El margen y la tasa de contribución

Para poder comprender los conceptos relevantes de la tercera lectura de este

módulo, se continúa con el caso del “Comedor El Nono”. A medida que se avance, se
hará referencia a esta empresa para poder identificar en ella los conceptos
desarrollados.

Caso de estudio

Contribución marginal y margen bruto

CVU y mezcla de ventas. Estados de resultados por líneas de producto.

El análisis marginal. Concepto de corto y largo plazo en decisiones de costos.

Video conceptual

Referencias
 LECCIÓN 1 de 6

Caso de estudio

Comedor El Nono

Luego de un análisis en profundidad del proceso productivo, se obtiene la siguiente información del
comedor:

Tabla 1: Información sobre MP, MOD y pedidos del comedor

tiempo cocina
Tipo de platos MP (min) MOD Pedidos
Pasta (ej.: tallarines, ravioles, lasagna) $50 10  $     33,33  500
Wok (ej.: de pollo, de lomo, de cerdo) $45 15  $       50,00  250
Pollo (ej.: suprema, al verdeo, grillado) $48 17  $       56,67  700
Tarta (ej.: de verduras, de queso, de
acelga) $43 20  $       66,67  650
Carne (ej.: milanesa, bife, asadito) $60 22  $       73,33  900

Fuente: Elaboración propia.

Tal como se comentó en la primera lectura, el comedor sirve 25 menús distintos, con lo cual tiene cinco
semanas ya definidas de cinco platos distintos cada día, pero siguiendo las cinco líneas de platos
presentadas en la tabla: pasta, wok, pollo, tarta y carne.
En el relevamiento realizado, se pudo identificar el costo de materia prima por tipo de plato, y los minutos
normales que se usan para elaborar cada uno. Como se sabe que el costo promedio de MOD es de $200 la
hora, se estima el costo multiplicando los minutos por el costo por hora, por ej.: pasta consume 10 minutos
de cocina, por lo tanto $200/60 min × 10 min = $33,33.

Por último, se relevó la demanda habitual por tipo de plato pedido, para un mes normal.

Con estos datos precisos, se revisará el cálculo de la situación actual, además de recalcular el punto de
equilibrio en unidades, presentándolo en estados de resultados por línea de productos.

Además, el dueño del comedor advierte que el tiempo de cocina es un recurso escaso, por lo cual está
analizando elaborar sólo cuatro platos en forma diaria. Esto no impactaría en la calidad del servicio, por lo
que le pide le indique cuáles son los más rentables teniendo en cuenta esta restricción.
LECCIÓN 2 de 6

Contribución marginal y margen bruto

En este mismo módulo se ha determinado con anterioridad el concepto de margen de contribución, tanto a
nivel total (contribución marginal total = cm × Q), como unitario (contribución marginal unitaria, cm).
Representa el excedente de cada peso de venta, una vez satisfecha la proporción de costos variables,
disponible para cubrir costos fijos y generar utilidades.

También se presentó a la tasa de contribución marginal o porcentaje de contribución marginal. Esta tasa,
para su cálculo, divide a la contribución marginal unitaria sobre el precio de venta (o a la contribución
marginal total sobre las ventas o ingresos totales). 

Una aclaración conceptual consiste en distinguir entre el margen bruto, concepto típico de la contabilidad
financiera, propio del costeo integral, completo o por absorción, y el término contribución marginal, propio del
costeo variable y el análisis marginal. 

Figura 1: Contribución Marginal

 Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

El costeo variable muestra la contribución marginal, es decir, lo que queda de las ventas luego de deducir los
costos variables (tanto de producción como de no producción, es decir, de toda la cadena de valor). 

CMgTotal = Ventas – costos variables totales (de producción y no producción)

            cm = p – cv (de producción y no producción). 

En términos unitarios, la contribución marginal unitaria (cm) muestra cuánto obtiene la empresa por cada
unidad vendida, mientras que la tasa de CMg muestra cuánto obtiene de CMg la empresa por cada peso de
venta que realiza (Tasa de CMg = CMgT / Vtas.)

