CONTABILIDAD

GERENCIAL
Capitulo 3

Advocatus

Argentina

2003

Este material se
utliza con fines
exclusivamente
didáctico.
 .:.

88 Norberto García - Rosana Fregona

Variable dependiente: Una variable que reacciona o responde algún factor

que la controla ; los costos totales es la variable dependiente, cuando es re- ~,
presentada por Y, en la ecuación Y= a + bX.
Variable independiente: Una variable que actúa como un factor controlante;
la actividad es la variable independiente, representada por1 X, en la ecuación ~l
del costo total Y= a + bX. :1
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Capítulo 111
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Asignación de costos
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OBJETIVOS DEL APRENDIZAJE

Después de estudiar este Capítulo el alumno

de_bería ser capaz de: 3.1. INTRODUCCION

f
La gerencia de una empresa industrial o de serv1c1os está interesada en
1. Explicar el concepto de asignación del costo.
identificar los costos unitarios de los productos a efecto de establecer el valor
2. Enumerar los propósitos de la asignación del costo. de las existencias con fines de preparación del estado de situación patrimonial y
:,~:;..
- el costo de la mercadería vendida para el estado de resultados. La gerencia
3. Manejar el concepto de costo directo, costo indi-
recto y o_bjeto u objetivo del costo. d también quiere conocer los costos de los pedidos colocados a los clientes o el
;~~~
costo de ejecutar ciertos servicios de forma tal que puedan eYaluar la rentabilidad
4. Distinguir entre contabilidad del costo por ói-tle- ~
;
de los bienes y servicios que produce la empresa.
nes y por proceso.
El método de acumular costos y asignarlos al producto y servicios está
5. Explicar el fundamento de la contabilidad por «ac- estrechamente asociado con el tipo de operaciones que lleva a cabo una empre-
tividades» (ABC). sa y cuyo propósito fundamental es determinar los costos unitarios. Por ello, las
+ organizaciones desean un sistema de contabilidad de costos a los efectos de (a)
identificar los costos de las tareas ejecutadas y (b) proveer información del
costo que servirá para el proceso de toma de decisiones y planeamiento, la
evaluación del desempeño y control, y también para el gerenciamiento o gestión
·~·:.¡
del costo. Este último aspecto surge recientemente en la literatura de la contabi-
_! lidad de costos bajo la denominación de costeo basado en la actividad, que
} analizaremos más adelante.
J
Por tales circunstancias el tema de la asignación del costo es de crucial
importancia, tanto para la contabilidad interna (planeamiento y control, evalua-
.: ción del desempeño, gestión del costo) como externa (valuación de las existen-
,, cias y costo de la mercadería vendida). La asignación del costo se puede
;~1 definir como la distribución y redistribución de un costo o grupo de
r costos a uno o más objetivos del costo. En el capítulo anterior nos referimos
·~

..,,-t•· a la cuestión relacionada con el objetivo del costo y su importancia para su

