XXI CONCURSO DE MONOGRAFIAS DEL CIAT/AEAT/IEF

TEMA: LA ESPECIALIZACIÓN POR SECTORES ECONOMICOS EN

LAS FUNCIONES DE CONTROL DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA: EXPERIENCIA PERUANA

SEUDÓNIMO: KITTIMANIA

JULIO, 2008

1
 INDICE

Pág.

INTRODUCCIÓN 5

I. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LA IMPORTANCIA DE LA

FUNCION DE CONTROL 7

I.1. El nuevo modelo de gestión de la Administración Tributaria y la labor

de Control 7

I.2. La función de control de la Administración Tributaria 9

I.2.1 Principales Funciones de la Administración Tributaria: La Función

de Control y Fiscalización 9
I.2.2 Principales procedimientos de control del cumplimiento tributario 12

I.2.3 La Función de Control y Fiscalización vs. la Facilitación y

Servicio: el Cambio de Paradigma 13

I.3. Tendencias Modernas en la Función de Control y Fiscalización de la

Administración Tributaria 15

I.3.1 Fiscalización Tradicional y Fiscalización Especializada 15

I.3.2 El análisis y gestión de riesgos en la labor de control 16

II. LA ESPECIALIZACION POR SECTORES ECONOMICOS EN LAS

FUNCIONES DE CONTROL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA 19

II.1. Importancia de la especialización sectorial y la segmentación como

herramienta clave para la Administración Tributaria 19

II.2. Rol de la especialización por sectores económicos en las etapas del

proceso de Control y Fiscalización 21

II.3. Especialización sectorial: Tendencias Organizativas y de personal de

las Administraciones Tributarias 22

II.4 La Importancia de las Tecnologías de Información y Comunicaciones

en la especialización sectorial 23

III. APLICACIÓN DE LA ESPECIALIZACIÓN SECTORIAL EN LAS

FUNCIONES DE CONTROL: EXPERIENCIA INTERNACIONAL EN
DIFERENTES ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS 25

III.1. La Experiencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos

(AFIP) en ARGENTINA 25
III.2. La Experiencia de la Secretaria de Ingresos Federales en BRASIL 26
III.3. La Experiencia del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de BOLIVIA 27
III.4. La Experiencia del Servicio de Impuestos Internos (SII) de CHILE 29

2
 III.5. La Experiencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN) en COLOMBIA 29
III.6. La Experiencia del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT) en VENEZUELA 30
III.7. La Experiencia del Servicio de Rentas Internas de ECUADOR 30
III.8. La Experiencia de la Dirección General de Impuestos Internos en
REPUBLICA DOMINICANA 31
III.9. La Experiencia del Servicio de Administración Tributaria de MEXICO 31
III.10. La Experiencia del Servicio de Rentas Internas (IRS) en ESTADOS
UNIDOS 32
III.11. La Experiencia de la Agencia de Aduanas e Ingresos (AIC) de
CANADA 33
III.12. La Experiencia de la Dirección General de Impuestos en PORTUGAL 35
III.13. La Experiencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
(AEAT) de ESPAÑA 35
III.14. La Experiencia de la Administración Tributaria en ALEMANIA 37

IV. LA ESPECIALIZACIÓN POR SECTORES ECONÓMICOS EN LAS

FUNCIONES DE CONTROL TRIBUTARIO EN PERÚ: EXPERIENCIA DE
LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA - SUNAT 38

IV.1. Principales momentos de la Administración Tributaria Peruana. 38

IV.2. Evolución de la Estrategia de Fiscalización en la Administración

Tributaria Peruana 40

IV.3. La Función de Control y Fiscalización en la Administración Tributaria

Peruana. 44

IV.3.1 Estructura Administrativa 44

IV.2.2 Segmentación de los Contribuyentes 46
IV.3.3 Fuentes de Información y Desarrollo de Aplicaciones
Informáticas. 47
IV.3.4 Tipos de Intervenciones de Fiscalización 49
IV.3.5 La programación de la fiscalización 49
IV.3.6 El modelo de Fiscalización Aplicado en el Perú en la Actualidad 50

IV.4. La aplicación de la especialización por sectores económicos en la labor

de control y fiscalización de la Administración Tributaria Peruana 52

IV.4.1 Relevancia del Análisis y Especialización Sectorial en la

Administración Tributaria peruana 52
IV.4.2 Especialización Sectorial en la labor de control de la SUNAT 53

IV.4.2.1 El Enfoque Sectorial de la Intendencia de Principales

Contribuyentes Nacionales y el Resto de Dependencias de
la SUNAT 54
IV.4.2.2 Las Experiencias de Fiscalización Sectorial en la
SUNAT 56

3
 IV.5. ¿El enfoque sectorial basta para solucionar los problemas de las áreas
de control en la Administración Tributaria? 57

V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 60

VI. BIBLIOGRAFÍA UTILIZADA

4
 LA ESPECIALIZACION POR SECTORES ECONOMICOS EN LAS FUNCIONES DE
CONTROL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA – EXPERIENCIA PERUANA

INTRODUCCIÓN

El equilibrio entre la labor de control y la de servicio y asistencia al contribuyente es una

característica que marca el desempeño de las Administraciones Tributarias modernas. Se
trata de hacer los mejores esfuerzos e inversiones necesarias para facilitar el
cumplimiento voluntario de los contribuyentes, vistos como clientes y aliados de la
Administración; pero a la vez de no bajar la guardia y por tanto que eso no signifique
descuidar la labor de control tanto del cumplimiento como del incumplimiento tributario,
considerando siempre el encargo de dotar al Estado de los recursos necesarios para el
cumplimiento de sus funciones lo cual implica salvaguardar recursos públicos que, bien
utilizados, generarán beneficio a la sociedad.

El éxito de la labor de control depende de diversos factores pero uno de ellos tiene que
ver con la implementación de una adecuada estrategia que considere las características e
información del entorno en que esta se desempeña y también aquella correspondiente a
los distintos contribuyentes que en él operan. Partiendo de una restricción común que
representa la desproporción comúnmente existente entre la fuerza fiscalizadora y el total
de contribuyentes existentes en cada país, entonces el reto es asignar de la manera más
eficiente los recursos y también lograr potenciar la efectividad de las actuaciones. En esta
línea opera el adecuado procesamiento y análisis de la información, apoyada en las
Tecnologías de la Información y Comunicaciones (TICS); la segmentación de los
contribuyentes; así como la adecuada capacitación e incluso la especialización de los
funcionarios encargados de la labor de control, siendo relevante el enfoque sectorial.

El análisis y segmentación por sectores económicos; así como la especialización y

distribución sectorial de los funcionarios encargados del control cobra mucha importancia
como estrategia de organización que busca potenciar la labor de control en un contexto
en el cual se parte de reconocer que los sectores económicos tienen muchas
particularidades en su funcionamiento y la mejor forma para lograr un control adecuado y
efectivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias es si previamente el controlador
conoce adecuadamente el funcionamiento, procesos y características de su objetivo. De
esta forma el control especializado ha cobrado cada vez mayor importancia frente al
control tradicional, el cual muchas veces es superado debido a la falta de información y
conocimiento que representa en los funcionarios un factor que limita su capacidad de
poder objetar e identificar algunas operaciones o prácticas de algunos contribuyentes,
cuya función objetivo es buscar una reducción indebida de la carga tributaria.

Cabe señalar que si bien la especialización sectorial contribuye a potenciar las labores de
control y fiscalización, sin embargo para garantizar el éxito de tales labores esta debe
complementarse con una adecuado planeamiento y organización de esta función, además
de la consiguiente capacitación y puesta a disposición de los recursos materiales y
humanos necesarios.

Teniendo en cuenta lo señalado, el presente trabajo pretende evaluar la importancia de la

especialización sectorial en las funciones de control de la Administración tributaria. En
esta línea el primer capítulo del trabajo parte por definir y describir la importancia de la
función de control en el rol que cumplen las Administraciones Tributarias en la sociedad.

5
El segundo capítulo desarrolla la importancia, problemas, resultados de la especialización
sectorial y su forma de implementación y/o operación en la labor de control de la
Administración. El tercer capítulo busca presentar evidencia empírica de la aplicación de
la especialización sectorial en las labores de control de distintas Administraciones
Tributarias de América Latina y del mundo. El cuarto capítulo presenta en detalle la
experiencia concreta de la Administración Tributaria peruana, los resultados obtenidos, a
la vez que hace un análisis crítico a fin de derivar algunas recomendaciones de mejora,
en caso estas se justifiquen. Finalmente el trabajo termina presentando las principales
conclusiones y recomendaciones respecto del tema tratado en esta monografía, las
cuales buscan contribuir al mejor desempeño de las Administraciones Tributarias en la
difícil tarea que significa el control del cumplimiento e incumplimiento tributario.

Cabe precisar que el presente trabajo se centra fundamentalmente en desarrollar el tema

de la especialización sectorial en la Administración Tributaria, aplicada a las labores de
control y fiscalización de los tributos internos y en la experiencia práctica analiza el caso
de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria como entidad que se
encarga de recaudar los tributos del Gobierno Central.

6
I. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LA IMPORTANCIA DE LA FUNCION DE
CONTROL

I.1. El nuevo modelo de gestión de la Administración Tributaria

La Administración Tributaria es el órgano del Estado dedicado a la administración y

aplicación de los tributos establecidos por ley y bajo el marco legal que establece el
Código Tributario de cada país como norma reguladora de las relaciones entre los
contribuyentes y el Estado. No cabe duda que esta es una institución estratégica con un
rol preponderante al ser la responsable de permitir la adecuada implementación de la
política tributaria de un país.

El objetivo fundamental de la Administración Tributaria es obtener la recaudación de los

ingresos tributarios presupuestados mediante el ejercicio de las funciones que le
corresponden y el uso de las facultades que la Ley le confiere, empujando paulatina y
sostenidamente a los administrados a un mejor cumplimiento. En este sentido, la
Administración Tributaria se preocupa de reducir o cerrar las brechas de cumplimiento por
parte de los administrados; siendo su ideal el lograr un cumplimiento voluntario por parte
de los contribuyentes.

La globalización y las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones (TIC)

han generado cambios en las relaciones entre los distintos agentes económicos. Esto no
ha sido ajeno para la Administración Tributaria y por ello, si bien se mantiene su función
básica de dotar al Estado de recursos y administrar y aplicar las normas tributarias; sin
embargo la moderna concepción la ha dejado de ver como un simple organismo
recaudador centrado en el procedimiento y principalmente el control, para dar paso a una
visión más amplia que la concibe también como una organización prestadora de servicios.
Se trata pues de disponer de estructuras organizativas dinámicas y flexibles para
adaptarse al entorno cambiante que genera la modernidad.

De esta forma, se ha extendido un nuevo modelo que busca una organización cada vez
más eficiente y cercana a los contribuyentes, quienes de ser vistos como simples sujetos
con obligaciones y considerados como potenciales incumplidores (modelo vertical o
burocrático); y ahora son considerados sujetos con obligaciones pero que tienen el
derecho de exigir y a los cuales la Administración Tributaria tiene la obligación de ofrecer
un servicio de calidad para así fomentar en ellos el cumplimiento voluntario de sus
obligaciones tributarias y mejorar la aceptación social de los tributos en la sociedad.

Es importante aclarar que la nueva visión de servicio y calidad en la Administración

Tributaria no descuida la función central de proveer los recursos suficientes al Estado,
mediante la recolección eficiente de los ingresos tributarios.

En este nuevo contexto la tendencia en el accionar de las Administraciones Tributarias

modernas se caracteriza por buscar una gestión que alcance un equilibrio entre el control
y la facilitación o servicio, de forma que de un lado se potencia el brindar una adecuada
atención y servicio a los contribuyentes; pero de otro lado también se prioriza el adecuado
control tanto del cumplimiento como del incumplimiento tributario por parte de los
contribuyentes. El caso emblemático de este cambio en el accionar de las
Administraciones Tributarias lo ilustra la reforma de Internal Revenue Service (IRS) de
Estados Unidos, la misma que fue implementada en 1998 y dio un giro radical al accionar

7
de esta importante entidad al incorporar en su misión la importancia de la prestación de
servicio de calidad a los ciudadanos norteamericanos.

Modelo actual de gestión en la Adm. Tributaria

Equilibrio:

Facilitación, Control del Cumplimiento

y del
del Cumplimiento
Incumplimiento

En el marco de esta búsqueda de equilibrio permanente entre control y servicio a los

contribuyentes, cabe destacar que el fin último de la Administración Tributaria es fomentar
el cumplimiento voluntario y a ello ayuda justamente el trabajar en ambos frentes: ofrecer
orientación, asistencia y máximas facilidades a los contribuyentes; así como reforzar el
control y la lucha contra el fraude e incumplimiento. Esto último constituye tema principal
del presente trabajo de investigación en el marco del análisis y especialización sectorial
como estrategia coadyuvante para obtener éxito en estas tareas.

Fernando Díaz1 ha identificado algunas de las características comunes a lo que puede

calificarse como una Administración Tributaria avanzada y que son un punto de referencia
hacia el cual todas deben orientar su accionar y que además refleja de alguna manera los
principales rasgos del nuevo modelo de gestión que se aplica actualmente. Estas
características son las siguientes:

9 Uso de estrategias dirigidas a fomentar el cumplimiento voluntario

9 Utilización de nuevas Tecnologías de la Información y Comunicaciones.
9 Incorporación a la gestión y dirección de las Administraciones Tributarias de
técnicas y métodos del sector privado.
9 Mayor preocupación por lograr autonomía para su gestión.
9 Mayor preocupación por las garantías y servicio al contribuyente
9 Tendencia a externalizar algunas funciones para liberar recursos y reasignarlos a
las áreas críticas (principalmente el control).
9 Tendencia a conformar la llamada Administración Tributaria integrada, a través de la
fusión entre entidades encargadas de tributos internos, las Aduanas e incluso las
Contribuciones Sociales.
9 Preocupación por las relaciones de cooperación con otras Administraciones
Tributarias.

1
Fernando Díaz Yubero. Aspectos mas destacados de las Administraciones Tributarias Avanzadas.
Instituto de Estudios Fiscales. Documento 14/03

8
De este modo, la Administración Tributaria moderna es aquella que fomenta el
cumplimiento voluntario, reduce la presión fiscal indirecta con buenos servicios de
información y asistencia; administra todos los tributos, se encuentra organizada como
agencia y con autonomía de gestión y contratación; a la vez que cuenta con adecuadas
tecnologías de información y con personal altamente calificado.

I.2. La función de Control de la Administración Tributaria

I.2.1 Principales Funciones de la Administración Tributaria: la función de Control y

Fiscalización

El pago de Tributos no es un “deporte nacional” en los diferentes países y por ello las
Administraciones Tributarias suelen enfrentar un contexto complejo para cumplir con sus
funciones, el mismo que mayormente se caracteriza por la falta de conciencia tributaria y
los altos niveles de tolerancia al incumplimiento.

Para tener éxito en su misión básica de asegurar los recursos al Estado, las
Administraciones Tributarias cuentan con tres funciones básicas por excelencia:
recaudación, cobranza y control, las mismas que cobran fuerza al estar mayormente
incorporadas en los Códigos Tributarios de los diferentes países como facultades
legislativas que son necesarias para permitir el normal desarrollo de las labores de la
Administración Tributaria. Adicionalmente a las tres funciones mencionadas, existen otras
funciones como la orientación y servicio, la función sancionadora, el planeamiento, el
análisis e investigación; entre otras que son complementarias y coadyuvan a lograr éxito
en las primeras.

La Función de Recaudación abarca no sólo la recepción de declaraciones y pagos

voluntarios sino también toda actuación vinculada con la percepción de ingresos
tributarios como, por ejemplo, la rectificación de errores en las declaraciones, el
cumplimiento de obligaciones formales tales como inscripción en el registro de
contribuyentes, entre otros.

La Función de Cobranza o Forzamiento se aplica sobre los incumplidores usando las

facultades que le han sido otorgadas a la Administración Tributaria y realizando todas las
acciones y procedimientos coactivos que corrijan esta conducta y conduzcan a la
recuperación de los recursos dejados de pagar. Esta función se complementa con la
facultad sancionadora que posee la Administración Tributaria y que constituye un
importante y necesario factor disuasivo del incumplimiento, al incrementar el costo del
cumplimiento forzado vs. el cumplimiento voluntario.

9
 ADMINISTRACION TRIBUTARIA

“ La Administración Tributaria
debe contar con todos los
Recaudación
Recaudación
instrumentos necesarios para
aplicar correctamente la ley”
Fiscalización
Fiscalización
Administración Servicio
Servicio al
al
Tributaria Cobranza
Cobranza Estado
Estado

Recomienda en
Recomienda en
Hacer
Hacer que
que Política
Política
se
se Tributaria
Tributaria
cumplan
cumplan
las
las Normas
Normas Facilidades
Facilidades
Serv. al
Serv. al
Administrativas
Administrativas
para
para el
el pago
pago
Contribuyente
Contribuyente

Normas Legales

La Función de Control, que llamaremos en este trabajo control y fiscalización, abarca la

verificación del cumplimiento de todas las obligaciones de los administrados, tanto las
sustanciales de pago de impuestos como las formales o administrativas; especialmente
aquellas que dan origen a las brechas de cumplimiento. En tal sentido, comprende un
conjunto de tareas que tienen por finalidad instar a los contribuyentes a cumplir con sus
obligaciones tributarias, cautelando el correcto, integro y oportuno pago de tributos.

LAS BRECHAS DE CUMPLIMIENTO

TRIBUTARIO

Contribuyentes
que pagan BRECHA DE VERACIDAD
lo correcto

Contribuyentes
que pagan BRECHA DE PAGO
Contribuyentes
que declaran
BRECHA DE PRESENTACION
Contribuyentes
Agentes inscritos
Agentes económicos
BRECHA DE INSCRIPCION
Económicos
gravados

Esta función se hace mucho más importante considerando que la mayor parte de los
Sistemas Tributarios se basan en el principio de “buena fe”, por el cual los
contribuyentes realizan la autoliquidación de sus tributos y la Administración acepta como

10
cierto lo que el contribuyente declara para luego someterlo a una comprobación. De este
modo, la función abarca tanto el control del cumplimiento como el control del
incumplimiento y con ella la Administración Tributaria debe ser capaz de prevenir,
detectar, corregir y castigar los incumplimientos tributarios.

