EL IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LOS SERVICIOS DIGITALES

1.- INTRODUCCIÓN

El presente trabajo tiene por objeto el análisis de la imposición en el Perú de los denominados
“servicios digitales” brindados por sujetos no domiciliados, bajo la normativa del Impuesto a la
Renta (IR).

En primer lugar, debemos señalar que la regulación de los “servicios digitales” en nuestro país se
circunscribe exclusivamente a señalar los supuestos en los que tales servicios generan renta de
fuente peruana.

Dicha regulación fue incorporada mediante el Decreto Legislativo N° 945, vigente a partir del 1
de enero del año 2004, siendo posteriormente modificada por el Decreto Legislativo N° 970,
vigente a partir del 1 de enero del año 2007.

El sustento de la regulación fue adaptar nuestra normativa al fenómeno de la revolución

informática, reconociendo de esa forma que, el criterio de presencia física quedó desfasado
como único factor de conexión para la potestad tributaria de los Estados.

Asimismo, al introducir este cambio se garantizó el principio tributario de neutralidad,

otorgando un tratamiento simétrico desde el punto de vista impositivo a la prestación de
servicios por parte de sujetos no domiciliados, sea que estos usasen o no la internet para el
cumplimiento de sus obligaciones de hacer.

Cabe mencionar que la regulación vigente en el Perú limita el concepto a la prestación de

servicios, quedando excluida la venta de bienes mediante internet, lo que se sustenta en el
mismo principio ya que aquellos sujetos no domiciliados que venden bienes a favor de
compradores peruanos no generan renta de fuente peruana cuando los bienes se transfieren
desde el exterior.

2.- ANTECEDENTES

Conforme señala Juan Roque García Mullin, “para que un enriquecimiento calificado
abstractamente como "renta" […] genere el impuesto correspondiente, no basta con que él
encaje en la descripción hipotética de la ley, sino que además es necesario que tenga algún tipo
de conexión o vinculación con el país; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya
jurisdicción, en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno a sus
arcas”.1

Entre los referidos criterios de conexión tenemos: el criterio subjetivo constituido por el
domicilio del contribuyente y el criterio objetivo constituido por la fuente o el territorio donde se
produce la renta.

Al efecto, el artículo 6 de la Ley del IR establece el criterio subjetivo de conexión, según el cual
están sujetos al referido impuesto, la totalidad de rentas gravadas que obtengan los
contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el

1 García Mullin, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios, p. 30.

1
país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de
las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

Por su parte el artículo 9 establece el criterio objetivo, enumerando diversos supuestos bajo los
cuales las rentas percibidas se consideran de fuente peruana, entre ellos la renta producida por
predios situados en el territorio de la República, la renta producida por capitales, bienes o
derechos, incluidas las regalías situados físicamente o colocados o utilizados económicamente
en el país, así como las rentas obtenidas por la enajenación de acciones o participaciones
representativas del capital de empresas o sociedades constituidas en el Perú.

Asimismo debemos señalar el caso particular según el cual, se considera renta de fuente peruana
a las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole,
que se lleven a cabo en territorio nacional, lo cual incluye las prestaciones de servicios
presenciales.

Este último supuesto estuvo comprendido en nuestra legislación desde la Ley N° 17044 cuyo
Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 287-68-HC, de fecha 9 de
agosto de 1968, según el cual, para que los servicios prestados por sujetos no domiciliados
estuvieran gravadas en el Perú, se requería de la presencia física en el país de dichos sujetos; de
manera que, todos los servicios prestados hacía el país de manera remota por sujetos no
domiciliados no estaban gravados en el Perú con el IR.

Nótese que mientras se encontró vigente dicho factor de conexión objetivo basado en un criterio
territorial, quedaron excluidos del ámbito de aplicación del IR para los sujetos no domiciliados,
las operaciones efectuadas sin presencia física en nuestro país, incluyendo las operaciones de
comercio electrónico y las prestaciones de servicio a través de internet, aun cuando resultaba
claro que el servicio era consumido y aprovechado económicamente en territorio peruano.