J medición. Un objetivo del costo es cualquier actividad que tiende a individuali-
t zar una medición separada de cada uno de los elementos del coste. En función
'!/: del objetivo dividimos los costos en directos e indirectos.
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··- ......... -r~
92 Norberto García - Rosana Fregona
Según se señaló en el Capítulo 2, un costo directo es aquel que se puede
identificar en forma específica con un solo objetivo de los costos en una forma
económicamente factible. Un ejemplo concreto de asignación de costos directos
es la imputación de los materiales que se pueden identificar con un producto,
como el caso del cuero en un zapato, o la asignación del cqsto a alguna unidad
organizativa, como podría ser el Departamento de Producción.
Un costo indirecto es aquel que no cumple con el requisito de identifica-
ción con un producto o departamento. Es el caso de ciertos gastos que se
contratan giobalmente (por ejemplo, los seguros) siendo necesario asignarlos,
en función de algún criterio, a las distintas áreas de la organización.
3.2. LA ASIGNACION DEL COSTO EN LA CONTABILIDAD DE
GESTION: LOS SISTEMAS DE COSTOS
La contabilidad de costos ha sufrido una importante evolución a partir de
los finales de la década del 80, especialmente en los EE.UU., en donde se puso
de manifiesto, fundamentalmente, que los procedimientos de asignación del costo
provocaban graves distorsiones en el costo. del producto. En este curso tratare-
mos el tema a un nivel que nos habilitará para su profundización posterior,
haciendo referencia en esa oportunidad el origen y la historia de cada enfoque.
3.3. LOS ENFOQUES EN LOS SISTEMAS DE COSTOS
Al efecto de cumplir con nuestro objetivo solamente trataremos dos
métodos de contabilidad de costos que los identificaremos, desde nuestro punto
de vista como:
1) El modelo tradicional
2) Modelo alternativo: costos basados en actividad
3.3.1. El modelo tradicional
Conceptualmente, el cálculo del costo unitario de un producto elaborado
es simple. Este costo unitario es el costo de producción total asociado con las
unidades producidas dividido por el número <le unidades elaboradas. Por ejemplo,
si una empresa constructora construye 100 casas· para uso familiar durante un
año y el total de los costos de materiales, mano de obra y otros costos se elevan
a$ 6.000.000, entonces el costo de cada casa es $ 60.000. Aunque el concepto es
:;;;,!.:.
Contabilidad gerencial 93
:.¡ simple, la realidad práctica del cálculo puede ser más compleja, puesto que en la
mayoría de los casos no se elabora un solo tipo de producto.
J Dentro del modelo anglosajón tradicional se han desarrollado dos siste-
mas de asignación de costos. Uno es el costeo por órdenes o lotes y el otro el
! costeo por proceso. Estos dos sistemas cuyo objetivo es acumular y asignar
costos, se utilizan según el sistema productivo utilizado. Si la empresa opera en
un tipo de industria que produce una cierta variedad de productos que son
1 bastante distintos entre sí, entonces se utiliza el costeo por órdenes. La idea
central en este costeo, es que los costos se acumulan o se reúnen por cada
pedido del cliente, si es que se realizan trabajos por encargo, o para existencia de
bienes que luego son colocados en el mercado.
Un ejemplo de las empresas que trabajan por encargo es la imprenta, la
construcción de vivienda, y la mayoría de las firmas que realizan servicios.
..
En cambio si la empresa opera en una industria que produce grandes cantidades
'::.¡·
de productos homogéneos en diversas etapas, el método de costeo utilizado es por
, ..
proceso. Ejemplos de éstos son aquellos que llevan a cabo la industria petrolera, la
química, la del cemento, etc.. El costeo por proceso acumula los costos por dichos
procesos o por departamentos o secciones durante un período de tiempo dado.
3.3.1.1. El sistema de costos por órdenes
Este sistema de costos por órdenes, según apreciaremos, caracteriza el
modelo anglosajón'. Las tres categorías de costos que integran el costo de
producción de cualquier producto son:
1. Materiales directos
2. Mano de obra directa
3. Gastos de fabricación
Cuando efectuamos el diseño y la operación de un sistema de costeo por
órdenes, miramos cada uno de estos costos para ver cómo influyen en el cos~eo
de una unidad de producto.
:_:~.
Costo de los materiales directos. El proceso de producción comien-
'.;~,
za con la transferencia de las materias primas de los depósitos a la línea de
!'. proclucción. El total de estas materias primas será imputado directamente a
.i··
los bienes que son producidos y de allí el término "materiales directos". Otros
~<~~ materiales, generalmente denominados "materiales indirectos" no serán car-
...
=~ - gados a una orden específica sino más serán incluidos dentro de la categoría
general de gastos de fabricación.
94 Norberto García - Resana Fregona
Costo de la mano de obra directa. El costo de la mano de obra es acumu-
lado y medido de la misma forma que los costos de la mano de obra directa. La
mano de obra directa incluye aquellas cargas de trabajo que son directamente
imputables a una orden en particular. Lo que debemos subrayar aquí es que existen
varios requisitos para que dicha mano de obra sea imputabl<: directamente.
En primer lugar, deberá existir un adecuado control de producción que per-
mita conocer con la mayor exactitud posible la cantidad de horas necesarias para
elaborar un producto dado. En segundo lugar, la mano de obra se deberá adecuar
a las necesidades de la producción, lo que implica que entrará y saldrá del proceso
productivo sin ninguna dificultad y al menor costo, por cuya razón la mano de
obra directa será un costo variable.
De lo anterior se deduce una cuestión de tipo cultural que se caracteriza
por las prácticas americanas del pago de retribución de la mano de obra por
pieza o unidad producida, comúnmente llamado trabajo a destajo, y la flexibilidad
de la estabilidad del empleado norteamericano que no se aprecia con la misma
generalidad en los países de la Europa continental y tampoco en nuestro país.
Más adelante veremos lo que implican estos dos requisitos. Por otra parte,
el costo de la mano de obra que no puede imputarse directamente a un producto,
por corresponder a más de un objeto del costo, se denomina mano de obra
indirecta y está incluida dentro de los gastos de fabricación. Ejemplos de mano
de obra indirecta son las tareas de mantenimiento, supervisión y limpieza.
Gastos de fabricación. Los gastos de fabricación están compuestos por
los materiales indirectos, la mano de obra indirecta y otros gastos de producción
como las depreciaciones, las primas de seguros, los alquileres, la iluminación
general de la planta de producción, etc .. La tarea de asignar estos gastos a una
unidad de producto es una tarea dificultosa. Hay varias razones para esto:
Primero, tal como se anticipó los gastos de fabricación son costos indirectos
y no pueden ser imputados directamente a un producto en particular. Segundo,
los gastos de fabricación están compuestos por una gran cantidad de elementos,
que incluyen costos variables y fijos. Por ejemplo, del simple caso del engrase de
una máquina hasta el salario que corresponde a un gerente de producción.
Finalmente, las empresas con grandes variaciones estacionales en la-producción
a menudo encuentran que aunque la producción está fluctuando, los costos de
fabricación tienden a permanecer relativamente constantes. La razón es que los
costos fijos constituyen una gran parte de los gastos de fabricación.
En materia de medición del costo comúnmente se hace una distinción
entre costos reales y costos estimados. Los costos- ·reales son los que se generan
efectivamente en el proceso de producción. Los costos estimados son los que se
calculan por anticipado sobre la base de la experiencia. En relación con la aplicación
-_,: 1
Contabilidad gerencial ·95
de los gastos indirectos de fabricación es raro que se utilicen los costos reales,
puesto que éstos se conocen después que el período ha terminado. Es demasiado
tarde para la obtención del costo unitario del producto, ya que la gerencia debe
tener los datos disponibles de este costo anticipadamente, para tomar decisiones
en materia de producción y comercialización. Posponer tales decisiones hasta
que finalice el cierre del ejercicio (que es el monto en que los costos reales están
disponibles) podría destruir la capacidad de la organización para competir
efectivamente. Por ello, al efecto de poseer los datos oportunamente para la
toma de decisiones, la mayoría de las empresas utilizan costos indirectos de
fabricación estimados. Para ello, se calculan a principios de año, pronosticando el
nivel de actividad para el período, y se elabora una tasa de aplicación de los
gastos de fabricación en función de ese pronóstico.
Al efecto de acumular los gastos de fabricación, y también los gastos ad-
ministrativos y de comercialización, el enfoque anglosajón tradicional hace uso
del concepto de -centros de costos, que es bastante similar a las secciones
homogéneas dentro del esquema del enfoque Europeo continental que analizaremos
más abajo. Las diferencias entre centros de costos en el enfoque anglosajón y las
secciones homogéneas de la práctica de Europa continental no los trataremos
específicamente por la naturaleza introductoria de este texto.
La asignación de los gastos de fabricación, acumulados previamente en
los centros de costos, a las "órdenes" (y por ello a las unidades de productos) se
denomina aplicación de los gastos indirectos de fabricación. Al efecto de
materializar la aplicación de estos gastos a la unidad producida se calcula una
tasa predeterminada sobre la base de la siguiente fórmula:
.• f
Tasa de gastos Gastos de fabricación estimados
de fabricación Nivel de actividad
El nivel de actividad de producción puede ser medido de diferentes
modos. Para su uso en esta materia, sin embargo, debemos buscar una medición
de la actividad de producción altamente correlacionada con el consumo de los
gastos de fabricación. Si se satisface este criterio, el producto recibe una cuota
razonable y precisa de dichos gastos. Las cinco mediciones más conocidas son:
1. Las unidades producidas
2. Horas de mano de obra directa
3. Importe de las horas de mano de obra directa
4. Horas máquina
5. Materiales directos
 ..
.7.1

