PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

Artículo 31 CE
1. Todos contribuirá n al sostenimiento de los gastos pú blicos de acuerdo con su capacidad
econó mica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningú n caso, tendrá alcance confiscatorio
Artículo 107. Base imponible. Ley de Haciendas Locales.
1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los
terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de
un período má ximo de 20 añ os.
A efectos de la determinació n de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del
terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de
este artículo, y el porcentaje que corresponda en funció n de lo previsto en su apartado 4.
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las
siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el
que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles.
No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no
refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobació n de la
citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En
estos casos, en la liquidació n definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya
obtenido conforme a los procedimientos de valoració n colectiva que se instruyan, referido
a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos
valores catastrales, éstos se corregirá n aplicando los coeficientes de actualizació n que
correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de
características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado
valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidació n cuando
el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del
devengo.
b) En la constitució n y transmisió n de derechos reales de goce limitativos del dominio, los
porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicará n sobre la
parte del valor definido en el pá rrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el
valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicació n de las normas fijadas a
efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
c) En la constitució n o transmisió n del derecho a elevar una o má s plantas sobre un
edificio o terreno, o del derecho de realizar la construcció n bajo suelo sin implicar la
existencia de un derecho real de superficie, los porcentajes anuales contenidos en el
apartado 4 de este artículo se aplicará n sobre la parte del valor definido en el pá rrafo a)
que represente, respecto de aquel, el mó dulo de proporcionalidad fijado en la escritura de
transmisió n o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporció n entre la superficie
o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen
edificados una vez construidas aquéllas.
d) En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el
apartado 4 de este artículo se aplicará n sobre la parte del justiprecio que corresponda al
valor del terreno, salvo que el valor definido en el pá rrafo a) del apartado 2 anterior fuese
inferior, en cuyo caso prevalecerá este ú ltimo sobre el justiprecio.
3. Los ayuntamientos podrá n establecer una reducció n cuando se modifiquen los valores
catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoració n colectiva de cará cter
general. En ese caso, se tomará como valor del terreno, o de la parte de éste que
corresponda segú n las reglas contenidas en el apartado anterior, el importe que resulte de
aplicar a los nuevos valores catastrales dicha reducció n durante el período de tiempo y
porcentajes má ximos siguientes:
a) La reducció n, en su caso, se aplicará, como má ximo, respecto de cada uno de los cinco
primeros añ os de efectividad de los nuevos valores catastrales.
b) La reducció n tendrá como porcentaje má ximo el 60 por ciento. Los ayuntamientos
podrá n fijar un tipo de reducció n distinto para cada añ o de aplicació n de la reducció n.
La reducció n prevista en este apartado no será de aplicació n a los supuestos en los que los
valores catastrales resultantes del procedimiento de valoració n colectiva a que aquél se
refiere sean inferiores a los hasta entonces vigentes.
El valor catastral reducido en ningú n caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno
antes del procedimiento de valoració n colectiva.
La regulació n de los restantes aspectos sustantivos y formales de la reducció n se
establecerá en la ordenanza fiscal.
4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los
apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada
ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:
a) Período de uno hasta cinco añ os: 3,7.
b) Período de hasta 10 añ os: 3,5.
c) Período de hasta 15 añ os: 3,2.
d) Período de hasta 20 añ os: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicará n las reglas siguientes:
1.ª El incremento de valor de cada operació n gravada por el impuesto se determinará con
arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el
nú mero de añ os a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el
resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el nú mero
de añ os a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operació n concreta conforme a la
regla 1.ª y para determinar el nú mero de añ os por los que se ha de multiplicar dicho
porcentaje anual conforme a la regla 2.a, só lo se considerará n los añ os completos que
integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos
puedan considerarse las fracciones de añ os de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrá n ser modificados por las Leyes de
Presupuestos Generales del Estado.
En rojo la de 2017: se declaran inconstitucionales y nulos los art. 107.1, 107.2.a) y 110.4,
en la medida en que someten a tributació n situaciones de inexistencia de incrementos de
valor.
En verde la de 2019: se declara la inconstitucionalidad del art. 107.4 en los términos
previstos en la letra a) del fundamento jurídico 5.