Fue precisamente esa circunstancia la que llevó al Poder Ejecutivo, vía facultades delegadas, a
legislar en materia tributaria modificando la Ley del IR, entre otros aspectos, para incorporar
nuevos supuestos generadores de rentas de fuente peruana, incluyendo el inciso i) del artículo 9
de la Ley del IR, según el cual, se considera renta de fuente peruana a “las obtenidas por
servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice
económicamente, use o consuma en el país”.

Posteriormente mediante Decreto Legislativo N° 970, de fecha 24 de diciembre de 2006, vigente

desde el 1 de enero de 2007, se sustituyó el mencionado inciso i) del artículo 9 de la Ley del
Impuesto a la Renta, disponiéndose que constituía renta de fuente peruana “Las obtenidas por
servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los
protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través
de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o
consuma en el país”. El referido texto desde entonces se halla vigente hasta la fecha.2

3.- LOS SERVICIOS DIGITALES

Definición general

2 El subrayado es nuestro y corresponde a la parte incorporada por el Decreto Legislativo N° 970.

2
Es importante mencionar que si bien la Ley del IR señala que los servicios digitales brindados
por sujetos no domiciliados a favor de sujetos domiciliados en el Perú generan renta de fuente
peruana cuando son utilizados económicamente en el país, no se ha contemplado a dicho nivel
una definición de servicio digital.

En efecto, la definición del concepto ha sido desarrollada a nivel reglamentario, lo que podría
cuestionarse ya que la Constitución Política de nuestro país recoge el principio de Reserva de
Ley en materia tributaria, en cuya virtud los elementos esenciales del tributo deben ser
establecidos por una norma con rango de Ley.

Sin embargo, ha sido mediante el Decreto Supremo N° 086-2004-EF que se desarrolló el

mencionado concepto.

Conforme se señala en la exposición de motivos del citado Decreto Supremo N° 086-2004-EF,

la razón por la cual se ha ampliado el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta
comprendiendo como nuevo supuesto gravado a los servicios digitales prestados por internet, es
brindar un tratamiento simétrico a la prestación de servicios por parte de sujetos no
domiciliados; toda vez que, los servicios prestados en el país por sujetos no domiciliados están
gravados con el Impuesto a la Renta, en cambio no lo estaban cuando eran prestados mediante
internet, ya que por esta vía el prestador no requiere trasladarse físicamente hasta el territorio
nacional para cumplir con su prestación.

Así se señala, “En los servicios, […] el Internet y las nuevas tecnologías permiten que para la
prestación de un servicio ya no sea necesaria la movilización del prestador al domicilio del
usuario, por lo que, en buena cuenta, el gravamen del servicio digital asume que, ante la falta
del Internet, el servicio seria prestado en territorio nacional resultando gravado con el
impuesto. Bajo tal criterio, puede apreciarse entonces el tratamiento simétrico a los servicios
digitales y los servicios de verificación tangible”.

De esta manera, el inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del IR, incorporado por el
Decreto Supremo N° 086-2004-EF, de fecha 4 de julio de 2004, estableció la definición de
“servicio digital”, señalando que se entiende por tal, a “todo servicio que se pone a disposición
del usuario a través del Internet mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser
esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información”.

En la exposición de motivos del Decreto Supremo N° 086-2004-EF, se señala que a efecto de

definir el concepto “servicio digital” el legislador peruano tomó “algunos aspectos del concepto
de "servicio prestado por vía electrónica" que definió el Comité del Impuesto al Valor añadido
de la Comisión Europea, encargada de evaluar la aplicación de las normas comunitarias del
IVA en relación a las operaciones de comercio electrónico”.

Sin embargo, ahí mismo se señalaba que “A diferencia de la posición Europea, el proyecto de
norma no ha considerado dentro de la categoría de servicio digital al bien digital, por la clara
intención del legislador de no crear un quiebre en el principio de neutralidad entre las
operaciones de importación de bienes (no sujetas al impuesto a la renta) y la descarga
electrónica de los mismos tipos de bienes (música, libros, etc.)”.

