles consecuencias decontroles
ineficientes o inexistentes.
Así, por ejemplo, la inexistencia de un formulario prenumerado por imprenta que informe
sobre el ingreso de bienes de uso (muebles útiles, rodados, maquinarias, etc.), motivará que
el auditor evalúe la factibilidad de que los procedimientos dejen abierta la posibilidad de que
se omitan registrar movimientos y/o novedades de bienes.
Aspectos tales como la significatividad del rubro, el nivel de movimiento en el ejercicio
económico ante circunstancias especiales (porincorporacióninicial o modernización de las
instalaciones), y un nivel importante de bienes de uso en poder de terceros (debido arazones
de comercialización ciertas actividades requieren la provisión de envases no desechables,
mobiliario, maquinas expendedoras, etc.), constituyen hechos relevantes para el auditor

308
| 309
ls
 PAORAARARAARAARARA
para medir las consecuencias de la inobservancia de ciertos controles, y su efecto para la de-
terminación de los procedimientos de revisión. La evaluación de controles provee al auditor de elementos de juicio tendientes a
comprobar la confiabilidad de la operatoria del rubro, y en función de ella determinar la
5.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos a aplicar, que le permitan
satisfacerse de las afirmaciones incluidas en los estados contables.
Al comprender el rubro bienes de uso afirmaciones de carácter acumulativo, los proce- A continuación se presenta un programa de trabajo estandar para la revisión de los saldos
dimientos a aplicar en una primera auditoría, implican una carga de tareas adicionales relacionados con los bienes de uso, en una auditoría recurrente:
tendientes a establecer:
A. Generales
a) La razonabilidad de los valores de inicio del período económico, y
b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los 1. Verificación de la suma del listado (o suma del mayor auxiliar)
aplicados en el ejercicio sujeto a revisión. 2. Cotejo con el mayor auxiliar
3. Cotejo del total con el mayor general
El primer aspecto requiere por parte del auditor:
1- Verificar que los bienes que componen el inventario deinicio existen y que son propiedad B. Existencia
del ente. Esto implicará la selección de una muestrarepresentativa sobre la que se practicará
una inspección ocular y una revisión de la documentación avalatoria de la compra o cons- 1. Inspección ocular de los bienes de uso
trucción.
C. Inexistencia de omisiones (integridad)
2- Complementariamente practicar un recómputo global, también en base a una muestra
a efectos de
representativa, de los valores y amortizaciones acumuladas. 1. Revisión de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento
detectar bienes omitidos de registrar
3- Efectuar una revisión de cargas por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios
auxiliares de bienes de
anteriores que por su naturaleza podrían significar omisiones de activos. 2. Seleccionar algunos items y verificar su inclusión en los registros
uso
4- Con el mismo propósito que el expresado en el punto anterior, seleccionar ciertos bienes

AAAAAAAAAAAANAA
al azar, y comprobar su inclusión en los registros contables de inicio. D. Propiedad
fijos
5- Obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre la titularidad de los bienes. 1. Examen de documentación de respaldo de las compras de los activos
El segundo aspecto surge de la revisión precedente en la cual el auditor podrá recabar 2. Examen de los títulos de propiedad
elementos de juicio válidos en materia de criterios de valuación, comprobando el contenido 3. Confirmación al Registro de Propiedades
de las normas de valuación del ente en el caso de que estas últimas existieran.
La extensión en que será necesario aplicar los procedimientos descriptos, dependerá de E. Valuación
la posibilidad de contar con los papeles de-trabajo de auditorías de ejercicios económicos
;
anteriores y la confiabilidad que éstos le merezcan al auditor. j 1. Examen de la valuación de las altas y bajas con documentación de respaldo
Cabe notar que cuando, a través de deficientes registros auxiliares de bienes de uso y/o n seguidos para los bienes de propia construc ción
2. Examen de los criterios de valuació
inicio (valor de
archivo de la documentación respaldatoria existen dificultades para el auditor para concluir 3, Revisión de la correcta reexpresión en moneda de cierre de los valores al
sobre la razonabilidad de los valores asignados a los bienes de uso, el auditor se encuentra y transfer encias del ejercicio
origen y amortizaciones acumuladas), altas, bajas
con una limitación en el alcance de la tarea que afectará no sólo el informe del ejercicio que 4. Revisión del cálculo de las amortizaciones del ejercicio
audita sino también'todos aquellos en los que el rubro tenga alguna significación. El auditor 5. Comparar con valores de recupero
deberá entonces tratar de concluir sobre si los valores contabilizados son razonables, por 6. Investigación de la posibilidad que existan bienes obsoletos
ejemplo, comparando por el valor que productos de características similares tienen en el
mercado, apelando a tasaciones hechas por peritos especializados, etc. o en caso contrario F. Exposición
afectar su informe de la forma.comentada precedentemente.
1. Comprobar la adecuada exposición de activos y resultados

PAOAOA
de uso
6. PRUEBAS DE VALIDEZ 2. Revisión del armado del anexo con el movimiento de los bienes
3. Verificar las notas relacionadas
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
Los principales procedimientos mencionados se explican a continuación:

310 311

:

6.1.1. COMPROBAR LOS SALDOS DE INICIO Y LOS
MOVIMIENTOS DE BIENES PRODUCIDOS DURANTE
EL PERIODO SUJETO A REVISION
Este procedimiento implica efectuar, en principio, una revisión de los valores de partida
y una inspección ocular selectiva atendiendo a la característica acumulativa de este rubro.
e caso E
an de una primera auditoría se debe tener presente lo expuesto en 5.5.5..
revisión de los movimientos del período implica la utilización de técnicas íf1
para las altas, bajas y transferencias. ns
_ En el caso de las altas, el procedimiento consiste en:
] revisión de laa documentación respaldatoria de adquisici
*La quisición y/o construcciónj estable-
ciendo la razonabilidad del valor de incorporación. Y AS
* Practicar una inspección ocular de los bienes.
* Verificar su adecuada inclusión en los registros contables y de inventario permanente, y
* Comprobar la razonabilidad de la vida útil asignada, en el caso que corresponda.
Para las bajas, el procedimiento consiste en:
* La revisión de su adecuada registración atendiendo a los valores por los que se
encontraban incluidos en el patrimonio desagregado por concepto, es decir, valor de origen,
actualizaciones contables y amortizaciones acumuladas.
E Complementariamente al punto anterior, larazonable asignación aresultados del costo del
bien a la fecha de transferencia a terceros.
* La revisión de la documentación respaldatoria que dio origen a la baja, y
* Verificar su reflejo en los registros de inventario permanente.
En el caso de las transferencias, se debe verificar:
* La razonabilidad en el cambio de concepto de imputación, estableciendo sus causas y
comprobando sus efectos, y
* La adecuada actualización de los registros de inventario permanente.
“ La extensión de la muestra sujeta a revisión, será producto de los resultados que haya
obtenido el auditor en la evaluación de controles.
6.1.2. VERIFICAR LA NO OMISION DE ACTIVOS
Este procedimiento tiene por objetivo establecer la no existencia de erogaciones produ-
312
A ON
cidas a lo largo del ejercicio económico, que merezcan el tratamiento de una mejora o un
bien activable.
La revisión a practicar consiste en el análisis de los cargos significativos efectuados a las
Cuentas representativas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de detectar conceptos
allí incluidos y que no deban ser tratados como a un cargo de resultados.
A tales efectos, los aspectos que permiten establecer qué conceptos deben ser activados
surgen de lo expuesto en 3.
6.1.3. COMPROBAR LA CORRECTA REEXPRESION
EN MONEDA CONSTANTE
Respecto de este punto debe tenerse en cuenta el criterio de reexpresión de los bienes de
uso en moneda constante seguido por el ente.
El procedimiento más usual de reexpresar desde la fecha de origen los bienes de uso
adquiridos y/o construídos y sus correspondientes amortizaciones acumuladas genera
alguna distorsión (no significativa respecto al rubro) respecto del armado del anexo de
movimiento de bienes de uso que parte de los valores al cierre del año anterior (valores de
origen y amortizaciones acumuladas) y los reexpresa utilizando el coeficiente de variación
de precios del año, adicionandole luego los movimientos del ejercicio debidamente
actualizados. En esencia la revisión del armado de este anexo requerido por la Resolución
Técnica Nro. 9 (FACPCE) le permite comprobar al auditor la razonabilidad de la actuali-
zación de los bienes existentes al inicio determinados según ese listado bien por bien.
La diferencia entre ambos procedimientos sólo puede obedecer a redondeos en los
coeficientes y su efecto como fuera mencionado no es importante.
En la medida que este procedimiento global no pueda ser aplicado, o arroje diferencias
significativas, el auditor deberá ejecutar sus pruebas sobre la planilla de actualización.
Respecto a los movimientos del ejercicio, su reexpresión en moneda constante deberá ser
probada por el auditor, normalmente en base a muestreo (usualmente el auditor utiliza la
misma muestra que seleccionó para revisar los movimientos con documentación de respal-
do).
6.1.4. ESTABLECER LA ADECUADA DETERMINACION DE
LOS CARGOS POR AMORTIZACION
Al igual que en el caso anterior, respecto de este punto existen dos procedimientos de
revisión, el primero representado por la prueba global, y el segundo por la revisión a nivel
de detalle y a través de una muestra significativa de las respectivas planillas de cálculo.
El mecanismo de determinación global para un ente que amortiza el año de alta y no el
de baja es el siguiente:
1) Amortización del ejercicio anterior
* Menos:
2) Amortización de bienes cuya vida útil se extinguió en el ejercicio anterior, y
"3) Amortización de bienes existentes al inicio del ejercicio, y dados de baja durante el
presente ejercicio.
-313
 AAA AAAAAANAASA
PDANDAAAAPARPARAARAADADBASP
* Al resultado:
e) Registro contable y exposición: El auditor se satisface de la adecuada registración y
4) Se lo multiplica por el coeficiente anual de variación del IPMNG. exposición en los estados contables del revalúo técnico.
(IPMNG mes de cierre del ejercicio
B) Bienes de propia construcción: El auditor externo deberá prestar especial atención a;
IPMNG mes de cierre del ejercicio anterior)
- Métodos utilizados para determinar el costo de construcción
* Al resultado se le adiciona:
- Fechas de origen a los efectos. del ajuste por inflación
5) El valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio.
- Costos indirectos de fábrica imputados
* El valor final que se obtiene por aplicación de los pasos precedentes constituye la
amortización del ejercicio. - Otros conceptos activados
tomados,
La aplicación de la revisión a nivel de detalle de las amortizaciones, se justifica sólo en - Activación de carga financiera real: procedencia de su cómputo, conceptos
los casos en que no sea posible la aplicación de la prueba global (v.g. se carece del dato de cálculos, fechas de origen para su posterior actualización, etc..
los bienes que completaron su vida útil en el ejercicio anterior), o bien, cuando efectuada,
surjan diferencias que sean necesario profundizar para establecer su origen. a amortizarse.
- Fechas en las cuales se transfieren a cuentas definitivas y comienzan
6.1.5, EXAMEN DE LA VALUACION - CASOS ESPECIALES C) Comparación con mercado
los bienes de uso
De acuerdo con las normas contables (RT Nro. 6 FACPCE) el valor de
neto
El examen de la valuación dada a los bienes de uso requiere especial atención por parte no podrá superar su valor recuperable entendiendose por este el mayor entre el valor
del auditor en los siguientes casos: de realización y el de utilización económica.
por
Siguiendo dichas normas el valor de utilización económica de estos activos está dado
A) Aplicación de un revalúo técnico por parte del ente. En estos casos el auditor deberá producirán o de
el valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente
aplicar los procedimientos previstos en el Informe Nro. 7 (FACPCE). (El auditor externo otros elementos de juicio fundados.
no se deben
y el ravalúo técnico). Cuando el auditor se encuentra con entes que tienen pérdidas operativas, que
N otese que de acuerdo con este informe el auditor es responsable de evaluar la a su cliente que demuestr e que, en base a un
a factores excepcionales, deberá solicitarle
futuro,
razonabilidad de las cifras incluidas en este rubro aún cuando provengan de un ravalúo presupuesto de los próximos ejercicios,podrá revertir ésta situación, y absorber en el
técnico efectuado por un perito independiente. Por lo tanto, de no limitar su alcance en el a través de resultados operativos positivos el cargo de amortizaciones.
informe de auditoría y el consiguiente impacto sobre la opinión principal, el auditor deberá De lo contrario deberán solicitarse cotizaciones representativas de los valores de mercado
su ajuste.
aplicar procedimientos de auditoría para revisar en forma selectiva los pasos seguidos por de estos bienes y en caso de serinferiores a los importes contabilizados procedera
á con una
el perito tasador y la sociedad para determinar los valores técnicos. En la medida que las autoridades no ejecuten estos pasos el auditor se encontrar
valuación de los
A procedimientos previstos en el informe nro. 7 mencionado comprenden las siguientes limitación en el alcance de su tarea, no podrá concluir sobre la razonable
“ases: bienes de uso, y medirá su impacto en la redacción del informe.

a) Contratación: Enestaetapael auditor aplicaprocedimientos de auditoría para satisfacerse 6.1.6. COMPROBAR LA ADECUADA EXPOSICION DE LOS
de la idoneidad del perito tasador y del cumplimiento del requisito de independencia. CONCEPTOS INCLUIDOS EN EL ACTIVO, EN RESULTADOS,
Y EN NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES
b) Relevamiento físico de los bienes: El auditor debe satisfacerse del procedimiemto de
dos
toma de inventario físico de los bienes de uso llevado a cabo como paso previo a las Este procedimiento está destinado a comprobar que los distintos conceptos relaciona
conforme lo
tasaciones técnicas. con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables
descripto en el apartado 3. Ello implica que:
c) Recopilación de datos para el revalúo: En base a una revisión selectiva de la documen-
do €
tación de respaldo el auditor debe concluir sobre la razonabisidad de los valores tomados -Los distintos conceptos que integran el activo están correctamente enunciados, atendien Es
y/o índices utilizados para las tasaciones. : al grado de liquidez de los bienes que cada uno de ellos comprende.

d) Cálculo de revalúo técnico propiamente dicho: El auditor revisa selectivamente el - El cargo por amortizaciones se encuentra adecuadamente distribuí
do atendiendo a 1 a ES
gastos de €
procedimiento de cálculo del revalúo técnico. afectación de los bienes que le dieron origen (v.g. costos de producción,
er
31 5 é 0
314
5ESEEECELLLLLLLLLCAS
comercialización, etc.), y que él no incluy
a conceptos tales como capacidad ociosa APENDICE
Amortizaciones extraordinarias por obsolescen y
cia que deben ser incluidas en gastos no
bperativos. ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO

* De la lectura del cuerpo de notas de los estado EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
s contables, puedan establecerse los criterios
de valuación, la existencia de restricciones y/o
afectación de garantías, la posible aparición
de contingenc
ias, y la falta de uniformidad en la aplicación de
los criterios contables. ¿Existe un sector independiente al de
6.1.7. OTROS PROCEDIMIENTOS los usuarios o custodia de los bienes
que tiene a su cargo la administración
Las características específicas de cada ente de bienes de uso y, en sucaso, el inven-
puede generar la necesidad de aplicar
procedimientos distintos, incluso ellos puede tario permanente?
n ser alternativos debido a la imposibilidad
práctica de aplicar los procedimientos óptimo
s.
Así por ejemplo, en el caso de entes que por sus modal
idadesde comercialización posean ¿Existen normas sobre procedimien-
bienes de uso en poder de terceros, se aplican
las mismas consideraciones que para bienes tos a seguir en materia de alta, transfe-
de cambio (ver Capítulo 9).
El auditor deberá tratar de idear y adaptar sus prueba rencia o baja de bienes, enlorelativo a:
Por ejemplo, en el caso que la actividad de
s según la operatoria de su cliente. a) Matríz de autorizaciones?
la empresa esté dada por el alquiler de equipo
o máquinas a terceros, una prueba adicional s b) Formularios a utilizar?
de importancia podría consistir en la concilia-
ción entre el listado de bienes de uso en poder c) Información a remitir a contaduría?
de terceros y el listado de facturación del
canon o alquiler en el uso del equipo o máquinas d) Información a remitir al responsa-
para un mes determinado. De este modo
se cubriría el doble objetivo de verificar que se ble del inventario permanente?
está efectuando la facturación para todo
equipo o máquina instalada en client es y a su vez, que todo equipo y máquina
se cobra el servicio están incorporadas en el listad por las que
o de bienes de uso. ¿Están numerados o codificados los
bienes de uso para contribuír asuiden-
APENDICE tificación?

ANEXO I - CUESTIONARIO DE ¿Para las obras en curso existen:

EVALUACION DE CONTROLES a) Informes de avance?
b) Informes de contaduría sobre costos
incurridos?
ANEXO IU - EVALUACION DE CONTROLE
S: CURSOGRAMAS
¿Existen medidas de seguridad relati-
XX

vas a:
a) Incendio?
1)
b) Protección contra robos?
c) Planes de contingencia para bienes
de uso estratégicos (v.g.computado-
res)? UN
d) Vigilancia externa de movimientos
de bienes?

¿Existe una adecuada cobertura a tra-

vés de la contratación de seguros, aten-
diendo al crecimiento acelerado de los
precios?

316
317
si aa 0 DD
 APENDICE APENDICE

PDPAANADAAAARAAAAAAAAAAAAAAAAAAAANMN
ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO : ANEXO 1 - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
b
N2 EXAMEN DE CONTROLES OBSERVACIONES ] N* EXAMEN DE CONTROLES OBSERVACIONES

7. | ¿Se efectúan recuentos físicos perió- o do

E poes de S a
dicos por personal ajeno a la operato-
ria. cd As contables?
e) Cotejo con valores recuperables?
8. | ¿Existen legajos completos de bienes
] :
i j 2 15. | ¿¿Existe alguna norma para definir la
Ñe A A vida
' útil a asignar
; a los bienes que se
9. | ¿Se encuentran los títulos de propie- incorporen:

a Era AI 16. | ¿Existe un control contable de:

a) La secuencia numérica de los for-
10. E, i especí E mulariosios incluídos
incluí en la operatoria?
] o e pa nl b)La coincidencia de información en-
lativo a: z viada por sectores de intereses opues-
seri ? tos? ]
. a c) La autorización a los respectivos
c) Formulariosi a utilizar?
ti imi
movimientos de bienes? a
d) Información a remitira contaduría? d) Los informes de vigilancia?

11. | ú periódicamente
¿Se efectúan iód i
inspec- 17. | ¿Son - las diferencias de inventario
ciones oculares sobre bienes de uso en :
pa e informadas las conclu
onclu-
poder de terceros? ? ;
Cucdala |

12. | ¿Se utilizan formularios prenumera- b) Al sectorresponsable del inventario

: dos en la operatoria de bienes de uso? permanente? ?

13. Existen
i normas para la correcta apro- 18. | ¿Son controladas las fichas de inven-
Qe :
piación comio. los distintos a tario permanentecon los registros con-
ceptos integrantes del rubro? tables? ?
14, | ¿Existen normas precisas sobre proce-
dimientos contables de valuación en
cuanto a:
a) Valor de incorporación al patrimo-
nio de los bienes adquiridos a terce-
ros?
b) Valor de incorporación alpatrimo-
nio de bienes construídos?

318 319
 YN
LL]
ll
y M
O O
5EZE
Capítulo N? 12

dx £
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Lu DN
UN
"Y 90
t
AVaTTIAVINOO + Ta
NOIDVZRIOTVA + E
(NOIDVOLIOD) E
OTI VINIANI E
vitv -| Er Pp E
IOULNOJ *S ou .
“IOULNOJ *p ug] 4 =
“IOULNOJ “€ S E
YOGHAAO Ud 3 E
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NOJOVOHMIOD HA e
IANUINVIONIA :DM o
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1
SINODV AYISEO| AOUIJAOYAd| VIANAV.LNOD) NOIOd41O4N SVYINOD VIONAYID OrRIvasn
HOLOAS
SVAVADOSAUNO “SITOHLNOD HA NOLOVNIVAA
AAA AAA EA EEE EEK LLE KER AX RXAXXX KILL:
e
 A:
ACTIVOS INTANGIBLES

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

AAA
ativos
La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, los define como “aquellos represent
do los anticipos para su adquisici ón,
de franquicias, privilegios y otros similares incluyen
un valor cuya
que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan
ingresos” .
existencia depende de la posibilidad futura de producir
Vale decir que setrata de erogaciones realizadas por un ente que le han de permitir en el

AAAPOPAPAO
se consideran
futuro, desarrollar actividades de las que obtendrá un beneficio. Por ello, no pueden
hasta que
gastos cuando se produce la erogación sino que permanecen en el activo
ser enfrentados con los ingresos que originen.
Estos activos se pueden clasificar en tres grupos:
. j - Intangibles con protección y regulación legal.
.

- Intangibles sujetos a disposiciones contractuales.

- Intangibles sin vinculación legal.

1.1. INTANGIBLES CON PROTECCION Y REGULACION LEGAL

de Invención,
Dentro de este grupo, se encuentran los regulados por la Ley de Patentes

POSES»
en la
las marcas y designaciones, y la propiedad intelectual. Estos derechos se inscriben
de Propiedad
Dirección Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional
Intelectual.

a) Patentes de invención
ley-, de que el
Las patentes de invención registradas, otorgan el privilegio -protegido por
dad. Este €
] titularutilice un procedimiento de producción o venda algún artículo con exclusivi
por un plazo fijo (5, 10 ó 15 años) y, a Su vencimien to, no es renovable , f
derecho se otorga
pudiendo ser utilizado por cualquiera.
e. En el (
El plazo de duración depende del mérito del invento y la voluntad del solicitant
s, la revalidac ión se limita a 10 años como máximo, ya que no (
caso de patentes extranjera
se puede exceder el término de la patente primitiva.
las (
Estas mismas características tienen los certificados de adición con los que se registran
anteriores . En estos casos, quien haya obtenido un certi de
ficad o
adición,
mejorasainventos (
primitivo.
no puede explotar en forma exclusiva su invento sin pagar al titular del invento 6
Este podrá optar por percibir la prima o por explotar la mejora conjunta mente con quien
desarroll ó la mejora.
a : la voluntad de las partes, É
| Las transferencias de patentes o certificados, están libradas
. (
| pero deben hacerse, en todos los casos, mediante escritura pública.
dos años.
| Los derechos sobre patentes válidas, caducan si no se explota el invento durante
€
€
b) Marcas y designaciones
palabras, Cm
Las marcas utilizadas para distinguir productos y servicios pueden consistir en
etc.
dibujos, emblemas, monogramas, grabados, estampados, sellos, imágenes, bandas, Com
Para obtener la exclusividad en su uso, deben ser registrada s.
duración de la exclusivi dad es de 10 años, pero existe la posibilid ad
El término máximo de
d de Can
de su renovación indefinida sólo en el caso en que se la haya utilizado. La posibilida
Com
Com
323
ca
 renovación, las diferencia de las patentes de invención. Una naturaleza similar a los mencionados anteriormente, tienen los costos de organiza-
ciones o reorganizaciones de tipo operativo o aquéllos previos a la puesta en marcha de la
SSA
Aunque las marcas son transferibles en forma individual, cuando se transfiere un fondo
de comercio, ellas quedan automáticamente comprendidas. empresa. ]

c) Propiedad intelectual 2. RIESGOS DE AUDITORIA

El autor de una obra científica, literaria o artística, tiene el derecho de disponer de ella para
su publicación o su enajenación.
La propiedad intelectual pertenece al autez ¿u ante su vida; sus herederos mantienen esos
derechos durante 50 años.
Durante ese lapso, el autor o sus ¡rerederos pueden vender total o parcialmente su obra.
Esta cesión puede adquirir distintas características: puede ser definitivao limitadaa algunas
ediciones. También la modalidad de pago al autor, admite distintas posibilidades: una suma
fija o úna regalía calculada sobre la base del monto de ventas. En el primer caso, se está en
presencia de un activo intangible; los pagos de la segunda alternativa, deben ser conside-
rados costos de explotación e imputados contra los ingresos que generen las ventas.
El rubro bajo examen, dependiendo claro está de su importancia relativa, presenta
especiales riesgos de auditoría derivados tanto de su intangibilidad como de la necesidad
de estimar que en el futuro el ente generará ingresos que justifiquen su permanencia en el
activo.
Seguidamente se exponen algunos riesgos de auditoría, clasificados según los objetivos
del trabajo del auditor.
Objetivo de existencia
- Costos de patentes que han caducado por no explotarse el invento.

1.2. INTANGIBLES SUJETOS A DISPOSICIONES CONTRACTUALES - Existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible.

En esta categoría se encuentran principalmente las franquicias y concesiones que otorgan - Dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha.
alos titulares, el derecho a una explotación determinada que puede tener un plazo fijo, o ser
a perpetuidad. No corresponderá su activación como intangible cuando los pagos al conce- Objetivo de propiedad
dente, se realicen en función a los ingresos.
- Licencias de explotación litigiosas o sin contrato formalizado por escrito.
1.3. INTANGIBLES SIN VINCULACION LEGAL
- Cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros (copias).
Estos intangibles no dependen en absoluto de disposiciones legales o contractuales. Su
permanencia en el activo se vincula exclusivamente con la posibilidad de que permitan Objetivo de integridad
beneficios futuros: no existen, en éstos, plazos rígidos de aprovechamiento.
- Imputación como gastos del período de costos imputados a ejercicios futuros.
a) Valor llave
Objetivo de valuación
Se lo define como el valor actual de las super-utilidades futuras esperadas. Representa el
mayor valor que se le asigna a una empresa en marcha por sobre la sumatoria de los valores - Inadecuada imputación o distribución de los costos en los distintos períodos.
corrientes de sus activos y pasivos, por su capacidad de generar utilidades superiores a las
normales, Objetivo de exposición
Generalmente se vincula con el valor llave a la clientela, el prestigio de una empresa, la
calidad de su personal y otros factores similares: sin embargo éstos son sólo elementos que - Inclusión de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse
permiten obtener ganancias por encima de lo normal. conjuntamente con los créditos del ente.
No son admisibles contablemente las llaves autogeneradas, sólo las pagadas.
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
b) Gastos de constitución Y REGLAMENTARIAS

Los costos que soporta una empresa cuando se constituye han de permitir su funciona- 3.1. NORMAS DE PRESENTACION
miento legal durante un tiempo determinado. Por eso se justifica su mantenimiento en el
activo. j La presentación de la información contable relacionada con este rubro, debe atender a las
disposiciones de la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE. En el cuadro siguiente se
c) Otros comparan sus disposiciones con lo establecido por la Ley de Sociedades Comerciales y
Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.

324 325

A A O
 AARAARANANANAS
Pauta 3.2. VALUACION
Com- Resolución 110 de Resolución
valuación de los activos
para- Ley 19.550 y 22.903 | Comisión Nacional | Técnica 9 de la Seguidamente se exponen algunas prácticas usuales para la de los
el valor
tiva de Valores FACPCE intangibles. El criterio general de valuación es el costo reexpresado. Como amortizar a
la posibili dad futura de producir ganancia s, se deberán
intangibles depende de parte del
no pueden formar
medida que esa capacidad se va consumiendo y, en general,
Normas | Art. 63:Balance Bienes intangibles: | Activos intangibles: activo si la empresa no está en marcha.
Son las cuentas repre- | son aquéllos represen- realizadas para
Generales | 1. Activo: Para la determinación del costo, se deben computar todas las erogaciones
|sentativas de franqui- | tativos de franquicias, variar según sea el intangible
f) Los bienes inmateriales, su obtención. Por supuesto que los conceptos han de
por su costo con indica- |cias, privilegios y otros privilegios y otros si-
milares, incluyendo los considerado. dos clases de
ción de sus amortizacio- | similares o que sean la | Cuando se trate de intangibles protegidos y regulados por leyes, existen
nes acumuladas. expresión de un valor | anticipos por su adqui- etc.),
estudios, ensayos,
sición que no son bie- costos posibles, los soportados para su desarrollo (investigación,
g) Los gastos y cargas que |cuyaexistenciadepen- | o sucompra (cuando se adquiere de terceros ) y los gastos legales, y de inscripción, para res-
: se devenguen en futuros [da exclusivamente de | nes tangibles ni dere-
chos contra terceros, y guardarlos contra terceros.
ejercicios ose afecten aés- |laposibilidad futurade | En el caso de los intangibles vinculados a contratos, no deben computarse los
pagos que
|producir ganancias. | que expresan un valor
tos deduciendo en este úl-
se realicen y que surjan como un porcentaje de los ingresos obtenidos; éstos son,
timo caso las amortizacio- cuyaexistencia depen-
nes acumuladas que co- de de la posibilidad fu- directamente, costos de explotación. no se los
tura de producir ingre- Las dos categorías anteriores, pueden llegar a tener valor, incluso, aunque
rrespondan.
existir la posibili dad de transferi rlos a terceros. La última categoría ,
sos. explote pues puede
depende exclusivamente de los beneficios futuros.
erada. Sólo se
No las menciona A. INFORMACION Y No se considera posible la inclusión en el activo del valor de llave autogen
EVOLUCION DE LOS admite en el caso de adquisición.
RUBROS arse teniendo en
Nota El valor de origen de cada intangible, así determinado, debe amortiz
se estime que
(Informa- A.6. Activos intangi- cuenta su vida útil probable, la que se relacionará con el lapso durante el cual,
bles:naturaleza, saldos ble podrá generar gananci as. Cuando la vida útil esté limitad a por ley, esa situación
ción el intangi
des iniciales, variaciones y debe reflejarse contablemente.
comple: saldos finales delosac-
mentaria) tivos que integran elru- 4. OBJETIVOS
broreferido separando
los valores originales 4.1. OBJETIVOS GENERALES
de las amortizaciones
acumuladas. Son los siguientes:
B. CREDITOS DE
VALUACION
B.4. La valuación de
los activos intangibles Cuadro +42 (12.2.)
indicando los métodos
de amortización. 5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
Art.65: Notascomplemen- | Anexo B. Bienes in- | La información com- 5.1. OPERATORIA
tarias...Deberán acompa- | tangibles (se deberáin- | plementaria puede ex-
[formar el destino con- | ponerse mediante no- ones O
ñarse notas y cuadros... Los activos intangibles provienen, como se ha señalado previamente, de adquisici
La siguiente enumeración [table de los aumentos | tas o cuadros (anexos). de desarrollos de la propia organización.
odisminuciones de las relacionan €
es enunciativa... Los intangibles adquiridos -marcas, patentes, llave de negocio, etc.- se
los E
Anexos amortizaciones).
fundamentalmente con los subsistemas de egresos de fondos y compras. En tanto que tn
el ente -v.g. gastos de organizac ión; gastos pre-opera tivos; gastos de
desarrollos por
as antes E el
2 Cuadros Anexos
investigación y desarrollo, etc.-, se vinculan, además de hacerlo con los subsistem
b) De bienes inmateriales son costos EA
mencionados, con los resultados, puesto que por su naturaleza, en general,
y sus correspondientes
amortizaciones. (El

E al

326 327
ee
 '

AFIRMACIONES RELATIVAS A imputables a ingresos futuros.

Un problema especial se plantea con los intangibles susceptibles de inscripción. Es
necesario cumplir una serie de requisitos que permitan proteger los derechos del ente.
AAA

OBJETIVO INCORPORACIONES, De todas maneras, la cantidad de operaciones involucradas no es, en general, numerosa.

PAR inLES
VENTAS, BAJAS Y
AMORTIZACION DE IN- 5.2. SISTEMASY SUBSISTEMAS
TANGIBLES En primer nivel los activos intangibles abarcan los siguientes subsistemas:

- Intangibles adquiridos.
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO - Intangibles autogenerados.
| es real real de losintangiblesregistra- | real de incorporaciones, ba-
' dos. jas, ventas y amortizaciones En un segundo nivel pueden distinguirse:
de intangibles.
Para los intangibles adquiridos:
Lo registrado PROPIEDAD PROPIEDAD
- Autorización de la compra.
es propio los intangibles registrados le | los movimientos de altas, ba-
- Secuencia de la operación de compra.
AAA AAA AAA

pertenecen al ente. jas, ventas y amortizaciones - Registro contable de la operación.

son propios del ente (elente es
su titular) Para los intangibles desarrollados:

Todo lo real INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO - Autorización de la generación del respectivo activo. 4

está registrado de partidas omitidas de consi- | de incorporaciones, bajas, - Determinación de cargos imputables a cada intangible. :
derar como intangibles. ventas y amortizaciones omi- - Registro contable del proceso de desarrollo.
tidas de registrar.
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
La valuación VALUACION VALUACION Los elementos de control han de ser diferentes para los distintos tipos de intangibles.
es correcta El valor monetario del rubro | El valor monetario asignadoa También han de variar de acuerdo con las modalidades de cada ente.
ha sido determinado de acuer- | incorporaciones, bajas, ven- A título de ejemplo, supondremos la adquisición de una patente de invención y el
do con normas contables pro- | tas y amortizaciones coincide desarrollo de costos preoperativos de fabricación de un nuevo producto.
fesionales y normas legales | con normas contables profe-
aplicables. y normas legales
sionale s apli- a) Sensores
cables.
Los sensores que actuarían en cada caso serían:
La exposición EXPOSICION EXPOSICION
ADA

a.1.) En una compra de patente de invención:

es correcta el rubro es informado de Ensucaso, las transacciones e
acuerdo con normas contables | imputaciones del período han * Acta de directorio o resolución que dispuso la adquisición de la patente con las
profesionales y normas lega- sido informadas de acuerdo condiciones de la operación.
les aplicables. con normas contables profe-
sionalesy normas legales apli- * Contrato de adquisición.
cables.
* Certificado de inscripción de transferencia del dominio de la patente adquirida.

* Registro en el cual se contabiliza la compra.

a.2.) En el supuesto de costos preoperativos:

328 329
me
 nono»:
T
!
Panta |
————
—————

TIPICOS
54. CONTROLES en el sistema que
del nuevo producto. s que debieran operar Se suministra la
n que dispone la fabricación s con tro les bás ico
* Acta de direct ori o O res olu ció
Con el propósito de
dar cierto calificado de efectivo,
teriales, mano de obr
a,
ítu lo a fin de que aquél pueda ser
tos pre ope rat ivo s en unidades físicas (ma ocupa est e cap
* Presupuesto de gas siguiente lista: s O bajas.
etc.), y en valores. za ci on es de to da s las incorporacione
ri
a) Que existan auto arrollo;
* Solicitudes de cotiza
ción de materiales.
io ne s de aut ori zac ión de compra o des rtidas.
nc pa
ración entre las fu ivo y registro de tales
b) Que exista sepa iones; evaluación de su calidad de act
de materiales. ac
* Ordenes de compra ejecución de las oper legalmente y,
rt in en te s los int angibles protegidos
de materiales. en los organismos pe Su vencimiento.
* Notas de recepción c) Que se registren a
ev en los certificados
en su caso, se renu O privilegios.
* Facturas del proveedor
.
s los tít ulo s que representan derechos
mente custodiado
les. d) Que estén debida zar los valores
trol de horas cargab das para contabili
* Formulario de con en ta s sea n ad ec ua
conciliadas, en Su
contables y las cu as y Se mantengan
e) Que los registros za ci on es ac um ul ad
iones y amorti

O
ión de costos.
* Orden de acumulac originales; actualizac iliares.
ros aux
caso, con regist relación con los

O
* Registros contables
.
ic am en te Su calidad de activo en
rio evalúe pe ri ód activos intangibles.
f) Que un funciona fondos futuros qué puedan producir los
de
b) Grupo de control probables ingresos an diferenciar los
sistemas analizados de modo que se pued
deb ier an exi sti ren la operación de los sub as de contabil id ad ad ec ua da s
Algunos comparadores
que g) Que existan norm aciones nO capita
lizables.
s: s de aquellas erog
podría n ser las sig uie nte importes activable
la cifra pagada según

PO
ori zad o en la co mpra del intangible con DE CONTROLES
* Comparación del mo
nto aut 5.5. EVALUACION finalidalad elecci
ón ('
por par te del aud itor persigue como y el momento en que e
pción O transferencia controles
con tra to. icados
mp ra con el certificado de inscri La evaluación de los de auditoría, el alcance con que serán apl
nt ac ió n de co im ie nt os (>|
* Cotejo de la docume delos proced ados puede utilizar-
del intangible registrab
le. se practicarán. nc io na mi en to del os sistemas involucr O cuestionarios).
pecto del fu ogramas
stados. Para informarse res as usuales (descripción narrativa, Curs los activos intangibles. (
urridos versus presupue de las téc nic rel ati vo a
* Cotejo de gastos inc se algunas pone un cuesti ona rio est ánd ar
(
tables. En el apéndice se ex
ivable con registros con
* Cotejo del monto act VALIDEZ (
6. PRUEBAS DE SE APLICAN
NERALMENTE
c) Grupo activante ED IM IE NT OS BASICOS QUE GE
6.1. PROC y la
grupo activante. poseen las empresas
Posibles decisiones del de est a índ ole que generalmente pr oc ed im ie nt os de Ú
O en de activo s el tipo de
los montos autorizados El limitado número en cie rta for ma, io ne s
int ang ibles por encima de ellos, determina
e de
, mayoría de las op er ac
co mp ra s de
* Que no se autoricen de las autorizadas. naturaleza intangibl Su revisión, que incluirá la totalidad ola
par a
condiciones diferente
s auditoría a aplicar etivo que *,
en te el dominio de un
intangible.
realizadas. apl ica r en tre s gr up os atendiendo al obj Ú
ins cri ba er ró ne am ocedimientos A
ad de que se Se clasifican los pr
* Que no haya posibilid
0

tos
ero, los cos 4
es del poder adquisitivo del din persiguen.
nta de las variacion
. Que, habida cue los pre sup uestados.
s estén de acuerdo con
incurrido A. EXISTENCIA
la documentación y los
nci as cua lit ati vas Y cuantitativas entre
dif ere
* Que se corrijan las
registros contables. 331

330
 7
* Determinación de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo.
* Cotejo de los intangibles registrables con los títulos o certificados de propiedad.
B, VALUACION
* Revisión de los cargos efectuados y la valuación de las partidas.
* Evaluación de la cadencia de amortizaciones elegida por el ente auditado.
En este paso debe verificarse que los criterios de amortización elegidos permitan una
adecuada vinculación de costos e ingresos. Como para esto no existen normas estrictas, el
auditor deberá basarse sobre su criterio personal o, eventualmente, recurrir a asesoramien-
to externo. .
Para el caso de intangibles con vida útil limitada por ley o contrato, este último elemento .
es una referencia importante para determinar el plazo máximo de amortización. >
En esta etapa debe constatarse que el método de amortización se haya aplicado sobre bases
uniformes respecto de ejercicios anteriores.

C, PRESENTACION 6.1.5. REVISION DE LA PRESENTACION

“ * Comparación con las normas vigentes en materia de presentación de la información El objetivo es verificar que se cumpla con las normas legales y profesionales referidas a
contable, la presentación de la información que constan en el punto 3.1..

Cuando se trate de una primera auditoría, el examen incluirá los saldos al inicio del 6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA
ejercicio. EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN
LOS ELEMENTOS DE CONTROL
6.1.1. EXAMEN DE LA RAZONABILIDAD DE SU
PERMANENCIA COMO ACTIVO Como en general el número de intangibles o de operaciones referidas a estos bienes es muy
limitado, la revisión abarcará una cantidad considerable de ellos, de manera que son poco
Los intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar probables modificaciones significativas en la extensión de los procedimientos aaplicar. A
ingresos futuros. De considerarse que esa capacidad ha disminuído, su valor debe reducirse pesar de lo dicho, un sistema contable con deficiencias en la imputación de erogaciones
a través de una amortización extraordinaria. exigirá un análisis más profundo de los cargos al activo y una mayor revisión de las cuentas
AAA AAA IET ETA

El auditor practicará esta evaluación sobre la base de su criterio u obteniendo información
de la manera que estime más adecuada. Un medio muy útil para respaldar su juicio -aunque
no le exime de realizar su evaluación-, es que se incluya una manifestación de la dirección
del ente referida al mantenimiento de estos bienes como activos en la carta de gerencia.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la evolución posterior de los negocios del ente
relacionados con el intangible bajo examen.
6.1.2. COMPARACION CON CERTIFICADOS DE PROPIEDAD
de gastos en las que se podrían haber debitado partidas activables. , , ,
La falta de personal capacitado en el ente a cargo de la protección de los intangibles
registrables, hace necesario un cuidadoso análisis de las disposiciones legales y la
confirmación de la inscripción con el registro. . l
Cuando el auditor confíe en los controles existentes, podrá anticipar parte de su revisión,
dejando para su visita final, la verificación de aquellos aspectos que hubiesen podido variar
hasta la fecha de cierre.

También se deben tener en cuenta las constancias de inscripción y/o renovación de

aquellos intangibles susceptibles de ello, como las marcas y patentes, observando que se
haya cumplido con los registros legales en cada caso. Si existieran dudas respecto de la
validez de dichas constancias puede solicitarse confirmación a los asesores jurídicos del
ente o al registro público que corresponda.

6.1.3, REVISION DE LOS CARGOS Y DELA VALUACION DE LAS PARTIDAS

Implica la comparación de los débitos a las cuentas de intangibles con los comprobantes
de respaldo por las erogaciones efectuadas. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los
criterios contables usuales (ver punto 3.2.), sólo se admite la inclusión en el activo cuando
para su adquisición o desarrollo, haya existido un sacrificio económico real. Este procedi-
miento se debe complementar con el examen de cuentas de gastos en las que se pudieren
haber cargado partidas de gastos que correspondería activar.
FAA

6.1.4. EVALUACION DE LA CADENCIA DE LAS AMORTIZACIONES

APLICADAS
e
e

332 333
—

SU rre oem mm
 g
PAAABAARAAAAARARARAARANRAAAANRAARADA
EMPRESA: REVISION AL:
EMPRESA: REVISION AL:

N2 EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES

N2 EXAMEN DE CONTROLES SI |NO |N/A| OBSERVACIONES

parte de terceros ¿se defiende judicial-

1. | ¿Seencuentran segregadas las funcio- mente la propiedad de los intangibles?
nes de autorización de compra o desa-
rrollo, ejecución de operaciones; eva-
11. ¿Se encuentran los certificados debi-
luación de su calidad de activo y regis- damente custodiados?
tro contable de las partidas?
12. En caso de que se entreguen los certi-
¿Está debidamente autorizada toda ad-
ficados a terceros ¿se obtienen los co-
quisición o desarrollo de activos in- rrespondientes recibos?
tangibles?
13. ¿Se llevan registros contables princi-
¿Existen normas y procedimientos es-
pales, conciliados con documentación
critos para la adquisición, baja y con-
comprobatoria y registros auxiliares?
tabilización de los movimientos relati-
vos a los activos intangibles? ¿Los planes y manuales de cuentas es-
14.
tán preparados de modo que sus nor-
¿Se cotejan los montos erogados con
mas prevean el registro por separado
los presupuestados y/o autorizados? de valores de origen, actualizaciones,
amortizaciones y amortizaciones acu-
¿Se autorizan por funcionarios de ni- muladas?
vel adecuado las bajas de intangibles?
15. ¿Los registros contables se llevan de
¿Se controla el ingreso de fondos pro-
modo que cumplan con los requisitos
veniente de la venta de intangibles? de la pregunta precedente?

¿Se controla la inscripción de los in- 16. ¿Existen normas precisas para definir
tangibles registrables en organismos
cuando una erogación debe ser consi-
públicos? derada como activo o como gasto?

¿Se controlan los vencimientos lega-

les a fin de procedera la renovación de
aquellos intangibles que admiten esa
posibilidad?