Es claro que la Administración Tributaria tiene la difícil tarea de vender un producto que
nadie quiere comprar pues pagar tributos no es algo que sea agradable en la sociedad.
Entonces, para tener éxito no sólo debe usar los recursos de todo buen vendedor sino
que, como depositaria del poder tributario del Estado, tiene un importante poder coercitivo
el cual debe utilizarlo con equilibrio y prudencia.

De esta forma, el control y fiscalización del cumplimiento voluntario de las obligaciones y

el forzamiento al cumplimiento a los incumplidores lo efectúa la Administración Tributaria
mediante el ejercicio de las funciones específicas e inherentes que le corresponden de
acuerdo con la doctrina y la técnica de Administración Tributaria, para lo cual las leyes la
han investido de las facultades requeridas que legitiman y respaldan su labor. Estas
facultades son: recaudación y cobranza, fiscalización y la facultad sancionadora.

Fuente: Radano Alberto – “Administración Tributaria funciones básicas, mejores

prácticas y planeamiento estratégico”.

Adicionalmente a las importantes funciones mencionadas para la Administración

Tributaria, en los últimos tiempos ha cobrado mucha importancia la función de Orientación
y Servicio al Contribuyente, que comprende un conjunto de actividades orientadas a
inducir el cumplimiento voluntario y minimizar su costo. Cabe indicar que el cumplimiento
de las principales funciones de la Administración Tributaria está soportado por
importantes servicios de apoyo de tipo administrativo, logístico e informático. En el
segundo caso, se trata de los diferentes servicios administrativos, logísticos e informáticos
que permiten realizar las funciones principales de recaudación y cobranza, control; así
como la función de orientación y servicio a los contribuyentes.

11
I.2.2. Principales procedimientos de control del cumplimiento tributario

Un sistema de control para ser eficaz necesita de ciertos requisitos como son: la
existencia de un censo actualizado (actualización y depuración periódica) de
contribuyentes donde se tenga información del tipo, actividades desarrolladas y toda otra
información adicional que sea necesaria para la gestión y control tributario.

El sistema de control debe ser único lo cual no limita el que existan distintas estrategias
de control pero que sí deben estar coordinadas. Es el caso de los controles extensivos e
intensivos.

Controles extensivos, son aquellos cuyo objetivo es la explotación sistemática de la

información de que dispone la Administración Tributaria. Son controles masivos
desarrollados informatizadamente y que permiten detectar errores materiales y defectos
formales cometidos por los contribuyentes en sus declaraciones, así como inconsistencias
en los datos declarados a partir de la evaluación de la información con que cuenta la
Administración.

Los controles extensivos se llevan a cabo con apoyo informático y por ello es necesario
contar con procedimientos ágiles de incorporación de la información que recibe la
Administración a las bases de datos. Una vez hecho esto, las declaraciones son objeto de
cruces informáticos para detectar errores, omisiones, discrepancias e incluso riesgos
fiscales cuando se cuentan con sistemas de control extensivo más complejos. Es
necesario que haya la adecuada coordinación para que los casos de incumplimiento más
graves o con mayor indicio de fraude sean sometidos a las técnicas de control intensivo.
La tasa de atención o intervención en este tipo de procesos es alta.

Por lo general no es necesario que los empleados que realizan estos controles cuenten
con elevada especialización sino que basta con que cuenten con manuales y guías de
trabajo que normalicen y homogenicen sus actuaciones. Sin embargo, en la medida que
los controles extensivos sean mas sofisticados, interesa que los empleados que los
desarrollen se vayan especializando ya sea por impuestos incluso por sectores
económicos.

Es decir, se introducen técnicas de análisis de riesgos con fórmulas de fraude menos

complejas y que pueden ser trabajados mediante procedimientos de comprobación
extensiva, lo cual permite dejar a los controles intensivos para que se dediquen a la
detección de casos más complejos.

Controles intensivos, son controles selectivos que se caracterizan por su complejidad y

exigen disponer de un número suficiente de empleados con alta calificación profesional.
Estos controles toman mayor tiempo y pueden prolongarse especialmente si se revisa la
situación contable de varios ejercicios gravables para los contribuyentes.

En este sentido, hay un límite de actuaciones intensivas en cada ejercicio y esto puede
afectar negativamente el cumplimiento dada la baja sensación de riesgo de control que
genera en los contribuyentes. Por ello son también importantes los controles extensivos al
tener mayor cobertura y por ello un impacto positivo en cuanto a la generación de riesgo.

12
En la medida que la maximización de la sensación de control que percibe el contribuyente
es proporcional a la impredecibilidad del funcionamiento de los sistemas, no se debe
centrar el control intensivo en una sola receta sino que deben combinarse iniciativas
individuales, análisis concreto de la información, cruce centralizado y descentralizado de
datos, análisis económicos y estadísticos y cualquier otro procedimiento que pueda
desarrollarse.

En los cruces que se hacen en los controles extensivos pueden detectarse

incumplimientos cuya naturaleza aconseje el inicio de una comprobación intensiva.
Entonces, los controles extensivos pueden servir como instrumentos complementarios de
selección.

I.2.3. La Función de Control y Fiscalización vs. la Facilitación y el Servicio: el Cambio de

Paradigma

En la línea de las definiciones presentadas, podemos señalar que el control fiscal

comprende un conjunto de procedimientos implementados por las Administraciones
Tributarias, en el ejercicio de sus poderes de autoridad, para conocer y acompañar las
actividades de los agentes económicos y los ciudadanos previniendo eventuales
comportamientos ilícitos y reprimiendo otros a través de medidas correctivas y
disciplinarias.

De este modo, el control fiscal se ejerce en dos planos: el plano administrativo y el

plano inspector. El primero es un proceso automatizado y masivo que verifica
cumplimiento formal y coherencia de los datos. El segundo hace una verificación de los
datos declarados a través de la revisión de los elementos de soporte y registro, debiendo
orientarse a los sectores donde el riesgo de incumplimiento es elevado teniendo en
cuenta la escasez de recursos humanos de la Administración Tributaria
(especialmente en la fuerza fiscalizadora) y los altos costos de intervención. Es decir,
en este plano se trata de procedimientos selectivos y especiales. El siguiente cuadro
muestra un comparativo de los trabajadores y, en especial, de la fuerza fiscalizadora en
algunas Administraciones Tributarias de la región Latinoamericana

Administraciones Tributarias y coberturadecontribuyentes

( enmiles)
Trabajadoresen Participac.
Trabajadores Administración Fiscaliz/Adm. Contrib. por c/
País enFiscalización Tributaria Tributaria Población N°contrib. fiscalizd.

Argentina 7.67 19.5 39% 36,260 5,759 751

México 10 34.1 29% 97,400 9,407 941
Chile 1.6 3.71 43% 15,000 2,669 1668
Ecuador 0.51 1.7 30% 12,400 1,203 2359
Perú 1.38 6.55 21% 26,748 3,264 2365
Fuente: MemoriasInstitutodeEstudiosFiscales, 2005

13
La lucha contra el fraude, la evasión y el incumplimiento en general es uno de los
objetivos que guían el accionar de las Administraciones Tributarias modernas. En un
Sistema Tributario que se fundamenta en el principio de lograr el cumplimiento voluntario
como ideal, la función de control cumple el rol de procurar disuadir a los contribuyentes de
la tentación del incumplimiento dada la ponderación que tiene la variable riesgo de
detección e incluso de represión y efectiva sanción. Por su parte, en el mismo contexto
cobra mucha importancia la orientación y servicio a los contribuyentes como mecanismos
de fomentar esta situación ideal de cumplimiento voluntario.

FUNDAMENTOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO

Antiguo paradigma: Nuevo paradigma:

Facilitación Facilitación

Control Control

El camino más eficiente es el cumplimiento voluntario, es decir, aquella situación en la

cual no se requiere acción correctora de la Administración Tributaria. Si se quiebra este
sistema ideal y se produce la no declaración, la declaración con errores, el no pago o el
fraude; con los consiguientes problemas de inequidad y falta de solidaridad que genera,
entonces se activan y funcionan los mecanismos de control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias.

Si bien el antiguo paradigma de las Administraciones Tributarias contraponía la

facilitación con el control y fiscalización, de forma que existía una relación inversa entre
ambas tareas; sin embargo el nuevo paradigma reconoce que puede conseguirse una
relación directa en la cual coexisten un mayor control con una mayor facilitación del
cumplimiento. En esta tarea cumplen un rol importante las herramientas que nos
proporcionan las modernas TIC.

Entonces, es equivocada la percepción que señala que el fomento del cumplimiento

voluntario condiciona o limita el efecto ejemplificador de las acciones de control. Por el
contrario, el riesgo de ser sometido a una acción de control, así como de obtener una
sanción efectiva son variables explicativas básicas del comportamiento que adoptan los
contribuyentes frente al ejercicio de la función de control y fiscalización; y en tal sentido se

14
convierten en un importante aliado para lograr el mayor cumplimiento. Es decir, las
actividades de control y fiscalización permiten incrementar el cumplimiento voluntario

Los sistemas de control fiscal dependen mucho de medios humanos y materiales; así
como de la existencia de un ordenamiento jurídico sancionador. La información es una
pieza básica que apoya el primer factor.

I.3. Tendencias Modernas en la Función de Control y Fiscalización de la

Administración Tributaria

Las tendencias modernas en la función de control y fiscalización de las Administraciones

Tributarias responden al contexto externo e interno que enfrentan, caracterizado
principalmente por la existencia de modernas e innovadoras operaciones económicas que
trascienden fronteras y que tienen implícito altos niveles de riesgo de incumplimiento
tributario dada su complejidad. La orientación actual del control y fiscalización se puede
resumir en los siguientes puntos:

9 Aplicación de modelos de análisis y gestión de riesgo.

9 Análisis y especialización por sectores económicos y tamaños de contribuyentes.
9 Preocupación por mayor capacitación e incluso especialización de los Recursos
Humanos.
9 Aumento de la cobertura de contribuyentes fiscalizados. Crecimiento del uso de las
fiscalizaciones masivas.
9 Creciente uso de tecnologías de la información y comunicaciones.
9 Mejores sistemas de selección.
9 Aumento de los controles preventivos.

I.3.1. Fiscalización Tradicional y Fiscalización Especializada

La fiscalización tradicional contempla los siguientes tipos de actuaciones:

9 Fiscalización de oficina a través de cruces de datos y sobre la base de la

información de las declaraciones.
9 Fiscalizaciones de campo preventivas: acciones realizadas en el domicilio del
contribuyente o donde se desarrollan las actividades económicas.
9 Fiscalización de campo ordinarias: Son las más tradicionales y se basan en realizar
una auditoria contable-tributaria de carácter integral sobre los registros del
contribuyente. Dados los recursos escasos es importante que la selección de
contribuyentes tenga detrás un análisis profundo y que además brinde apoyo al
personal inspector durante su actuación de modo que tome conocimiento de las
características y prácticas comunes del sector donde se realiza la intervención y así
pueda planificar adecuadamente la forma de acción durante la auditoria.

Respecto de la fiscalización especializada, ésta refleja las innovaciones y mejoras en

los métodos de trabajo tradicionales y la mayor atención a la capacitación especializada
de los inspectores. Responde al contexto de globalización económica y surgimiento de
transacciones económicas sofisticadas que muchas veces trascienden las fronteras de un
país y tiene el riesgo de erosionar las bases imponibles si es que la Administración
Tributaria no responde satisfactoriamente. En este sentido, esta fiscalización supone una

15
especialización que puede ser por sectores económicos, por zona geográfica, por
importancia económica y por tratamientos impositivos diferenciados, entre otros.

En esta categoría ha cobrado mucha importancia las acciones de fiscalización a grupos

económicos.

1.3.2. El Análisis y Gestión de Riesgos en la Labor de Control

En la labor de decidir sobre qué contribuyentes se van a aplicar acciones de control, ha

cobrado mucha importancia el concepto de análisis y gestión del riesgo como tendencia
adicional a aquella que privilegia la elaboración de planes. En ambos casos se buscan los
siguientes objetivos:

9 Perfeccionar la selección de casos que presentan mayor posibilidad de

incumplimiento.
9 Maximizar la recuperación de la deuda o tributo omitido y también la represión de
esta conducta.
9 Se impide la adopción de decisiones aleatorias o con poco sustento y que
finalmente pueden insumir recursos y terminar siendo totalmente improductivas.
9 Busca mejorar el cumplimiento voluntario.
9 Planifican y asignan el trabajo a realizar por la fuerza fiscalizadora sobre la base de
los riesgos detectados.

El riesgo para la Administración Tributaria se define como la expectativa de que los

contribuyentes no cumplan con sus obligaciones fiscales, utilizando prácticas de evasión a
través de la manipulación de las disposiciones legales en vigencia o de la omisión de
hechos imponibles.

El análisis de riesgos es un proceso proactivo y dinámico, de base estadística, a través

del cual se identifican, analizan, evalúan y priorizan sistemáticamente los riesgos con el
fin de proporcionar una base para las decisiones sobre acciones futuras. Asimismo,
monitorea y revisa el desarrollo de los riesgos, midiendo el cumplimiento de los
contribuyentes.

16
 CICLO DE LA GESTIÓN DEL RIESGO
(MODELO DE LA OCDE)

Contexto
O pe ra tin goperativo
C ontex t

Ide
Identify
Identificar losrisk
ntify s
riesgos
ris ks

AAsse
sse ss
Evaluar yapriorizar
ss and
ndprio ritise
pr ior los risk s
itiseriesgos
r isks
Monitorear el
MMoon
nitor
itor Eva lua te los
Evaluar
Ev al uate
desempeño
pe rfoform
per annce
r ma ce co
complia
m pliance
resultados del
nce
respecto al
aaga
ga inst
inst plan
pla n ocumplimiento
utco me
o utcom ess
plan
AAna
na lyse • Re gi str ati o n
Analizar ly secocomplia
comportamiento ncede
m plianc ebeha havvio
io ur
cumplimiento
be ur • •Inscripción
Re g ist rat io n
( (causes,
ca use s, opciones
(causas, options
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En su aplicación, la información objetiva de cada contribuyente es examinada y

comparada con los resultados obtenidos en inspecciones realizadas anteriormente de
forma que permita identificar los elementos causantes del incumplimiento fiscal. De esta
forma, se busca caracterizar patrones de comportamiento, identificando factores
condicionantes de los mismos, lo cual en términos de probabilidad permite prever la
existencia de incumplimientos fiscales y cuantificar el impuesto omitido en conjuntos de
contribuyentes que tengan las mismas características.

El objetivo del análisis de riesgo es ofrecer la información adecuada para la toma de

decisión en el ámbito del control inspector al permitir un uso más eficaz de los recursos,
mejor selección de contribuyentes, determinación más precisa de los niveles de
intensidad inspectora necesarios, previsión de la recuperación de ingreso fiscal. Con esto
se mejora el efecto preventivo dado que los contribuyentes se sienten más controlados
con relación a los actos de incumplimiento practicados que son detectados
sistemáticamente por este proceso.

El análisis de riesgo calcula la probabilidad de que un contribuyente no cumpla sus

obligaciones fiscales y el valor correspondiente al impuesto potencialmente omitido, pero
la decisión sobre la selección de los contribuyentes, formas de actuación y de afectación
de recursos deben ser siempre un proceso de evaluación por parte de los responsables
por la elaboración y ejecución de los planes.

Para obtener éxito es importante entender que el análisis de riesgo no debe constituir un
sistema autónomo pero debe ser inscrito en un cuadro integrado de gestión de riesgo, el
cual contempla más allá de la selección de contribuyentes, otros componentes de la
gestión como son la estrategia, la gestión de recursos humanos y el planeamiento
inspector.

17
La experiencia de algunos países europeos es una de las primeras que basa el control
fiscal en la idea de gestión de riesgos, con una visión de proceso la cual abarca tanto al
control fiscal como a la reubicación de recursos humanos e incluso propuestas de
modificación normativa en el poder legislativo.

El concepto de “Inteligencia Fiscal” en el proceso de fiscalización se refiere al uso de

criterios o parámetros de riesgo para procesar la información e identificar a los
contribuyentes con mayores indicios de incumplimiento sobre los cuales actuar. La
información es de fuente interna o externa y es fundamental el apoyo informático

Una herramienta últimamente aplicada por algunas Administraciones Tributarias en el

análisis y gestión de riesgo son las llamadas “Redes Neuronales”, que consiste en que el
propio sistema informático es capaz de seleccionar directamente aquellos contribuyentes
que deben ser auditados; ello a partir del análisis y cruces de una serie de variables de
riesgo predefinidas.

Básicamente consiste en predefinir ciertas variables, extraídas de las experiencias

acumuladas en el pasado por los servicios de control, y hacer que automáticamente los
sistemas de información repliquen los contribuyentes que cumplen dichos perfiles. Una de
las grandes ventajas es la rapidez en el proceso de información y adopción de la decisión;
y la posibilidad de aprendizaje con los resultados alcanzados en las comprobaciones.

18
II. LA ESPECIALIZACION POR SECTORES ECONÓMICOS EN LAS FUNCIONES DE
CONTROL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

II.1. Importancia de la especialización y segmentación sectorial como herramienta

clave para la Administración Tributaria

El enfoque de bloques sectoriales aplicado al control y fiscalización constituye un espacio

para el análisis económico que consiste en la aplicación de técnicas insumo producto al
estudio de los diferentes sectores y mercados. Esta perspectiva considera a las
actividades fuertemente interrelacionadas como conjuntos relativamente autónomos
constituyendo un estadio intermedio entre los enfoques por rama de actividad y los
realizados a nivel global.