En azul la de 2020: declara la inconstitucionalidad y nulidad de los art. 107.1 segundo
pá rrafo y 107.2.a) y 107.4 de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el
fundamento jurídico 6. CONCLUSIÓ N: esta sentencia declara nulo lo que ya había sido
declarado nulo.
El fundamento jurídico quinto dice esto:
La declaració n de inconstitucionalidad. La situació n que ha dado lugar al planteamiento
de la presente cuestió n de inconstitucionalidad no puede considerarse en modo alguno
como excepcional y, por tanto, el efecto negativo que provoca no es posible asumirlo como
algo inevitable en el marco de la generalidad de la norma. Antes al contrario, se produce
en relació n con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual,
razó n por la cual, la legítima finalidad perseguida por la norma no puede prevalecer frente
a las concretas disfunciones que genera, contrarias, como hemos visto, al principio de
capacidad econó mica y a la prohibició n de confiscatoriedad (art. 31.1 CE). En
consecuencia, debe estimarse la presente cuestió n de inconstitucionalidad promovida por
el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nú m. 32 de Madrid, y, en consecuencia,
declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por
vulnerar el principio de capacidad econó mica y la prohibició n de confiscatoriedad, uno y
otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es
superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.
a) El alcance de la declaració n: la anterior declaració n de inconstitucionalidad no puede
serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de
capacidades econó micas reales. En coherencia con la declaració n parcial de
inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo ú nicamente
en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial
realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no
puede extenderse, sin embargo, como pretende el ó rgano judicial, al art. 108.1 TRLHL
(tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de
determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.
Ha de añ adirse una precisió n sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del
principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones
(por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6),
ú nicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento
en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicació n de la misma, no hayan adquirido
firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas
una resolució n administrativa o judicial firme.
Fundamento jurídico 6:
6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente
declaració n de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo pá rrafo, 107.2.a)
y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
A) Por un lado, la declaració n de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo
pá rrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsió n del ordenamiento jurídico, dejando
un vacío normativo sobre la determinació n de la base imponible que impide la liquidació n,
comprobació n, recaudació n y revisió n de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.
Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de
configuració n normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el
régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de
manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales
ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido má s de cuatro añ os desde la
publicació n de la STC 59/2017 (“BOE” nú m. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la
STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar
el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio
de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una bá sica igualdad de posició n de
los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10
c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello
adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con
fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por
este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente
mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolució n administrativa
firme. A estos exclusivos efectos, tendrá n también la consideració n de situaciones
consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido
impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya
rectificació n no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

Sobre el principio de capacidad econó mica del manual

Tradicionalmente dicho principio ha tenido una proyecció n exclusiva en el á mbito
tributario: solo podían establecerse tributos cuando se producía un acto, hecho o negocio
jurídico indicativo de capacidad econó mica, no pudiendo establecerse carga tributaria que
no responda a la existencia de tal capacidad. El principio de capacidad econó mica actuaba
así como presupuesto y límite para la tributació n.
El legislador debía configurar los distintos hechos imponibles de los tributos de forma que
todos ellos fueran manifestació n de una cierta capacidad econó mica. El legislador
establecía bien índices directos (titularidad de un patrimonio o percepció n de una renta),
bien unos índices que indirectamente ponían de relieve la existencia de una capacidad
econó mica apta para soportar cargas tributarias, como ocurría con el consumo o la
circulació n de determinados bienes.
Como presupuesto de la imposició n: este principio impide que el legislador establezca
tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestació n de riqueza real
o potencial. Esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en
consecuencia, inexpresivas de capacidad econó mica.
Hasta donde el requisito de efectividad del principio de capacidad econó mica que impide
teó ricamente el gravamen de rentas ficticias o inexistentes (que no es lo mismo que una
renta potencial) o manifestaciones inexistentes de capacidad econó mica es conciliable con
ese método objetivo de determinació n de la base imponible cuando no hay forma de
evitarlo.
La doctrina, Giardina, formula el denominado “principio de normalidad”, segú n el cual el
legislador, cuando configura una determinada situació n como hecho imponible, está
atendiendo a un supuesto que, NORMALMENTE, es indicativo de capacidad econó mica. Lo
cual no quiere decir que en todos los casos lo sea.