96 Norberto García - Resana Fregona Contabilidad gerencial 97

La medida más obviá de la actividad de producción son las unidades pro- GRAFICO 3-1
ducidas. Si hay sólo un producto, entonces los gastos de fabricación están clara- Asignación convencional
mente identificados con dichas unidades. En una situación de un único produc- j
1
to, los gastos de fabricación del período son directamente imputados al produc- i ETAPA 1: Oepartamentalizadón ETAPA 2: Apllcact6n de las
to del período. Claramente, para este caso, se cumple el ci:iterio de causa a 1 de los costos indirectos Tasas de absord6n
efecto, que en general se debe cumplir en este tema. Desgraciadamente, la utili- ~1
dad de esta medición es limitada puesto que la mayoría de las empresas produ-
cen más de un producto. En el caso de productos múltiples, los costos de fabri-
·¡
·: 1
Departamentos Tasa de indirectos Linea de
cación son comunes a varios productos. Además, éstos pueden consumir gastos de producci6n aplicado en base a productos
(Centro de castos) volumen
de fabricación en diferentes proporciones. 1
(Ordenes)

/~/ ·O
Por ejemplo, dos productos diferentes pueden utilizar una máquina y
por tal circunstancia deberían compartir el costo de usar esa máquina Su-

1~=-k .o:::://
·. 1
pongamos que el costo operativo de dicha máquina es de $ 20.000 y son
elaboradas por la misma 10.000 unidades de cada producto. Utilizando la ¡
1
medida de la actividad de la producción unidades producidas, el costo de
fabricación asignado a cada unidad debería ser $ 1.000 ($ 20.000 / 20.000). :l ·I 1
~[
Pero puede ocurrir que un producto puede demandar 60 minutos de máqui- /