En ese sentido, queda claro que no se encuentra comprendido dentro del concepto de servicio
digital la transferencia (venta) de bienes digitales, digitalizados e intangibles; toda vez que,
conforme se señala en la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 945, al gravar los
servicios digitales, no es propósito del legislador “…incorporar igual tratamiento para los
3
bienes digitales, tales como libros, fotografías, música, etc. [digitalizados] por cuanto su
gravamen introduciría el quiebre de la neutralidad del impuesto a la renta peruano que no
grava las importaciones de los mismos tipos de bienes”.

En consecuencia, “servicio prestado por vía electrónica” es aquel que cumple con los siguientes
requisitos:

- Consta de una prestación, esto es, una obligación de hacer.

- La prestación es ejecutada a través de Internet u otra red electrónica equivalente.

- El servicio es altamente dependiente de las tecnologías de la información.

- La prestación del servicio requiere una mínima intervención humana.

Es de señalar que bajo la definición inicial la prestación del servicio debía realizarse utilizando
como medio “internet”, que es un conjunto de redes públicas electrónicas interconectadas de
alcance global, capaz de trasvasar las fronteras de forma instantánea, sin restricción ni control
aduanero posible, vinculando interactivamente al usuario con el prestador del servicio mediante
señales de audio y video en tiempo real; de manera que, la formulación normativa en
comentario al señalar expresamente internet, claramente no comprendió a los servicios
prestados utilizando otras tecnologías o medios distintos como por ejemplo el teléfono, la radio
o la televisión e inclusive otras redes informáticas distintas al internet.

Ahora bien, internet no es la única red informática que existe, además de ella hay otras tantas
redes privadas, incluyendo las intranet y las extranet, que aun cuando utilizan el mismo
protocolo de comunicaciones que el internet, se diferencian de ésta, por cuanto o no son
públicas, o son de alcance restringido, entre otras posibilidades, razón por la cual el Tribunal
Fiscal en diversas resoluciones interpretó el requisito en comentario, en el sentido que el
servicio debía prestarse necesariamente haciendo uso de la red electrónica denominada internet
y no por cualquier otro medio, inclusive otras redes electrónicas, como las denominadas intranet
o extranet.

Así por ejemplo, en la RTF N° 7468-9-2011, se sostuvo: “… que si bien la Intranet y la Internet
emplean la misma tecnología TCP/IP, se trata de conceptos distintos, siendo que la principal
diferencia radica en que la Intranet es una red privada en la que solo ciertos usuarios pueden
tener acceso a la información, mientras que la Internet es una red global en la que cualquier
usuario puede acceder a la información brindada en un determinado web site, por lo tanto no
podía considerarse que la norma vigente en los ejercicios 2004 y 2005 (inciso i, artículo 9° de
la Ley del Impuesto a la Renta), comprendiera dentro de los denominados “servicios digitales
prestados a través de Internet”, a aquéllos prestados mediante el uso de la Intranet”.

En la RTF N° 10379-4-2015 se sostuvo que, “… en el caso de autos la Red […] es una red
privada a la que sólo pueden tener acceso aquéllos que contraten con la empresa […], quien le
brindará acceso a su red, y permitirá que de las oficinas de la recurrente en Perú, se conecte
con los Centros de Operaciones, donde se alojaban los servidores de las empresas que les a
brindaban los servicios de Sistemas de Gestión de Pasajeros y GDS; información que no era de
acceso al público en general; y por ello es una red distinta a la de internet. Si bien la Red […],
es una Red Virtual de Protocolo Internet (IP VPN), es decir, utilizaba el protocolo TCP/IP, ello
no significa que deba considerarse que el servicio se prestó a través de internet, dado que es el
"idioma" que permite que las computadoras puedan comunicarse entre sí”.
4
Las objeciones sobre la identificación de la red a emplear en la prestación del servicio gravado,
propiciaron la modificación legislativa del inciso i) del artículo 9 de la Ley del IR, a efecto de
incluir dentro del supuesto gravado a los servicios prestados mediante redes informáticas
similares al internet.