Existe una tendencia internacional a mejorar el nivel técnico de quienes llevan a cabo las
tareas de verificación e inspección tributaria, para así poder afrontar con mayor
profesionalismo las auditorias fiscales que deben desarrollar y enfrentar a los
representantes de las empresas que deben auditar y/o a los profesionales que estas
contratan para defenderse de las determinaciones de impuestos que les realicen. La
Administración Tributaria debe desarrollar diversas tareas y algunas escapan de los
quehaceres normales de las áreas operativas razón por la cual es muchas veces
conveniente concentrar algunas de estas en un área especializada de análisis económico
tributario.

El enfoque sectorial de la fiscalización es una propuesta alternativa al enfoque por tamaño

de contribuyente y surge de la necesidad de generar instrumentos de control y
fiscalización que respondan a las prácticas que se observan en la realidad y que
corresponden a modalidades de evasión o elusión cada vez más elaboradas que
involucran más de una etapa del ciclo de producción y comercialización y no son
detectadas fácilmente con los procedimientos tradicionales restringidos a la evaluación
de los libros y registros contables. Este enfoque ayuda a optimizar el uso de la fuerza
fiscalizadora. Sus ventajas son:

9 Considera la importancia económica, el comportamiento tributario y la naturaleza de

las actividades a fiscalizar.
9 Hace uso de la información de terceros relacionados con el sector, lo cual permite
verificar lo declarado por el contribuyente.
9 Su aplicación implica el estudio de la cadena de producción y comercialización,
permitiendo ubicar puntos estratégicos a partir de los cuales se puede ejercer un
control efectivo.
9 Favorece la especialización de los auditores tributarios para la investigación y
seguimiento de las modalidades de evasión empleadas en cada actividad
económica.
9 Permite calcular indicadores para los distintos sectores los cuales serán útiles para
evaluar el comportamiento de los contribuyentes respecto del promedio de su
sector.

Información a Considerar

19
Para diseñar un programa de fiscalización dirigido a un sector económico en particular, es
necesario conocerlo a través de un estudio preliminar. Entre la información que debe
considerarse tenemos:

9 Conocer el tratamiento tributario del sector (afectaciones, inafectaciones,

exoneraciones, tratamientos preferenciales, entre otros).
9 Conocer el tamaño y composición del sector en cuanto al número de agentes
económicos que abarca.
9 Conocer el PBI del sector y su participación en el PBI nacional.
9 Identificar las principales actividades y sus características, ubicándolas dentro de la
cadena de producción y comercialización.
9 Conocer el valor bruto de producción de los principales productos que genera la
actividad
9 Ubicación de los centros de producción y comercialización. Observar la
concentración geográfica.
9 Identificar la existencia de estacionalidades en el sector (producción,
comercialización, etc.).

Una vez que se conoce al sector, es necesario identificar a los agentes más importantes
(interés fiscal) a quienes se dirigirán principalmente las acciones de control. Esto se
puede hacer sobre la base de los niveles de ingresos, ventas, pagos de tributos, entre
otros.

También se puede conseguir información adicional requiriendo al mismo contribuyente o

incluso a terceros relacionados a partir de la cual se pueda evaluar la importancia fiscal.
Esta información puede ser de compras de insumos, montos comercializados, volúmenes
de producción, entre otros.

Luego de haber identificado las principales actividades del sector y las etapas donde se
concentra la producción y los principales agentes que intervienen, el siguiente paso
consiste en el diseño de mecanismos que permitan aprovechar las especiales
características de estos agentes para potenciar la labor de control y fiscalización del
sector.

En esta línea es que varios países han implementado regímenes de retención y

percepción de tributos, descansando esta responsabilidad en los contribuyentes que
pertenecen a las etapas de concentración dentro del ciclo de producción y
comercialización de los productos.

La implementación de un sistema de fiscalización basado en la detección de brechas de

evasión sectorial no es tarea sencilla, por cuanto en su consecución tienen incidencia
factores exógenos a la institución y de la misma institución que dificultan su viabilidad.

Durante el desarrollo de las actuaciones es importante documentar las presunciones de

evasión y estrategias de fiscalización utilizadas, confeccionando un manual para el sector
analizado que contenga distintos ratios o indicadores específicos que se deben revisar en
cada actividad y que, a diferencia de los indicadores tradicionales, pueden permitir
detectar rápidamente los niveles de evasión existentes. Este manual servirá de importante
guía para las futuras actuaciones permitiendo uniformizar el trabajo del equipo.

20
II.2. Rol de la especialización por sectores económicos en las etapas del proceso de
Control y Fiscalización

Las etapas o actividades fundamentales que conforman un proceso de control serio y que
busca cumplir sus objetivos son las siguientes:

9 Estudios y Planificación.
9 Programación.
9 Selección de contribuyentes.
9 Ejecución o desarrollo de las actuaciones.
9 Control de la ejecución.
9 Evaluación de resultados.

Al elaborar una estrategia de control del cumplimiento es importante el análisis de la

información y la adecuada segmentación de contribuyentes y gestión del riesgo. El
análisis sectorial es muy importante no sólo en las primeras etapas que consiste en el
estudio, programación y selección de contribuyentes a fiscalizar; sino también es clave en
la etapa de la auditoria misma.

En la etapa de Planificación y programación es importante analizar el entono externo e

interno para elaborar un programa que contenga las mejores estrategias de fiscalización.
El entorno externo se refiere a las características económicas del país, sectores
estratégicos, marco legal, entre otros. En el caso del entorno interno, este se refiere a los
recursos humanos, financieros, infraestructura, entre otros con que cuenta la
Administración Tributaria para emprender su labor de control y fiscalización.

En el análisis externo es muy importante considerar la estructura económica de un país,

manifestado en los sectores estratégicos y aquellos que determinan su estructura
productiva. Este análisis permite identificar los recursos y el perfil del personal que se
requiere. Es de mucha utilidad disponer de estudios de fraude sectorial o fraude
comparado; ello más que estudios globales sobre el fraude.

Por otro lado, en la etapa de ejecución de las actuaciones o auditorías, la especialización

por sectores económicos también juega un rol trascendental pues el personal asignado
debe contar con los conocimientos e información suficiente para direccionar
adecuadamente su trabajo. Se trata de contar con el análisis y especialización sectorial
aplicado a la auditoria que permita dotar al inspector de los conocimientos técnicos
suficientes para estar en condiciones de cuestionar y no dejarse sorprender por los
contribuyentes, quienes muchas veces sacan provecho de las particularidades técnicas
que posee el sector en el cual se desempeñan y que no son de conocimiento común de
los funcionarios que efectúan la acción de control.

Lo ideal es contar con Administraciones Tributarias en las cuales existan equipos

especializados de auditores para los sectores de mayor interés fiscal. También surge la
figura del apoyo especializado a la labor del auditor a través de la contratación de
especialistas del sector sobre el cual se está desarrollando la actuación.

Cabe precisar que en la etapa de ejecución, la especialización sectorial es importante

cuando nos referimos a controles intensivos que abarcan fiscalizaciones complejas y de
larga duración, en las cuales se revisa exhaustivamente los registros contables del

21
negocio y es importante conocer las principales características y relaciones del proceso
productivo y de comercialización. Pensemos por ejemplo en el caso de actuaciones en el
sector minero o de hidrocarburos y en donde es necesario que el personal inspector
conozca las relaciones insumo-producto para poder contar con argumentos para objetar la
aplicación de algunos créditos tributarios por parte de la empresa.

De este modo la idea es que quienes realizan la auditoria no lo hagan de manera

mecánica sino planificando previamente el caso y orientando sus requerimientos a los
aspectos claves de cada sector y donde hay mayor probabilidad de encontrar
incumplimiento. La intención es que los inspectores sean expertos no sólo en técnicas
contables impositivas sino también que conozcan las principales modalidades de evasión
en cada sector económico y las estrategias de fiscalización que se deben aplicar a cada
realidad.

Para el éxito de esta labor son útiles las auditorias piloto lo cual permitirá retroalimentar
las técnicas y modalidades de evasión aplicadas a cada sector. En el caso de actividades
que registren un eslabón de la cadena que concentre operaciones en un reducido número
de empresas, es una práctica de algunas Administraciones imponer regímenes de
información sistemáticos que luego faciliten la fiscalización a través de potentes cruces
informáticos.

II.3 Especialización Sectorial: Tendencias Organizativas y de Personal de las

Administraciones Tributarias

Si bien los posibles modelos de organización de las Administraciones Tributarias abarcan

el organizarse principalmente por impuestos, por funciones, por tipo de contribuyentes,
por territorio; sin embargo las Administraciones Tributarias modernas van dirigiendo sus
estructuras hacia organizaciones mixtas que abarcan la predominancia de una división
por funciones pero con especialización por tipo de contribuyente; considerando tanto el
tamaño como estableciendo incluso una especialización por sectores económicos. Estos
modelos mixtos facilitan el mejor desarrollo y a la vez potencian las labores de control de
la Administración Tributaria debido a la importancia de la adecuada segmentación de
contribuyentes.

Diferentes Modelos Organizativos de la AT

1) Por Impuestos 2) Por Funciones 3) Por Tipo de

contribuyentes
Impuestos Registro de
directos sobre las Contribuyentes Grandes
personas físicas Información y empresas
Impuestos sobre asistencia Resto
Sociedades Cobro voluntario empresarios
Impuestos Fiscalizacion Personas Fisicas
indirectos * Oficina Administraciones
Derechos * Campo Públicas
Aduaneros Cobro coactivo
Contencioso

22
En un modelo moderno, las Administraciones Tributarias suelen contar con oficinas
especializadas en la investigación y lucha contra el fraude, destacando, entre otros,
aquellos de carácter sectorial y que permiten direccional las acciones de control. Es así
que, se ha hecho importante contar incluso con un área específica encargada de realizar
los estudios e investigaciones que permitan el desarrollo de las fiscalizaciones
especializadas en el ámbito sectorial. Para dar un mensaje claro al resto de la
organización sobre la importancia que tiene esta área, es necesario que se la incluya en
la estructura funcional con un rango superior respecto de las tradicionales áreas de
control y fiscalización.

De otro lado, también ha cobrado importancia la gestión del conocimiento por parte del
personal dedicado al control y fiscalización, quienes deben contar con un sólido nivel
profesional y una especialización particular para potenciar su desempeño en las labores
de control tributario.

Sin temor a equivocarnos podemos señalar que la eficacia de la acción fiscalizadora

depende, entre otros factores, de la adecuada planificación de las actividades de
fiscalización (segmentación de contribuyentes y aplicación de intervenciones
diferenciadas) y de la capacidad y preparación de los auditores. La eficacia también
depende del diseño de técnicas para una mejor selección de contribuyentes a auditar, la
construcción de indicadores de evasión que permitan focalizar acciones y asignar
óptimamente los recursos, preparación de estudios sectoriales y propuestas para reducir
el incumplimiento, entre otros; todo lo cual corresponde a las unidades de apoyo
especializadas, como son las oficinas de estudios económico-tributarios, y que
constituyen un importante soporte a la labor fiscalizadora.

II.4 La Importancia de las Tecnologías de Información y Comunicaciones en la

Especialización Sectorial

Mayor grado de informatización. En todos los países de la región se ha avanzado de

forma sustancial en el proceso de informatización, ello en línea con la adopción y
aplicación del “Gobierno Electrónico” como política de Estado. El avance fundamental ha
sido en el uso de la informática para sistematizar los procedimientos internos de las
administraciones tributarias (registro de contribuyentes, procesamiento de declaraciones y
pagos, control de la recaudación, apoyos al área de fiscalización y cobranza coactiva,
entre otros). También se ha generalizado el uso de medios electrónicos y magnéticos
para la presentación de declaraciones y pago de impuestos, si bien existen diferencias
importantes entre los países en cuanto al número de declaraciones y pagos que se
presentan y realizan de forma electrónica y en cuanto al uso de facturas electrónicas. La
creciente informatización ha tenido un impacto importante en la capacidad de las
administraciones tributarias de intercambiar información, aunque aún existen varios
obstáculos a dicho intercambio de naturaleza técnica, procedimental y legal.

En el campo del control y fiscalización ha cobrado importancia la llamada fiscalización

informática o de oficina frente a la fiscalización de campo. Si bien ambas usan o se
benefician de las ventajas que ofrecen las Tecnologías de la Información y
Comunicaciones (TICS), sin embargo la primera ha permitido ganar ampliamente en
cuanto a cobertura, al facilitar acciones masivas a través de cruces informáticos y el uso

23
de grandes bases de datos con información tanto interna como externa a la
Administración Tributaria. En el Casio de la fiscalización de campo, cabe destacar el uso
de computadores portátiles y conexiones inalámbricas que permiten acceder en línea a
las bases de datos institucionales para efectuar validaciones. Con estas herramientas de
apoyo la labor de los auditores se ve reforzada.

En igual medida el avance ha sido importante en el apoyo informático para la preparación

de información gerencial. No obstante, en muchos países los sistemas de información
producen grandes cantidades de información que todavía no pueden ser empleadas en la
tarea de realizar un seguimiento eficaz de las operaciones y tampoco puede ser usada
como una herramienta para controlar la gestión de la administración tributaria. Sin
embargo junto a estos avances, cabe reseñar que en algunos países (Honduras,
Nicaragua, Paraguay, Uruguay) no se le ha prestado todavía la suficiente atención a este
proceso de informatización de la administración tributaria, dada la escasez de recursos
humanos calificados y presupuestarios para la inversión que requieren estos procesos.

24
III. APLICACIÓN DE LA ESPECIALIZACIÓN SECTORIAL EN LAS FUNCIONES DE
CONTROL: EXPERIENCIA INTERNACIONAL EN DIFERENTES ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS

III.1 La Experiencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) en

ARGENTINA

La disminución de evasión fiscal y contrabando es un objetivo estratégico central de la

AFIP.

Desde 1997 existe un área, con injerencia en todo el país, encargada de realizar estudios
e investigaciones sectoriales de modo que provee a las áreas de inspección de
herramientas útiles para ser utilizadas en el curso de las actuaciones; además que
transmite conocimientos al resto de la organización. Mediante distintas acciones de
difusión. Se trata del análisis de aspectos micro y macroeconómicos de las actividades
estudiadas, descripción de procesos productivos y forma de operación, obligaciones
tributarias que le corresponden, presunciones de evasión, estrategias de fiscalización y
mecanismos que permitan atenuar o contrarrestar esa evasión, entre otros. Todo esto se
plasma en manuales de procedimientos que son distribuidos al resto de la organización.

Para el éxito de esta labor también son útiles las auditorias piloto lo cual permite
retroalimentar las técnicas y modalidades de evasión aplicadas a cada sector. En el caso
de actividades que registren un eslabón de la cadena que concentre operaciones en un
reducido número de empresas, es una práctica de algunas Administraciones imponer
regímenes de información sistemáticos que luego faciliten la fiscalización a través de
potentes cruces informáticos.

De este modo, en la AFIP además de la subdirección general de fiscalización, existe la

llamada “Dirección de análisis de fiscalización especializada” la cual se encarga de
realizar estudios tendientes a captar las modalidades de evasión y elusión de cada sector
económico y colabora con la Dirección de Programas y Normas de Fiscalización que es la
encargada de elaborar los planes y programas de fiscalización. A su vez, los grupos de
inspectores reciben cursos de capacitación técnica relacionados con las actividades bajo
estudio.

Cabe mencionar que el plan anual de fiscalización, además de trazar el objetivo de

incrementar el riesgo, incluye la realización de estudios sobre la evolución de los sectores
económicos y estimación de modalidades de evasión en las cadenas de valor de
actividades específicas. Este trabajo se complementa con el aporte de la “Dirección de
información estratégica para la fiscalización” que administra estratégicamente la
información y su explotación en bases de fiscalización.

Otra área importante en Argentina es la “Dirección de Inteligencia fiscal”, encargada de

realizar actividades especiales dirigidas a combatir las actividades criminales.

El plan de fiscalización suele disponer que el 50% de la fuerza fiscalizadora se aplique a

las clases de contribuyentes pertenecientes a los sectores y actividades que disponga la
subdirección general de fiscalización. El porcentaje restante se usará en cada
dependencia sobre la base de las pautas elaboradas por cada una.

25
La organización de la unidad encargada de los estudios e investigaciones sectoriales
considera cinco áreas subordinadas con atribuciones en los siguientes sectores
económicos: Agropecuario, pesquero y minero; industrial; comercial; servicios; y
Financiero, asegurador.

El perfil de los encargados de trabajar en estas áreas corresponde a profesionales

principalmente en ciencias económicas con conocimientos suficientes del Sistema
Tributario y la estructura económica del país. Se trata de un área de investigación
económica-sectorial en donde se debe partir de lo general, inferir hipótesis de trabajo y
aplicarlas a casos concretos, para luego realizar recomendaciones de trabajo a las otras
áreas.

En algunos casos, es necesario contar con la asistencia de especialistas externos para

ciertas actividades que por sus particularidades no cuentan con profesionales en la
materia dentro del plantel de la AFIP. El aporte de estos expertos es vital al volcar su
experiencia e integrarse de forma efectiva al equipo de trabajo que actuará sobre cada
sector.

III.2 La Experiencia de la Secretaria de Ingresos Federales en BRASIL

Brasil como país federativo, y con fuerte descentralización, concede autonomía

administrativa a todos sus niveles de gobierno. La Administración Tributaria brasileña se
caracteriza por la multiplicidad de órganos recaudadores, siendo los principales la
Secretaria de ingresos federales, subordinada al Ministerio de Hacienda; y el Instituto
Nacional de Seguridad Social.

Existe la llamada “Coordinación General de Política Tributaria”- (COPAT) encargada de

asesorar al secretario de ingresos federales y al Ministerio de Hacienda en la formulación
y evaluación de la política tributaria, entre otras funciones; y a la cual también le compete
la realización de estudios sectoriales y por tipo de contribuyente, a la vez estadísticas
económico-tributarias y aduaneras.