na y el otro solamente 15 minutos. Puesto que un producto utiliza cuatro
veces más tiempo que el otro de costo de máquina, por supuesto se le debe-
ría imputar al mismo ese mayor consumo. Si usamos el método de las unida-
des producidas no ofreceremos una medición correcta de la asignación de los
costos de fabricación. ¿Cómo, entonces, deberíamos asignar estos costos?
En general se dice que la asignación del costo de fabricación es esencial-
mente arbitraria. No hay un único enfoque para asignarlos debidamente. La
literatura anglosajona tradicional ha tratado este tema siguiendo el siguiente es-
quema. En primer lugar, se acumulaban los gastos de fabricación en centros de
costos, esto es, se agrupaban en aquellos lugares donde se generaban los costos.
Luego, estos costos se asignaban a los productos en función de la cantidad de
horas de mano de obra directa que demandaba cada uno ellos.
En el Gráfico 3.1 ejemplificamos la forma de asignación con-
vencional indicada adaptado sobre la base del diseño de Innes y Mitchell
1 . La primera etapa incluye la medición de los costos comu.nes indi-
rectos y los departamentos de servicios a los distintos centros de cos-
tos de producción y luego se asignan siguiendo los criterios indicados
arriba a los costos de los productos individuales.
·,
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Innes y Mitchell. Activiry Based Costing, London CIMA, 1990
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1..
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1 •
Tal como se puede apreciar en el Gráfico 3.1, los costqs indirectos se distribu-
yen a los departamentos de producción (centro de costos) en la Etapa 1 y luego se
asignan a los productos sobre la base de lllla medida de volumen que puede ser la
cantidad de mano de obra, tanto en términos de pesos u horas, o también en función
de la cantidad de horas máquinas.
De todas las medida~ de volumen (generadores de costo) indicada, la
más utilizada fue la cantidad de horas de mano de obra directa, de acuerdo·ª las
investigaciones realizadas en los años ochenta. Se partía del supuesto de que el
costo de la mano de obra era el más representativo, por ser el elemento motor
del proceso productivo, y a su vez que la misma podía ser determinada con
cierta precisión con respecto a la llllidad del producto. En esto último, tienen
que ver en gran medida los estudios realizados por Taylor y sus seguidores bajo
la denominación de la Administración Científica que estudiaron el proceso del
trabajo al efecto de realizar un mejor control y simplificación de éste, a los fines
de hacerlo más eficiente. Se elaboraron estándares minuciosos y precisos del
uso de los materiales y la mano de obra con el objet~ de realizar su control y
pagar a los trabajadores sobre la base de "destajo". Las ideas de Taylor, y por
98 Norberto García - Rosana Fregona
consiguiente la distribución de los costos de fabricación, fueron ampliamente
utilizadas por la industria anglosajona por muchos años, especialmente en la
industria metal mecánica, y recién en los últimos años esto está cambiando
como observaremos más adelante.
3.3.1.2. El sistema de costos por proceso
El sistema de costo por proceso es adecuado cuando las operaciones repre-
sentan producción en masa o procesos continuos, como habíamos señalado más
a:rriba. En esta situación, cada unidad de producto o servicio es idéntica dentro de
la misma categoría. Ejemplos de éstos son: el procesamiento de alimentos, refine-
rías de petróleo, productos químicos, producción de acero, etc.. Los productos o
servicios elaborados en este ámbito tienen dos características principales:
1) Los productos o serv1c1os son idénticos o similares y son producidos o
prestados sobre una base continua.
2) Los productos o servicios reciben montos idénticos de materiales, mano de
obra y gastos de fabricación.
La principal diferencia entre servicios prestados masivamente y productos
elaborados masivamente son que la mano de obra y los gastos indirectos son los
elementos más significativos del costo de los primeros. Aunque pueden existir
materiales en la generación de los servicios, éstos suelen ser insignificantes. Ejem-
plos de servicios son los servicios bancario.s, empresas telefónicas, manipulación
de equipajes en las estaciones terminales de ómnibus y aviones, etcétera.
El sistema de costos por proceso identifica los costos de manufactura o
elaboración con departamentos individuales en un intervalo dado de tiempo. Los
costos no son cargados a órdenes o unidades específicas a medida que el trabajo es
ejecutado, sino que los costos unitarios están basados en los costos incurridos
durante un intervalo de tiempo y sobre el volumen de producto o servicio durante
el mismo intervalo. El costo unitario de un producto o servicio terminado será la
suma de todos los costos asignados al producto en cada departamento por donde
pasa el producto o servicio durante el proceso de producción.
Como el costo unitario debe obtenerse dividiendo el costo por una sola
cifra de producción, el producto o servicio de cada departamento (centro de
costo o proceso) debe ser homogéneo, es decir, cada unidad de producción debe
asemejarse a todas las demás en la medida suficiente para permitir que la pro-
ducción acabada se mida sobre la base de una sola cuenta unitaria. Un centro de
costos que produce una variedad de productos muy disímiles, cada uno de los
Contabilidad gerencial 99
cuales, es independiente del resto, no puede tratarse como un centro de procesos
sin introducir inexactitudes graves en el cálculo del costo del producto.
Un proceso de producción puede dividirse en dos o más centros de
procesos, todos los cuales procesan el mismo producto, si ejecutan diferentes
clases de operaciones sobre él. En el Gráfico 3.2 presentamos un caso típico de
procesos secuenciales directos.
1 GRAFICO 3.2
¡ Flujo de unidades y costos en sistema de manufactura por procesos
1
Costos de
procesamiento ~ ¡.--- - - - +
M~~eriales llJo 1Departamento Prod.uctos Departamento Pro~uctos Departamento Productos
bas1cos A semi B serm C Terminados
procesados procesados
Los materiales, la mano de obra y los gastos de fabricación son tradi-
cionalmente identificados con los departamentos específicos. Esto difiere
con el sistema de costos por órdenes, expuesto anteriormente, que identifica
los costos por lotes específicos u ordenes de clientes.
Los elementos del costo en un ámbito de costos por procesos dependen
de sí la organización es manufacturera, comercializadora o una organización
que proporciona servicios. Si consideramos una manufactura, los principales
componentes del costo son los materiales y los costos' de conversión.
Los materiales, en esta oportunidad, son requeridos para uso de un
departamento específico y el costo de los materiales es acumulado en los
departamentos en un intervalo específico de tiempo. Aunque los mate-
riales pueden ser agregados en cualquier departamento, son a menudo
enviados del depósito o de los proveedores (justo a tiempo) al departa-
mento que figura en primer término en el proceso de fabricación.
Se observan dos diferencias fundamentales en la acumulación de los cos-
tos de los materiales entre el sistemas de costos por órdenes y el sistema de
costos por proceso. El costo de los materiales es identificado con los departa-
mentos y, por lo tanto, con las unidades individuales en un sistema de costos por
procesos. El costo de los materiales no es asignado a los departamentos y es
cargado a las tareas específicas en un sistema de costos por órdenes. También,
debido a que los costos de los materiales son acumulados por un período .de
tiempo y se promedian sobre todas las unidades que reciben un contenido <le
100 Norberto García - Rosana Fregona
material durante el período, no se considera importante subrayar la distinción
entre materiales directos e indirectos para la precisión del cálculo del costo uni-
tario. En otras palabras, los costos promedios son más utilizados en el sistema de
costos por procesos que en el sistema de costos por órdenes.
La combinación de la mano de obra con los gastos de fabricación se deno-
mina el costo de conversión. Los materiales son introducidos en un sistema de
procesamiento, y la mano de obra y los gastos de fabricación son los ingredien-
tes necesarios para convertir la materia prima (materiales) en productos termi-
n.ados. Tanto la mano de obra como los gastos indirectos se acumulan por sec-
ciones (centro de costos definidos en función de la organización), por cual se
introducen en el costo del producto por medio del costo de conversión de la
sección o departamento. Tanto la mano de obra como los gastos de fabricación
son cargados al departamento ''X' en función de estimaciones de ambos ele-
mentos del costo y para aplicarlos al costo del producto se toman en considera-
ción las horas de funcionamiento del departamento, que son las horas que tra-
bajan los operarios. Por más automatizada que esté una planta de producción
siempre hay personas dentro del proceso.
3.3.1.4. El costeo basado en la actividad (ABC)
En el Capítulo 1 (Anexo) comentamos cómo la literatura contable vincu-
lada con la contabilidad gerencial (la contabilidad de costos, como parte de ella),
proveniente en un principio de los Estados Unidos y luego de otros países, ha
sufrido un vuelco importante a partir de la mitad de la década de los 80. El