¿Se realizan controles referentes al

uso exclusivo por la empresa de mar- €
cas registradas, patentes, etc.? (Cm
El
10. En caso de existir usos indebidos por
€ de

E”
335
a l
e3S332838 s18351835555885880808086006000004404

Capítulo N?* 13

COMPRAS
Y DEUDAS
 COMPRAS Y DEUDAS

ti
ES
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENT
de situación patrimonial de un ente y
Las deudas forman parte del pasivo en el estado éstas ciertas, determinadas O
ya sean
comprenden las obligaciones a favor de terceros, .
les, a la fecha a que se refier e dicho estado
determinab
8 y 9 (FACPCE) pueden establecerse dos
De acuerdo con las Resoluciones Técnicas Nro.
tipos de clasificaciones:
en corrientes y no corrientes, incluyen-
a) Por la oportunidad de su exigibilidad, las divide
del ejercicio O período contable a que
do en el primer grupo a las ya exigibles al cierre
vencimiento O exigibilidad se producirá
correspondieran los estados y a aquéllas cuyo antes mencionado. El resto se clasifica
el mome nto
dentro de los doce meses a contar desde
.

no corriente.
pagar; préstamos; remuneraciones y cargas
b) Por su origen las discrimina en: cuentas por
clientes; y otras. Las incluidas en cuentas
sociales; cargas fiscales; dividendos; anticipos de las compras de bienes y servicios re-
te con
por pagar, son las que se vinculan directamen
alizadas por el ente.
ios deben ser reconocidas a partir del
Las deudas originadas en compras de bienes O servic recibe la prestación del servicio. En
del bien o se
momento en que se produce la tradición
egistrarse la deuda hasta que se suministren
el caso de compras con entrega diferidano deber
informar fuera del pasivo la magnitud de las
los bienes o servicios en cuestión, pero se debe
en cambi o, sí se debe incluir dentro del pasivo la
obligaciones asumidas por la empresa;
nidas con precio fijo cuando lo adquirido
diferencia negativa originada por compras conve
que aquél a la fecha de los estados contables.
tenga un valor neto de realización menor
Si existieran ventas legalmente forma lizad as con obligación de entrega y no se tuviera el
el monto a desembolsar para su COMPIA Y
stock suficiente, se debe incluir como deuda
cumplimiento del compromiso.
es y cargas fiscales deben reconocerse al
Las deudas por remuneraciones, cargas social
Los costos por los dos primeros conceptos
momento de la imputación del costo respectivo. el personal y, en el
servicios prestados por
deben cargarse al período beneficiado con los
al perío do en que se produce el hecho imponible.
caso de las cargas fiscales, por aguinal-
Al cierre del ejercicio deben incluirse como deudas los montos devengados
ellos aún no sean exigibles.
dos, cargas sociales e impuestos aunque debe
El modo de reconocer los demás tipos de deudas no ofrece mayores dificultades y
sados . Por ejemp lo, en elcas o delos (
arriba expre
resolverse atendiendo a los criterios más (a
pasivos financieros, cuando se recibe la contraprestación monetaria.
Cm
2. RIESGOS DE AUDITORIA
Com
de subvaluación debido a:
2.1. Este rubro plantea, en general, el riesgo
Com
los sistemas de control. Si ellos preséntan
a) omisiones de registración por fallas en
asegu rarán que todos los pasivos al cierre del (0
debilidades en esta área probablemente no
ones pueden observarse en aquellos entes que
ejercicio están registrados. Ejemplos de omisi cl
llegada la factura del proveedor (y no en el
registran las compras recién en el momento de posee
y no n ningún contro! para asegurarse que (2
momento de recepción de la mercadería)
gu |

339 pa
 se han provisionado todos los pasivos al cierre del ejercicio por mercaderías ingresadas
6
cuyas facturas aún no han sido recibidas. Este riesgo sería mayor, en relación a su efecto
sobre los estados contables, si el ente no llevara sus stocks a través de un sistema de
inventario permanente y determinara el costo por diferencia de inventario, pues el pasivo
omitido afectaría el costo de ventas.
b) omisión de registración o subvaluación de la provisión para gastos al cierre del ejercicio.
Es probable que a la fecha de emisión del balance de saldos no se disponga de toda la
información necesaria para efectuar la provisión para gastos. Por ejemplo facturas por
servicios públicos, abogados, publicidad, etc., a menudo llegan con posterioridad a la
emisión del balance de saldos y corren el riesgo de ser subestimadas o directamente no
1d,
consideradas.
c) omisión de registración o subvaluación de las deudas sociales y fiscales. Respecto a las
primeras el riesgo de subvaluación se incrementa en la medida que el cálculo sea menos
cierto y deba recurrirse a estimaciones. Ejemplo de ello es la provisión para vacaciones. En
cuanto a las fiscales la compleja legislación impositiva, en especial el impuesto a las
ganancias, lleva al auditor a examinar cuidadosamente los criterios y cálculos seguidos por
la sociedad para la determinación de las provisisiones. Claro está que en la medida que él
ejerza las funciones de asesor impositivo su tarea se verá simplificada. Cabe aclarar que las
provisiones para deudas sociales y fiscales por los motivos expuestos también pueden tener
el riesgo de sobreestimación.
d) Intención de socios o funcionarios del ente de omitir la contabilización de ciertos pasivos
devengados al cierre del ejercicio o subestimar su cálculo para mostrar un mejor resultado
del ejercicio y/o situación patrimonial. No se está refiriendo en este caso al riesgo de que
la gerencia intente defraudar a terceros utilizando los estados contables como herramienta
para sus propósitos (por ejemplo existencia de todo un circuito de operaciones, incluído
compra de mercaderías, que no pasa por la contabilidad, con fines de evasión impositiva,
y/o previsional en el caso de las remuneraciones) pues este riesgo debe ser evaluado en
forma general, en la primera etapa de la auditoría antes de la evaluación de los riesgos es-
pecíficos de cada área.
Este punto se refiere a que cuando socios y/o funcionarios están presionados por obtener
resultados positivos pueden estar tentados de omitir la contabilización de ciertos gastos
devengados al cierre del ejercicio o subestimar su cálculo con el fin mencionado.
A su vez este rubro está expuesto a posibles irregularidades de empleados con o sin
participación de terceros puedan afectar a la empresa. Estas irregularidades, producto en
general de débiles normas de control, pueden sintetizarse en:
- Compras (o gastos) a precios superiores a los de mercado por connivencia entre los
compradores y los proveedores. Esto si bien afecta patrimonialmente alaempresa, noincide
directamente sobre cifras de los estados contables que mostrarían un activo (y/o costo de
venta) y un pasivo mayor, pero que corresponde a transacciones reales de la sociedad
(indirectamente podría afectar la prueba costo-mercado)
- Compras efectuadas por montos superiores a los autorizados.
- pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos para
beneficiarse con los pagos. Obviamente en este caso las fallas de control se extienden al
340
OOOO
MA
circuito de pagos.
En el capítulo N* 7 se mencionan otras irregularidades relacionadas con el circuito de
pagos que afectan los pasivos.
2.2. En cuanto a los riesgos más específicos se pueden hacer los siguientes comentarios
según el tipo de pasivo que se trate:
2.2.1. Pasivos comerciales: comentados ya los de existencia e integridad, queda por
referirse a errores de valuación que dada la no complejidad de las normas contables
aplicables no son probables excepto:
a) que la sociedad decida la segregación de los componentes financieros implícitos y le
resulte dificultoso obtener valores de contado. En este caso, probablemente, el ente deba
recurrir a estimaciones, que son fuente propicia de errores (tanto en lo referido a la
segregación como su imputación a resultados);
b) la valuación de los anticipos de clientes cuando se utilizan valores corrientes. La falta de
normas completas sobre este concepto púede llevar a una subestimación en la valuación de
los anticipos de clientes que congelan precio (por ejemplo si la sociedad recibió el 50% del
precio de un producto que la sociedad elabora y no tiene en stock, noresulta razonable dejar
valuado ese pasivo al 50% del costo de reposición del bien a entregar pues estaría, en forma
indirecta, enviando a utilidad el margen correspondiente (diferencia entre precio de venta
y costo de reposición) a ese 50% recibido a través de una menor reexpresión del pasivo.
Las operaciones con sociedades artículo 33 Ley 19.550 presenta como mayor riesgo de
auditoría la falta de un adecuado corte de operaciones en cualquiera de ellas que como
consecuencia genere diferencias entre las cuentas corrientes complicando el proceso de
conciliación . También existe el riesgo de unarevelación inapropiada de los saldos con estas
sociedades (requisitos de información exigidos por las normas contables profesionales y la
Ley N* 19.550).
2.2.2. Los préstamos en general presentan riesgos de:
a) subestimación por omisión en su registración, del principal, sus ajustes, intereses o
cánones según el tipo de préstamo que se trate;
b) error de valuación, más probable cuando están sujetos a complejas cláusulas de
actualización;
Cc) inexistencia de documentación de respaldo. Este riesgo existe cuando la sociedad se ve
obligada a endeudarse con terceros que no provienen del sistema financiero instituciona-
lizado. El auditor deberá evaluar todas las implicaciones que esta situación puede generar,
entré Otras:
- razonabilidad de las tasas de interés cobradas y devengadas y transparencia en su cálculo;
- cumplimiento de las obligaciones de la empresa de actuar como agente de retención;
- identificación de los titulares de la deuda a efecto de poder aplicar los procedimientos de
341
 ANANAAARAAAAARAAAAAARARARAAAAAANMANsA
auditoría (especialmente la confirmación de saldos); impuestos y/o cálculos de las provisiones.

- existencia de recibos por todo pago efectuado, a efectos de que no pueda ser considera-
da como salida no documentada a los efectos impositivos.
d) riesgo de errores u omisiones de revelación en los estados contables: existe en esta área
el riesgo que se omita información sobre el tipo de pasivo contraído (con garantía, en
moneda extranjera con restricción a la distribución de utilidades, etc.).
- 2.2,3. El área de remuneraciones y cargas sociales a pagar tiene sus propios riesgos
derivados de fallas en los sistemas de control y que pueden derivar en los siguientes errores
o irregularidades:
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
3.1. NORMAS DE PRESENTACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua-
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de presentación
de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.

- registración de remuneraciones a pagar y pago a personas inexistentes o ya retiradas de la ll “| Resolución 110 de | Resolución
sociedad; Dad Ley 19.550 y 22.903 | Comisión Nacional Técnica 8 y 9
uva de Valores FACPCE
- registración y pago de horas extras no efectuadas;

- registración y pago de subsidios familiares que no corresponden; Normas | Art. 63: Deudas: Son aquellas | Deudas: Son aquellas
Generales | En el balance general de- [obligaciones ciertas, | obligaciones ciertas,
- errores en las liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones, etc.. o deter- | determinadas o deter-
berá suministrarse la in- | determinadas
formación quea continua- | minables. minables. Partidas de
Los errores (intencionados o no) en esta área pueden generar contingencias para la ción se requiere: ajuste de valuación:
empresa. Por ejemplo omisiones o errores en la retención del impuesto a las ganancias al 22) En el pasivo: Las partidas de ajuste
personal en relación de dependencia o errores o falta de documentación en la liquidación La) Las deudas, indicán- de valuación de rubros
de los subsidios familiares pueden generar contingencias que deban ser consideradas por del...pasivo...serde-
án
dose las comerciales, las
el auditor. Respecto a la valuación, la única complicación surge cuando la sociedad decide ducidas directamente
la aplicación del impuesto diferido, norma de valuación escasamente utilizada en nuestro
bancarias, las financieras,
las existentes con socieda- delas cuentas patrimo-
país. Como en el resto de los rubros de los estados contables, el auditor puede responder a
estos riesgos a través de la confianza que le merezca el control para prevenir y detectar los des controlantes, contro- niales respectivas.
errores y/o irregularidades y los procedimientos de auditoría disponibles que le permitan ladas o vinculadas, los de- En el caso que fuera
concluir sobre la razonabilidad de las cifras contables. bentures emitidos por la necesario parauna ade-
En función a estas dos herramientas (y basado en la relación de costo-beneficio) el auditor sociedad, los dividendos a cuada presentación, se
elegirá el enfoque de auditoría a aplicar (con confianza o no en el sistema de control interno) pagar y las deudas a orga- deben exponer analíti-
que lleve los riesgos a niveles aceptables. nismos de previsión social camente los importes
Otro aspecto a tener en cuenta es la correcta registración de las deudas previsionales (e y de recaudación fiscal. compensados en la in-
impositivas) cuando la sociedad decide acogerse al regimen de moratoria que incluye se mostrarán formación comple-
Asimismo
capital, actualizaciones e intereses.
otros pasivos devengados mentaria o en el cuer-
que corresponda calcular. po de los estados.
2.2.4. Los pasivos impositivos además de lo ya mencionado en el análisis de los riesgos
generales merecen las siguientes consideraciones especiales: Lc) Todo otro rubro que
por su naturaleza repre-
- cumplimiento por parte del ente de las condiciones estipuladas cuando la sociedad está sente un pasivo hacia ter-
incluida en un regimen de promoción industrial con beneficios impositivos; ceros.
42) De la presentación en
- cumplimiento de las obligaciones de la sociedad de actuar como agente de retención y/o general:
de percepción; . a) La información deberá
- posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidación de los Cc A

Cc a
343
342 e o
 il
sosssrsrssaissiisirsssiiiiii
Pauta
Com-
Ley 19.550 y 22.903
para-
tiva
agrupa de modoq
rse uesea
posible distinguir y totali-
zar... el pasivo corriente
del pasivo no corriente.
b) Los derechos y obliga-
ciones deberán mostrarse
indicándose si son docu-
mentados,con garantía re-
al u otras.
c) El activo y el pasivo en
moneda extranjera debe-
rán mostrarse por separa-
do en los rubros que co-
rrespondan.
d) No podrán compensar-
selas distintas partidas en-
tre sí,
Notas Art. 65:
relaciona- Para el caso que la corres-
das. pondiente información no
estuviere contenida en los
estados contables... debe-
rán acompañarse notas y
cuadros, que se considera-
rán parte de aquellos. La
siguiente enumeración es
enunciativa:
b) Activos gravados con
hipoteca, prenda uotro de-
recho real, con referencia
alas obligaciones que ga-
rantizan;
rs
Pauta
Resolución 110 de Resolución
Com- Resolución 110 de Resolución
Comisión Nacional Técnica 8 y 9 Ley 19.550 y 22.903 Comisión Nacional
para- Técnica 8 y 9
de Valores FACPCE
tiva de Valores FACPCE
bio al cierre del perío-
do.
A.1.b) Garantías res-
paldatorias: Las deu-
das, créditos e inver-
siones con garantía re-
alo con otras garantías
que por su naturaleza
impliquen seguridad
adicional en la realiza-
ción de los derechos
(por ejemplo:caución
bonos externos, cau-
ción certificados de de-
pósito a plazo fijo
transferibles, avales de
entidades financie-
ras,etc.).
No hay mención es- Cap.VI, información A.1.c) Instrumenta-
pecífica para pasivos. complementaria. ción de los derechos y
Hacereferenciaal Art. A. COMPOSICION Y obligaciones.
65 inc. 1) de la Ley EVOLUCION DE A.1.d) Tasa de interés
19.550. LOS RUBROS y pautas de actualiza-
A.1) Derechos y obli- ción de saldos no co-
gaciones del ente: rrientes.
Deben iriormarse los Tasa de interés y pau-
atributos principales tas para la actualiza-
queloscaracterizan, ta- ción del valor de los
les como los siguien- conceptos principales
tes: de derechos y obliga-
A.1.a) Moneda extran- ciones no corrientes.
jera. A.1.e) Grupos econó-
Activos y pasivos en micos.
moneda extranjera, in- Saldos relacionados
dicando monto, mone- con empresas vincula-
da en la que serán satis- das, controladas ocon-
fechos y tipo de cam- trolantes.
344 345
m_
 AAS
AFIRMACIONES RELATIVAS A

AAA
vos y | B- CRITERIOS DE ORIGEN Y
Anexos | 2%) Cuadros anexos:
Anexo G. Acti . OBJETIVOS
vo: senmonedaex- VALUACION
relaciona- | f) El activo y pasivo
en pasi
B.6) El método utili- CANCELACIÓN
DEUDAS DE DEUDA
dos. moneda extranjera, deta- | tranjera. zado para contabilizar
llando... el impuesto a las ga-
NO ACAECIMIENTO

AANAANAAA
nancias. Todo lo real INEXISTENCIA
de obligaciones y cancelacio-
está registrado de pasivos omitidos al cierre. |
nes de pasivos omitidos de re-
gistrar en el período a exami-
nar.

VALUACION VALUACION
La valuación El valor monetario de las obli-
es correcta El valor monetario de las deu- |
4.1. OBJETIVOS GENERALES das ha sido determinado de gaciones y cancelaciones re-
por acuerdo con normas contables gistradas en el período a exa-
de los flujos de operaciones relacionadas tiene minar coincide con normas
La auditoría de los rubros del pasivo y profesionales y nOrmas lega- |

ARAAARANNO
estad os conta bles
es siguientes, contenidas en los s
y nor-
finalidad la verificación de las afirmacion les aplicables. contables profesionale
en forma explícita o implícita. mas legales aplicables.
A
AFIRMACIONES RELATIVAS EXPOSICION
La exposición EXPOSICION *
En su caso, los orígenes y can-
es correcta Las deudas son informadas de
celaciones deobligaciones han
ORIGEN Y acuerdo con normas contables |
sido informadas de acuerdo
OBJETIVO profesionales .y normas lega- |
CANCELACION con normas contables profe-
DEUDAS les aplicables.
| DE DEUDAS sionales y normas legales apli-
| cables.

ACAECIMIENTO ES
Lo registrado EXISTENCIA CON LOS FLUJOS DE OPERACION
| real de las obligaciones del 5. VINCULACIONES DEL RUBRO

ea
real de los pasivos que Compo-
| es real período aexaminar y Sus Can-
| nen el saldo al cierre. 5.1. OPERATORIA
| celaciones.
| esa particular-(
mente la revisión de las deudas, inter
PROPIEDAD Con el propósito de orientar adecuada con otros subsistemas funcionales del ente.
enta
Lo registrado PROPIEDAD
ones registradas mente marcar las relaciones que pres organización en particular según
el objeto de (0
como sujet o | los pasi vos que componen el | las obligaci Sin perjuicio de las singularidades
de cada
sinté tico de las prin cipa les Com
tiene período a examinar así Cuadro Nro. 1, un detal le
cierre le son propios. | en el su explotación, se presenta en el fases de las
adas en la evaluación de las distintas
sald o de
pasi vo al ente como sus cancelaciones CO- vinculaciones posibles a ser consider Ga
auditado rresponden al ente auditado actividades de control.
(le son propias). Cum
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
sistemas:
ral podrían clasi ficarse en los siguientes
En un primer nivel las deudas en gene Com
q
o.
347 e
346
EPFEFLEPLLILIIIaoooeoaisassirsIDL
A: - COMPRAS
- PERSONAL - Liquidación de Jornales.
- OPERACIONES FINANCIERAS - Liquidación de sueldos.
- OBLIGACIONES FISCALES - Liquidación de premios o primas.
- Liquidación de comisiones.
En un segundo nivel, es posible descomponer cada uno de ellos en: - Determinación de obligaciones sociales.
- Formulación de nóminas.
COMPRAS - Registro contable de las operaciones.
- Estructura organizativa del sector.
- Compras en el mercado interno.
- Recepción de materiales.
- Control de calidad. OPERACIONES FINANCIERAS
- Cuentas por pagar.
- Emisión de pagarés. - Estructura organizativa del sector.
- Registro contable de operaciones. - Contratación del préstamo (emisión de obligaciones).
- Ingreso de fondos.
PERSONAL - Administración de la obligación (amortizaciones e intereses).
- Registro contable de las operaciones.
- Estructura organizativa del sector.
- Control de horas trabajadas.

OPERATORIA
OBLIGACIONES FISCALES E
Subsistemas DEUDAS ORIGINADAS POR:
Relacionados - Estructura organizativa del sector.
- Formulación de declaraciones juradas.
Sueldos Préstamos y
Compras | Jornales | comisiones] — otrag — | Compro- - Administración de las obligaciones.
E de bienes | ysus y sus operaciones | Misos - Registro contable de las operaciones.
Subsistemas | servicios | cargas | cargas | financieras | fiscales
Analizados No obstante la subdivisión precedente, importa desagregar las condiciones a controlar con
un mayor grado de detalle a fin de observar sin confusión todos los elementos necesarios.
Costo de Bienes de Cambio + > y A fin de no extender en demasía este capítulo sólo se analizarán algunos ejemplos,
lá
dejando al lector el desarrollo de los restantes.
Costo de Bienes de Uso + * * * Así, para la disposición de compras en el mercado interno, podrían considerarse
«separadamente:
Costo de Servicios Prestados % * e E
Costo de Distribución * e = - Compras de ejecución directa.
- Compras por concurso de precios.
Costo de Administración * nl e
En el último caso, podría ser necesario atento a la diversidad del procedimiento, evaluar
Costo de Financiación * *
separadamente las compras por concurso o licitación pública de precios, de aquéllas
que se
Ventas de Bienes " *
Prestaciones de Servicios + +
Cobranzas e Ingreso de
Fondos . * :
Pagos * * * * *

Resultados Netos $
|
348 |
| 349

A eee
A

NN
 AAAAAAAANRANAOAAAAAAAAAAAAMA|
resuelven por medio de solicitudes privadas de cotización. Libros y planillas de exigencia legal.
Con relación a liquidaciones de comisiones, sería necesario subdividir el análisis del
procedimiento en: c) Pasivos fiscales:
- Comisiones originadas en cobranzas. Declaraciones juradas de la organización.
- Comisiones originadas en ventas. Boletas de depósito de anticipos.
Boletas de depósito de saldos finales.
5.3, NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL Formularios de moratorias.
Planillas de retenciones de impuestos.
Complementando lo ya expuesto en el Capítulo Caja y Bancos, se mencionan seguida- Intimaciones de pago de organismos recaudadores.
mente los sensores y comparadores más comunes. Actas de inspección fiscal.
Con relación a los sensores, naturalmente su existencia depende de cada organización y Planillas de vencimiento.
de su operatoria, no obstante lo cual los más comunes serían:
d) Préstamos bancarios y otros:
a) Compras:
Acta de directorio que autoriza la contratación.
Nota de pedido del sector o de almacenes. Liquidación del préstamo efectuada por el ente financiero.
Solicitud de cotizaciones. Formulario de descuento de documentos de clientes.
Lista de precios de proveedores. Extracto bancario donde consta la acreditación.
Orden de Compra. Notas de débitos por intereses.
Ticket de control de peso. Planillas de vencimientos.
Nota de recepción.
Informes de control de calidad. Tal como se ha señalado en otros capítulos, importa apreciar que existan todos los
Remitos del proveedor. sensores necesarios que permitan la medición de cada una de las características o condicio-
Notas de Débito a proveedores por devoluciones. nes que deben ser evaluadas.
Facturas de proveedores. Una de las dificultades que puede encontrar el auditor es la existencia de características
Nota de emisión de pagarés. controladas que no tengan sensor o que teniéndolo no sea representativo de la condición a
Planillas de vencimientos. analizar,
Ficha del proveedor. En estos casos será conveniente determinar si no hay elementos que hagan las veces de
Contratos. sensor, aunque no sean típicos.
Así por ejemplo, la inexistencia de solicitud de cotización a proveedores y de listas de
b) Remuneraciones y cargas sociales: precios de éstos, puede suplirse con los precios promedio informados por Cámaras
Comerciales o boletines especializados que reciba el ente auditado.
Legajo de personal. En lo concerniente al elemento “grepo de control”, como se ha señalado repetidamente,
Tarjetas de marcas horarias. es preciso que esté incorporado al subsistema o que actúe por intersección de dos de ellos.
Partes de producción. Su trabajo de comparación entre la medición que-explicita el sensor y algún patrón o
Autorización de horas extras. estándar adecuado varia conforme a la naturaleza de cada organización.
Planillas de liquidación de haberes. Sin embargo, resulta conveniente mencionar algunas comparaciones importantes como
Documentación justificativa de asignaciones familiares. ejemplo:
Declaraciones juradas de Impuestos a las Ganancias.
Partes de ventas para liquidación de comisiones. a) Compras:
Partes de cobranzas para liquidación de comisiones.
Partes de producción para liquidación de premios. * Cotejo de precios de orden de compra con cotización del proveedor.

PORRA
Nominas de sueldos y jornales. * Comprobación de precios de orden de compra con los facturados por el proveedor.
Tablas de remuneraciones. * Verificación de cantidades según orden de compra con cantidades facturadas.
Recibo de remuneracioens. * Cotejo del informe de control de calidad con calidad exigida en la orden de compra.
Extractos de cuentas bancarias asignadas al pago de haberes.
Planillas informativas para organismos previsionales. b) Remuneraciones y cargas sociales:
Boletas de depósitos de Leyes Sociales.

350
UNNERSDAD CATOL ICA DE CORDOBA
351 LIOTECA
BIB
 * Comprobación de las horas pagadas con las efectivamente trabajadas según tarjetas de
reloj y/o partes de producción.
* Cotejo de los salarios horarios liquidados con los aprobados por convenios colectivos
dnd"
de trabajo y/o establecidos por la organización.
* Control de asignaciones familiares liquidadas con las partidas de nacimiento; actas de
matrimonio; certificados de escolaridad; etc.
c) Pasivos fiscales:
* Verificación de coincidencia entre cifras de declaraciones juradas e información
contable y/o estadística básica.
* Verificación del importe de la orden de pago; boleta de depósito y declaraciones juradas.
*
d) Préstamos bancarios y otros:
* Cotejo de los importes de préstamos solicitados con las liquidaciones de bancos y otros
entes financieros.
* Comprobación de la coincidencia entre importes de órdenes de pago con pagarés
cancelados.
Finalmente, queda por tratar el funcionamiento del último elemento de control: el grupo
activante. Este elemento, cuya posibilidad de operación depende de la preexistencia de los
restantes elementos, es vital para asegurar la corrección de las actividades de los sistemas,
por cuanto sus objetivos son: subsanar los errores detectados y promover la anulación de
las causas. En los sistemas mencionados en este capítulo pueden citarse las siguientes
decisiones del grupo de control:
* que no se autoricen aquellas órdenes de compra en las que los precios o las cantidades
ad) udicadas no coincidan con las cotizaciones del proveedor;
* que no se autorice el registro ni, obviamente, el pago de las facturas de proveedores
cuyas cantidades e importes no coincidan con las órdenes de compra, informes de recepción
ls
y control de calidad;
* que se busquen diferencias entre saldos de mayor y auxiliares de cuentas a pagar, se
investiguen sus causas y se establezcan procedimientos correctivos;
* que se concilien resúmenes de cuentas enviados por proveedores con las fichas de
submayor, se investigan las causas de discrepancias y se corrijan los errores y los
procedimientos que los permitieron;
* que no se autorice el pago de remuneraciones por servicios personales no prestados;
* que no se paguen salarios diferentes a los aprobados;
* que no se suscriban pagarés por obligaciones sin aprobación previa;
* que no se presenten declaraciones juradas de impuestos que no hayan sido previamen-
te verificadas con la documentación de soporte y que en caso de diferencias se formule la
rectificación pertinente;etc.
5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
Es útil mencionar ciertos controles estándares o típicos a los sistemas involucrados en este
capítulo puesto que servirán para contrastar los existentes en la organización analizada, o,
¿0
en Su caso, para advertir su omisión.
OO
5.4.1. RELATIVOS A LAS OPERACIONES DE COMPRA
a. Separación de las actividades de compras; recepción; custodia de bienes; cuentas apagar;
pagos y registros contable.
b. Existencia de un régimen de autorización y control de facturas, notas de débito y de
crédito de proveedores.
c. Existencia de políticas definidas en cuanto a punto de pedido; volúmenes de compra;
mercados de abastecimiento; condiciones de operación; transportes a utilizar; seguros por
bienes en tránsito y en depósito; etc.
d. Solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicación de la compra.
e. Control de cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas
- características.
f. Controles de correlatividad numérica de órdenes de compra; notas derecepción; informes
de control de calidad; etc.
g. Registros individuales por proveedor conciliados permanentemente con Mayor, que
permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y
oportuna imputación de cada operación.
5.4.2. RELATIVAS A REMUNERACIONES Y CARGAS SOCIALES
a. Separación de las actividades de control de tiempo trabajado; liquidación de haberes;
pago; registro contable; y conciliación, en su caso, de la cuenta bancaria utilizada para el
pago de remuneraciones.
b. Régimen de autorizaciones de horas extraordinarias trabajadas.
c. Información escrita fehaciente que permita probar el tiempo auténticamente trabajado.
d. Recómputos de liquidaciones de haberes individuales y conciliación con nóminas
totalizadas.
e. Información permanentemente actualizada sobre la legislación vigente relativa a remu-
neraciones y cargas sociales.
f. Registros contables que permitan la atribución de los costos de personal a los períodos
contables en que prestaron su labor.
5.4.3. RELATIVOS A PRESTAMOS BANCARIOS Y OTROS
a. Separación de las funciones de autorización de asunción de pasivos; recepcióny custodia
de los fondos; y registro de las operaciones.
353
NMNMNNTNANNONICOMOETMOTMN
 _ _—
rx _—_—_—

AAAAAAAAAAAAMAM
Debido a lo específico que es la organización de toda empresa, el programa de trabajo
siguiente debe tomarse. como un ejemplo aplicable a las compras de bienes y servicios en
obligar a la sociedad.
b. Necesidad de dos firmas como mínimo para una empresa que tiene las siguientes características:
el registro de estos pasivos permanen-
c. Empleo de cuentas de Mayor y de Submayor para entación respaldatoria. - Sistema contable formado por Diario General; Mayor General; Subdiario de Compras y
ente docum
temente conciliados entre sí y con la pertin Mayor Auxiliar de Proveedores. No se incluye lo relativo a pagos por haberse expuesto en
Caja y Bancos.
5.4.4. RELATIVOS A DEUDAS FISCALES
- Documentación interviniente: Requisición de Compra; Solicitud de Cotización; Orden de
de las obligaciones tributarias; control de
a. Segregación de las funciones de determinación Compra; Informe de Recepción y Control de Calidad; Remito y Factura del Proveedor.
vencimiento; pagos; y registros contables.
n de Tal como se ha expuesto en anteriores capítulos, el programa de trabajo se divide en dos
nte actualizada para la correcta liquidació partes: verificación del trabajo contable (cálculos y pases) y verificación de compras y otros
- b. Disposición de información permanenteme de la organ izaci ón.
movimientos que afectan las cuentas por pagar. A su vez en esta etapa se verifica la
s impon ibles
los compromisos fiscales en orden a los hecho
existencia de los controles evaluados y se reejecuta el control a efectos de comprobar que
presentación de declaraciones juradas y
c. Cumplimiento de plazos de vencimiento de fue efectuado en forma correcta.
pagos de anticipos y saldos. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente, aunque podría ser
igual por decisión del auditor. Ello encuentra su justificación en que para probar el trabajo
todo momento revelen adecuadamente los
d. Empleo de cuentas de contabilidad que en contable es necesario auditar un período contable por lo menos, en tanto que para la
muestra
de crédi tos fiscales.
saldos adeudados al fisco y los importes de operaciones se puede seleccionar un número igual, mayor o menor que las de un período.

PAOARARAARAAAARAAAAAAAAA
LES
5.5. EVALUACION DE LOS CONTRO Verificación de cálculos y pases

5.5.1, RELEVAMIENTO 1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.

2. Control de las sumas del Subdiario de Compras.
5.5.1.1. CUESTIONARIO 3. Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Compras con el asiento mensual
correspondiente del Diario General.
5.5.1.2. CURSOGRAMAS 4. Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.
5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas que reflejan las compras.
los puntos 5.5.; 5.5.1. y 5.5.1.1., han sido
Los aspectos conceptuales correspondientes a ] 6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas de compras. En caso de
.
desarrollados en el capítulo 7 Caja y Bancos. capítu lo, se incluy en: observar movimientos aparentemente anormales, verificarlos con la evidencia necesaria.
Adicionalmente y en el apénd ice del prese nte
Verificación de las operaciones de compra
a. Cuestionario guía.
7. Selección de una muestra de operaciones (compras, devoluciones, descuentos, bonifica-
b. Cursograma sencillo, como ejempl lo
del . que podría relevarse: parani el sistema de ciones, recargos por pago fuera de término, etc.).
sistema manual de registraciones. al Mayor Auxiliar de Proveedo-
operaciones de compra en una empresa con 8. Verificación del pase desde el Subdiario de Compras
res.
TURA DEL SISTEMA Comprascon las facturas, notas de débito y crédito, en loreferente
5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUC 9. Cotejo del Subdideario
a los datos incluidos: número, fecha, nombre, importe, concepto e imputación,
DEL SISTEMA
5.5,3, PRUEBA DEL FUNCIONAMIENTO 10. Examen de las facturas, notas de débito y crédito, en cuanto a Su:
- Autenticidad.
stos en el capítulo 7 Caja y Bancos.
Los puntos 5.5.2. y 5.5.3. son similares a los expue - Titularidad (el sujeto pasivo es el ente auditado)
- Control de cálculos.
LA PRUEBA DE
5.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA - Imputación (ya examinada en 9.)
FUNCIONAMIENTO DE LAS OPER ACIONES DE COMPRA 11. Verificación de la descripción, cantidad, calidad, precios y condiciones, conla orden de
compra.
o para la prueba de funcionamiento de
A continuación se desarrolla un programa de trabaj Ñ 12. Idem comparando la factura con el informe de recepción y control de calidad.
las operaciones de compra. 13. Verificación de la secuencia numérica de órdenes de compra.

355
 -———

a”
14, Verificación de la secuencia numérica de informes de recepción. Asimismo deben ser consideradas las normas de control del circuito de Pagos desaiaias
15, Verificación de la registración de la compra en las fichas de stock. Si la incorporación en el Capítulo Nro. 7 de Caja y Bancos.
cri
4 las fichas se hace por períodos, agregar verificación de la inclusión de la muestra de
compras de la compilación del período, control de ella y verificación final de la incorpora-
5.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
ción.
s

16. Recómputo de facturas, notas de débito y de crédito. En la primera auditoría deberá utilizarse un tiempo adicional en el relevamiento de los
17. Cotejo de la Orden de Compra, con la Requisición de Compra y Cotizaciones de Precios. procedimientos a fin de conocer distintos aspectos que hacen a laoperatoria del ente. Así,
18. Selección de una muestra de Requisiciones de Compra realizando el camino inverso al
csecsr

deberá obtener información sobre los principales artículos que adquiere y sus proveedores
indicado anteriormente. habituales, condiciones de pago más comunes, relación entre insumos y producción,
19. Verificación del cumplimiento ¿e los controles establecidos en la empresa. Del características de los artículos que compra en cuanto a volumen, conservación, transporte,
relevamiento habrán surgido contrcies existentes (tales como los indicados como típicos en
etc.. .
ese

5.4.), y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los
* implantados. Por ejemplo:
a. Verificación de que un sector independiente a Recepción y Almacenes controle la
correlatividad numérica de los informes de recepción y efectúe un seguimiento de los
faltantes.
b, Verificación de que existe un control cuantitativo y cualitativo de las mercaderías
recibidas y que éstas son constatadas con los datos de la orden de compra antes de aceptar
la mercadería.
La información antes indicada, formará parte también del legajo permanente de papeles
de trabajo. .
Será conveniente asimismo el seguimiento íntegro de algunas Operaciones efectuadas en
el ejercicio anterior al del examen para apreciar en toda su magnitud las características
propias de la organización del ente y en particular el funicionamiento de las actividades de
control.

c. Verificación de que el sector encargado de contabilizar la compra compare las unidades 6. PRUEBAS SUSTANTIVAS O DE VALIDEZ
ingresadas y su descripción según informe de recepción con la orden de compra y que
controle la existencia de un informe favorable de control de calidad. 6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
Más adelante se incluye un gráfico en el que los procedimientos que constituyen el De la evaluación de las actividades de control relacionadas con las compras y las deudas
programa de trabajo se encuentran indicados. el auditor determinará el grado de confianza que le merece la información producida por el
subsistema contable y, por ende, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimien-
5.5.4, MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA tos de auditoría a aplicar. 5 As
SEGUN LAS DEBILIDADES EXISTENTES Los procedimientos básicos que normalmente se utilizan en la revisión de las compras y
«cuentas a pagar son los siguientes:
En la medida que existan debilidades de control el auditor deberá reforzar sus pruebas
sustantivas a efectos de obtener una seguridad razonable de que las cuentas relacionadascon A. EXISTENCIA
1.34

esta área están libre de errores o irregularidades.

Por ejemplo, si las funciones de Almacenes y Recepción están concentradas en un mismo 1. Confirmación de saldos con terceros.
responsable el auditor deberá poner especial énfasis en el corte de documentación con 2. Análisis de pagos posteriores. .
motivo del inventario físico a efectos de satisfacerse que ningún faltante de inventario sea 3. Cotejo con documentación respaldatoria.
cubierto con nuevos ingresos de mercaderías cuyas recepciones no han sido declaradas o
fueron hechas con demora. B. INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDOS
Otro ejemplo de prueba sustantiva cuyo alcance deberá ser incrementado y Cuya
oportunidad no podrá modificarse esla circularización de proveedores cuando no se emiten 4. Confirmación de saldos con terceros.
informes de recepción prenumerados o no se controla la correlatividad numérica de éstos. 5. Verificación del corte de compras. ] O
La circularización de saldos al cierre del ejercicio sería una prueba fuerte para detectar 6. Revisión de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio.
pasivos omitidos y permitiría detectar cualquier omisión derivada de esta falla de control
interno. C. VALUACION
Las normas de control cuyas omisiones o deficiente implementación merecen ser
consideradas al diseñar los procedimientos sustantivos son descriptas en el punto 5.4.. D. PRESENTACION

357
 |
|
EPEPARARAAARAAAAAOAAAAAOAAAAAAAAAAAANRAAMSL
6.1.1. CONFIRMACION DE SALDOS CON TERCEROS
s, de pagos posteriores al cierre del ejercicio.
Este es un procedimiento muy adecuado para la revisión de las deudas comerciale
bancarias y financieras. Con relación a la confirmación de deudas con instituciones financieras, especialmente
Para su aplicación el auditor seleccionará las partidas que desea revisar y luego, bancos, las solicitudes se preparan en general, cuando se aplica el procedimiento de
normalmente, solicitará al ente auditado la confección de las correspondientes notas. No confirmación de saldos al revisar caja y bancos.
sólo deben elegirse los saldos más significativos sino también cuentas canceladas, ya que
una cuenta saldada puede ocultar un pasivo omitido. En la revisión de las deudas 6.1.2. ANALISIS DE PAGOS POSTERIORES
comerciales deben procurarse confirmar los saldos de los proveedores más importantes del una
Mediante la aplicación de este procedimiento se puede determinar, en principio, que
ente sin tener en cuenta la significación del saldo que circunstancialmente presenten al Asimismo
deuda expuesta en los estados contables existía a la fecha del cierre del período.
cierre del período. .
Los requerimientos de confirmación pueden adquirir distintas características: es de gran utilidad para la detección de pasivos no incluidos en los estados contables con
Una vez seleccionado un conjunto de pagos posterior es para revisar, debe cotejarse
dando su
incluir en la nota el saldo según el ente auditado pidiendo al tercero que responda devenga-
conformidad o reparos (positiva); solicitarle respuesta sólo en el caso de que discrepe con el comprobante que generó la deuda para el ente auditado. Si éste indica que el
posterior idad al cierre del ejercicio bajo
miento corresponde al período iniciado con
*lo informado en la nota (negativa); no incluir el saldo y pedir al tercero que responda inclu- debe estar incluido dentro del estado de situación patrimoni al
yendo él que él tiene en sus registros (a ciego); O requerirle el envío de un resumen de cuenta examen, tal pasivo no
Si en cambio el devengam iento se originó antes del cierre, la deuda debe figurar
por un período determinado. revisado.
su
De las alternativas expuestas las más recomendables son aquéllas que le permiten al en el pasivo dentro del estado de situación patrimonial revisado. En este caso verificará
auditor conservar una constancia de la aplicación del procedimiento. inclusión dentro de la provisión o deuda contabilizada.
Si bien, definido el riesgo de auditoría para estos rubros como de subestimación o Para la aplicación de este procedimiento como para todos los procedimientos, el auditor
elementos
subvaluación, por los motivos ya expuestos y que en este caso la circularización positiva no debe actuar mecánicamente sino analizando en cada situación la validez de los
de juicio que está observan do.
directa es un procedimiento fuerte pues se supone que el acreedor reaccionará en su e a
respuesta si se le informa un saldo menor al que corresponde, resulta aconsejabl
e la El análisis de pagos posteriores es aplicable a cualquier tipo de pasivo y no solament
permite verificar aquellas deudas no cancelada s
circularización ciega pues, descontando el interés de todo acreedor de confirmar sus las deudas comerciales. Obviamente no
hasta el momento de la revisión.
cuentas, permite cubrir el riesgo de sobrestimación (pasivos constituídos en exceso) que la a las
reaccione si En el caso de las cargas sociales el examen de los pagos no debe limitarse
circularización positiva directa no cubre (no es dable esperar que el acreedor an-
se le informa un saldo superior al que corresponde). liquidaciones correspondientes al último mes del ejercicio sino extenderlo a los meses
teriores verifican do el pago en término a efecto de asegurars e que ninguna cifra adicional
Las notas deben ser firmadas por un funcionario de la empresa, quien autoriza de tal ser
manera al auditor para requerir la información.
(en concepto de aportes o retenciones y/o recargo, actualizaciones e intereses) deba
El despacho de las cartas debe ser efectuado directamente por el auditor para asegurarse reconocida en los estados contables.
de que ellas han sido enviadas en su totalidad y al destino correcto.
6.1.3. COTEJO CON DOCUMENTACION RESPALDATORIA
Si no se recibiera respuesta de algunas debiera repetirse el pedido.
Las respuestas recibidas deben confrontarse con los registros del ente auditado. De existir será más
del La documentación o comprobantes a utilizar en la revisión de compras y deudas
discrepancias, se solicitará a los empleados del cliente su análisis quedando a cargo en que se haya originado fuera de la empresa.
confiable para el auditor en la medida
auditor la verificación de la razonabilidad de las explicaciones recibidas. se 4
Se aplica a la revisión de los pasivos a fecha de cierre que no han podido constatar
Por las circulares que no se recibió respuesta el auditor deberá aplicar procedimientos
alternativos los que consisten en:
través de la confirmación de saldos, o del análisis de alguno de los procedimientos
mencionados cuando el auditor no esté totalmente convencido de la validez de las
evidencias obtenidas.
a) si el riesgo es sobreestimación: examen de la documentación de respaldo que justifique
la deuda y examen de pagos posteriores.
Puede aplicarse también en la revisión de las compras del ejercicio (ya no en la revisión
y comparar
de las deudas al cierre). Para ello puede partirse de los registros de compras
de asientos con las facturas que lo respaldan , las correspon dientes notas de
cierta cantidad
b)si el riesgo es subestimación: examen de pagos posteriores. compra y pedidos para comprar; los compro-
recepción, remitos al proveedor, órdenes de
vigentes en el ente,
bantes a analizar dependen, naturalmente, de las actividades de control
Si, en función al enfoque de auditoría elegido, el auditor decidiera adelantar la oportuni- Así aplicado, el cotejo de la documentación respaldatoria es particularmente útil para
dad de la circularización deberá aplicar procedimientos de auditoría que cubran el mismo de
determinar el correcto cargo a compras o gastos de las facturas u Otros comprobantes
objetivo al período comprendido entre la fecha de la circularización y el cierre del ejercicio.
acreedores recibidos durante el ejercicio.
Estos procedimientos consisten básicamente en el examen con documentación de seleccionando
También puede ser aplicado, cuando existe el riesgo de subestimación,
respaldo de las transacciones ocurridas en los meses en cuestión.
informes de recepción emitidos y cotejándolos con las facturas y los registros de compras
Cuando existe el riesgo de subestimación el auditor debe evaluar si le conviene anticipar y Cuentas a pagar.
el procedimiento de circularización, pues aún cuando concluya que no existen pasivos
Para los pasivos bancarios la documentación de respaldo es examinada prestando especial
omitidos a la fecha preliminar, debe efectuar de todos modos los procedimientos de análisis

359
358

atención al devengamiento de intereses y actualizaciones pactados.
Para la verificación de deudas sociales y fiscales la documentación respaldatoria a tener
AAA
en cuenta estará conformada por liquidaciones de sueldos y jornales y de impuestos,
declaraciones juradas, recibos firmados por el personal y boletas de depósito de leyes
sociales y de impuestos.
6.1.4, VERIFICACION DEL CORTE DE COMPRAS
Es necesario que el auditor examine cuidadosamente las operaciones de compra efectua-
AAA
das por el ente en los días inmediatamente anteriores y posteriores a la fecha del cierre del
ejercicio.
* Dezno tenerse esta precaución podrían quedar pasivos sin registrar pudiéndose omitir al
mismo tiempo activos o, lo que distorsionaría aún más las cifras de los estados contables,
se podrían incluir los bienes dentro del activo sin la correspondiente contrapartida en el
pasivo. De la misma manera podría darse la situación inversa.
La aplicación práctica de la verificación del corte de compras ha de variar de acuerdo a
la naturaleza de las actividades del ente y a la confianza que el auditor deposita en los-
controles vigentes. Por ello no se puede definir exactamente la cantidad de Operaciones an-
teriores y posteriores a revisar, aunque es recomendable considerar las del último día del
ejercicio examinado y las del primero del siguiente.
Es conveniente que la aplicación de este procedimiento comience en la visita que el
auditor hace en la fecha de cierre. En este momento tomará nota de las Operaciones de
compra, tal vez a partir de las notas de recepción de la empresa que considera necesario
revisar para asegurarse la correcta imputación de cada una al ejercicio que le corresponde.
6.1.5. REVISION DE COMPRAS Y PAGOS POSTERIORES
AL CIERRE DEL EJERCICIO
No obstante que todos los procedimientos antes descriptos también son útiles en la
busqueda de pasivos omitidos, como tareas específicas deben destacarse el corte de
compras y la revisión de los archivos de facturas pagadas y a pagar, de los registros de
compras, de pagos, de órdenes de compra pendientes, todo ello por un período posterior al
cierre del ejercicio cuya extensión será fijada por el auditor.
Asimismo resultan útiles pruebas globales de gastos periódicos y el análisis comparati-
vo de pasivos con respecto a períodos anteriores.
6.1.6. ANALISIS DE LA VALUACION DE LAS DEUDAS
INCLUYENDO LAS INDEXADAS O EN MONEDA EXTRANJERA
Los criterios de valuación utilizados en la expresión de las deudas, deberán ser compa-
rados con las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad.
360
y n mio , nm
' dl. A A M 0
Los criterios de valuación utilizados en la expresión de
las deudas, deberán ser compa-
rados con las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad.
6.1.7. REVISION DE LA SUFICIENCIA DE LAS
PROVISIONES PARA IMPUESTOS
El auditor deberá revisar la suficiencia de la provisión para impuestos asi como efectuar
pruebas sobre los montos de débitos y créditos fiscales.
En el caso de la provisión para impuesto a las ganancias deberá concluir sobre la
razonabilidad de las bases tomadas para el cálculo de la provisión prestando atención a todo
criterio utilizado que pueda ser considerado controvertido.
Los saldos de IVA se prestan a ser comprobados porel auditora través de pruebas globales
al igual que los cargos del año por impuestos a los ingresos brutos.
Estos procedimientos corresponden al auditor aún cuando no sea el asesor impositivo de
la sociedad, siendo obvio que en este caso su tarea se verá simplificada.
6.1.8. REVISION ESPECIFICA DE DEUDAS SOCIALES Y FISCALES
A este respecto, el fascículo emitido por la FACPCE en agosto de 1990 con motivo de la
sanción de la denominada Ley penal tributaria enfatiza en lo siguiente:
- “Las tareas del auditor sobre las declaraciones juradas estarán destinadas a constatar que
los elementos y datos utilizados en su preparación son los que resultan de la información
auditada. En caso de discrepancia deberá conocer sus orígenes y su validez.
- La prueba de la razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al
personal en relación de dependencia, y que del análisis de cuentas relacionadas tales como
Retribuciones por servicios, Trabajos de terceros, Servicios contratados, Honorarios y
similares, no surja la existencia de personal no declarado.
- La existencia de erogaciones tales como reconocimiento de gastos 'sin comprobantes,
beneficios adicionales como vehículos, vivienda o similares, requerirá de un informe de los
asesores legales en caso de dudas sobre su consideración como conceptos remunerativos.
- Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podrían obligar al ente a actuar
como agente de retención o percepción, así como si se ha inscripto como sujeto y presenta
sus correspondientes declaraciones juradas.
- Verificar el depósito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los aportes y
contribuciones retenidos.
- Verificar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente, tales como exenciones,
desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios surgen de la aplicación
razonable de las dispociones legales.”
6.1.9. OTROS PROCEDIMIENTOS
De acuerdo con la naturaleza de las actividades del ente y la confianza que el auditor tenga
de la información emanada del subsistema contable, podrá ser necesario aplicar otros
procedimientos de auditoría distintos de los básicos aquí mencionados. El auditor, sobre la
base de su criterio, podrá elegir aquellos procedimientos que considere más adecuados para
el cumplimiento de los objetivos de la revisión detallados en el punto 4.
0 1 OTI mm re Omer
A
 —_——
rn

COMPRAS: EJEMPLO DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE

GRAFICO DE LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL

CAAANANAA
EN EMPRESA CON REGISTRACIÓN MANUAL
SISTEMA DE OPERACIONES DE COMPRA
PROVEED); COMPRAS RECEPCION ALMACENES [CUENTAS A PAGAR]
Selección de una muestra de
Selección de una muestra de
uno o más períodos contables operaciones de Compra
O nl
FACTURA 2
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> | 21 O. de
IVA ap ' O
a Compra
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1 |MAC S.A (08 —— a ] N

10 | bulones 3/4" | 10 100

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2| cansrL |365| m| 9 >
IVA 13% 18 (5)
118
150| 7 |us| > A ”

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N 1 3
Orden de
Remito del | 2 Cc
Envíc Mercad. Provocdl
E qa
1
al DIARIO GENERAL 2
Pedido de
Mescaderías 1502 —— 3 cotización

IVA Créd. F.
1, Control Calidad N A
a Provesdores 118
a Oblig. a Pagar 59 T a Control
Compras período z de Calidad
] “formede Remito del
Recepción
Proveedor
MAYOR AUXILIAR DE
OBLIGACIONES A PAGAR DC 1
GADSRL. < > E
4 “Cc 3
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Orden de 1] + 1
Compra a L de Reccp.
—| Fc365 59|59 [C. de Calidad
N L ds Recep. >
C. de Calidad

e)
Fichas
de Stock Remito del E y

MAYOR GENERAL La] Bulones 3/4" Proveedor

MERCADERIAS S D|H|s
2 IM
Fe | Concepto |D|H|S |] Inf. de Rec.
C. de Cal.
—| Compras |150| E
, Controla Le
Mes 5 (*) Anota C. de Calidad on R.de | Sn Fac,
Controla
de O.deC, en su ejemplardel I. de R. y ¡papu
MAYOR AUXILIAR DE
py y cade y si conformearchiva de- actualiza | Eon, “y
PROVEEDORES stock repara |
aa A finitivamente.
GAD 1 A 8
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Fe| Concepto |D|H|S Ñ 3 de Pago

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=- 118/118
4 COMPILACION
Bulones 3/4"

”
Ñ N / F
10
si Al Vio, envía al

.
an sector Pagos
Véase Cip.7

nm
LS
363
362
AU rEIIIAAAAAIAAAIAAAAAAAaaaaaasaaaaa4ó
EGRESO DE FONDOS
EJEMPLO DE CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EMPRESA: REVISION AL:
EN EMPRESA CON REGISTRACIÓN MANUAL

CUENTAS A PAGAR PAGOS PROVEED| MAYOR | CONTROL DE COMPRAS Y DEUDAS

GENERAL BCOS.
Véase en el Capítulo 11
el círculo de compras- N? EXAMEN DE CONTROLES SI [NO |N/A| OBSERVACIONES
cuentas a pagar

1 Far] Al
Logajo de .e 1 ¿Se encuentra la sección compras se-
Pago 3 LD*]/ D*
parada de:
Mayoriza — Recepción?
— Almacenes?
— Cuentas por pagar?
1
Legajo de [2 — Contaduría
F Pago ' |
—Pagos?
Al vencimiento

¿Existe una clara definición de fun-

m SN
sn Rovi Tira ciones y asignación de responsabili-
máq, reg, documsas mág. reg, dades?
tac. museo

para clon.
tatoria:

¿Existen normas escritas referidas al

proceso de compras?