La COPAT se divide en dos coordinaciones: La coordinación de estudios económicos y la

coordinación de previsión y análisis de la recaudación. La primera se encarga de hacer
los estudios y análisis sectoriales que sirven para dirigir y potenciar las acciones de
control de la Secretaria. Asimismo existe una Coordinación General de Fiscalización
encargada de planificar, coordinar, orientar, supervisar, controlar y evaluar las actividades
de fiscalización.

En 1998 la Secretaria de Ingresos Federales (SRF) implementó unidades administrativas

especializadas en sectores económicos y actividades específicas, con la creación de dos
delegaciones: la Delegación Especial de Instituciones Financieras (DEINF) y la
Delegación Especial de Asuntos Internacionales (DEAIN).

La DEINF tienen jurisdicción sobre las instituciones financieras propiamente dichas y

sobre los demás contribuyentes que integran el Sistema Financiero, abarcando bancos y
otras instituciones de crédito, agencias de corretaje y distribución de títulos y valores y
agencias de cambio, aseguradoras, fondos de inversión y demás instituciones que
integran el Sistema Financiero.

26
La DEAIN se encarga de las operaciones de precios de transferencia entre empresas
vinculadas, la tributación internacional y la valoración aduanera. Esto surgió ante el cada
vez más grande y diverso conjunto de actividades o relaciones comerciales en los
sectores de la economía.

El personal para estas unidades es reclutado mediante un proceso de selección interna

identificando los funcionarios con perfiles adecuados sobre la base de su formación
académica y experiencia profesional. Luego de esto se les otorga un entrenamiento en las
labores que van a realizar para lo cual se aplica capacitación interna como externa, por
parte de instituciones públicas o privadas.

Las actividades desarrolladas por las unidades en el ámbito de la fiscalización se

estructuran y realizan sobre la base de manuales, sistemas informatizados de apoyo; y
capacitación interna

III.3 La Experiencia del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de BOLIVIA

La política de control en Bolivia se basa en las siguientes estrategias:

9 Mejorar la capacidad de detectar hechos de evasión por medio del uso intensivo de
información.
9 Implantar un esquema general de control con procesos claramente definidos.
9 Realización de acciones de control inductivas de corto plazo.
9 Contar con un régimen sancionador ágil, sencillo y expeditivo.

Considerando el alto nivel de incumplimiento, la acción de control se orienta a lograr la

expansión del riesgo en la masa de contribuyentes como sustento del cumplimiento
voluntario. Esto se logra mediante la expansión objetiva del riesgo a través del control
cada vez de mayor número de contribuyentes de peor comportamiento; esto sustentado
en el uso de sistemas de información, el análisis del sector económico y otros criterios de
“inteligencia fiscal”, entendida como la determinación de la información relevante para los
procesos de control, los procedimientos que permitan obtenerla, los procesos a los
cuales debe ser sometidas dicha información y el tipo de acciones a que dará origen la
gestión de esos datos para enfrentar la defraudación..

III.4 La Experiencia del Servicio de Impuestos Internos (SII) de CHILE

Facilitar el cumplimiento tributario y fortalecer el control fiscalizador son dos de los pilares
de gestión del SII de Chile. Asimismo, el SII ha definido como objetivo estratégico superior
el incrementar la recaudación de los impuestos internos y reducir los niveles de evasión.
Para alcanzar esto utiliza como mecanismos la gestión del cumplimiento voluntario, la
gestión del incumplimiento y la disminución de las oportunidades de evasión de los
impuestos.

El SII usa un modelo de gestión con segmentación por funciones y por tipos de
contribuyentes y desde inicios de los años 90 cuenta un Departamento de Estudios
Económicos Tributarios como importante órgano de apoyo cuyas funciones están
básicamente relacionadas con la mantención e interpretación de las estadísticas
tributarias, el análisis de la legislación tributaria, incluyendo análisis y generación de

27
propuestas de cambios legales; desarrollo de indicadores de gestión para medir la
eficacia de la Administración Tributaria; y el apoyo a la labor fiscalizadora con estudios y
propuestas de estrategias para reducir la evasión. El departamento de estudios es un
área de soporte de gestión y se encarga de prestar apoyo a la dirección y a las áreas de
negocios de control del cumplimiento voluntario y fiscalización del incumplimiento.

En el apoyo del Departamento de Estudios Económicos Tributarios a la labor fiscalizadora

destacan las mediciones de evasión por sector y por impuestos, otros estudios
sectoriales, definición de cruces de información, preparación de herramientas de
selección de contribuyentes a fiscalizar a ser utilizados por las áreas responsables,
desarrollo de técnicas de análisis de riesgo, entre otros.

De otro lado, la Dirección de Grandes Contribuyentes cuenta con un departamento de

fiscalización de grandes empresas nacionales, uno de grandes empresas internacionales
y una oficina de fiscalización para sector público. Se trabaja con un modelo basado en el
conocimiento del contribuyente, para lo cual se procesa y analiza diversa información, lo
cual permite, entre otros, desarrollar procedimientos de fiscalización que se ajusten a la
complejidad y forma de operar de estos contribuyentes, compatibilizando actividades
individuales y de fiscalización de equipo.

En Chile existen 4 tipos de fiscalización: masiva periódica (uso intensivo de herramientas

tecnológicas), fiscalización sectorial, selectiva en profundidad, selectiva estructurada. La
fiscalización sectorial en profundidad se base en auditorías completas y la fiscalización
selectiva estructurada en programas especiales orientados a corregir conductas
específicas de determinados grupos.

La fiscalización sectorial está orientada a sectores especiales de la economía que pos su

nivel de riesgo e importancia o complejidad ameritan un tratamiento especial de tipo
permanente. Esta fiscalización se realiza en forma periódica con revisiones estructuradas
y nivel medio de cobertura.

Desde el punto de vista de la eficiencia, la fiscalización masiva es la que tiene los mejores
resultados pero para su aplicación requiere estandarización del proceso de revisión y
mayor nivel de información. En la medida que se detectan sectores de alto riesgo o alta
complejidad, se deben ir traspasando los procesos de fiscalización desde la selectiva
estructurada hacia la sectorial.

Se debe buscar una evolución del control en el tiempo, que se inicie con planes de
fiscalización selectivos, estandarizando los procesos de análisis e incorporando cruces de
información y finalmente generando revisiones sistemáticas en los planes masivos de
control.

Las nuevas estrategias de fiscalización deben buscar ser consistentes con una mayor
profundización y profesionalización de las tareas de fiscalización, aplicando enfoques que
se hacen cargo de una segmentación más fina de los contribuyentes atendiendo a los
tipos de actividades económicas desarrolladas, tipos de negocios, diferentes tamaños,
comportamiento tributario histórico y otros. Con esto se permite focalizar mejor la acción
fiscalizadora, mejorando la utilización de recursos a la vez de aumentar la probabilidad de
aciertos en las actuaciones de control y auditoria.

28
Los avances y modernización en el área informática han potenciado la labor de control del
SII, aplicándose un enfoque de gestión a las tareas de fiscalización, lo cual ha hecho
necesario que cada día haya una planificación más cuidadosa y detallada de los recursos
disponibles y su asignación.

Cabe destacar que el SII cuenta también con el Departamento de Fiscalización Selectiva
e Internacional (DFSI), que segmenta los tipos de contribuyentes para favorecer el
aprendizaje, acumulación de conocimientos y detección de nuevas figuras evasivas en la
medida que los contribuyentes modifican su comportamiento.

III.5 La Experiencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en

COLOMBIA

Como soporte técnico a los programas de fiscalización en la DIAN de Colombia se utilizan

estudios de carácter económico y fiscal que consisten en investigaciones tendientes a
incrementar el conocimiento de los sectores y actividades económicas y su nexo con la
normatividad tributaria, el recaudo de los tributos, la política y las estructuras fiscales. Es
decir, permiten en primera instancia conocer el comportamiento de los sectores de
contribuyentes que presentan un mayor nivel de evasión y con base a ellos estructurar la
aplicación de los programas de fiscalización.

Se suelen utilizar dos grupos de programas:

9 Programas de gestión: orientados esencialmente a ejercer acciones masivas que

generen presencia y control permanente, incrementando por tanto los riesgos
subjetivos y desestimulando la conducta evasora de los contribuyentes.

9 Programas de investigación: que obedecen a una selección técnica y adecuada de

contribuyentes a fiscalizar. A esto contribuyen los estudios sectoriales que aportan
mayor conocimiento de los sectores y las condiciones económicas a nivel nacional.

La implementación de manuales con el máximo detalle de las técnicas de aplicación

contribuye a la mejor documentación de la prueba durante la auditoria y a la mayor
especificación y descripción de los procesos de aplicación.

Asimismo, el análisis y selección de sectores tiene como misión producir la información

que da origen o apoya las decisiones de accionar sobre un sector o sectores
determinados. Esto opera con información macroeconómica oficial o de centros privados
de investigación y con elaboraciones propias, en busca de identificar brechas sectoriales
entre la información potencial y la declarada.

Apoyada en los estudios de carácter económico-sectorial, la Administración Tributaria

puede establecer, mejorar o adaptar metodologías, obtener medidas e indicadores como,
por ejemplo, del nivel de contrabando o evasión a partir de estimaciones del
comportamiento de la actividad económica de los diversos agentes: el cambio de origen,
la subfacturación y sobrefacturación, o el análisis de sus implicaciones en variables
macroeconómicas como empleo y crecimiento. De igual forma se pueden estimar los
impactos de probables cambios en la normatividad sobre el recaudo tributario.

29
III.6 La Experiencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT) en VENEZUELA

A partir de la creación del SENIAT en 1994 la nueva política de fiscalización en la

Administración Tributaria Venezolana sustituyó auditorias de fondo por procedimientos
puntuales o de presencia fiscal. Esta política procura controlar de manera eficaz y
eficiente el cumplimiento de deberes fundamentales; a la vez que maximizar el
cumplimiento voluntario de los contribuyentes; ello sobre la base de que éste depende de
la percepción que tiene la sociedad acerca de la capacidad de la Administración Tributaria
de detectar el fraude y aplicar las normas fiscales.

En la organización existe una segmentación en unidades de contribuyentes especiales

como estrategia de recaudación y control. Su creación se basó en el uso del Sistema
Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) como plataforma informática para el control
sobre grupos de contribuyentes de similares características.

Asimismo, a partir de enero del año 2000 se ha instrumentado con alcance nacional un
conjunto de procedimientos orientados al control sistemático del cumplimiento de las
obligaciones tributarias en general por parte de los contribuyentes ordinarios y especiales,
a los que se le ha llamado “selección previa para la fiscalización” el cual sustituye el
modelo inductivo tradicional por un modelo deductivo, selectivo y no discrecional. Esta
metodología consiste en procesar masivamente y analizar de forma y fondo la información
contenida en el SIVIT. Adicionalmente tienen un Sistema de Control de Gestión
(CONGES) el cual es complementario y permite el seguimiento de los expedientes desde
su conformación hasta su culminación o cierre.

En este nuevo modelo se desarrollan manuales para la ejecución de auditorias fiscales

selectivas e integrales de corta duración orientadas a la detección de fraude y otros
incumplimientos con un enfoque sectorial. Mas precisamente, desde el mes de agosto del
año 2000 se desarrolló un programa de capacitación permanente orientado a la
especialización por actividad económica a investigar.

Entre las variables que se consideran en la programación destacan la comparación entre

la recaudación potencial de cada sector económico por medio de las cuentas nacionales
con la recaudación efectiva de cada unos de estos sectores, lo cual permite identificar
aquellas actividades con mayor propensión a la evasión.

III.7 La Experiencia del Servicio de Rentas Internas de ECUADOR

El Servicio de Rentas Internas de Ecuador también tiene presente la segmentación y

análisis sectorial en su programación de control. Es así que la auditoria se aplica a los
sectores o contribuyentes que se ha determinado poseen mayor riesgo de incumplimiento,
a partir de una análisis de riesgos.

La matriz de riesgo del departamento de auditoría tributaria considera el análisis sectorial

y los casos que surgen de ella son asignados al supervisor y/o especialista de auditoria en
función de su experiencia acumulada en cada tipo de industria y/o sector, quien coordina
la obtención de toda la información interna y externa que sea necesaria para hacer el
cruce con la información declarada o presentada por los contribuyentes. Entre esto

30
destaca el cálculo de indicadores financieros que luego son comparados con el promedio
del sector económico en el cual se desenvuelve.

El SRI tiene una estrategia de control basada en el uso intensivo de la tecnología como
herramienta de apoyo. En este sentido, se ha efectuado una importante inversión tanto en
equipos como en capacitación del personal.

III.8 La Experiencia de la Dirección General de Impuestos Internos en REPUBLICA

DOMINICANA

La DGII en Republica Dominicana entiende que la facultad de inspección y fiscalización

no sólo consiste en detectar fraudes y formas de evasión tributaria, sino que también
busca crear condiciones que maximicen el cumplimiento voluntario de los contribuyentes
aumentando la percepción de riesgo de detección y sanción. En esto la plataforma de
apoyo informático es muy importante combinada con una adecuada planificación y
direccionamiento de acciones.

Las fiscalizaciones externas son las herramientas más poderosas con que dispone la DGII
para ejercer su facultad fiscalizadora. Las auditorias son desarrolladas por equipos de
trabajo multidisciplinarios integrado por contadores, economistas, administradores y
expertos en informática por cuanto implica programas adaptados a la naturaleza de cada
empresa (incluye tema sectorial) e inclusive revisiones a los sistemas de información del
contribuyente.

Generalmente, el plan de fiscalización concentra el 80% de los esfuerzos en auditorias

aplicadas a los grandes contribuyentes; y deja el 20% de los recursos para fiscalizar a los
medianos y pequeños contribuyentes.

El análisis sectorial es aplicado generalmente al proceso de selección de contribuyentes

para fiscalizar; ya que se tienen en cuenta las variaciones de ingresos, costos y otras
variables respecto al promedio del sector al que pertenece cada contribuyente, a la vez
que también se suele utilizar información respecto a los sectores con mayores tasas de
evasión.

Los controles masivos son una fórmula que se ha desarrollado con apoyo informático para
detectar y corregir un gran número de incumplimientos cometidos por los contribuyentes.
Para esto se aplican potentes cruces de información que es obtenida a partir de distintas
fuentes tanto internas como externas a la DGII.

Dado los recursos limitados, los planes de fiscalización implementados por la DGII
procuran enviar señales de riesgo a la sociedad.

III.9 La Experiencia del Servicio de Administración Tributaria de MEXICO

En el Servicio de Administración Tributaria se es consciente que en el universo de

contribuyentes no están todos los que deberían y por ello se está trabajando en corregir
esto. Los planes están asociados fundamentalmente a facilitar y motivar el cumplimiento
tributario, buscando ampliar la cobertura de la Administración Tributaria, no sólo
centrándose en los que más tienen.

31
En la labor de control se ha buscado desarrollar conocimientos específicos entendiendo
que las operaciones y la naturaleza de las actividades económicas difieren y por eso se
hace una segmentación que permite ubicar a los contribuyentes en diferentes perfiles de
actividades, y a través del perfil de actividad ver cuáles son sus requerimientos y cuáles
son los riesgos asociados que tienen cada uno de ellos. Se busca así combatir esquemas
de elusión y evasión que muchas veces utilizan el efecto de la globalización y las
modernas y sofisticadas operaciones que esta trae consigo y de la cual aprovechan unos
sectores más que otros.

En el régimen de medianas y pequeñas empresas se está enfocando más a lo que son

cadenas de distribución, cadenas de contrabando, las cadenas de transporte que apoyan
una serie de actividades ilegales y que definitivamente no cumplen con sus obligaciones
tributarias. Para esto se trabaja con una matriz de riesgos y se han realizado estudios de
evasión sectorial para dirigir mejor las acciones. La idea en el manejo del riesgo es
trabajar igual que cualquier entidad financiera en cuanto a conocer las características y
contingencias de los clientes en función al sector económico, tipo de operación y tipo de
persona.

III.10 La Experiencia del Servicio de Rentas Internas (IRS) en ESTADOS UNIDOS

En el IRS de Estados Unidos cuentan con un programa de especialización por tamaño de

contribuyente y por sectores económicos. De esta forma, las divisiones operativas del IRS
son: grandes y medianas empresas (LMSB); pequeñas empresas e individuos
independientes, individuos asalariados e inversionistas; y entidades exentas de impuestos
y entidades gubernamentales

En la división de grandes y medianos contribuyentes (LMSB) hay una especialización por

industrias, por asunto o controversia y por auditor fiscal.

En el caso de la especialización por industria, la organización es en cinco sectores

principales:

9 Comercio al detalle, alimentos, farmacéuticas e industria médica.

9 Servicios financieros.
9 Fabricación de equipo pesado.
9 Recursos naturales.
9 Comunicaciones, tecnología & prensa.

En el caso de la especialización por auditores, cabe mencionar que estos se dividen en:

9 Especialista en inspección computarizada.

9 Economistas.
9 Especialistas en impuestos sobre empleo.
9 Ingenieros (para asistir en campo de ingeniería, valuación, entre otros).
9 Especialista en productos financieros.
9 Auditores internacionales (para transacciones internacionales).

Como se puede apreciar, el IRS de Estados Unidos es un buen ejemplo de lo que es la

aplicación de la especialización sectorial para apoyar y potenciar las labores de

32
fiscalización y control tributario. Es así que, se cuenta con vasta experiencia con los
auditores tributarios especializados, destacando por ejemplo la labor de los especialistas
en industrias del petróleo y del gas. Cabe mencionar que la capacitación del personal es
una actividad necesaria que se tiene en cuenta permanentemente a fin de alcanzar la
debida eficiencia en cuanto a crear el verdadero riesgo para el contribuyente evasor. En el
IRS tienen claro que la labor o efectividad del auditor requiere ser complementada con el
manejo de adecuada información que le permita potenciar su trabajo.

III.11 La Experiencia de la Agencia de Aduanas e Ingresos (AIC) de CANADA

La AIC tiene como misión promover el cumplimiento de la legislación y los reglamentos

tributarios. Para lograr su objetivo usa un enfoque de gestión del riesgo que implica tres
componentes: facilitación del cumplimiento; cumplimiento asistido; aplicación responsable
de la ley. En todos los casos, el uso de la tecnología de la información al igual que otras
tecnologías es algo esencial para obtener el éxito.

