Revista de Derecho Privado

E-ISSN: 1909-7794
mv.pena235@uniandes.edu.co
Universidad de Los Andes
Colombia

Cahn-Speyer Wells, Paul

LA ELUSIÓN FISCAL EN COLOMBIA
Revista de Derecho Privado, núm. 42, diciembre, 2009, pp. 2-8
Universidad de Los Andes
Bogotá, Colombia

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=360033191010

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 LA ELUSIÓN FISCAL EN COLOMBIA1
Paul Cahn-Speyer Wells
Paul Cahn-Speyer Wells2
El fenómeno de la elusión fiscal suele
principalmente denominarse en la doctrina
universal como “abuso de las formas jurídicas” o
“fraude a la ley”.
A. La definición de abuso de formas jurídicas o
fraude a la Ley.3
La doctrina mundial ha concebido –como
es usual en toda materia de derecho- un sin
fin de posibles definiciones que compendian
el concepto de abuso de las formas jurídicas,
también conocido como fraude a la Ley o
elusión fiscal. Sin embargo, todas las
definiciones en torno al tema entienden que
este fenómeno se presenta cuando ante la
existencia de dos o más normas se realiza un
acto o negocio jurídico al amparo de una norma,
denominada de “cobertura”, que no responde
propiamente a la finalidad que se persigue
con el negocio, eludiendo la aplicación de otra
norma, denominada “defraudada”, que es con
arreglo a la cual debería haberse realizado el
1 Este trabajo fue elaborado como una comunicación técnica en el
marco de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
celebradas en el año 2008 en Isla Margarita-Venezuela, dentro del
tema I: “La elusión fiscal y los medios para evitarla”.
2 Abogado doctor en Derecho de la Universidad de los Andes de Bogotá;
especializado en Derecho Tributario en la Universidad de Nuestra
Señora del Rosario de Bogotá; PIL en Harvard Law School-Boston; cursó
el doctorado en Derecho Tributario en la Universidad de Salamanca-
España, obteniendo el Reconocimiento de Suficiencia Investigadora
(pendiente tesis doctoral); invitado por el Profesor Andrea Amatucci
para dictar la cátedra de Derecho Constitucional Financiero en la
Universidad Federico II de Nápoles–Italia; Miembro Correspondiente
de la Academia Colombiana de Jurisprudencia; Miembro Honorario
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Presidente en
dos oportunidades; Expresidente del Capítulo de Colombia de IFA
(Internacional Fiscal Association) y desde hace varios años miembro
del Consejo General de IFA Rotterdam; miembro del Consejo Directivo
de la Misión del Ingreso Público de Colombia 2002-2003; profesor
de diversas cátedras en varias universidades de Colombia; Mención
de Honor en el Premio Nacional José Ignacio de Márquez por su
trabajo intitulado “La Fiducia Mercantil y sus Aspectos Tributarios”;
conferencista nacional e internacional en varias oportunidades, autor
de diversos artículos y ponencias; socio de la firma de abogados Cahn-
Speyer Paredes y Asociados- Bogotá, Colombia.
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acto por razón del fin perseguido.4 Si bien en
los negocios realizados en fraude a la Ley no
se viola de forma directa ninguna disposición,
si se transgrede el espíritu del legislador (“ratio
legis”), razón por la cual el juez puede aplicar
los efectos impositivos de la norma defraudada,
desconociendo los de la norma de cobertura.
En varias legislaciones (como la colombiana)
el abuso a las formas jurídicas aún no ha sido
calificado de manera general como antijurídico y
no suele ser fiscalizado ni sancionado porque no
implica violación directa de la ley ni simulación.
Únicamente, se reitera, es contrario a la “ratio
legis” (propósito de la ley). Así, en la medida
en que el abuso de las formas jurídicas no
conlleve un acto de simulación, no debe derivar
la imposición de sanciones; tan sólo puede
eventualmente conducir a la recaracterización
del negocio jurídico para efectos fiscales,
acorde con el hecho imponible resultante de la
aplicación de la norma eludida.