La tasa de contribución marginal también se puede calcular en términos unitarios:

Tasa de CMg = CMgT / Vtas.= (cm × Q)/(p × Q) = cm/p

El método de costeo por absorción o completo, no brinda contribución marginal, sino el margen bruto o
utilidad bruta.

Debido a que en el costeo por absorción o integral los costos fijos de producción son costos del producto, la
utilidad está relacionada con las unidades fabricadas y las vendidas, ya que en el estado de resultados, en el
costo de ventas, están dichos los costos fijos que corresponden solamente a las unidades vendidas. El
resto de estos costos fijos se encuentran en el estado de situación patrimonial (o balance general), como
parte del valor de los inventarios de producción en proceso y producción terminada. 

Es decir, va a incluir en el monto de los bienes de cambio o mercaderías que no fueron vendidos, tanto los
costos variables como los costos fijos de producción. 

En el costeo variable la utilidad se relaciona únicamente con las unidades vendidas, dado que los costos
fijos de producción se exponen totalmente como costos del período, ya que se entiende que el costo de un
producto es exclusivamente su costo variable de producción, y los costos fijos son costos del
funcionamiento o estructura de la empresa. Es decir, que por el costeo variable, independientemente de si
quedan en inventario bienes de cambio, todos los costos fijos del período se exponen en el estado de
resultado luego de determinar la contribución marginal. 

Esto produce un desfasaje en ambas utilidades, ya que si:

1 Las unidades producidas son mayores que las unidades vendidas, la utilidad es mayor en el
costeo absorbente.

2 Las unidades producidas son menores que las unidades vendidas, la utilidad es mayor en el
costeo variable.

3 Las unidades producidas son iguales que las unidades vendidas, la utilidad es igual en ambos
métodos.
La diferencia de utilidades entre ambos métodos se desarrolló en el módulo 2, lectura 4, a la cual remito para
revisar ese planteo.

Retomando el caso planteado, se presentan los resultados en la situación inicial por ambos métodos:

Tabla 2: Margen bruto y margen de contribución

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Utilizando ambos métodos se llega al mismo resultado, ya que en el caso del comedor no hay inventarios en
proceso ni terminados, es decir, sólo se elabora en el momento lo que se pide y se cobra allí mismo. Pero las
causas que determinan son diferentes, ya que el objetivo del estado de resultados es analizar las causas
por las cuales se arribó al resultado final. Es decir, al decidir, los gerentes buscan contar con distinta
información por un método o por el otro. 

En la contabilidad financiera debe utilizarse el primer método, de acuerdo con las normas contables se
trabaja con el costeo completo. En contabilidad administrativa, para recabar información interna de la
empresa, resulta conveniente utilizar el segundo método, para así contar con la información correspondiente
a la contribución marginal, dando origen al análisis marginal, herramienta para tomar decisiones sobre
costos y precios (Yardin, 2009). 

En el caso de contar con inventarios de productos en proceso o productos terminados, el resultado del
ejercicio no será el mismo si se utiliza un método o el otro, ya que los inventarios quedarán valuados en
forma diferente.
A las empresas les conviene mostrar sus resultados siguiendo el costeo
completo, ya que éste permite calcular la contribución marginal, la cual se utiliza
para tomar decisiones empresariales.

VERDADERO.

FALSO.

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LECCIÓN 3 de 6

CVU y mezcla de ventas. Estados de resultados por

líneas de producto.

Hasta aquí el planteo ha estado limitado a casos de producción simple, es decir, de un único tipo o línea de
productos o servicios. A continuación, se desarrollan casos de producción múltiple, más complejos, pero
también más comunes en las empresas (Yardin, 2009). 

La mezcla de ventas se refiere a la combinación de volúmenes de producción entre distintos productos que
constituyen las ventas totales. Es decir, son las cantidades o proporciones de varios productos o servicios
que componen las Ventas de una empresa (Horngren, Datar y Rajan, 2012). Los efectos en el ingreso de la
empresa dependerán de la mezcla entre los productos de bajo margen de contribución o los que tengan un
alto margen. 