En ese sentido, mediante Decreto Legislativo N° 970, vigente a partir del 1 de enero de 2007, se
sustituyó el inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, disponiéndose que
constituía renta de fuente peruana “Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del
Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología
utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes,
cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país”. El referido texto desde
entonces se halla vigente hasta la fecha.

Así, en la RTF N° 10670-8-2015 se sostuvo que, “… resulta válido concluir entre otros puntos, lo
siguiente: i) internet es una red de redes que permite compartir información y recursos a nivel
mundial, siendo que las comunicaciones por dicha vía son posibles entre redes de diferentes
ambientes y plataformas y, que al emplear internet una porción del total de recursos que
existe en las redes de telecomunicaciones públicas, técnicamente lo que la distingue es el uso de
una serie de los protocolos TCP/IP, los cuales constituyen reglas o acuerdos sobre como poder
comunicarse las computadoras entre sí y ii) de la exposición de motivos del Decreto Legislativo
N° 970, se tiene que la modificación del inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la
Rente, vigente a partir del 1 de enero del 2007, se efectuó con la finalidad de incluir los
servicios digitales prestados no solo de internet, sino también de cualquier adaptación de su
tecnología. En tal sentido quedo evidenciada la voluntad del legislador en cuando a que en los
periodos anteriores al 1 de enero de 2007, aquellos servicios que se prestasen mediante el uso
de una vía distinta a internet no se encontraba dentro del ámbito de aplicación de los servicios
digitales a que se refieren la mencionada norma tributaria, por lo que procedió a su
modificación, a efecto de incluir a aquellos servicios que se prestasen a través de cualquier
adaptación de la tecnología de internet”.

Otra característica de la definición es que la prestación del servicio se realice “on line”, es decir
estando conectado a la red de redes, que es como también se conoce al internet; de manera que,
el servicio no se materializa en nada tangible, no es que se descarga, se almacena, o se registra a
efecto que el usuario, luego pueda hacer uso de él, sino que la prestación o el hacer en que
consta el servicio es recibido directamente por el usuario desde la red, estando conectado a ella
(on line).

Adicionalmente, la norma refiere que es característico del servicio digital que se preste de
manera autónoma a la participación humana o en todo caso con una mínima participación de
éste; de manera que el servicio no lo presta un humano haciendo uso del internet como canal de
comunicación, sino que el servicio lo presta un sistema o una máquina programada para
responder al requerimiento o solicitud del usuario, de suerte tal que el internet no solo es el
canal de comunicación sino el espacio virtual (la nube) donde se halla alojado el sistema o
programa que es en definitiva el que ha de prestar el servicio, sin que ello impida que los
humanos puedan participar de manera accesoria en la prestación del referido servicio.

En ese sentido se señala que podría existir una “… intervención o participación inmediata del
personal del prestador del servicio (asistencia técnica en red, en el caso del mantenimiento de
software o conexión con personal técnico a través de correo electrónico en el caso del soporte
técnico al cliente en red), consideramos que, en caso se verifique tal hecho, ello no enervaría la
5
característica de automaticidad del servicio digital, pues dichas actividades son prestaciones
accesorias de este servicio. En cualquier circunstancia, la prestación principal del servicio será
esencialmente automática, de lo contrario, el mismo no calificará como servicio digital”3.

Finalmente, en tanto que los servicios digitales lo prestan esencialmente sistemas informáticos
automatizados, los referidos servicios son inconcebibles sin la intervención de los referidos
sistemas; al efecto, se señala que “Este requisito es reiterativo de la naturaleza tecnológica de
este tipo de prestaciones. Ante la ausencia del desarrollo de la ingeniería de sistemas y otras
ciencias afines, los servicios que aquí hemos analizado no podrían ser prestados”4.

Casos especiales

El segundo párrafo del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del IR contiene una
lista de supuestos calificados específicamente como servicios digitales, aun cuando algunos de
esos casos no cumplan con las condiciones generales para calificar como servicio digital
establecidas en el primer párrafo del referido inciso b), entre estos tenemos por ejemplo a los
servicios de consultoría, descritos en el numeral 7, que comprende aquellos casos por el cual se
pueden proveer servicios profesionales (consultores, abogados, médicos, etc.) a través del correo
electrónico, video conferencia u otro medio remoto de comunicación, razón por la cual estos
supuestos que se apartan de la regla general, se consideran casos especiales de servicios
digitales.