Cheque 77 Entrega por

una persona 2.
¿Se realizan las compras únicamente
L de pago | ienaalape abase de solicitudes firmadas por fun-
Pago. cionarios autorizados?

¿Se solicitan cotizaciones de preciosa

Adjunta . - Resumen la los proveedores?
loc. sustentatorio Tosajodo 43 á ancaO,
Pago 'ompara

A ¿En caso afirmativo, se formulan y re-

“| Che ciben por escrito?
Lagajo de map E
Pago ¿Se preparan órdenes de compra?
Recibo
Doc. Sustent. N
¿Están ellas, debidamente autoriza-
das?
Conciliac.
a
Controlay
registra
Los formularios de órdenes de com-
pras, ¿están prenumerados por im-
A* A?
D* D* prenta?

Mayoriza
10 ¿Se envían copias a Contaduría; Re-
Ñ En su caso
D*: asiento de diario cepción; y sector solicitante?

364 365

AAA AMA
ECN
AA PRA A
mmm
 ADARDAADAS
EMPRESA: REVISION AL:
EMPRESA: REVISION AL:

COMPRAS Y DEUDAS
COMPRAS Y DEUDAS

EXAMEN DE CONTROLES SI [NO |N/A| OBSERVACIONES

EXAMEN DE CONTROLES NO |N/A| OBSERVACIONES N?
N2

informes de control de calidad?

11 | ¿Controlan los sectores aludidos laco-

A
rrelatividad numérica?
23 | ¿Están las devoluciones debidamente
autorizadas?

AAPD
112 |. ¿El sector recepción controla eficaz-
mente las unidades recibidas?
24 | ¿Quedaconstancia de la entrega delos
bienes devueltos a los proveedores?

AAA
13 ¿En caso de insumos que deben pesar-
se, la balanza emite el ticket de con-
25 | ¿Recibecontaduría información sobre
trol?
insumos devueltos?

APD
14 | ¿Existen notas de recepción?
26 | ¿Existe un formulario prenumerado
que denuncie esa situación?
15 | ¿Están ellas prenumeradas?

ADAOAAN
27 | ¿Secontrolala correlatividad numéri-
16 | ¿El formulario de recepción prevé la
ca?
inserción de las unidades faltantes; so-
brantes o con defectos?
28 | ¿Seencuentra "Cuentas por Pagar” se-
parada de "recepción" y "pagos"?
17 | ¿Seinforma mediante copia de la nota
derecep ción Compras,y
a Contaduría,
29 | ¿Recibe cuentas por pagar las facturas
sector solicitante de las variaciones?
directamente del proveedor?
¿Secontrola la correlatividad numéri-

PATADA
18 |
ca de las notas de recepción?
30 | ¿Se controla la factura del proveedor
con la orden de compra, la nota de re-
19 | ¿Secontrola la calidad de los insumos
cepción y el informe de control de ca-
recibidos? lidad?
20 | ¿Se preparan informes prenumerados ¿Serevisan cálculos y sumas en factu-
31

PD
de control de calidad de los insumos ras? Co
recibidos?
Co
32 | ¿Secontrolalacorrección del cargoen
21 ¿Seremiten copiasa Contaduría; Com- su caso, de IVA? el
pras y sector solicitante?
Co
33 | ¿Seconservan en archivos separados:
22 | ¿Se controla la correlatividad de los
e
yl
367 c |
366
crscdcccda dico coco ccicddó:
EMPRESA: REVISION AL: EMPRESA: REVISION AL:

COMPRAS Y DEUDAS COMPRAS Y DEUDAS

N2 EXAMEN DE CONTROLES SI |NO |N/A| OBSERVACIONES N2 EXAMEN DE CONTROLES SI NO |N/A| OBSERVACIONES

— los pedidos no cumplidos? 43 ¿Se llevan registros de proveedores por

— las órdenes de compra pendientes? fecha de vencimiento?

34 , ¿Los archivos de comprobantes co- I Personal

* rrespondientes a operaciones concluí-
das son adecuadas? ¿Se encuentran segregadas las funcio-
nes de: a) control de servicios; b) liqui-
35 ¿Los procedimientos vigentes asegu- dación de retribuciones; c) pago de re-
ran la corrección de las imputaciones? tribuciones; d) en su caso, conciliación
de cuentas bancarias para pago de habe-
36 ¿Están todos los asientos de contabili- res?
dad del área, incluídos los de rutina,
debidamente autorizados? 45 ¿Existen una clara definición de fun-
ciones y atribución de responsabilida-
37 ¿Se llevan fichas individuales de pro- des?
veedores?
46 ¿Existen normas escritas referentes al
38 ¿Están actualizadas en todo momen- procedimiento de haberes y cargas so-
to? ciales?

39 ¿Se concilian sus importes con resú- 47 ¿Se mantiene un archivo actualizado de
menes de cuenta de proveedores por las diferentes disposiciones legales y
persona independiente? reglamentarias relativas a remunera-
ciones y cargas sociales?
40 ¿Se concilia periódicamente la suma
de saldos de fichas individuales con 48 ¿Existen legajos individuales por de-
saldo del Mayor por persona indepen- pendiente en el que consten todos los
diente? | antecedentes necesarios para una co-
rrecta liquidación de haberes?
41 ¿Se investigan las diferencias halla-
das, corrigiéndose e investigándose 49 ¿Se controlan los tiempos trabajados y
cobre

las causas que las originan? los no trabajados pero remunerados,

quedando constancia escrita de ello?
42 ¿Se promueve la corrección de las
causas de diferencias? 50 ¿Se autorizan las horas extras?

368 369

PC a
 PARAPAPAARAAPAAAAAAAPAAANRA»
EMPRESA: REVISION AL: EMPRESA : REVISION AL:

COMPRAS Y DEUDAS COMPRAS Y DEUDAS

EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES N?2 EXAMEN DE CONTROLES SI |NO |N/A| OBSERVACIONES

51 ¿Existe información básica confiable dos transcurrido un. breve período de

que permita liquidar las comisiones espera?
sobre ventas, cobranzas, etc.?
¿Existe rotación del personal de esta
52 ” ¿Existen normas de procedimientoes- sección?
critas parala liquidación de remune-
raciones? 61 ¿En el caso de pagos con cheque, se
emite uno por cada beneficiario?
53 ¿Existe independencia entre los si- *
guientes sectores: liquidación de ha- 62 ¿Se utiliza una única y exclusiva cuen-
beres; control de servicios y pago de ta para el pago de sueldos?
remuneraciones.
63 ¿Se concilia mensualmente su importe
54 ¿Se revisan por persona independien- por persona independiente?
te de quien las prepara, las liquidacio-
nes individuales y las nóminas gene- ¿Se cumplen en las disposiciones lega-
rales, tanto desde el punto de vista les y reglamentarias en lo concernien-
cuantitativo como cualitativo? tea:
- Salario mínimo; Ñ
55 ¿Se autorizan las planillas de remune- - Sueldo Anual Complementario;
raciones por un nivel superior al que - Vacaciones;
las prepara? - Licencias pagas;
- Asignaciones familiares;
- Indemnizaciones por despido;
56 ¿En caso de abonarse en efectivo, el
importe del cheque por el monto glo- - Organismos nacionales de previsión;
bal coincide con el neto según plani- - Dirección General Impositiva;
lla? - Formalidades en recibos de haberes;
- Otros?
57 ¿En el momento de pago se exige la 65 ¿Existen normas escritas en cuanto a
identificacion del beneficiario? procedimientos contables en el área de
remuneraciones y sus cargas?
58 ¿Se compara la firma del recibo con la
¿Esos procedimientos aseguran la co-

MA
queconsta en el pertinente legajoindi-
vidual? rrección de las imputaciones?

RARA»
59 ¿Se depositan los salarios no reclama- 67 ¿Se registran las cargas por haberes y

370 371
 |
> EMPRESA: REVISION AL: | EMPRESA: REVISION AL:

19 COMPRAS Y DEUDAS COMPRAS Y DEUDAS

«y | N'| EXAMENDECONTROLES — | SI [NO |N/A| OBSERVACIONES Ne EXAMEN DE CONTROLES | SI |NO |N/A| OBSERVACIONES

cargas sociales por el principio de lo 74 | ¿Seregistran los intereses a vencer en

hd devengado? cuentas patrimoniales, cargándose a
1 resultados en la medida del tiempo
68 |» ¿Seconcilian periódicamente, quedan- Ñ transcurrido?
do constancia escrita, los saldo de ma-
yor con la documentación respaldato- 75 | ¿Se:concilian periódicamente los re-
sn gistros individuales de las obligacio-
nes con el saldo de mayor?
69 | ¿Existen archivos adecuados para:
- Nóminas; 76 | ¿Son revisadas por persona indepen-
- recibos de haberes; diente esas conciliaciones quedando
- tarjetas de reloj; constancia escrita del procedimiento?
- partes de asignación de tiempo;
- autorizaciones de horas extras; IV. Deudas Fiscales
- documentación relativaa organismos
previsionales; 77 | ¿Existeenla empresa un funcionario o
- Otros? sector cuya responsabilidad básica es
la atinente al cumplimiento de las obli-
TIT. Operaciones financieras gaciones fiscales?

70 ¿Son los pasivos financieros asumidos 78 ¿En caso negativo cuenta la empresa
por expresa autorización del órgano con asesores impositivos externos?
ejecutivo máximo del ente o de quién á
éste designe? 79 | ¿Las determinaciones fiscales se ha-
cen respetando las prescripciones le-
71 ¿Serequieren dos firmas para obligara gales y fiscales?
la sociedad?
80 | ¿Antes de presentar las pertinentes de-
72 | ¿Secontrolanlasliquidaciones de prés- claraciones fiscales, son controladas
tamos de las entidades financieras en por un funcionario independiente?
cuanto a intereses, comisiones, gastos,

a 81 | ¿Serespetan los plazos legales de pre-

sentación de formularios de impues-
73 | ¿Seregistran estos pasivos por el prin- tos?
cipio de lo devengado? .
82 | ¿Se pagan en tiempo los importes co-

372 373
m AA A OA NICANOR
 SRA

ABRABRAARARARAARAAAAAAAAARAAAAANAA
EMPRESA: REVISION AL:

COMPRAS Y DEUDAS

N2 EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES

rrespondientes a anticipos; Saldos de

D.D.J.J.; cuotas de planes de pago; re-
tenciones sobre rentas u otros hechos
imponibles? Capítulo N* 14
83 ¿Existen normas escritas de procedi-
mientos contables para el registro de
esos pasivos?

¿Se concilian periódicamente, los re-

gistros individuales por tributo con la
pertinente documentaciónrespaldato-
ria y el mayor?

85 ¿Quedaconstancia escrita de la conci-

liación y, en su caso, es verificada por
PREVISIONES
otro funcionario?

86 ¿Están autorizados los asientos que

afectan las cuentas que reflejan car-
gos, créditos y deudas fiscales?

( 001

Cu

€ A

CM

er
cm
374
desc rOEcsScSrSi.ss;
PREVISIONES
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE expresa que las Previsiones “son aquellas
partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables representán importes
estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el
ente.
En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación
contingente y la posibilidad de su concreción”.
Este rubro presenta problemas muy especiales originados tanto en la identificación de las
situaciones contingentes que pueden concretarse en obligaciones, como en la fijación de sus
montos (valuación).
a.”

Va de suyo que no todas las situaciones contingentes requieren su inclusión en los estados
contables. Así, la duda provocada por la estimación de la vida útil de un bien a efectos de
su amortización, o la mera posibilidad de que ocurra un siniestro en los automotores, no im-
plica la necesidad de constituir una previsión.
Una contingencia (de pérdida), podría definirse como una situación o conjunto de
situaciones o circunstancias que implican incertidumbre acerca de la posibilidad de que una
pérdida se concrete o no. En caso de concretarse, la pérdida podrá consistir tanto en una
disminución de activo (ejemplo: la incobrabilidad de un deudor), como en un aumento de
pasivo (ejemplo: reclamo de un tercero por defectos de producción).
Para que una contingencia así definida deba ser contabilizada, requiere como se ha dicho
que se cumplan simultáneamente los dos requisitos siguientes:

a. Que los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisión de los estados contables
indiquen que es muy posible que se haya sufrido una pérdida a la fecha de cierre del ejercicio
o período y,

b. Que el monto de dicha pérdida pueda fijarse razonablemente.

El primer requisito establece dos aspectos de suma importancia a efectos del trabajo de
auditoría, el primero de los cuales pone de resalto la necesidad de recabar información hasta
el día en que el auditor termina su trabajo en las oficinas del cliente (que luego será la fecha
del informe del auditor), y que el hecho generador de la posible obligación, haya ocurrido
en el transcurso del ejercicio bajo examen o con anterioridad.
El segundo requisito implica la posibilidad concreta de asignarle un valor ala contingen-
cia con cierto grado de seguridad (estimación razonable), lo que conlleva la necesidad de
cumplir con las características de la información de objetividad, precisión, prudencia y
certidumbre (habida cuenta de que la información se refiere a hechos o situaciones
contingentes).
Si alguno de los requisitos o ambos no se cumpliesen, no se estaría en condiciones de
constituir una previsión, pero podría nacer la obligación de exponer la situación mediante
nota a los estados contables. !
El auditor deberá analizar minuciosamente lanecesidad o conveniencia de que los estados
contables expongan mediante notas situaciones contingentes que, no obstante una menor
posibilidad de concreción, provean al usuario de información relevante, como por ejemplo,
seguros inadecuados o la falta de ellos en planta y/o equipo, que en caso de siniestro podrían
producir grandes pérdidas y hasta poner en peligro la propia continuidad de la empresa y

y 377

A ET" CN Tre
 DAADADARAAANRARAAARAARAAAAAAAAAAAAAAAAAAAA
de ser necesario su mención en el informe del auditor, con el consiguiente efecto en su Pauta Resolución 110 s
dictamen.
Com- Ley 19.550 y 22.903 | Comisión Nacional de le ed Dra
parativa Valores
Las contingencias que con frecuencia dan lugar a la constitución de previsiones, son las
siguientes:
Normas | ART. 63: PREVISIONES: Son | PREVISIONES: Son
a. Garantías contra defectos de producción.
b. Litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes. Generales | En el balance general | las partidas que repre- | aquellas partidas que a
a | lafechaa la que se refic-
de cie-
deberá suministrarsela | sentan,alafech
c. Cobrabilidad de documentos endosados o descontados.
d. Fianzas y avales otorgados. información queacon- | rre de los estados con- | ren losestados contables
e. Diferencias de cambio por reexpresión del valor de la moneda extranjera. tinuación se requiere: | tables, estimaciones de | presentan importes esti-
f. Eventuales reclamos de terceros por diferente interpretación de textos legales u otras 22) En el pasivo: situaciones contingen- | mados para hacer frente
causas. » | Lb)Lasprevisiones por | tes que pueden originar | a situaciones que proba-
g. Compromisos de compra o venta de bienes o servicios. | eventualidades que se | obligaciones de la so- | blemente originen obli-
| consideran suscepti- | ciedad a favor de terce- | gacionesparaelente. En
| bles de concretarse en |ros. Las estimaciones | las previsiones, las esti-
2. Riesgos de auditoría maciones incluyen el
| obligaciones de la so- | consisten tanto en de- |
ciedad. terminarelimporte pro- | monto probable de la
La circunstancia de que las Previsiones expresen situaciones contingentes, es decir |
derivadas de hechos caracterizados por un cierto grado de incertidumbre implican un | 32%) Losbienesendepó- | bable de la contingen- | obligación contingente y
importante riesgo de auditoría. | sito, los avales y garan- | cia, como la posibili- | la posibilidad de su con-
Aloantes comentado debe agregarse que porlo común los entes no cuentan con elementos tías, documentos des- | dad de su concreción. | creción.
de control adecuados, tanto para actuar como sensores de situaciones contingentes, como contados y toda otra
a ellas está de acuerdo con normas contables y legales.
para verificar que el tratamiento dado cuenta de orden.
Es por ello que el auditor en el transcurso de su tarea deberá estar atento durante la revisión
de rubros y circuitos a fin de determinar la posible existencia de situaciones contingentes, Notas Art. 65: No las menciona. Información comple-
en particular de aquellas cuya potencialidad pueda tener una influencia significativa en el Para el caso que la co- mentaria.
relaciona- |
patrimonio del ente. A. Composición y evo-
Precisamente, la falta de sistemas de control apropiados y específicos incrementa los das rrespondiente informa-
ción no estuviera con- lución de los rubros.
riesgos de auditoría en un área donde los elementos de juicio son de difícil obtención o bien A.7. Previsiones
en caso de haberlos obtenido pueden ser de dificultosa evaluación. tenida en los estados
La carta con manifestaciones de la gerencia adquiere suma importancia en estos casos al contables... deberá Conceptos clasificados
comprometer por escrito a las autoridades con relación a la información relacionada, aún acompañarse notas y comoprevisionesconin-
cuando como se sabe, no significa que el auditor podrá obviar el cumplimiento de los cuadros que se consi- dicación de susimportes
distintos pasos y procedimientos que las normas de auditoría prevén para el desarrollo de derarán parte de aqué- y exposición de sus cau-
su tarea. llos. La siguiente enu- sas.
meración es enunciati- B. Criterios de valua-
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES ción.
va:
Y REGLAMENTARIAS B.5. La constitución de-
12) Notas referentes a:
I) Monto de avales y las previsiones, incluí-
3.1. NORMAS DE PRESENTACION
garantías afavor de ter- das las que serestaren en
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están ceros, documentos des- el activo detallando las
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua- contados y Otras con- bases utilizadas para su
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de presentación tingencias, acompaña- estimación.
de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores. das de una breve expli-
cación cuando ello sea
necesario.
e

378 379
essssrsrrSinncncisiciiiiiiA
AFIRMACIONES RELATIVAS A
Pauta Resolución 110 de la N
Com- Ley 19550 y 22903 Comisión Nacional de Res. Técnicas Nro. 9
purativa Valores "FACPCE OBJETIVO CONSTI TUCION, AU >
PREVISIONES MENTO O DISMINU-
Anexos — [2*%) Cuadros anexos: — | Anexo E: Previsiones. | Lainformación comple- CION DE IMPORTES
relaciona- | d) de previsiones y re- Deberá informarse el | mentaria se expone en POR SUCESOS PREVISI-
dos servas detallándose... resultado por exposi- | notas o en forma de cua- BLES
Se informará por nota ción a la inflación re- | dros anexos.
al pie el destino conta- sultante del manteni- gistradas. caron la constitucion, aumen-
ble de los aumentos y miento de previsiones to o disminución de previsio-
disminuciones y la ra- | monetarias. nes.
ZÓn de estas últimas.
Lo registrado es PROPIEDAD PROPIEDAD
propio Las contingencias son propias | Los sucesos tenidos en cuenta
del ente (pueden afectarlo pa- | por el ente le son propios (lo
3.2, VALUACION trimonialmente). afectan patrimonialmente).
Las situaciones contingentes que pueden originar pérdidas efectivas para la sociedad Todo lo real está | INEXISTENCIA
provocan particulares dificultades para su valuación.
NO ACAECIMIENTO
registrado de contingencias no previstas. | de hechos que afectan Previ-
Como concepto básico, este rubro, debe quedar valuado de acuerdo con el monto que se
estima se deberá erogar para hacer frente a los compromisos. Por tratarse de incertidumbres siones omitidas de registrar.
deberá contarse con suficientes elementos de juicio que permitan asignar un valorton cierto
grado de seguridad. En caso contrario, la incertidumbre de su monto implica su no La valuación VALUACION VALUACION
registración (y exposición) como previsión y su exposición como nota a los estados es correcta El valor monetario del rubro | El valor monetario asignado a
contables. ha sido determinado de acuer- | los hechos ocurridos y previs-
do con normas contables pro- | tos coincide con normas con-
4. OBJETIVOS fesionales y normas legales | tables profesionales y normas
aplicables. legales aplicables.
4.1. OBJETIVOS GENERALES
La exposición EXPOSICION EXPOSICION
Los objetivos generales son los que se detallan a continuación:
es correcta El rubro es informado de | En sucaso, los hechos ocurri-
acuerdo con normas contables dos y los previstos han sido
AFIRMACIONES RELATIVAS A profesionales y normas lega-- informados de acuerdo con
les aplicables. normas contables profesiona-
CONSTITUCION, AU- les y normas legales aplica-
bles.
OBJETIVO MENTO O DISMINU-
PREVISIONES CION DE IMPORTES
POR SUCESOS PREVISI-
BLES 5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES

5.1. OPERATORIA
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO
10) es real real de las contirigencias re- | real de los hechos que provo- Dada la circunstancia de que las partidas que se registran en el rubro Previsiones tienen
por lo común su origen en otro u otros rubros, su operatoria queda ligada a ellos.
1100 Así por ejemplo, con Caja y Bancos, se relacionará por los pagos que se puedan hacer para
Lam cubrir la atención a clientes por fallas o defectos de bienes o servicios producidos y

0 980 381
0 See
mer
oo

tos contablemente en oportunidad de su
vendidos, amparados por una garantía y previs
Ventas, se puede relacionar en el caso de
venta. Con el rubro Cuentas por Cobrar por bres respecto de su cobro. De
incertidum
descuento de documentos de clientes que ofrezcan la existencia de diferente interpreta-
la operatoria de los pasivo s imposi tivos, puede surgir
incer tidum bre previs ible y así en otros casos.
ción de textos legales y con ello, una
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
involucrados serán aquéllos
Por lo expuesto anteriormente, los sistemas y subsistemas Previsiones.
registr adas en el rubro
que correspondan al origen de las partidas
CONTROL
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE
ARAARAARAARAAAAAAAAAAAAAARAAAOAN
5.4. CONTROLES TIPICOS
generalizada en cuanto a
Algunas de las actividades reconocidas como de validez
contingencias son las siguientes:
ento o modificación de una situación
- Separación de la función de quien determina el nacimi
contingente, de quien la registra contablemente. a los clientes, no debe efectuar el
Así, quien tiene a su cargo la concesión de financiación ables, y concordantemente,
incobr
registro de altas y bajas a la previsión para deudores
responsable del sector donde se
- La estimación del monto de una contingencia por el
produce, debe quedar sujeta a la revisión de un funcio
nario responsable ajeno a ese sector.
ios anteriores, deben ser reanaliza-
-Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercic
s o actualizaciones automáticas (por
das al cierre de cada período, evitando cancelacione
costumbre).

ROLADA 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES

5.3.1. CARACTERISTICA O CONDICION CONT
Caja y Bancos, por lo que se remite a él.
contingencias. Entre ellos Este aspecto ha sido desarrollado en el capítulo
Son las operaciones, hechos o actos que pueden generar
tenemos:
5.5.1. RELEVAMIENTO
os y amparados por garantías.
- Defectos de producción en bienes y servicios vendid
normas legales. Se reitera lo expuesto en el punto 5.5.
- Posibles litigios originados en diferente interpretación de
dos O descon tados.
- Cobrabilidad de documentos endosa
5.5.1.1. CUESTIONARIO
- Fianzas y avales otorgados.
o servicios.
- Compromisos de compra o venta de bienes Adicionalmente a lo tratado en el capítulo 5, se incluy
e en el Apéndice del presente
- Juicios pendientes. capítulo, un cuestionario modelo.
departamento responsable de las contingen-
Dado que por lo general no existe un sector o
circunstancias de la más variada índole
cias, que ellas se originan en sucesos, hechos o
5.3.2. SENSOR amento s y que las empresas son, por lo común,
provenientes de diversos sectores O depart
citado sólo le permitiráal auditor obtener
organización, siendo los más recomen- renuentes aexponercontingencias, el cuestionario
La determinación de los sensores depende de la las primeras referencias, los primeros conceptos.
dables los incluidos en el punto 6.1.2.. efectuarse partiendo de la premisa de
La comprobación de la respuesta recibida deberá
registían pocas situaciones, pero que ellas
que se trata de un rubro donde regularmente se
n tener incidencia si gnificativa en elin-
y las que eventualmente se hubiesen omitido, puede
5.3.3. GRUPO DE CONTROL forme del auditor.

caso si se tuvieron en cuenta todas las A DEL SISTEMA

El grupo o equipo de control q ue constata en este 5.5.2, EVALUACION DE LA ESTRUCTUR
mente O Se expusieron mediante notas y no
situaciones contingentes, se valuaron adecuada
s que no lo son, serán normalmente las Ver la exposición del capítulo Caja y Banco
s.
se han incluido como contingencias situacione
su departamento de auditoría interna.
gerencias departamentales de la empresa o DEL SISTEMA
5.5,3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO
Te
Se remite a lo expuesto en el capítulo Nro.
5.3.4. GRUPO ACTIVANTE
, de la gerencia de la empresa.
El grupo activante estará a cargo por lo común

382
84 secssSSSiSraSiSSaicidddds
fi, PRUEBAS DE VALIDEZ
6,1, PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE
SE APLICAN
Definido el grado de confianza que puede tener respecto de la información producida
el sistema en función de la evaluación de los controles, el auditor encarará la
revisión de las
cifras expuestas en los estados contables.
En el rubro Previsiones, se aplica normalmente el siguiente programa de trabajo
tipo.
A, EXISTENCIA DEL PASIVO E INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDO
S En particular se recomienda revisar los siguientes elementos:
1. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio
y análisis de las
previsiones constituidas en el período,
2. Análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar la
existencia de
incertidumbres no consideradas.
3, Relacionar el análisis del rubro, con la revisión de los restantes rubros.
4, Solicitud de información a los asesores legales.
9, EE de hechos posteriores sl cierre de ejercicio y hasta la fecha del informe
del
auditor.
B. VALUACION
C. PRESENTACION
Se describen sintéticamente las características de los procedimientos.
/ Dada la reducida cantidad de movimientos que suelen Operarse
en este rubro y a la
circunstancia común de tratarse de eventualidades y estimaciones, en
general con trascen-
dencia para el proceso de formación de la opinión final, puede resultar recomendable.
proceder al análisis de la mayoría de ellos.
6.1.1. SEGUIMIENTO DE LAS CONTINGENCIAS EXISTENTES
AL COMIENZO DEL EJERCICIO Y ANALISIS DE LAS
PREVISIONES EN EL CONSTITUIDAS
Partiendo de un detalle de los saldos iniciales y de los movimientos ocurridos en el
transcurso del ejercicio o directamente de éstos, analizar con la documentación respalda-
toria la razonabilidad de débitos y créditos, constatando de ser posible, en qué medida se
resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables acasos o situaciones similares.
Esto resulta aplicable normalmente en la valuación de contingencias de carácter repeti-
tivo, tales como las originadas en garantía contra defectos de producción que permiten
mediante la experiencia estimar razonablemente su monto.
Así por ejemplo, la utilización de esta previsión, permitirá al auditor conocer en
determinadas circunstancias el período en que se producen mayores reclamos, costo del
servicio o de los bienes empleados por la empresa en cumplimiento de las garantías,
384
e TOTO
mí li. P
suficiencia de la previsión anterior, causas de diferencias importantes producidas, relación
entre cantidad de unidades vendidas y cantidad de reclamos, relación entre los informes de
control de calidad y cantidad de reclamos, etc..
La información obtenida podrá ser particularmente útil en oportunidad de determinar la
por suficiencia de la previsión mencionada al cierre del ejercicio.
6.1.2, ANALISIS DE DOCUMENTACION Y DE REGISTROS CONTABLES
QUE PUEDAN REVELAR INCERTIDUMBRES NO CONSIDERADAS
- Actas de directorio y de asambleas.
- Contratos importantes.
- Correspondencia con entes fiscales y previsionales.
- Correspondencia con los abogados. 3
- Correspondencia con entes u organismos tales como Dirección Nacional de Aduanas,
Subsecretaría de Comercio (en épocas de controles de precio, principalmente), etc..
- Solicitudes de confirmación enviadas a los bancos y otras entidades financieras.
- Ordenes de compra importantes.
- Revision de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorariós por
juicios, gastos causídicos, etc..
6.1.3. RELACIONAR EL ANALISIS DEL RUBRO CON LA
REVISION DE LOS RESTANTES RUBROS
Si bien el análisis específico de las previsiones permitirá al auditor opinar sobre su validez
y eficacia, la revisión de los restantes rubros podrá aportar válidos elementos de juicio. Así,
la revisión del rubro cuentas por cobrar por ventas podría permitir conocer contratos de
venta a largo plazo con precios fijos sin tener provisión asegurada de materiales en iguales
condiciones.
El análisis de la Previsión para devoluciones y de las devoluciones sobre ventas, podría
revelar incrementos en la venta de producción defectuosa y con ello situaciones contingen-
tes.
La revisión de contratos de regalías puede permitir conocer diferencias de criterio en su
aplicación, que eventualmente se transformen en obligaciones para la sociedad.
6.1.4. SOLICITUD DE INFORMACION A LOS ASESORES
LEGALES DE LA SOCIEDAD
Consiste en el envío de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando
información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por la Sociedad
como de aquéllos en los que ella fue demandada, acerca de las posibilidades de obtener un.
resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado a la fecha de cierre
del ejercicio, costos probables, etc.. En caso de que se produjera un lapso prolongado entre
la fecha de respuesta de los abogados y la fecha del informe del auditor, puede resultar
conveniente solicitar una actualización de la información mencionada, a efectos de
incorporar, de existir, nuevos elementos de juicio.
La falta de respuesta de los abogados o una respuesta parcial, que no incluya una
385
INT
 AAAARAPAAAAAARAANANAARAAAAAAANON
ador.
en que se ha producido el hecho gener
implicar el no cumplimiento de los tancias que permitan definir el ejercicio
estimación razonable de la pérdida potencial, puede de una contingencia de pérdida y la Se recuerda en ese orden de ideas, que los
hechos posteriores son situa cione s, Sucesos O
requisitos que justifican la imputación a result ados cida s con poste riori dad al cierr e del
circunstancias que se conocen O Se vuelven cono icio
necesidad consecuente de: modifican estimaciones al cierre del ejerc
ejercicio. Aquéllas que confirman o que la valid ez y sufic ienci a de
a efectos de evaluar
a. Exponer la situación por nota en caso de ser de
monto probablemente significativo y, deberán ser tenidas en cuenta por el auditor n situa cione s nueva s que han sobre ve-
senta
las previsiones. Las que, por el contrario, repre ición mediante notas o en su defecto, en
cierr e del ejerc icio pued en reque rir expos
nido al los
el patrimonio de la Sociedad a la fecha de
auditor.
b. Considerar su incidencia en el informe del
el informe del auditor, pero no modifican de previsiones.
tro
estados por lo que no dan lugar al regis
LES
MODELO DE CARTA A LOS ASESORES LEGA ION A LA GERENCIA
(utilizar papel con membrete del client
e) 6.1.6. SOLICITUD DE CONFIRMAC GENTES
SOBRE SITUACIONES CONTIN
atario: Nombre del asesor letrado con manifestaciones de la gerencia deberá
Como un párrafo específico dentro de la carta ias previsibles contablemente son las
]
Destin
ngenc
solicitarse que confirme si las únicas conti fines,
De nuestra consideración: bles y si sus montos resultan suficientes para sus
expuestas en los estados conta ualid ades que aquél las por la que se
event
Con motivo de la revisión que nuestros auditores extern
os SITES. encnononononornnnrnononenenenncrnos manifestando asimismo, que no existen otras
bles.
Sociedad al .... d8 ........ooomoos de 19... suministra información en los estados conta
están efectuando sobre los estados contables de la queda r redac tado como sigue (ver modelo de confirmaci
ón
su domici lio profesional (calle, número, El párrafo en cuestión podría
mucho agradeceremos se sirvan enviarles a
localidad), un informe sobre los siguientes aspect
os: en capítulo Nro. 6). que podrían transformarse en obligaciones
“No existen otras situaciones contingentes y en las notas de los estados contables. Los
anexo
para la Sociedad que las expuestas en el
1. Litigios, reclamos y juicios pendientes. ados cubre n, a nuest ro enten der, las pérdidas probables”.
montos asign la
Conviene poner de resalto que esta conf irmación sólo representa un respaldo de
pción de la naturaleza de los asuntos haber efect uado
A este respecto, estimaremos que efectúen una descri auditor y una evide ncia de
de .... (fecha de cierre del ejercicio) y a la fecha información obtenida verbalmente por él elementos de juicio válidos y suficientes que
en curso y de su situación al .... d8 aaaa.onraooss impor tanci a en la búsq ueda de
ado de las controversias y de los montos preguntas de los restantes
del informe, incluyendo una estimación del result ender tanto ón, y no lo libera de cumplimentar
información debe compr otorguen adecuado soporte a Su opini la gerencia
por cobrar y a pagar que de ellas podrían derivarse. La procedimientos. En general, se considera
que la carta con manif estac iones de
como en los que es demandada, sean ellos parti cular en lo
los casos en los que la Sociedad es actora adquiere fundamental importancia en lo que
concierne a contingencias y en
judiciales o extrajudiciales. ra obtenerinformaci ón sobre situa ciones que
atinente al rubro Previsiones, por cuanto procu endo, son de dificultosa evaluación.
surgi
de la Sociedad. no siempre surgen de los registros o que
2, Otras situaciones que podrían originar obligaciones
stancias que podrían originar D DE LOS SALDOS FINALES
Agradeceremos un detalle de todo otro tipo de circun r a la del punto 1., preceden- 6.1.7. EVALUAR LA RAZONABILIDA E DEL AUDITOR
inclu yendo infor mació n simila Y SU INCIDENCIA EN EL INFORM
demandas contra la Sociedad,
te. condiciones de
toda explicación o aclaración ados, el auditor debería estar en
Asimismo, rogamos proporcionar a nuestros auditores, de los honorarios y otros gastos Cumplidos los procedimientos indic tata ndo que su valu ació n cumpla lo
finales cons
evaluar la razonabilidad de los saldos de su opinión final en el informe.
completar la infor mació n solici tada y el monto
que permita

A
que pudiéramos adeudarles al .... de .....ouoo...o
de 19....
expuesto en 3.2., y defin ir la incid encia

e
atentamente.
Sin otro particular saludamos a ustedes muy 6.1.8. PRESENTACION

e
es y profesiona-
Firma y sello del cliente el cumplimiento de las normas legal
A este respecto se deberá constatar

Á
les y en particular:
RES AL CIERRE Y A
6.1.5. REVISION DE HECHOS POSTERIO ral se exponen
DEL INFORME DEL AUDITOR corrientes y no corrientes (por lo gene
HASTA LA FECHA DE EMIS ION - Segregación de las previsiones en son).
e
pre lo
como no corrientes aunque no siem
6.1.1.; 6.1.2.; 6.1.3. y 6.1.7., deben
Los procedimientos desarrollados en los puntos ando adecuadamente las circuns-
ior ya indica do, evalu
hacerse extensivos al período poster

387
386
deberá evaluarse el grado de probabilidad de que ello ocurra con todos los elementos de
juicio existentes a la fecha del informe del auditor. EMPRESA: REVISION AL:
De acuerdo con el criterio ya expuesto, deberá analizarse el grado de probabilidad de que
el reclamo se produzca efectivamente y de que la empresa resulte perdidosa (tanto en el
N2 EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES

A AAAAAAAAANAAS
monto del juicio como en sus costas), luego de lo cual, de considerarse probable, debería
estimarse su monto.

f. Compromisos de compra o venta de bienes o servicios. ¿Existennormas y procedimientos que

establezcan el curso a seguir para la
En aquellos casos de venta de bienes o servicios, sin contar con existencias ni compro- registración y cancelación de previ-
misos de compra, con los precios en alza, se deberá registrar una deuda y no una siones?
contingencia por la diferencia entre el precio de venta neto de gastos de disposición y el
costo de producción del bien o servicio a la fecha de los estados contables, cuando éste sea ¿Se encuentran expuestas por escrito?
mayor.
En el caso de compras de bienes o servicios sin haberse contratado la venta y estando los
precios en baja, deberá procederse de manera similar con la diferencia entre el costo de ¿Los movimientos en las cuentas del
producción computando los precios de compra convenidos y el valor de venta neto de gastos rubro son autorizados por funcionario
de disposición, todo a la fecha de los estados contables. responsable?
Las diferencias ocurridas entre la fecha de cierre de ejercicio y la del informe del auditor,
se expondrán por nota si son significativas. ¿Aseguran los procedimientos vigen-
Si existiesen dudas, ya sea en cuanto a la existencia de las mencionadas subas o bajas de tes que toda actividad o transacción
precios de venta, que implicaran una incertidumbre en los términos ya comentados que pueda dar origen o modificar si-
oportunamente, se estaría frente a situaciones previsibles contablemente. tuaciones contingentes resulte cono-

PAPRAAAAAAAAA
cida por contaduría
y por funcionarios
g. Situación especial: Los siniestros.
del más alto nivel y/o la gerencia?
Dada la imposibilidad de cumplir con el primer requisito necesario para registrar una
contingencia de pérdida, pues, ¿En caso afirmativo, es la informa-
ción recibida suficiente (completa)?
a. Si el siniestro no ocurrió hasta la fecha de cierre, no hay desmejoramiento de activo ni
generación de pasivo a esa fecha y, ¿Se solicitan a los asesores legales in-
formes periódicos sobre litigios, re-
b. Si ya ocurrió, no se está frente a una eventualidad sino ante una certeza, la constitución clamos, etc.?
de previsión por este concepto queda descartada. .
La alternativa de constituir previsiones para autoseguro, queda descartada también porlos ¿Son los saldos finales de las previsio-
mismos motivos y por la casi absoluta imposibilidad de utilizar bases estadísticas ante la
nes y los textos de las notas analizados
relativamente poca cantidad de bienes que pueden ser afectados.
en cuanto a validez y suficiencia por
APENDICE B un funcionario del más alto nivel?

CUESTIONARIO TIPO Mencione los nombres de los sectores

o funcionarios que conservan la docu-
mentación de respaldo de las distintas

”
contingencias:
E A

Actas Contratos E
Informes de abogados:
Qu
Otros
E
VA
390 391 ul
 O
z
O
=
E
á
Capítulo N? 15
AAA AA AAA EA XXX XI XXX:
 APAAARAAANAPAAARANANARAAANRANRANA 1
PATRIMONIO NETO

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

participación
El patrimonio neto representa la de los propietarios en los recursos brutos
la diferencia entre el activo y el pasivo.
-activos-, que posee el ente. Se determina por
Va de suyo, entonces, que el haber efectuado una adecuada revisión de los activos y
pasivos, implica una validación de las cifras globales del patrimonio neto. _
integran
De acuerdo con la Reso _ución Técnica Nro. 9 (FACPCE) los siguientes rubros
este capítulo del estado de: situación patrimonial .

A) APORTES DE LOS PROPIETARIOS

A.1) Capital.
Este rubro está compuesto por el capital suscrito y los aportes irrevocables efectuados por
las ganancias
los ropietarios (capitalizados o no, en efectivo o en bienes O derechos) y por
capitalizadas.
Se expone discriminando el valor nominal del capital de su ajuste por inflación.

A.2) Prima
de emisión.
Se expone por su valor reexpresado.

(B) RESULTADOS ACUMULADOS

B.1) Ganancias reservadas.
o-
Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explícita voluntad social o pordisposici
ión
de este rubro
nes legales, estatutarias u otras. La composic debe informarse adecuada-
mente.
B.2) Revalúos técnicos.
caso- se
Cuando el ente realice un revalúo técnico, el mayor valor resultante -en su
presentará de acuerdo con lo dispuesto por las normas contables profesionales.
a su
Las partidas del patrimonio neto, son afirmaciones sobre hechos pasados debido
carácter acumulativo y pueden ser explícitas o implícitas. Las primeras incluyen afirmacio-
las
nes cuantitativas constituidas por las magnitudes de las cuentas y cualitativas por
descripciones de los conceptos que incluye v.gr.: clases de acciones, valor unitario, votos,
privilegios, etc., y sus notas. Las segundas están representadas por todo aquello que de
€
existir debiera estar manifesy,tado el $u'caso, 2
de hecho, no lo esíá. Vr restricciones, €
la distribución de utilidades en efectivo.
La revisión de este rubro incluye el examen de los movimientos de las cuentas que lo €
integran cuyo detalle consta en el estado de evolución del patrimonio neto.
El examen del patrimonio neto, difiere de la revisión de otros rubros debido a que
to es
_ generalmente, no existen muchos movimientos durante el año; cada movimien € A
significativo en cifras y requiere autorizaci ón especial. Por e l o , e s costumbre que serevisen
€ e
Con
395 € se
 todas y cada una de las partidas. Por este motivo los riesgos de auditoría son menores,
Resolución 110 de la E
limitándose a los aspectos de valuación y cumplimiento de las disposiciones legales y re-
glamentarias. Cao Ley de Sociedades | Comisión Nacional de as a POR
parativa Valores
2, NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS las pérdidas. minos de poder adqui- | tadoseefectuóen el pun-
d) Todo otro rubro que | sitivo de la moneda de | to 1 de este capítulo.
2.1. NORMAS DE PRESENTACION por su naturaleza co- | la fecha de cierre de los
rresponda ser incluído | estados contables.
De acuerdo con las disposiciones de la Resolución Técnica Nro. 9, debe presentarse el
en las cuentas de capi- Aportes no capitaliza-
denominado “Estado de Evolución del Patrimonio Neto”,
el cual informa la causa de los
cambios producidos durante el ejercicio o período en cada uno de los rubros del patrimo- tal, reservas y resulta- dos: Son aquellos apor-
dos. tesal patrimonio por los
nio neto. :
La Ley de Sociedades obliga alas sociedades alcanzadas por sus disposiciones a incluir que no se ha incremen-
notas referidas a restricciones a la distribución de ganancias en efectivo cuando , contratos tado el capital social.
firmados por la sociedad emisora de los estados contables así la obligan; también se Ajuste integral de ade-
consigna en nota el monto de los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas. lantos irrevocables a
Además, algunas disposiciones legales o reglamentarias jurisdiccionales, obligan a cuenta de futuras sus-
presentar el denominado “Estado de Capitales” que usualmente informa sobre el capital cripciones: Es la cuenta
inscripto en el Registro Público de Comercio, el suscripto y el integrado y las fechas de que permite reexpresar
aprobación de las asambleas, En ciertas jurisdicciones esta información debe consignarla los adelantos irrevoca-
el auditor, en su informe de auditoría.
bles a cuenta de futuras
En el cuadro siguiente, se comparan las normas existentes referidas a este punto.
suscripciones en térmi-
nos de poder adquisiti-
Pauta , Resolución 110 de la Pa vo de la moneda de la
Com- | Ley de Sociedades | Comisión Nacional de | X*s- Técnicas Nro. fecha de cierre de los
; 8 y 9 de la FACPCE estados contables.
parativa Valores

Ganancias reservadas:
Normas | Art. 63: Balance... PATRIMONIO NETO | Esigual al activo menos Son aquellas ganancias
Generales | 2. En el pasivo: Resulta del exceso del |-el pasivo y, en los esta- retenidas en la empresa
TI a) El capital social, | activo sobre el pasivo y | dos y consolidados me- por la expresa voluntad
con distinción en suca- | representa la participa- | -nos la participación mi- social o por disposición
so, de las acciones or- | ción de los socios en el | noritaria. Incluye el legal o estatutaria.
dinarias y de otras cla- | total del activo de la so- | aporte de los propieta- Reservas técnicas con-
ses y los supuestos del | ciedad. rios (o asociado y alos
s) tables: Son aquellas ga-
artículo 220. CAPITAL SOCIAL resultados acumulados. nancias por tenencia de
b) Lasreservas legales, | El que reúne las condi- | En el Estado de situa- activos retenidas en la
contractuales o estatu- | cionesrequeridas porla | ción patrimonial se ex- empresa, no enviadas a
tarias y las provenien- | Ley 19.550
y sus modi- | pone en una línea y se resultados por aplica-
tes de revaluaciones y | ficaciones. referencia al Estado de ción de normas técni-
de primas de emisión. | Ajuste integral del ca- | Evolución del Patrimo- cas contables.
SEE

c)La utilidades de ejer- | pital social: Es la cuen- | nio Neto. Resultados no asigna-
cicios anteriores y en | ta que permite expresar | La descripción de cada dos: Son aquellas ga-
su caso, para deducir, | el capital social en tér- | componente de este es-- nanciaso pérdidas acu-
muladas sin asignación
ap determinada.