Atendiendo a la nota de generalidad predicable de la ley, el legislador no puede formular
una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no indicativo de
capacidad econó mica. Esto es, podrá n darse casos en que un hecho, configurado como
hecho imponible, no sea indicativo de capacidad econó mica.
Menciona STC 46/2000 de 17 de febrero sobre la vulneració n de la capacidad econó mica
en relació n con el principio de igualdad en cuanto a la ley de IRPF porque la generalidad
de la norma aplicable era que quienes tenían menor capacidad econó mica soportaban una
mayor carga tributaria que los que manifestaban una capacidad superior.
En los casos en los que el hecho aparezca configurado como hecho imponible y no sea
indicativo de capacidad econó mica (una persona que no tiene dinero y por ello vende su
casa) la solució n debe venir por la vía de las exenciones o bonificaciones, no por la vía de
la exclusió n a priori de la norma general.
Ideas fundamentales:
- Fundamentació n de la tributació n: el principio de capacidad econó mica impide
que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya
una manifestació n de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar
riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de
capacidad econó mica.
- El principio de CE se proyecta sobre el conjunto del sistema tributario.
- Como medida del tributo: cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho
revelador de riqueza.
Sobre el principio de reserva de ley:
3.7 El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributaria.1
El artículo 31.3 CE establece el principio de reserva de ley con un alcance mayor que los
principios de naturaleza tributaria porque lo refiere a las prestaciones patrimoniales de
cará cter pú blico. El artículo dice que solo podrá n establecerse este tipo de prestaciones
con arreglo a la ley.
La ley como fuente del Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la
configuració n de las instituciones financieras. Esta fortaleza se manifiesta en todos los
institutos del ordenamiento financiero —Tributo, Deuda Pú blica, Patrimonio y
Monopolios—, y en cada uno de ellos responde a motivaciones distintas. La primacía de la
ley adquiere especial relieve en el ámbito tributario, por ser el má s directamente
relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos. Sin embargo, la importancia

1
Del temario de araceli
de la ley como fuente del ordenamiento financiero no puede limitarse al ámbito tributario,
se proyecta sobre todas las instituciones financieras bá sicas.
La ley cumplió , en una primera época, hasta el advenimiento del Estado constitucional, la
misió n de frenar el poder del Rey en materia financiera. Má s tarde, durante todo el siglo
XIX y hasta hoy, las normas financieras han revestido forma de ley para que no quedara
ningú n margen a la actividad discrecional de la Administració n en el establecimiento de
impuestos y en la elecció n y distribució n de gastos. La ley se colocó por encima de
cualquier otra fuente del Derecho financiero, no só lo por razones de seguridad jurídica,
sino porque se pensaba que ella constituía la mejor garantía contra cualquier reforma
social o econó mica que intentara llevarse a cabo por la vía fiscal.
El hecho de que un principio de tan honda raigambre subsista en los momentos actuales
tiene unas razones muy claras. En primer lugar, su conexió n con otros principios
constitucionales: el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica.
En segundo lugar, porque en una época en que dominan las preocupaciones reformadoras
y en que la Hacienda Pú blica aparece má s cargada de significació n econó mico-social, la ley,
puede prestar un servicio inestimable, no só lo a la seguridad, sino también a la utilidad y a
la justicia. Lo ú til en materia financiera no es que la Administració n actú e deprisa, sino que
actú e bien; no es cumplir un programa, sino que éste sea justo.
Este convencimiento en la bondad de la ley como elemento configurador de las
instituciones financieras ha llevado al constituyente españ ol a establecer de manera clara
el imperio de la ley en la configuració n de las instituciones bá sicas del ordenamiento
financiero.
Así, en materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de los
tributos aparece previsto en los arts. 31.3 y 133.1 y 2, extendiéndose también al
establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el art. 133.3;
en materia de Deuda Pública, el art. 135.1 dispone que «el Gobierno habrá de estar
autorizado por ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito»; en materia de
Patrimonio del Estado, tal previsió n se contiene en el art. 132.3, y, finalmente, el art. 128.2
dispone que «Mediante ley se podrá reservar al sector pú blico recursos o servicios
esenciales, especialmente en caso de monopolio [...]».