motivo fue, según señalamos en dicho capítulo, un trabajo de investigación lle-
vado a cabo por Johnson y Kaplan publicado originalmente en 1987. Estos
autores criticaron el estado de desarrollo de la contabilidad gerencial, tanto en
lo referente a la obtención del costo de los productos, como así también en lo
relativo a su uso como instrumento de medición para la evaluación del desem-
peño de la gerencia desde un punto de vista estratégico.
Nos referiremos en esta oportunidad, a las críticas relacionadas con el costo
del producto tradicional y posteriormente haremos referencia a los principales
aportes del sistema ABC, a partir de una aplicación práctica
Crítica a la asignación de costo en el sistema de costeo por
órdenes. Las objeciones de los autores citados a la contabilidad de costos
tal cual era estudiada en los distintos textos, y qu·e suponían su uso genera-
lizado en las empresas del país, estaban relacionadas con la aplicación de
los costos de fabricación (costos indirectos) al producto.
Contabilidad gerencial 101
En primer lugar, Johnson y Kaplan detectaron que muchas empresas de
i alta tecnología y productores de productos múltiples habían abandonado los
1 métodos tradicionales, por cuya razón una importante crítica fue dirigida a los
i profesores universitarios y a los textos por ellos. escritos. La falta de investigación
! adecuada en esta área, conducía a que los textos de contabilidad de costos
-¡ publicados no hubieran sufrido ningún tipo de cambio en lo referente al tema
de asignación de costos desde la década de los 20. Esta forma contable estaba
.¡ atada a las necesidades de la contabilidad externa, inducida por los audi-
tores, cuya necesidad era conocer, más bien globalmente, cómo las ad-
! quisiciones de materias primas y las respectivas erogaciones en mano de
obra y gastos de fabricación, quedaban representadas al fin del ejercicio
en el costo de la mercadería vendida y en las existencias de materiales,
l
pr~ductos en proceso y productos terminados, al solo efecto de la
"valuación de las existencias" para elaboración de los estados contables y
no para apoyar a la gerencia para la torna de decisiones operativas.
En segundo lugar, el criterio general seguido por la contabilidad de costos
tradicional para la asignación de los costos de fabricación, se basa en dos etapas.
Primero se asignan a un centro de costos y en un segundo paso SI'!. asignan de los
centros de costos a los productos según la mano de obra directa calculada para
producir dichos productos. Esto se expuso gráficamente en el Gráfico 1.
Este método de asignación de costos, de uso tan generalizado en EE.UU.,
proporcionó una apreciable precisión en los costos de los productos en la primera
mitad de esta centuria, pero ahora está causando serias distorsiones en la detei:mi-
nación de su verdadero costo. ¿Por qué razón se producen las distorsiones?
Las causas señaladas fueron las siguientes:
1) En muchas empresas manufactureras el trabajo directo representa el
diez por ciento de todos los costos -o aun menos-. Esto reduce a un
absurdo la costumbre todavía prevaleciente de recuperar los costos in-
directos como un porcentaje de la mano de obra directa. Esta mano de
obra es demasiado pequeña, los costos indirectos están fuera de toda
proporción y,_ corno consecuencia, los coeficientes o tasas de recupera-
ción de los gastos de fabricación aumentan en forma vertiginosa que
son imposibles de tomar en consideración como base para las decisio-
nes empresariales sensatas sobre los resultados.
2) La división tradicional entre costos variables y fijos está llegando a ser
menos pertinentes en la actualidad. Tal vez el único costo variable realmen-
te significativo sea el material y el trabajo subcontratado. La disminución de
la mano de obra directa en las empresas manufactureras es el resultado de
la fuerte invetsión exigida por la tecnología más el reducido ciclo de vida
del producto. Esto último significa que los bienes producidos y puestos en
102 Norberto García - Rosana Fregona
venta tienen corta vida en el mercado, debido a la intensa competencia,
especialmente en los productos de consumo durable que incorporan alta
tecnología. La poca vida de los modelos de computadoras personales en el
mercado es un claro ejemplo; el reemplazo de equipos de computación
cada vez más veloces y con más prestaciones es hoy el hecho dominante.
El aumento en la intensidad del capital en los procesos productivos, como
consecuencia de la automatización, está provocando un aumento cada vez ma-
yor de los gastos fijos y, por ende, una menor utilización de la mano de obra.
Por ejemplo, una gran proporción· de los costos está centrada en la tareas rela-
cionadas con el desarrollo del proyecto, significando esto que una proporción de
los costos cada vez mayor, se genera al principio del proceso, a menudo en la
etapa del diseño y no en el proceso productivo propiamente dicho.
Los gastos de fabricación con respecto a la mano de obra directa generaban
tradicionalmente coeficientes de un 100% a 150%, pero no mucho más. Esto signi-
ficaba que si un producto tenía un costo de$ 2 de mano de obra directa, había que
cargarle $ 2 de gastos de fabricación, más si el coeficiente era del 100 %. Pero en la
actualidad se ha venido observando, en empresas intensivas en capital, que ese
coeficiente han llegado al 400 % y aun al 1000%. Ante esta circunstancia los direc-
tores de los centros de costos y de los productos, dirigen su atención a la reducción
del coste en función del ahorro de la mano de obra. Con coeficientes como los
indicados, pequeños al-iorros de mano de obra directa tienen gran impactos en la
asignación de los costos, razón por la cual los gerentes o directores dedicaban poca
atención a los gastos de fabricación que son, en la realidad, los que están creciendo
enormemente con motivo de la automatización. En ciertas plantas de producción se
observó que el 65% del plan de cuentas estaba vinculado con el procesa-
miento de la mano de obra directa que representaba el 4% del costo total.
También, no era poco usual observar que miles de dólares se dedicaban a
financiar el tiempo utilizado por los ingenieros industriales para ahorrar dé-
cimos de horas de mano de obra directa.
.,
Por supuesto, el método de asignación tradicional de los costos de fabrica-
ción, provocaba grandes distorsiones en los costos generando subsidios cruza-
dos no deseados entre los distintos productos que se elaboraban, por efecto de
cargar los mencionados gastos en función exclusiva de la mano de obra directa.
Pabricar un producto que es intensivo en mano de obra no significa necesaria-
mente que los gastos de fabricación varíen en forma directa con aquella. Mu-
chos gastos de esta naturaleza varían en función de las horas máquinas, con el
número de montajes realizados, con el número .~e inspecciones, o con el manejo
del material o almacenamiento, que más que costos son generadores de costos.
Más aun, existía una contradicción entre el monto de los gastos de fabricación y
el monto total de las horas de mano de obra directa. Muchos de los gastos de
Contabilidad gerencial 103
fabricación estaban compuestos por depreciaciones de equipos que ahorraban
mano de obra directa. Es decir, estas últimas disminuían en la medida que au-
mentaban aquéllas, por cuya razón el coeficiente de asignación se hacía cada
vez grande, provocando una distorsión mayor, puesto que los gastos no eran
complementarios de la mano de obra, por el contrario, la sustituía. Este último
aspecto es un argumento poderoso para no usar la mano de obra. Como gene-
rador de costo, puesto su calidad de sustituto más que su calidad de comple-
mentario, como era considerada antiguamente.
El uso d; la contabilidad por actividades
El costeo basado en actividades no es en realidad un sistema alter-
nativo al costeo por órdenes o por proceso. Al contrario, es un enfoque
que permite mejorar el desarrollo de ambos métodos, depurando la in-
formación sobre costos y mejorando la calidad de ésta. Este sistema se
caracteriza por tres aspectos fundamentales:
a) El reconocimiento de todas y cada una de las actividades que generan costos.
b) El reconocimiento de los factores generadores de costos que representan
en forma más adecuada y cercana a la realidad la generación de dichos
costos, dentro de cada actividad reconocida. (estos generadores de costo
conforman el denominador de las tasas de asignación).
c) A partir de la identificación, tanto de las actividades como de sus respectivos
generadores de costos, la posibilidad de reconocer responsables, que asumirán
las justificaciones de los costos incurridos en cada una de esas actividades.
Para llevar a la práctica este sistema, es necesario tener en cuenta que al
reconocer las distintas actividades, muchos costos que se consideran indirectos en
el sistema tradicional, con una única tasa de asignación, pasarán a tener el carácter
de directos. Por otra parte dentro de la bolsa de gastos indirectos, éstos podrán
ser segregados y asignados, según diferentes bases o niveles de actividad, que
representarán en forma más idónea el generador de tales costos. Todo estos
aspectos llevarán a mejorar la información provista desde los costos para la
toma de decisiones a nivel gerencial o interno en la empresa .
Una aplicación práctica
Después de presentar los aportes fundamentales del ABC, supongamos
que desearnos estudiar la implementación de dicho método en una empresa que