398 397
 IADn”»s:
2.2. VALUACION 4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJ
OS DE OPERACIONES
s al rubro, en
El auditor deberá considerar en su labor las normas de valuación aplicable

AADAADADA
especial las contenidas en las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5 y 6 de la FACPCE. 4.1. OPERATORIA
rtes j
Los cambios reales del patrimonio neto rovienen básicamente de a;
3. OBJETIVOS En el primer caso, la vinculación de este
socios y de la generación de utilidades o pérdidas. o, si los s sonr en
s - egresos de fondos)
rubro es con el subsistema financiero (in , etc.. Si los
o, de uso, cuentas 2 cobrar

ARO AAPP.
AFIRMACIONES RELATIVAS A especie, puede estar relacionado con bienes de cambi
ráctic amente , las contrapartidas pueden obedecer
cambios están generados por resultados,
a cambios en todos los rubros patrimoniales.
OBJETIVO
APORTES, CAPITALIZA- CONTROL
PATRIMONIO NETO | CIONES Y DISTRIBU- 4.2. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE
A CIONES Y ASIGNACIO- el rubro están asociados con:
NES DE RESULTADOS Los elementos de control comprendidos en
8
aumentos de capital, anticipos para futuras
Y El subsistema financiero de aportes (v.g.
suscripciones) y retiros (v.8. dividendos).
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO

PAD
ables
ori ginados enadecuaci ones acriterioscont
es real real de los conceptos que com- real de los movimientos del (b) Los cambios cualitativos y cuantitativos lización, valores aju: si tados por inflación),y
ponen el saldo al cierre período a examinar vo disposiciones legales (v.g. saldos de actua
ente € omo resultado de las transacciones
PROPIEDAD Cc) Las variaciones producidas patrimonialm
Lo registrado es PROPIEDAD
económicas practicadas por el ente.
propio. *| de los distintos conceptos que los movimientos registrados por su
componen el saldo al cierre. en el período a examinar per- características controladas estará dada
En tal sentido la identificac: ión de las lific ativo se enunc ian condi cio-
tenecen al ente auditado. modo ejemp
vinculación con las situaciones descriptas. A que las inclu idas en c), se encue ntran
dente s, ya
nes controladas de los tipos a) y b) prece s, lo cual aconseja remitirse al
de otros rubro
Todo
lo real está INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO asociadas en forma directa con la operatoria
registrado de emisión, deasignaciones
de aportes, primas aportes, capitalizaciones
y.
y distribuciones
trabajo de análisis de cada uno de ellos.
etc. omitidos del saldo al cie-
de resultados omitidos de re-
re.
gistrar en el período
a exami- Elementos de Control del Inc. b)
har. Elementos de Control del Inc. a)

La valuación VALUACION VALUACION.

El valor monetario del rubro
es correcta
ha sido determinado de acuer-
do con normas contables pro-
fesionales y normas legales
APN
El valor monetario de las par-
Características controladas *
tidas incluídas
en los estados Características controladas :
contables coincide
con nor-
mas contables profesionales y

PREPA
aplicables. normas legales aplicables. Ingreso / Egreso
* Rev écn os
Revalúos técnic y
* Afectación areservas de utilidades
(legales y /o contractuales)
La exposición EXPOSICION EXPOSICION
es correcta es informado de _á-
El rubro En su caso, los movimientos Registros Contables
* Partidas originadas en correccio-
ñes monetarias
cuerdocon normas contables han sido informados de acuer
profesionales y normas lega- do con normas contables pro-
les aplicables. - fesionales y normas legales Procedimientos Cumplimentación:
disposiciones
aplicables. Societarios organismos de
control

398 Custodia — UNIVERSIDAD CATOLICA DE CORDOBA

BIBLIOTECA
 Cada una de las condiciones controladas descriptas, a su vez, desagregan a nivel de mayor
detalle conforme con los requerimientos respectivos (v.g. Ingreso; por su origen puede ser
erre eternas
aumento de capital, anticipo para futuras suscripciones, o primas de emisión).
Los sensores, o elementos que miden las condiciones controladas, están representados en
la operatoria de este rubro, entre otros, por:
* Contrato social y sus modificaciones.
* Instrumentos contractuales con terceros (v.g. préstamos) que limitan las decisiones
sociales (v.g. distribución de utilidades).
* Exteriorización de la participación social (v.g. acciones, cuotas de capital).
* Cupones.
* Registro de accionistas.
* Registro de Depósito y Asistencia a Asamblea.
* Actas de Directorio.
* Actas de Asamblea.
* Minutas contables y papeles de trabajo respaldatorios (v.g. cálculo de partidas de
correcciones monetarias).
* Comprobantes típicos en la operatoria financiera (v.g. recibos, Órdenes de pago).
El elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades
respecto del estado anterior. En tal sentido, existe un flujo de transacciones que paralele-
mente genera un flujo de información; este último debe quedar registrado en el sensor.
Los comparadores (grupo de control), que deben estar incorporados en los procedimien-
tos relacionados con la operatoria del Patrimonio Neto, se refieren fundamentalmente a:
* Control de autorizaciones.
* Control de correlatividad de sensores comprendidos en la operatoria.
* Control de transacciones con registros de custodia.
* Control de decisiones de órganos sociales con movimientos del período.
La existencia de un elemento activante perdería vigencia si un grupo de control no lo
alimentara o si alimentándolo el producto de su actividad no fuera utilizado para la
instrumentación de normas correctivas.
En tal sentido, el grupo activante se manifiesta a través de la intervención normalizado-
ra de:
rt
* Resoluciones sociales ño instrumentadas (v.g. pago de dividendos).
* Registros inexistentes (control de acciones emitidas).
* Aplicación inadecuada de criterios contables y/o normas legales.
4.3. CONTROLES TIPICOS
En la operatoria relativa a las afirmaciones relacionadas con el patrimonio neto existen
O
actividades de control que constituyen prácticas sanas comunes, en su mayoría, a todos los
entes.
La siguiente enumeración comprende a algunos estándares adecuados:
DEP
(* Separación
de los sectores de movimientos de fondos, mantenimientode registros y _
y
custodia (v.g. acciones en cartera).
BUnilizaciones defórmulas prenumeradas y correlativas..
“) Adecuada conservación de los instrumentos constitutivos y sus modoficaciones, como así
también de la cumplimentación de las disposiciones legales de forma (v.g. publicación,
presentación de documentación a organismos de control).
és Revisión periódica de la transcripción en registros sociales (v.g. Actasde Directorio).
4.4. EVALUACION
DE CONTROLES
4.4.1. PROGRAMAEESTANDAR
El cuestionario guía que se transcribe en el apéndice, contiene preguntas formuladas de
forma tal que una respuesta “NO”, equivale a una falla de control (en la medida en que no
existan controles supletorios); la columna N/A, es de utilización en los casos en que la re-
ferida pregunta no sea aplicable.
La comprobación del relevamiento que se practica, induce al auditor a aplicar pruebas de
cumplimiento destinadas a verificar su veracidad.
4.4.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA
SEGUN LAS DEBILIDADES EXISTENTES
Las debilidades de los sistemas de control que pueden afectar los saldos de las cuentas de
este rubro están relacionadas con deficiencias en otros ciclos, por ejemplo omisión de
registración de aportes irrevocables recibidos en el ejercicio o aporte de los propietarios.
En la medida que estos riesgos existen el auditor deberá reforzar sus pruebas sustantivas
para detectar estos posibles errores (por ejemplo exigiendo que los libros de actas de
Directorio y Accionistas se encuentren al día) aún cuando como se ha dicho por lo común
se comprueban todos los movimientos ocurridos en el período dada su escasa cantidad y
relevante importancia.
Dado las características específicas del patrimonio neto, rubro cuyas partidas integrantes
están fundamentalmente vinculadas con aspectos legales del ente, es poco frecuente que
existan debilidades significativas que surjan de la evaluación de controles.
4.4.3. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA.
La naturaleza acumulativa de los conceptos que integran el rubro, hacen necesario
un
análisis
de razonabilidad de suss valores de inicio. Si a este aspecto se le adiciona que enla
mayoría
de los casos los movimientos noson numerosos pero sí significativos, concluimos
en que es sugerible aplicar los siguientes procedimientos complementarios:
401

Concepto Procedimiento
+ Capital, Anticipos para futuras Revision total de la documenta-
o ci ción, respaldatoria (contrato so-
sión cial, modificaciones, Actas, In-
greso de Fondos).
+ Revalúos técnicos Revisión total de la documenta-
ción respaldatoria (Informe peri-
to independiente, actas, autori-
zación organismo
de control, for-
maver deel registración). Al respecto
Informe N*7 (FACPCE)
"El auditor externo y el revalúo
técnico".
» Ajuste del Capital Verificación de la razonabilidad
de su saldo mediante la compro-
baciónde la reexpresión de las
cuentas que le dan origen con
motivo de la inflación.
» Ganancias
dd reservadas Revisión de las actas que dispu-
sieron las afectaciones y desa-
fectaciones respectivas. Verifi-
cación delcumplimiento
de las
disposiciones legales (Ley N*
19.550) reglamentarias (Resol.
2/84 1.6.3 - Resolución N*110de
la Comisión Nacional de Valo-
res y profesionales(R.T.
6 FACP-
CB).
» Resultados no asignados La revisión sin observaciones de
los activos y pasivos y partidas _
del Patrimonio Neto, pe
inferir que la diferencia patrim
nial contenida en los resultados
no asignados es correcta,
402
|
5. PRUEBAS DE VALIDEZ DE SALDOS
DAOAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAMAAAANMA
5.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
Los procedimientos por aplicar pueden ser clasificados atendiendo al objetivo que_
persiguen en:
(A)Existencia y Propiedad.
«B) Valuación.
C; Presentación.
En relación con los objetivos referidos en A. y B., es evidente que ellos se satisfacen con
la revisión realizada al total de activos y pasivos de la empresa ya que el patrimonio neto
surge como diferencia entre activos y pasivos.
La revisión debe apuntar a determinar que en las distintas partidas que lo componen, y que
fueron enumeradas en el punto 1., se reflejen los valores que realmente les corresponden y
que dicha información se presente de acuerdo con disposiciones legales y normas técnico-
profesionales vigentes.
Seguidamente se explican algunos procedimientos específicos para la revisión del rubro.
5.1.1. ANALISIS DE LOS MOVIMIENTOS CON DOCUMENTACION
RESPALDATORIA
Este procedimiento consiste básicamente en verificar, una vez comprobados los saldos de
inicio, que las transacciones que afectaron a las partidas del patrimonio neto, cuenten con
la respectiva documentación respaldatoria, asaber:
* Contrato social.
* Modificaciones posteriores.
* Actas de asamblea.
* Actas de directorio.
Si bien el sentido de la revisión es transacción-documentación reapaldatoria, es conve-
niente practicar una revisión completa en sentido inverso, es decir de la documentación
hacia los registros, tendientes a detectar situaciones que puedan afectar al rubro bajo
examen, o cualquier otro de los estados contables (v.g. Acta de directorio con distribución
entre sus integrantes de los honorarios aprobados por asamblea de accionistas y oportuna-
mente desafectados de resultados no asignados).
-
5.12. RELACION DE LAS MODIFICACIONES PRODUCIDAS RESPECTO
DE LA REVISION DE OTROS RUBROS ACTIVOS Y PASIVOS
El procedimiento consiste en relacionar ciertas variaciones operadas en determinadas
partidas del patrimonio neto, que han tenido como contrapartida variaciones en activosy
pasivos. Tal sería el caso de:
Cm
e
cr
Com
403
cr
c.addci.id0d!
Concepto Rubro relacionado
a) legales -Ley 19.550-
- Constitución de la reserva legal (Art. 70).
» Revalúos Técnicos + Bienes de Uso - Reintegro de la reserva legal cuando haya sido disminuída por cualquier razón previa a
la distribución de ganancia (Art. 70).
+ Participaciónenotras sociedades » Inversiones - Reducción obligatoria del capital cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50% del
Revalúos Técnicos capital (para sociedades anónimas).
.* Deudas (por Capitalización)
+ Capital ) _ b) reglamentarias
a | - Absorción de pérdidas según el Art. 6 de la Resolución N* 2/84 de la IGJ Capital Federal
[+ Deudas (Distribución Utilidades) o el Art. 64 de la Resolución N* 110/87 de la Comisión Nacional de Valores o de otros
*, Resultados No Asignados A organismos de control según corresponda.
E * Resultados - Consideración de la propuesta de distribución o aplicación de resultados por la asamblea
La verificación precedente se complementa con la verificación de variaciones cualitati- de accionistas reexpresando los valores al mes anterior al de la reunión (Sociedades sujetas
vas del patrimonio neto (v.g. Capitalización de utilidades, aportes pendientes de capitali- al control de la Comisión Nacional de Valores, punto 2.7. Anexo VII Resolución 110/87 de
zación, afectación y desafectación de reservas, absorción de quebrantos). la Comisión Nacional de Valores).
- Cumplimiento de las normas para la distribución de dividendos
en efectivo (Art. 70 -
5.1.3, REVISION DE LAS PARTIDAS ORIGINADAS EN LA Resolución 110/87 de la Comisión Nacional de Valores).
REEXPRESION DE LOS ESTADOS CONTABLES
- Determinación y afectación de la reserva por revalúo técnico (puntos II y III del capítulo
La revisión de estas partidas debe realizarse sobre la base de los papeles de trabajo que 3.11 del Anexo VII de la Resolución N* 110/87 de la Comisión Nacional de Valores).
avalan o sustentan la cuantificación verificando el cumplimiento de las disposicionesa ese
LES

(Resolución N? 6 de la IGJ de la Capital Federal).

respecto.
(c) Profesionales
5.1.4. ANALISIS DE RAZONABILIDAD EN LA EXPOSICION - Absorción de pérdidas (R.T. 6 -FACPCE-)
DE LAS AFIRMACIONES
En base a los elementos de juicio obtenidos, el auditor puede establecer si los conceptos 5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN
relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables. ] FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES
EN
Ello implica establecer entre otros aspectos, los siguientes: LOS ELEMENTOS DE CONTROL
-Si las capitalizaciones de utilidades aprobadas por asamblea de accionistas y debidamen- 5.2.1. PRUEBAS ADICIONALES
te inscriptas, han dado lugar a emisión de los títulos representativos de capital. Caso
contrario, si bien forman parte del capital, deben exponerse como “acciones a distribuir”. Los procedimientos básicos que se han descripto precedentemente, en general, suminis-
tran los elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas.
- Si han existido operaciones de las contenidas en el Art. 220 de la Ley 19.550, determinar No obstante, en ciertos casos, suelen presentarse situaciones que motivan la realización
su adecuada presentación. == de pruebas adicionales, tal sería el caso, por ejemplo, de existir registros precarios o no
adecuadamente formalizados respecto de los anticipos para futuras suscripciones.
En tal
- Si se han expuesto
por notas: situación debería analizarse la conveniencia de efectuar el correspondiente pedido de
* Los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas. confirmación de terceros. Otro caso, donde podría aplicarse el procedimiento de circulari-
* Las restricciones a la política de distribución de dividendos. zación, sería el correspondiente a ciertos entes donde la tenencia de los títulos representa-
* La falta de uniformidaden la aplicación
de los criterios contables. tivos del capital, se encuentra atomizada (v.g. cooperativas), y este procedimiento adqui-
* El denominado “Estado de Capitales” (Inscripto, Suscripto e Integrado) según las riría el carácter alternativo o complementario al de una revisión selectiva de los movimien-
normas de los ent de control
es . — A SA a tos del ejercicio.
5.1.5. OTROS PROCEDIMIENTOS RELACIONADOS CON
BES

EL CUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES, 5.2.2. VARIACION DE EXTENSION

REGLAMENTARIAS Y PROFESIONALES
La naturaleza del patrimonio neto, descripta en puntos anteriores permite aplicar la
El auditor debe verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos: revisión prácticamente total de las partidas o conceptos que lo integran.
De ahí que la variación de extensión sólo sería aplicable a casos excepcionales, donde se

404 405
Ñ
 ff
nc

do. REVISION AL:

produzcan situaciones extrañas o poco comunes al contexto analiza EMPRESA:

AARAAAARDRADNANAADNDABARAARADA
5.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD N2 EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
posible en
Dado su naturaleza, la posibilidad de distribución de las tareas en el tiempo es
la revisión del patrimonio neto.
de revisión con ¿Los aumentos de capital, y en su Ca-
En tal sentido, no necesariamente el auditor debe practicar las pruebas
en interven-
posterioridad al cierre del ejercicio, sino que ellas pueden ser materializadas so, la emisión de títulos representati-
ciones previas que realice durante el ejercicio. vos guardan las formalidades conte-
nidas en la :
APENDICE Ley 19.550?
Normas complementarias de orga-
PATRIMONIO NETO nismos de control?
CUESTIONARIO GUIA
¿Igual formalidad guardan las deci-
siones sociales en materia de divi-
dendos, afectación areservas y hono-
rariosa autoridades directivas, recep-
ción de anticipos para futuras Sus-
cripciones?'

¿Existen separación de funciones en

el movimiento de fondos, registro de
custodia de transacciones relativas a:
Integración de capital (en su caso con
sus respectivas primas de emisión?
Anticipos para futuras suscripciones?
Pagos de dividendos?

¿Existe un legajo que contenga las

publicaciones de Ley y presentacio-
nes de documentación ante los res-
pectivos organismos de control?

OREA
¿En los casos aplicables, se mantie=
nen los registros correspondientes m1
(v.g. Registro de Acciones, Depósito
COW
de Acciones y Asistencia a Asamble-
as)?
oe
¿Existe control de correlatividad de q
títulos y/o acciones emitidas? Com
¿En los casos aplicables, los cupones (im
(
407
| 406
a ———nu——___—

NAMTAmsmnmsm
produzcan situaciones extrañas o poco comunes al contexto analizado. EMPRESA: REVISION AL:

5.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD NO N/A OBSERVACIONES

N2 EXAMEN DE CONTROLES SI
Dado su naturaleza, la posibilidad de distribución de las tareas en el tiempo es posible en
la revisión del patrimonio neto.
En tal sentido, no necesariamente el auditor debe practicar las pruebas de revisión con ¿Los aumentos de capital, y en suca-
posterioridad al cierre del ejercicio, sino que ellas pueden ser materializadas en interven- so, la emisión de títulos representati-
ciones previas que realice durante el ejercicio. vos guardan las formalidades conte-
nidas en la :
APENDICE Ley 19.550?
Normas complementarias de orga-
PATRIMONIO NETO nismos de control?
CUESTIONARIO GUIA

ARARARARAAAAAADADOAADAAD
¿Igual formalidad guardan las deci-
siones sociáles en materia de divi-
dendos, afectación areservas y hono-
rariosa autoridades directivas, recep-
ción de anticipos para futuras sus-
cripciones?

¿Existen separación de funciones en

el movimiento de fondos, registro de
custodia de transaccionesrelativas a:
Integración de capital (en su caso con
sus respectivas primas de emisión?
Anticipos para futuras suscripciones?
Pagos de dividendos?

¿Existe un legajo que contenga las

publicaciones de Ley y presentacio-
nes de documentación ante los res-
pectivos organismos de control?

¿En los casos aplicables, se mantie="

-=
nen los registros correspondientes
(v.g. Registro de Acciones, Depósito
de Acciones y Asistencia a Asamble-
as)?

¿Existe control de correlatividad de

títulos y/o acciones emitidas? C "
|
¿En los casos aplicables, los cupones C al

( e
al
407
406 co
 EMPRESA:
REVISION AL:
TETAS

No EXAMEN DE CONTROLES SI |NO |[N/A| OBSERVACIONES

recibidos son inutilizados adecuada-

mente?
¿Se practican las retenciones impositi-
vas correspondientes?

8 “¿Se cumplen las formalidades corres-

pondientes respecto de revalúos y ac- Cap ítulo N* 16
tualizaciones contables, tales como:
Inclusión en orden del día para aproba-
ción de asamblea?
Presentación a organismos de control
de a) la información requerida y b) en
sucaso, laautorización correspondien-
le para su registración (v.g. revalúo
técnico?

9 ¿En materia de ganancias reservadas

se tienen presentes las disposiciones
mola Ley
ESTADO D E
so 19.550? | RESULTADOS
Los estatutos?
$ Las desafectaciones, en caso de haber
A existido, fueron:
Aprobadas por asamblea y apropiadas
5) a resultados no asignados? |

a 10 | ¿Se conservan los papeles de trabajo

10 cuyo contenido avalen la cuantifica-
¿dd ción de partidas que tienen su origen
2 en la corrección monetaria?
'

is |11 | ¿Seefectúancontroles periódicos de la

mm adecuada custodia de las acciones en
cartera?

'W

)
 MDOARARRARARAAAAAAAAAAAAARAARARAAAMAN
AULT
DE RES
EST OS _
DADO
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

En la auditoría de estados contables, el examen de resultados implica la auditoría del

estado de resultados y no solamente la revisión de las cuentas de resultados individualmen-
te consideradas. Se trata entonces del control del estado de resultados, básico, de presenta-
ción obligatoria, según las normas sobre exposición de la información contable (Resolucio-
nes Técnicas Nros. 8 y 9) y en su caso normas legales vigentes que las han adoptado.
El hecho de poder medir los resultados globalmente, mediante la determinación de las
variaciones patrimoniales, comparando los patrimonio s y finales de un
netos iniciales
los
período y excluyendo movimientos originados en los retiros y aportes de l0S propieta-
rios, permiteal auditor formarse una opinión sobre la razonabilidad de ese “resultado
global”. En Ta medida que el profesional se encuentre satisfecho de la razonabilidad de
ambos patrimonios, en la misma medida quedará satisfecho de ese resultado final. Pero esto
no es suficiente para emitir una opinión sobre los resultados del período. Aquélla deberá
referirse a “los resultados del ejercicio” en forma explícita, e implícitamente al modo cómo
los diferentes conceptos, hechos y circunstancias han contribuido en la formación de esa
ganancia o pérdida final.
Para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría referidos a los ingresos,
costos de ventas y gastos, el contador deberá tener en cuenta otra realidad. Cualquiera de
aquellos conceptos se encuentran involucrados en la o; eratoria de activos y pasivos. Por lo
tanto muchos de los componentes del resultado final serán examinados simultáneamente
gen
€ balance1ce general.
pasivos del
tivos ypasivos —o
con los elementos activos
El auditor se encuentra así ante la situacióden que parte del trabajo de auditoría de
resultados será efectuado a medida que examine los diferentes grupos de cuentas del estado
de situación patrimonial. De esta manera además, alcanzará un grado de eficiencia satisfac-
torio desde el punto de vista del trabajo total.
No obstante lo expresado hasta el momento, y tal como se señaló, debe tenerse presente
que el auditor de estados contables ha de emitir opinión sobre “los resultados delejercicio”,
que es lo mismo que emitirla sobre el Estado de Resultados y por ello resulta necesario que
aplique procedimientos específicos y directamente relacionados con el mencionado estado.

2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES

Y REGLAMENTARIAS

2.1. NORMAS
DE PRESENTACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidos en la Resoluciones Técnicas Nros. 8 y 9 de la FACPCE que se comparan a
continuación con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y su modificatoria la Ley
22.903, y con las normas de presentación de la Resolución 110/87 dela Comisión Nacional
de Valores.

22. VALUACIÓN.
aplicables al rubro, en
El auditor deberá considerar en su labor las normas de valuación
especial las contenidas en las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5 y 6 de la FACPCE.

e a

er
 Pauta Resolución 110 de la
Com- Ley 19.550 y 22.903 Res. Técnicas Nro. Pauta Resolución 110 de la
Comisión Nacional de icas N
parativa Valores 9 FACPCE Com- | Ley 19.550 y 22.903 | comisión Nacional de A ro.
parativa Valores
serca

El estado de resultados
deberá presentarse de ANEXO H: INFOR-| Composición de loscos-
modo que muestre por MACION REQUERI- | tos de producción o ad-
separado la ganancia o DA POR EL ART. 64 | quisición en función de
pérdida proveniente de :
inc. b) de la Ley 19.550. la naturalezay de sus com-
ponesites delo,
las Operaciones ordina-
rias y extraordinarias de ción del costo de ventas.
lasociedad, determinán- A.11. Realización de di-
dose la ganancia o pér- ferentes actividades.
dida neta del ejercicio, a Cuando la sociedad se
la que se adicionará o dedicare simultánea-
deducirá las derivadas mente a diversas activi-
de ejercicios anteriores. dades, es recomendable
No podrán compensar- que los ingresos y sus
se las distintas partidas costos se expongan por
entre sí; separado para cada acti-
vidad en el cuerpo del
Art.65: NOTAS COM- estado deresultados oen
PLEMENTARIAS la información comple-
«deberán acompañar- mentaria.
se notas y cuadros que
se considerarán parte de
aquellos. La siguiente
enumeración es enun- 3. OBJETIVOS _
ciativa. Los objetivos generales son los siguientes:
19) Notas referentes a:
8) Resultado de opera-
ciones con sociedades
controlantes, controla- AFIRMACIONES RELATIVAS A
das o vinculadas, sepa-
radamente por sociedad
OBJETIVO — | VENTAS, COMPRAS, GASTOS, REMUNERACIONES, |
Art. 65:2%) CUADROS| ANEXO EF: COSTO Cap. IV. INFORMA-
BAJA/CONSUMO DE ACTIVOS, CARGOS POR DE-|
ANEXOS DE LAS MERCADE- VENGAMIENTO O MOVIMIENTO DE PREVISIONES
CION COMPLEMEN-
e) El costo de las merca- RIAS VEND
IDAS O TARIA
derías o servicios ven- DE LOS SERV
ICIOS A.9. El costo de las mer-
didos. Lo registrado ACAECIMIENTO ,
PRESTADOS: detalle caderías o servicios ven- es real real de los resultados del período a examinar.
de su conformación. didos.

]e a 413
 AARARPAARARAAAAARAARAAAARARARAMAS
de ellas.
AFIRMACIONES RELATIVAS A
(b) Casi todos los sensores básicos que existen en cada una de las operatorias.
uno de los subsistemas.
OBJETIVO — | yENTAS, COMPRAS, GASTOS, REMUNERACIONES, (CJ La función del “grupo control”, incorporando en cada
BAJA/CONSUMO DE ACTIVOS, CARGOS POR DE-
VENGAMIENTO O MOVIMIENTO DE PREVISIONES uno de los subsistemas.
d) Las decisiones que se esperan del “grupo activante”, en cada

Lo registrado ACAECIMIENTO
real de los resultados del período a examinar.
es real
amente porque no
En general no existen controles típicos relativos a resultados, sencill
astos. Como excepci ón puede mencio-
Lo registrado es PROPIEDAD existe un subsistema operativo de ingreso-costos-g
propio losresultados registrados en el período a examinar pertenecen narse aquí, el control presupu estario de resulta dos.
en los capítulos
. al ente auditado. Sí existen los controles estándares de los subsistemas mencionados
e restantes y vinculados con resultados, por ejemplo :
Todo lo real está_ | NO ACAECIMIENTO 2) El subsistema de cobranzas
registrado de resultados omitidos de registrar en el período a examinar. subsistema de pagos
¿b) El
¿0 El subsistema de producción
La valuación VALUACION “J) El subsistema de ventas
es correcta El valor monetario de los resultados (transacciones e imputa- te) El subsistema de inversiones
ciones) incluidos en los estados contables coincide con normas
contables profesionales y normas legales aplicables.
4.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
La exposición EXPOSICION vinculaciones existentes, no
En su caso, las partidas han sido informadas de acuerdo con Ñ Por las razones expuestas anteriormente, con relación a las ión
ico para la evaluac
se considera necesario la elaboración de un cuestionario guía específ
es correcta
evaluar los grupos de control
preliminar de los grupos de control relativos a resultados. Al
,
del subsistema “ventas a plazo - cuentas por cobrar” por ejemplo
los grupos de control relacio nados con el “resulta do: ventas”.
quedan evaluados
4. VINCULACION DE LOS “RESULTADOS” CON LOS FLUJOS DE ORIA
OPERACIONES 4.6. PRUEBAS ESPECIFICAS DE UNA PRIMERA AUDIT
muy importante
4.1. OPERATORIA La uniformidad en la aplicación de las normas contables es un aspecto ejercicio, por lo
ia en
que tiene
denc la determi nación de los resulta dos
por la gran inci
Cada una de las operatorias comentadas en los demás capítulos referidos a la auditoría de cual merece un comentario especial.
Importa al auditor el modo cómo se han tralos ingreso
tad os, costos de ventas y gastos al
los diferentes componentes del balance general, mantienen cierta vinculación con alguno e con relación a aquel objetivo de
comienzo y al cierre del ejercic io anterio r, especi alment
de los conceptos clasificados como ingresos, costos de ventas y gastos. relacionado con la unifor-
imputación al ejercicio que corresponda. Esto está intimamente
dos del ejercic io.
4.2, SISTEMAS Y SUBSISTEMAS midad en la determinación de los resulta
de los mismos conceptos, en
Por otra parte interesa también al auditor el tratamiento en la
tiene incidencia directamente
Para este punto vale igual consideración que la señalada en 4..1.. especial al cierre del eje rcicio anterior, porque ello
determinación de los resulta dos del present e ejercic io. Como se puede apreciar, este tema
se relaciona con un objetivo
4.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL es parte del anterior, aunque al considerarlo individualmente, €
diferente. É
ingresos, costos de ventas y__
Al analizar cada uno de los rubros del estado de situación patrimonial Para el primer caso corresponde el examen de los cortes de
ndo caso el objetivo queda
capítulo, se han señalado: do de situación pattínocia! este
que precede gastos, al comienzo y al cierre del ejercicio anterior. En el segu io anterior.
Cu
cierre del ejercic
cubierto con el examen de los cortes efectuado al Mo
(a) La naturaleza de los elementos de contról de cada flujo de operacioneso de la mayoría €
Co

€
415
414
 Y fi, PRUEBAS DE VALIDEZ
cIrocrcrrssiasasaaI
Según el juicio al que haya arribado el audito

SaJUSSUNUOJ) $OAISEJ

“SUBUY sepna(y
Sa[e10Qe] sepna(

SIJETAJDUIOO
S9TE9SIJ SePna

sepnap Á serduso)
r, después de la evaluación de las actividade

so1qr8ueu]
osn 9p saustg
SOUOISI9AUT
*onpold 01800 Á serouo1srag,

suJu2A Á Je1qoo Jod “suyo

soJueg

(1u09 *se1a) efeo

soJqny
SaJeruounneg
de control incorporadas en los distintos s
subsistemas del ente y de aquéllos en
relacionados directamente con resultados, particular
será la naturaleza, extensión y oportunida
procedimientos de auditoría a aplicar. d de los

5.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE SE APLICAN GEN

ERALMENTE
Por la naturaleza de los componentes del

2020187 | SOP1Msay
estado de resultados mencionada con anter

3p OJqny.
ridad, el enfoque que generalmente utiliz io-
a el auditor en su trabajo, es el de comenzar
laaplicación de pruebasCuyo grado de detalle van de menor a mayor. con
Siguiendo aproximadamente el orden con
el que se van aplicando en el tiempo
procédimientos de auditoría, en este punto los

NO) VUWANOSA
muy | so01g
SUIA
se comentarán las pruebas que se utiliz

soprong | 0150) - z0d

generalmente: an

'.a) Análisis de las vinculaciones,

>
b) Revisión analítica.
£) Procedimientos para rubros determinados.

soruoog| *Ieumor|
“suo
d) Verificación de la información expuesta
en el estado de resultados e información
complementaria y que también apare ce en el resto de los estados contables,

seg)

SHNAWIOI SVIA SANOI) V'ININIA SVI

5.1.1, ANALISIS DE LAS VINCULACIONES
Mucho se ha insistido

“TOYAVNO
sobre las vinculaciones existentes entre
diferentes flujos de operaciones. Como ya se “resultados” y los
ha dicho, estos últimos deben ser auditados
oportunamente, a medida que se examinan los distintos componentes -activ
del balance general. En el Cuadro 1 se os y pasivos-
presenta un
comunes, sin que se pretenda con ello agotar todas esquema con las vinculaciones más
las posibilidades.
El auditor debe tener presente durante
todo el desarrollo de su trabajo las posib
vinculaciones. Tanto en Oportunidad de les

sau0poez| «prarg
"HOY | seo
auditar las cuentas activas y pasivas como

z0d
momento de examinar específicamente el estad en el
o de resultados.
En el primer caso, además de e ectuar un examen completo de los rubro
irá reuniendo en sus papeles de s patrimoniales,
trabajo las evidencias obtenidas con relación a “resu
En el segundo caso, evaluará si aquellas evide ltados”.
relac
ncias reunidas hasta el momento y
ionad as
AON 108 INBIE con los ingreSOs,
sos, COSto.

osn “a
costos de ventas y gastos, son suficientes.

“AUL Op
SLDA

o
aquellos aspectos qué considere ProfuE ndizará en
necesario. Auditará los conceptos no examinados cuya
importancia relativa así lo exija.

SOSIDALC[| sosI9ArcT|
so1Se0) s01sep)

¡CA
5.1,2, REVI SION
A AANAALÍTVILA
ICA
Varios de los distintos conceptos de ingresos
resultados se prestan a ser comprobados
y egres os que componen el estado de
por el auditor mediante la aplicación de
globales. Asimismo el estado de resulta pruebas
desagregado a nivel de cuentas según el
de cuentas del ente lo permita y la significac plan
ión lo sugiera, puede ser sometido a un anális
is

416
pr

AARAAAARAAANS
S
5.1.2.2. COMPARACION HORIZONTAL DE LOS PORCENTAJE
ar variaciones anormales respecto del VERTICALES CON LOS PERIO DOS ANTER IORES
de proporciones ytendencias con el objeto de detect
]
período o períodos bases de la comparación. rio profundizar el examen, procedimiento se puede
Al detectarse algo anorma l, es allí donde result a necesa A partir de la obtención de los porcentajes del punto anterior, este
ejempl o la revisi ón de documentación de los porcenta jes corresp ondient es a estados de
_ aplicando pruebas a nivel de detalle como por - combinar con el análisis horizont al de
respaldo que justificó el débitoo crédito a la cuenta. resultados de ejercicios anteriores, mediante lacomparación.
ados en las pruebas globales son: Para la aplicación de esta prueba es suficien quete los estados de resultados estén
Fundamentalmente, los procedimientos básicos utiliz uno de los ejercicios. No es necesario
actualizados a la fecha de cierre respect ivo de cada
se esté auditando. Ello es así
* Las comparaciones de cifras y porcentajes homogeneizar las cifras en moneda de cierre del ejercici que o
los porcent ajes. Distint o sería el caso, si se compararan
* Las relaciones porcentuales porque la comparación se hace con
cifras absolutas.
casos, el cumplimiento de un diferentes estados de
La naturaleza de estas pruebas exige, en la mayoría de los en moneda homogénea. Esto Una vez que se ha obtenido la expresión en porcentajes de los
expres ados r, se observa el compor tamien to de la tendencia.
requisito previo: los estados contables deben estar resultados que se ha decidido compara
significa que las partidas que serelacionen deben estar actual
izadas para corregir los efectos Cuando exista un desvío significat ivo,a la línea de tendencia, estará Mm cando
con relación
siones válidas.
de la desvalorización monetaria, y poder así obtener conclu casos, debe efectuarse tanto la necesidad de profundizar el análisis en esa partida. —— la explicación dela variación
La actualización al cierre del ejercicio económ ico, en alguno s Como en casos anteriores, puede ser que el auditor encuent
re
contab les objeto de la auditoría, como de aquéllas los rubros activos y pasivos vincula dos. Si no fuera así deberá €
sobre las partidas de los estados dos en las comparaciones
observada, en la auditorí a de
reunir los element os de juicios válidos E
utiliza n
pertenecientes a estados contables de ejercicios anteriores, ados esté corregido a la
aplicar procedimientos específicos que le permita
que cada estado de result final respecti va.
y relaciones. En otros casos bastará con y suficientes para formars e la opinión
la aplicación de esta €
fecha de cierre del respectivo ejercicio. En el caso de una primera auditoría, puede resultar más laboriosa
Las pruebas de revisión analítica más comunes son: prueba, sino se cue de las partidas deresul
la expresión porcentualtuni
connta deejercicios (. *
tados de:
hacerse 'en esta opor como
dad.
Pero es obvio, esta dificultad
anteriores, laque deberá el cálculo E
a) Análisis vertical de los porcentajes, en el caso de auditorías repetitivas, en que será necesario solamente del año
desaparece
les con los de períodos anteriores. ajes del ejercicio auditado y la compulsa de los papeles de trabajo
de los porcent
b) Comparación horizontal de los porcentajes vertica €
c) La prueba de utilidad bruta. anterior, para concretar la comparación. €
o:
de resultados y que responden a un “Un ejemplo para comprender mejor este procedimient
d) Relaciones porcentuales entre diferentes partidas
patrón de medida determinado. €
durante el ejercicio.
e) Com ión de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta en períodos 1987 1983 1989 1990
ebitadas o acreditadas en una misma cuenta €
f) Comparación de Cl
. Gatos de Papelería 8,9% 6
subanuales de varios ejercicios. 1,2% 0,9% 1,7%
y Utiles Escritorios
JES
5.1.2.1. ANALISIS VERTICAL DE LOS PORCENTA 6
que integra el rubro gastos 6
ual de cada una de las partidas Los porcentajes conrelación al total de Ingresos, de esta cuenta
Este procedimiento consiste en obtener la relación porcent los tres primeros ejercicios compa-
100 al total de los Ingresos por de administración, muestren cierta normalidad durante
integrantes del estado de resultados, asignándole el valor la atenció n para 1990 (prácticamente (
rados (alrededor del 1%) y un porcentaje que llama de este ejercicio,
papeles de trabajo
el 9%). El auditor deberá en primer lugar, revisár sus
ventas.
ados, para que resulte útil esta
El grado de apertura de las partidas del Estado de Result yacon la explica ción del aumento anormal en el concepto é
el plan de cuentas o por lo menos, en el rubro de para cerciorarse de que no cuenta
prueba, será la que se haya previsto en señalado.
6”
ia.
gastos, el existente en la información complementar Si no cuenta con elementos de juicio reunidos previa
mente, deberá continuar con el
Para la aplicac ión de esta prueba es necesar io que cada una de las partidas del estado de de mayorrespectiva, 9
a la fecha de cierre del ejercicio. análisis. A partirde aquí el auditor deberá observara través de la cuenta
resultados se encuentre actualizada de merituar la el movimiento durante el ejercicio. Podrá llegar así a advertir , queen un determinado mes, ¿
os, con el objeto
El análisis consiste en observar los porcentajes obtenid No se persigue de lo común con relació n a los restant es. Determ inado que el débito é
uno de los compon entes del estado de resulta do. existe un débito fuera
importancia relativa de cada registración, para evaluar su(f_
constituye la base de aplicación corresponde al asiento mensual de compras, verificará su
otro objetivo que el señalado. Su mayor valor radica en que correcto pase al mayor y descartar el error en esta etapa, A contin uación examinará en el
para el procedimiento que se comenta a continuación
.
que han dado origen atal asiento, yen É-
Sub-Diario de Compras, las registraciones en detalle papeler ía y útiles de escritor io. Anali- ¿e
particular aquéllas imputadas a la cuenta gastos de
efectuados, el auditor advierte que
zadas las facturas respectivas de cada uno de los cargos C a

€ a

€ a
h 419 ue
418
| IIIDIA existe una compra de máquinas de oficinas, debidamente autorizada, que por error ha sido
imputada, a la cuenta de gastos, cuando en realidad correspondía hacer su activación.
Cuando practicó el examen de bienes de uso, tal error no surgió, porque las pruebas
selectivas aplicadas a muebles y útiles, no detectaron la incorporación de los nuevos activos.
Al efectuar el examen de pasivos laborales, previsionales y sociales, el auditor puede
reunir elementos de juicio que permiten completar este análisis.
Un ejemplo simple sería el siguiente:
Las razones de una variación significativa en la tendencia también pueden estar fundadas Las únicas contribuciones patronales son (supuesto):
en aumentos o disminuciones importantes en el volumen de las operaciones de ventas o en
los grandes y bruscos cambios relativos de precios. * Salario familiar : 9%
* Obra Social 6%
5.1.2.3, LA PRUEBA DE UTILIDAD BRUTA * Caja Nacional de Previsión 11%
* Instituto Nacional de
Consiste en relacionar el costo de venta con la utilidad bruta presentada en el subtotal Servicios Sociales 2%
correspondiente del estado de resultados. Se realiza la comparación del coeficiente o * Fonavi 5%
porcentaje así obtenido con el correspondiente al ejercici o ejercicios
o anteriores. Una _—_——, Rel.
variación importante en la tendencia observada, indica la existencia de situaciones especia-
les que requieren una justificación también especial. No necesariamente, la explicación ha Total: 3% Imports %
de centrarse en un error o en una irregularidad.
Posiblemente, el auditor encuentre la razón de este cambio brusco en la tendencia, al Gastos Devengados:
realizar el examen de cuentas por cobrar y ventas. Si no fuese así, comenzará la profundi-
zación del examen con indagaciones, hasta llegar a las pruebas documentales pertinentes * Sueldos 34.000.000
y hasta que se considere satisfecho.
El procedimiento descripto supone: * Cargas sociales 11.220.000 33

a) Cierta homogeneidad en los productos y servicios vendidos, o la posibilidad de lograrla

mediante agrupamientos de partidas de ingresos y costos de ventas, previstos o no en el plan La coincidencia con la relación porcentual predeterminada, constituye una evidencia más
de cuentas. A NE RL dy y de la razonabilidad del total acumulado en la cuenta cargas sociales. La coincidencia, no
necesariamente debe ser exacta debiendose recurrir a investigaciones adicionales en la
(b) Una política de fijación de precios uniforme. medida que la diferencia constituya un porcentaje que el auditor considere inaceptable. |
En la medida que estos supuestos se vean afectados, el auditor encontrará limitaciones Asimismo podrá comprobar el cargo por el sueldo anual complementario en forma mensual
para la aplicación del procedimiento explicado, las que deberá considerar objetivamente en o semestral de acuerdo con la práctica contable del ente.
relación con el grado de validez y suficiencia que le ofrecen los elementos de juicio así
reunidos. (0) Comisiones del personal de ventas con el total de ingresos por ventas:
5.1.2.4. RELACIONES PORCENTUALES ENTRE Cuando existe una política definida y explícita, además de uniforme en el tiempo, con
DIFERENTES PARTIDAS Y QUE RESPONDEN A
relación a la remuneración de los empleados afectados a la venta y siempre que aquélla se
UN PATRON DE MEDIDA DETERMINADO
base total o parcialmente en un sistema de comisiones porcentuales, el auditor puede
verificar el monto del gasto por comisiones sobre ventas, mediante una prueba global, Tal
Existen partidas de ingresos y gastos que guardan cierta relación eno sí y que pueden procedimiento consiste en la aplicación directamente del porcentaje previsto sobre el total
expresarse como coeficientes o porcentajes, manteniendo también un cierto grado de de ingresos por ventas. a ,
normalidad.
Cabe recordar aquí que el auditor va a contar con otros elementos de juicio ya reunidos
Algunos de los casos más comunes se comentan a continuación:
o por reunir -según el momento en que esté aplicando la prueba global- en oportunidad de |
efectuar la auditoría fundamentalmente de “Cuentas por cobrar y ventas”.
2) Cargas sociales con sueldos y jornales: Por tratarse estas comisiones de un costo de comercialización que varía por lo general
proporcionalmente con las variaciones de los ingresos por ventas, cualquier desvío del
Las cargas sociales, representativas de las contribuciones patronales sobre remuneracio-
* porcentaje
normal se debe a:
nes al personal, generalmente guardan una relación porcentual fija y uniforme
a través del
tiempo. Las variaciones
que han tenido lugar en el pasado y que eventualmente pueden la superioridaend el porcentaje asignado;
por o
- un cambio efectuad
existir
y sochl en el futuro, se deben a cambios circunstanciales
, en laA legislación
nao ctilaboral,
"addprevisional - un error de imputación,o
OEI

- la pretención de ocultar una irregularidad.