La AIC realiza un proceso de administración del riesgo de cumplimiento tributario, el cual

se basa en: identificar el cumplimiento y separar a los cumplidores de los incumplidores,
entender los factores que impulsan esta conducta, establecimiento de prioridades en los
esfuerzos de cumplimiento, promoción de asociaciones estratégicas para obtener
objetivos complementarios o comunes, medición del éxito de las acciones desarrolladas.
En el desarrollo de las estrategias se tienen en cuenta los factores asociados al
incumplimiento y se usa el análisis como base para la toma de decisiones, trabajando
sobre abundantes datos con apoyo de la informática, estadística, análisis económico y el
conocimiento humano.

Para identificar el riesgo utiliza el análisis macro y a nivel agregado que identifica
tendencias de cumplimiento; y los sistemas nacionales que examinan las características
de cada contribuyente que presenta sus declaraciones de impuestos

Uno de los elementos clave necesario para el análisis relativo a la evaluación del riesgo y
las estrategias de selección es la clasificación por industria. A fin de lograr la mayor
integridad posible en los datos, la AIC tiene acuerdos con la Dirección General de
Estadísticas de Canadá.

Es así que existe el “programa nacional de auditoria”, el cual ha sido segmentado en

varios sectores, cada uno responsable por un tipo específico de riesgo de cumplimiento
tributario. Esto es apoyado también por la información proporcionada sobre los distintos
sectores económicos que es proporcionada por personal especialista en cada área o
sector económico y que permite complementar los resultados que sugieren los sistemas
nacionales.

Los auditores son formados para ir más allá de los registros contables y auxiliares. Donde
la confiabilidad de la contabilidad esta bajo sospecha y/o el estilo de vida es inconsistente
con los ingresos declarados, entonces cobra fuerza el uso de enfoques indirectos o
investigativos por parte de los auditores y en esto la especialización sectorial es también
muy importante. Por ello los contribuyentes a fiscalizar se separan por sector o industria e
ingresos para efectuar el análisis de riesgo.

33
La AIC también cuenta con el llamado “laboratorio del cumplimiento” que es una red local
concebida específicamente para el uso de un equipo de investigadores centralizado con la
misión de determinar y evaluar los riesgos en materia de cumplimiento tributario. Aquí se
reúnen todos los datos necesarios y a la vez se establecen y evalúan los vínculos entre
estos.

En cuanto a la metodología de análisis de riesgo: la AIC emplea gran variedad, utilizando

tecnologías básicas y avanzadas. Por ejemplo, se usan comparaciones con datos de
terceras partes; sistemas expertos basados en el conocimiento, minería de datos, entre
otros.

En cuanto a los sistemas expertos basados en el conocimiento, se usan los

conocimientos de auditores expertos para establecer criterios que cuando se aplican a la
base de datos identifican posibles casos de incumplimiento y calculan riesgos posibles en
materias de ingresos. En minería de datos, el conocimiento de los auditores expertos se
complementa con el poder de programas informáticos sofisticados para aumentar la
eficiencia de los sistemas. Básicamente se le pide al software de minería de datos que
distinga, en un conjunto de datos, las características de los contribuyentes que han sido
incumplidores con las de los datos de los que son cumplidores.

La evaluación de los riesgos se usa para guiar los programas de auditoria al proveer
estimados de la magnitud, probabilidad y consecuencias de los riesgos específicos;
identificando patrones de cumplimiento y tendencias en los análisis industriales,
geográficos y otros.

En cuanto al enfoque de auditorias de la Industria, la mayoría de las oficinas locales en

Canadá han organizado a sus auditores en equipos de auditorias de industrias
específicas. Ello les permite desarrollar experiencia en el sector y buenas prácticas y
adecuados procedimientos de auditoria para hacer frente a aspectos de cumplimiento que
competen únicamente a industrias específicas.

El personal inspector puede iniciar su carrera con conocimiento y destrezas suficientes

para llevar a cabo un trabajo general de auditoria. Sin embargo, a medida que su carrera
avanza se desarrollan mayores destrezas para llevar a cabo trabajos de auditoria más
complejos en una línea de negocios, sector industrial o en un área especializada de
trabajo.

La capacitación del personal es un punto considerado muy importante en la AIC y se

sabe que esta es esencia para aumentar la eficiencia y la efectividad de los auditores. Se
da capacitación técnica y tecnológica para ampliar el conocimiento y conjunto de
destrezas, se estimula la especialización y se busca también mejorar las destrezas
gerenciales.

Existe un “especialista de auditoria por computador” el cual ayuda a los auditores a

planificar y realizar una fiscalización en el sitio de los registros y libros de cuentas
computarizados de los contribuyentes, incluyendo el análisis del flujo de datos a través del
sistema.

Existe también el “especialista de industria” que es una persona con gran experiencia y
conocimiento de un sector en particular de la industria desde el punto de vista de
negocios en general, y un conocimiento a fondo de los aspectos contables y tributarios de

34
la industria. Su papel consiste en usar esa experiencia para actuar como un punto de
contacto único entre la industria y la AIC, identificar puntos de fricción o riesgo de
auditoria que creen un impacto en esa industria y desarrollar estrategias y soluciones para
resolverlos.

Estos especialistas regularmente se reúnen con asociaciones que representan a negocios

en esa industria, así como personal de la AIC y otros profesionales y en estas reuniones
se discuten problemas existentes. El especialista también revisa y actualiza el material de
referencia disponible para los auditores, para garantizar que se expliquen los riesgos de
auditoria significativos y las posiciones evaluadoras establecidas.

III.12 La Experiencia de la Dirección General de Impuestos en PORTUGAL

Las acciones de control inspector deben tener una distribución personal, sectorial y
geográfica; y ser equilibradas. Es decir, no obstante se deba maximizar la probabilidad de
recaudo (principio de rentabilidad), deben también seguir los principios de legalidad. El
uso de los sistemas de análisis de riesgo es un instrumento poderoso de combate del
fraude y evasión fiscal que proporciona información clara y objetiva que ayuda a la
definición de las estrategias y modos de actuación mas adecuados.

En Portugal se ha implementado un sistema de análisis de riesgo dirigido al sector

financiero y para las grandes empresas. De esta forma los contribuyentes han sido
segmentados sobre la base de tres indicadores:

9 Sector o actividad económica.

9 Importancia económica y fiscal (volumen de negocio, valor agregado, activos, etc.).
9 Organización y comportamiento fiscal.

El riesgo es determinado sobre la base de estos indicadores que concentran la

información más relevante de cada contribuyente.

III.13 La Experiencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de

ESPAÑA

España usa el modelo de la agencia; con especialización funcional y con un modelo casi
mixto por tipo de contribuyente (grande y pequeño). Se busca conseguir un tratamiento
ajustado a las características de los distintos contribuyentes.

Si bien la Agencia Estatal no posee un área específica que estudia sectorialmente el

comportamiento tributario de los contribuyentes, sin embargo tienen por práctica asignar a
un mismo inspector o conjunto de inspectores todos aquellos casos de sujetos que
realizan la misma actividad económica.

El instrumento básico de control es el Plan Nacional de Inspección donde se establecen

los distintos programas, para un ejercicio determinado, en los que se van a plasmar los
trabajos de comprobación de la inspección de los tributos.

La AEAT cuenta con un Plan Nacional de Inspección (PNI), cuyos trabajos preparatorios
requieren entre otros la realización de estudios económicos que se desarrollan en el

35
ámbito del Departamento de Inspección Financiera y que tiene como objetivo el análisis
de los distintos estudios e informes macroeconómicos y sectoriales provenientes de
fuentes diversas; así como de elaboración propia en contraste con la información
declarada, con lo cual se pueden sacar algunas conclusiones y orientar los programas de
inspección.

No todos los contribuyentes son iguales, de ahí el tratamiento diferenciado a las distintas
clases. En este sentido, la inspección organiza la fiscalización de los obligados tributarios
de distinta forma dependiendo de su pertenencia a los diferentes grupos:

9 Oficina Nacional de Inspección: encargada de grandes empresas.

9 Unidades Regionales de inspección que ven a empresas menores.
9 Unidades de inspección que fiscalizan al resto de contribuyentes.

España ha fundamentado su sistema de control dividiendo a los contribuyentes por su

importancia económica, distinguiéndose los siguientes grupos: Muy grandes y grandes
empresas, pequeñas empresas, empresas normales y profesionales, contribuyentes con
rentas controladas

En la Administración Tributaria Española se distingue entre el ámbito de la “gestión

tributaria” y el de la “inspección tributaria” , diferenciándose éstas por el lugar donde se
desarrollan las tareas de control y por el método de llevarlas a cabo. Las primeras se
desarrollan en las propias oficinas de la Administración Tributaria usando cruces
informáticos masivos, mientras que las segundas se desarrollan selectivamente e
indistintamente en el domicilio del contribuyente o en las dependencias de la
Administración Tributaria, analizando la situación a través del análisis de libros y registros
oficiales de la empresa,

El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria es responsable tanto de los

procedimientos de gestión como de inspección tributaria de las grandes empresas. Por su
parte, el departamento de Gestión Tributaria se ha hecho cargo del control de pequeñas
empresas

Las unidades encargadas de gestión además de seguir muy de cerca la evolución de las
empresas dentro de su marco de competencia, llevan a cabo análisis económicos de
diversa índole que pueden implicar, entre otros, la detección de caídas en las cifras
declaradas. En su caso pasan la información a las unidades de inspección para que
procedan en caso de discrepancias significativas a llevar a cabo una comprobación
inmediata.

Las unidades de Inspección tienen asignadas un número determinado de empresas que

son comprobadas necesariamente en el periodo de prescripción, no obstante los
componentes de la unidad son verdaderos expertos sectoriales, de forma que cualquier
variación de las cifras puede ser evaluada inmediatamente de acuerdo con los
conocimientos que los inspectores tienen del sector económico que se encargan de
controlar.

De este modo, en España el modelo de control contempla tanto actuaciones extensivas

dirigidas a la detección y regularización de incumplimientos como comprobaciones
selectivas en profundidad orientadas a la lucha contra el fraude. Además existen órganos
específicos para el control aduanero y de los impuestos especiales. Todos los órganos

36
desarrollan sus actuaciones de acuerdo con un plan general de control que se aprueba
cada año y que se presenta al Parlamento.

Como el modelo de control debe ser flexible para afrontar los nuevos tipos de fraude y las
redes organizadas, se creó también una “Oficina Nacional de Investigación del fraude”
que dedica atención preferente a las formas más graves y sofisticadas de defraudación
complementando los métodos tradicionales de control.

III.14 La Experiencia de la Administración Tributaria en ALEMANIA

En Alemania la fiscalización de las declaraciones de impuestos es una tarea tanto del

denominado comité de liquidación, como del comité de auditorias tributarias. Para esto se
clasifican los negocios según su tipo y tamaño.

Como principio, todas las auditorias deben prepararse y este procedimiento tiene que ser
registrado. Si la preparación detallada no ha revelado indicios que recomienden una
auditoria, el caso no será auditado.

Si un comité de auditoria tributaria o un auditor, logra alguna experiencia especial o

aprenden algo especial sobre una línea de negocio, se lo informan a la oficina tributaria
regional responsable. Allí se examina la información y luego se transmite a otras oficinas
tributarias y estas deciden si dan a conocer ésta a sus respectivos comités de auditoria
tributaria.

La Administración Tributaria alemana tiene claro que el adiestramiento inicial y adicional

del personal de auditoria son factores determinantes para garantizar una labor efectiva.

Es así que en Alemania el personal de la Administración Tributaria recibe un curso de

adiestramiento de tres años dividido en un curso de estudio de 18 meses en la escuela de
la Administración Pública y 18 meses en el trabajo. Luego siguen varios años de trabajo
en el departamento de liquidaciones antes que el empleado sea asignado a las auditorias.
Se realizan también seminarios y cursos permanentes.

37
IV. LA ESPECIALIZACIÓN POR SECTORES ECONÓMICOS EN LAS FUNCIONES DE
CONTROL TRIBUTARIO EN PERÚ: EXPERIENCIA DE LA SUPERINTENDENCIA
NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – SUNAT

IV.1 Evolución de la Administración Tributaria Peruana

La Administración Tributaria en los años 80

Hasta 1988 la Administración Tributaria fue un órgano de línea del Ministerio de Economía
y Finanzas (MEF), funcionando bajo el nombre de Dirección General de Contribuciones
(DGC) en el caso de los tributos internos, y la Dirección General de Aduanas (DGA) en el
caso de los tributos externos.

En estos años, los principales problemas de la administración tributaria peruana, comunes

en determinado alcance al del resto de organismos públicos, se podían resumir en la
excesiva cantidad y baja calidad profesional de sus recursos humanos, escasos recursos
económicos, en cuanto a montos y no siempre oportunamente disponibles, e
infraestructura deficiente.

Las administraciones tributarias y aduaneras, carecían de sistemas apropiados para

controlar la recaudación y para ejercer adecuados controles de fiscalización. No contaban
con personal calificado y la corrupción era un fenómeno generalizado.

En junio de 1988, mediante Ley N° 24829, se crearon la Superintendencia Nacional de

Administración Tributaria (SUNAT) y la Superintendencia Nacional de Aduanas (SUNAD)
como instituciones públicas descentralizadas del Ministerio de Economía y Finanzas, con
autonomía funcional, económica, técnica, financiera y administrativa; y que reemplazaron
a las antiguas direcciones antes señaladas. En la práctica, sin embargo, solo se trató de
un cambio de nombre pues se continuaba aún con las mismas restricciones y deficiencias
de la etapa precedente.

En dicho período, la Administración Tributaria carecía de un eficiente plan de fiscalización,

menos aún existía una especialización por sectores.

La Gran Reforma de la Administración Tributaria: 1991

En 1991 se llevaron a cabo dos grandes reformas: una del Sistema Tributario buscando
principalmente simplificarlo y facilitar el cumplimiento; y la otra fue la reforma de la
Administración Tributaria, a fin de potenciar su desempeño y lograr una entidad eficiente
que sea uno de los pilares del Sistema Tributario Nacional.

Entre las principales medidas que se tomaron en el marco de la reforma de la

Administración Tributaria se pueden mencionar:

9 Nueva estructura orgánica

9 Evaluación y reducción drástica del personal de la antigua Dirección General de
Contribuciones

38
9 Contratación de nuevo personal, captando a los profesionales recién egresados de
las universidades
9 Una nueva política de recursos humanos y pago de remuneraciones competitivas
9 Implementación de Sistemas Básicos
- Establecimiento del Registro Único de Contribuyentes
- Establecimiento del Nuevo Reglamento de Comprobantes de Pago
- Sistemas de Recaudación (PRICOS y MEPECOS)
9 Incremento de la generación de riesgo
9 Mejora en el Servicio y Atención al Contribuyente y Desarrollo de Conciencia
Tributaria
9 Gran aplicación de soporte tecnológico

Los resultados obtenidos fueron bastante buenos y la recientemente creada SUNAT

empezó a operar con efectividad para convertirse rápidamente en una Administración
Tributaria reconocida por su buen desempeño y calificada como una entidad pública
modelo.

Es a partir de esta gran reforma, como veremos en los siguientes puntos, que empiezan a
emplearse estudios sectoriales y variables características de algunos sectores
económicos, que apoyen y faciliten las labores de control y fiscalización por parte de la
Administración Tributaria.

La fusión SUNAT-ADUANAS: Julio 2002 - Actualidad

En julio del 2002, el Gobierno Nacional dispuso la fusión por absorción de la

Superintendencia Nacional de Aduanas -Aduanas- y la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria -SUNAT-, actuando esta última en calidad de entidad
absorbente. La fusión SUNAT-Aduanas implicaba para el Estado la conformación de una
mega entidad que sería responsable de administrar prácticamente la totalidad de los
tributos del Gobierno Nacional.

La decisión de la fusión se enmarcaba dentro del Plan establecido por la Ley de

Modernización de la Gestión del Estado, el mismo que perseguía la obtención de mayores
niveles de eficiencia del aparato estatal y la integración de funciones y competencias
afines en el diseño de la estructura orgánica de las dependencias, entidades, organismos
e instancias de la Administración Pública.

Es evidente que la fusión también perseguía la necesidad de ampliar la base tributaria e

incrementar la recaudación en el largo plazo, a través del fortalecimiento de las acciones
conjuntas de fiscalización, prevención y represión del contrabando en impuestos como el
IGV, que grava tanto la importación de bienes como su posterior venta en el país, lo cual
requería de la participación de una sola autoridad tributaria que controlase todo el circuito
de aprovisionamiento y distribución de los mismos. Todo esto definitivamente coadyuvaría
a incrementar los ingresos tributarios del Estado en el mediano y largo plazo.

En el contexto del proceso de fusión la SUNAT ha perfeccionado sus sistemas y

estrategias de control a fin de potenciar su labor de control ahora que enfrentaba
actividades nuevas como el contrabando y el dumping. Tal es el caso del uso de
herramientas de última generación basadas en la teoría de las redes neuronales, que han
contribuido a mejorar los resultados de la fiscalización.

39
De igual manera, el contar ahora con una base de información más amplia y determinante
de los agentes económicos activos a nivel nacional, ha permitido profundizar aún más los
conocimientos que se tenían sobre la operatividad y situación de muchos sectores
económicos caracterizados por mantener una elevada informalidad, y con ello
potencializar y redireccionar las estrategias de fiscalización sectorial que llevaba a cabo la
Administración Tributaria.

Desde julio 2002 a Junio 2008 han pasado ya casi 6 años desde el inicio del proceso de
fusión y se han logrado avances importantes sacar ventaja de las sinergias entre las dos
instituciones fusionadas (SUNAT y ADUANAS), siendo el proceso de fiscalización y
control uno de los que ha sacado ventaja debido al mayor manejo y procesamiento de
información tanto para la programación y selección de casos para auditar; como también
en el momento de enfrentar el mismo proceso de auditoría a los contribuyentes.