La referida lista de casos especiales es una lista meramente enunciativa, dado que no agota el
universo de casos susceptibles de ser calificados como servicios digitales; por lo tanto, no es una
lista taxativa, y sólo será una lista ejemplificativa en cada uno de los casos en que se configure
una instancia de la descripción general del supuesto gravado como servicio digital, siendo que
los demás supuestos son casos especiales que califican como servicio digital debido a que
expresamente han sido calificados como tales.

Al efecto, el segundo párrafo del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento señala: “Se
consideran servicios digitales, entre otros, a los siguientes:”; de manera que, la expresión “se
considera” podría interpretarse en el sentido que “son servicios digitales” o “se presume que son
servicios digitales”, para efectos prácticos, cada uno de los referidos casos tienen el tratamiento
de servicios digitales, estando gravados con el IR con retención en la fuente.

Mantenimiento de software Servicio de mantenimiento de programas de instrucciones para computadoras

(software) que puede comprender actualizaciones de los programas adquiridos y
asistencia técnica en red.

Soporte técnico al cliente en red
Almacenamiento de información
(Data warehousing)
Servicio que provee soporte técnico en línea incluyendo recomendaciones de
instalación, provisión en línea de documentación técnica, acceso a base de datos
de solución de problemas o conexión automática con personal técnico a través
del correo electrónico.
Servicio que permite al usuario almacenar su información computarizada en los
servidores de propiedad del prestador del servicio los que son operados por éste.
El cliente puede acceder, almacenar, retirar y manipular tal información de

3 Menchola Tenorio, Gino. Los servicios prestados a través de redes privadas virtuales y la modificación de la ley del

impuesto a la renta respecto de los servicios digitales. En: Boletín TLS Año 6, N° 48, Lima, diciembre 2006, Price
Waterhouse Cooper Perú, p. 3.
4Muñoz Salgado, Silvia María. Los servicios digitales como supuesto de renta de fuente peruana. En: X Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario. Lima IPDT, 2008, p. 183.

6
 manera remota.

Aplicación de hospedaje Servicio que permite a un usuario que tiene una licencia indefinida para el uso
(Application Hosting) de un programa de instrucciones para computadoras (software), celebrar un
contrato con una entidad hospedante por el cual ésta carga el citado programa
de instrucciones en servidores operados por ésta y que son de su propiedad. El
hospedante provee de soporte técnico. El cliente puede acceder, ejecutar y
operar el programa de manera remota.

En otra modalidad, la entidad hospedante además es el propietario del derecho

de propiedad intelectual sobre el programa de instrucciones para computadoras
(software) el que carga en el servidor de su propiedad, permitiendo al cliente
acceder, ejecutar y operar el programa de manera remota.

El servicio permite que la aplicación sea ejecutada desde la computadora del

cliente, después que sea descargada en memoria RAM o remotamente desde el
servidor.

Provisión de servicios de El proveedor del servicio de aplicación (ASP) obtiene licencias para el uso del
aplicación (Application Service programa de instrucciones para computadoras (software), para alojar dichos
Provider - ASP) programas en servidores de su propiedad en beneficio de sus clientes usuarios.

El acceso al software representa para el cliente la obtención de servicios de

asistencia empresarial por los cuales puede ordenar, pagar y distribuir bienes y
servicios objeto de su negocio. El proveedor del servicio de aplicación (ASP)
solamente provee al cliente de los medios para que interactúe con los terceros.