——__——=—

420 421
CI A O IOMA
|
——AA——

AAAOP
nte a la revisión de las sumas
(2) Impuestos relacionados con partidas de ingresosy gastos: _ ocurrir que la auditoría de pasivos laborales se limite únicame
la totalida d del cargo al ejercicio deberá ser
adeudadas por el ente. En consecuencia
Además de la auditoría de pasivos, momento del trabajo en el cual resulta oportuno examinado junto con las otras cuentas de resultados. también son válidas para

PRRAROAOAAPAAOAA
examinar los cargos al ejercicio por dichos conceptos, puede resultar útil y conveniente, Las explicaciones dadas para el examen de sueldos y jornales,
cargas sociales, por su estrecha conexió n.
especialmente si la aplicación se hace en una primera etapa de la auditoría, verificar la ión común para todos los
relación directamente proporcional que existe entre el cargo por impuestos y ciertos A continuación se comentarán las pruebas básicas, de aplicac
ingresos o gastos. Tal es el caso del impuesto a los ingresos brutos, que en la generalidad rubros especiales enunciados precedentemente.
de los casos se trata de una tasa porcentual fija y uniforme, aplicada sobre el monto de REUNIDAS MEDIANTE
ingresos por ventas. 5.1.3.1. UTILIZACION DE LAS EVIDENCIAS YA ION ANALÍTICA
LA APLICACION DE LAS PRUE BAS DE REVIS
También, almenos en algunas jurisdicciones provinciales, existe un impuesto, de tasa fija
y uniforme, que se aplica sobre el total de sueldos y jornales devengados durante el ejercicio. o el auditor después de
El cargo al ejercicio por los impuestos mencionados deberá ser lo que resulta de aplicar Resultan de gran ayuda aquí, las conclusiones que haya obtenid Estas conclusiones,
analíti cos explic ados anterio rmente.
«el porcentaje indicado por la tasa impositiva. Por ejemplo, el saldo de mayor de la cuenta aplicar ciertos procedimientos
análisis vertical del los por-
de resultados impuestos a los ingresos brutos, debería ser el 2,5% del total de los Ingresos sobre la importancia relativa del rubro (obtenida mediante el lidad (que surge
o la situaci ón de anorma
por Ventas denunciado. Suponiendo que aquélla fuera la tasa y la base imponible a las centajes del ejercicio con relación a ventas = 100), concep tos de gastos
ajes referid os a cualqui era de los
ventas del período, de acuerdo con la legislación vigente. del examen horizontal de los porcent
total o parcial del movimiento
Una alteración en éste porcentaje impone al auditor la necesidad de analizar con mayor enunciados), pueden llegar a justificar O no, el análisis
publici dad, etc.
profundidad dicha cuenta, modificando tal vaz el programa en la parte respectiva del registrado durante el período en honorarios,
examen de “pasivos impositivos”. Y fundamentalmente revisará el asiento o los asientos
pertinentes, la liquidación que les dio origen y sus pases al “mayor”. 5.1.3.2. EXAMEN DEL CIRCUITO
Se puede apreciar por lo expresado en este apartado 5.1.2., que las pruebas globales sirven “SALDOS DE MAYOR-COMPROBANTES”
solamente para indicar al profesional dónde debe ampliar su examen. De ninguna manera conveniente revisar, se
los elementos reunidos por ellas son absolutamente suficientes, y en consecuencia es nece- A partir del mayor se seleccionan las partidas que se considera
a esos pases del mayor y se continú a examinando el
sario complementarlas con el resto de los procedimientos señalados en cada caso, cuando observan los asientos que dieron lugar
circuito que generó esa informa ción contable hasta llegar a la prueba documental original.
el indicador y el juicio del auditor definan una situación como anormal, e
expuesta a través del saldo
Con este procedimiento el auditor se satisface si la información
no.
5.1.3. PROCEDIMIENTOS PARA RUBROS DETERMINADOS de esa cuenta en particular, es razonablemente aceptable o

a diversas
Existen algunas cuentas de resultados que por el hecho de estar vinculadas e y 5.1.3.3. OTROS PROCEDIMIENTOS YA EXPL
ICADOS
debitada s o acreditad as no quedan suficient
cuentas del activo y del pasivo, sus partidas pa- APITULOS ANTERIORES
sistemáticamente analizadas por el auditor, cuando éste realiza el examen delos rubros

NS
de resultados, el auditor basará su
trimoniales.
son: Para verificar si existe o no omisión en la registración adas en cada uno de
Algunos ejemplos de estos rubros especiales, los más comunes, examen en el juicio que le merecen las actividades de control incorpor
e.
los diferentes subsistemas y evaluadas oportunament
a) Honorarios onan, con el objeti vo que se acaba de mencionar, los procedimientos de
También se relaci steriores como la
b) Publicidad y propaganda como de pagos; el análisi s de ciertos hechos
corte, tanto de com ués del cierre

A
Cc) Gastos de viajes itaria nueva, las prime ras rendic iones di
aparición de una campaña public
to prueba documental -partidas del
d) Gastos de agasajos a clientes de ejercicio por gastos de viajes, etc.; el examen del circui ori inales como facturas, recibos,
e) Gastos de agasajos y obsequios al personal de la firma mayor, que seinicia con la compulsa de losco mprob antes
de reunio nes del órgano directivo y de é
f) Otros ingresos. contratos, resoluciones contenidas en actas
g) Otros egresos de eas
asambl socios, 5.1.3.2. y 5.1.3.3., el auditor deberá
co

h) Resultados extraordinarios Para la aplicación de los procedimientos indicados en

y que se refiere a la importancia O
tener presente aquella regla común de todo su trabajo
Un comentario aparte merece el rubro sueldos y jornales. Este concepto
puede ser gnado con relación a la importancia
laborales , aprovec hando la relativa de la partida bajo examen, además de lo consi ( ( sn)
auditado en oportunidad de efectuars e el examen de pasivos
necesari os del saldo en 5.1.3.1.
de contar en ese momento con todos los elemento
circunstancia. s de juicio de
carpetas de
(planillas de liquidaciones de Sueldos y Jornales, duplicados de recibos,
I

del personal, convenio s y contratos laborales , etc.). Pero también puede

antecedentes

423
422
 WN
5.1.4. REVISION DEL AJUSTE POR INFLACION
DIAGRAMA DEL AJUSTE POR INFLACION
El ajuste contable por inflación al constituir una técnica destinada a contemplar el efecto
iciiid
de inflación
la sobre la información contable, no participa en la corriente de transacciones,
( si bien mide el efecto económico que ellas producen.
El proceso de cuantificación de su incidencia, requiere una metodología u operatoria de
Saldo inicial: Afectaciones:
cesa

Resultados: determinación que podría sintetizarse en el siguiente diagrama que responde al método
Resultados
Ajustado a O Ajustado a Acumulados
Acumulados fecha balance fecha balance ajustados al
general fijado en la Resolución Técnica Nro. 6, sobre estados contables en moneda
de cierre de cierre cierre constante.

Activo: Ajustado a fecha balance de 5.1.4.1. PROGRAMA DE EVALUACION

cierre

O La apreciación conceptual por parte del auditor, respecto de los lineamientos metodoló-
gicos adoptados tendientes a la corrección de los rubros no monetarios y la respectiva
Pasivo: Ajustado a fecha balance de
determinación de los componentes de los resultados financieros y de tenencia (R.E.L,
cierre
resultados financieros y resultados de tenencia), constituye un elemento de valiosa utilidad
O para determinar la extensión y naturaleza de los procedimientos de revisión a aplicar.
Patrimonio Neto (excepto resultados En tal sentido ciertos indicadores representativos pueden ser los siguientes:
Estado acumulados); ajustado a fecha
Patrimonial balance de cierre
- Capacitación del personal responsable de practicar el ajuste.
Re-expresión O
al cierre del Resultados Acumulados - Experiencia ganada en cuanto a su aplicación (por primera vez o repetitivo).
primer (determinados anteriormente)
ejercicio del <]
ajuste y
ejercicios
O - Existencia de prácticas basadas en procedimientos normativos escritos y/o recurrentes
respecto de períodos anteriores.
siguientes RESULTADO DEL
EJERCICIO (*) - Presencia de operaciones y/o transacciones inéditas respecto de períodos anteriores.
NY

- Criterios adoptados de revisión y/o comprobación de los resultados obtenidos.

¡ RESULTADOS
ESQUEMA FINANCIEROS Y DE
DEPURADO TENENCIA
y AGRADO: 5.1.4.2. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
Re-expresión de Re-expresión de Especial atención deberán merecer los problemas emergentes de la primera auditoría. Ello
todas las partidas todas las partidas
del Estado de del Estado de como producto de que ciertas afirmaciones tienen carácter acumulativo y por lo tanto, con
Resultados (excluidos los incidencia en el ejercicio corriente. Tal es el caso de los rubros no monetarios, en los que
(incluídos es necesario establecer:
Resultados Resultados
Estado de
Financieros y de Financieros y de
Resultados 4
(Opciones)
Tenencia Tenencia) a) La razonabilidad de los valores de inicio del ejercicio económico a través de:
O O - La verificación del valor actualizado en función del procedimiento aplicado en dicho
Resultado Resultado
Ajustado del Ajustado del momento (v.g. Bienes de cambio).
Ejercicio (*) Ejercicio (*)
-La verificación del valor actualizado en función del procedimiento aplicado enejercicios
> Resultados Financieros y
sucesivos desde el primer ejercicio de ajuste, o en su caso, la comprobación por medio de
R.E.L por Tenencia (incluyendo un método global (v.g. Capital).

425
 PAARAROAPAAAAAAAAAAOAAPDAOARAAAP
b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los * Cuando en la revisión de los rubros activos, de la comparación de éstos con los valores
aplicados en el ejercicio sujeto a revisión. de recupero, hubiera surgido un ajuste a valor neto de realización debe considerarse su

ORAL
correcta exposición en el estado de resultados.
5.1.4.3. PRUEBAS DE VALIDEZ - PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE
GENERALMENTE SE APLICAN ; 5.1.4.3.2. VERIFICACION DE LA RAZONABLE SEGREGACION DE LOS
COMPONENTES FINANCIEROS IMPLICITOS
Los siguientes procedimientos de revisión son de naturaleza frecuente en la auditoría del
ajuste contable por inflación: Este procedimiento implica para el auditor determinar:
los valores
- Verificación de la actualización de los rubros no monetarios. a)El criterio seguido para establecer la magnitud de las coberturas contenidas en
de activos y pasivos.
- Verificación de la razonable segregación de componentes financieros implícitos.
b) Comprobar la razonabilidad de su cálculo.
* - Comprobación de la determinación del REL.
La verificación de la segregación debe considerarse teniendo presente que:
- Adecuada determinación de los resultados de tenencia.
componentes
a) En el caso de activos y pasivos, la separación debe realizarse si los
y los
á - Comprobación de la razonabilidad del saldo de Resultados financieros y por tenencia financieros implícitos son significativos para la determinación del patrimonio
(incluido el REI) cuando se opte por no segregar de exposición. resultados y sea posible su estimación.
- Establecer la adecuada exposición de la información ajustada. pero si recomenda-
b) En el caso de cuentas de resultados, la segregación no es obligatoria
ble según lo establece la Resolución Técnica Nro. 6.
5.1,43.1. VERIFICACION DE LA ACTUALIZACION DE LAS CUENTAS
DE RESULTADO 5.1.4.3.3. COMPROBACION DE LA DETERMINACION DEL R.E.I.
de
Aquí se hará referencia al proceso de revisión del ajuste por inflación efectuado a las Conforme el diagrama del punto 3, se visualiza que el R.E.L. generado por la posición
ajuste a los rubros
cuentas de resultado. Este procedimiento con el alcance que el auditor entienda adecuado los activos y pasivos monetarios, es posible determinarlo en función del
atendiendo a los resultados de la evaluación conceptual, implica revisar el proceso de y ] , . f
ne monetarios.
realizado,
actualización normal (anticuación de partidas, determinación de coeficiente corrector y Ahora bien, una forma de comprobar la razonabilidad del ajuste por inflación
ado. a
obtención del valor ajustado). es a través de la comprobación de la razonabilidad del R.E.I. determin
La verificación comprende: para probarlo: uno de ellos es el estado de origen
En tal sentido, existen distintos métodos
s generales consiste en:
* Establecer lo adecuado del procedimiento de anticuación, el que puede ser: y aplicación de capital monetario, técnica que en término
o, adicionarle los orígenes
- Específico (conocimiento exacto de la fecha de origen; v.g. alta de bien de uso) o global a) Determinar el capital monetario histórico al inicio del ejercici
las aplicaciones respectivas,
de fondos monetarios ocurridos durante el período y restarle
(actualización de las amortizaciones). arribar al capital monetar io histórico al cierre del
ambos a valores históricos. Ello permite
- Asignable a un período determinado, para evitar la aplicación del mecanismo anterior por ejercicio.
razones de practicidad (v.g. coeficiente corrector promedio trimestral para la actualización os a moneda de cierre del capital
de los gastos). b) Expresar en una segunda columna los valores ajustad
En este casó requiere considerar la significatividad del desvío atendiendo a la curva de monetario al inicio y delos orígenes y aplicaciones de los fondos monetarios para arribar
crecimiento inflacionario y la estacionabilidad en que se produjeron los respectivos gastos. de esta forma al capital monetario ajustado al cierre.
cido al cierre según a) y b),
* Comprobar el adecuado tratamiento otorgado alosreconocimientos parciales de inflación €) La diferencia que existe entre el capital monetario estable
a efectos de no distorsionar la exposición en el estado de resultados. representa el R.E.l.
siguiente cuadro:
* Pruebas matemáticas de determinación de coeficientes correctores y de los respectivos Conceptualmente, lo dicho puede ser representado a través del
valores ajustados. . Cc A

Cc a

0 A

426 427 0
e |
sesssd
Valores Valores a) Determinar el capital monetario al inicio en moneda de poder adquisiti
vo de cierre a
Históricos Ajustados través del coeficiente corrector anual. Establecida la diferencia entre el valor ajustado y el
LI — valor nominal, el mismo es representativo del R.E.L que hubiera surgido de mantener
el
1) Capital Monetario al inicio capital monetario constante a lo largo del ejercicio.
b) Más: Orígenes de Fondos XXX YY Y
* Ingresos por todo concepto (ventas, b) Como la hipótesis precedente no es lo que se produce normalmente en los hechos,
es !
necesario establecer el R.E.I. que generan las variaciones (mensuales) sobre el capital
intereses, venta de valores mobiliarios,
etc). XXX YYY monetario. 2 y
* Aportes de Capital
XXX YY Por ello todo incremento o disminución de este generará un R.E.I. adicional (pérdida o
ganancia respectivamente) que surgirá de compararel valor en moneda de poder adquisitiv
Cc) Menos: Aplicación de Fondos o
de cierre respecto de su valor nominal.
* *, Compra de Materias Primas
» ” XXX YYY
Mano de Obra y Gastos de Fabricación c) La sumatoria algebraica del valor obtenido en a), con los respectivos valores obtenidos
. Compra de Inversiones y bienes de uso
XXX YYY en b), permite arribar al R.E.I. del período.
XXX YYY
. Gastos de Administración, comercializa
ción, En lo que hace al tratamiento de rubros en moneda extranjera O sujetos a cláusulas de
financiación y otros
. XXX YYY ajuste, y las respectivas diferencias de cambio, e indexaciones, son aplicables las conside-
Distribución de utilidades afectadas a hono
rarios raciones expuestas para el método descripto anteriormente.
y dividendos en efectivo
XXX YYY
áL_—— Véase ilustración del procedimiento en el siguiente cuadro.
X Diferencia Y

$ C. CORRECTOR ” REIO

La valid ez del procedimiento como prueba

respectivo estado dispone simplemente los de consistencia es relativa, por cuant
o el Capital Monetario al Ind. momento (cierre) 1 (+)
valores ajustados a través de un ordenami inicio Ind. momento (n-1) O
ento
(momento n) XXXXX ,
comprobación. No obstante, su ejecución implica un nuev Variaciones Ind. momento (cierre) 1 (+)
(con la limitación expuesta), la razon o elemento de juicio, que asegura (momento n + 1) XXXXX Ind. momento (n) O
abilidad del R.E.I. obtenido.
A efectos de su aplicación práctica, se debe
tener presente el tratamiento a dispensar a
diferencias de cambio, indexaciones, y las Variaciones Ind. momento (cierre) E (+)
conceptos similares de los estados de resul
históricos, y a los rubros no mónetarios que tados (momento n + 12) XXXXX Ind. momento (n+11) a
le dieron origen, en el caso de haberse ajust
estos últimos por aplicación de valor
es corrientes (valor de cotización
ado
extranjera, cláusula contractual de ajuste para moneda
para activos y pasivos indexables). En tal
sentido:
a) Los rubros no monetarios referidos,
deben ser incluidos dentro del capital (a) El (—)) responde a la determinación directa de la diferencia entre valor ajus-
monetario y,
tado y valor nominal.
b) las diferencias de cambio, indexacion
es, etc., deberán añadirse al R.E.I. dete
el método de comprobación rminado por (b) El R.E.I. será negativo o positivo en la medida que exista capital monetario o va-
descripto.
riaciones de éste en sentido inverso respectivamente.
Alternativamente, al método señalado
existe un procedimiento que puede consi
lo de mayor validez (en términos de comp derárse-
robación), en la medida en que determin
generado en el período a través del análisis de las varia ael R.E.1. j
En la medida imi
que este procedimiento parte de los rubros noreexpresadosdos,
, queson
q los que
dE

Este procedimiento implica los siguientes ciones del capital monetario, generan el edo por exposición a la inflación, su utilización constituirá una prueba
'pasos:
cuyos resultados serán más o menos exactos dependiendo de la pureza con la que se hayan
reexpresado los rubros no monetarios; en particular en el ajuste de las cuentas de resultado.

428
429
MR ome E
 ea : : edimien*
y ; ;
pas
ento s alter nativ os debid o a la impos ibilidad práctica de aplicar los procedi
rocedimi ,
por el auditor en cada caso en particular
os óptimos. Ello será objeto de evaluación ecti vasy Su grad o de sufic ienci a.
él establecer las comprobaciones resp
5.1.4,3.4. ADECUADA DETERMINACION DE LOS RESULTADOS DE
i
sujetos a revisión, decidiera absorber
[p a que el ente, cuyos estados se encuentren se efectúe con los
TENENCIA comprobar que dicha absorción
pérdidas acumuladas, se deberá ón Técnica Nro. ro. 6,6 esto es, reservas! de
os y en el ordeno que especi fica la Resoluci legales, y ajuste
La exposición de resultados de tenencia está íntimamente vinculada a las posibilidades derevalúo y actualizaciones
ia terre por elo técnico, saldos
que brindan las normas de valuación vigentes que permiten la cuantificación de determina-
dos rubros a valores del presente. Ello origina diferencias entre valores re-expresados del capital respectivamente.
RUBROS EXPUESTOS EN EL ESTADO DE
monetariamente (ingresados en su oportunidad a su costo de adquisición) y los menciona-
1.5. VERIFICACION DEEN LOS
LA INFORM ACI ON. CO MP LE ME NTARIA—
dos valores presentes.
Frente a la aparición de dichos resuitados, el auditor debe comprobar la razonabilidad del
IS eESULTADOS Y
el proyecto O €
valor presente determinado (v.g. inversiones corrientes con cotización en bolsa) y el
Esta prueba se puede ap licar a parti
r del momento en el cual se cuenta con
su conjunto.
resultado por tenencia que consecuentemente genera.
la presentacióndefinitiva de los estados contables en tados que (E
coincidencia de ciertas C ifras de resul
Consiste básicamente en verificar la dos cont able s.
5.1.4.3.5. ANALISIS DE LA RAZONABILIDAD DEL RUBRO RESULTADOS sectores de los esta
aparecen expuestas también en otros . €
FINANCIEROS Y POR TENENCIA (INCLUYE EL REI) ro II, se pres enta un detal le de tales relaciones
" m.
En el Cuad a . el objet ivo de una corre c!
miento tiende fundamentalmente
a satisfacer €
Esta partida incluye conceptos diversos como los intereses reales por el endeudamiento;
pi
pued e apre ciar se es muy gene ral y comotal insuficiente. No obstante
exposición,aperocomo profundizar o (
los resultados financieros provenientes de las inversiones; el resultado por exposición a la
ello cumple con su cometido y pue:
de eventualmente indicar la necesidad de .
infiación de los rubros monetarios y los resultados por tenencia, excepto bienes de cambio ado rubro o cuenta, al detectar alguna incongruencia, €
volver sobre el examen de determin
cuando se utilizan valores corrientes.
Ante conceptos tan disimiles, la única prueba que puede realizar el auditor es una revisión CUADRO II €
conceptual de la razonabilidad del importe a través del análisis de la estructura patrimonial
de la sociedad y sus operaciones.
€
S CONTABLES CON 6
RELACIONES EN LOS ESTADO
5.1,4.3.6. ESTABLECER LA ADECUADA EXPOSICION DE LA ULTADOS:
RUBROS Y CUENTAS DE RES
INFORMACION AJUSTADA €
6:
Este aspecto implica que el auditor practique las siguientes comprobaciones:
a) Si se han expuesto las cifras ajustadas de todos los componentes de los estados contables.
Conc
Conce €! to
e impor
ptos ep tessde con
Otros sectores de los Estados
Contables e
o
Resultados
b) Si se ha incluido la información relativa a la evolución de la cuenta ajuste del capital
producida en los últimos cinco ejercicios. A. Del Estado de Resultados
+ Total costo de venta del anexo
O no- (
+ Total costo de venta lla su determinación.
detae
c) Si en el cuerpo de las notas complementarias se ha incluido: tadosend é

- El procedimiento general de ajuste adoptado (y en su caso, la disposición cuyos + Total de la columna respectiva en
el é
+ Total Gros. Administración oro con el detalle de los
o cuad
lineamientos se hayan seguido). anex
gastos
que lo componen.
- El criterio particular seguido para cada uno de los rubros no monetarios.

-En su caso, la restricción ala distribución de utilidades, cuando la cuenta ajuste de capital + Total Gtos. Comercialización + Idem.
se exponga con un saldo negativo.
» Total Gtos. Financiación + Hen.
d) Sise han expuesto aclaraciones respecto de los criterios seguidos en ejercicios anteriores,
en el caso de no ser uniformes con los del ejercicio corriente. + Total Otros Gastos e:
5.1,4,3.7, OTROS PROCEDIMIENTOS

Las características específicas de cada ente, pueden generar la necesidad de aplicar

431
430
 + Resultado del Ejercicio » Estado de Evolución del Patrimonio
Neto, en columna de Resultados no
¿ses UcI mid

Asignados.

(B) Del Cuadro o Anexo con el detalle

de costos y gastos
» Total de amortizaciones B.deUso | -
Totalcolumna de amortizaciones del
ejercicio del anexo o nota donde se
detalla el movimiento de los bienes
de uso.

+ Total de amortizaciones Intang. » Total columna de amortizaciones del

ejercicio del anexo o nota donde se Capítulo N* 17
detalla el movimiento de intangi-
bles.
E

» Previsiones + Columna de "aumentos" del anexoo

de las previsiones.

5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN

FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS
ELEMENTOS DE CONTROL
5.2.1. PRUEBAS ADICIONALES INFORMACION
Los procedimientos básicos que se han descripto precedentemente en general,
dan los
elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas
COMPLEMENTARIA
. No
obstante, podrá considerar la aplicación de pruebas adicionale en función
s desituacio
específicas que puedan surgir en cada auditoría de estados contables, yque no puedan nes
ser
resueltas a través de las revisiones básicas.

5.2.2. VARIACION DE EXTENSION

La extensión de las pruebas de validez a efectuar se encuentran en relación inversa
al
grado de seguridad y bondad del sistema.
- Esto implica decir que en la medida en que el auditor haya visualizado la existencia de
prácticas sanas, la amplitud de sus pruebas de validez serán menores. Por el contrario una
situación inversa puede llegar a motivar una revisión total del universo.
5.2.3. CAMBIOS
DE OPORTUNIDAD
No necesariamente el auditor deberá efectuar las pruebas de validez en el cierre o en fecha
posterior a la misma. Esta situación facilita que el auditor anticipe sus tareas
de revisión
evitando su coricentración y distribución én el tiempo

432
 “9

PDRAADRANAAAAAAAAAAAAAAANAANANAAANsAs
INFORMACION COMPLEMENTARIA
1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La Resolución Técnica Nro. 8 de la FACPCE dispone que la información complementa-
ria, que forma parte integrante de los estados básicos debe contener todos los datos que,
siendo necesarios para la adecuada comprensión de la situación patrimonial y de los
resultados del ente, no se encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados.
Seguidamente y en lo que hace a la estructura de la información complementaria la
Resolución citada establece que debe exponerse en el encabezamiento de los estados
contables, en notas o en cuadros anexos, precisando seguidamente que en el encabezamien-
to se identifican los estados contables que se exponen y se incluye una síntesis de los datos
relativos al ente, en tanto que el resto se expone en notas o cuadros anexos, según cual sea
e

el modo de expresión más adecuado en cada caso.

En el presente capítulo la atención se centraráen la información de tipo narrativo que tanto
tradicionalmente como según las normas de la Comisión de Valores y la Ley 19.550 se
exponen mediante notas a los estados contables, y dentro de estas a las correspondientes a
los siguientes tipos de situaciones:

a) Contingencias
b) Comparabilidad de la información entre ejercicios
c) Hechos posteriores y compromisos futuros asumidos
d) Modificación a la información de ejercicios anteriores

Seguidamente se hará referencia a cada una de ellas:

a. Contingencias

Estas situaciones se exponían en el pasado mediante cuentas de orden, las que solían
clasificarse en dos grandes grupos:

- destinadas a los bienes de terceros, para registrar los movimientos de recepción y entrega
de bienes pertenecientes a terceros y,

- destinadas a riesgos y compromisos eventuales, para aquellas operaciones susceptibles

de producir efectos patrimoniales con el transcurso del tiempo, “pero que no son efectivas
en el momento de realizadas”.

No obstante la clasificación mencionada, en ambos casos se trata de situaciones en las que

el concepto subyacente, es una contingencia no previsible.
Anticipando el criterio favorable a la exposición mediante notas de las situaciones antes
descriptas, conviene diferenciar la tarea contable de registración de las normas sobre
exposición. Así, una empresa puede contabilizar mediante cuentas de orden los documentos
descontados y luego exponer la contingencia en los estados contables mediante notas.
Por otra parte, cabe poner de resalto, que desde un punto de vista técnico, la exposición
de contingencias a través de notas o cuentas de orden, requiere también de ciertos requisitos.
¿Qué requisitos? Para contestar el interrogante se recurre a lo expuesto en el punto 1, del
rubro Previsiones con el agregado de que una contingencia de pérdida, no deberá ser DA
contabilizada si no reúne simultáneamente los requisitos de: !. los elementos de juicio c 21

e a

c db
|
 disponibles hasta la fecha de emisión de los estados contables indiquen que es muy posible
que se haya sufrido una pérdida a la fecha de cierre del ejercicio o período, y 2. el monto P Ñ
de dicha pérdida pueda fijarse razonablemente. Corresponderá en cambio su exposición
Com- | Ley 19.550 y 22303 |Comisión Nacional de | Re Técnica Nro.
044440000000

mediante notas, cuando por lo menos existe una posibilidad razonable de que se haya
incurrido en una pérdida. parativa Valorés UY AFACPGE

h. Comparabilidad
Normas | Art. 63:
La información a exponerse mediante notas, proveerá de elementos de juicio al usuario Generales | En el balance general
sobre la comparabilidad de los estados contables. En el caso de que se hayan producido deberá suministrarse la
cambios, tales como modificaciones de las actividades del ente o de circunstancias información que acon-
acaecidas que afecten la comparabilidad, deberán ser descriptos adecuadamente. tinuación se requiere:
3%) Los bienes en de-
c. Hechos posteriores y compromisos futuros asumidos pósito, los avales y ga-
rantías, documentos
Se deberán indicar, aquellas circunstancias cuyo hecho generador si bien ocurrido con
descontados y toda otra
posterioridad al cierre del ejercicio, puedan afectar significativamente la situación patrimo-
nial y los resultados, así como compromisos significativos que a la fecha de los estados no cuenta de orden.
fueran pasivos en firme.
d. Modificación a la información de ejercicios anteriores
En estos casos deben exponerse el concepto y cuantificación de su efecto sobre los estados
básicos. Cuando los cambios se originen en las normas contables aplicadas se deberá Notas Art. 65:
describir el método anterior, el nuevo, la justificación del cambio y su incidencia en la Para el caso que la co- | Se informará sobre los | formación a incluir...
situación patrimonial, los resultados y su evolución o en las variaciones del capital corriente rrespondienteinforma- | bienes en depósito, los | B.5.c. Transacciones
o de los fondos según sea la alternativa elegida.
ción no estuviera con-
2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES tenida en los estados
Y REGLAMENTARIAS contables de los art. 63
y 64 oen sus notas, de-
2.1. NORMAS DE PRESENTACION beránacompañarse no-
tas y cuadros, que se
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros, están considerarán parte de
establecidos en las Resoluciones Técnicas Nros. 8 y 9 de la FACPCE, que se comparan a aquellos. La siguiente
continuación con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de la enumeración es enun-
Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.
ciativa.
Asimismo, es pertinente aclarar que la información que se incluye en este capítulo, es
19) Notas referentes a:
aquélla que tradicionalmente se exponía como cuentas de orden y la que se vincula
principalmente con el informe del auditor. e) Cambios en los pro-
cedimientos contables
o de confección de los
estados contables apli-
2.2, VALUACION cados con respecto al
ejercicio anterior, ex-
Se exponen a continuación distintos casos que pueden presentarse. plicándose la modifi-
cación y su efecto so-
a. Si proveen información sobre situaciones referidas a sumas de dinero, como avales,
bre los resultados del
descuentos de pagarés, etc., el valor a asignar no presenta problema alguno, debiendo
ejercicio,
No incluye. CAPITULO VIH
La información comple-
mentaria que forma par-
te integrante de los esta-
dos básicos debe conte-
ner todos los datos que
siendo necesarios para
la adecuada compren-
sión de la situación pa-
trimonial y de los resul-
tados del ente no se en-
cuentran expuestosen el
cuerpo de dichos esta-
dos.
8.7. Cuentas de orden. | B. Descripción de la in-
avales y garantías, con entidades del mis-
documentos desconta- mo grupo económico...
dos y toda otra cuenta B.6. Comparabilidad.
de orden. B.7. Unidad de medida
B.8. Criterios de valua-
ción de activos y pasi-
vos.
B.11. Gravámenes so-
bre activos.
B.12. Contingencias no
contabilizadas.
B.14. Modificación a la
información de ejerci-
cios anteriores.
B.15. Hechosrelaciona-
dos con el futuro.

436
|

Miner.

Resolución 110 de la
Pauta
Com- | Ley 19.550 y 22.903 | Comisión Nacional de
parativa
f) Acontecimientos u
operaciones ocurridos|
entre la fecha de cierre
delejercicioy de lame-
moria de los adminis-
¿ | tradores, que pudieran
+ | modificar significati-
vamentela situación fi-
nanciera de la socie-
dad a la fecha del ba-
lance general y los re-
sultados del ejercicio
cerrado en esa fecha,
con indicación del
efecto que han tenido
sobre la situación y re-
sultados mencionados.
j) Contratos celebrados
con los directores que
requieren aprobación y
sus montos.
k) El monto no 1n les
grado del capital so-
cial, distinguiendo, en
su caso, los correspon-
dientes a las acciones
ordinarias y de otras
clases y los supuestos
del artículo 220.
Anexos | No incluye. No incluye.
exponerse el importe generado hasta la fecha de cierre del ejercicio.
. 7 l
Res. Técnicas N
es. Técnicas Nro. | b. Si se tratase de situaciones cancelables o determinables en moneda extranjera, al valor
Valores 8 y 9 FACPCE | de cotización al cierre, tipo vendedor del Banco de la Nación Argentina.
c. En caso de corresponder a la exposición de contingencias u otras circunstancias
cancelables en bienes, se valuarán al valor de mercado de tales bienes, al cierre del ejercicio.
) A HOBJENIVOS
| 3.1. OBJETIVOS GENERALES
La auditoría de la información complementaria expuesta en notas, tiene por finalidad la
verificación de las afirmaciones siguientes:
a. Existencia real de las situaciones expuestas.
E : A
b. Inexistencia de otras situaciones que correspondería exponer.
c. Valuación y exposición de acuerdo con normas contables profesionales.
4. PRUEBAS DE VALIDEZ
4.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
Los procedimientos típicos que generalmente se aplican en la revisión de las notas,
permite la conformación del siguiente programa de trabajo tipo.
A. EXISTENCIA
1. Seguimiento de la información expuesta al cierre del ejercicio anterior.
2. Análisis de documentación que pueda revelar hechos no contemplados.
3. Relacionar el análisis de la información con la revisión de los restantes rubros.
4. Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se
encuentran.
5. Obtener confirmaciones de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de
,
fianzas o avales,
6. Solicitud de confirmación a la gerencia.
7. Revisión de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha del informe del auditor.
No incluye. B. VALUACION
C. PRESENTACION
Los procedimientos mencionados se explican a continuación:
4.1.1. SEGUIMIENTO DE LA INFORMACION EXPUESTA AL
CIERRE DEL EJERCICIO ANTERIOR
439
438
s914499'
De esta forma se tratará de determinar si las situaciones informadas han desaparecido en Se remite a lo expuesto en el rubro Previsiones.
el transcurso del ejercicio o si se mantienen al cierre. También dará la pauta de sílos valores
han sido actualizados o no. El párrafo en cuestión podría quedar redactado como sigue:
El análisis de los movimientos operados en las cuentas de orden, proveerá elementos de
juicio adicionales. “... No tenemos conocimiento de acontecimientos u operaciones ocurridos con posteriori-
dad al cierre del ejercicio y hasta el día de la fecha, que por modificar significativamente
4.1.2, ANALISIS DE DOCUMENTACION QUE PUEDA REVELAR la situación patrimonial y los resultados de la Sociedad, deban ser contabilizados con
HECHOS NO CONTEMPLADOS (cierre del ejercicio)
incidencia al ...... OE conccccncniono de 19........ O merezcan ser expuestos mediante notas a los
Si bien la mayor parte de la documentación analizada para el rubro Previsiones,
es estados contables a la misma fecha, con excepción de coeecccinonnnnenenonnm...
particularmente útil, se deberá observar la existencia o no de contratos o convenios
de los
que pueda surgir la existencia de bienes de terceros recibidos en garantía, consignación
o Noexisten otros bienes de terceros ni situaciones contingentes no previsibles contablemen-
comodato, emisión de acciones con dividendo acumulativo, etc.
te pero que deban ser expuestas, que aquéllas por las que se suministra información en las
cuentas de orden y notas números .... a..... Los valores asignados, a nuestro entender, cubren
4.1.3, RELACIONAR EL ANALISIS DE LA INFORMACION CON las obligaciones que de ellas pudieran derivarse”.
LA REVISION DE LOS RESTANTES RUBROS
4.1.7. REVISION DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL
No cabe duda de que si bien el análisis de las cuentas de orden y/o de las notas respectivas
, EJERCICIO Y HASTA LA FECHA DEL INFORME
permitirá al auditor opinar sobre ellas, no es menos cierto que la mayor parte
de los
elementos de juicio tendrán su origen en los análisis efectuados para otros rubros.
Los procedimientos indicados en 4.1.1.; 4.1.2.; 4.1.3. y 4.1.8., deben hacerse extensivos
Así, por ejemplo, el análisis de la cuenta Documentos a Cobrar, conlleva el análisis de
los al período indicado. E
documentos descontados y el estudio de contingencias o incertidumbres puede terminar
en Se recuerda que en la revisión de este grupo de cuentas o notas importan las situaciones,
el convencimiento del auditor de que corresponde contabilizar una previsión o exponer
la sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre
situación mediante notas. del ejercicio y que son generadas en el nuevo ejercicio.
La revisión de los procedimientos contables en cada rubro, permitirá conocer si la
Las que modifican estimaciones hechas a la fecha de cierre interesan para el rubro
información se presenta o no, uniformada respecto del ejercicio anterior.
Previsiones.
El análisis de los resultados no asignados con la documentación de respaldo, puede
advertir al auditor sobre dividendos acumulativos, lo que a su vez, le llevará al análisis
de 4.1.8. EVALUAR LA RAZONABILIDAD DE LAS INCERTIDUMBRES
las cláusulas de emisión de esas acciones y al desarrollo de losresultados anteriores yelpago
EXPUESTAS EN LAS CUENTAS DE ORDEN Y/O NOTAS
de esos dividendos. RESPECTIVAS
4.1.4, VISUALIZAR LOS BIENES DE PROPIEDAD DE TERCEROS
Cumplidos los procedimientos indicados, el auditor debería estar en condiciones de
Y CONFIRMAR EL ESTADO EN QUE SE ENCUENTRAN
evaluar la razonabilidad de las situaciones y de los importes expuestos y su incidencia en
el informe final.
Este es realmente un procedimiento propio de este grupo de cuentas (o notas), y consiste
en un inventario de dichos bienes constatando su estado a fin de determinar contingenc
ias 4.1.9, PRESENTACION
o verdaderos pasivos por faltantes o deterioros.
Finalmente el auditor deberá constatar la adecuada exposición de las distintas situaciones
4.1.5. OBTENER CONFIRMACION DE LOS PROPIETARIOS DE LOS
a que se ha hecho referencia, teniendo como guía rectora el proveer al usuario delosestados
BIENES Y DE LOS BENEFICIARIOS DE FIANZAS Y AVALES
contables, de información relevante, redactada de manera clara y precisa.
Este es otro procedimiento específico y que guarda similitud con los pedidos
de 4.2. PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA
confirmación de saldos de deudores y acreedores.
Adicionalmente a lo expuesto en los rubros respectivos cabe acotar la necesidad
de Como un único procedimiento adicional, se deberá analizarla información expuesta en
identificar perfectamente en la carta los bienes de que se trata y el estado en que se
los estados contables del ejercicio anterior, a efectos de constatar los criterios utilizados y
encuentran.
con ello determinar si la información al cierre del ejercicio se presenta de modo uniforme
respecto del ejercicio anterior.
4.1.6. SOLICITUD DE CONFIRMACION A LA GERENCIA

440
441
 PAAAPAEAAAAAAAAAOAAAAAAAAAAAAAOMAY
Capítulo N* 18

ESTADO DE
VARIACIONES
EN EL CAPITAL
CORRIENTE O
DE ORIGEN
Y APLICACION DE
LOS FONDOS

AAA M
Se
 AAANA
a) que todas sus cifras queden
b) Exponer luego los incrementos del capital corriente (o los fondos) originados en al ajustar un estado de situación patrimonial o de resultadós:
expresadas en moneda de un mismo poder adquisi tivo; b) que esamoneda sea la correspon-

ARA
actividades extraordinarias o nuevos aportes de los propietarios. an los efectos que lainflación tuvo
diente ala fecha de cierre y c) que se determinen y expong . , d
c) Mostrar finalmente las aplicaciones realizadas que no correspondan a la actividad normal sobre el capital corriente. do por inflación,
corriente ajusta
Para la preparación del estado de variaciones del capital
de la empresa.
se parte de la comparación de dos estados patrimoniales indexados y expres ados ambos en

ANDAADN
rarán las causas de la variac ión del capital corrien te en los cam-
d) Finalizar presentando los cambios originados en el ajuste a resultados de ejercicios moneda de cierre. Se encont cambios
eliminación de aquellos
bios que se produjeron en las cuentas no corrientes, previa
anteriores. ntes (se agrega n ahora las variaciones en rubros
que jugaron contra Otras Cuentas no corrie ,
produc idas por la inflaci ón). ,
monetarios no corrientes a no
2.2. VALUACION monetario pasa de corriente
Un problema adicional, se plantea cuando algún rubro
o consid erado. En situaciones de este tipo cabe
Como el estado «de origen y aplicación del capital de trabajo, se prepara a partir de la corriente o viceversa, durante el períod
y para ello, existen las siguientes
comparación de dos estados de situación patrimonial sucesivos, los criterios de valuación definir la imputación del R.E.I. correspondiente,

AAAAAA
alternativas:
están dados por los aplicados al preparar a éstos.
A pesar de lo dicho, cuando se lo elabora teniendo en cuenta el efecto de la inflación sobre monetario considerado. Por ejemplo,
sus cifras, aparecen algunas cuestiones que merecen ser consideradas especialmente. Ellas -Imputar ese R.E.I. según la posición inicial del rubro

ANA
e el ejerci cio pasó a ser no corriente, computar
se refieren al tratamiento a dar al resultado por exposición a la inflación cuando un activo si al principio el rubro era corriente y durant
o pasivo no corriente, se transforma, durante el período considerado, en corriente como todo su R.E.1. contra el capital corriente.
se
consecuencia de la aproximación a su fecha de vencimiento. El análisis de esta cuestión según la situación final del rubro
realiza en el acápite destinado a considerar los efectos de la inflación. -La situación inversa consistiría en imputar todo el R.E.L. el año, contra la variación
monetario (si al cierre es no corriente eliminar el R.E.L., de todo
2.3. PREPARACION DEL ESTADO DE VARIACIONES de las cuentas no corrientes).
ENÑEL CAPITAL CORRIENTE o durante el período que ese rubro es
- Considerar que ese R.E.I., afecta al capital de trabaj R.E.. originada en el lapso
ar contra las cuentas no corrientes parte del
la
Para confeccionar el estado de variaciones en el capital corriente, deben compararse dos corriente y elimin
estados patrimoniales sucesivos. De esta comparación se determinan las siguientes varia- de tiempo en que no fue corriente.
ciones: más complicada, la alternativa planteada
A el £l AO
Obviamente, si bien la solución práctica es algo
en último término, parece más adecuada.
pa
a) Variaciones A que componen el capital de trabajo. Estas determinarán el
monto del aumento o la disminución que se produjo durante el período analizado.
3. OBJETIVOS DE LA REVISION
las causas que determinaron esa variación estarán reflejadas en los cambios,
Obviamente,
ocurridos en las cuentas no corrientes. revisar el estado de variaciones en el
El objetivo general que debe perseguir el auditor al
de las variac iones que se exponen, responden
b) Variaciones en las cuentas no corrientes. capital corriente, es determinar si las causas
sa.
Para poder establecer claramente los conceptos por los cuales se ha modificado el capital a las operaciones que realmente efectuó la empre
ente intere sará determ inar:
de trabajo, será necesario eliminar aquellas variaciones en cuentas no corrientes que hayan Adicionalm

ARRE
afectado a otras no corrientes (por ejemplo la compra de un bien de uso con pasivos a largo minación del estado, fueron aplicados
plazo, el pago de dividendos en acciones o las amortizaciones del ejercicio). Luego de esto, - Si los criterios contables aplicados para la deter
or.
las variaciones de cuentas no corrientes que subsistan, necesariamente deben ser la causa uniformemente con respecto al ejercicio anteri
de los cambios en el capital de trabajo; entre ellas la correspondiente a los resultados no que se considera necesaria y si está
asignados producida por el resultado del ejercicio la que, para una mayor explicación de las
- Si la exposición del estado brinda toda la información
causas, debe ser reemplazada por las cuentas de ganancias y pérdidas que lo determinaron. de acuerdo con lás normas contables aplicables. ( «ep

NES EN EL
2.4. CONSIDERACIÓN DEL EFECTO DE LA INFLACION 4. VINCULACION DEL ESTADO DE VARIACIO ( pl
VIDA DES DE CONTROL
CAPITAL CORRIENTE CON LAS ACTI
Un estado de variaciones en el capital corriente, que no contemple el efecto de la inflación, ros especiales sino de la comparación de
cr
En realidad, como este estado no surge de regist
brindaría información distorsionada e inservible.
dos estados patrimoniales, las actividades de contro l vigentes en la empresa no loafectan om
Los objetivos que se persiguen al indexar este estado, son los mismos que se persiguen través de su vinculación con los regisi
directamente: lo hacen de manera indirecta a cm
cm
446
447 qee
A contables (y esto ya fue analizado en los capítulos pertinentes).
- Comparar
el total de amortizaciones expuestas en la información complementaria
Existen sin embargo, algunos aspectos de las actividades de control, que-se vinculan (columna amortizaciones del ejercicio), con la corrección de la variación determinada para
directamente. Son los relacionados con la preparación de este estado, los controles
posteriores que luego
de su confección se realicen internamen los bienes
de uso en el papel
de trabajo utilizado en la preparación del estado.
y la utilización
te que se haga
de la información disponible. - Verificar que la contrapartida del ajuste antes mencionado coincida con la distribución de
Un limitado cuestionario para evaluar las actividades de control relacionadas, se expone las amortizaciones del ejercicio que se presenta en el Anexo respectivo.
seguidamente:
SELLA

1) El personala cargo de la confección del estado ¿está adecuadamente capacitado - Constatar que los fondos invertidos en bienes de uso coincidan con los presentados en el
desde Anexo respectivo (altas del ejercicio).
el punto de vista técnico, para realizar esta tarea?
- Verificar que los fondos originados por ventas de bienes de uso, concuerden con la suma
2) Quienes hanpreparado el estado ¿son independientes de las personas que han tenido a_ de Bienes de Uso”,
de la cuenta “Resultado por Venta más el importe neto de las
- Su cargo el manejo financiero de la empresa, durante el período en cuestión? disminuciones menos las amortizaciones de las bajas que se presentan en al Anexo de
Bienes de Uso. Vhs rl a c+ m vna l
3) ¿Fuer
las planillas
on y papeles de trabajo empleados, adecuados para este fin?-
las aplicaciones de fondos que sean consecuencia de distribuciones de utilidades
-Cotejar
4) Luego de preparado el estado, ¿han existido controles independie
para ntes
verificar su (pago de dividendos en efectivo o de honorarios a directores O síndico), con el estado de
corrección? evolución del patrimonio neto.
5) ¿Se compararon los datos contenidos en el estado de variaciones en el capital corriente
con presupuestos de la actividad financiera de la empresa? - Verificar que los aumentos del capital corriente, por nueyos aportes de los propietarios,
estén reflejados también en el estado de evolución delpa Et
5. PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS - Verificaciones similares a las mencionadas para elrubro bienes de uso, pueden realizarse
con relación a los activos intangibles y al Anexo respectivo.
Debido a que este estado surge de la comparación de balances que necesariamente deben
estar ya revisados por el auditor, las pruebas de validez tienen que apuntar a verificar
su - Comparar las inversiones no corrientes expuestas en los Anexos de Inversiones de los dos
correcta elaboración y exposición. últimos ejercicios, y determinar si están expuestos todos los orígenes y aplicaciones de
En orden a ello, pueden enumerarse, en general, las siguientes: ]
fondos originados en aquéllas.
- Cotejo de las cifras volcadas a las planillas de confección con los balances auditados. - Verificar que los aumentos de las previones no corrientes que se presentan en el Anexo
de Movimiento de Previsiones, coincidan con la eliminación de sus variaciones contra las
- Revisióde
n la cor ecta determinación
de las variaciones
entre los estados contables con lo que aparece en
cuentas de resultados que correspondan. Esto último se puede cotejar
comparados.
A
- Comparación
de
Jl o
la variación én el capital corriente durante el período considerado
el Anexo que detalla los gastos del ejercicio o período.