IV.2 Evolución de la Estrategia de Fiscalización en la Administración Tributaria

Peruana

a) Período Octubre de 1991 - Febrero de 1992

En una primera etapa, las estrategias de fiscalización implementadas por la SUNAT se

caracterizaron por ser operativos sorpresivos, masivos, cortos y de gran impacto de la
opinión pública2. Esos operativos combinaban la acción de los fedatarios con solicitudes
de información a los contribuyentes para definir cuál era universo de contribuyentes con
mayor interés fiscal.

b) Período Marzo de 1992 - Agosto de 1993

En esta segunda etapa tuvo un papel preponderante la denominada COMPULSA que se

aplicaba a nivel nacional y consistía en verificaciones masivas y limitadas en su alcance
que buscaban aumentar la conciencia de riesgo en los contribuyentes. La compulsa
Impuesto General a las Ventas (IGV), especialmente uso del crédito fiscal, fueron las que
se emplearon en mayor medida.

En este período también se inicia el denominado “Control Caminero”, que se estableció en

las principales garitas de acceso a la ciudad de Lima y que tiene por objetivo controlar la
circulación de mercaderías a nivel nacional.

Además, se inicia la fiscalización sectorial, con la intervención del sector agropecuario,

así como camales y mercados de comercialización mayorista de frutas.

c) Período Septiembre de 1993 - Diciembre de 1995

2
Los operativos que causaron un mayor impacto mediático fueron: PRIMAVERA 1: Realizado en Mesa
Redonda, Centro de Lima; PRIMAVERA 2: Comprendió a los comerciantes de Polvos Azules y Polvos
Rosados, Centro de Lima y Surco; PRIMAVERA 3: Comerciantes de Gamarra y La Victoria.

40
A partir de septiembre de 1993, el objetivo de las acciones de fiscalización estuvo
orientado a incrementar la recaudación sobre la base del diseño de una estrategia de
fiscalización dirigida a los contribuyentes de mayor interés fiscal. Se aplicó, por ejemplo, el
programa de fiscalización Débito-Crédito del IGV. En este período se puso en práctica la
realización de auditorias rápidas, de corto plazo, orientadas a fiscalizar a un gran número
de contribuyentes, para que la comunidad perciba que la SUNAT ejercía su función de
control y que el riesgo de ser sancionado comenzaba a aumentar de manera importante.
Una característica de estos programas de auditoria rápida era que se llevaban acabo en
los centros de mercado, es decir, en aquellos puntos donde confluían una serie de
agentes económicos y donde llevaban a cabo sus operaciones de venta y compra

Cae indicar que, en este período las labores se potencian gracias a cambios legislativos
importantes, y a las mejoras en los sistemas de recaudación, destacando los siguientes:

9 Nuevo Código Tributario.

9 Nuevo Reglamento de Comprobantes de Pago.
9 Implantación del Registro Único de Contribuyentes (RUC).
9 Sistema de reliquidación en línea de los Principales Contribuyentes, que entró en
funcionamiento en agosto de 1992.
9 Sistema de recaudación a través de la Red Bancaria que se inició en julio de 1993.

Paralelamente, se establece la obligación entre los contribuyentes de presentar

declaraciones informativas de las operaciones que realizan con terceros, el primero de
ellos fue el programa Confrontación de Operaciones Autodeclaradas (COA), que tuvo
diferentes variantes según su aplicación: Proveedores, Ventas, RUS, Grifos. Por este
programa se selecciona a los principales compradores del país y se les solicita el detalle
de sus compras, identificando a cada uno de sus proveedores y las operaciones
realizadas con ellos.

Asimismo, a fin de direccionar mejor las acciones de fiscalización se introduce desde el

mes de octubre de 19953, como una de las funciones principales de la entonces Gerencia
de Estudios Económicos, la elaboración de informes sectoriales de acuerdo a las
necesidades de la Alta Dirección.

d) Período Enero 1996 a Diciembre 1998

Desde 1997 se implementaron cambios en materia de organización del trabajo y

renovación tecnológica, los cuales se constituyeron en la base fundamental para las
nuevas estrategias de recaudación y fiscalización. El trabajo se orientó, en lo
fundamental, al objetivo de ampliar la base tributaria, pero esta vez en el sentido
cualitativo del concepto, es decir, más que aumentar el número de contribuyentes, las
acciones apuntan a mejorar el cumplimiento tributario de los mismos.

Es en este período donde se dan los primeros avances y diseños de lo que más adelante
sería el nuevo plan de fiscalización sectorial de SUNAT. De esta manera, las acciones
que se dieron en el campo de la fiscalización, pusieron énfasis en los siguientes puntos:

3
Resolución de Superintendencia N° 079-95/SUNAT del 26 de octubre de 1995.

41
9 Ampliación del COA; potenciando los cruces de información como instrumento
central de fiscalización.
9 Fiscalización Sectorial
9 Declaración Patrimonial

Se implanta un programa de fiscalización orientado a verificar el débito–crédito del IGV,

pero con incidencia en el Impuesto a la Renta. Además, se empieza a utilizar nuevos
programas como el de gastos deducibles, el de Control de Inventarios, entre otros.

En este período también se implantan en algunos sectores programas de fiscalización

que buscan verificar la cadena de valor agregado (desde el productor hasta el consumidor
final, pasando por todas las etapas de comercialización). Se trabajó sectores como el
textil, cervecero, minero y construcción.

Tanto en esta etapa como la siguiente tuvo un papel importante el Convenio SUNAT –
BID – CIAT – Agencia Española que se desarrolló entre los años 1998 y 2001 y tuvo
cuatro componentes principales:

9 Procedimientos de selección de contribuyentes a los que se aplicará acciones de

fiscalización.
9 Manuales sectoriales.
9 Operativos masivos.
9 Sistema de información de apoyo a la fiscalización.

e) Período Enero 1999 a Diciembre 2002

En esta etapa, se consolida el apoyo informático a la labor de fiscalización a partir del uso
de ciertos aplicativos desarrollados en la propia SUNAT, entre otros, se puede mencionar
los siguientes: El Control de Órdenes de Fiscalización (COF), la Gestión de Masivos
(GEMA) y la Base de Datos Nacional (BDN), que correlaciona los datos internos, externos
y periódicos

Además, se documenta en forma específica el proceso de selección de contribuyentes

que van a ser intervenidos por las áreas de fiscalización, dividiendo el proceso en dos
etapas: 1) programación centralizada y 2) programación descentralizada. En cada uno de
los casos se establecen criterios para la selección de los contribuyentes y se segmenta
las de acciones de acuerdo a la importancia fiscal de los contribuyentes.

Paralelamente, y en el marco de un convenio de apoyo técnico firmado con el Banco

Interamericano de Desarrollo (BID), se elaboran manuales de intervención sectorial:
cervecero, construcción, banca y minería. También se redefine el Manual General de
Auditoría y a través de circulares se implementan diversos procedimientos tendientes a
documentar operaciones (Guía del Transportista).

Desde mediados del año 2002 se inicia la aplicación de medidas administrativas dirigidas
a garantizar el pago del IGV de manera anticipada, la primera medida administrativa fue la
creación del Sistema de Pago de las Obligaciones Tributarias (SPOT), luego se
implementaron también los Regímenes de Retenciones y el de Percepciones del
Impuesto General a las Ventas (IGV).

42
Cabe precisar que el diseño de estos regímenes implantados para asegurar el pago del
IGV (retenciones, percepciones, detracciones), implicó previamente un análisis sectorial
específico según el sector y/o agentes a quien iba dirigido y por tal, se desarrollaban
informes técnicos internos en la Administración Tributaria que permitieran establecer la
operatividad de cada uno de ellos y el impacto que éste tendría dentro de la actividad
alcanzada.

f) Período 2002 a la actualidad:

La estrategia de fiscalización sectorial en el caso de los Principales Contribuyentes

(PRICOS), siempre se ha mantenido en el control minucioso de sus operaciones,
buscando altos rendimientos en los reparos. Sin embargo, fue casi imposible ampliar la
cobertura directa de la fiscalización sectorial a los Medianos y Pequeños Contribuyentes
(MEPECOS) debido al elevado número de contribuyentes que conforman este segmento
y a los limitados recursos con los que se cuenta para su control.

En este contexto, desde el 2002 la Nueva SUNAT se propuso incrementar la sensación

de riesgo en el segmento de MEPECOS, explotando inteligentemente la información
interna y externa contenida en sus bases de datos. La forma de ampliar la cobertura era a
través de cruces masivos de información y una mejor selección de los casos a fiscalizar,
dado que por el tamaño del universo de contribuyentes, era difícil poder diseñar una
estrategia de fiscalización sectorial directa a este nivel que resultase ser eficiente.

Para cerrar la estrategia aplicada era necesario implementar Centros de Control y

Fiscalización a fin de citar a los contribuyentes para ejecutar las verificaciones, esto se
implementó Mediante la Resolución de Superintendencia N° 059-2002/SUNAT que
estableció que las Intendencias Regionales deben contar con Centros de Control y
Fiscalización4 dentro de su jurisdicción.

4
Dichos Centros tienen como objetivo combatir la evasión tributaria, mediante la implementación de
verificaciones masivas efectuadas en base a requerimientos de verificación y control de la SUNAT sin

43
Para incrementar la potencia de la estrategia y de la fiscalización sectorial, además de la
información de comercio exterior que se obtuvo producto de la fusión, también se
fortaleció la cooperación con entidades públicas, a través de la firma de convenios de
cooperación interinstitucional para compartir información estratégica. Gracias a esta
sinergia, se logró incorporar a la Base de Datos Nacional de la SUNAT información de
distintas fuentes como el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), el Servicio
de Administración Tributaria (SAT), el Consejo Superior de Compras del Estado
(CONSUCODE) y la Superintendencia Nacional de Registros Públicos (SUNARP), con lo
cual se perfeccionó aún más la selección de los contribuyentes y se obtuvo importante
información para abordar el control de distintos sectores económicos.

Con todas estas medidas, las acciones de fiscalización -entre auditorias, verificaciones,
acciones inductivas en Centros de Control y Fiscalización, intervenciones de Control Móvil
y verificación de entrega de Comprobantes de Pago- más que se triplicaron a finales del
2005 respecto a los niveles de partida en el año 2001 al pasar de 50 mil a casi 150 mil
acciones.

IV.3. La Función de Control y Fiscalización en la Administración Tributaria Peruana

en la Actualidad

IV.3.1 Estructura Administrativa

La SUNAT en Perú esta organizada con un modelo mixto que combina una división por
funciones (recaudación, fiscalización, cobranza y resolución de reclamos) y por tamaño
del contribuyente (principales y el resto).

Como Administración Tributaria integrada, la SUNAT está organizada con un

superintendente nacional, dos superintendentes adjuntos: uno para tributos internos
(posee 7 intendencias nacionales, una Intendencia de Principales Contribuyentes
Nacionales, 10 intendencias regionales y 9 oficinas zonales) y otro para tributos
aduaneros (cuenta con 3 intendencias nacionales y 21 intendencias aduaneras).

que exista un traslado de auditores al campo, sino por el contrario citando al contribuyente para que se
acerque al Centro de Control.

44
La función de control y fiscalización en la SUNAT está directamente vinculada con las
siguientes unidades organizacionales:

9 Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario (INCT)

9 Intendencia Nacional de Sistemas de Información (INSI)
9 Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales (IPCN)
9 Intendencias Regionales y Oficinas Zonales.

Según el Reglamento de Organización y Funciones de la SUNAT (ROF)5, tanto la INCT

como la INSI son órganos de soporte. La INCT está encargada de diseñar los programas,
procedimientos y acciones relativos al control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Para tal efecto desarrolla y dirige planes de fiscalización, recaudación y
recuperación de la deuda.

De otro lado, la INSI se encarga de proveer los procedimientos, sistemas e infraestructura

informática requeridos para llevar a cabo las labores operativas, de soporte y de gestión
de la SUNAT.

La IPCN, las intendencias regionales y las oficinas zonales son órganos de línea que
tienen a su cargo un directorio de contribuyentes, y con relación a esos contribuyentes, se
encargan de ejecutar las políticas y estrategias vinculadas a los tributos internos, así
como aplicar sanciones y resolver las reclamaciones. Una de sus principales funciones es
la de ejecutar las acciones de fiscalización definidas en los planes operativos.

5
Aprobado mediante Decreto Supremo N° 115-2002-PCM del 28.10.2002.

45
Respecto al número de personas que trabajan en la SUNAT y cuántos son asignados a
labores de control y fiscalización, a junio 2008 existen 7 368 trabajadores, de los cuales
el 32% se dedica de manera directa o indirecta a la labor de control y fiscalización.

Cabe precisar que desde el año 2002 el porcentaje de participación del personal
vinculado a las labores de control y fiscalización se ha mantenido en promedio en dicho
nivel. Asimismo, de este total, los auditores propiamente dichos no superan las 500
personas (menos del 10% del total de personal de SUNAT), siendo el resto verificadores,
fedatarios, supervisores, programadores de fiscalización y otros.

La situación descrita en cuanto al personal, refleja la limitación de recursos humanos para

el control y fiscalización frente al universo de contribuyente, lo cual es un problema
recurrente en muchas Administraciones Tributarias, incluso del primer mundo.

EVOLUCION DEL PERSONAL DEDICADO A LABORES DE CONTROL Y FISCALIZACION

Dic-02 Dic-03 Dic-04 Dic-05 Dic-06 Dic-07 Jun-08

A. Tareas de Control y Fiscalización 1,610 1,628 1,822 1,803 1,785 1,799 1,801
B. Otras Tareas 4,973 4,912 5,489 5,486 5,450 5,545 5,567

Ratio% (A/B) 32.4 33.1 33.2 32.9 32.8 32.4 32.4

TOTAL 6,583 6,540 7,311 7,289 7,235 7,344 7,368

Fuente: SUNAT

IV.3.2 La Segmentación de los Contribuyentes

En el Perú, la segmentación de contribuyentes es una estrategia básica aplicada en las

labores de la Administración Tributaria. Si bien se habla de la existencia de segmentos de
Principales, Medianos y Pequeños contribuyentes, sin embargo, la segmentación
contempla específicamente los siguientes grupos:

46
√ Megas: Aquellos contribuyentes que por su gran interés fiscal ocupan el primer
segmento de contribuyentes, por orden de importancia, y requieren un control
permanente y especializado de parte de la Administración Tributaria. Se trata sólo
de las 42 principales empresas del país.

√ Tops: Aquellos que ocupan el segundo segmento de contribuyentes, por orden de

importancia, después de los Megas y requieren un control periódico y especializado
de parte de la Administración Tributaria. Conforman este grupo las 200 principales
empresas del país después de los llamados Megas.

√ Grandes: Aquellos contribuyentes que ocupan el tercer segmento de

contribuyentes, por orden de importancia, después de los Megas y Tops; y requieren
de un mayor control de parte de la Administración Tributaria, respecto del resto de
contribuyentes.

√ Resto: Los contribuyentes que están en el último segmento, en orden de

importancia, corresponden al conjunto de los Medianos y Pequeños contribuyentes,
los mismos que pueden ubicarse en los regímenes generales de tributación o en los
regímenes simplificados existentes en el Perú que son el Régimen Único
Simplificado (RUS) y el Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER).

SEGMENTACION DE CONTRIBUYENTES Y CONCENTRACION DE LA

RECAUDACION TRIBUTARIA (AÑ
(AÑO 2007 )

54 contribuyentes: 40.0% de
recaudación
86% del Principales MEGAS
total Contribuyentes 200 contribuyentes : 16.1% de
TOPS
recaudación
recaudado 15 300 RESTO
15 046 contribuyentes : 30.2%
de recaudación
REGIMEN 464 mil contribuyentes : 13.1% de
recaudación
GENERAL
Medianos y
Pequeños RER 117 mil contribuyentes : 0.2% de
recaudación
Contribuyentes
(Miles de RUS
447 mil contribuyentes : 0.3%
Contribuyentes) de recaudación

14% del
total PROFESINALES
INDEPENDIENTES 2,923 miles de contribuyentes :
recaudado 0.1% de recaudación

Los contribuyentes considerados como Megas, Top y Grandes son los que forman parte
de los directorios de principales contribuyentes, y reciben un control más personalizado a
cargo de las unidades operativas de la SUNAT.

IV.3.3 Fuentes de Información y Desarrollo de Aplicaciones Informáticas

La SUNAT ha desarrollado una gran de red de convenios de cooperación interinstitucional

con una serie de entidades públicas y privadas a nivel nacional que incluyen el
intercambio automático de información. Por esta razón, cuenta con información en línea
de:

47
Fuentes externas: que incluyen organismos supervisores, reguladores, registros públicos
y otros.

Fuentes internas: que proviene del sistema de recaudación e incluyen la información

recogida a partir de las declaraciones sustantivas presentadas por los contribuyentes; así
como la que corresponde al padrón de contribuyentes y al control de las acciones de
fiscalización.

Fuentes periódicas: que tienen como base las declaraciones informativas que los
contribuyentes deben presentar periódicamente de acuerdo con la forma, plazos y
condiciones que ha establecido la SUNAT. Entre otras tenemos, la Declaración Anual de
Operaciones con Terceros (DAOT), la Confrontación de Operaciones Autodeclaradas,
correspondiente a exportadores e instituciones del Estado), la Declaración de Predios, la
declaración que presentan las instituciones financieras y bancarias por retenciones del
Impuesto a las Transacciones Financieras.

Toda esta información luego de ser validada a través del sistema de gestión de datos
pasa a formar parte de la Base de Datos Nacional (BDN).

Para explotar la información contenida en la BDN se han desarrollado dos aplicaciones

que forman Sistema Integrado de Fiscalización (SIF)6:

1. Sistema de Información General de Consultas (SIGCO): Tiene como objetivo

presentar en forma eficiente la información contenida en BDN y permite visualizar y emitir
reportes de toda la información que contiene la BDN sobre cada contribuyente.