Almacenamiento de páginas de
Internet (web site hosting)
Acceso electrónico a servicios de
consultoría
Publicidad (Banner ads)
Servicio que permite al proveedor ofrecer espacio en su servidor para almacenar
páginas de Internet, no obteniendo ningún derecho sobre el contenido de la
página cuando ésta es insertada en el servidor de su propiedad.
Servicio por el cual se pueden proveer servicios profesionales (consultores,
abogados, médicos, etc.) a través del correo electrónico, video conferencia u otro
medio remoto de comunicación.
Servicio que permite que los avisos de publicidad se desplieguen en
determinadas páginas de Internet. Estos avisos son imágenes, gráficos o textos
de carácter publicitario, normalmente de pequeño tamaño, que aparece en una
página de Internet y que habitualmente ¿sirven para enlazar con la página de
Internet del anunciante. La contraprestación por este servicio varía desde el
número de veces en que el aviso es desplegado al potencial cliente hasta el
número de veces en que un cliente selecciona la imagen, gráfico o texto.

Subastas “en línea”
Reparto de Información
Servicio por el cual el proveedor de Internet ofrece diversos bienes (de terceros)
para que sean adquiridos en subasta. El usuario adquiere los bienes
directamente del propietario de tales bienes, quien retribuye al proveedor del
servicio digital con un porcentaje de la venta o un monto fijo.
Servicio mediante el que se distribuye electrónicamente información a
suscriptores (Clientes), diseñada en función de sus preferencias personales.

El principal valor para los clientes es la conveniencia de recibir información en

un formato diseñado según sus necesidades específicas.

Acceso a una página de Internet
interactiva
Servicio que permite al proveedor poner a disposición de los suscriptores
(clientes) una página de Internet caracterizada por su contenido digital
(información, música, videos, juegos, actividades), pero cuyo principal valor
reside en la interacción en línea con la página de Internet más que la posibilidad
de obtener bienes o servicios.

Capacitación Interactiva Programa de entrenamiento a través del Internet. Instructores o contenidos

pueden estar localizados en cualquier lugar del mundo.
Portales en línea para Servicio por el cual el operador de una página de Internet almacena en sus
compraventa servidores, catálogos electrónicos de diversos proveedores de bienes o servicios.
Los usuarios de tales páginas pueden seleccionar productos de estos catálogos y
7
 efectuar órdenes en línea. El operador de Internet transmite sus órdenes a los
proveedores quienes son responsables de aceptar y dar trámite a las órdenes y
además pagar una comisión al operador de Internet.

4. CRITERIO DE CONEXIÓN

El inciso i) del artículo 9 de la Ley del IR señala que “En general y cualquiera sea la
nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de
celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana a las
obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice
económicamente, use o consuma en el país”.

En consecuencia el criterio de vinculación utilizado por el legislador para gravar los servicios
digitales en el Perú es el criterio de la fuente u objetivo, específicamente, la utilización
económica, uso o consumo en el país.

Sobre este punto, el tercer párrafo del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento señala que el
servicio digital se utiliza económicamente, se usa o se consume en el país, cuando ocurre
cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de un contribuyente perceptor de

rentas de tercera categoría o para el cumplimiento de los fines a que se refiere el inciso c)
del primer párrafo del Artículo 18º de la Ley de una persona jurídica inafecta al
impuesto, ambos domiciliados, con el propósito de generar ingresos gravados o no con el
impuesto.

Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera

como gasto o costo la contraprestación por el servicio digital, el que cumple con el
principio de causalidad previsto en el primer párrafo del Artículo 37º de la Ley, utiliza
económicamente el servicio en el país.

2. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de los sujetos intermediarios a los
que se refiere el numeral 5) del inciso b) del Artículo 3º con el propósito de generar
ingresos gravados o no con el impuesto.

3. Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público
Nacional.

Al efecto, nótese que el criterio de utilización económica en comentario hace referencia al sujeto
que utiliza el servicio dentro del territorio nacional; sin embargo, el referido sujeto que usa el
servicio no es el sujeto gravado con el impuesto, toda vez que, mediante el referido supuesto se
pretende gravar al sujeto no domiciliado, que por el contrario es el sujeto que presta el servicio
digital para que se utilizado económicamente en el territorio nacional.

