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CONTABILIDAD DE COSTOS
ESPECIALIDAD CONTABILIDAD
MODULO CONTABILIDAD PÚBLICA Y PRIVADA
SEMESTRE TERCER SEMESTRE
TEMA SISTEMA DE COSTOS HISTORICOS – COSTOS POR ORDENES DE FABRICACION.
RESPONSABLE CPCC GERMAN MODESTO BUTRON MAMANI Sistema de
1. GENERALIDADES
Considerando estas obligaciones, cabe indicar que este subsistema se subdivide a su vez en
otros subsistemas. Así, tal como señalan Backer, Jacobsen y Ramírez (1) puede subdividirse en
los siguientes dos tipos:
No obstante lo anterior, debe aclararse que los Sistemas de Costos por Acumulación y los
Sistemas por la Naturaleza de los Costos no son excluyentes, de tal forma que un sistema de
costos predeterminado o un sistema de costos reales, o una mezcla de ambos (como es el caso
de los costos normales), pueden combinarse ya sea con un sistema de costos por procesos o
con un sistema de costos por órdenes de trabajo (3).
(1) En Contabilidad de Costos: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. Mc Graw Hill/ Interamericana de México, S.A de
C.V. México. 1,998. Segunda Edición. Pág. 218.
(2) En opinión de Hansen y Mowen en su libro Administración de Costos: Contabilidad y Control (International Thompson Editores, S.A
de C.V, México, 1996) la acumulación de costos es el reconocimiento y registro de los costos.
(3) Neuner y Deakin en su libro Contabilidad de Costos: Teoría y Práctica. Editorial Limusa, S.A. de C.V. México. 1995. Tomo I; señalan
que los costos históricos y los predeterminados pueden ser acumulados sobre la base de trabajos específicos o por
departamentos
2
A efectos de comprender mejor esto, veamos el siguiente cuadro, donde se muestran las
situaciones que pueden presentarse
Uno
u
Otro
COSTEO POR
ABSORCION COSTEO DIRECTO
Tipo de Enfoque de Costos
3
2. SISTEMAS DE COSTO
En este sentido, tal como señala Ortega Pérez de León (4) el Sistema de Costos es “el conjunto
de procedimientos, técnicas, registros e informes estructurados sobre la base de la teoría de
la partida doble y otros principios técnicos, que tienen por objeto la determinación de los
costos unitarios de producción y el control de las operaciones fabriles efectuadas”.
Para Neuner existen dos importantes clasificaciones funcionales de los sistemas, que
en opinión de Ortega Pérez de León son dos clasificaciones en atención al carácter
lotificado o continuo de la producción:
No obstante, ello, cabe precisar que no sólo se trata de un sistema que determina el
costo según el tipo de producción, sino también es un sistema de acumulación, dado
que, recolecciona información mediante un conjunto de procedimientos y agrupa
(clasifica) en varias categorías según las necesidades de información de la empresa, de
manera periódica (a una fecha dada, por lo general a fin de año) o perpetua (continua).
(4) En Contabilidad de Costos, Editorial Limusa, S.A. de C.V. México, D.F. Quinta Edición. 1,994. Página 150. (5) Al tratarse de
productos uniformes no se hace ningún esfuerzo en averiguar el costo específico de cada unidad elaborada. Así por ejemplo Backer,
Jacobsen y Ramirez señalan que un fabricante de bienes homogéneos no tiene interés en determinar el costo de la camisa cien o
numero mil producida.
(6) En Contabilidad de Costos, Compañía Editorial Continental, S.A. de C.V (CECSA), México, 1992.
4
Además, un sistema de costos por órdenes hace posible examinar los costos actuales
sobre trabajos determinados y ayuda a localizar puntos neurálgicos, situación que no
puede lograrse con un sistema de costos por procesos.
Como ya se ha señalado por las características del proceso de producción se fija el Sistema de
Costos que requiere la empresa, siendo en el caso de procesos que generan bienes o servicios
heterogéneos, distintos unos de otros, y que por ende difieren en materiales y costos de
conversión; de aplicación un Sistema de Costo por Ordenes de Trabajo.