También la ley se proyecta en materia presupuestaria con rotundidad. No só lo es
competencia de las Cortes Generales —o de las Asambleas Regionales— la aprobació n del
Presupuesto (art. 134.1), sino que la propia Constitució n dispone que «Las
Administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de
acuerdo con las leyes» (art. 133.4). Má s aú n, la aprobació n del Presupuesto, como
competencia irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece singularizada dentro de
los cometidos de las Cortes Generales, al establecer el art. 66.2 del texto constitucional que
«las Cortes Generales ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban sus Presupuestos
[...]».
En conclusió n, la ley sigue desempeñ ando una funció n esencial en la configuració n de las
instituciones financieras.
Hasta tal punto es así, que determinadas materias que forman parte del ordenamiento
financiero se encuentran sujetas a regulació n por ley orgá nica. Es el caso, por ejemplo, de
la firma de Tratados por los que se atribuya a una organizació n o institució n internacional
el ejercicio de competencias derivadas de la Constitució n (art. 93 CE). Es también el caso
de la reserva de ley orgá nica establecida por el art. 136 CE para la composició n y
funcionamiento del Tribunal de Cuentas. Es, por ú ltimo, el supuesto previsto por el art.
157.3 CE, segú n el cual podrá regularse por ley orgá nica el ejercicio de las competencias
financieras de las CCAA.
Este papel de la Ley en la regulació n de las instituciones financieras es lo que ha
provocado dudas de constitucionalidad en relació n con aquellas Leyes —frecuentes en
materia financiera— caracterizadas por ciertas notas —urgencia, agrupació n en una sola
Ley de modificaciones de otras muchas, Leyes en que el derecho de enmienda se limita,
etc.— que son muestra de una deficiente técnica legislativa, desnaturalizan la funció n
legislativa típica y quiebran la concepció n constitucional de la Ley. Es el caso de las Leyes
singulares, de las Leyes multisectoriales o de las Leyes de coyuntura. Sobre ellas se ha
pronunciado el TC, concluyendo que, má s allá de los defectos técnicos que puedan
imputarse desde el punto de vista de la técnica legislativa, no se encuentran prohibidas
por la Constitució n.
Pese al papel estelar de la ley en todo el á mbito jurídico financiero, su protagonismo es
decisivo en el á mbito tributario. En efecto, de acuerdo con el art. 31.3 CE: «Sólo podrán
establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la
ley».
En el mismo sentido, el art. 133 CE del mismo texto establece que:
1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente
al Estado, mediante ley.
2. Las Comunidades Autó nomas y las Corporaciones locales podrá n establecer y
exigir tributos, de acuerdo con la Constitució n y las leyes.
3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en
virtud de ley.
4. Las administraciones pú blicas só lo podrá n contraer obligaciones financieras y
realizar gastos de acuerdo con las leyes.
Ambos preceptos, el art. 31.3 y el 133.1 del texto constitucional, representan la recepció n,
al má ximo nivel normativo, de un principio tradicional en los textos constitucionales
decimonó nicos. Las primeras Asambleas medievales son convocadas precisamente para
tratar de la concesió n al soberano de los recursos imprescindibles para la gobernació n de
su reino: reunida la Asamblea, al tiempo que se votaba la concesió n, se aprovechaba la
ocasió n para discutir acerca de las finalidades a que dichos fondos. El paralelismo con lo
que actualmente ocurre en las discusiones parlamentarias sobre el proyecto de Ley de
Presupuestos es evidente.
En estos momentos, el principio de reserva de ley desempeñ a también un papel
determinante a la hora de delimitar las competencias que el Estado y las CCAA tienen en la
ordenación de los tributos locales. Así, como ha señalado la Sentencia del Pleno del Tribunal
Constitucional 184/2011, la llamada a la Ley que efectú an los arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE se
refiere a la Ley estatal, la competencia para regular el sistema tributario local, y por tanto
los tributos propios locales, constituye una potestad exclusiva y excluyente del Estado que
no permite intervenció n autonó mica en la creació n y regulació n de los tributos propios de
los entes locales.