El criterio de utilización económica no sólo permite legitimar el poder impositivo del Estado
para afectar la capacidad contributiva del sujeto gravado sino que además cumple la finalidad de
controlar que se trate de servicios realmente prestados, puesto que el pago que haga el usuario
del servicio será gasto deducible en su determinación del Impuesto a la Renta de tercera
categoría.

8
En ese sentido, para la configuración del criterio de vinculación de utilización económica o uso
del servicio, no se requiere que el usuario sea necesariamente un sujeto domiciliado, sino que el
servicio sea efectivamente utilizado; toda vez que, también podría ser utilizado por un no
domiciliado que realiza actividades en el país mediante un establecimiento permanente.

Como quiera que el sujeto gravado con el IR por la prestación de servicios digitales es un sujeto
no domiciliado, el pago del impuesto se efectúa mediante retención en la fuente, disponiéndose
que el sujeto usuario del servicio digital, cuando pague la contraprestación que le corresponde
por usar el referido servicio, retenga el monto del impuesto y lo entregue a nombre del
contribuyente a la Administración Tributaria, actuando en consecuencia como agente de
retención y teniendo además la condición de responsable solidario, de manera que frente a una
eventual omisión de pago, la Administración Tributaria pueda exigir el referido pago del integro
de la deuda ya sea al contribuyente no domiciliado, al responsable solidario o a ambos a la vez.

Al efecto, el artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las personas o entidades
que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier
naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos
a que se refieren los artículos 54° y 56° de esta ley, según sea el caso.

El inciso j) del artículo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta establece una tasa del 30%5 para
otras rentas, dentro de las cuales están comprendidos las rentas derivadas de la prestación de
servicios digitales.

5. SERVICIOS ON LINE, OFF LINE Y “ON BATCH”

El Informe 018-2008-SUNAT/2B0000, del 7 de febrero del 2008 señala que el numeral 7 del
inciso b) del artículo 4-A del reglamento de la LIR califica como servicio digital los servicios de
consultoría prestados mediante correo electrónico. A continuación se cita el párrafo pertinente:

“Sobre este punto, el Reglamento, al indicar que el servicio se pone a disposición mediante
accesos en línea, se refiere a que el servicio se presta al usuario mediante conexión a la red, tal
como se desprende de las definiciones citadas anteriormente, pero no implica necesariamente que
el servicio sea prestado mediante una respuesta inmediata a un requerimiento. Ello implica que
es determinante para calificar un servicio como digital el medio a través del cual se accede a la
prestación del servicio (conexión a la red), pero no la forma cómo se procesa la información, esto
es, mediante un procesamiento inmediato o "en batch".

A manera de ejemplo podemos citar que el numeral 7 del inciso b) del artículo 4°-A del
Reglamento, considera como "servicios digitales" al acceso electrónico a servicios de consultoría,
por el cual se pueden proveer servicios profesionales (consultores, abogados, médicos, etc.) a
través del correo electrónico, video conferencia u otro medio remoto de comunicación.

Ahora bien, la prestación de este servicio no se da siempre en línea (de manera inmediata) pues
por el contenido de la consulta, el procesamiento de la misma para dar una respuesta puede
tardar, con lo que la prestación es mediata. A ello debe agregarse que hay autores que consideran
al correo electrónico como una operación fuera de línea (off line) porque el intercambio de
mensajes es sucesivo, a diferencia del "chateo" que tiene la característica de ser on line, porque la
comunicación es simultánea, ya que todos los que participan del diálogo están emitiendo y
recibiendo los mensajes al mismo tiempo).
5Salvo que resulten de aplicación los límites previstos por Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por
nuestro país.

9
 Sin embargo, el Reglamento ha calificado al acceso electrónico a servicios de consultoría como un
servicio digital a pesar de no necesariamente originar una respuesta al usuario de forma
inmediata, lo cual evidencia que la rapidez con la que se ejecuta el servicio en relación con el
requerimiento del usuario no es determinante para que se considere la existencia de un acceso en
línea.

De lo expuesto en los párrafos precedentes, fluye que el servicio analizado es prestado mediante
accesos en línea, aun cuando la ejecución del servicio no se haga de modo inmediato y pueda
durar varias horas para su culminación.