Este Sistema es un sistema contable por el cual los costos de producción de una cantidad
determinada de bienes o productos ad hoc (hecho a la medida) los asocia con un lote u orden
de producción o servicio específico, de forma tal que determina el costo de órdenes o trabajos
individuales; dado que la producción responde a órdenes e instrucciones concretas y
específicas.
En este sentido, se trata de un sistema que acumula los costos de acuerdo con órdenes
específicas, lotes o pedidos de clientes, dado que, entiende que virtualmente cada trabajo
producido o hecho es distinto dado los requerimientos del cliente.
Esencialmente, registra los costos para cada trabajo físicamente identificable a medida que se
mueve a través de la planta, pudiendo consistir el trabajo en una sola unidad (casa, avión, nave,
puente, etc.) o de unidades idénticas o de productos similares contenidos en una sola orden
(por ejemplo: 1,000 libros, muebles, pantalones, polos, etc.).
PRODUCCION
PRODUCCION
HETEROGENEA PRODUCCION EN MASA
SISTEMA DE COSTOS POR PROCESOS
PRODUCCION
HOMOGENEA
La diferencia fundamental entre un sistema de costo por órdenes y un sistema de costos por
procesos radica en la importancia que se le asigna a la clasificación y acumulación inicial de los
costos de producción. Así, el sistema de costos por órdenes hace hincapié en la acumulación y
asignación de los costos a los trabajos (7) o conjuntos de productos, que representan distintas
especificaciones de fabricación.
De esta forma la recolección de los costos se hace por cada una de las órdenes de trabajo,
obteniéndose el costo unitario dividiendo los costos totales de fabricación entre la cantidad de
unidades producidas. Téngase presente que de conformidad con el párrafo 19 de la NIC 2
(Modificada en 1993): Existencias, el costo de productos que no son intercambiables entre sí
(no homogéneos),tales como bienes y servicios producidos y segregados para proyectos
específicos, debe determinarse a través del método de identificación específica de sus costos
individuales, situación que se cumple mediante el empleo de este Sistema de Costeo por
Órdenes de Trabajo, por el cual se atribuye costos específicos a existencias identificadas
(órdenes). A mayor abundamiento, diremos que en el caso específico de servicios, el párrafo 26
de la NIC 2 asume expresamente que los proveedores de servicios, generalmente, acumulan
sus costos en relación con cada servicio y por lo tanto tratan cada uno de estos servicios como
una partida diferente.
A. Características:
7
Los costos se identifican directamente con cada trabajo. Donde la cantidad de materiales es incierta y requiere mano de obra calificada.
Realizada a solicitud o pedido Lotificada y variada
6
Ejemplos de tipos de actividad que deben aplicar sistemas de costos por órdenes son
actividades de diseño de ingeniería, construcción de casas y edificios, fabricación de máquinas,
películas cinematográficas, talleres de reparación, lavanderías, empresas auditoras según el
tipo de auditoría, estudios de abogados, compañías de publicidad y trabajos de imprenta sobre
pedido, servicios médicos (hospitales), así como en cualquier empresa cuya producción se
programa por trabajos. En el caso de licitaciones de trabajos o proyectos que se otorgan sobre
una base de licitación competitiva, el análisis en base a la experiencia de trabajos o proyectos
idénticos o similares y las expectativas respecto a las tendencias futuras de los costos.
Donde la cantidad de
materiales es incierta y
requiere de mano de obra
De lo manifestado en párrafos anteriores, terminábamos indicando los tipos de actividades que se efectuaban
por órdenes o pedidos y señalábamos que incluso (dentro de ciertos límites) el costo podía utilizarse como
base para presupuestar trabajos o productos análogos en el futuro e incluso sirve para fijar precios en caso de
presentarse a licitaciones o para futuras cotizaciones en trabajos similares.
En esta parte, antes de proseguir con el bosquejo del proceso enfatizaremos las características de este
sistema de acumulación de costo, de producción lotificada y variada y realizada según orden o pedido del
cliente.
En vista de tales características, podríamos decir que la producción o trabajo en las empresas que tienen este
tipo de producción es intermitente y no continuo, lo que significaría que al no tener un ritmo constante;
requeriría por parte de la administración de la empresa de una adecuada planificación que permita la más
adecuada utilización del factor humano y equipo productivo, por ejemplo mediante reparaciones o
mejoramientos de los activos o trabajos experimentales que mantengan ocupados a los operarios.