- Verificar que la disminución de las previsiones no corrientes del Anexo correspondien-

(obtenido directamente de los estados patrimoniales como diferencia entre activos corrien- del capital corriente.
te, estén reflejadas en aplicaciones
tes y pasivos corrientes), con el total de las variaciones determinadas para los
rubros
Corrientes. ES AA A 6. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS
- Verificación de que hayan eliminado las variaciones en las partidas no corrientes En caso que se opte por la presentación de este estado . er
que se
originan en otras partidas no corrientes.
son aplicables los puntos 3., 4. y 5. con las adaptaciones necesarias por diferir la base de
confección.
- Determinación de que las variaciones no corrientes que subsisten y que
explican las
razones de variación del capital corriente, se expongan adecuadamente.

También puede encararsla e revisión valiéndose de la información

que suministra
el
modelo de presentación de estados contables.
Los principales procedimientos de detalle son los que siguen:

449

AMAIA A
Capítulo N* 19

O
U)
<Á
0
<Á
oa
En

+.
FINALES
 0d
TRABAJOS FINALES

1. CONCEPTO

La finalización del trabajo de auditoría requiere un conjunto de procedimientos orienta-

dos a completar el juicio del auditor sobre los estados contables sujetos a examen.
La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es importante
! pues es la que determina el límite de su responsabilidad sobre el conocimiento de hechos
significativos que debieran reflejarse en los estados contables. Esta fecha será la del informe
del auditor.
Los procedimientos finales pertinentes, que se tratarán en este capítulo, son los siguientes:
cerrados

* Revisión de los papeles de trabajo.

* Examen de hechos posteriores.
* Revisión y discusión de los asientos de ajuste.
* Revisión del balance de comprobación ajustado.
* Revisión de los estados contables con sus notas y anexos.
* Obtención de la carta de gerencia.
* Emisión del informe.
* Otros trabajos.

1.1. REVISION DE LOS PAPELES DE TRABAJO

l/ A medida que va avanzando el trabajo debe existir una continua revisión de los papeles
de trabajo, tanto en sus aspectos formales como sustanciales.
Es de buena práctica hacerlo de este modo por cuanto cualquier insuficiencia o invalidez
de las evidenciasreunidas, u omisiones en el cumplimiento del programa trazado, conviene
| G solucionarlas prontamente cuando todavía el auditor o sus ayudantes mantienen fresco el
recuerdo de las áreas examinadas. Por otra parte, si el auditor tuviera que volver a las
- oficinas del cliente para completarel trabajo luego que se hubieraretirado de ellas, resultaría
sumamente embarazoso, además de costoso e ineficaz.
Los conceptos mencionados valen tanto para el auditor que trabaja sólo, como para aquél
que por la envergadura de su cliente lo hace dirigiendo un equipo de trabajo con distintos
* contadores que asumen las diferentes partes del examen.
En un equipo de trabajo integrado por un socio del estudio, un gerente o supervisor del
trabajo, un contador a cargo que conduce el trabajo en el campo, es decir en las oficinas del
cliente, y uno o más contadores asistentes [la responsabilidad primaria de la revisión
| detallada de los papeles de trabajo “in situ” la tiene el contador encargado. El es quien tiene
¿Una visión global del trabajo.
Además, en un trabajo en equipo, el gerente o supervisor aplicando su conocimiento y
f experiencia debe revisar los papeles de trabajo, si bien con menor grado de detalle que el
p encargado, prestando mayor atención a aquellos puntos destacados por el encargado del
trabajo que pueden influir en la opinión final, como así también a los que podrían formar
parte de una carta de recomendaciones o sugerencias al cliente, o sea del informe sobre con-
troles.
Finalmente, es el socio quien revisa y aprueba todo el trabajo realizado y decide cuando
existen puntos conflictivos, su efecto en el informe.
( No obstante lo señalado más arriba en cuanto a la conveniencia de la revisión contínua de
g+ los papeles de trabajo, elencargado, antes de dar por concluido el examen, tiene que efectuar

453
—————
A
m ANNA
0

ciertasrevisiones finales para apreciar si son correctas y adecua

les obtenidas y la conclusión final sobre el conjunto de das las conclusiones parcia- 1.1.4.5.
la información que dará contenido
al informe breve del auditor. Obviamente, la decisión
final sobre el momento de finalización Sólo la información necesaria para la opinión y no otra informa
del e lo da el socio, que asume plenamente la responsabili ción irrelevante que
zado. dad por el trabajo desnaturalice la función de auditoría y aumente innecesariamente su costo;

La revisión final incluye las siguientes observaciones: 1.1.4.6.

1.1.1, Conclusiones parciales por cuenta y resumidas por rubro o área examinada respecto de
los objetivos primarios de la auditoría (existencia, propiedad, integridad, valuación

essa
y
Control del cumplimiento del programa de trabaj exposición) y de propósitos adicionales que puedan plasmarse en el informe sobre
o en todas sus partes, con icular controles.
atención en la validez y suficiencia de las evidencias reunidas,
si
1.12; 1.2. REVISION DE HECHOS POSTERIORES

Control de recepción de las confirmaciones Una parte importante de las tareas finales del auditor la cubre el examen de los hechos
enviadas a clientes, proveedores, bancos, posteriores.
abogados, etc., ya seaoriginalmente o en un segundo
recibido, que se hayan hecho las gestiones personales pedido; o en caso de no haberlas Cabe recordar que en auditoría se denominan hechos posteriores a aquéllos ocurridos
pertinentes si el caso lo justifica. desde la fecha de cierre de los estados contables hasta la conclusión del examen del auditor
1.1.3. en las oficinas del cliente, que, como se ha dicho, es la fecha que delimita suresponsabilidad
en lo atinente a la consideración de la información que debe ser revelada.
Control de que exista suficiente descripción de las Los hechos posteriores son de tres tipos, a saber:
contingencias detectadas, especial-
mente que se hayan calificado como “probables”
o “razonablemente posibles” según * Hechos que afectan la valuación del patrimonio al cierre de los estados contables.
corresponda y, a su vez, que conste su cuantificación.

POPELLLELILELLCOeceere
1.1.4, * Hechos que si bien no inciden en las estimaciones del patrimonio al cierre, deben ser
informados por su importancia.
Control de que los papeles de trabajo contengan:
* Hechos normales del ejercicio siguiente, tales como ventas, compras, cobros, pagos,
etc.,
1.1.4.1, que no tienen efecto en los estados contables bajo examen.

Denominación del ente auditado, fecha de los estado Por razones obvias, el desarrollo que sigue sólo se referirá a los dos primeros tipos
de
s contables examinados y rubro o hechos posteriores.
cuenta a la que se refiere la hoja de trabajo;

1.1.4.2, 1.2.1. Hechos posteriores que afectan la valuación del patrimonio al cierre

Firma del auditor interviniente, fecha de realización El examen de la información posterior al cierre puede poner en evidencia la existencia
de
de la hoja y su código o referencia; nuevos elementos de juicio, referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio
1.1.4,3. subezámen cuya consideración permita una más adecuada estimación de los valores
atrimoniales a aquella fecha. _
Referencias cruzadas a otras hojas de trabajo, Cuando el auditor reúne tales elementos de juicio debe proponer a su cliente, si
tales como hoja guía, cédulas de análisis, corresponde, el ajuste de las cifras correspondientes de manera de adecuar las valuaciones
confirmaciones recibidas, etc.;
previamente practicadas.
1.1.4.4, A'modo de ejemplo de informaciones posteriores que modifican el valor del patrimonio
al cierre del ejercicio, pueden citarse las siguientes:
Explicación del significado de tildes o marcas, de modo que conste
te la evidencia probatoria de una determinad clara y precisamen- 1.2:1.1.
a afirmación;
Ventas de bienes de cambio o de uso o de otros activos en el ejercicio subsiguiente por
debajo de su valuación en los estados contables examinados que indiquen errores de

454
455
sissiaciciddddd ¡eatimación a la focha de éxtos; 122.4.
1,2,1,2, Transformación de una parte significativa del pasivo en capital;
Descuentos efectivamente practicados durante el ejercicio posterio
r sobre cuentas por 122,5. .
cobrar al cierre del balance examinado, que excedieron el monto
previsto a esa fecha;
i de la empresa en concurso de acreedores, o quiebra
Presentación i a propiaia solicitud
solicitud oo ]por
1.2.1.3,
pedido de terceros, porca sobrevinientes con posterioridad al cierre del ejercicio sujeto
a examen, etc..
Declaración de quiebra, en el período posterior, de un deudor al cierre,
cuya fecha de
cesación de pagos fuere anterior al cierre del ejercicio examinado;
1.2.3. Programa de revisión de hechos posteriores
1,2,1,4,
1:2.3.1,
Pasivos omitidos de registrar en los estados contables;
Examen de actas de directorio y asambleas del ejercicio subsiguiente;
1,2.1.3,
| 1.2.3.2.
Conclusión en el período posterior de un juicio sustanciado contra la empresa
, cuyo monto | Revisión
i de los estados contables mensuales posteriores
i al cierre
i o sii no es tuviesen
determinado en la sentencia, fuere superior al previsto al cierre del ejercicio
, etc.. | preparados, de los registros contables de primera entrada (compras, ventas, ingresos,
egresos), diario general, etc.;
1.2.2, Hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero |
que deben informarse
al cierre de los estados contables
1.2.3.3.
Se trata de situaciones nuevas pertenecientes al ejercicio siguiente al
de la auditoría
. No Examen de las confirmaciones bancarias, de clientes, abogados, etc.;
son como las descriptas en el punto anterior, aclaratorias o confirmatorias
es

de situaciones
preexistentes. Sin embargo, por la naturaleza e importancia de su efecto
sobre-la situación 1.2.3.4.
patrimonial, financiera y económica del ente, merecen ser conocida
s por los usuarios de los
estados contables sometidos a examen, que están principalmente interesad
os en la situación Revisión del corte de documentación;
y desenvolvimientos futuros del ente.
1 El registro contable de tales hechos corresponde al ejercicio siguiente
que es cuando 1.2.3.5.
iii) OCurrieron, pero deben ser informados mediante notas a los estados
contables auditados
pues afectan la situación futura de la entidad. Indagación a funcionarios y empleados de la organización;
0 Algunos ejemplos de este tipo de hechos son los siguientes:
1.2.3.6:
os
Carta de gerencia.
Pérdidas importantes de activos como consecuencia de siniestr
os (inundaciones, incen-
' dios, terremotos, etc.) no cubiertos por seguros; 1.3. REVISION Y DISCUSION DE LOS ASIENTOS DE AJUSTES
110)
1:2:2,2. z Como consecuencia de la aplicación de los procedimientos de auditoría puede surgir la
| necesidad de corregir las cifras o la presentación de los estados contables. q .
Pérdidas o discontinuación de ingresos por revocatoria del Estado En efecto, pueden detectarse errores de valuación, imputación de partidas, clasificación
de concesi ones,
privilegios, autorización para vender determinado producto o prestar de cuentas, omisiones de registros, etc., cuya significación relativa haganecesario al auditor
ciertos servicios, etc.;
proponer a su cliente la incorporación a los registros contables de los asientos de ajustes
1,2,2,3. pertinentes, para que su opinión sea favorable sin limitaciones. Repárese que se ha dicho
Ñ proponer y no imponer pues, como es sabido, los registros contables son sólo del cliente,
Adquisición de otra empresa o fusión con ella o escisión de una
parte significativa del
ente;

456
457

cc mn
|
 ARARAMAM
¡ siendo del auditor nada más que el informe.
asesoramiento €s,
Normalmente, S en una auditoría
O estos
] posibles
si ajustes se van listand lo a medida
i Es evidente que el grado de participación del auditor en esta labor de
contable
Pp encuentran por parte de los auditores intervinientes en el trabajo de manera de ser sOmtios generalmente, inversamente proporcional a la cantidad e idoneidad del personal
del cliente. .
i ala revisión del auditor encargado como una parte de la revisión de los papeles de trabajo sobre las distintas
A veces, errores u omisiones pequeños suelen no ser significativos individualmente mas Eso sí, en cualquier caso, debe quedar claro que quien debe decidir
present ación es la empresa , mientras que el auditor sólo le corresponde la
considerados en un conjunto pueden tener un efecto importante sobre los componentes * alternativas de
ancia con los criterios y normas vigentes.
pos de $ estados contables, tales como el activo, el capital corriente, la ganancia final evaluación de tales determinaciones y su concord
lao.. Por ello,
ste es menester no desechar los ajustes
y] individ: iori, sisino luego de ,
viduales a priori,
1.6. OBTENCION DE LA CARTA DE GERENCIA
Dado que los ajustes deben n ser aprobados por el cliente antes d le su registroÍ j
en libros, de la gerencia tiene
lasPe pana cds fat el auditor encargado puede discutirlos con AquáL.a Tal como se ha señalado en el capítulo 6, la carta con manifestaciones
obtenida verbalm ente por el
ida que los va detectando siempre que sean significativos, o bien, discuti 1 como única finalidad servir de respaldo de la información

PAARARARARAARRARAARARARAAAARAA
de haber efectua do pregunt as de importa ncia en la bús-
él aa convenientes a la finalización del trabajo. aci Fria auditor y constituye una evidencia soporte a la
os de juicio válidos y suficien tes que otorgue n adecuad o
?: 1 ección de uno ) u otroro Immétodo depende de varios factores, b tales ci omo cantida
i queda de element
ajustes a proponer; disponibilidad de los registros contables para su modificación;
pi opinión. de
de la gerencia respecto
A A de cliente, por lo general el gerente, para su tratamiento; convenien- En particular, la carta mencionada debe contener afirmaciones
la inexistencia de pasivos omitidos ; cobrabil idad de los créditos ; vendibilidad de bienes de
epale
ia de obtener probación intermedios
balances de comprobación i j que contengan los ajustes
juste para seguiri y activos intangib les; inexistencia de
cambio; recuperabilidad económica de bienes de uso
no hayan sido revelado s en los estados contables, etc..
La3 tarea de discusión de los ajustes propuestos es una funció n que exige
i arte del hechos posteriores notables que
ser efectuada al
auditor mucho tacto, de modo de hacer comprender al representante del a rejas Como puede verse esta tarea de auditoría, por su naturaleza, sólo puede los puntos que
y consiste en que el auditor prepare un borrador de nota con
de aceptar las correcciones sugeridas, toda vez que ellas significarán un mejoramiento de final del trabajo
auditada -ver modelo en
la información y de la opinión del auditor sobre los estados contables examinados. niere que le sean confirmados por la gerencia de la sociedad
en papel con su membrete
Capítulo 6 in fine-; los discute con ella y luego la empresa prepara
tante legal, gerente O presiden te del directorio,
1.4. REVISION DEL BALANCE DE COMPROBACION AJUSTADO una nota similar, con la firma de su represen
la archiva en su Tegajo corrient e de papeles de trabajo.
y Ta envía al auditor quien
Simultáneamente
Y ent con
€ la aceptación del cliente de los ajustes ropuestos, udi
a be su hoja guía o carátula de cada rubro. A ii mis 1.7. EMISION DEL INFORME DEL AUDITOR
inalizar el trabajo, luego de verificar el pase a los registros contables del cli ha formado el auditor sobre
. . a.
asientos de ajustes, el auditor debe solicitarle a éste la preparación de un ES A
eli b
El informe breve del auditor contiene el juicio u opinión que se
luego de concluir el examen realizad o.
comprobación ajustado final y comprobar los saldos de cada una de sus cuentas con: los estados contables examinados
del ciclo de la auditorí a en la cual el auditor debe efectuar un examen
Es la fase final
que hubo arribado luego de acumula r las
* El Mayor de la empresa. reflexivo de las conclusiones parciales a las
una de las afirmac iones particul ares que incluyen los estados
* Las hojas guías y cédulas de análisis, E de manera de satisface: rse de la concordanciai de las evidencias relativas a cada
directamente a la
cifras y que, enbcn.
consecuencia, los estados contables que se informan
i surgen de los registros
i contables y de su significatividad. Sin embargo, su opinión no se referirá
ares, sino en forma indirecta , ya que su juicio
razonabilidad de esas afirmaciones particul
su caso, con limitaci ones- o abstener se de hacerlo, si los estados
consistirá en afirmar -en os de la
ial y los resultad
1.5. REVISION DE LOS ESTADOS CONTABLES FINA contables en conjunto representan o no la situación patrimon mencionados
de que los
CON SUS NOTAS Y ANEXOS an empresa de acuerdo con las normas contables. Asimismo, y en caso
n sido aplicado s de manera uniform e respecto del ejercicio anterior,
criterios no hubiese
Este es un examen que usualmente se va haciendo a medida que finaliza is mencionará tal situación en su dictamen.
cliente de modo de oír
rubro, por lo que el lector puede remitirse a los POS de es Ñ S Es una práctica aconsejable adelantar el contenido del informe al
sobre el particula r. Ello no implica requeri r una aprobac ión del cliente que
o detallados en los respectivos capítulos de este manual. e sus apreciaciones
acto de cortesía que permite conocer sus re-
on referencia a esta revisión cabe aclarar que, pese a que la responsabili no corresponde, ni mucho menos, pero sí es un
lmente cuando se introdu cen salvedad es, puesto que a veces
acciones y opiniones, especia
los estados contables para su publicación es dela sociedad, mi emi cie sustancia a la
de pequeñas y medianas empresas suele ser el auditor quien toma a su cargo esta tarea, la es posible modificar alguna expresión incluida en el informe que sin quitarle
haga más compren sible su naturale za.
opinión o a la descripción de los hechos,
que llega a convertirse en una suerte de proceso de consultoría entre el cliente y el auditor contables
Ello ocurre así puesto que el auditor es un experto en exposición de estados contables, Finalmente, el auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados
encuentra en el informe. Este
redacción de notas y elaboración de anexos; dado que conoce profundamente el alcance d > dejando constancia que el significado de su firma en ellas se los
cada hoja de
las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular. : propósito se logra en la práctica colocando junto a la firma del auditor en Ver mi
estados contables leyendas del tipo: “Firmado al solo efecto de su identificación.

458 459
cecscsaeeeacsaesdeescsiescisdd dt
informe de fecha ... de ............. de ....”, o similares a “El informe se emite en documento
hparte con fecha .... de ........... de."
Todo lo referido a informes del auditor se profundiza en el capítulo siguiente.

1.8. OTROS TRABAJOS

Una vez finalizada la auditoría y luego de emitido el informe quedan algunas actividades
destacables del auditor para considerar, que se refieren a aspectos administrativos y
técnicos.
Sintéticamente, pues exceden al contenido de un manual, pueden citarse las siguientes:

1.8.1.

Preparación de informes sobre calidad, suficiencia y funcionamiento de los controles

Capítulo N* 20
implantados porel cliente en sus sistemas operativos denominado informes sobre controles.
Las observaciones sobre tales aspectos habrán sido resumidas en los papeles de trabajo, por
lo cual es pertinente que el auditor, con base en esas constancias, prepare una carta, que
previamente discutida con los funcionarios del cliente responsables de las áreas observadas
sea remitida a la empresa como un aporte constructivo del auditor al mejoramiento de la ad-
ministración.

1.8.2.

INFORMES DEL
Preparación de informes especiales dirigidos a organismos públicos de control.

AUDITOR
1:8:3,

Completamiento de los resúmenes del tiempo realmente empleado en el trabajo, compa-

ración con el presupuesto y análisis de las causas de las variaciones.

1.8.4.

Formulación del memorando de planeamiento o del de sugerencias para futuros exáme-

nes.

1.8.5.

Evaluación, en su caso, del trabajo de los asistentes.

1.8.6.
OEI

En el caso de estudios grandes, desarrollo de los procedimientos de revisión de los papeles

de trabajo, estados contables e informes para clientes a cargo de otros socios o de otras
oficinas del estudio, con el propósito de mantener la calidad de los trabajos profesionales.

460
|
 m -
INFORMES DEL AUDITOR

AAAAAAAAAA
r como consecuencia de una auditoría de
Los informes que normalmente pueden surgi
a terceros Son los siguientes:
estados contables para ser presentados

- Informe breve o resumido.

- Informe extenso.
revisión limitada de los estados conta ¡bles de
“Informe deinter
dos
perío medios.
ol de los sistemas
- Informe sobre las actividades de contr
examinados.
ión.
- Certificacespec
- Informes iales.
oral] 4 oa)
1. INFORME BREVE/ Na

AAARAA
1.1 CONCEPTO s
ración Argentina de Consejos Profesionale
La Resolución Técnica Nro. 7 de la Fede

E
:
define este informe de la siguiente forma
el que
bles (para ser presentados a terceros) es
5. El informe breve sobre los estados conta audit oría real izad o, media nte el cual el
trabajo de
emite un contador público, basado en el que se abstiene de emitirla sobre la información
profesional expresa opinión o declara de
serefectuado de acuerdo con estas normas

hy AAR
que contienen dichos estados. El trabaj! o debe
auditoría. a,
Esta definición implica que:

AAR
oría...
a. No es posible informe breve sin audit
auditoría a su vez defin en la forma y el
b. Las normas de
nativas.
contenido del informe y sus diferentes alter
N
1.2. COMPARACION CON LA CERTIFICACIÓ

RAR
que
or es la denomimada “Dictamen”, por lo

y
La parte esencial del informe breve del audit utilizando la expresión “dictamen” como
se hará
su comparación con la certificación
equivalente a infor me breve . tamen”
Se confunde generalmente el uso. de las denominaciones “Certificación” y “Dic
os contables para ser prese ntados a 1erceros,
inforrme del auditor de estad

PARAR
para denomi el na tina sobre este info rme se ha denominado y se
Ello se debe a que en la legislación argen iene dilucidar
a lo que es un Dictamen. Por ello, conv
continúa denominando Certificación
siones.
el significado preciso de estas expre
q)
cierta determina-
de decir, de afirmar, de asegurar, de dar por
En la certificación se trata en
n. Con sólo pensar en los términos utilizados
da información, situaciónO documentació abili dad, veros imili tud y simil ares) y com-
, razon
auditoría deestados contables (razonable
con los anter iores , surge la fuerz a que tiene lacertificación.
parar los menos, ni c
, que es tal como se expone, ni más, ni

ea
En ella se asegura más allá de toda duda en cuent a. ul
ue concuerda con los elemento s tenidos
parecido, ni similar, sólo igual porq
iesta laconcordancia debida, observada
"Nose emite opinión ni juicio alguno, sólo se manif (

rd
463
 Er A]
Secsisrsdisdiidddds ala); E0 E. PU, La
ms $ 14
/ po) AHEAD
2i>, a

mediante una constatación de hecho que brindó al contador una evidencia natural.
Este xo * 7 A continuación se incluye un modelo de informe breve para un ente que no presenta
encuentra así la certeza de conocimiento que significa saber qué es lo que
seestá conociendo yA estados comparativos.
y no tener dudas.
Algunos ejemplos de temas certificables Son los siguientes:
INFORM
DEL AUDITOR.
E => El Tiílo HEJJV LC -
* El quorum de asambleas.
* Aumentos de capital y forma de integración. Señores Presidente y Directores de
* Cuál es el saldo de una cuenta. XX Sociedad Anónima
* Un asiento contable, en cuanto a su forma y contenido, la
fecha y el libro en el que se registró. En mi carácter de Contador Público independiente, informo sobre laauditoría que he
*_Que en los estados contables figuran o no deudas con las realizado de los estados contables de X.X. S.A. detallados en.el apartado 1 siguiente:
cajas de previsión social y qué exigibilidad tienen.
* Las cifras totales de los estados contables. 1) ESTADOS AUDITADOS
* Cuáles son los registros contables obligatorios que
a) Estado de situación patrimonial al 31 de mayo de 1990.
componen el sistema de contabilidad de una empresa. b) Estado de resultados por el ejercicio cerrado el 31 de
* Si los registros contables obligatorios están foliados y
rubricados y si han cumplimentado los requisitos formales mayo de 1990.
respecto de ellos (no dejar blancos ni efectuar c) Estado de evolución del patrimonio neto por el
interlineaciones, enmiendas ni raspaduras, etc.). ejercicio finalizado el 31 de mayo de 1990.
d) Información complementaria (Notas 1/a... y Anexos
Todos los ejemplos mencionados son hechos que pueden verificar Ala...) (1)
los profesionales y.
sobre los cuales se puede afirmar si son verdad o no; pueden ser dados porciertos
sin duda alguna. En los casos respectivos al contador éste certifica y opor falsos II) ALCANCE DE LA AUDITORIA
la denominación del
informe donde lo hace, debe ser Certificación.
. He realizado el examen de la inforamción contenida en los estados indicados enl) de
Las normas de auditoría de la Resolución Técnica Nro. 7 confirman
lo expuesto cuando acuerdo con las normas de auditoría vigentes, las que prescriben la revisión selectiva de
dicen que:
dicha información.
42. La certificación se aplica a ciertas situaciones de hechoo comprob
aciones especiales, 111) ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTAMEN (2)
A través de la constatación con los registros contables y otra documentación
de respaldo y
si) sin que las manifestacionedels contador público al respecto representen la emisión
Juicio técnico acerca de lo que se certifica. de un IV) DICTAMEN

En mi opinión, los estados contables citados presentan razonablemente la situación

Dictamen en cambio,
, implica “opinión juicio que se forma o emite sobre una cosa”
según el Diccionario de la Real Academia y Española . Dictamen
siempre es sinónimo de
patrimonial de la XX Sociedad Anónima, al 31 de mayo de 1990, y los resultados de sus
111) opinióny opinión es, según la misma fuente, “Concepto o parecer que operaciones por el ejercicio cerrado en esa fecha, de acuerdo con las normas contables
se forma de una cosa profesionales .
cuestionable”. Es decir, que la Opinión implica un punto de vista. En este
1D vista es el de un profesional experto en contabilidad y auditoría y formado caso, el punto de
luego de una in- V) INFOR. P, UERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES
¡ii vestigaci ón. Sin embargo, no puede decir que su opinión es verdad sin duda
alguna; es una
Opinión profesional, pero no puede dejar de tener una carga de subjetivi
dad. A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
La opinión del auditor sobre la razonabilidad con la que los estados
contables exponen
la
situación patrimonial de las empresas al cierre del ejercicio y los resultado
_. Operaciones por el ejercicio, no puede, de ningún modo, considerarse una certifica s de sus a. Los estados auditados concuerdan con los registros
11) un dictamen. El opina sobre un asunto cuestionable, no sobre ción, sino contables de la Sociedad, los que han sido llevados de
un hecho incontrovertible que acuerdo con las disposiciones legales.
es verdad o falsedad para cualquiera que lo examine.
so Debe reservarse pues a cada informe del auditor el título que
refleje su contenido y no un b. Al 31 de mayo de 1990 y según surge de sus registros
¿1 título caprichoso que el único mérito que tiene, es ser un error antiguo.
contables, la Sociedad adeuda $ a las Cajas
(1) 1.3. MODELO DE INFORME BREVE” Nacionales de Previsión. Dicha deuda no era exigible a
esafecha.
Ln

00 464
465
 Dl

6
a
.
NN. 1.4.2, DESTINATARIO e
Lugar y Fecha
Contador Público Universidad... e 0
CPCE de scsi : La Resolución Técnica N? 7 indica: e
Matrícula oococuc.n. e
“8. El informe debe estar dirigido a quien hubiera
contratado los servicios del auditor, o a quien el e
(1) Requerido por algunos Consejos Profesionales. contratante indicara. En el caso que el destinatario
(2) Título incluido en el modelo al solo efecto de recordar fuera un ente,el informe se debe dirigir a sus €
la posibilidad de su inclusión, cuando ello corresponde. propietarios o a las máximas autoridades.” (1) e

(1) Ejemplos: €
1.4. CONTENIDO DEL INFORME BREVE DEL AUDITOR
Td A los accionistas de XX S.A.
Para facilitar el análisis y la comprensión del tema bajo examen, los distintos ejemplos Al Presidente y Directores de XX S.A. - €
que han de exponerse no están referidos a estados contables comparativos. A los socios de YY S.R.L. €

“6. El informe breve sobre estados contables se debe presentar con la siguiente sistema- 1.4.3. IDENTIFICACION DE| LOS ESTADOS CONTABLES OBJETO DE €
tización (según la Resolución Técnica N? 7). AUDITORIA £

La Resolución Técnica N? 7 dice: € y

6.1. Título.

con precisión y claridad cada uno de €

6.2. Destinatario. debe identificar
“9, losSe estados contables a los que se refiere el informe, €
6.3. Identificación de los estados contables objetode Ta denominación completa del ente a quien pertenecen y
auditoría. _la fecha o período a que se refieren.” (€
6.4. Alcance del trabajo de auditoría. 1.44. ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA

PRERAARRADRA
6.5. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su ? La Resolución Técnica N* 7 expresa al respecto:
caso.
EA “10. El informe debe contener una manifestación acerca de si
6.6. Dictamen u opinión sobre los estados contables en su el examen se desarrolló o no se desarrolló de acuerdo
conjunto o la indicación por la cual no se emite con las normas de auditoría vigentes. (2)
Opinión. 11. Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de
6.7. Información especial requerida por leyes o auditoría que imposibilitaran la emisión de una opinión
disposiciones nacionales, provinciales, municipaleso o implicaran salvedades a ésta, aquéllas deben ser
de los organismos públicos de controlo de la claramente
claram expuestas en el apartado denominado “Alcance
del trabajo de auditoría”. DA m
_profesión. Pm
Tales limitaciones deben indicar los proce: mientos)no.
z aplicados, en su caso, señalando lo siguiente: |
6.8. Lugar y fecha de emisión. j
nn y
11.1. Si la restricción ha sido impuesta por el |
6.9. Firma del auditor”. €4 0 o o
contratante del servicio de auditoría,
1.4.1. TITULO
AA 11.2. Si la restricción es consecuenc ia
de otras
La Resolución Técnica N*? 7 indica: . circunstancias,

“7. El título es Informe

del auditor.”

466 467
a

id ds
11.3. $1 parte del trabaajo de auditoría se apoya en la
tarea realizada por otro auditor independiente” opinión.”
(caso de inversiones en entes objeto de auditoría
por este último auditor). Esta limitación al = (3) Ejemplo :
alcance será optativa. Si no se incluye, se supone
que el auditor principal asume la responsabilidad La sociedad tiene un juicio pendiente con la D.G.I. sobre la consideración como gasto
sobre la totalidad de la información contenida en. deducible en el impuesto a las ganancias
de ciertas partidas. Sobre el aspecto cuestionado,
los estados contables sobre los que emite_ existe jurisprudencia controvertida. La sociedad n6 ha CONStIidO PEcivo porÍa picado
ise saca seoe seed

dictamen. contingencia que podría ascende

a A...
r 0 :
“12, Cuando un procedimiento usual (de los detallados en la Este apartado se incluye en el informe breve sólo cuando es necesario agregar informa-
norma III. B. 2.5.) se hubiese modificado, sustituido ción aclaratoria necesaria para explicar una situación determinada o para fundamentar
por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera eltipo de dictamen que se emita.
obtenido la evidencia váida y suficiente para sustentar
adecuadamente su juicio, no es necesario dejar 1.4.6. DICTAMEN U OPINION
Constancia en el apartado “Alcance del trabajo de La Resolución Técnica N? 7 dice:
auditoría” del procedimiento omitido.” N

(2) Ejemplo: “16. En ese apartado el auditor debe exponer su opinión, o

He realizado el examen de la información contenida en
los estados indicados en... de acuerdo con las normas de
auditoría vigentes, que prescriben la revisión selectiva
de dicha información.
El análisis de las limitaciones en el alcance, se efectuará más adelante en un apartado
especial.
1.45. ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTAMEN
La Resolución Técnica N? 7, se refiere a este elemento del modo siguiente:
“13, Cuando, según el juicio del auditor que emite el
isos
abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de ¡lor
estados contables en conjunto presentan razonablemente
la información que ellos deben brindar deacuerdo con
Tas normas contables profesionales.” A
La discusión de los diferentes tipos de opinión posibles ante las diferentes situaciones que
pueden presentarse se discuten más adelante, en un apartado especial.
1.4.7. INFORMACION ADICIONAL
La información adicional requerida por leyeso disposiciones nacionales, provinciales,
municipales o de organismos públicos de control de la profesión, se agrega al dictamen
como un último componente antes de la firma del auditor y de dejar constancia del lugar
y fecha de emisión.

informe, fuera necesario formular aclaraciones “La información puede variar en cada jurisdicción dependiendo de las disposiciones
especiales que permitan interpretar en forma más locales que se agreguen a los requerimientos nacionales, o también según laforma jurídica
adecuada la información, dichas declaraciones debe delente o del organismo bajo cuyo control se encuentre.
exponerlas en un apartado específico previo a aquél en
1.4.8. LUGAR Y FECHA DE EMISION
que incluya el dictamen, (3)
“14, La exposición en notas a los estados contables de las La Resolución Técnica N? 7 indica al respecto:
declaraciones mencionadas, cuando ello sea pertinente,
excusa al auditor de inclu “32. El lugar de la emisión es aquél en que el contador
en suirlas
informe, pero públicafirma su informe.
-debe indicar tal situación y remitirsea lanota
respectiva. - "
33. La fecha de emisión (día, mes y año) es, generalmente, |
“15, El auditor no debe incluir en este apartado aquélla en q hubiera concluido el trabajo de WN nl
manifestaciones que en realidad representaren auditoría en dependencias.de la organización a que a 2
salvedades o excepciones que noreciban el tratamiento corresponden los estados contables examinados. Esta / |
fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto /
correspondiente en el párrafo del dictamen
o de la al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los

468
469

estados contables que pudieran tener influencia
significativa en las informaciones que ellos contienen,
Ja fueran los siguientes:
33.1. Aquéllos que tuvieran una influencia directa en la
situación patrimonial o en los resultados de las
operaciones mostrados en los estados contables.
74
| 33.2. Aquéllos que, si bien no tienen influencia
' indicada en la norma inmediatamente precedente,
deben incluirse en una nota a los estados
* contables porque afectan la apreciación del futuro
de la situación patrimonial o de los resultados
del ente.” (5 IN
<M4) Ejemplo:
Una cobranza posterior al cierre del ejercicio, puede tener influencia en la valuación de
cuentas por cobrar; una devolución importante de productos terminados puede afectar la
cifra de ventas y bienes de cambio, etc..
(5) Ejemplo:
El incendio total de una planta industrial, la pérdida de contratos o convenios de venta
de clientes importantes que podrá afectar significativamente los resultados futuros, etc..
1.4.9. FIRMA DEL AUDITOR Y FORMA DE PRESENTACION
Al respecto la Resolución Técnica N? 7 expresa:
Firma
“34. El informe debe llevar la firma del contador público,
de su nombrey apellido completos,
con la aclaración
as
título profesional y número de inscripcienónla
matrícula del consejo profesional correspondiente. | A h
35. Cuando se tratara de-sociedades profesionales
inscriptas
en los consejos profesionales,
se debe
colocar su denominación antes de la firma del contador
público integrante que suscribe el informe respectivo,
debiendo constar su carácter de socio.”
Forma de presentación
“36. El auditor debe presentar su informe por separado 0
adjunto a los estados contables objeto de la auditoría.
En ambos casos, las fojas de éstos que contuvieran los
470
AOAAAAEAAAAAAAAAAANANAAANAAANSCANMAOAMNMMAsM
estados básicos deben estar firmadas por el auditor y
las restantes deben estar firmadas o inicialadas por
. éste con las prescripcion es
de las normas III. C.1.,
34 y 35.
1.5. EL DICTAMEN U OPINION_
El más importante componente del informe del auditor es, sin duda, aquél donde éste
emite su juicio O Se abstiene de hacerlo sobre la razonabilidad con la que los estados
contables exponen la situación del ente.
“16. En este apartado el auditor debe exponer su opinión, o
abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si los
estados contables en conjunto presentan razonablemente
la información que ellos deben brindar de acuerdo con
las normas contables profesionales.”
En ciertos modelos de informe del auditor utilizados hasta la unificación de las Normas
de Auditoría a través de la Resolución Técnica N? 7 podían distinguirse dos partes:
La opinión principal y la opinión sobre uniformidad. La opinión principal, es la opinión
esencial, la opinión sobre uniformidad es secundaria.
Si la-opinión principal es adversa, invalida el estado, en cambio la opinión sobre
uniformidad (si es adversa), sólo invalida la comparación con el ejercicio anterior.
La Resolución Técnica N? 7, tal como se verá establece que sólo se incluirá la opinión
sobre uniformidad cuando no sea favorable.
Se desarrollarán en los apartados siguientes las formas posibles que puede adoptar este
elemento fundamental del informe breve y se analizarán los principales problemas que
puede presentar.
1.5.1. DICTAMEN U OPINION FAVORABLE
La Resolución Técnica N? 7 define al dictamen favorable del modo siguiente:
Dictamen favorable Simisalvedades
con estas
“17..Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo
normas el contador público debe opinar favorablemente,
siempre que pueda manifestar que los estados contables
objeto de la auditoría presentan razonablemente la _ .
información que ellos deben brindar de acuerdo con'las
OA
normas contables profesionales.”
Dictamen favorable es aquél que normalmente se espera que surja de una auditoría € »
externa de estados contables para uso de terceros.Incluso la finalidad del auditor es tratar. *
que su trabajo culmine con una opinión favorable, pues de ese modo habrá contribuido a é
que la comunidad cuente con información confiable para reducir la incertidumbre(| cm
involucrada en el proceso de toma de decisiones. sb
Sinembargo, puede o no suceder que la auditoría finalice con un dictamen favorable. Ello €
depende de muchos factores, que no siempre conducen a una opinión sin salvedades. ( ¿
é
471 é ”
e
. El dictamen favorable puede ser caracterizado como el que emite un contador público utilizadas para preparar y presentar la información.
sl) Independiente cuando: contenidena los estados contables sujeto
pil a la.
s
auditoría. Cuando correspondiera, debe dejar constancia
-* (4,No ha tenido limitaciones para desarrollar su
investigación.
_de las partidas y montos involucrados(6).
mM) £
21. Las salvedades
: indetermine adas son aquéllas originadas en
a) PINO subsisten, luego de la investigación, incógnitas sobre ] juicio válidos y
:
¡entes
algunas afirmaciones importanteg contenidas en los para poder emitir una opinión sobre unafarte de la
estados contables, que no pueden ser resueltas por medio información contenida en los estados contables
My de trabajo adicional. .examinados. En estos casos, el auditor debe expresar si
su salvedad obedece a las limitaciones en el alcance de
WM) <.No subsisten sin corregir en los estados contables la tarea o a la sujeción de una parte o de toda la
pn errores u omisiones de observación. información contenida en los estados contables a hechos
A

futuros cuya concreción no pudiera ser evaluada en forma

d. No subsisten sin corregir en los estados contable razonable.”
(7)
errores uomisione
de medición.
s : Cr ¿jemplo:
09 e. No existen sin corregir errores de exposición de la
información contable. TIT. Aclaraciones especiales previas al Dictamen.
La Sociedad ha diferido A... de intereses devengados
f.No han existido cambios en las normas contables aplicadas durante el ejercicio que debieron haberse incluido como
9 con respecto al ejercicio anterior. pérdida del ejercicio en el estado de resultados.

o De modo que el auditor que se ha formado un juicio sin observaciones sobre la IV. Dictamen
"Y razonabilidad con la que los estados contables exponen la situación de la empresa y sobre En mi opinión y excepto por los efectos de no imputar a
m su uniformidad con los del ejercicio anterior. resultados los intereses devengados indicados en el
párrafo precedente, los estados contables mencionados
1) 1.5.2. DICTAMEN FAVORABLECO, V)SALVEDADES O EXCEPCIONES presentan razonablemente la situación patrimonial de
XX. SA. al ... de .......... de 1990 y los resultados
Y LaResolución Técnica N? 7, norma claramente sobre esta forma Posible de la de sus operaciones por el ejercicio finalizado en esa
opinión:
fecha, de acuerdo con normas contables profesionales.
1] “Dictam en favorabl
je
RRE vo ra e con
con
bl salvedad
satveda
edes es
1) 7) Ejemplo:
0 18. El dictamen favorable puede ser acotado con limitaciones
que se denominan, indistintamente, “salvedades” o TIT. Aclaraciones especiales previas al Dictamen
“excepciones”. Las salvedades se emplean cuando se tr Tal como se señala en nota... a los estados contables,
de montos o aspectos que, por su signi cación, no la Socied. ¡ la durante el ejercicio por
284

justifican que 7 auditor deba emitir un dictamen
adverso o abstenerse de opinar sobre los estados objeto
“de la auditoría.
19, Al expresar su salvedad, ya fuera ésta determinada o
indeterminada, el auditor debe dejar constancia
de la IV. Dictamen
dy tazón de su existencia y de la información adicional
correspondiente.
e 20. Las salvedades determinadas son aquéllas originadas en
discrepancias respecto de la aplicación de las normas
% contables profesionales (de valuación o exposición)
el despido de 35 operarios. A la fecha de este informe
no es posible estimar el resultado final de los juicios
y no se ha previsto importe alguno por los pasivos que
podrían resultar.
En mi opinión, sujeto a los efectos que podrían
derivarse de las demandas señaladas en el párrafo
anterior, los estados contables mencionados presentan
razonablemente
la situación patrimonial
de XX. SA. al
is de 1990 y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio finalizado en esa fecha,

» 472 473
 tables profesionales,
acuerdo con las normas con
explicando las razones que avalan su opinión
s profesionales. previo ubicado en el
de acuerdo con normas contable (generalmente en un pár raf o
previas al dictam en”).” (8)
se refiere la salvedad o apartado “Aclaraciones
24. Cuando la información a que
estuviera contenida en las notas a los
excepción
la norma 111.C.14.” (8) Ejemplo:
estados contables, se debe aplicar
alguna de ias al dictamen.
tor llegue a una opinión favorable si III. Aclaraciones especiales prev
Puede haber problemas para que el audi lema s pued en afect ar a las
de sus bienes de cambio, por
no se cumplen. Estos prob contable a la desvalorización S us valores de recupero. La e
las condiciones para que exista ésta rale s (pat rimo nio de la empr esa y ied ad no ha dad o efec to
maciones gene La Soc
establece que no deben supera
r
afirmaciones específicas o a las afir enidas en los estados contables. aplicación del criterio que €
cont
¡ación patrimonial del ejercicio), o sobre la
para ninguna de ambas no tiene efect sobrevaluación asciende a A...
Si el problema no tiene trascendencia €
contables en conjunto son razonables.
opinión del auditor porque los estados afirmaciones específicas pero no
afecta los
IV. Dictamen
ecto de las
Si el problema es importante resp generales), entonces en el apartado €
estados cóntables consider ados en conjunto (o seaa las afirmaciones cita dos, en razón de lo Ú ndicado
respecto de determinadas afir- En mi opinión, los est ado s con tab les
rimonial deX X.S.A.al... de
laopinión continúa siendo, favorable, pero con excepciones ona blemente la situación pat ha, de
anterior, no presentan raz cerrado en esa fec
maciones particulares. tados posteriores. res ult ado s de sus operaciones por el ejercicio
salvedades se analizarán en apar de 199 0 y los a
Los problemas que pueden originar tables profesionales.
principal.
opinión acuerdo con las normas con
llos son los siguientes referidos a la se originan una salvedad
blemas del tipo de los que (
terminada En este caso se trata de pro de observación, medición 0 exposición), que por su
a. Que producen una salvedad inde determinada (errores u omi sio nes
tables en conjunto y que con se-
* Existencia de limit acion es en el alcan ce. icativamente a los estados con
de ince rtid umbr es. importancia, afectan signif adverso sobre ésto s.
iste ncia tamen
* Subs cuentemente definen el dic
ada
b. Que producen una salvedad determin 1.5.4. ABSTENCION DE OPI
NION
* Erro res u omis ione s de obse rvac ión, ....-"
7 son las siguientes:
* Errores u omisiones de medición. la Resolución Técnica N?
Las normas aplicables de
* Errores u omisiones de exposición.
son como “Abstención de opinión
ormidad las salvedades determinadas
Con respecto a la opinión sobre unif ables aplicada s con rela ción al
io producido en las normas cont er de emitir su opinión cuando
consecuencia de un camb 27. El auditor se debe absten juicio válidos y suficientes
ejercicio anterior. no ha obtenido elementos de n sobre los estados
nió
para poder expresar una opi
1.5.3. DICTAMEN ADVERSO contables en su conjunto .
orme con abstención de
e respecto de la opinión adversa lo
siguiente: La necesidad de emitir un inf
La Resolución Técnica N? 7 establec opinión puede originarse
en lo siguiente:

es en el alcance de la
“Dictamen adverso 27.1. Limitaciones important
amen adverso cuando, como auditoría.
25. El auditor debe emitir un dict
r real izad o su examen de acuerdo con O de toda la información
consecuencia de habe
cimiento de uno O 27.2. Sujeción de una parte
estas normas de auditoría, toma cono contenida en los est ado s contables a hechos
salv edad es al dictamen de tal pudiera evaluarse en
más problemas que implican
fican la emisión de futuros, cuya concreción no ación potencial no
magnitud e importancia que no justi ific
forma razonable y cuya sign n con salvedad
cimiento suficiente
una opinión con salvedades. El cono admita la emisión de una opi
nió
del audi tor revela que es
de los problemas por parte indetermi nad a.
inapropiada una abst enci ón de opin ión.
da a
una opinión puede ser aplica
esar que los estados 28. La abstención de emitir
26. En este caso, el auditor debe exprión pertinente de
contables no presentan la informac
475
474
 "!