En el á mbito de la legislació n ordinaria son también numerosos los preceptos que
establecen la necesidad de que el establecimiento de los tributos se realice por medio de
ley: arts. 2.1, 4 y 8 de la Ley General Tributaria; 5, 7 y 9 de la Ley General Presupuestaria; 6
de la Ley de Tasas y Precios Pú blicos, etc.
Con el advenimiento del Estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple
bá sicamente una doble finalidad: a) garantiza el respeto al denominado principio de
autoimposició n, de forma que los ciudadanos no paguen má s tributos que aquellos a los
que sus representantes han otorgado su aquiescencia; b) cumple una finalidad garantista
del derecho de propiedad. A comienzos del siglo XIX, cuando se generaliza en los Estados
europeos el constitucionalismo, el tributo es considerado como una injerencia del Estado
en las economías privadas. Contra la misma hay que poner cuantos diques sean posibles.
La necesidad de ley es uno má s.
En el momento presente, la normalidad del tributo y su consideració n como una
institució n consustancial con el Estado contemporá neo no deben inducir a entender que el
principio de reserva de ley en materia tributaria ha sido privado de su fundamento. El
principio está llamado a desempeñ ar funciones esenciales: garantizar la autoimposició n y
propiciar la distribució n uniforme de las cargas tributarias, lo que cobra sentido en un
Estado cuya estructura territorial reconoce varios poderes tributarios.
Así lo ha reconocido el TC, al señ alar que: «Como ocurre con otras de las reservas de ley
presentes en la Constitució n, el sentido de la aquí establecida no es otro que el de procurar
que la regulació n de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de
la voluntad de sus representantes [...]. Esta garantía de autodisposició n de la comunidad
sobre sí misma, que en la ley estatal se cifra (art. 133.1), es también una consecuencia de la
igualdad y, por ello, preservació n de la paridad bá sica de posició n de todos los ciudadanos,
(art. 2 de la Constitució n).
Si el fundamento del principio de reserva de ley es claro, analicemos los caracteres
estructurales del principio.
En primer lugar, la reserva de ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye
el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producció n de
normas. Por ello, no tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria.
Presupone la separació n de poderes, y excluye que la regulació n de ciertas materias se
realice por cauces distintos a la ley.
En segundo lugar, constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el
propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no son
discrecionales, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan
obligatoriamente. De ahí que, haya que separar el concepto de reserva de ley en la esfera
normativa —como mandato dirigido al legislador ordinario— y la proyecció n de ese
mismo principio en la esfera administrativa —que no es sino el principio de legalidad que
vincula a la AP—.
En tercer lugar, EL principio pende tanto de la efectiva separació n de poderes como de la
existencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuació n del
legislativo al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de ley. Funció n que
cumple en Españ a el Tribunal Constitucional.
¿Cuál es el alcance del principio de reserva de ley establecido en el art. 31.3 del texto
constitucional?
El precepto no puede identificarse só lo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se
refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Dejando de lado
las prestaciones personales —servicio militar, por ejemplo—, las prestaciones
patrimoniales no pueden identificarse simplemente con las prestaciones tributarias, sino
que se extienden, a un campo muy variado de prestaciones diversas, tales como precios de
servicios pú blicos industriales, cotizaciones a la Seguridad Social, pago de prestaciones
farmacéuticas, etc.
Sin embargo, donde el principio de reserva de ley ha alcanzado una delimitació n má s
precisa ha sido en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara
singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales pú blicas.
Por ello, hay que delimitar con precisió n cuá l es el contenido del principio de reserva de
ley en materia tributaria. Es preciso fijar el nú cleo de materias que necesariamente deben
ser reguladas por ley. En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria
tiene carácter relativo. No toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, só lo el
establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado —
art. 133.1 y 3 CE—.
Hay que lamentar que la Constitució n no haya sido má s explícita. Bastaba que hubiera
reconocido la insistente labor de la doctrina y de la legislació n ordinaria —LGT y LTPP—
aludiendo a la necesidad de que la Ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los
tributos o que la Ley regule el establecimiento y su exigencia, etc. En cualquier caso, no se
ha hecho, aunque entendemos que una interpretació n literal carece de sentido.
Sencillamente, porque una Ley que pretendiera limitarse a establecer un tributo, sin fijar
sus señ as de identidad —sujetos pasivos, hecho imponible, elementos mínimos de
cuantificació n— no habría establecido siquiera dicho tributo, sino una entelequia.