La mayoría de los ordenamientos que consagran
la figura del fraude a la ley requieren la
demostración de que el motivo primordial para
haber utilizado la norma de cobertura es el ahorro
de impuestos, y que jurídica y económicamente
ésta es impropia o no es la típica para celebrar
el negocio jurídico realizado.
Es importante anotar que este fenómeno
(abuso de formas jurídicas o fraude a la ley)
3 Este concepto se asimila a la noción de “fraude a la Ley”, pues la
gran mayoría de la doctrina reconoce que las diferencias entre estos
conceptos son sutiles, razón por la cual ambos términos se utilizan de
forma sinónima a lo largo de este escrito. Así mismo, dichos fenómenos
se conocen en la mayoría de países con el nombre de elusión fiscal.
Cosa diferente sucede con el fraude fiscal (o defraudación fiscal)
que comporta actuaciones del contribuyente que infringen la ley de
manera directa y que comúnmente se conoce como evasión fiscal o
simulación.
4 Definición ensayada por el civilista español F. de Castro a propósito de
la figura del fraude de Ley contemplada en el artículo 6.4 del Código
Civil español: “Los actos realizados al amparo del texto de una norma
que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o
contrario a él, se consideran ejecutados en fraude de Ley (…) y no
impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado
de eludir.”
 ha sido permitido por años en muchos países
que se rigen por el derecho de código, como es
el caso colombiano, en el que por lo general
predominan los criterios interpretativos
formalistas o restrictivos, que privilegian el
texto de la ley sobre su sentido o finalidad,
favoreciendo la elusión de las normas. Pero
es indiscutible que en la actualidad ha surgido
una tendencia arrolladora en estos estados
hacia una interpretación del derecho que le
concede mayor peso al elemento teleológico o
la intención del legislador.5
B. La ausencia de tipificación de dicho fenómeno
en la legislación colombiana y su eventual
aplicación.
En Colombia la figura de la elusión fiscal carece
de consagración legal expresa. En efecto, el
legislador no ha contemplado hasta el momento
la consagración legal de una cláusula general
antielusión, como sí ha venido sucediendo en
otros países donde también opera el sistema
jurídico de código.
Sin embargo, para combatir estos fenómenos
en la fase de elaboración del derecho, la ley
colombiana ha adoptado el esquema de las
cláusulas particulares y un par de cláusulas
sectoriales de muy reducido espectro.
No obstante, si bien en Colombia no existe una
norma legal que autorice a la Administración para
aplicar la figura descrita del abuso de las formas
jurídicas, desde la Constitución de 1991 existe un
mandato constitucional (art. 228) que ordena a
los jueces de la República privilegiar la sustancia
sobre la forma. Así mismo, el artículo 4 de la
Constitución impone la aplicación preferente de
los principios constitucionales frente a la Ley.
Para efectos de evaluar las facultades que
posee la Administración de Impuestos en
Colombia para desconocer los efectos jurídicos
de ciertas operaciones realizadas al amparo de
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las leyes civiles y comerciales, o de regímenes
La Elusión Fiscal en Colombia
de otras jurisdicciones que Colombia tiene que
respetar, pero abusando de las formas jurídicas,
es fundamental analizar algunos antecedentes
jurisprudenciales en materia de la primacía de la
sustancia sobre la forma que arrojan luces sobre
este asunto.
La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha
autorizado de manera genérica a las autoridades
administrativas la aplicación de la figura del abuso
de las formas jurídicas cuando se tengan indicios
de que el contribuyente ha utilizado cierto ropaje
jurídico con el motivo de reducir su carga fiscal,
al impedir la realización del hecho imponible,
sin que la operación misma tenga una finalidad
económica que le sea propia o connatural. En
efecto, con base en los principios constitucionales
de la sustancia sobre la forma (Art. 228) y de
la equidad en la aplicación de los tributos (Art.
363), la Corte interpretó en las sentencias C-15
de 1993 y C-540 de 1996, respectivamente, que
los funcionarios de la Administración y los jueces
de la República pueden efectivamente decretar el
abuso de las formas jurídicas.