104 Norberto García - Resana Fregona
se dedica a producir dos tipos de productos -una bicicleta de paseo y una bici-
cleta de carrera-. La bicicleta de paseo es un producto de alto volumen de
producción, mientras la bicicleta de carrera era un producto más especializado
por cuya razón el volumen de producción era menor.
En la actualidad, en la empresa los costos indirectos se asignaban a los pro-
ductos a la tasa del 500% en relación con los costos de la mano de obra directa.
Los costos de los materiales directos eran $100 y $ 200 para la bicicleta de paseo y
de carrera respectivamente; y el costo de la mano de obra directa era de $ 30 y $
60 para los mismos productos en ese orden. Sumando los costos indirectos a la
tasa del 500% en función del costo de la mano de obra se llega a los siguientes
costos de ambos productos.
Bicicletas de paseo Bicicletas de carrera
i
Contabilidad gerencial 105
La gerencia de la empresa estimó el monto de costos indirectos y el volu-
men de los eventos de actividad por cada actividad. Por ejemplo, estimaron que
. 1
. 1
la empresa podría comprar 10.000 marcos que requerirían costos indirectos de$
.i 200.000 por año. Los sueldos de los empleados de compra, inspección, y almace~
naje de materiales son ejemplos de estos costos indirectos. Asignaron un costo de
$ 20 ($ 200.000/10.000 cuadro) por cada cuadro que la fábrica actualmente
1
compraba. El mecanizado requeria energía y gastos de mantenimiento, que se
estimó a un costo de $ 30 por hora de máquina. Estimaron la tasa de inspec-
1 ción de $100 por hora y la tasa de preparación de máquinas a $ 2.000 por
preparación. En el Cuadro 3.1 se exhiben las tasas anuales predeterminadas
.1
l calculadas para las cuatro actividades.
Eligiendo el mes de enero para su estudio, la gerencia de la empresa reco-
l lectó la siguiente información acerca de los números reales de las unidades de ·