2. Sistema de Selección de Contribuyentes (SISCO): Es una herramienta informática

que potencia el uso de información de la BDN y que permite obtener una selección de los

6
Inicialmente, el SIF estuvo conformado por el Sistema Integrado de Fiscalización para Auditores (SIFA)
y por el Sistema Integrado de Fiscalización para Programadores (SIFP).

48
contribuyentes a partir de una matriz de selección elaborada sobre la base de criterios de
selección o informes técnicos. Esto implica cruces de información en dos niveles distintos:

Simples: Realizados sobre la base de criterios de selección son creados a partir de la

definición de variables y del establecimiento de ciertos límites para dichas variables. Se
confrontan dos variables definiendo un comportamiento tributario inadecuado.

Complejos: Método de selección que emplea una o más variables formando un perfil de
evasión genérico que generalmente se plasma en un informe técnico referido a un
determinado sector económico y que engloba una serie de criterios sobre la base de los
cuales debe hacerse la selección.

Una vez creada la matriz de selección, puede ejecutarse teniendo en cuenta los
contribuyentes de una determinada dependencia o todos los contribuyentes del país con
la finalidad de hacer la selección correspondiente.

IV.3.4 Tipos de Intervenciones de fiscalización

En el Perú existen cuatro tipos distintos de intervenciones que puede realizar la

Administración Tributaria respecto a un contribuyente con la finalidad de detectar evasión
o fomentar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias:

9 Auditoria: Se utiliza para verificar la correcta determinación de la base imponible

realizada por el contribuyente. Por ejemplo, auditoria del Impuesto General a las
Ventas (IGV) con incidencia en Impuesto a la Renta.

9 Verificación: Utilizada en la revisión puntual de una o varias inconsistencias. Por

ejemplo, compras con Documento Nacional de Identidad por montos significativos
(no se emplea número de Registro Único del Contribuyente - RUC a pesar que los
montos adquiridos pueden llevar a pensar que la finalidad es comercializar los
bienes).

9 Operativo: Se utiliza para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

No determina deuda tributaria, ni se requiere la presencia de personal calificado,
sólo se constata la realización de un acontecimiento o hecho que viene ocurriendo.
Es de carácter masivo y usualmente sorpresivo. Por ejemplo, el operativo para
verificación de entrega de comprobantes de pago.

9 Inductivo: Se utiliza para lograr el cumplimiento voluntario cuando se han detectado

inconsistencias de poco interés fiscal. Se comunica al contribuyente las
inconsistencias detectadas y se le solicita que las corrija. Se realiza a través de
Esquelas de Citación. (requiere la presencia del contribuyente en las oficinas de la
Administración) y Cartas Inductivas (cartas que no requieren presencia). Por
ejemplo, citación a contribuyentes que han declarado crédito por donaciones en su
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Los objetivos de la intervención, los criterios de la programación, el alcance de la

intervención y sus plazos varían según el tamaño del contribuyente de qué se trate.

49
IV.3.5 La Programación de la Fiscalización:

En el Perú se aplican las siguientes formas de programación de fiscalización:

Programación Centralizada: Esta labor la realiza la INCT mediante cruces de la

información contenida en la BDN, utilizando el SISCO, ya sea por un pedido expreso de
algún órgano de línea o a partir de la existencia de alguna hipótesis de evasión.

Programación Descentralizada: Es aquella que se lleva a cabo por las áreas de

programación operativa de cada dependencia, en función a la información que se obtenga
de alguna de fuente información a partir del SIGCO o por información obtenida por de una
intervención anterior o a partir del pedido de otras dependencias que necesitan contar con
información que sólo puede ser obtenida a partir de una intervención de fiscalización.

En la medida que las áreas de programación operativa no pueden llevar a cabo su función
siguiendo instrucciones verbales, la selección de contribuyentes a ser intervenidos en
fiscalización debe realizarse en forma objetiva.

IV.3.6 Modelo de Fiscalización aplicado en el Perú en la Actualidad

En general en la SUNAT se aplica un modelo estándar que supone la programación,

selección de contribuyentes, la auditoria de estos y la posterior generación y seguimiento
de órdenes de cobranza derivadas de las intervenciones.

Este modelo contempla una estrategia de fiscalización que combina la fiscalización

masiva del cumplimiento tributario de la fiscalización selectiva del incumplimiento. El nivel
de cobertura de la fiscalización selectiva es bajo en la medida que el costo de este tipo de
fiscalización es elevado contrariamente el nivel de cobertura de la fiscalización masiva es
elevado atendiendo al hecho de que su costo es bajo. Esto es consistente con el hecho
que la forma de intervención se determina atendiendo a la segmentación de los
contribuyentes entre Megas, Tops, Grandes y Resto.

50
En el gráfico anterior se puede observar como están organizadas las acciones de
fiscalización.

Fiscalización Selectiva Profunda: Esta dirigida sólo a los contribuyentes clasificados como
Megas, Tops y Grandes. Al grupo de Megas se les audita todos los ejercicios con especial
énfasis en el Impuesto a la Renta con incidencia en Impuesto General a las Ventas y se
les programa para fiscalización, aproximadamente, una vez cada dos años. Al grupo de
Grandes y Tops no se les audita todos los ejercicios, las auditorias dependen de los
resultados que obtienen las áreas de programación operativa como resultado de su labor.

Fiscalización Selectiva Estructurada: Se aplica sobre ciertos grupos de contribuyentes de

acuerdo con programas específicos, entre otros:

9 El Programa de Control de Beneficios Tributarios que busca asegurar el carácter

fehaciente de las operaciones que han dado lugar al goce algún beneficio tributario
o la conformidad del impuesto devuelto y/o compensado.

9 El Programa de Fiscalidad Internacional que busca detectar las practicas evasivas

y/o elusivas relacionadas a la fiscalidad de rentas de no domiciliados obtenidas en el
país. De igual manera, a través de él también se verifica la deducción de los gastos
provenientes de operaciones con no domiciliados y se controla la transferencia
indebida de beneficios entre partes vinculadas y/o desde, hacia o a través de
paraísos fiscales.

9 El Programa de Ilícitos Tributarios que contempla la realización de acciones de

investigación, selección, auditoria y recopilación de pruebas que sustenten la
presunción de delito tributario contra grupos delictivos constituidos para operar un
sistema de fraude tributario organizado, orientados hacia sectores económicos con
altos niveles de evasión tributaria.

9 El Programa de Fiscalización Conjunta, como consecuencia de la fusión, la SUNAT

viene efectuando trabajos de fiscalización conjunta con participación de
profesionales de las aduanas y de las dependencias de administración de tributos
internos. El objetivo es partir de auditorias estructuradas y ejecutar también
acciones para combatir de subvaluación en las operaciones de comercio exterior. El
punto clave de estas acciones es el uso compartido de la información contenida en
la BDN.

Fiscalización Sectorial: Orientada sólo a los grandes contribuyentes, exportadores,

empresas que desarrollan actividades extractivas o aquellos sectores de mayor
crecimiento y participación en la economía.

Fiscalización Masiva: Se trata de intervenciones estandarizadas que se aplican en forma

sistemática y permanente, sobre la base de la explotación de la información con que se
cuenta en la BDN a partir de cruces con la finalidad de diseñar y ejecutar acciones
orientadas a minimizar progresivamente las inconsistencias que se detectan entre la
información que proviene de diversas las fuentes, esto a su vez da origen a
fiscalizaciones informáticas que derivan en notificaciones de acciones inductivas o de
oficina en las que se le solicita al contribuyente que se acerque a los Centros de Control
de la Administración para explicar las inconsistencias detectadas.

51
IV.4. La aplicación de la especialización por sectores económicos en la labor de
control y fiscalización de la Administración Tributaria peruana

IV.4.1 Relevancia del Análisis y Especialización Sectorial en las labores de la

Administración Tributaria peruana

Los sectores económicos que conforman la estructura económica de un país tienen

características y comportamientos muy variables; incluyendo aquel relacionado al
cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Es común que la Administración Tributaria
enfrente un entorno en el cual el cumplimiento tributario es diferente según cada sector
económico y por ello es importante la especialización y conocimiento más detallado que
de estos pueda tener; no sólo para segmentarlos como estrategia de trabajo; sino también
para direccionar y organizar adecuadamente las distintas acciones de control y
fiscalización llevadas a cabo por la Institución.

A pesar que no se cuentan con estimaciones directas del incumplimiento por sectores
económicos en el Perú; sin embargo se puede obtener una idea a partir del porcentaje
que representa el pago del Impuesto a la Renta con relación al Valor Agregado Bruto
Sectorial (VAB). La existencia de diferencias marcadas entre sectores es señal de lo
importante que se vuelve estudiar aquellos que registran bajo aporte y que por tanto
podrían estar aplicando prácticas de evasión y/o elusión tributaria.

En el cuadro siguiente se puede apreciar un análisis comparativo del aporte del Impuesto
a la Renta de Tercera Categoría para los diferentes sectores económicos en Perú. En el
cuadro se observa que el sector minero aportó a la recaudación aproximadamente un
9,7% del PBI en el período 2004-2006. Dicha cifra es notablemente superior a las de los
demás sectores, y tiene como primera explicación los altos precios de las materias
primas. También destaca la diferencia existente entre sectores como Servicios
Financieros y los de Electricidad y Agua que aportan alrededor del 7% de su VAB nominal
y sectores como transportes y comunicaciones, manufactura, comercio y pesca que sólo
aportan alrededor del 2,5%.

52
 Recaudación Tributaria Sectorial por Tercera Categoría 2004-2006
(Como porcentaje del VAB sectorial nominal)

9.7%
10%
8% 7.2%
6.5%
6%
4% 2.6% 2.5% 2.4% 2.4%
2% 1.0% 0.8%
0.2%
0%

.
s

os
ua

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s
tri

ns

O
io
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a
Tr
rv
El

Se

Llaman la atención incluso los sectores construcción y otros servicios cuyo aporte
recaudatorio ni siquiera llega al 1% del VAB; y ni que decir del sector agropecuario que
sólo aporta el 0.2%, aunque en este caso existe un régimen con una tasa impositiva
reducida de 15%.

Los resultados tan diferenciados sirven para justificar la necesidad de contar con algún
tipo de especialización sectorial en la labor de control y fiscalización de la Administración
Tributaria de forma que se esté en condiciones de identificar y encontrar explicaciones a
estos comportamientos variables; y, en caso corresponda, tomar las acciones respectivas.

Si bien en Perú no hay cifras oficiales de evasión sectorial de impuestos; sin embargo
anualmente se realiza una estimación del nivel de Incumplimiento en el Impuesto General
a las Ventas, indicador que se ubicó en el año 2006 en 35,0%. Si bien este nivel se ha
venido reduciendo (de 50% en el 2000 a 35% en el 2006); sin embargo aún es bastante
elevado y para su reducción es importante contar con una Administración Tributaria que
posea algún tipo de especialización sectorial que permita potenciar sus acciones de
control y fiscalización.

Incumplimiento en el IGV
% de la Recaudación Potencial
55.0
50.2
50.0
44.9
45.0 43.7
40.6 40.0
40.0 38.5
35.0
35.0

30.0

25.0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006*

53
IV.4.2 Especialización Sectorial en la labor de control de la SUNAT

En Perú la especialización sectorial está presente, de una u otra forma, en las acciones
de control que lleva a cabo la SUNAT. Es así que esta toma parte tanto en el momento
de la programación y selección de contribuyentes a través del análisis de indicadores
individuales comparados con los indicadores sectoriales y otros cruces relevantes; así
como también en el momento de la auditoría misma a través de la información base que
lleva el auditor y los conocimientos que pueda obtener de las modalidades de operación y
cualquier información técnica y especializada sobre el sector en el cual se está
efectuando o se efectuará la actuación.

La estrategia de fiscalización en general; y en particular la especialización sectorial varía

según el tamaño del contribuyente y la estructura orgánica de la dependencia que se
trate. Cabe indicar que en el caso de la SUNAT muchas veces este enfoque ha
respondido a la iniciativa de los mismos auditores y equipos de trabajo a fin de
potenciar/optimizar su labor, siendo por recogido finalmente en el planeamiento
institucional y los lineamientos formativos.

Mas recientemente, el nuevo modelo de control y fiscalización considera la segmentación

y especialización sectorial dentro de su estrategia y focalizado en el grupo de los grandes
contribuyentes.

En cuanto a la organización de las dependencias para abordar las tareas de control y

fiscalización incluyendo el enfoque y especialización sectorial para potenciarlas, se puede
mencionar lo siguiente:

1. En la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales: Esta es la intendencia

donde más se ha trabajado el enfoque sectorial aplicado a la labor de control y
fiscalización. En esta Intendencia la gerencia de fiscalización cuenta con 4
Divisiones, la División de Programación Operativa y 3 Divisiones de Auditoría. La
División de Auditoria I, se encarga de los contribuyentes considerados Megas y
Tops, la División de Auditoria II, tiene a su cargo los contribuyentes Grandes y la
División de Auditoria III, se encarga de resolver las solicitudes de devolución.

2. En la Intendencia Regional Lima: La División de Auditoría cuenta con una Sección

de Programación Operativa, 4 Secciones de Auditoria y una Sección de Operativos
Masivos. La Sección de Auditoría I se encarga de realizar las intervenciones de
fiscalización, la Sección de Auditoría II resuelve solicitudes no contenciosas, la
Sección Auditoría III interviene en los casos en los que se presume la existencia de
delito tributario y la Sección Auditoria IV cumple con las intervenciones determinadas
sobre la base de criterios de programación centralizada.

3. En las Intendencias Regionales: Son 9 a nivel nacional y cuentan con una División
de Auditoria que cumple con las acciones de fiscalización realizando tanto la
programación como la intervención en si misma.

54
4. En las Oficinas Zonales: Son 8 a nivel nacional y cuentan con una Sección de
Auditoria que cumple con las acciones de fiscalización realizando tanto la
programación como la intervención en sí misma.

5. En las intendencias de Aduanas: existen 21 Intendencias a nivel nacional, pero la

labor de fiscalización en el campo aduanero se coordina estrechamente con Lima y
se hace de forma centralizada.

IV.4.2.1 El Enfoque Sectorial de la Intendencia de Principales Contribuyentes

Nacionales y el Resto de Dependencias de la SUNAT

El impulso a la especialización sectorial

En la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales desde 1994 se aplicó una

especialización sectorial, de modo que se organizó a los auditores en equipos que se
encargaban cada uno de un determinado sector, existiendo los siguientes:

9 Construcción (constructoras, inmobiliarias, cementeras, comercio de agregados).

9 Banca, financieras, seguros y AFPs.
9 Tabaco, cerveza, gaseosas, hoteles, casinos, turismo y restaurantes.
9 Servicios (consultoras, estudios, cooperativas de servicios, almacenes, seguridad,
publicidad, etc.).
9 Minería, hidrocarburos y empresas eléctricas.
9 Telecomunicaciones, medios de comunicación y educación
9 Empresas de Transporte (líneas aéreas) y empresas de servicio de agua potable.
9 Pesca y agropecuarios y alimentos
9 Laboratorios, Clínicas y grandes almacenes y supermercados.
9 Textiles e industria de las confecciones.
9 Fabricación de productos para la industria y venta de maquinarias y equipos.
9 Comercio.

Estos equipos de auditores no fueron resultado de un plan de trabajo, sino por el contrario
fueron fruto de una organización interna del trabajo en la Gerencia de Fiscalización de
dicha Intendencia, lo cual se mantuvo hasta finales del año 2002, en que se modificó la
estructura organizativa para el control y fiscalización.

La reducción del énfasis en la especialización sectorial

A fines del 2002 se modificó la estructura de la Gerencia de fiscalización de IPCN,

creándose ahora dos Divisiones de Auditoria, cada una de ellas distribuida en 6 equipos a
cargo de un supervisor.

Cabe precisar que sólo la División de Auditoría I, que se encarga de realizar acciones de
fiscalización sobre el directorio de los principales contribuyentes Megas y Tops, se
mantuvo con una distribución sectorial de los auditores, pero se redujeron a solo seis los
sectores trabajados:

55
9 Generación eléctrica y agua.
9 Telecomunicaciones.
9 Banca, financieras, seguros y AFPs.
9 Tabaco, cerveza, gaseosas y comercio al por mayor.
9 Minería.
9 Hidrocarburos.

En la División de Auditoría II, desde finales 2002 ya se dejó de lado la especialización por
sectores de los equipos de auditoría y esta sólo se mantuvo para el caso de los grandes
sectores Construcción e Industria (dentro de este último textiles, cuero y calzado y
alimentos, bebidas y tabaco). Los demás equipos de la División de Auditoría II pasaron a
encargarse de los contribuyentes que tienen giros de actividad diversos, sin que exista
algún tipo de especialización sectorial en particular en su trabajo.

En el resto de unidades operativas de la SUNAT, en general, no se lleva a cabo una

segmentación sectorial de los contribuyentes y menos una especialización sectorial. Las
intervenciones responden principalmente a la aplicación de programas o métodos
siguiendo los lineamientos remitidos por las áreas normativas (Intendencia Nacional de
Cumplimiento Tributario) o análisis de indicadores de riesgo propios.

IV.4.2.2 Las Experiencias de Fiscalización Sectorial en la SUNAT

La Fiscalización Sectorial, definida como el seguimiento y verificación de las

transacciones económicas que llevan a cabo las empresas de un determinado sector en
las distintas etapas del proceso productivo, aparece efectivamente dentro de la estrategia
de fiscalización de la Nueva Administración Tributaria - SUNAT, en 1993 y se convirtió en
uno de los pilares de las acciones de fiscalización de la nueva SUNAT.

Sector Agropecuario: Camales y mercado de frutas

En el caso de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales (IPCN), cabe

destacar las primeras acciones de fiscalización sectorial que fueron aplicadas en 1993 al
sector agropecuario; lo que permitió la identificación de los agentes económicos que
intervienen en este sector que tradicionalmente es difícil de fiscalizar. También se
realizaron operativos en actividades económicas específicas como los camales y
comercialización mayorista de frutas.