Por constituir el primero de estos pronunciamientos
(Sentencia C-15 de 1993) el sustento jurídico
de la doctrina expedida por la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) sobre
el tema del abuso de las formas jurídicas
(Concepto No. 51977 del 2 de Agosto del 2005),
es importante analizar los apartes pertinentes de
esta jurisprudencia, en la que en su parte motiva
la Corte expresó:
“Dada la vocación general del ordenamiento y la
conveniente exigencia de preservar la seguridad
jurídica, el contribuyente tiene el derecho de hacer
uso del mismo y de sus formas, con el objeto de
encauzar sus asuntos de la manera más apropiada
a su naturaleza e intereses y de modo tal que le
signifique la menor responsabilidad fiscal”.
“La libertad para la utilización de las formas
 jurídicas, sin embargo, tiene límites que es
Paul Cahn-Speyer Wells
conveniente precisar, particularmente cuando
a ellas se apela con el propósito prevalente de
evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la
transacción respectiva no podrá ser considerada
por la Legislación Tributaria, de acuerdo con
los efectos que produce de conformidad con el
derecho privado, sin tomar en consideración su
resultado económico”.
“El principio de equidad que inspira el sistema
tributario (C.P. art. 363), (…) no se concilia
con la reverente servidumbre a la forma
jurídica puramente artificiosa y con un móvil
predominantemente fiscal, pues ella puede
conducir a otorgar a una misma transacción
diferente trato fiscal. De otra parte, el “abuso
de las formas jurídicas”, patente en la utilización
de definiciones y categorías jurídicas con miras
principalmente a evadir o eludir el pago de
impuestos, les sustrae su legitimidad y obliga al
Estado a desestimar sus efectos. La ‘intentio juris’
deberá ser desplazada por la ‘intentio facti’”.
“En este orden de ideas, se impone privilegiar la
sustancia sobre la forma. La legislación tributaria
no puede interpretarse literalmente. Los hechos
fiscalmente relevantes deben examinarse de
acuerdo con su sustancia económica; si su
resultado material, así comprenda varios actos
conexos, independientemente de su forma
jurídica, es equivalente en su resultado económico
a las circunstancias y presupuestos que según la
ley generan la obligación tributaria, las personas
a las cuales se imputan no pueden evadir o eludir
el pago de los impuestos”.
Si bien la aplicación de la legislación tributaria de
conformidad con el criterio material y sustancial
de interpretación esbozado –aparte de la
aplicación de otros principios fundamentales de
la fiscalidad-, pone en manos de la administración
un arma poderosa para luchar contra los
flagelos de la evasión y la elusión fiscales, se ha
considerado procedente introducir, por parte del
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legislador, medidas especiales, algunas ad hoc
para enfrentarlos”.6
Ahora bien, es necesario precisar que la posición
expresada por la Corte corresponde a una opinión
insertada en la parte motiva de la sentencia,
lo que de conformidad con lo previsto por el
artículo 48 de la Ley 270 de 1996, Estatutaria
de la Justicia, en concordancia con el artículo
23 del Decreto 2067 de 1991, no es otra cosa
que “obiter dicta”; es decir, no tiene efectos erga
omnes, lo que significa que apenas constituye
criterio auxiliar para la actividad judicial y
para la aplicación de las normas de Derecho
en general. Estas disposiciones únicamente
disponen el carácter obligatorio de las sentencias
de la Corte Constitucional en lo referente a su
parte resolutiva y no a su parte motiva. La parte
resolutiva de las sentencias atrás citadas no hace
referencia al fenómeno del fraude a la ley.
No obstante, es evidente que la parte motiva
de la jurisprudencia transcrita deja en claro
que, en concepto de la Corte, la Administración
tributaria está autorizada a invocar la institución
del fraude a la ley, en virtud de la aplicación
práctica -en materia de derecho tributario-
del principio, con rango constitucional, de la
prevalencia de la sustancia sobre la forma. Si
bien esta interpretación no es obligatoria para
los demás jueces (Tribunales Administrativos
y Consejo de Estado en donde se definen los
negocios jurídicos tributarios), es indudable que
es susceptible de ejercer una poderosa influencia
sobre los mismos.