A fin de poder calcular el punto de equilibrio, se debe determinar la contribución marginal promedio

ponderado de todos los bienes o servicios que constituyen las unidades vendidas. 

Con el objetivo de simplificar la explicación, se trabaja con el supuesto de que la mezcla de ventas se
produce entre dos productos solamente, pero debe tener presente que el razonamiento para mayor cantidad
de productos es exactamente el mismo. 

De esta forma, se debe determinar el promedio ponderado de la contribución marginal (CMgPP) entre los
dos productos:
Donde: 

cmA: contribución marginal unitaria del producto A 

cmB: contribución marginal unitaria del producto B 

QA: volumen de unidades producidas y vendidas del producto A 

QB: volumen de unidades producidas y vendidas del producto B

Luego, se calcula el punto de equilibrio utilizando la contribución marginal promedio ponderado: 

Una vez determinado el punto de equilibrio mediante este cálculo, se debe determinar la proporción que le
corresponde a cada producto, en base a la participación de cada producto en la mezcla de ventas.

Figura 2: CVU y mezcla de ventas

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Este mismo análisis se puede realizar para las ventas de equilibrio. En este caso se deberá determinar la
tasa de contribución marginal promedio ponderado, y luego realizar el prorrateo de las ventas de equilibrio, no
en base a la participación por unidades, sino en base a la participación sobre las ventas de la empresa de
cada uno de los productos; siempre hablando de valores monetarios o financieros, ya que se debe
considerar, en este caso, la incidencia del precio de cada uno de los productos en el análisis. 

Se presenta, a continuación, los datos del caso analizado, y el cálculo de la contribución marginal promedio
ponderado:

Tabla 3: Cálculo de la contribución marginal promedio ponderado (cmpp)

 Tipo de Precio cv cm Pedidos Participació cmpp
platos n
Pasta  $             200   $                50   $             150  500 17%  $          25,00 
Wok  $             200   $                45   $             155  250 8%  $          12,92 
Pollo  $             200   $                48   $             152  700 23%  $          35,47 
Tarta  $             200   $                43   $             157  650 22%  $          34,02 
Carne  $             200   $                60   $             140  900 30%  $          42,00 
Unidades       3000  $       149,40 

 Fuente: Elaboración propia.

La empresa posee las cinco líneas de productos, las cuales se muestran con su precio (el precio del menú
es único e indistinto del plato que elija el cliente), costo variable unitario (sólo se toma la MP), contribución
marginal unitaria y participación sobre el total de ventas. 

Tabla 4: CVU y mezcla de ventas. Estado de resultados por costeo variable.

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Como se observa, se calcula la contribución marginal por tipo de plato (cm × Q), obteniendo la contribución
marginal total de la empresa, a la cual se le restan los costos fijos totales y se obtiene la utilidad operativa.
Tabla 5: Verificación. Estado de resultados por costeo variable.

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Con estos datos, se calcula y verifica a continuación el punto de equilibrio (PE) en unidades físicas, es decir,
cuántos platos debería vender en total, y luego, aplicando la mezcla de ventas, es decir, la proporción por tipo
de plato, determinar cuántos de cada uno son necesarios para la situación de equilibrio.

 PEpp= CF / cmpp

PEpp= $300 000/(cm1 * partip.1 + cm2 * partip.2 + cm3 * partip.3 + cm4 * partip.4 + cm5 * partip.5)

PEpp= $300 000/$(150*17% + 155 * 8% + 152* 23% + 157 * 22% + 140 * 30%)/plato

PEpp= $300 000/$(150*17% + 155 * 8% + 152* 23% + 157 * 22% + 140 * 30%)/plato

Tabla 6: Verificación del punto de equilibrio. 