Sin embargo, éstas no son las únicas alternativas de la empresa, que podría requerir ella misma y no un
tercero a ella, una producción para sus almacenes (orden interna), e incluso es aplicable cuando la producción
se programa por trabajo. De esta forma, se puede concluir que este tipo de sistema, no hace diferencias por
el destino, en este sentido, podremos hablar de orden de trabajo, cuando se ordena la ejecución de un
proceso de fabricación concreto.
7
En este caso, más que un sistema de costo por órdenes se convierte en un sistema de costos por tareas u
órdenes de tareas.
Este proceso comienza externamente con el pedido del cliente (Orden), por la cual se
emite a la fábrica una Orden de Producción o Trabajo Específico (8), que contiene:
información e instrucciones para la fábrica respecto a las especificaciones del producto
(cantidad y características), ruta que debe seguir, el período de tiempo para la fabricación
(la fecha en que habrá de terminarse) y si el producto es para almacén o para cliente
(destino).
En otras palabras, las operaciones de fábrica comienzan con la emisión de una Orden de
Producción que autoriza comenzar la producción, siguiendo los siguientes seis pasos
señalados por Horngreen, Foster y Datar (9),
d. Identificar la base de asignación de los costos indirectos a la orden y calcular la tasa por
unidad.
En este caso se emplea por lo general un período anual para calcular una tasa
presupuestada o una tasa para cada una de las distintas agrupaciones de cargas
indirectas de fabricación.
(8) Documento que en realidad sería una autorización para que la fábrica comience determinadas operaciones específicas. (9) En Contabilidad de Costos: Un
enfoque gerencial, Prentice Hall Hispanoamericana S.A., México, 2002, Décima Edición; ) Este esquema resulta también aplicable a las empresas de servicios,
tal como se puede observar en las páginas 102 y 103 del libro señalado en la nota anterior.
8
En otras palabras, cuando los costos pueden identificarse con un determinado trabajo
como es el caso de materiales directos y mano de obra directa, se cargan
directamente a la orden del trabajo (seguimiento), mientras que aquellos costos que
no están directamente relacionados con un trabajo en particular se asignan a todos los
trabajos sobre alguna base de prorrateo.
Tal es el caso del diseño preliminar y los costos de ingeniería, respecto de los cuales en
algunos casos es posible que no den como resultado la obtención del trabajo u orden,
que deben ser absorbidos por otros trabajos. Así también, en opinión de Backer y
Jacobsen existen ciertos gastos indirectos de fabricación (los menos), tales como
tiempo de preparación de máquina, primas de sobretiempo y diseños de ingeniería,
que pueden cargarse en forma directa a los trabajos.
Base de asignación de los Costos Indirectos de Fabricación
∙ Unidades de materiales directos
∙ Costo de materiales directos (S/.)
∙ Horas de mano de obra directa
∙ Horas máquina
∙ Costo de mano de obra directa (S/.)
∙ Costo Primo (S/.)
∙ Unidades producidas
RESUMEN GRAFICO DEL CICLO DEL COSTO POR ÓRDENES DE TRABAJO BASADO EN
CUADRO DE NEUNER Y DEAKIN
Para…………………………Nº
Descripción…………………
Cantidad………………………
Orden de
trabajo Materia Mano de Obra
Prima
especifico
Costos de
Mano de Obra Directa Boletas de
Requisiciones al almacén Tiempo de
mano de Obra Hoja de
concentración de tiempo de
Costos de Gastos Indirectos de fábrica de dos maquinarias (X e Y) que serán entregadas el 28 de
Gastos Indirectos de mayo. El detalle de las mismas es el siguiente:
Fabricación aplicados a
la producción con Detalle O
cuotas predeterminadas
105
10
Materias Primas
Mano de Obra
Los gastos antes señalados son distribuidos de la siguiente manera: 75% a costos
de producción, 15% a gastos de administración y 10% a gastos de ventas. Por
política de la empresa la carga fabril se asigna a cada orden de producción en
función a la materia prima utilizada durante su proceso de fabricación.