En cuanto a las características de que el servicio sea automático y que dependa de la tecnología
de la información, la operación objeto de análisis se ajusta a dichas características, conforme a la
descripción que se ha efectuado del servicio.

Por tanto, el mencionado servicio cumple con todas las características para ser considerado como
un servicio digital de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 4°-A del Reglamento, sin importar que
los resultados e información, objeto de la prestación del servicio, además de poder ser
descargados digitalmente, puedan enviarse por fax, correo convencional u otro medio.”

Sobre este punto deberíamos agregar que una de las características esenciales de la definición de
servicio digital es que se trate de prestaciones de hacer en forma automática.

Esa característica no se encuentra en aquellos servicios en los que existe una respuesta
mediatizada por la participación humana, perdiéndose en consecuencia la naturaleza “digital”
del servicio.

Es por ese motivo que, en nuestra opinión, no es correcto señalar que el servicio de consultoría
resulta automático cuando siendo prestado a través de un correo electrónico, depende de la
participación humana para su ejecución.

Puntualmente, en el caso de proceso “en batch”, éste puede realizarse en línea (on line) o fuera
de línea (off line), en este último extremo podría criticarse la calificación de servicio digital, en
aplicación de la reglas general, no así de las reglas excepcionales previstas en los diversos
numerales del inciso b) del artículo 4-A del reglamento, que precisamente son una excepción de
la regla general.

Por ello no compartimos la posición de la Administración cuando ha señalado que lo importante

para la calificación digital del servicio es el medio que se utiliza, pues como hemos visto su
definición es más compleja y comprende también a su ejecución automática.

Sin perjuicio de lo anterior, bajo la forma en que ha sido redactada nuestra norma, es claro que
los servicios de consultoría vía correo electrónico califican como servicios digitales aun cuando
no cumplan con las características establecidas en la definición general del primer párrafo del
inciso b) del artículo 4-A del Reglamento.

7. CONCLUSIONES

1. En el Perú a partir del año 2004 está gravado con el IR la prestación de servicios
digitales.

10
2. A partir del año 2007 también están gravados los servicios digitales que se prestan
mediante cualquier otra red informática con servicios equivalentes al de internet, hasta
entonces sólo estaban comprendidos los servicios prestados por internet.

3. El gravamen de los servicios digitales tuvo por finalidad garantizar el principio tributario
de neutralidad, otorgando un tratamiento simétrico en cuanto al IR, tanto a servicios
digitales como servicios presenciales prestados por parte de sujetos no domiciliados, ya
que desde antes los servicios presenciales estaban gravados con el referido impuesto,
razón por la que se amplió el gravamen a los servicios digitales.

4. El servicio digital se presta de manera autónoma a la participación humana o en todo

caso con una mínima participación de éste; de manera que el servicio no lo presta un
humano haciendo uso del internet como canal de comunicación, sino que el servicio lo
presta un sistema automático programado para responder a los requerimientos de los
usuarios.

5. El supuesto gravado sólo comprende la prestación de servicios, esto es obligaciones de

hacer, no la transferencia (venta) de bienes digitales, digitalizados o intangibles.

6. La prestación del servicio se realiza on line, es decir estando conectado a la red; de

manera que, el servicio no se materializa en nada tangible, no es que se descarga, se
almacena, o se registra a efecto que el usuario, luego pueda hacer uso de él, sino que la
prestación o el hacer en que consta el servicio es recibido directamente por el usuario
desde la red, estando conectado a ella.

7. El criterio de vinculación consistente en la utilización económica del servicio no sólo

permite legitimar el poder impositivo del Estado donde este se utiliza, sino que además
cumple la finalidad de controlar que se trate de servicios realmente prestados, puesto
que el pago que haga el usuario del servicio será gasto deducible en su determinación del
Impuesto a la Renta de tercera categoría.

8. Siendo el contribuyente un sujeto no domiciliado, el pago del impuesto se efectúa

mediante retención en la fuente con una tasa del 30%, de manera que el usuario del
servicio actúa como agente de retención y tiene además la condición de responsable
solidario.

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