Establecimiento de un tributo, en definitiva, supone cuando menos definir sus elementos
esenciales. Lo contrario supone vaciar de contenido el mandato constitucional.
Por eso, debe destacarse positivamente que la Ley General Tributaria, en su art. 8 —bajo el
epígrafe «Reserva de ley tributaria»—, haya precisado que:
«Se regularán en todo caso por ley:
»a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la
fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la
cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan
prueba en contrario.
»b) Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de
realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
»c) La determinación de los obligados tributarios […].
»d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones,
bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
»e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses
de demora.
»f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de
las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
»g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
»h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones […].
»i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la
eficacia de los actos o negocios jurídicos.
»j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
»k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.
»l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-
administrativa.
»m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de
carácter permanente.»
Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han declarado el carácter
relativo de la reserva y la necesidad de ley para regular los elementos esenciales del tributo.
«Si bien la reserva de ley en materia tributaria ha sido establecida por la Constitució n de
manera flexible, tal reserva cubre los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de
regir la materia tributaria y concretamente la creació n ex novo del tributo y la
determinació n de los elementos esenciales o configuradores del mismo».
El Tribunal Supremo insiste en el cará cter relativo del principio de reserva de ley, segú n
cuá l sea el ámbito sobre el que se proyecta. Así, en Sentencia de 20 de enero de 2014
reitera que «la reserva de Ley no afecta por igual a todos los elementos integrantes del
tributo, pues el grado de concreció n exigible a la Ley es má ximo cuando regula el hecho
imponible o los beneficios fiscales, pero es menor cuando se trata de otros elementos,
como la base imponible, que, aun cuando debe estar especificada por la Ley, no cabe
desconocer que puede devenir integrada por una pluralidad de factores de muy diversa
naturaleza, cuya fijació n requiere, en ocasiones, complejas técnicas y, en consecuencia, la
remisió n a normas reglamentarias de la concreta y final determinació n de algunos
aspectos de tales elementos configuradores de la base».
También el TC —STC 102/2005, de 20 de abril— ha reiterado su doctrina sobre el
contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria, sintetizando la doctrina del
propio TC:
a) La reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos
integrantes del tributo como ya hemos dicho, solo a los elementos esenciales o
configuradores del mismo. El grado de concreció n exigible a la ley es má ximo cuando
regula el hecho imponible y es menor cuando se trata de regular otros elementos, como el
tipo de gravamen y la base imposible. Como ha precisado el TC de forma reiterada la
reserva de ley establecida en materia tributaria es relativa, o lo que es lo mismo, limitada.
Dicha reserva de ley admite [...] la colaboració n del Reglamento, siempre que sea
indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades
propuestas por la Constitució n o por la propia Ley y siempre que la colaboració n se
produzca en términos de subordinació n, desarrollo y complementariedad.
El alcance de esa colaboració n reglamentaria en materia tributaria depende de dos
factores: De un lado, está «en funció n de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-
tributarias». En efecto, el alcance de la reserva legal varía «segú n se esté ante la creació n y
ordenació n de impuestos o de otras figuras tributarias» (STC 19/1987, de 17 de febrero),
existiendo una mayor flexibilidad cuando se trata de las tasas (STC 37/1981, de 16 de
noviembre) al tratarse de contraprestaciones unidas a los costes de derivados de la
prestació n de un servicio o de la realizació n de una actividad administrativa (STC
185/1995, de 5 de diciembre), esto es, de tributos en los que se evidencia, de modo directo
e inmediato, un carácter sinalagmá tico que no se aprecia en otras figuras impositiva.