Desde 1997 se implementaron cambios en materia de organización del trabajo y

renovación tecnológica, los cuales se constituyeron en la base fundamental para las
nuevas estrategias de recaudación y fiscalización. El trabajo se orientó, en lo
fundamental, al objetivo de ampliar la base tributaria, pero esta vez en el sentido
cualitativo del concepto, es decir, más que aumentar el número de contribuyentes, las
acciones apuntan a mejorar el cumplimiento tributario de los mismos. Es así que en dicho
período las acciones que se dieron en el campo de la fiscalización, pusieron énfasis en los
siguientes puntos:

9 Ampliación del COA; potenciando los cruces de información como instrumento

central de fiscalización.
9 Fiscalización Sectorial.
9 Declaración Patrimonial.

56
Asimismo, en dicho año la Gerencia de Estudios Económicos de la SUNAT elabora y
presenta un informe de evasión sectorial en el IGV para el año 2004 el cual es utilizado
para la programación de la fiscalización.

Apoyo a la Fiscalización Sectorial: Convenio BID-SUNAT: Análisis Insumo-producto sector

Textil, Cervezas, Minería y Construcción

Desde 1997, en el marco del convenio entre la SUNAT y el Banco interamericano de

Desarrollo-BID y la agencia Española, se implantaron programas de fiscalización que
buscaron verificar la cadena de valor agregado (desde el productor hasta el consumidor
final, pasando por todas las etapas de comercialización), en los sectores textil, cervecero,
minero y construcción. Para esto se trabajó con especialistas a fin de determinar
relaciones insumo-producto que faciliten la identificación de diferencias y la determinación
de obligaciones utilizando la base presunta.

El sector textil fue el primero en ser abordado ya que era donde se había detectado los
mayores niveles de evasión, habiendo sido fiscalizado en un 60%, desde el punto inicial
de producción de la mota de algodón, pasando por los acopiadores, desmotadoras,
transportistas e hilanderías. Se detectaron en ese entonces, los movimientos de las
principales materias primas y, sobre la base de esta información, se determinó qué
empresas estaban evadiendo. Luego de textil le siguieron los sectores cervecero, minería
y construcción, a los cuales se les aplicó similar esquema de control.

Abandono de análisis insumo-producto: altos costos y tiempo insumido

A pesar de los importantes resultados obtenidos en la fiscalización, con enfoque sectorial,

al sector textil; la Alta Dirección de la SUNAT tomó la decisión de rediseñar esta
estrategia debido a los altos costos y largos periodos de tiempo que demandaba su
realización, con la consiguiente demanda de recursos humanos en un contexto en el cual
la fuerza fiscalizadora es escasa frente al universo de contribuyentes que debe controlar
la Administración Tributaria.

Regreso a la organización sectorial interna en los equipos de auditoria

Después de esta experiencia formal del enfoque sectorial en la fiscalización y control, lo

que ha seguido es un trabajo de fiscalización no tanto con una especialización sectorial
formal sino con los equipos de auditoría organizados internamente, y por propia iniciativa,
por sectores a fin de potenciar las acciones de la Administración. A su vez se ha trabajado
sobre un plan de fiscalización anual en el cual la Intendencia Nacional de Cumplimiento
Tributario (INCT) es la que ha marcado el camino a seguir, a partir de la explotación del
análisis de riesgo sobre la abundante información existente en las Base de Datos
Nacional e incluso algunos estudios económicos sectoriales elaborados por los órganos
de apoyo de la Institución.

IV.5 ¿El enfoque sectorial basta para solucionar los problemas de las áreas de
control en la Administración Tributaria Peruana?

Para responder esta pregunta es preciso hacer un análisis de los principales problemas o
puntos débiles que afrontan actualmente las áreas de fiscalización de la Administración

57
Tributaria en el Perú, con ese objetivo presentamos a continuación una breve descripción
de estos:

Problemas de las Áreas de Fiscalización

Como observáramos en las estadísticas referidas a la estructura de la fuerza fiscalizadora

en la Administración Tributaria, la situación muestra que las áreas de fiscalización cuentan
con limitación de personal frente a la gran cantidad de contribuyentes que deben cubrir
con sus acciones, considerando además que el trabajo de estas áreas, como las del resto
de la Administración Tributaria, están sujetas al cumplimiento de metas, establecidas en
los planes operativos y que son evaluadas sobre la base de indicadores predefinidos.

Esto pone de manifiesto que el recurso más escaso para el auditor es el tiempo, el tiempo
de que dispone condiciona el cumplimiento de las metas que se le impone a su área y la
efectividad y calidad de su trabajo, lo que a su vez tiene una relación directa con la
generación de riesgo.

El tiempo de que dispone un auditor para cumplir una determinada acción de fiscalización
se ha establecido en función al tamaño del contribuyente y no con relación al
planeamiento que se ha hecho de la auditoria. Este es un primer problema, relacionado
con el cumplimiento de las metas porque éstas se establecen en función al número de
acciones de fiscalización.

De esta manera, las áreas de fiscalización pueden cumplir con las metas por más que
éstas se encuentren sobredimensionadas o hayan sido determinadas independientemente
de criterios técnicos sino simplemente como un plus sobre los resultados del año anterior.

En este caso, existiría una relación inversa entre el tiempo que el auditor dispone para
cada uno de las acciones y la calidad de los resultados de éstas, el tiempo de que
dispone el auditor además está condicionado por el uso de vacaciones, licencias,
asistencia a cursos de capacitación, etc.

Asimismo, la calidad de las acciones de fiscalización depende una buena planificación de

las mismas con la finalidad de detectar los puntos críticos en los que deben centrar sus
acciones cuando se encuentre en el campo. Sin embargo, en el Perú esa planificación
continúa haciéndose sobre la base de la información presentada por el propio
contribuyente o terceros y las incidencias encontradas en intervenciones anteriores más
que en indicadores correspondientes al sector.

No existe un enfoque orientado al análisis de riesgo por sector económico o una

estrategia para fiscalizar un determinado sector en forma integral, esto último exige
especialización, la misma que puede darse en distintos niveles:

9 En la actividad económica del sector.

9 En la zona geográfica.
9 En un determinado tributo.
9 En operaciones complejas.
9 En el manejo de sistemas de información y bases de datos.

Elaboración de Estudios sectoriales: Rol de la Gerencia de Estudios Económicos

58
Por otro lado, además de los problemas que hemos descrito que se presentan en las
áreas de fiscalización también existen problemas que afectan la fiscalización sectorial y
que provienen de áreas normativas; tal es el caso de la Gerencia de Estudios Tributarios
que pertenece a la Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento, la cual
recibió el encargo de elaborar Informes y estudios Sectoriales de carácter económico-
tributario a fin de ayudar al trabajo de las áreas de fiscalización de acuerdo a la coyuntura
y necesidades estratégicas de la Alta Dirección.

Sin embargo, y a pesar del esfuerzo en la elaboración de estos informes, no se tiene

certeza de su uso como insumo para la elaboración de las directrices vigentes del área
de fiscalización, evidenciando un problema de comunicación y transparencia en el trabajo
de estas áreas. Es decir, dentro de los manuales de fiscalización, circulares o directivas,
no existe ningún tipo de referencia de estos informes y tampoco, como es obvio, eran
considerados como una herramienta fundamental en la programación y designación de
los planes de fiscalización por parte de las áreas operativas.

Lo anterior es completamente opuesto a lo que sucedía en la práctica con los equipos de

fiscalización de la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes (INPC), quienes sí
utilizaban estos informes sectoriales para entender mejor el tipo de actividad económica a
fiscalizar además de estar al tanto respecto de la evolución de las principales variables
tributarias del sector y el comportamiento tributario de sus principales empresas.

Con motivo de la fusión con la ADUANA se aprobó en 2002 un nuevo Reglamento de

Organización y Funciones (ROF) de la SUNAT7 donde el literal f) del artículo 97° define
como una importante función de la Gerencia de Estudios Tributarios lo siguiente:

“f) Efectuar análisis sectoriales de carácter económico-tributario que requiera la

Alta Dirección”.

Sin embargo, no se considera formalmente que la elaboración y consulta de informes y

estudios sectoriales sea un insumo vital para las áreas de fiscalización; a pesar que en la
práctica éstas áreas si encuentran utilidad en estos como material de actualización
permanente. Entonces, si bien la Gerencia de Estudios Tributarios continúa llevando a
cabo la elaboración de estos importantes documentos, estos no son coordinados con las
áreas de fiscalización ni elaborados sobre la base de la demanda de información que
tengan estas últimas.

Finalmente, podemos concluir que el enfoque sectorial y las herramientas que éste
proporciona son importantes para el mejoramiento de las estrategias de control y
fiscalización de la Administración Tributaria, aunque no constituye un único elemento
fundamental y primordial para el rediseño y éxito de la estrategia de la AT, sino que
representa una solución más dentro de un abanico de problemas que mantiene
actualmente la AT y al cual se le debe de dar respuesta con un plan integral que permita
reorientar las funciones de control y fiscalización hacia un óptimo deseado.

7
Decreto Supremo N° 115-2002-PCM del 28.10.2002.

59
 V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

V.1 CONCLUSIONES

• La moderna concepción de la Administración Tributaria ha dejado atrás la imagen

de un simple organismo recaudador centrado en el procedimiento y principalmente
el control, para dar paso a una visión más amplia que la concibe también como una
organización prestadora de servicios. Se trata de lograr el equilibrio entre la labor de
control y la de facilitación y servicio.

• Dentro de las funciones de una Administración Tributaria, el Control, cumple un rol

muy importante y abarca la verificación del cumplimiento de todas las obligaciones
de los administrados, tanto las sustanciales de pago de impuestos como las
formales o administrativas; especialmente aquellas que dan origen a las brechas de
cumplimiento.

• La fiscalización sectorial se ha convertido en una de las importantes herramientas

para el desarrollo de una eficiente función de control por parte de las
Administraciones Tributarias modernas; y constituyendo una propuesta
complementaria al enfoque por tamaño de contribuyente, lo cual permite optimizar la
fuerza fiscalizadora y detectar comportamientos que difícilmente se lograría con los
procedimientos de control tradicionales restringidos a la evaluación de los libros y
registros contables. Cabe precisar que esta función no va sola sino que debe
complementarse con otros factores como capacitación, disponibilidad de recursos
humanos y materiales necesarios, adecuada organización y planificación, entre
otros.

• La especialización por sectores económicos en la labor de control de la

Administración Tributaria no debe verse como la única alternativa para enfrentar el
problema del incumplimiento tributario. Dicha especialización no puede ser más que
una de las líneas de acción con que cuenta la Administración Tributaria para lograr
mejorar el cumplimiento.

• Cabe recordar que, el incumplimiento tributario tiene diversas causas y aunque

esas causas son comunes a la mayoría de los países, en cada uno de ellos siempre
hay particularidades a las que se debe prestar atención, no existe una única
solución a este problema, el combate contra el incumplimiento debe darse en
diversos frentes y algunos de esos frentes no pueden ser cubiertos sólo por la
Administración Tributaria. En sentido estricto, la reducción del incumplimiento
requiere el compromiso de toda la sociedad y el concurso de las diferentes
Instituciones del Estado.

• La especialización sectorial, como se ha demostrado en el presente documento, es

un enfoque que viene siendo aplicado, con mayor o menor intensidad, por las
Administraciones Tributarias de los diversos países de la región y del mundo; y que
está presente tanto en la labor de auditoria misma como en labor de programación y
selección de contribuyentes.

• En la aplicación del enfoque sectorial por parte de las Administraciones Tributarias

de diversos países, se ha identificado como constante la existencia de
departamentos de estudios económicos encargados de elaborar informes que

60
 permitan direccionar las acciones de control (por ejemplo evasión sectorial,
potencialidad sectorial); así como el uso de modernos sistemas de análisis de
riesgos (por ejemplo en Canadá), la división de los departamentos de control según
los sectores más importantes; o la división sectorial de los equipos de auditoria
(Estados Unidos, Brasil), contando con una capacitación adecuada del personal y
buscando asignar el personal según los mayores conocimientos que tengan del
sector. La Agencia Estatal de Administración Tributaria de España tiene mucha
experiencia en este enfoque del control e incluso ha brindado apoyo técnico a las
Administraciones de otros países a través de sus especialistas sectoriales. El
Servicio de Impuestos Internos de Chile es otra Administración Tributaria con
importantes avances en el uso de este enfoque.

• La Administración Tributaria peruana también es un ejemplo representativo de uso

de la especialización sectorial, la cual está considerada en el Reglamento de
Organización y Funciones (ROF), pero que ha tenido en su uso práctico distintas
intensidades en el tiempo y siempre complementándose con otras acciones.
Estamos hablando de los estudios y análisis de la información económica sectorial
para la programación y fiscalización; así como de la organización del trabajo de
campo dividiendo a los equipos de auditores de acuerdo a los sectores económicos
más representativos, particularmente para las acciones sobre los principales
contribuyentes. En Perú se han aplicado controles extensivos y controles intensivos,
siendo en este último en el cual se ha aplicado la especialización sectorial.

• Más recientemente, y basado en la experiencia chilena, se viene aplicando en Perú,

un nuevo modelo de fiscalización con un enfoque sectorial que dirige las acciones
según las características del segmento de contribuyente de que se trate y
particularmente establece el uso de la especialización selectiva sectorial para
abordar el control de los principales contribuyentes del país y también a
exportadores y a empresas que desempeñan actividades vinculadas con el sector
primario de la economía.

• No obstante el uso de algún tipo de especialización sectorial en las labores de

control de la Administración Tributaria peruana, sin embargo esto no ha implicado
necesariamente un enfoque sectorial integral y bien coordinado, ya que la división
sectorial del trabajo de auditoria no se ha complementado íntegramente con análisis
sectoriales que permitan formular hipótesis de evasión; a la vez que no ha contado
con una clara política de capacitación especializada y apoyo a la fuerza fiscalizadora
que permita optimizar su desempeño. Por el contrario muchas veces el
establecimiento de exigentes metas cuantitativas (número de acciones) como
indicador de gestión sujeto a evaluación periódica, ha afectado la calidad del trabajo
a realizar bajo un verdadero enfoque sectorial. Hay que recordar que el enfoque
sectorial por sí solo no garantiza el éxito de control sino que debe existir un trabajo
integral que aborde distintos aspectos y problemas que enfrenta el trabajo de control
y fiscalización no sólo en Perú sino en la Administración Tributaria de cualquier otro
país.

V.2. RECOMENDACIONES

• En términos generales, las Administraciones Tributarias deben ser conscientes que

potenciar el uso del enfoque y especialización sectorial en sus labores de control y

61
 fiscalización de contribuyentes, y en base a la adecuada segmentación,
capacitación y aplicación de variables sectoriales; todo esto va a tener un impacto
favorable en las actuaciones sobre los contribuyentes, contribuyendo así a reducir
los niveles de incumplimiento. Sin embargo, es recomendable que se vea esto como
parte de un enfoque más integral que busque potenciar los diversos aspectos de la
labor de control y fiscalización ya que, como se ha dicho en el trabajo, la
especialización sectorial por sí sola no garantiza el éxito y depende el entorno y
otros aspectos de la realidad en la cual se aplique. Es importante primero un
adecuado diagnóstico del incumplimiento para ver la factibilidad de aplicar estos
enfoques de trabajo.

• Es recomendable que las Administraciones Tributarias se preocupen de organizar y

asegurar la existencia de un adecuado presupuesto institucional para la
capacitación y especialización de su fuerza fiscalizadora, especialmente los
auditores, de forma que se les proporcione mayores conocimientos sobre las
distintas actividades económicas; especialmente aquellas a las que corresponden
las empresas sobre las cuales van a actuar.

• Asimismo, dada la sofisticación y complejidad que se observa en algunas

actividades, se debe tener en cuenta la posibilidad de contratar especialistas que
apoyen las labores del personal auditor en algunos sectores. Esto asegurará tener
la potencialidad suficiente para estar en condiciones de efectuar reparos que
muchas veces son de difícil detección si es que no se cuenta con un apoyo técnico
de ese nivel.

• En cuanto a las limitaciones en términos del tamaño de la fuerza fiscalizadora, es

recomendable que las Administraciones Tributarias efectúen una buena
organización y distribución de los recursos de modo que pueda liberar algunos y
reasignarlos hacia la importante labor de control y fiscalización. Incluso se debe
considerar la alternativa de “externalizar” o “tercerizar” algunas funciones y esos
recursos poder dirigirlos a potenciar la fuerza fiscalizadora. La externalización es
una corriente que esta cobrando importancia en la línea a la cual deben confluir las
llamadas Administraciones Tributarias avanzadas.

• En el caso peruano, si bien hay avances importantes, es recomendable mejorar el

trabajo de planificación y organización de las labores de control y fiscalización de
modo que se vea un trabajo más coordinado y con políticas claras en la relación
entre las áreas normativas y las áreas operativas dedicadas a esta función,
especialmente bajo el enfoque sectorial.

• También en el caso peruano es recomendable potenciar la elaboración de un

adecuado plan de capacitación de la fuerza fiscalizadora, lo cual no existe
actualmente, e incluso hacer un relevamiento de necesidades a partir de entrevistas
con los mismos auditores, lo cual permita evaluar seriamente la implementación de
programas de contratación de personal de apoyo que sea especializado y pueda
potenciar el trabajo de los auditores. También se puede evaluar la firma de
convenios con universidades o entidades especializadas para recibir apoyo en
temas técnicos vinculados a los sectores económicos de mayor interés fiscal.

• Finalmente, siempre en el caso de la SUNAT en Perú, se sugiere modificar la actual

metodología de elaboración de metas de gestión, sujetas a posterior evaluación y

62
control, la cual en el caso de control y fiscalización utiliza mayormente indicadores
cuantitativos relacionados al número de intervenciones más que la calidad de las
mismas. Este tipo de indicadores afecta el adecuado uso del enfoque sectorial y la
rigurosidad del trabajo que pueden tener los auditores en sus intervenciones.

63
 VI. BIBLIOGRAFÍA UTILIZADA

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2003 Lisboa, Portugal
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