El mencionado Concepto de la DIAN No 51977
de agosto 2 de 2005, emitido con sustento en
5 Si se desea conocer a profundidad los estudios realizados por el autor
de esta Comunicación Técnica y su pensamiento sobre la materia, véase
CAHN-SPEYER WELLS, Paul, La defraudación fiscal y el fraude a la ley
tributaria: Luces y sombras, XXVII Jornadas Colombianas de Derecho
Tributario, Memoria Tomo I, ICDT, Bogotá, 2004, págs. 5 a 196.
6 CORTE CONSTITUCIONAL, Sentencia C-15 de 1993, Magistrado
Ponente: Eduardo Cifuentes Muñoz, Gaceta de la Corte Constitucional,
Tomo I, 1993, pág. 221.
 la jurisprudencia atrás referida, es de obligatorio
cumplimiento para los funcionarios de impuestos,
pero no para los contribuyentes ni para los jueces
de la República. Esto implica que, teóricamente,
la autoridad tributaria está obligada a decretar
el abuso de formas jurídicas, recaracterizando
las operaciones, en todos aquellos casos en que
juzgue que este fenómeno se ha sucedido. Por
otro aspecto, el Concepto en mención ordena a
los funcionarios imponer sanción por inexactitud
(160% del valor del mayor impuesto liquidado).
A nuestro juicio, la sanción no debería proceder
porque en el abuso puro de las formas jurídicas,
sin incurrir en simulación o evasión, no se viola
la Ley.
C. Tipificación del abuso de las formas
jurídicas frente al derecho de economía de
opción o planificación fiscal que tienen los
contribuyentes.
En el pronunciamiento jurisprudencial atrás
trascrito la misma Corte acepta que los
contribuyentes tienen la libertad de escoger las
formas jurídicas que le sean más convenientes a
sus intereses, y que por tanto pueden configurar
y planificar sus operaciones y negocios de la
forma que les sea más beneficiosa, lo que incluye
optar por esquemas que les permitan reducir su
carga fiscal. En el campo del derecho tributario,
esta facultad se ha denominado por la doctrina
universal generalmente como “economía de
opción” o “planificación tributaria”.7
No obstante, en la misma Sentencia la Corte
claramente advierte que la libertad o autonomía
otorgada a los contribuyentes tiene sus límites,
7 Un criterio simple para diferenciar la economía de opción de la elusión
es que en ésta se evita que se realice el hecho imponible a través de la
abstención o ejecutando actos no gravados, o gravados a una tarifa
inferior. Esto es, los casos en que la ley permite al contribuyente
elegir entre varias opciones de negocios con correlativos tratamientos
impositivos diferentes y éste elige el que conduce a un mayor ahorro
fiscal. Por ejemplo, el caso del contrato de leasing: el contribuyente
desea celebrar un contrato de mutuo (empréstito) pero por razones de
impuestos opta por la figura del arrendamiento financiero o leasing.
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de forma tal que si el móvil para realizar una
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determinada operación jurídica es evitar el pago
de impuestos, y, por ende, la transacción realizada
carece de sustrato económico en sí misma, se
incurre en el abuso de las formas jurídicas y
las autoridades de impuestos están legitimadas
para desconocer los efectos de la operación
realizada en virtud de la aplicación del principio
constitucional de la prevalencia de la sustancia
sobre la forma.
No obstante, trazar la línea que separa la
elusión fiscal de la economía de opción es una
tarea sumamente difícil; en algunos casos,
prácticamente imposible. Ello ha conllevado
al enfrentamiento permanente de principios
constitucionales entre sí. En cualesquiera
mecanismos que se ideen para combatir la
elusión fiscal en fase de aplicación de la norma
tributaria, estén o no consagrados en la Ley, que
atribuyan discrecionalidad a la Administración
tributaria, entran en conflicto los principios de
capacidad contributiva e igualdad, de un lado, y
los de legalidad y seguridad jurídica, del otro. En
efecto, la elusión tributaria en sí misma puede
vulnerar los principios de capacidad contributiva
y de igualdad, mientras los esquemas para
combatirla pueden transgredir los principios de
legalidad y seguridad jurídica. La necesidad de
ponderar los principios coexistentes que están
opuestos obliga a que, si se opta por establecer
y/o aplicar una cláusula general anti-elusión,
ésta debe estar dotada de las más altas garantías
al contribuyente, a fin de no someterlo a la
arbitrariedad.