En efecto, en la determinación de la base imponible se admite con mayor flexibilidad la
colaboración reglamentaria, dado que su cuantificación puede deberse a una pluralidad de
factores de muy diversa naturaleza que requiere, en ocasiones, complejas operaciones
técnicas, lo que habilita a la norma reglamentaria para la concreción de algunos de los
elementos configuradores de la base, en función de la naturaleza y objeto del tributo de que
se trate (STC 221/1992, de 11 de diciembre), tanto má s cuando se trata de tributos locales
en los que se admite que el legislador efectú e una parcial regulació n de los tipos,
predisponiendo criterios o límites para su ulterior definició n por la corporació n local a la
que corresponderá la fijació n del tipo; es decir, en los que se admite una colaboració n
especialmente intensa, eso sí, sin que esa menor regulación del legislador estatal suponga,
en ningún caso, una total abdicación en la determinación de los márgenes de este elemento
esencial, al exigirse a aquél la determinación de los principios para su fijación.
b) En el caso de las prestaciones patrimoniales de cará cter pú blico que se satisfacen por la
prestació n de un servicio o actividad administrativa —tasas—, la colaboració n del
Reglamento puede ser especialmente intensa en la fijació n y modificació n de las cuantías
—estrechamente relacionadas con los costes concretos— y de otros elementos de la
prestació n, dependientes de las circunstancias de los tipos de servicios y actividades; en
cambio, esa especial intensidad no puede predicarse de la creació n ex novo de dichas
prestaciones, ya que en este á mbito la posibilidad de intervenció n reglamentaria resulta
reducida, puesto que só lo el legislador posee la facultad de determinar cuá les son los
hechos imponibles y qué figuras jurídico-tributarias prefiere aplicar en cada caso.
c) Con independencia del nomen iuris, es preciso atender a la naturaleza de la figura de
cuya aplicació n se trata, para ver si estamos o no ante un tributo. También el Tribunal
Supremo ha afirmado, en las SS de 22 de enero y 18 de marzo de 2000, que se admite la
colaboració n reglamentaria, dentro de los límites impuestos de la Ley, para la fijació n de
los elementos esenciales del tributo, fundamentalmente los que incidan en la base y el tipo
de gravamen, al poder revestir una acusada complejidad técnica.
En el á mbito de los tributos locales, el principio de reserva de ley adquiere una intensidad
distinta, matizada, pues dichas entidades no pueden aprobar leyes, sino Ordenanzas
Fiscales, que son —al igual que la Ley— expresió n de la voluntad general de los habitantes
del Municipio. Por ello, como ha señ alado reiteradamente el TC, «cuando se trata de
tributos locales concurre una peculiaridad adicional que no puede dejar de tenerse en
cuenta, pues en relación con estos tributos la exigencia de la reserva de ley de los arts. 31.3 y
133 CE hay que analizarla en conexión con el art. 133.2 CE, donde el Pleno municipal alcanza
la categoría de protagonista (o, lo que es lo mismo, cumple con la garantía de la
autoimposición de la comunidad sobre sí misma), por tratarse del órgano resultante de la
elección directa por sufragio de los vecinos de la corporación local que cumple con las
exigencias del fundamento último de la reserva de ley tributaria, a saber, “que cuando un
ente pú blico impone coactivamente una prestació n patrimonial a los ciudadanos cuenta
para ello con la voluntaria aceptació n de sus representantes”. Así lo señ aló
tempranamente el TC al advertir que los “Ayuntamientos, como corporaciones
representativas que son (art. 140 CE), pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus
acuerdos, la autoimposició n en el establecimiento de los deberes tributarios, que es uno de
los principios que late en la formació n histó rica —y en el reconocimiento en nuestro
ordenamiento— de la regla segú n la cual deben ser los representantes quienes
establezcan los elementos esenciales para la determinació n de la obligació n tributaria”.
Por lo expuesto, cuando se trata de ordenar por ley los tributos locales, la reserva de ley
“ve confirmada su parcialidad, esto es, la restricció n de su ámbito”, pues la reserva de ley
prevista en el art. 31.3 CE no puede entenderse desligada de las condiciones propias al
sistema de autonomías territoriales que la Constitució n consagra y específicamente de la
garantía constitucional de la autonomía de los municipios (art. 140), tanto má s cuando el
art. 133.2 CE establece la posibilidad de que las CCAA y las corporaciones locales
establezcan y exijan tributos, procurando así la Constitució n “integrar las exigencias
diversas en este campo, de la reserva de Ley estatal y de la autonomía territorial,
autonomía que, en lo que a las corporaciones locales se refiere, posee también una
proyecció n en el terreno tributario, pues éstas habrá n de contar con tributos propios y
deberá la Ley reconocerles una intervenció n en su establecimiento o en su exigencia.