Se pide:
Por la transferencia a centros de costos de las materias primas consumidas. (Orden Nº 105 S/.
74,000.00, Orden Nº 106 S/. 67,350.00, Orden Nº 107 S/. 56,000.00).
CTA SUB DENOMINACION DEBE HABER
CTA
Por la transferencia al centro de costos de los salarios. (Orden N° 105 S/. 85,800.00, Orden N° 106 S/.
8,510.00, Orden N° 107 S/. 23,550.00)
CTA SUB DENOMINACION DEBE HABER
CTA
6363 Agua
6364 Teléfono
94 Gastos de 6,495.00
Administración
Por la asignación de la carga fabril de la siguiente forma: Orden Nº 105 S/. 11,173.67, Orden Nº 106 S/.
5,987.94, Orden Nº 107 S/. 15,313.38.
CTA SUB DENOMINACION DEBE HABER
CTA
O.F.Nº 105
HOJA DE COSTOS POR ORDENES
Producción Maquinaria X Cliente Beta S,A, Fecha de inicio 13.04.2013 Fecha de Termino 27.05.2013
O.F.Nº 106
HOJA DE COSTOS POR ORDENES
Producción Maquinaria Y Cliente Gama S,A, Fecha de inicio 16.04.2013 Fecha de Termino 28.05.2013
Concepto Cant. CU. Total Concepto Cant. C.U. Total. Concepto Cant. C.U. Total.
14
O.F.Nº 107
HOJA DE COSTOS POR ORDENES
Producción Maquinaria Z Cliente Lambda S,A, Fecha de inicio 02.05.2013 Fecha de Termino 15.06.2013
Por el registro de la transferencia al almacén de los productos terminados de las órdenes de producción
Nº 105 y 106.
CTA SUB DENOMINACION DEBE HABER
CTA
Dada la necesidad de contar con una información oportuna se suele en el caso de gastos
indirectos de fabricación prorratearse a cada orden empleando información estimada en base
al uso de una tasa predeterminada, obtenida antes de que ocurran los hechos.
15
INDIRECTO
MATERIALES COSTO TOTAL DE LA ORDEN DE – Mano de obra indirecta. – Otros costos
FABRICACION Nº 105 (depreciación, costos de energía, etc.).
De esta forma, al comienzo la empresa preparará un estimado de lo que espera incurrir en materiales
indirectos, mano de obra indirecta y otros gastos de fábrica; tomando en cuenta la producción estimada
del período (unidades, horas de mano de obra directa, horas directa de máquina o costos de mano de
obra directa). Al dividir el total de los gastos indirectos de fabricación predeterminados entre el volumen
estimado de producción se obtendrá una cuota (o tasa) predeterminada (10) que se utilizará para cargar
a las distintas órdenes, la parte que les corresponde de los costos indirectos.
CUOTA =
Actividad total estimada
Tal como manifiestan Hansen y Mowen (11) el uso de una tasa única podría generar una
distribución injusta para asignar los costos, teniendo en cuenta la correlación de la tasa aplicada
con el costo incurrido, en este sentido sería conveniente el uso de tasas múltiples de costos
indirectos donde cada tasa utiliza una base de costo diferente. En este punto, se podría aplicar
el costeo ABC, mediante la formación de grupos homogéneos, lo cual permitiría determinar el
costo de actividades individuales.
Bajo cualquiera de las opciones planteadas se asignará a cada orden de trabajo una porción de
los gastos indirectos de fabricación (carga fabril) totales en función a la cantidad real usada de
base de asignación, que se denomina carga indirecta de fabricación indirecta prorrateada o
10 Otras empresas a fin de efectuar una mejor asignación emplean el costeo en base a actividades con el fin de emplear las actividades como base para la
asignación, sistema más refinado de costeo que proporciona un costeo más preciso.
11 En Administración de Costos: Contabilidad y Control. International Thomson Editores, S.A de C.V. México. 1996.
16
aplicada. No obstante ello, debe considerarse que el costo determinado no es real en la medida
que las cargas indirectas de fabricación han sido estimadas, de tal manera que surgen costos
indirectos sub asignados o sobre asignados (12) respecto de los resultados reales que requieren
un tratamiento adicional.
Al respecto, en opinión de Horngreen, Foster y Datar señalan que existen dos enfoques para
tratar estas diferencias o variaciones de costos indirectos:
Ejemplo
Solución
El Sistema de Costos por Ordenes Específicas, de acuerdo con los especialistas actuales, se inicia
con la orden de producción que contiene información e instrucciones para la fábrica respecto al
pedido de un cliente o un trabajo; requiriendo como mínimo el empleo de los siguientes
documentos o formas características, que constituyen las fuentes de donde se derivan y
recopilan la información de los costos incurridos por la empresa:
12 Cuando el importe de la carga fabril prorrateada asignada a la orden es mayor al importe real que incurrió la empresa. También se le denomina costos
indirectos sobreaplicados o sobreabsorbidos.
13 Entiéndase aquellas producciones terminadas que aún no han sido transferidas a los clientes, es decir, no han sido embarcadas o remitidas al cliente.
17
Al igual que en el caso de los materiales, los costos de mano de obra directa (de aquellas
personas que realizan el trabajo de fabricación) se acumulan utilizando una boleta de
tiempo o registro de tiempo trabajado y una tarjeta de tiempo del trabajo (15), en la cual
cada trabajador relacionado en forma directa con la orden de trabajo en particular, utiliza
una boleta individual de tiempo en la que anota: el nombre del empleado, el
departamento, el número de la orden para la que se hizo el trabajo, el tiempo en que se
inició y el tiempo en que se terminó. No obstante lo anterior, en la práctica pudiera ocurrir
que estos documentos se combinen de tal manera que las boletas indiquen las horas de
trabajo y el costo de cada trabajo, luego se envían al departamento de costos a efectos que
las analiza según sea directa o indirecta, por operaciones y por departamento.
A diferencia de los costos que pueden identificarse con un determinado trabajo como son
los materiales directos (16) y mano de obra directa, que se cargan directamente al trabajo
tan pronto como se les identifica, los costos indirectos de fabricación que no están
directamente relacionados con ningún trabajo en particular se asignan a todos los trabajos
sobre alguna base de prorrateo (17). Se calculan al final del mes, tomando como base los
gastos realmente realizados o bien pueden predeterminarse tomando como base una
proyección de los mismos, en cuyo caso se emplea por parte del empleado del
departamento de costos una cuota, tal como se analizó en el punto anterior y
posteriormente se corrige a costos reales aplicando una cuota suplementaria. En este
sentido, inicialmente se acumulan en un registro para su posterior asignación, tal como se
muestra a continuación:
14 Básicamente este documento debe contar con descripción, cantidad y costo unitario de los materiales directos entregados y, lo que es de máxima
importancia, la orden de trabajo con la que se relaciona.
15 En opinión de Polimeni, Fabozzi y Adelberg (en Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para a toma de decisiones gerenciales, Mc Graw Hill
Interamericana, S.A., Colombia, 1995) en el caso específico de la mano de obra se requiere la Boleta de Trabajo (elaborada por el propio trabajador) y la
tarjeta de tiempos. Para Hansen y Mowen es un solo documento la tarjeta de tiempo del trabajo y contiene tanto el empleo del tiempo como la tasa salarial. 16
Materiales que se pueden rastrear hasta los bienes y servicios que se están fabricando, que se identifican de forma económicamente viable. 17 Por lo general
son útiles tasas de costos indirectos predeterminadas, puesto que los costos indirectos reales no pueden determinarse hasta el fin del mes o del año,
recurriéndose a éstas por su inmediatez. De esta forma se le ofrece a la gerencia una base para estimar los costos y las cotizaciones de precios.
18
Total 112.00
MANO DE OBRA
Registro de tiempo
Horas
trabajado Nº Empleado Nº Periodo Cubierto
utilizadas Tasa por Hora Cantidad Facturable
GASTOS DE FABRICACION
Categoría de
empleadas como base de asignación Tasa Base de Asignación
grupo de costos Base de asignación Unidades Cantidad Facturable
WPP 298 4 8 3 6 4 0 0 25
de Materiales
PanillasAnálisis de planillas, facturas o comprobantes y cuadros de cálculos
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El documento clave de contabilidad que identifica cada trabajo o formulario separado para
cada orden donde se acumula sus costos de fabricación se denomina “Hoja de Costos de la
Orden de Producción” o Registro de Costos por Trabajo, la cual tiene un número de orden
que la identifica. Este documento en la práctica es la forma más sencilla de hacer el
seguimiento de los costos, constituyendo una hoja resumen en el cual se anota el número
de identificación del trabajo u orden y otras especificaciones e informaciones descriptivas y
en el cual se registran (18) o acumulan los tres elementos del costo conforme a medida que
el trabajo se mueve a través de los varios departamentos de la fábrica. El diseño de este
documento se adapta a las características departamentales y de producción de cada
empresa.
En este sentido, la Hoja de Costos de los Trabajos es el documento contable que contiene la
acumulación de costos para cada trabajo, subdividida en las principales categorías de
costos donde se anota a medida que se efectúan las requisiciones de materiales
(materiales directos que se cargan en forma directa al trabajo) y los trabajos conforme
indican las boletas de tiempo. Determinados todos los elementos del costo el siguiente
paso es sumarlo considerando como costo total el importe que ha sido registrado en la hoja
de costos, el cual constituirá la base para el asiento de transferencia a la producción
terminada.
6. UNIDADES PERDIDAS
En el proceso productivo es usual que se produzcan unidades pérdidas tanto al inicio del proceso
como al final del mismo, que puede clasificarse en los siguientes tipos:
a. normal o inevitable por la naturaleza del proceso o por la naturaleza del material (ejemplos
virutas metálicas, aserrín de madera, retazos de tela), que se consideran costo de la producción
y que se incluyen en el costo de las unidades producidas en buen estado, y
b. Anormal o evitable que se reconocen como gasto del período. La diferenciación entre
normal (proceso aceptablemente eficiente) y anormal, es de suma importancia, tal como
se ha señalado por su efecto en los costos, toda vez que, de conformidad con el párrafo 14
de la NIC 2 (Revisada en 1993): Existencias, se excluye de los costos de las existencias entre
otros; los montos anormales de desperdicio en material, mano de obra u otros conceptos
de producción.
AL INICIO AL FINAL
Desechos
Desperdicios Unidades Dañadas Unidades defectuosas recuperables
18 En opinión de Backer, Jacobsen y Ramírez en este documento puede indicarse el costo estimado o el precio de venta para ofrecer una medida de la
eficiencia de la fábrica o de la utilidad o pérdida realizada.
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A continuación, una descripción de cada una de las situaciones a presentarse al inicio como al final
del proceso productivo, así como su respectivo tratamiento:
A. Respecto del inicio, se producirían mermas que pueden clasificarse de acuerdo con lo siguiente:
a. Desechos: Entendidos como materiales que sobran del proceso productivo, que no
pueden reintegrarse a la producción, pero que pueden tener un uso diferente dado
que tienen un valor y pueden venderse a terceros.
B. Al final del proceso de producción, el área de control de calidad puede encontrar bienes que no
cumplen con los estándares de calidad de la empresa, que pueden dar lugar a los siguientes dos
tipos de productos terminados:
a. Unidades dañadas: Unidades que no admiten trabajo adicional, que pueden venderse
por un valor residual. Su tratamiento dependerá si es normal o no, así en el primer
caso, debe determinarse su materialidad y verificarse si cumple con los requisitos
señalados en el párrafo 83 del Marco Conceptual para la presentación de los estados
financieros para ser reconocido como activo de la empresa (Cuenta 22: Subproductos,
desechos y desperdicios) con la consiguiente disminución del costo indirecto de
fabricación de todas las órdenes de trabajo (considerando que el daño es inherente a
todo el proceso y aplicable a todas las órdenes)o a una orden específica (si se
considera que se presenta en órdenes que requieren especificaciones más
elaboradas). El costo no recuperable de las unidades no dañadas sigue la misma suerte,
incrementa el costo indirecto de fabricación de todas las órdenes o el de la orden
específica. Si fuese anormal, la parte no recuperable se reconoce inmediatamente
como gasto del período.