D. Intento de consagración legal de una cláusula
general anti-evasión y anti-elusión.
En un intento por llevar a la Ley el Concepto de
la DIAN No. 51977 de 2005 ut supra referido,
el Gobierno Nacional presentó dentro del
proyecto de ley de Reforma Tributaria No. 039
de 2006 de la Cámara de Representantes, que
afortunadamente por diversas razones no fue
 aprobado, una cláusula general mixta contra
Paul Cahn-Speyer Wells
la evasión y la elusión fiscales, incorrecta y
peligrosamente denominada “fraude fiscal”, cuyo
texto era el siguiente:
“Artículo 166. Fraude Fiscal. Constituye
fraude fiscal el abuso de las formas jurídicas
mediante la realización de actos o contratos
formalmente válidos, para ocultar o alterar
hechos económicos sujetos a imposición, con
la consecuente disminución o eliminación de
los tributos.
El fraude fiscal conlleva la responsabilidad
objetiva del sujeto o sujetos implicados por
la elusión de las respectivas obligaciones
tributarias y da lugar para efectos fiscales al
desconocimiento de los actos o contratos y
a la aplicación de la sanción por inexactitud
contemplada en el numeral 4 de este
Estatuto.
Para la determinación del fraude fiscal no se
requiere de un juicio que califique penalmente
la conducta del contribuyente.
Parágrafo. Los convenios entre particulares
sobre impuestos, no son oponibles al fisco.”
La posibilidad de que esta cláusula se convirtiera
en Ley de la República de Colombia causó gran
consternación en el mundo académico del derecho
tributario del país. Al confundir en un sólo género
la elusión fiscal, la evasión fiscal y la simulación,
así como al establecer la responsabilidad
objetiva, luego la procedencia de la sanción por
inexactitud automática, se pretendía dotar a los
funcionarios de impuestos de una atribución
absolutamente discrecional para desconocer
los actos o contratos de los contribuyentes,
claramente atentatoria no solamente contra los
principios de legalidad y seguridad jurídica sino,
también, de manera flagrante, contra la cara
garantía al debido proceso.
Ante esta amenaza y coincidiendo que en aquella
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época el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario estaba preparando un Proyecto de Ley
Estatutaria en materia tributaria, de jerarquía
superior a las leyes ordinarias8, se propuso el
siguiente marco jurídico cuando quiera que
el legislador considere oportuno optar por
introducir a la legislación cláusulas anti-abuso o
anti- elusión, generales o sectoriales:
Artículo 30. Abuso de las formas jurídicas-
Interpretación teleológica.
En materia tributaria, sólo cuando el legislador
lo considere oportuno y conveniente podrá
establecer cláusulas anti-abuso o anti-
elusión, generales o sectoriales. Para tal
efecto, se configura el abuso de las formas
jurídicas, cuando el contribuyente evite
total o parcialmente la realización del hecho
imponible o minore la base o la deuda
tributaria mediante actos o negocios jurídicos
notoriamente impropios, artificiosos o
inadecuados para la consecución del resultado
obtenido. En todo caso, para que éste se
configure sería necesario que concurran las
siguientes circunstancias:
a) El abuso de la forma jurídica debe implicar
la existencia de dos tipos de normas: unas de
cobertura, en las cuales se apoya la realización
de uno o varios actos que no responden a
la finalidad que se persigue en ellos y otra
defraudada, con arreglo a la cual debería
haberse realizado la actuación por razón del
fin perseguido.
b) Para calificar que se ha optado por una forma
jurídica impropia o inadecuada ésta debe ser
insólita; es decir, forzada, antieconómica y
artificiosa.