Ak
7 toda la información examinada o a una parte de
ella.
|
suficientemente importantes en conjunto.
> 29, El auditor debe indicar en su informe, en los
apartados
pertinentes (alcance del trabajo de auditoría o 31.La opinión parcial debe ser redactada cuidadosamente
aclaraciones previas al dictamen), las razones para evitar que se cree una confusión en los interesados
que
MD justifican la abstención de Opinión.” (9) en el informe con respecto al juicio adverso sobre los
estados contables en conjunto o a la abstención de
> (9) Ejemplo: emitirlo.” (10)
1I. Aclaraciones especiales previas al Dicta
383358005939

men (10) Ejemplo:

La sociedad tiene en curso un litigio promovido por
la
Provincia de ..... la que le reclama la suma de II. Alcance de la auditoría
A X
incluidos intereses y recargos por interpretar | Excepto por lo indicado en el párrafo siguiente, he
que la
Sociedad ha presentado incorrectamente sus | realizado el examen de la información contenida en los
liquidaciones por el Impuesto a las **+*+werx por estados contables detallados en el punto 1. precedente
los
años 1990 a 1985. Existe jurisprudencia controvert de acuerdo con las normas de auditoría vigentes, las
ida
sobre el tema. La Sociedad no ha contabilizado que prescriben la revisión selectiva de dicha
pasivo
alguno por la contingencia descripta. información. La Sociedad no ha tomado inventario físico
al cierre del ejercicio y no he podido satisfacerme por
IV. Dictamen procedimientos alternativos de la razonabilidad de las
En razón de la magnitud de las cifras indicadas cifras de las partidas de Bienes de Cambio y Costo de
Y)
en el
apartado anterior, no estoy en condiciones de emitir Ventas incluidas en los estados contables.
Opinión sobre los estados contables de XX S.A. |
Dd... al e
de 1985. TIT. Dictamen
En razón de la magnitud de las cifras involucradas en
"1 La abstención
de emitir un dictamen en el informe breve del lo indicado en el apartado anterior, no estoy en
UI) están presentes problemas del tipo de los auditor es procedente cuando
que originan una salvedad indeterminada condiciones de emitir opinión sobre los estados
mm (limitaciones en el alcance o subsistencia de incertidum contables de XX al ... de ...... de 1980. No obstante
auditor formarse una Opinión sobre los estado bres) y los mismos impiden al
s contables en conjunto. ello puedo informar que, en mi opinión, el resto de los
1 activos y pasivos y los rubros del estado de resultados
e 1.5.5 OPINION PARCIAL excepto Costos de Ventas presentan razonablemente la
respectiva información, de acuerdo con normas contables
0 Las normas aplicables de la Resolución Técni profesionales.
ca N? 7 establecen:
1) “Opinión parcial La opinión parcial es particularmente útil cuando las circunstancias
impiden que en una
primera auditoría el contador público emita un dictamen favorable.
"1 30. El auditor que hubiera emitido un dicta Quizás, en este caso,
men adverso sobre sea posible dictaminar cobre el estado de situación patrimonial en cuanto
de los estados contables en su conjunto o se a la existencia,
hubiera propiedad, valuación y exposición de los activos y pasivos.
abstenido de Opinar sobre ellos, puede
emitir una El informe breve con opinión parcial de la primera auditoría, Podrá ser sustituido
opinión parcial sobre algunos aspectos de por un
la información informe más útil en el futuro, si el auditor sugiere la remoción de las causas que
que contienen dichos estados, siempre que llevaron
ocurra lo a tal informe y el ente lo hace.
siguiente:
4a0064

1.5.6. LA OPINION SOBRE UNIFORMIDAD

30.1. Considere que esa Opinión es de utilid
ad para los
interesados en el informe. Las normas aplicables de la Resolución Técnica N? 7 son:

30.2. El alcance de su trabajo, medido “22. No es necesario que el auditor haga referencia a que la
con respecto a la
significación de los rubros parciales información se presenta en forma uniforme respecto del
sobre los que
dictamina, fuera suficiente, y cuando éstos ejercicio anterior (11). La ausencia de la salvedad
fueran
css

indica que se ha cumplido con esa característica de la

476
477
|

información y sólo corresponde referirse a ella cuando
hubiera sido violada, a través de la enunciación de la
excepción.
23. La redacción de la salvedad por falta de uniformidad,
con respecto a las pautas o a los criterios contables
utilizados en el ejercicio anterior, debe contener una
descripción clara del cambio, de las razones que lo
motivan y de sus efectos cuantitativos. Asimismo, el
auditor debe manifestar si está de acuerdo con el
cambio realizado.” (12)
(11) Debe aclararse que rige también para primeras
auditorías y no rige en los casos de opiniones adversas
o abstenciones de opinión.
(12) Ejemplo:
II. Aclaraciones especiales previas al Dictamen
En el presente ejercicio, la Sociedad valuó sus
existencias de Mercaderías de acuerdo con el costo de
reposición al cierre del ejercicio, en tanto que en
ejercicios anteriores utilizó el criterio de “costo
reexpresado”. El cambio de criterio originó un
incremento en el rubro Bienes de cambio y una
disminución correlativa en el Costo de Ventas de
TV. Dictamen
En mi opinión, los estados contables citados presentan
razonablemente la situación patrimonial de XX S.A. al
dls de 1985 y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio cerrado en esa fecha, de
acuerdo con las normas contables profesionales con
excepción de lo indicado en el apartado anterior, lo
que afecta a la uniformidad con respecto a la
información contenida en los estados contables de
ejercicios anteriores.
Aún cuando la opinión principal no hubiese sido afectada por limitaciones en el alcance,
por incertidumbre, por errores de observación o medición o por problemas de exposición
y ella es favorable, queda por analizar cuál es la opinión sobre uniformidad.
La uniformidad consiste en una característica esencial de un sistema de representación,
en este caso del sistema de medición contable. Para un sistema que traduce hechos en
información confiable es indispensable que el sistema sea neutral, lo que implica que no
debe afectar la información que produce. Ser neutral significa que dados determinados
hechos el sistema producirá determinado resultado en todos los casos. Si, en cambio, el
sistema produce distorsiones en el resultado por la utilización en determinada oportunidad
de un procedimiento diferente, el usuario puede ser confundido porque no sabrá que
478
"
cambio en el
determinada información no responde a hechos nuevos O distintos, sino al
sistema de medición. Por tal motivo, es necesari o que exista uniformi dad en la aplicación
del sistema de representación, o lo que es lo mismo, en sus pautas
(las normas contables).
respecto al ejercicio anterior que es el ejercicio contra el que se
Esta uniformidad es con
supone se compara la información del último.
anterior por
Sino ha existido uniformidad se afecta la comparabilidad con el ejercicio Los efectos
culpa de una variación en la aplicación del sistema de informac ión contable.
sobre la comparabilidad pueden ser importantes o no. Si no lo
son, no corresponde que la
puede suceder que se exprese
AA”
opinión sobre uniformidad se mencione. En caso contrario, ón de
una opinión sobre uniformidad con salvedades o una opinión adversa
o una abstenci
opinión.
se conoce cuáles
Si se expresa una opinión sobre uniformidad con salvedades porque
AMM
de informac ión, se tratará de una salvedad
fueron los cambios en la aplicación del sistema
determinada, del tipo “excepto por” . Si la comparab ilidad no es posible se tratará de una
AANADANDAMA
opinión adversa. Si se expresa una opinión sobre uniformidad
a la que se le incluye una
alcance, se tratará de una salvedad indetermi-
salvedad porque existen limitaciones en el
nada. Si las limitaciones en el alcance afectan a muchas afirmaci ones, de modo que si
posible, correspo nde abstención de
hubiese habido cambios la comparación no sería
opinión sobre uniformidad.
E” EN LA OPINION
1.5.7. EL SIGNIFICADO DE LA PALABRA “RAZONABLEMENT.
La utilización de la palabra razonablemente dentro de la opinión
implica que:
* La opinión se emite respecto de estados contables que han
surgido a través del sistema de medición contable, el cual
de
sólo expresa aproximadamente la verdad del patrimonio
la empresa y sus variaciones. La contabil idad tiene
limitaciones y éstas se reflejan en su producto final, los
estados contables, por lo que estas limitaciones deben
reflejarse en la forma en que se expresa la opinión del
auditor.
* El sistema de información contable tiene por objeto
proveer información, la que es utilizada por los
usuarios de dicha información para tomar decisiones. En la
AAN
medida en que la contabilidad haya obtenido el objetivo
mencionado en el apartado anterior, el auditor dirá que
n
“los estados contables reflejan razonablemente la situació
patrimonial de la empresa y los resultados de sus
operaciones específicas y generales contenidas en los
estados contables.
-
DMA
El auditor deberá determinar si:
a. Son afectadas sólo las afirmaciones específicas y en qué
grado.
b. Son afectadas tanto las afirmaciones específicas cuanto
las afirmaciones genéricas, y en qué grado.
419

Si sólo son afectadas las afirmaciones particulares y en grado despreciable, sin
importancia relativa, entonces no hay efecto sobre el dictamen.
APRO
Si sólo son afectadas las afirmaciones particulares y en grado significativo el auditor dirá
que los estados contables expresan razonablemente la situación de la empresa, excepto que
tales afirmaciones están distorsionadas. Será un dictamen con salvedades.
Si, finalmente, son afectadas las afirmaciones particulares y genéricas en grado signi-
ficativo, el auditor dirá que los estados contables no expresan razonablemente la situación
financiera de la empresa y los resultados de las operaciones.
La determinación de la significatividad de las distorsiones depende del efecto que ellas
puedan tener sobre las potenciales decisiones de los usuarios de la información contable.
Si dichas decisiones pueden ser diferentes según que exista o no la distorsión, se trata de
una distorsión significativa; si las decisiones no pueden cambiar significativamente, la
distorsión no es significativa. A suvez, que las decisiones puedan cambiar depende de cómo
es afectada la interpretación de las situaciones financieras y económicas de la empresa,
interpretación que surge de un análisis de estados contables.
A
1.5.8. LIMITACIONES EN EL ALCANCE
La Resolución Técnica Nro. 7 establece:
ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA
“10. El informe debe contener una manifestación acerca de si
A
el examen se desarrolló o no se desarrolló de acuerdo
con las normas. de auditoría vigentes.
11. Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de
E
auditoría que imposibilitaran la emisión de una opinión
o implicaran salvedades a ésta, aquéllas deben ser
del trabajo de auditoría”.
Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no
aplicados, en su caso, señalando lo siguiente:
11.1. Si la restricción ha sido impuesta por el
contratante del servicio de auditoría. (13)
11.2. Si la restricción es consecuencia de otras
AI
circunstancias. (14)
11.3. Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la
tarea realizada por otro auditor independiente
(caso de inversiones en entes objeto de auditoría
por este último auditor). Esta limitación al
alcance será optativa. Si no se incluye, se supone
sobre la totalidad de la información contenida en
ls estados contables sobre los que emite dictamen.
Ñ
(15)
480
12. Cuando un procedimiento usual de los detallados en la
norma llI. B. 2.5.) se hubiese modificado, sustituido
por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera
obtenido la evidencia válida y suficiente para sustentar
adecuadamente su juicio, no es necesario dejar
constancia en el apartado “Alcance del trabajo de
auditoría” del procedimiento omitido.”
(13) Ejemplo:
xelconm av
GN
II. Alcance de la auditoría
He realizado el examen de la información contenida en
los estados contables indicados en el apartado
precedente de acuerdo con las normas de auditoría
vigentes, las que prescriben la revisión selectiva de
dicha información, excepto porque el ente me ha
solicitado que no requiera confirmación escrita de los
Créditos por ventas y no me he podido satisfacer por
procedimientos alternativos.
(14) Ejemplo:
Idem ejemplo (13) con la variante “..., excepto que por haber sido designado auditor con
posterioridad al cierre del ejercicio, no he observado la toma del inventario físico
respectivo y no he podido satisfacerme, aplicando procedimientos alternativos, de la
razonabilidad de la información pertinente” .
(15) Ejemplo:
Párrafo del ejemplo (13) con el agregado: “Dejo constancia que para verificar la
razonabilidad de la información correspondiente a la inversión en YY (X% del total del
activo y X% de los resultados del ejercicio (-esto cuando correspondiera-), me he basado
en el dictamen recibido de otro auditor”.
Una alternativa posible es indicar en el párrafo de alcance que el examen se realizó de
acuerdo con las normas vigentes, aclarando más adelante “excepto por lo indicado en el
párrafo siguiente”. A continuación se efectuaría una descripción de las limitaciones
ocurridas.
a. CASO GENERAL
Tal como se mencionó anteriormente, para un dictamen favorable es necesario que se den
una serie de condiciones. La primera de ellas es que no existieren limitaciones para el
desarrollo de la investigación. Estas limitaciones pueden originarse en situaciones de
hecho o en restricciones establecidas en el contrato de auditoría. Entre las restricciones
de hecho son ejemplos: inexistencia de elementos de juicio para verificar determinadas
afirmaciones porque ellos fueron extraviados o destruidos; el auditor fue contratado :
después del cierre y no pudo presenciar el inventario físico de bienes de cambio ni aplicar
procedimientos alternativos satisfactorios.
481

. Entre las restricciones establecidas por contrato es posible mencionar: prohibición de
confirmar las cuentas por cobrar, o no relevamiento físico de los bienes de cambio, o
negación de autorización para acceder a documentación considerada fundamental, etc.
Cuando se produce una limitación en el alcance del examen se produce una salvedad
indeterminada a la opinión del auditor (o una abstención de opinión), porque el auditor no
sabe si determinadas afirmaciones son confiables o no. En tal caso, debe exponerse la
limitación en el párrafo de alcance y, luego, debe incluirse la opinión que corresponda.
(Opinión con salvedad indeterminada o abstención de opinión, según el caso). La salvedad
indeterminada a la opinión principal se redacta incluyendo la expresión “sujeto a” (ver
apartado anterior 1.5.8.).
b. UTILIZACION DE PROCEDIMIENTOS ALTERNATIVOS
Enel caso particular que se hubiesen dado limitaciones en el alcance, pero que el auditor
las hubiese eliminado a través de la aplicación de procedimientos alternativos, no hay
efecto alguno sobre el dictamen.
c. REVISION PARCIAL REALIZADA POR OTRO PROFESIONAL
Si el contador fuese el auditor de un juego de estados contables, parte de cuyo contenido
está avalado por el dictamen de otro profesional, debe decidir qué responsabilidad asume
respecto de este dictamen. Un ejemplo de esta situación se da cuando el contador audita
estados contables consolidados o cuando la empresa aplica el método de valor patrimonial
proporcional para la valuación de sus inversiones y los estados contables de la o las
sociedades controlantes están dictaminados por otro contador público.
Si el auditor no hace mención alguna en su informe se supone que asume plena
responsabilidad por ese dictamen, como si él mismo hubiese realizado el trabajo. Esta
situación es frecuente cuando el otro profesional es su socio o representante o el auditor
se ha satisfecho plenamente de la independencia y competencia del colega y ha efectuado
una revisión del trabajo realizado por éste.
Si, en cambio, el auditor no examina el trabajo del otro profesional y no puede
satisfacerse de la independencia y competencia del otro profesional, se produce una limi-
tación en el alcance que debe tener el efecto correspondiente en la opinión.
1.5.9. EXISTENCIA DE INCERTIDUMBRES
La segunda condición para lograr un dictamen favorable es que no subsistan incertidum-
bres sobre las afirmaciones contenidas en los estados contables, luego de desarrollada la
investigación y hecho todo lo posible por obtener los elementos de juicio válidos,
pertinentes y suficientes.
Si, a pesar que el auditor ha aplicado todas las pruebas que ha considerado necesarias
en las circunstancias, subsisten incertidumbres sobre la confiabilidad de determinadas
afirmaciones de los estados contables, debido a razones de hecho que están fuera del
dominio del auditor, éste no puede emitir un dictamen favorable.
Ejemplos de incertidumbres son: obtención de resultados por gastos de investigación y
desarrollo cuya utilidad está en tela de juicio; cobrabilidad de créditos, vendibilidad de
bienes de cambio, etc..
482
di 1118
POPAEAAOASAPOAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAANAMA
Si la afirmación o afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son importantes,
pero no afectan las afirmaciones generales, el auditor emitirá un dictamen con una
excepción o salvedad indeterminada. La confiabilidad de dicha afirmación está sujeta a la
forma en que se resuelva la incertidumbre, por ello la salvedad se redacta incluyendo la
expresión “sujeto a”, en lugar de “excepto por” que se utiliza en las salvedades
determinadas.
Si las afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son muy importantes, tanto que
afectana la confiabilidad con la que los estados contables exponen la situación patrimonial
y los resultados de la empresa, el auditor emitirá un informe con abstención de opinión.
1.5.10. ERRORES DE OBSERVACION O MEDICION
La contabilidad se ocupa de determinar las transacciones económicas que determinan
y producen la variación del patrimonio de un ente y de transformarlas en información útil
mediante su procesamiento por el sistema de medición contable. En este proceso puede ser
que se cometan errores de observación o de medición.
Los errores de observación son aquéllos que consisten en dejar fuera del campo de
medición contable elementos del patrimonio o transacciones que deben incluirse en él, por
ejemplo, omitir la inclusión de ventas dentro de las transacciones del ejercicio, lo que
repercute en lano consideración de los efectos patrimoniales y de resultado que esas ventas
produjeron. Asimismo, puede cometerse el error de incluir dentro del campo de medición
contable a transacciones que no corresponden al ente. Este caso puede ejemplificarse con
la duplicación de la contabilización de una venta, una compra, etc.; con la registración de
aquéllos activos intangibles que las normas contables sólo aceptan sean contabilizados
cuando se compran, etc..
Los errores de medición son numerosos y consisten en traducir el elemento patrimonial
o la transacción incorrectamente a lenguaje contable; en cometer un error en su expresión
cuantitativa. Por ejemplo: bienes de cambio valuados a precio de mercado, registración
de ingresos por lo percibido en lugar de por lo devengado, etc..
Como consecuencia de estos errores se producen efectos sobre las afirmaciones conte-
nidas en los estados contables. Si ellos no sonimportantes, no existe efecto sobre la opinión
del auditor.
Si las afirmaciones particulares afectadas sufren una importante distorsión, pero los
estados contables en conjunto no son afectados en forma significativa, la opinión principal
seráfavorable con una salvedad a las normas contables aplicadas que en suredacción con-
tendrá la expresión “excepto por”
Si, en cambio, los estados contables en conjunto son distorsionados en forma significa-
tiva, corresponde emitir una opinión adversa.
1.5.11. EXPOSICION INCOMPLETA O INCORRECTA
En el caso que todos los hechos económicos que afectan al patrimonio y al resultado
económico del ejercicio hayan sido incluidos, y su traducción contable se haya efectuado
con corrección (suponiendo que no existen limitaciones en el alcance ni incertidumbre)los
estados contables deberían normalmente merecer una opinión favorable. Sin embargo, si
existen errores en la exposición de la información o se omiten datosimportantes los estados
contables también están distorsionados y pueden afectar las decisiones que tomen sus
usuarios.
Si la distorsión es importante respecto de determinadas afirmaciones particulares, pero
483
¡SOECELLLLLILLLILIIIIICIIIsiddddde?
ho afecta las afirmaciones genéricas, el auditor emitirá una opinión con salvedades o
excepciones. Esta deficiencia se concreta en el Informe en:
I. Inclusión en el párrafo de aclaraciones especiales previas al dictamen de la información
omitida o se indique el error de exposición y el modo en que debería haber sido expuesto.
2. Inclusión de la salvedad correspondiente en el párrafo de la Opinión principal que
contendrá la expresión “excepto por”.
Si la distorsión es muy important” respecto de determinadas afirmaciones particulares
y afecta significativamente los estados contables considerados en conjunto, corresponde-
rá una opinión adversa. Este caso es, naturalmente, de muy difícil presentación porque la
empresa con un juego de estados contables esencialmente razonables no va a acompañar-
los de úna opinión adversa por no acatar reglas de exposición, que finalmente sólo hacen
a la forma de los estados contables.
2. INFORME EXTENSO
El informe extenso generalmente está compuesto por el informe breve e información
complementaria, auditada al igual que los estados contables examinados o no. Esta
información complementaria o adicional se suele incluir como consecuencia de convenios
particulares con el cliente; por exigencia de terceros (v.g. organismos financieros) opor
el deseo del auditor de proporcionar a la empresa mayor información, que surge princi-
palmente como subproducto de su trabajo. Esta información complementaria, muchas
veces incluye como parte principal un análisis e interpretación de los estados contables
auditados. Al respecto, la R.T. Nro. 7 señala:
INFORME EXTENSO
“37. El informe extenso debe contener, además de lo
requerido para el informe breve, las indicaciones sobre
lo siguiente:
37.1. Que el trabajo de auditoría ha sido orientado,
primordialmente, a la posibilidad de formular una
Opinión sobre los estados básicos.
37.2. Que los datos que se adjuntan a los estados
contables básicos se presentan para posibilitar
estudios complementarios, pero no son necesarios
para una presentación razonable de la información
que deben contener los citados estados básicos.
37.3. Que la información adicional detallada en
11.C.37.2.:
37.3.1. Ha sido sometida a procedimientos de
auditoría durante la revisión de los
estados contables básicos y está
484
|
razonablemente presentada en sus aspectos
significativos, con ralación a los citados
estados tomados en su conjunto, o bien, lo
siguiente:
37.3.2. No ha sido sometida a procedimientos de
auditoría aplicados para la revisión de los
estados contables básicos. En este caso, el
auditor debe citar la fuente de la
inforamción, el alcance de su examen y,
eventualmente, la responsabilidad asumida.
38. En el informe extenso deben quedar claramente
identificadas las manifestaciones del ente cuyos
estados contables e información complementaria han sido
objeto de la auditoría y las manifestaciones del
contador público que emite dicho informe extenso.”
2.1. MODELO DE INFORME EXTENSO CON OPINION FAVORABLE
Señores Presidente y Directores de
X.X. SOCIEDAD ANONIMA
En mi carácter de Contador Público independiente, informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables e información adicional de X.X. SOCIEDAD ANONI-
MA detallados en el apartado siguiente:
1) ESTADOS CONTABLES E INFORMACION ADICIONAL AUDITADA.
a.
- Estados de situación patrimonial al 31 de agosto de 19X0 y 19X1.
- Estados de resultados por los ejercicios cerrados el 31 de agosto de 19X0 y 19X1.
- Estados de evolución del patrimonio neto por los ejercicios cerrados el 31 de agosto de
19X0 y 19X1. o
- Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios cerrados el 31 de agosto
de 19X0 y 19X1.
- Información complementaria (Notas 1 a ... y Anexos 1,2 y 3).
b. ]
- Anexos 4 a 6 sobre información estadística de Insumos, Producción y Ventas.
II) ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de los estados contables antes indicados de acuerdo con normas
de auditoría vigentes, las que prescriben la revisión selectiva de dicha información.
Asimismo, he realizado el examen de la información detallada en el punto b) del apartado
precedente en su relación con la de los estados contables en su conjunto.
 .
41.5. Las opiniones de la gerencia sobre los temas
IV) INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.

AARARARAAAAAAADRARARAAARANRANN
tratados.”
a. Los estados contables surgen de libros rubricados llevados de conformidad con las
disposiciones legales vigentes.
5. CERTIFICACION
do:
La Resolución Técnica Nro..7, define la certificación, dicien
b. Al 31 de junio de 19X1 y según consta en los registros contables, la Sociedad adeuda A
eres , siendo exigibles A ....... a esa fecha.
“42. La certificación se aplica a ciertas situaciones de
hecho o comprobaciones especiales, a través de la
ense ,30 de setiembre de 19X1. .
constatación con los registros contables y otra
documentación de respaldo y sin que las manifestaciones
FIRMA Y SELLO DEL CONTADOR PUBLICO del contador público al respecto representen la emisión
» de un juicio técnico acerca de lo que se certifica.
4. INFORME SOBRE LOS CONTROLES 43. La certificación contendrá:
El informe resultante de la evaluación de los sistemas operantes realizado durante el 43.1. Título: Certificación (con el aditamento que fuera
examen, incluirá las debilidades de control estructurales (falta de controles) y de funcio- necesario).
namiento (controles que operan mal).
Dicho informe será diseñado para exponer, respecto de dichas debilidades de control: 43.2. Destinatario.
a. Descripción de la deficiencia
b. Efectos posibles 43.3. Detalle de lo que se certifica.
c. Sugerencias para su solución
d. Opinión de los sectores afectados. 43.4. Alcance de la tarea realizada.
Este informe es para el ente auditado y para quien éste indique. Surge como un
43.5. Manifestación o aseveración del contador público.
subproducto de la auditoría de los estados contables, pero constituye un servicio de primer
nivel para el ente, ya que puede utilizarse para mejorar el grado de control existente. 43.6. Lugar y fecha de la emisión.
La Resolución Técnica Nro. 7 establece:
43.7. Firma del contador público.”
“4]. El informe sobre el funcionamiento de los controles de
los sistemas examinados, en los casos que se emitiera, 5.1. MODELOS
es conveniente que incluya lo siguiente:
Seguidamente se incluye uno de los Modelos contenidos en
41.1. El alcance de la tarea reaalizada, indicando si ha el Informe N? 9 del área de Auditoría del CECYT
sido efectuada solamente en su relación con la “Certificaciones e informes especiales del Auditor” .
auditoría de los estados contables (y por lo tanto
tiene las limitaciones inherentes a su objetivo MODELO
principal), o bien si se originó en un estudio
especial sobre los sistemas examinados. Título CERTIFICACION CONTABLE
Destinatario Señores
41.2. Las faltas de cumplimiento de las funciones de Presidente y Directores de
control de los sistemas establecidos por el ente. Alianza Sociedad Anónima

41.3. Las debilidades detectadas en las funciones de República 2001

44
control de los sistemas y sus efectos. Provincias Unidas

nm
41.4. Las sugerencias para la corrección de las Detalle de lo que se certifica
debilidades detectadas.

489
488
 I, En mi carácter de Contador Público independiente, emito
la presente certificación de quorum de asamblea para ser
6.1. MODELO DE INFORME
presentada ante la Dirección de Personas Jurídicas de
Provincias Unidas.
Seguidamente se incluye uno de los Modelos contenidos en
el Informe N* 9 del área de Auditoría del CECYT
Alcance de la tarea realizada
“Certificaciones e informes especiales del Auditor” .
2, Tarea realizada
He constatado la concordancia de la información que se INFORME DE CONTADOR PUBLICO
incluye en el punto 4, con los registros y documentos
indicados en el apartado siguiente. Señores
Presidente y directores de
3. Registros y documentación verificados ABAIT, IGLESIAS Y BIANCHI S.A.
Registro de accionistas y Depósito de acciones y Registro
de asistencia a asambleas generales rubricados el 16 de
En mi carácter de Contador Público independiente, emito
marzo de 19X2, folios N? 2 y 8, respectivamente.
el presente informe sobre la auditoría que he realizado
Actas de asambleas
N? 1, rubricado el 16 de marzo de acerca del cumplimiento de las disposiciones legales
19X2, folio N? 63.
sobre libros de comercio al 31 de mayo de 19X6.
Estatuto de la Sociedad, inscripto en la Matrícula de
rr Anónimas el 10 de marzo de 19X2 bajo el N?
I) Libros de comercio auditados

Inventarios y balances, Diario general, Subdiarios de

Manifestación o aseveración del contador público
4. Certifico que según surge de los registros y
documentación indicados en el párrafo anterior, a la
Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha 28 de
Julio de 19X5, asistieron accionistas que representan el
setenta por ciento de las acciones con derecho a voto,
cumpliéndose de esta forma con el quorum requerido por el
art. 244 de la Ley 19.550 y los estatutos sociales.
Lugar y fecha de emisión
Provincias Unidas, 21 de setiembre de 19X5.
Firma del contador público José Federado
Tomo 1 Folio 1000
C.P.C.E.P.U.
6. INFORMES ESPECIALES
Estos informes son normados por la Resolución Técnica Nro. 7, que dice:
“44, Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de
aplicación, por las normas 1I1.C.1. a 111.C.43.
HEGEL
compras, de ventas, de ingresos y de egresos, Registro
de accionistas, Depósito de acciones y registro de
asistencia a asambleas generales, Actas de directorio,
Actas de asambleas y Actas de comisión fiscalizadora.
11) Alcance de la auditoría
He realizado el examen de los libros y de la
información contenida en ellos de acuerdo con las
normas de auditoría de la Resolución Técnica N? 7 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas, en lo que fueran aplicables.(1)
III) Dictamen
En mi opinión, los libros de comercio de ABAIT,
IGLESIAS Y BIANCHI S.A. al 31 de mayo de 19X6,
detallados en el apartado I) precedente, cumplen con
las disposiciones del Código de Comercio y Ley de
Sociedades Comerciales N* 19.550.
IV) Información requerida por disposiciones legales
Al 31 de mayo de 19X6 y según surge. de sus registros
contables, la deuda con las Cajas Nacionales de

anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las Previsión ascendía a A 4.830 no siendo exigibles a esa
finalidades específicas para las cuales se requieren fecha.
estos informes.”

490 491
III cn
|
 sm
Provincias Unidas, 26 de agosto de 19X6 APENDICE A
:
AUDITOR
José Federado MODELOS DE INFORMES DEL
Tomo 1 Folio 1000

PREARAAAAAAAA
CP.CEP.U. 1 i
. INFORME BREVE on sumpacitinos)
: o
. detallar los procedimientos de auditoría salvedades (1)
1.1. Opinión favorable sin
, ]
(1) Si el auditor lo considera conveniente puede (1)
1.2. Opinión favorable con salvedad indeterminada
alisado. 1.3. Opinión favorable con salved ad deter minad a (1)
1.4. Opinión adversa (0
contables comparativos con
2. INFORME BREVE (Estados
dos contables
información complementaria de esta
consolidados)

2.1. Opinión favorable

Sin observaciones.

VADO”.
Area de Contabilidad del CECYT
(1) Incluidos en el Informe N? 14 del

| 1.1. Opinión favorable sin salvedades

INFORME DEL AUDITOR

Señores Presidente y Directores de

XX. S.A.
oría que he
independiente, informo sobre la audit
En mi carácter de contador público apar tado A. siguiente:
X.X. S.A. detallados en el
realizado de los estados contables de

ANS
A. ESTADOS AUDITADOS.
de diciembre de 1987 y 1986.

OARAAAADOAARAN
1. Estados de situación patrimonial al 31 1986.
icios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y
2. Estados de resultados por los ejerc s el 31 de dici embr e

$
final izado
3.Esta de evolu s del patrimonio neto porlos ejercicios
doción
de 1987 y 1986. 31 de
corriente por los ejercicios finalizados el
4. Estados de variaciones del capi tal
diciembre de 1987 y 1986.

B. ALCANCE DE LA AUDITORIA
A. de
ón contenida en los estados indicados en
He realizado el examen de la:informaci presci riben larev isión selec tiva de dicha

:
acuerdo con las normas de audi toría vigentes, que
información.

.
D. DICTAMEN

2
493

——E
492
 Sm
En mi Opinión, los estados contables mencionados presentan razonablemente las situacio- acuerdo con las normas de auditoría vigentes, que prescriben la revisión selectiva de dicha
D nes patrimoniales de X.X. S.A. al 31 de diciembre de 1987 y 1986, y la evolución información.
del
My Patrimonio neto, las variaciones en el capital corriente y los resultados de sus operacio-
nes por los ejercicios finalizados en esas fechas, de acuerdo con normas C. ACLARACIONES PREVIAS AL DICTAMEN
contables
M) profesionales.
1.Tal como se señala en Nota x a los estados contables la Sociedad ha sido demandada du-
WM E INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES. rante 1986 en varias causas judiciales por violaciones a las normas sobre sanidad
ambiental. A la fecha no es posible estimar el resultado final de los juicios y la Sociedad
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que: no hacontabilizado previsión alguna por los pasivos que podrían resultar como consecuen-
cia de los juicios aludidos.
"o 1. Los estados contables surgen de registros coritables llevados en sus aspectos formales
gales.
( con normas legal
de acuerdo 2.Tal como se expresa en Nota Y alos estados contables, durante 1987 la Sociedad ha sido
demandada judicialmente por la D.G.I. por deducciones fiscales supuestamente improce-
2.A131 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Direcció
n Nacional de
dentes. La Sociedad no ha constituído previsión por el pasivo que podría generarse como
Recaudación Previsional que surgen de los registros contables asciende 24 ............ de los consecuencia del juicio cuyo resultado a la fecha es de incierta estimación.
o cualesA ......... eran exigibles a esa fecha.
D. DICTAMEN
MM) LUGAR Y FECHA
En mi opinión, sujeto a los efectos que podrían tener sobre los estados contables al 31 de
1 FIRMA Y diciembre de 1987 y 1986, las cuestiones mencionadas en el primer párrafo del acápite C.
- MATRICULA DEL CONTADOR PUBLICO y sobre los estados contables al 31 de diciembre de 1987, la cuestión mencionada en el
segundo párrafo del acápite C., los estados contables mencionados presentan razonable-
» mente las situaciones patrimoniales de XX. S.A. al 31 de diciembre de 1987 y 1986, y la
evolución del patrimonio neto, las variaciones en el capital corriente y los resultados de
"5 sus operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con normas
MM) 1.2. Opinión favorable con salvedad indeterminada por incertidumbres
que afectan a di- contables profesionales.
» ferentes períodos
E. INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
o INFORME DEL AUDITOR
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
MM) Señores Presidente y Directores de
mn X.X. S.A. 1. Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales
de acuerdo con normas legales.
En mi carácter de contador público independiente, informo sobre la auditoría que
he
realizado de los estados contables de X.X. S.A. detallados en el apartado A. 2.A131 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Dirección Nacional de
siguiente:
Recaudación Previsional que surgen de los registros contables asciendeG4 ............ de los
» A. ESTADOS AUDITADOS.: cuales A ......... eran exigibles a esa fecha.

)) 1. Estados de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986. LUGAR Y FECHA

e 2. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de
3.Estados de evolución del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el31 de1 987 diciy 1986. FIRMA Y
de 1987 y 1986. PEDES 'finalizados el 31 de diciembre MATRICULA DEL CONTADOR PUBLICO
4. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
MÍ diciembre de 1987 y 1986. ] ze :
W 5. ALCANCE DE LA AUDITORIA
1.3. Opinión favorable con salvedad determinada por discrepancias en el ejercicio
He realizado el eBamen de la información contenida en los estados indicado corriente y en el anterior con NCP.
s en A. de
Ml

494
495

A AA O O A NT TIT
 al de
favor de la Dirección Nacion
7 las deudas devengadas a delos $
INFORME DEL AUDITOR 2. A131 de diciembre de 198 registros cont able s asci ende MA coccuc ninnos
Recaudación Previsional que surgen delos e
a esa fecha.
Señores Presidente y Directores de cuales Á ..uc.coo. eran exigibles €
XX.SA.
he LUGAR Y FECHA
endiente, informo sobre la auditoría que €
En mi carácter de contador público indep apart ado A. sigui ente: FIRMA Y
S.A. detallados en el €
realizado de los estados contables de X.X. MATRICULA DEL CONT. 'AD
OR PUBLICO
€
A. ESTADOS AUDITADOS.
de diciembre de 1987 y 1986.
€
1. Estados de situación patrimonial al 31
2. Estados de resultados por los ejerc icios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y 1986. los estados contables del
(
los ejerciciosfinalizados el 31 de diciembre por dist orsi ones muy significativas en €
3.Estados de evolución del patrimonio neto por 1.4. Opi nió n adv ers a que discrepan con las N.C.P.
, por aplicación decriterios
de 1987 y 1986. ejercicio corriente y en el anterior
ente por los ejercicios finalizados el 31 de (
4. Estados de variaciones del capital corri
diciembre de 1987 y 1986. INFORME DEL AUDITOR
( '
s de o
B. ALCANCE DE LA AUDITORIA Señores Presidente y Directore
XX. S.A.
contenida en los estados indicados en A. de la auditoría que he (
He realizado el examen de la información independiente, informo sobre do A. siguiente:
que prescriben larevisión selectiva de dicha de con tad or públ ico (
acuerdo con las normas de auditoría vigentes, En mi cará cter
ables de X.X. S.A. detallados
en el aparta
información. realizado de los estados cont (a
C. ACLARACIONES PREVIAS AL DICTAMEN A. ESTADOS AUDITADOS. $ C
de 1987 y 1 986.
una sociedad controlada por el método del
costo rimonial al 31 de diciembre .
La Sociedad ha registrado suinversión en rcion al como 1. Estados de situación pat cicios finaliza
los ejer dos el 31 de diciembre de 1987 y 1986 Ú
método del valor patri monia l propo
2. Estados de resultados por 31 dediciembre
de adquisición en lugar de hacerlo por el ra contabilizado la inversión a su ució n del pat rim oni o neto por los ejercicios, finalizadosel
Si hubie 3.Estados de evol (a
lo exigen las normas. contables profesionales. O ]
patri monia l propo rcion al, el rubro inver siones dentro del activo no corriente y los de 1987 y 1986. e por los ejer cici os fina liza dos el 31 de * L
valor
neto se habrían incrementado en A 70.000 capital corrient (a
resultados no asignados dentro del patrimonio respectivamente, y el resultado neto para 4. Estados de variaciones del
y A 45.000 al 31 de diciembre de 1987 y 1986, diciembre de 1987 y 1986. ( a)á
a Resul tados de Inversiones en Sociedades
los ejercicios finalizados en esas fechas, cuent
Controladas, en A 25.000 y A 45.000, respe
ctivamente. B. ALCANCE DE LA AUDITORIA E k de
en A. de
inf orm aci ón cont enid a en los estados indicados €
He real izad o el exa men de la revi sión sele ctiv a de dicha
D. DICTAMEN mas de audi torí a vige ntes , que prescriben la qa
acuerdo con las nor
contabilizar la inversión en una sociedad con- información.
En miopinión, excepto por los efectos de no el párrafo dl
imonial proporcional explicados en
trolada por el método del valor patr te las situa ciones AL DICTAMEN
precedente, los estados contables mencionados
presenta n razo nabl emen
patr imon io C. ACLARACIONES PREVIAS pg
e de 1987 y 1986 y la evolución del
patrimoniales de XX. S.A. al 31 de diciembr reposición que es superior al
y los resultados de sus oper acio nes por los
ad ha val uad o sus bienes de cambio a su costo de e a las normas contables q"
neto, las variaciones del capital corriente bles profe siona les. La Soc ied
s activos. Este criterio con
tradic l
ejercicios finalizados en esas fechas de acue
rdo con norm as conta valor recuperable de tale
bien es de cam bio y los resu ltados no asignados deberían
profesio nale s. Por lo tant o los al 31 de diciembre de 1987 e
0 paralos ejercicios cerrados e
E. INFORMACION REQUERIDA POR DIS
POSICIONES LEGALES. reducirse enA 150.000 yA 15 6.00vez, la ganancia por tenencia de bienes de cambio y la
y 1986, respectivamente. Á su A Mil
deberían incrementarse en
nes vigentes informo que: cici o fina liza do el 31 de diciembre de 1987 31 de dic iem bre de
A efectos de dar cumplimiento a disposicio el
ganancia del ejer lizado
respondientes al ejercicio fina
6.000, y los mismos rubros cor -
contables llevados en sus aspectos formales 1986 deberían reducirse en
A 156. 000.
1. Los estados contables surgen de registros
de acuerdo con normas legales.
497
496
 $ +:
D, DICTAMEN 2. Estados contables consolidados de XX. S.A. y sus sociedades controladas

En mi opinión, debido a los efectos significativos de la situación descripta en el párrafo a. Estados de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986.
anterior los estados contables mencionados no presentan razonablemente las situaciones b. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y 1986.
patrimoniales de X.X. S.A. al 31 de diciembre de 1987 y 1986 y la evolución del patrimonio c. Estados de evolución del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31 de
ri is

neto, las variaciones del capital corriente y los resultados de sus operaciones por los diciembre de 1987 y 1986.
d. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
iaoaaaiararIIII

ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con normas contables profesionales.

diciembre de 1987 y 1986.
E. INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
B. ALCANCE DE LA AUDITORIA
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
He realizado el examen de la información contenida en los estados indicados en A. de
1. Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales acuerdo con las normas de auditoría vigentes, que prescriben la revisión selectiva de dicha
de acuerdo con normas legales. información.

2.A131 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Dirección Nacional de C. DICTAMEN
Recaudación Previsional que surgen de los registros contables asciende G4 ............ de los
cuales A ......... eran exigibles a esa fecha. En mi opinión los estados contables de X.X. S.A. mencionados en el apartado A.]
precedente presentan razonablemente su situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987
LUGAR Y FECHA y 1986 y la evolución del patrimonio neto, las variaciones del capital corriente y los resul-
tados de sus operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con
FIRMA Y normas contables profesionales.
MATRICULA DEL CONTADOR PUBLICO Los estados contables consolidados indicados en el apartado A.2 anterior presentan razo-
nablemente su situación patrimonial de X.X. S.A y sus sociedades controladas al 31 de
diciembre de 1987 y 1986 y la evolución del patrimonio neto, las variaciones del capital
corriente y los resultados de sus operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas
de acuerdo con normas contables profesionales.
e .1. Estados contables con información complementaria de estados contables consolida-
los E. INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.

INFORME DEL AUDITOR A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:

Señores Presidente y Directores de 1.Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales
X.X. S.A. de acuerdo con normas legales.

En mi carácter de contador público independiente, informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables de X.X. S.A. detallados en el apartado A. siguiente:
A. ESTADOS AUDITADOS.
Ses.
2. Al 31 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Dirección Nacional de
Recaudación Previsional que surgen de los registros contables asciende GA ...o.uucaninas de
los cuales A ..cocorionos eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA

1.DeX.X. S.A.
FIRMA Y
a. Estados de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986. MATRICULA DEL CONTADOR PUBLICO
b. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y 1986.
c. Estados de evolución del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986. .
d. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986.
UUNNERSIDAD CATOLICA DE CORDOBA
BIBLIOTECA
498 499

cat TA eii
 ASAAAAAAAAAAAAALRLALO/
APENDICE B
111) DICTAMEN
Conmotivo de la sanción de laLey23.771 estableciendo un nuevo régimen penal tributario,
la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas consideró en todos sus
En mi opinión, los estados contables citados presentan razonablemente SABILI-
necesario definir cada una de las tareas profesionales de manera de esclarecer cada una n patrimon ial de X.X. SOCIED AD DE RESPON
aspectos significativos la situació nes y la
de ellas, sus contenidos, fines y responsabilidades y consecuentemente reformular los DAD LIMITADA al 31 de diciembre de 1980, los resultados de sus operacio
de los dictámenes de manera de exhibir con mayor precisión los aspectos ejercicio cerrado en esa fecha de acuerdo con
a evolución de su patrimonio neto por el
señ S. normas contables.
S.
Seguidamente y tomando en cuenta las sugerencias del fascículo de la FACPCE emitido
IV) INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALE
enagosto de 1990, se incluyen como Modelo 1.Informe breve con opinión favorable y como
dad, los que han
Modelo 2. Informe breve con abstención de opinión por limitaciones en el alcance de la a.Losestados auditados concuerdan con losregistros contables de laSocie
auditoría. Ambos son aplicables para estados contables que no. incluyen información sido llevados de acuerdo con las disposiciones legales vigentes
.
comparativa, pero, va de suyo podrían ser adecuados en caso de estar referidos a informa-
s, la Sociedad adeuda
ción dé dos ejercicios consecutivos. b.A131 de diciembre de 1980 y según consta en sus registros contable ha.
exigible aesafec
Anonimos alaDirección Nacional de Recaudación Previsional, no siendo
MODELO 1
,7 de marzo de 1981.
INFORME DEL AUDITOR
FIRMA Y SELLO DEL CONTADOR PUBLICO
A los Señores Socios de
X.X. SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA
MODELO 2
En mi carácter de Contador Público independiente, informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables de X.X. S.R.L. detallados en el apartado!. siguiente. Los INFORME DEL AUDITOR
estados citados constituyen una información preparada y emitida por los administradores
de la Sociedad en ejercicio de susfunciones exclusivas. Mi responsabilidades expresar una Señores Socios de
opinión sobre dichos estados contables basado en-mi examen de auditoría con el alcance XX. SOCIEDAD ENCOMANDITA POR ACCIONES
que menciono en el párrafo 11.
la auditoría que he
En mi carácter de Contador Público independiente, informo sobre

NSRANRAAAARARAAAN an.
1) ESTADOS CONTABLES. EN COMAN DITA POR ACCIONES
realizado de los estados contables de X.X. SOCIEDAD
os en el apartad o 1. siguient e. Los estados citados cons-
al 31 de octubre de 1990, detallad de la Sociedad
tradore s
1. Estado de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1980. tituyen una información preparada y emitida por los Socios adminis o abs-
expresar una opinión
2. Estado de resultados por el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 1980. en ejercicio de susfunciones exclusivas. Miresponsabilidad es
3. Estado de evolución del patrimonio neto (capital, reservas y otros resultados acumula- dichos estados contable s basado en mi examen de auditoría con
tenerme de opinar sobre
dos), por el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 1980. el alcance que menciono en el párrafo Il.
4. Información complementaria (Notas 1 a 4 y Anexos II, VI y VI).
1). ESTADOS CONTABLES.
1I) ALCANCE DE LA AUDITORIA
1. Estado de situación patrimonial.
He realizado mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Estas normas 2. Estado de resultados.
y otros resultados acumula-
requieren que el auditor planifique y desarrolle la auditoría para formarse una opinión 3. Estado de evolución del patrimonio neto (capital, reservas
acerca de la razonabilidad de la información significativa que contengan los estados con- dos).
VII).
tables considerados en su conjunto, preparados de acuerdo con normas contables profe- 4. Información complementaria (Notas 1 a4 y Anexos II, VI y
sionales. Una auditoría incluye examinar, sobre bases selectivas, los elementos de juicio
que respaldan la información expuesta en los estados contables y no tiene por objeto II). ALCANCE DE LA AUDIT ORIA
detectar delitos o irregularidades intencionales. Una auditoría incluye asimismo evaluar
vigentes, excepto por no
las normas contables utilizadas y como parte de ellas la razonabilidad de las estimaciones He realizado mi examen de acuerdo con normas de auditoría del ejercicio por la
y al cierre
hechas por el Directorio. presenciar los recuentos físicos de mercaderías al comienzo
satisfac er por procedi mientos alternati-
fecha de mi contratación, no habiéndome podido

500 501
|
'
e
vos. Las normas requieren que el auditor planifique y desarrolle la auditoría para formarse
una opinión acerca de la razonabilidad de la información significativa que contengan los
estados contables considerados en su conjunto, preparados de acuerdo con normas
contables profesionales.
Una auditoría incluye examinar, sobre bases selectivas, los elementos de juicio que respal-
5055

dan la información expuesta en los estados contables y no tiene por objeto detectar delitos
o irregularidades intencionales. Una auditoría incluye asimismo evaluar las normas con-
tables utilizadas y como parte de ellas la razonabilidad de las estimaciones hechas por los
Socios administradores.