Materiales directos 100 200

l generadores de costo por cada uno de los dos productos:

Bicicletas de paseo Bicicletas de carrera

Mano de obra 30 60
Costos indirectos asignados 150ª 00ª Materiales comprados 1.000 cuadros 200 cuadros
Total 280 560 Preparación de máquinas 13 preparaciones 30 preparaciones
Inspecciones 200 horas 200 horas
• Monto obtenido multiplicando 30 y 60, respectivament<0 por 5 veces (500%)
Mecanizado 1.500 horas 500 horas

Durante el mes de enero, la fábrica produjo 1.000 bicicletas de paseo y

En función de lo anterior se decide experimentar con el ABC. Primero, se
200 bicicletas de carrera. Multiplicando los datos reales de unidades de genera-
identifican cuatro actividades que son importantes generadores de costo Estas
dores de costo por cada tasa predeterminada calculada al efecto de asignar los
actividades eran: 1) la compra de materiales, 2) la preparación de las máquinas
costos indirectos de los dos productos mostrados en el Cuadro 3.2.
para producir los distintos productos, 3) la inspección de los productos, y 4) el
tiempo de mecanizado.
CUADRO 3.2
CUADRO 3.1 Costos indirectos asignados a los productos utilizando ABC
:1''
Tasas de los,costos indirectos anuales predeterminados para el ABC
··r,:
'.~' ': Bicicletas de paseo Bicicletas de carrera
(1) (2) (3) (4) (5)
Generadores Costos estimados Número estimado Tasa
~ Unidades de Costos Unidades de Costos asig-
Actividad i: r: generadores de asignados a generadores nadas a las
de costo Indirectos por de generadores Columna 3/ costo reales
actividad $ de costo por año Columna 4 .~ T• las bicicletas de costo reales bicicletas
Actividad Tasa de paseo de carrera
Compra Nº cuadros 200.000 10 cuadros $ 20 por cuadro 51 Compras
materiales comprados 1.t:
materiales $20 por cuadro 1.000 cuadros $20.000 200 cuadros $ 4.00
Preparación Nº de 800.000 400 operaciones $ 2.000 por
máquinas preparaciones preparación :~ Preparación
}I: máquinas $2.000 por prepar. 13 prepar. 26.000 30 prepar. 60.000
Inspecciones Horas de inspección 400.000 4.000 horas 100 por hora
1 Inspecciones $100 p/horas insp. 200 horas 20.000 200 horas 20.000.
.{.!~
Mecanizado Horas de máquina 30 por hora Mecanizado $30 por hora 1.500 horas 45.000 500 horas 15.000
2.Q.Q..QQQ 20.000 horas t.'
-~. $111.00Ó $ 99.000
-
Costos indirectos estimados 2.000 000 J Costos indirectos totales $210.000
}:
·11;
- '.!h
106 Norberto García - Rosana Fregona Contabilidad gerencial 107