8 Que el Instituto sigue trabajando y que aún no ha sido acogido ni
estudiado por el Gobierno nacional ni por el Congreso de la República.
 c) Para que los actos o negocios jurídicos
puedan calificarse como constitutivos de
abuso de la forma jurídica es necesario que
se llegue a iguales o similares resultados
económicos que la norma tributaria eludida
o defraudada considera gravables, y que la
única finalidad para su adopción sea el ahorro
de impuestos; es decir, que carezcan de un
propósito de negocios.
d) El abuso de las formas jurídicas no puede
confundirse con aquellos casos que se
encuentran dentro del concepto de economía
de opción, así como tampoco con los actos o
negocios simulados.
e) En las liquidaciones que se realicen como
resultado de la aplicación del abuso de formas
jurídicas, se exigirá el tributo aplicando
la norma que hubiera correspondido a los
actos propios o adecuados o eliminando las
ventajas fiscales obtenidas y se liquidará el
interés normal de captación del dinero. Por
no presentarse en este caso infracción directa
de la Ley no procederá la imposición de
sanciones.
Parágrafo Primero: Con el objeto de hacer
posible el establecimiento de las cláusulas
anti-abuso o anti-elusión a que se refiere el
presente artículo, el legislador debe incluir y
describir dentro del texto de las leyes, o en
la historia de su establecimiento, la finalidad
económica y social de los hechos imponibles,
de manera que sea factible la interpretación
teleológica o finalista que necesariamente
debe efectuarse en la declaratoria del fraude
a la Ley o abuso de las formas jurídicas.
Tal declaratoria no puede implicar una
aplicación analógica, ni podrá desconocer la
autonomía de la voluntad o la libertad que
los contribuyentes tienen para configurar sus
relaciones jurídicas.
Parágrafo segundo: Con el fin de garantizar
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seguridad jurídica y asegurar la correcta
La Elusión Fiscal en Colombia
aplicación de esta forma excepcional de
determinación del tributo por parte de la
Administración Tributaria, se requiere el previo
informe favorable de una comisión consultiva
de alto nivel integrada por funcionarios de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
o en su caso de la secretaría de hacienda del
ente subnacional correspondiente, en los
términos que disponga la Ley. Así mismo,
ésta deberá estructurar un procedimiento que
garantice a los contribuyentes el derecho de
controvertir el informe de la comisión.
Parágrafo tercero: Para los fines del literal
d) del presente artículo, aclarase que en los
actos o negocios en que exista simulación, el
hecho imponible gravado es el efectivamente
realizado por las partes, y su calificación
como tal no produce efectos distintos de los
exclusivamente tributarios. En la regularización
de la simulación o de la inexactitud proceden
las sanciones pertinentes y la liquidación de
intereses de mora.
El propósito en su momento de la estructuración
de esta norma marco, con respecto a la cual actué
como ponente en el Instituto, y que quizá pueda
criticarse por ser demasiado extensa, no fue
otro diferente de contrarrestar académicamente
la intención del Gobierno de establecer la
figura antitécnica y antijurídica del mal
denominado“fraude fiscal”, tan peligrosamente
propensa a la arbitrariedad. Y hacia el futuro,
para introducir académicamente el tema en su
más justa dimensión y servir como moldura al
legislador cuando quiera que juzgue propicio y
conveniente introducir cláusulas para combatir
la elusión fiscal. La preocupación es grande,
porque las experiencias que han tenido los países
en su lucha contra este fenómeno indican que
probablemente en la historia de las instituciones
jurídicas democráticas jamás se ha establecido
una figura tan polémica y problemática como la
cláusula general anti-elusión. Aún en las naciones
7
 más avanzadas, las doctrinas y reglas que se han
Paul Cahn-Speyer Wells

concebido han brillado más por su inestabilidad

que por su eficiencia, haciendo que la crisis en
su aplicación haya sido la constante. Más aún,
si con dicha cláusula se crea un desequilibrio
entre el poder del Estado y los derechos del
contribuyente.

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