111). DICTAMEN

En razón de las limitaciones al alcance de mi tarea de auditoría según lo expuesto en el pá-

rrafo II, no estoy en condiciones de emitir opinión sobre los estados contables de X.X. Capítulo N* 21
SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES al 31 de octubre de 1990.

IV). INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.

a. Los estados contables concuerdan con los registros contables de la Sociedad llevados
en sus aspectos formales de conformidad con las disposiciones legales vigentes.

b. Al 31 de octubre de 1990, según surge de los registros contables, la deuda devengada

a favor de las cajas nacionales de previsión ascendía a A ........, no siendo exigible a esa
fecha.

meda ,25 de febrero de 1991. PAUTAS PARA EL

FIRMA Y SELLO DEL CONTADOR PUBLICO
EXAMEN DE
ESTADOS
CONTABLES
EN UN CONTEXTO
COMPUTARIZADO
Li

502
 ARAARARANANANAMA
CONTABLES EN
AMEN DE E STADOS
PAUTAS PARA EL EX COMPUT AD OR IZ ADO
UN CONTEXT O
e
luye textualmente el Inform la
En este capítulo se inc
s) pre par ado por una comisión especial designada por del
cep to sus cue sti ona rio s del área Audi torí a
Nro. 6 (ex cter de integr ant e;
participaron en su € ará
FACPCE y de la que C. Mor a.
a y
CECYT los Cres. A. Lattuc ndo el impacto del proc j electrónico de datos en
dic ho tra baj o, rec ono cie r las actividades de control de
En de acción para evalua
tarea del auditor, se pro por cio nan guí as
a obtener Ca elemen rade juicio
metos
te ón contable com
aac ción
infmorm putadorizado y par
“un sisde icientes med ian te el uso del com:
Resolución Técnica
válidos y suf
su lectura, las nOrm: as de auditoría de la
Como se advertirá luego de comp utadorizado.
e ap licables en un ámbito discurrir
Nro. 7 resultan plenament el Inf orm e men cio n ado, puede resultar conveniente
to en o de un
En adición alo expues a cua ndo el auditor decide recurrir
al asesor ami ent
e

ión que se pla nte ivi dad es de control

sobre la situac de en la evaluación de las
act
para que lo ayu
experto en sistemas ya Sea r.
de juicio con el computado iendo
como para obtene r ele men tos
os el esp eci ali sta es Un colaborador del auditor, deb an
ala rse que en esto s cas so de acc ión aseg uir (pl
Debe señ su ac tua ció n (tareas) como el cur
mbi to de .
éste precisarle tanto elá r los resultados obtenidos
le posteriorme nte evalua que para el
de trabajo) correspondiéndo res pon sabilidad alguna, sino
es así por cua nto el auditor no delega ión de esp eci ali stas que lo
Ello
de su com eti do requiere la colaborac suy o, entonces,
adecuado cumplimie nto ir su in forme. Va de

enn
ayuden en el proceso de formación del juicio y así emit
del auditor por la utilizac ión de
no cor res pon de nin gun a mención en el Informe
que .
especi alizados en esta u otra área
colaboradores o asesores

$e
1. INTRODUCCION

>
1.1. OBJETIVOS Y ALCANCE y
de emitir opinión sobre
torí a ext ern a sobre estados contables esel ultados de EN
n lasimación patrimonial y losres
El objeti vo de la audi
con que esos. estteadolas pres enta a i e
la razonabilidad, del ente, median reunión de evidencia váli1 da
sutici i
las operaciones
tal efecto, el aud itor realiza la.ex able. Esta evaluación permite (
dar dichasistemopinasión.relA aci onados con la información cont
control de los en el sistema evaluado-
da def ini ció n de los niveles de ries g o toría
“mediante una ade cua ás pr: ocedi mientos de audi
ina r la natu rale za, alc anc e y. oportunidad de los dem
determ
deberá Inti 5%
AN a aplicar.
frente a un ámbito computadorizado consecuen- qa
Cuando el auditor seencuentrapromulgadas por la profes: ión no yarían.como.
cuenta que las normas técnicas en los medios de procesamient o de la info rmac ión, y que, oa
-
> cia de los cam bio s tec n O lógi cos
cos para interact i
porlo tanto, es necesario cont ar con los conocimientos bási de datos a los efectos de [==
procesamiento electrónico
de
te, con los medios las técnicas la función profesional.
cumplimentar adecuadamente or Público para: (a
lidad de servir de guía al Contad
El presente trabajo tiene la fina
rno) de.
control (control interiz
a. Evaluar las actividades ónde con tab le com put ado ado, y...
un sistema de informaci

505
 b, Obtener elementos
de juicio válidos
y suficientes.
mediante €el|uso
u del computador. - Archivo de datos y programas: Es el conjunto de todos los
In Corresponde señalar que esta evaluación es realizada al efec emiti
la razonabilidad de los estados contables del ente al que dicho sistema pertenece.

1.2. DESCRIPCION DEL AMBITO COMPUTADORIZADO

e
datos y los programas de aplicación de la organización
independiente del soporte físico en el cual están
almacenados.

1.2.2. TECNICAS DE PROCESAMIENTO

Cuando la información contable es procesada total oparcialmente por computador deberá Existen distintas técnicas de procesamiento per las que el usuario accede al uso del
>

entenderse que el ámbito donde se ha de desarrollar la auditoría es computadorizado. Dicho _ computador:

ámbito está caracterizado por los siguientes aspectos:
- Centralizado: Es el procesamiento que se lleva a cabo
- ae

- Recirsos afectados/- en un equipo central al que los usuarios acceden a

- Técnicas de procesamiento;
- Modalidad
de ingreso de los datos +
- Modo de operación del sistema :
- Desarrollo y mantenimiento del sistemaY
1.2.1. Recursos afectados
En esta categoría se incluyen todos aquellos recursos que integran directa oindirectamen-
te un sistema de información computadorizado. Con este carácter general se propone la
siguiente clasificación:
- Medios físicos: Comprenden el procesador, las unidades de
entrada, las unidades de salida, las unidades de archivo,
los dispositivos de comunicación, los medios de archivo, y
las unidades auxiliares.
-Soporte lógico (de base): Comprende los sistemas
operativos, los lenguajes de programación y los programas
utilitarios.
- Documentación: Comprende los manuales, diagramas y otros
elementos que respaldan el análisis, diseño y programación
de los sistemas, así como las instrucciones para el
operador y el manual de operación para el usuario.
- Recursos humanos: Comprende a los directamente vinculados
-
través de operadores del computador.
- Descentralizado: Es el procesamiento que se lleva a
cabo en dos o más computadores ubicados en distintos
lugares de la organización, donde cada uno procesa
sistemas vinculados al área de pertenencia del equipo
sin compartir archivos.
- Distribuido: Es aquél en el que los usuarios acceden
directamente a todos los recursos de procesamiento por
medio de terminales u otros procesadores que se
comunican al procesador central, conformando redes
locales o remotas.
- Servicio de computación: Es aquél que utiliza recursos
de procesamiento fuera del ámbito de la organización.
1.2.3. MODALIDAD DE INGRESO DE LOS DATOS
El ingreso de datos puede ser realizado por el usuario, en su sector a través de una terminal,
o por una persona responsable del ingreso de datos, por medio de un soporte magnético en
el cual previamente se grabó la información. Esta última persona puede ser ajenaa la orga-
nización. Cuando el usuario es el que ingresa los datos se presentan dos alternativas: que
sea un empleado de la organización o un tercero (p. e. el cliente de una entidad bancaria que
accede a un cajero automático).

a la actividad de computación como analistas, 1.2.4, METODOS DE OPERACION DEL SISTEMA

programadores, etc., y a los usuarios que participan en el
S.s

sistema, ya sea interactuando con él, suministrando datos De acuerdo al momento en el cual los datos se ingresan al computador pueden identifi-
de entrada o utilizando las salidas del proceso. carse los siguientes métodos de operación del sistema:

- Instalaciones: Es toda la infraestructura que requiere el a. En línea: Cuando los dispositivos de entrada de datos
funcionamiento correcto de la actividad computadorizada,
Ss.

están conectados directamente al equipo central.

como ser el lugar físico donde se instala el computador,
Ss.

los equipos de aire acondicionado, dispositivos de En este caso puede haber dos variantes:
energía, mobiliario especial, etc. - En tiempo real: Cuando el ingreso de datos y la
q

506 507
 e
AAA
actualización de los archivos es simultánea con la
ocurrencia del hecho que se registra. 1.2.6. AMBITO COMPUTARIZADO
- Diferido: Cuando la actualización de los archivos es
CUADRO RESUMEN

AAA
posterior a la ocurrencia del hecho.

b. Fuera de línea: Cuando los datos son captados en un

soporte magnético por medio de unidades auxiliares, Medios Físicos
agrupándolos en lotes para su procesamiento posterior. Soporte lógico (de base)
Documentación

A
12.1. RECURSOS d
1.2.5. DESARROLLO Y MANTENIMIENTO DEL SISTEMA Recursos humanos
AFECTADOS

AA
Instalaciones
" El desarrollo de sistemas sin participación del Ente puede darse cuando se adquieren Archivos de datos y pro-
sistemas “llave en mano” o cuando se compran “paquetes” de sistemas estandar. | gramas
El Ente puede tener distintos grados de participación en las etapas de desarrollo (diseño,

AA AA
programación e implantación) y mantenimiento del sistema a saber:
Centralizado
a. Total: Tanto el desarrollo como el mantenimiento están Descentralizado Terminales
a cargo del Ente. Distribuido Locales
1.2.2. TECNICAS DE q Redes
b. Parcial: Cuando participa también personal externo a la PROCESAMIENTO

AAN
organización. Remotas
c. Ninguna: Cuando están cumplidas totalmente por terceros Servicio de computación
ajenos a la organización.
de la organización
Usuario Ajeno a la organización

AAA
Gráfico 21.1. (Ver página n* 509) 1.23. MODALIDAD DE
INGRESO DE LOS «| del sector
1.3. IMPACTO DE LA COMPUTACION EN LAS ACTIVIDADES
DE CONTROL (CONTROL INTERNO) DATOS Por terceros —— — de la organización
L Ajeno a la organización
La aparición de la computación incide en el control interno y en la tarea del auditor, debido

AA
a que: y Tiempo real
En línea Diferido
1.2.4. METODOS DE
- Funciones contables tales como cálculo, resumen y
OPERACION DEL

AA
clasificación, o también controles, son llevados a cabo a | Huesa de línea o en lotes
SISTEMA
través de programas de computación.
- El archivo de información soportado en medios magnéticos
Parcial

TP
tales como: diskettes, cassettes, cintas, discos, 4 20
microfilme y otros, no es legible a simple vista. Con participación —
- Puede existir concentración de funciones e información. del ente Total
- Puede efectuarse transmisión de datos por medio de las
telecomunicaciones. 1.2.5 DESARROLLO Y Sistema "llave en or
- Puede existir encadenamiento de los sistemas, donde un MANTENIMIENTO(| Sin participación mano"
acto administrativo genera registros subsecuentes hasta DEL SISTEMA del ente
Vo
llegar a los estados contables, sin la existencia de "Paquetes" de Ca
documentos intermedios visibles, que respaldan la
operación, tal como la liquidación de sueldos donde el
L sistemas estandar
cs
asiento contable se registra automáticamente. or
- Puede haber procesamiento de transacciones sin la

or
Q J

21-1
508
|
..
existencia visible de documento fuente, como por ejemplo,
operaciones en cajeros automáticos. ARA
su corrección, previo al procesamiento definitivo.
- Medidas DETECTIVAS que adviérten sobre errores ocurridos.
Detectado un evento no deseado, es necesario que se
Los hechos señalados anteriormente pueden producir los siguientes efectos: informe la falla, pudiendo el sistema o procedimiento
II...

- Cambio en la separación de funciones y en la oposición de
intereses tradicionales en las tareas administrativo
contables.
- Mayor vulnerabilidad de la organización como resultado de
la concentración de información.
- Posibilidad de disponer de mayor información en menor
. tiempo y con diferentes ordenamientos.
- Aumento de las posibilidades de ejercer controles basados
en la factibilidad de automatizarlos.
- Posibilidad de efectuar procedimientos de auditoría con
mayor alcance y rapidez, como resultado de su
automatización.
- Cambio en el comportamiento administrativo.
- Posibilidad de limitar, por medio de recursos de
computador, el acceso a la modificación y/o lectura de la
información.
. $5
corregir el problema.
E - Medidas CORRECTIVAS que comprenden aquellas acciones que
permiten a un sistema recuperar en el menor tiempo posible
su capacidad de procesamiento y brindar la información
necesaria.
Es importante llamar la atención acerca de la dificultad de fijar criterios únicos de control
en un ámbito computadorizado ya que cada sistema, de acuerdo a sus características
técnicas de precesamiento, métodos de operación, etc., requiere su propio nivel de control.
PP. 2.1.1. DESCRIPCION DE LOS CONTROLES
A continuación se detallan los controles necesarios en un ámbito computadorizado. Por
razones metodológicas fueron agrupados en el mismo orden que el indicado en el punto 1.2.
2.1.1.1. PARA LOS RECURSOS AFECTADOS

- Cambios en las pistas o rastros tradicionales que necesita Los equipos disponibles hoy en día van desde los computadores personales monousua-
el auditor para su examen. rios hasta grandes equipos con gran cantidad de periféricos conectados dentro o distantes
del lugar físico donde aquél se encuentra instalado.
2. EVALUACION DE LAS ACTIVIDADES DE CONTROL Los grandes computadores requieren instalaciones especiales y aisladas del resto de las
(CONTROL INTERNO) actividades de la organización, por lo que permiten implantar un adecuado control al acceso
o

físico, situación que no es fácil concretar en el caso de los procesadores pequeños que sue-
2.1. FUNCIONES Y ELEMENTOS VINCULADOS A LA len encontrarse en un escritorio al alcance de cualquier persona que intente acceder a él.
Se

ADMINISTRACION DE LOS RECURSOS INFORMATICOS En los grandes equipos es posible encontrar una amplia variedad de recursos humanos
efectados asu explotación (operadores, programadores de aplicación, analistas de sistemas,
Dada la importancia que la información tiene dentro de la organización se hace necesaria programadores de sistemas, etc.) mientras que en un pequeño equipo es probable que el
==
$608

la instalación de controles destinados a su protección.
La información está sujeta a determinadas contingencias que pueden afectar su integridad
pudiendo éstas ser de carácter intencional o accidental.
Las contingencias más comunes pueden ser categorizadas en actos de la naturaleza,
errores u omisiones, actos fraudulentos y daño intencional acasionado por los individuos.
. 1...
usuario sea el mismo que lo opera y aún que haya hecho el análisis y la programación de
una aplicación, o más sencillo aún, que esté utilizando algún poderoso utilitario (ej.:
administrador de base de datos).
De lo anterior es fácil deducir que la aplicación estricta del principio de separación de
funciones es dificultosa, en particular en los computadores de menor porte. Por ello el

Estas contingencias pueden generar la pérdida de archivos, o de registros o bien la
alteración de uno o más registros que afecten la integridad de la información.
Además pueden tener consecuencias más graves aún, como alterar la prestación del
servicio o la rentabilidad del ente.
Para eliminar o disminuir el riesgo de ocurrencia o bien para limitar las consecuencias de
una SS una vez ocurrida, es que existen distintos tipos de actividades de control
a saber: (—
>
auditor deberá constatar la existencia de medidas preventivas o aplicar procedimientos de
revisión especiales que compensen la pérdida de control por inaplicabilidad de este
importante criterio.
- Medios físicos y soporte lógico de base y de aplicación
* Objetivos de los controles

ÓN a
|

- Medidas DISUASIVAS que buscan impedir los errores, - Asegurar que se detecten las fallas en el funcionamiento
6660.86

omisiones, abusos, siniestros y violaciones al secreto, de los equipos, dispositivos de comunicación y en el

previo a las Operaciones de entrada de datos. soporte lógico de base y de aplicación.
- Medidas PREVENTIVAS que actúan concomitantemente con el - Asegurar la protección física, el adecuado manejo y acceso
ingreso de datos, rechazando los inválidos y obligando a al equipo.

510 511
emmm
|
 E
¿
AADARRAAAAARAA
integridad moral e idoneidad.
ión del
- Planes de capacitación para el personal de operac
* Controles necesarios computador, desarrollo de sistemas y usuarios.
- Pruebas periódicas del funcionamiento de los
- Dispositivos y programas incorporados en los medios procedimientos alternativos de procesamiento.
físicos y soportes lógicos como, por ejemplo, rutinas de
detección y corrección de errores de memoria. - Instalaciones
- Mecanismo para la detección y corrección de errores de
transmisión y procedimientos de reconstrucción de * Objetivo de los controles
transacciones cuya transmisión no fue exitosa.
rios
- Procedimientos de verificación de los cálculos que - Asegurar la existencia de todos los elementos necesa
ejecutan los programas de aplicación. para el correcto funcio namien to del equipo .
.- Técnicas de cifrado en los casos de transmisión de
información crítica, por ejemplo, cajeros automáticos. * Controles necesarios
- Dispositivos automáticos para detectar y combatir
amiento de
incendios. Mecanismos de regulación de voltaje, acondicion
- Mecanismos para apertura de puertas con ingreso de aire, etc., de acuerdo a norma s del fabric ante.
contraseñas o tarjetas con banda magnética para el control
de acceso a la sala del computador. - Archivo de datos y programas

- Documentación * Objetivo de los controles

A
* Objetivo de los controles ridad de los archivos deo datos y
integar
- Aseglaur
programas.
- Asegurar que existe documentación completa y actualizada
que satisfaga las necesidades de mantenimiento, operación « * Controles necesarios
y control de los sistemas.
no s
conflictos
- edimientos que resuelvan adecuadamente los
icar
* Controles necesarios | de acceso simultáneo por dos o más usuarios para modif
un mismo registro.
- Protección física de las carpetas de los sistemas y Identificación de los archivos mediante el uso de
programas con definición clara de las restricciones para etiquetas internas y externas.
quen que
su acceso. - Rutinas en los programas de aplicación que verifi
- Copias de la documentación en poder de áreas responsables utiliz ados coinci den con los reque ridos .
los archivos
y
del control interno. - Procedimientos de manejo y acceso a archivos de datos
bajo qué circun stanci as puede n
programas que determinen
- Recursos humanos ser consul tados o modif icado s, por quiéne s y en qué
oportunidad. - A
* Objetivos de los controles - Políticas de resguardo (“bac k-ups ”)
de archivos de datos y
programas. a -
afectados
- Asegurar la adecuada selección del personal. - Métodos para reconstruir archivos que han sido
- Asegurar la capacitación del personal: por problemas de procesamiento.
- en el uso de los recursos físicos y lógicos de base. - Normas que eviten, en lo posible, la utilización de
- en la operación de los sistemas de aplicación. archivos reales en procesos de prueba e indicaciones
- en los procedimientos de procesamiento alternativos precisas para que, en caso de ser utilizados, se lo haga
para el caso de no funcionamiento del computador. con el correspondiente control.
O
* Controles necesarios 2.1.1.2. PARA LAS TECNICAS DE PROCESAMIENT

- Políticas de selección de personal con énfasis en la

513
512
 pueden citar:
OESLLEDELILAIIEII3358
Ls técnicas de procesamiento condicionan los criterios de control aplicables siendo
necesario, por lo tanto, adaptar los procedimientos de control a utilizar.
- el diseño de los formularios para que respondan al
* Objetivo de los controles formato de entrada de datos a fin de minimizar errores
u omisiones, ] .
- documentos con númeración secuencial preimpresa,
Asegurar que toda la información autorizada ingresada
se procése en forma completa,> - utilización de técnicas de lectura automática como por
exacta y oportuna.
ejemplo el uso de caracteres magnéticos, Ópticos o de
* Controles necesarios
barras que eviten la digitación de los campos
codificados con alguna de esas técnicas.
- Procedimientos para detectar pérdidas o agregados de
* Objetivo de los controles
documentos o datos procesados como, por ejemplo, totales
de control para determinados campos o totales de
documentos procesados, que permiten balancear las
ASEgurar que todos los datos autorizados sean”
C_ ingresados en forma completa, exacta y oportuna. —-
transacciones procesadas con las ingresadas. pr A me
Pe 3
- Procedimientos de corte utilizados al fin de un período
* Controles necesarios
contable que aseguren que todas las transacciones que
corresponden a éste han sido procesadas y que , en
- Evidencias de autorización de los formularios fuente y
cambio, no se han procesado transacciones de otros
períodos.
procedimientos para verificar su existencia.
- Verificación de la secuencia numérica de formularios
- Políticas de determinación de prerrogativas de acceso a
prenumerados u otros procedimientos que aseguren el
las distintas transacciones que se procesen mediante el
ingreso de todos los datos.
uso de contraseñas.
- Programas que comparen los totales de control
- Restricciones de horario al uso del equipo o de las precalculados con los que resulten de sumar las
terminales.
- Administración adecuada de las contraseñas que aseguren transacciones ingresadas.
- Programas que verifiquen la razonabilidad de los datos
que ellas no sean fácilmente deducibles y que se cambien
ingresados comparándolos con algún conjunto
con la frecuencia debida.
preestablecido de válores (contenidos en tablas o
- Dispositivos que identifiquen la terminal que origina
archivos) límites u otro algoritmo de verificación, por
una transacción y control de que sea la que corresponde.
ejemplo, el dígito verificador.
- Existencia de un registro de la operación del computador
- Procedimientos incorporados en los programas que
(log) que pueda servir como fuente de información y
rechacen el ingreso de transacciones correspondientes a
supervisión de los procesos que se llevan a cabo en
períodos contables cerrados.
cuanto a la oportunidad y la razonabilidad de su - Procedimientos de comparación manual entre el documento
ejecución.
fuente y un listado emitido por el computador para
- Procedimientos escritos de trabajo para la atención del
aquellas transacciones o datos que no pueden ser
computador (operación) que estén claramente definidos.
controladas a través de procedimientos
2.1.1.3. PARA LA MODALIDAD DE INGRESO DE LOS DATOS computadorizados.
- Procedimientos que aseguren que todas las transacciones
con errores sean investigadas y corregidas por personas
La tendencia a que el usuario, ya sea de la organización o ajena a ella, ingrese informa-
autorizadas y reingresadas entes del cierre definitivo
ción u opere el sistema, responde a los avances tecnológicos y a criterios de eficiencia que
de cada período contable.
señalan la conveniencia de acercar el procesamiento de los datos a la fuente donde ellos se
originan. Los obvios problemas de control que esta tendencia genera, requiere de mecanis- DE OPERACION DEL SISTEMA
2.1.1.4. PARA LOS METODOS
mos especiales de prevención y eventuales verificaciones de los resultados.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que existen aspectos relacionados con el ingreso de
Los métodos de operación del sistema están vinculados a las técnicas de procesamiento
información que condicionan los controles que se han de aplicar. A título de ejemplo se
yala forma de ingreso de los datos, por lo tanto los objetivos de los controles y los controles

514 515

MITA

a aplicar detallados en los puntos 2.1.1.2. y 2.1.1.3. son válidos para asegurar la adecuada
operación del sistema tanto sea en línea como en lotes.
2.1.1.5. PARA EL DESARROLLO Y MANTENIMIENTO DEL SISTEMA
Existen dos enfoques para el desarrollo de sistemas.
Uno de ellos es cuando el ente lo desarrolla con recursos propios; el otro es cuando recurre
a terceros.
Sin embargo, en ambos casos deben cumplirse dos requisitos fundamentales:
- Una clara definición (análisis) del objetivo del sistema y
- una fuerte participación del usuario en el diseño global,
prueba e implementación de los sistemas.
* Objetivo de los controles
- Asegurar que los sistemas incluyan la documentación,
controles y procedimientos especificados por el ente
para su desarrollo y mantenimiento.
AAAAMAARAAAAAAAAAAAAOS
- Evaluación de las actividades de control relevadas
- Pruebas y evaluación de funcionamiento de los controles
seleccionados.
2.2.1. RELEVAMIENTO DE LAS ACTIVIDADES FORMALES DE CONTROL
2.2.1.1. RELEVAMIENTO GENERAL
El auditor efectuará un reconocimiento global
-estructural y funcional-, de los sistemas que son pertenecientes a su revisión. Para lograrlo
deberá:
- Revisar la documentación que proporcione una descripción
general del sistema.
- Entrevistar al usuario y al personal del área de sistemas.
- Una vez preparados los papeles de trabajo, el auditor - en
base al reconocimiento global realizado-, determinará el
nivel de confiabilidad del sistema y decidirá la
conveniencia de:

* Controles necesarios - continuar la evaluación en forma detallada o

- determinar directamente la naturaleza y alcance de los
- Metodología para asegurar que toda la documentación se procedimientos de obtención de evidencia válida y
elabore de acuerdo con pautas de normalización suficiente a aplicar (pruebas sustantivas o de saldos
predeterminada. con amplio alcance), debido al alto nivel de riesgo
- Procesamientos normalizados (estandar) para la existente.
programación de las operaciones, por ejemplo, manejo de
menú, mensajes de error, etc. 2.2.1.2, RELEVAMIENTO DETALLADO
- Prueba de sistemas y programas y de las modificaciones
subsecuentes para asegurar su consistencia con las Esta etapa se divide en los siguientes pasos:
especificaciones originales. :
- Obtención de la información detallada de las

»
- Separación de funciones que asegure que el personal que
desarrolla los programas no origine ni autorice actividades de control de los sistemas.

»
transacciones. - Verificación del conocimiento de los sistemas.
- Procedimientos formales de aprobación de las distintas

AAAMAANM
etapas del desarrollo y mantenimiento de sistemas por Obtención de la información
parte de los sectores participantes. 1
- Procedimientos para la evaluación de los riesgos del La fuente principal de esta información detallada es la documentación formal que :
sistema a efectos de determinar los controles a incluir. establece y describe:
- Obtención de los programas fuente adecuadamente probados

DARA
y documentados en los casos de desarrollo de sistemas - Los procedimientos operativos aprobados
sin intervención del ente. - Los datos con que opera el sistema, y
- Los controles establecidos.
2.2. METODOLOGIA € A

La documentación de referencia puede ser la siguiente:

( A
Los pasos a seguir por el auditor son:
a) Manual de organización (( a
- Relevamiento de las actividades formales de control Su contenido incluye las políticas del ente, los
objetivos de los sistemas y los procedimientos Cl

516 517
ce
cu
 departamentales para su operación.
b) Manuales de sistemas
Son la descripción detallada relativa a las fases
manuales y computadorizadas de los distintos sistemas.
Pueden contener, en líneas generales, la siguiente
información:
. Descripción narrativa del sistema
. Diagrama del sistema que explique en líneas
generales cuáles son los elementos de entrada y
salida de los procesos y su contenido.
. Diagrama que presentan los diversos pasos que
comprende cada proceso y que permitieron la
preparación de los distintos programas.
. Enunciación de los programas que se utilizan.
. Listado de los programas simbólicos utilizados.
. Diseño de los archivos que se utilizan.
. Copia de los formularios de entrada al proceso.
. Formato y encabezamiento de los listados de salida.
. Diseño de las pantallas (sistemas interactivos).
. Instrucción para el manejo del proceso por parte de
los operadores.
. Tablas de códigos utilizados en los programas.
. Procedimiento para la corrección de errores.
. Resultados de las pruebas de los programas.
| narse con los controles que deberían preservar al Ente de sus efectos.
|
Cuando la documentación arriba descripta no existe o está desactualizada, el relevamien-
to detallado del sistema podrá efectuarse por medio de entrevistas con el personal que
participó en el desarrollo y el que tiene a su cargo su operación.
Verificación de la información
El auditor deberá verificar si la información recogida respecto de los sistemas relevados
es correcta y completa.
Para ello puede entrevistar al personal, observar el procesamiento, investigar o hacer
preguntas sobre las excepciones a los controles y procedimientos descriptos y seleccionar
un número limitado de transacciones a las que efectuará el seguimiento a través de los
sistemas.
2.2.1.3, PREPARACION DE PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA
El auditor deberá documentar aquellos aspectos que sean importantes y se relacionen con
los objetivos específicos de la auditoría que se desarrolla.
Los papeles de trabajo de esta etapa podrán contener:
. Descripción general del sistema (ver punto 1.2.).
. Diagrama analítico údescripción narrativa
que cubra
todas las fases manuales y computadorizadas
de los __
518
sistemas. ¿a
Estos elementos serán la doc:
Toda la demás documentación le sirve de soporte y debe referenciarse a ella.
. Descripción de las transacciones y sus efectos sobre
los registros.
. Descripción de datos de entrada y salida, procesamiento |
y archivos.
2.2.2, EVALUACION DE LAS ACTIVIDADES RELEVADAS
2.2.2.1. IDENTIFICACION DE LOS CONTROLES Y RIESGOS DEL
“SISTEMA
Los datos reunidos en la recopilación de información general y detallada se utilizan para
llegar a una conclusión respecto de la existencia o no de controles y de su razonabilidad.
A tal fin, el auditor ejecutará los siguientes pasos:
A dentificación y clasificación de los controles
Los controles deberán identificarse y clasificarse de acuerdo a su carácter disuasivo,
preventivo, detectivo o correctivo.
ER
Ph. Identificación y clasificación de los riesgos del sistema
Los riesgos que puedan afectar la información contable deberán identificarse y relacio-
2.2.2.2, EVALUACION DE LA CAPACIDAD DE LOS CONTROLES
IDENTIFICADOS PARA CUMPLIR SU FINALIDAD
El auditor determinará y valorará el grado de confiabilidad de los controles identificados
enbase alacapacidad dé éstos, para impedir, prevenir, detectar y corregir secuencias
mencionadas para lo cual deberá cuantificar estimativamente: .
_L La medida en que cada riesgo
está cubierto por un
control diseñado al efecto.
TI. La probabilidad de ocurrencia del riesgo establecido.
La ausencia de un control adecuado no necesariamente
indica una deficiencia, más bien origina una pregunta
sobre si se omitió alguna información durante el
relevamiento.
Sin perjuicio de la bondad de otros métodos, podrá
utilizarse, a los efectos de la evaluación de los
controles, una matriz de análisis en la que las filas
correspondan a los controles y las columnas a los
riesgos a ser cubiertos por aquéllos.
La evaluación de los puntos fuertes y débiles del
519

sistema es un proceso que requiere juicio técnico
profesional del auditor, orientado a contestarse la
siguiente pregunta:
¿Las actividades de control (control interno) relevadas
aparentan proporcionar resultados confiables?
NM:
En todos los casos deberá prepararse un plan escrito que incluya los objetivos de la prueba, E
características de los controles a probar, población a verificar y procedimientos de
verificación, el que formará parte de los papeles de trabajo del auditor. Su confección es

ARADRARANAA
necesaria para:
Si la respuesta es negativa se aplicarán directamente
pruebas sobre los saldos de los estados contables no - Establecer los pasos a seguir.
continuándose con el proceso de evaluación de las - Orientar y supervisar a los colaboradores encargados de
actividades de control. Sin embargo puede darse el caso la ejecución del plan.
de que existan algunos controles en los cuales apoyarse
y entonces el auditor, podrá aplicar una estrategia La documentación del plan deberá incluir las razones que respaldan la selección de las
_ mixta, evaluando el funcionamiento de dichos controles y técnicas y procedimientos a utilizar.
aplicando pruebas de validación sobre el resto. Pueden aplicarse dos técnicas para verificar el funcionamiento de los controles:
Si la respuesta es afirmativa, el auditor continuará con
la selección de los controles que habrán de probarse. - observación y
La selección se basará en el análisis que se efectuará - reejecución del procesamiento
al identificar los controles y riesgos del sistema,
teniendo en cuenta además la significación en los Observación: Esta técnica se aplicará a los controles cuyo funcionamiento puede serG
estados contables de las partidas que son objeto de cada visualizado, como por ejemplo, el ingreso a áreas de acceso restringido, el resguardo de
control. copias de archivos, etc.
El resultado final del proceso de evaluación preliminar

nnan
debe consistir en una lista de controles en los cuales " Reejecución del procesamiento
el auditor considera que, en principio, puede confiar.
Este listado proporcionará la información básica para el En esta técnica el auditor realiza las pruebas de los procesos y controles seleccionados,
diseño de los procedimientos de auditoría destinados a ya sean ejecutados por personas o por el computador.
probar el funcionamiento de los controles. Podrán utilizarse, por ejemplo, los siguientes procedimientos: €
2.2.3. PRUEBA Y EVALUACION DEL FUNCIONAMIENTO DE LOS - Reejecución manual del procesamiento. €
CONTROLES SELECCIONADOS - Lotes de prueba.
€
- Instalaciones de prueba integrada o “Minicompañía”.
El auditor diseñará las pruebas para verificar que los controles previamente selecciona- - Técnica de “Pista de transacciones”. €
dos funcionan adecuadamente. - Simulación en paralelo.
Los pasos a seguir son los siguientes: - Comparación de programa. €
- Planificar la prueba.
€
€
a. Reejecución manual del procesamiento.
- Determinar el tamaño de la muestra o cualidades que
deben poseer los elementos a generar para la prueba.
- Seleccionar la muestra a verificar o generar elementos
En este procedimiento a partir de los datos fuente pel
seleccionados se reejecuta el proceso en forma manual.
para la prueba.
- Aplicar los procedimientos planeados con la muestra
Este tipo de prueba se efectúa en base a una muestra y
el resultado obtenido se compara con el que
€
€:
obtenida o con los elementos generados. oportunamente originó el computador. Esta técnica es
- Evaluar los resultados del examen y obtener las
conclusiones.
aplicable en la medida que exista documentación que
provea los datos necesarios para la reejecución, O
€
A continuación se explican sólo aquellos puntos que presentan diferencias por tratarse de
bien que dicha documentación pueda generarse con €
facilidad.
un ámbito computadorizado.
b. Lotes de prueba
2.2.3.1. PLANIFICACION DE LA PRUEBA
Los llamados “Lotes de prueba”, son conjuntos de datos

520 521
 se.”
dde entrada -simulados o tomados de la realidad- que
non preparados por el auditor e ingresados al equipo
para que éste los procese de acuerdo a los programas
autorizados. Previamente el auditor habrá procesado
manualmente dichos datos de prueba determinando los
r resultados correspondientes.
La comparación entre la salida del computador y el
resultado obtenido manualmente, permite establecer si
los controles del proceso bajo análisis operan de
acuerdo a lo relevado.
> Corresponde enfatizar que un lote de prueba completo
debiera incluir todas las posibles situaciones que
1% — pueden“ocurrir durante las operaciones reales.
O Cc. Instalaciones de prueba integrada o “Minicompañía”
o Este procedimiento se basa en la creación de un ente
') ficticio -una división, un empleado, una sucursal,
o etc.- que es incluido en el sistema que se intenta
probar. Luego se ingresan durante una corrida normal
datos de prueba seleccionados por el auditor,
correspondientes a dicho ente, procesándolos
P» conjuntamente con los datos reales.
o La diferencia de este procedimiento en comparación con
el de lotes de prueba consiste en que, al estar
Mi) integrado al sistema, permite que el lote de prueba se
procese durante una corrida normal sin que dichos
WD datos alteren los registros de la empresa, debido a
a qe incluye técnicas de depuración de las
transacciones ficticias.
]o d. Técnica de “Pista de transacciones”
4 Esta técnica, preferentemente utilizada por la
auditoría interna, consiste en establecer una “pista”
4 delas transacciones seleccionadas a las que se
0 incorpora un atributo especial. Es un enfoque efectivo
| en sistemas, que procesan gran volumen de datos.
if) Este procedimiento se instala por anticipado, y
posibilita la anexión de un código particular a
'0 ciertas transacciones de entrada para generar una
| pista impresa que permite seguirla en cualquier etapa
| del procesamiento y verificar los resultados
1 intermedios que éstas generan. La aplicación de esta
e rutina de control requiere los siguientes pasos:
. El auditor proporciona sus requerimientos durante la
etapa de desarrollo del sistema incorporáhdose a
éste las funciones necesarias para obtener una pista
le 522
de transacciones a seleccionar.
. Durante el procesamiento debe añadirse un atributo
adicional especial a los datos de transacciones de
entradas seleccionadas que no deberá afectar el
procesamiento normal de esas transacciones.
. Durante el procesamiento de las transacciones
seleccionadas se producen informes para auditoría en
puntos predeterminados. Estos informes revelan los
resultados que provocan las transacciones “marcadas”
en los registros maestros y los cálculos realizados.
. El auditor recibe la documentación de la pista de
las transacciones, y analiza ésta para determinar si
el control funciona adecuadamente.
e. Simulación en paralelo
Consiste en la preparación por parte del auditor, de
un programa o conjunto de programas que lleve a cabo
las mismas funciones del sistema que se intenta
probar. Estos programas de simulación procesan los
mismos datos de entrada que los programas de
-' aplicación normales, y utilizan copias de los archivos
reales produciendo resultados que son cotejados con
aquellos emitidos por los programas habituales.
f. Comparación de programas
Esta técnica consiste en el empleo de un programa
diseñado para comparar dos versiones de un programa de
aplicación con el fin de identificar las diferencias
de codificación que existen entre ellas.
Si el funcionamiento de los controles ha sido probado
por alguno de los procedimientos antes descriptos, la
comparación de programas puede ser utilizada para
comprobar que no haya habido cambios no autorizados a
dichos controles.
2.2.3.2. DETERMINACION DEL TAMAÑO DE LA MUESTRA O LAS
CUALIDADES QUE DEBEN POSEER LOS ELEMENTOS
A GENERAR PARA LA PRUEBA
Las técnicas para la determinación del tamaño de la muestra, niveles de confianza y demás
consideraciones estadísticas o de juicio profesional que deben aplicarse son las mismas que
se utilizan en el desarrollo de la auditoría no computadorizada.
En cambio, la generación de datos de prueba merece un tratamiento especial. El auditor
deberá preparar un conjunto de datos que permitan invalidar la hipótesis de correcto
funcionamiento de los controles como por ejemplo: manejo de códigos inválidos (o
inexistentes), cantidades que exceden límites razonables, transacciones que no debieran
aceptarse (procesarse), etc.
523
 enn»!
información acerca de:

A VERIFICAR O GENERACION DE . Controles existentes.

2.2.3.3. SELECCION DE LA MUESTRA decuados o incompletos.
LOS ELEMENTOS PARA LA PRUEBA . Controles existentes pero ina
dos y completos que no
. Controles existentes, adecua acuerdo a lo previsto.
por el auditor en medios no computa- funcionan, parcial o tota lmen te, de
Además de las técnicas habitualmente empleadas medio para la selección de la muestra , com pletos y funcionan de
como un . Controles existentes adecuados
dorizados se podrá utilizar el computador es eficaces ).
minac ión de los nivele s de estrat ificac ión. Esta actividad puede llevarse a cabo con acuerdo a lo previsto (Control
y deter de recupero de información almacenada
programas especiales o con programas utilitarios y a factores tales como:
en archivos magnéticos (ver 3.2.).
En base a dicho conocimiento
los
la prueba debe hacerse respondiendo a
En cuanto a generación de elementos para
.los objetivos de auditoría,
requerimientos diseñados en el punto anterior. tas en relación a los
¿la significatividad de las cuen
IMIENTOS PLANEADOS CON LA estados contables,
2.2.3.4. APLICACION DE LOS PROCED ELEMENTOS GENERADOS año de las partidas que
MUESTRA OBTENIDA O CON LOS .la naturaleza, número y tam
componen cada cuenta, ales en
individu
án en cuenta las técnicas de verificación ¿la significatividad de las partidas os de las cuentas,
Para la aplicación de los procedimientos se tendr
en 2.2.3.1. a los mov imi ent os y sald
relación
del funci onamiento de los controles detallados ador en la realización de
. la posibilidad de uso del comput
ADOS DEL EXAMEN Y
2.2.3.5. EVALUACION DE LOS RESULT NES los procedimientos de auditoría,
SIO de los procedimientos a >
OBTENCION DE LAS CONCLU naturaleza, alcance y oportunidad
el auditor deberá determinar la cien tes de la misma manera
ámbito mentos de juicio válidos y sufi
Como resultado del relevamiento, evalu
ación y pruebas realizadas, tanto en el aplicar para la obtención de ele ado, razón por la cual no se desarrollará este punto en
que puede riz
computadorizado como en el manual, el
audit or deter mina el grado de confi anza
que en un sistema no computado deberá tenerse en cuenta el impa
cto de lacomputación (
nte que
depositar en las actividades de control probadas. detalle, mencionando solame €
ntos
, alcance y oportunidad de los procedimie citado en el punto 1.3.
A continuación determinará la naturaleza os y suficientes (ver
ntos de juicio válid IANTE EL USO DEL €
de auditoría a aplicar para la obtención de eleme ENTOS DE JUI CIO MED
punto 3.). 3.2. OBTENCION DE ELEM
COMPUTADOR €
2.2.3.6. PREPARACION DE PAPELES
DE TRABAJO DE AUDITORIA n que el uso del computador €
emas computadorizados hace
Las características de los sist tes sea úna alternativa eficaz y
prueba de juic io válidos y suficien
adas por el auditor para llevar a cabo cada para la obte nció n de ele men tos €
Las transacciones seleccionadas O gener
deberán documentarse en los papeles de traba
jo. eficiente. , las siguientes ventajas
pueden lograrse, en tre otras €
La documentación de la evaluación deber
á incluir: Mediante el uso del computador
auditoría llevados a cabo manualmente:
respecto a procedimientos de €
- Análisis de los resultados de las pruebas. del archivo en lugar de €
- Identificación de las deficiencias en las
actividades - Análisis de todos los Ítems
de contr ol de los siste mas y una estim ación de los revisar una muestra de ellos. cr
as Con gran celeridad.
riesgos. - Reproceso de cálculos y sum
datos que reúnen una
- Naturaleza, extensión y oportunidad de
los - Cuantificación de aquellos €
para la obtención característica determinada, p. e. todos los artículos del
procedimientos de auditoría a aplicar imiento en un período oc”
__ de las conclusiones. inventario que no han tenido mov
dado. ; (2
LEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD
DE ma sistemática o al azar.
3. DETERMINACION DELA NATURA - Selección de muestras en for imir para revisión manual
R PARA LA OBT ENC ION DE - Posibilidad de seleccionar
e impr á
LOS PROCEDIMIENTOS A APLICA resan al auditor.
ELEMEN TOS DE JUIC IO VAL IDO S Y SUFICIENTES —* sólo aque llos ítem s que
- Posibilidad de no confiar
le inte
en los controles del sistema
ya cu
lida d de las
om
analizar la tota
3.1. CONCEPTOS GENERALES que existe la alternativa de

3
transa cci one s.
obtiene
las actividades de control el auditor
Como resultado de la evaluación de
525
524
 =J
5
Las técnicas de auditoría computadorizadas disponibles son las siguientes:
- copia de archivos de un soporte magnético a otro. Por
ejemplo cinta a disco,
1. Paquete de auditoría
- modificación de la información cambiando o alterando
Es un programa o un conjunto de programas de computador
registros de un archivo, 1
- impresión de archivos para inspeccionar visualmente su
diseñado para realizar ciertas funciones generales de
contenido,
procesamiento que es completado por el auditor mediante
- reordenamiento de registros de un archivo según un
la incorporación de ciertos datos, (p. e. diseño de
orden dado.
archivos y tipo de equipo utilizado para el cliente) y
definiciones (p. e. cálculos a realizar y listados a
Estos programas son aptos para la tarea del auditor,
imprimir) que permiten su utilización en cada caso
quien puede utilizarlos para alguna de las siguientes
particular. funciones:
Esas funciones incluyen la lectura de archivos
computadorizados, la selección de información, la
- imprimir parte o todo un archivo ordenado por algún
realización de cálculos y la impresión de informes en un
atributo seleccionado.
formato definido por el auditor. - copiar un archivo en otro medio para procesarlo en otra
Es el procedimiento de auditoría por computador más
instalación.
ampliamente utilizado y que mayores facilidades ofrece
debido a las siguientes razones:
d. Hojas electrónicas
- los auditores lo aprenden a utilizar en breve lapso sin
Este sistema provee una matriz en blanco (reticulado de
conocimientos previos de lenguajes de programación, filas y columnas) donde en cada intersección se puede
- permite analizar los archivos computadorizados, incorporar una palabra (como encabezamiento), un valor
- facilita la documentación en papeles de trabajo en base numérico o una fórmula que surge de relaciones entre los
a los informes impresos por el computador. contenidos de otras intersecciones.
Esta hoja permite manipular datos, calcular operaciones,
1 b. Programas de auditoría específicos
modificar valores de variables, definir relaciones entre
otras variables y obtener inmediatamente los resultados
Son programas desarrollados por el auditor a su
Un ejemplo para su utilización puede ser la revisión de
requerimiento para realizar tareas específicas.
los cálculos de revalúo.
La utilización de este tipo de programas es normalmente
esc.

más dificultosa para el auditor que la de los paquetes de

auditoría, ya que requieren ser diseñados y programados
especialmente.
Pueden ser preparados:

- por el auditor, Inventario: ¿FOT_ 0035 |

- por el personal de la empresa cliente,
- por programación externa,
Fecha: 2Y../ 04. / 208 *
- mediante la utilización de programas en uso en el
Clasificación
cliente modificados por el auditor.
LN
Ñ) <. Programas utilitarios
Donación: [] ,
0 Se trata de programas suministrados por el proveedor del
equipo bajo la denominación de “utilitarids” que realizan Compra: [7]
algunas de las siguientes funciones: P
Canje: [7]. '
O
O 526 527

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