  1 2 3 4 5 Total
PEpp *
partic. 335 167 469 435 602 2008
 $          $          $          $      
Ventas en $  67.000   $         33.400   93.800   87.000  120.400   $       401.600 
 C Var  $          $           7.515   $          $          $          $       101.602 
 16.750   22.512   18.705   36.120 
 $          $          $          $        
CMg  50.250   $         25.885   71.288   68.295   84.280   $       299.998 
CF  $       300.000 
Utilidad Operativa (diferencia por redondeo)  $                   -2 

 Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Es decir, que facturando 335 platos de pasta, 167 de wok, 469 de pollo, 435 de tarta, y 602 de carne, logra el
punto de equilibrio. Estas cantidades se determinaron sabiendo que debe facturar 2008 platos en el mes, y
respetando las proporciones o participación de cada tipo de plato en el total de la facturación.

Para revisar algunos conceptos presentados, te invito a unir las siguientes

sentencias.

Contribución marginal
promedio ponderado cm1 * partip.1 + …+ cm n * partip. n
(cmpp).

Punto de equilibrio
CF/cmpp
multiproducto en unidades.

Punto de utilidad operativa

o ganancia como monto fijo (CF + UO)/cmpp
multiproducto en unidades.
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LECCIÓN 4 de 6

El análisis marginal. Concepto de corto y largo plazo

en decisiones de costos.

El proceso de toma de decisiones consiste en (Horngren, Datar y Rajan, 2012):

1 identificar el problema y las incertidumbres;

2 obtener información;

3 realizar predicciones sobre el futuro;

4 elegir entre alternativas;

5 implementar la decisión.

El análisis marginal es una herramienta para toma de decisiones económicas (Yardin, 2009), tanto para
aquellas:

de carácter estructural o largo plazo;

de carácter coyuntural o corto plazo.

En todos los casos, se trata de ver la conveniencia o no, de pasar de la alternativa vigente a una alternativa
nueva. 

Por ejemplo, el comedor podría analizar eliminar alguna línea de producto o tipo de plato, o aumentar o
disminuir el volumen o el tipo de producto (cambiar la mezcla de venta).

En todo cambio de alternativas como las señaladas es suficiente el análisis de la contribución marginal. 

Los costos para toma de decisiones pueden ser de dos tipos:

RE LE V A N T E S I RRE LE V A N T E S

Son los costos esperados que difieren entre los cursos de acción que se consideran. Es decir, son costos
futuros que difieren de una alternativa a otra. Por ejemplo, la alternativa donde el propietario podría pasar de
un alquiler como monto fijo a un cálculo variable, hace que ese costo sea futuro y distinto en cada
alternativa, por lo tanto, relevante para la toma de decisiones.

RE LE V A N T E S I RRE LE V A N T E S

Son costos que no participan de la decisión (no son futuros), o no difieren entre una decisión y otra. Por
ejemplo, el costo del personal ya contratado, es irrelevante en la decisión de ampliar el local, ya que sea que
decida ampliarlo o seguir como está, ese costo anterior es inevitable dado que no cambia
independientemente de la decisión que tome, por lo tanto, es un costo hundido o irrelevante.
Los cambios se producirán con respecto a todos los costos, sin importar su grado de variabilidad, mientras
sean relevantes. Quedarán relegados del análisis los irrelevantes.

Dos problemas que se deben evitar en el análisis de costos relevantes son:

1 Hacer supuestos generales incorrectos, por ej.: que todos los costos variables son relevantes
y todos los fijos son irrelevantes.

2 Concentrarse en los costos unitarios, perdiendo de vista los montos totales, por ej.: los costos
indirectos unitarios aplicados.

Por ejemplo, el dueño del comedor está evaluando cerrar transitoriamente en enero (A), ya que baja la
cantidad de menús por las vacaciones de la empresa frente al comedor, o seguir (B): 

A: quedan vigentes los costos fijos estructurales, por ej.: alquiler.       

B: se suman los costos fijos operacionales a los estructurales, pero proporcionados a un nivel
inferior de actividad o volumen, ya que disminuye la actividad, por ej. sueldos y cargas sociales
de MOD.