Por tanto, el ámbito de colaboració n normativa de los municipios, en relació n con los
tributos locales, [es] mayor que el que podría relegarse a la normativa reglamentaria
estatal”, por dos razones: porque las ordenanzas municipales se aprueban por un ó rgano
—el Pleno del Ayuntamiento— de carácter representativo; y porque “la garantía local de
la autonomía local (arts. 137 y 140 CE) impide que la ley contenga una regulació n
agotadora de una materia —como los tributos locales— donde está presente el interés
local” (STC 132/2001, de 8 de junio).
Pues bien, basta con constatar que, tratándose de la determinación de un mayor o menor
tipo de gravamen por los Ayuntamientos para una clase concreta de bienes inmuebles, la
cuestión debe analizarse desde la concreta óptica de la reserva de ley tributaria respecto de
la determinación del tipo de gravamen —y no del hecho imponible como pretende el órgano
judicial—, conforme a la cual no cabe sino rechazar las dudas del órgano judicial. En efecto,
cuando el art. 72 LHL regula los tipos de gravamen de los bienes inmuebles urbanos,
estableciendo un límite mínimo (0,4%) y un límite má ximo —que varía en funció n de
determinadas circunstancias en el término municipal— (de hasta el 1,30%), está
adoptando una técnica al servicio de la autonomía de los municipios que, a la par que se
concilia perfectamente con el principio de reserva de ley, sirve al principio de suficiencia,
dado que, garantizando un mínimo de recaudació n, posibilita a los municipios a aumentar
esta en funció n de sus necesidades (STC 233/1999). En consecuencia, ningú n ó bice existe
desde un punto de vista estrictamente constitucional para que un Ayuntamiento fije
mediante ordenanza fiscal, dentro de los má rgenes fijados por la norma legal habilitante,
un tipo de gravamen específico para una concreta clase de bienes inmuebles (Auto del
Pleno del TC 123/2009).
Cuestió n distinta, aun tratá ndose de tributos locales, es que la propia Ley estatal no
respete las exigencias del principio de reserva de ley en la tipificació n del hecho
imponible. Como reiteró la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 73/2011—que
anuló el inciso final del art. 20.3.s) de la Ley reguladora de las Haciendas Locales—, «[...] si
bien la creación del impuesto se llevó a cabo formalmente mediante ley, el inciso impugnado
del art. 20.3 apartado s), LHL no satisface las exigencias del principio de reserva de ley, pues
su hecho imponible, el elemento esencial más relevante de un tributo, no aparece
suficientemente precisado y constituye reiterada y ya citada doctrina de este Tribunal
Constitucional que “la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los
elementos integrantes del tributo”, sino que “[e]l grado de concreció n exigible a la ley es
má ximo cuando regula el hecho imponible” (STC 221/1992).
Debe señ alarse, por ú ltimo, que el principio de reserva de ley no puede aplicarse con
carácter retroactivo. Así lo ha señ alado, con carácter general y de forma reiterada, el TC.
Así, en STC 10/2005, señ ala el Tribunal que aunque la Constitució n establece en el artículo
133.3 el principio de reserva de ley en materia de beneficios fiscales, se ha venido
manteniendo la doctrina de que no pueden anularse disposiciones legales o
reglamentarias anteriores [a la entrada en vigor de la Constitució n], ni por la ausencia de
requisitos luego exigidos por la Constitució n para su aprobació n y que, entonces, no
venían requeridos, ni por el hecho de que la Constitució n haya exigido un determinado
rango para la regulació n de tales materias, dado que la reserva de ley no puede aplicarse
retroactivamente.
En conclusió n:
a) De acuerdo con el TC, y aunque la CE haya acogido un concepto de reserva de ley
relativa, los arts. 31 y 33 de la Constitució n exigen que el establecimiento de tributos se
haga precisamente con arreglo a ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio
Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo». En definitiva, la
reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos
esenciales del tributo.
b) La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos
estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de las CCAA. O, lo que es lo
mismo, es una exigencia constitucionalmente impuesta tanto a las Cortes Generales como
a los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni éstos pueden prescindir cuando
establecen un tributo.
Reserva de ley de mi parte del temario. Ver en los apuntes.