Costos unitarios. Recordemos que la empresa produjo 1.000 bicicletas
de paseo y 200 bicicletas de carrera en enero. El costo de los materiales directos
es de $100 por unidad para las bicicletas de paseo y $200 por unidad para las
bicicletas de carrera. El costo de la mano de obra directa fue de $30 por unidad
para las bicicletas de paseo y $ 60 por unidad para las bicicletas de carrera.
Basado en los costos indirectos calculados para las dos líneas de producto, que
aparecen en el Cuadro 7.2, el costo indirecto unitario fue de $ 111 (= $ 111.000/
1.000 unidades) para las bicicletas de paseo y $ 495 (=$ 99.000/200 unidades)
para las bicicletas de carrera. Después de colocar juntos los datos mostrados
en la parte superior del Cuadro 3.3, la gerencia de la empresa se sorpren-
dió al encontrar que los costos de los productos fueron diferentes usando
ABC comparado con el enfoque tradicional. Usando este último, la geren-
cia había llegado a mostrar los datos que aparecen en la parte inferior del
Cuadro 3.3. Se estaban asignado considerablemente más costos indirectos
a las bicicletas de paseo y menos a las bicicletas de carrera.
que en la planta de producción se habían ejecutado una mayor cantidad de tareas
de preparación de máquinas en la elaboración de las primeras. También se observó
que había tantas horas totales de inspección para un volumen menor en el caso de
las bicicletas de carrera, significando que las horas de inspección por bicicleta eran
mayores que en el caso de las bicicletas de paseo.
El costeo basado en la actividad reveló dos importantes hechos. Primero,
las bicicletas de paseo eran más baratas en lo relativo a su construcción y, por lo
contrario, más caras las bicicletas de carrera. Con esta información la gerencia
bajó los precios de las bicicletas de paseo para hacerlas más competitivas.
Segundo, la gerencia se dio cuenta de que los métodos utilizados en la
fábrica eran ineficientes, de modo tal que la empresa reorganizó los procesos de
producción al efecto de reducir el número de tareas de preparación de máquinas,
particularmente con las relacionadas en producción de bicicletas de carrera.

CUADRO 3.3
GLOSARIO
Comparación del ABC con el costeo tradicional

COSTEO BASADO EN LA ACTIVIDAD Actividad: Cualquier evento o transacción que sea un generador de costo, esto
Bicicletas Bicicletas
es, que actúe como un factor causal que sufre un costo en la organización.
de paseo de carrera
Materiales directos $ 100 $ 200 Costo de conversión: La mano de obra directa combinada con los costos
Mano de obra directa 30 60 indirectos de fabricación.
Costos indirectos 111" 495ª Costeo operativo: Un sistema de costos usado cuando los productos son ma-
Costo total $ 241 $ 755
nufacturados en tandas y cuando los productos tienen algunas características
comunes y algunas características individuales. Este sistema considera a los
.ENFOQUE TRADICIONAL materiales de la misma manera que la contabilidad por órdenes y la mano de
Bicicletas Bicicletas obra y los costos indirectos son reunidos como en la contabilidad por proceso.
de paseo de carrera Generadores de costo: Cualquier factor que produce un cambio en el costo de
Materiales directos $ 100 $ 200
una actividad. Por ejemplo, la mano de obra directa, las horas de máquina, la
Mano de obra directa 30 60
Costos indirectos 150 300 cantidad de transacciones dentro de una unidad operativa, etc ..
Costo total $ 280 $ 560 Coste por órdenes: Un sistema utilizado en aquellas situaciones donde muchos
productos, tareas, o lotes de producción son elaborados en cada periodo.
a $111= asignación de costos indirectos al producto utilizando ABC que resulta Costeo por proceso: Un sistema de costeo usado en aquellas manufacturas en
de dividir por el número de unidades producidas = $111.000 /1.000 unidades situaciones donde un solo producto homogéneo (tal como el cemento o hari-
a $495= asignación de costos indirectos al producto utilizando ABC que resulta nas) es producido en largos periodos de tiempo.
de dividir por el número de unidades producidas = $99.000/200 unidades Costeo basado en la actividad (ABC): Un enfoque para costear y monitorear
actividades que implica rastrear el consumo de recursos y el costeo final de
En el análisis de los resultados de la aplicación dei ABC, la gerencia de la empre-
los productos. Los recursos son asignados a actividades y las actividades al
sa se dio cuenta de que a las bicicletas de carrera se le asignaban considerablemente
objeto de los costos basado en el consumo estimado.
mayores costos indirectos por unidad que a las bicicletas de paseo, debido a