En ambos casos contará con los costos fijos estructurales, por lo cual son irrelevantes, pero además
sumará costos fijos operacionales en el segundo caso, los cuales serían los costos relevantes. Además, en
la alternativa B, contará con algo de contribución marginal para cubrir los costos fijos, lo que en la alternativa
A sería nulo, por lo cual debería analizar si con la diferencia entre ventas y costos variables puede cubrir el
costo fijo relevante en la alternativa B. De lo contrario, le conviene la alternativa A.

Se presenta a continuación, una decisión de corto plazo basada en análisis marginal: mezcla de productos
con restricciones de capacidad.
Decisiones de mezcla de productos con recursos restrictivos: contribución
marginal por unidad de factor o recurso escaso.

Es muy común que la empresa encuentre una limitación relacionada con un recurso escaso que no le
permita producir las unidades totales que demanda el mercado. En estos casos, el mayor beneficio se
obtiene al determinar la mezcla que proporciona mejores contribuciones unitarias por recurso escaso. El
recurso escaso, en general, se refiere a las horas (máquina u hombre), aunque también puede ser el capital
disponible u otro recurso.

Pasos:

1 Multiplicar la demanda de cada producto por su consumo del recurso escaso. 

2 La suma de lo anterior se compara con la disponibilidad total del recurso y se determina el

faltante.

3 Dividir la contribución marginal unitaria (cm) de cada producto por el consumo del recurso
escaso, identificando la menor. 

4 Dividir el faltante del recurso escaso (punto 2) por la cantidad de unidades de recurso escaso
que consume el producto de menor contribución unitaria, por recurso escaso determinada en
el punto anterior.

Se presenta el cálculo de la contribución marginal por unidad de recurso limitante para el comedor:

Tabla 7: Cálculo de contribución marginal por unidad de recurso limitante. 

tiempo
Tipo de cocina platos
platos Precio cv cm (min) por hora cm/Hora orden
 Pasta  $             200   $                $             150  10 6  $       900,00  1
 50 
 $              
Wok  $             200   45   $             155  15 4  $       620,00  2
 $              
Pollo  $             200   48   $             152  17 3,53  $       536,47  3
 $              
Tarta  $             200   43   $             157  20 3  $       471,00  4
 $              
Carne  $             200   60   $             140  22 2,73  $       381,82  5

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

La tarta le deja una contribución marginal de $157 y el wok le deja $155 por plato, siendo los dos más
rentables. En principio, le convendría vender más tartas, luego woks, seguido de platos con pollo y pasta, ya
que aportan más contribución marginal. Pero como tiene pocos cocineros y en una hora puede hacer solo
tres tartas o cuatros woks, mientras que en el mismo tiempo podría hacer seis pastas, el recurso escaso
identificado es el tiempo de cocina y se calcula de la siguiente forma:

cm pasta por hora = $150/plato x 6 platos/hora = $900/hora

cm tarta por hora = $157/tarta x 3 tartas/hora = $471/hora

Con lo cual, al comedor le conviene vender más platos de pasta que tartas, ya que en una hora de cocina
obtiene una mayor contribución marginal total. El orden de platos más rentables es: pasta, wok, pollo y tarta,
siendo el menos rentable el de carne. Sin embargo, al ser tan solicitado, debería trabajar con los mozos para
ir sustituyendo esos pedidos por platos que le aporten mayor contribución marginal.

Los costos ....................... son costos futuros que difieren de una ...................... a
otra. Es muy común que la empresa encuentre una limitación relacionada con un
..................... escaso que no le permita producir las unidades totales que
demanda el mercado. En estos casos, el mayor beneficio se obtiene al
determinar la ........................ que proporciona mayores ............................... unitarias
por recurso escaso.

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LECCIÓN 6 de 6

Referencias

Horngren, C. T., Datar, S. M., y Rajan, M. V. (2012). Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. México:
Pearson Educación.

Yardin, A. (2009). El análisis marginal. La mejor herramienta para tomar decisiones sobre costos y precios.
Buenos Aires, Argentina: Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO).