I Asociación Venezolana

de Derecho Tributario

Los Electos Tributarios

de los Contratos

T r ib u ta rio ^ ^ g ^
20 0110(5SEMAT
 A nálisis del IVA sobre los contratos
DE OBRA DE INGENIERÍA,
PROCURA Y CONSTRUCCIÓN
X a b ie r E sc a la n t e E lg u eza ba l *

S u m a r io

I. Introducciónsobre el alcance de los Contratos IPC. II. De la

aplicación del IVA a los Contratos de IPC. 1) Gravabilidad del
IVA de los servicios prestados en un contrato de IPC. a) Servicios
de ingeniería, b) Obras de construcción, c) Procura. 2) Aspecto
temporal del IVA en los contratos IPC. a) Casos de prestaciones
consistentes en servicios provenientes del exterior, b) En los ca­
sos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la
emisión de la orden de pago correspondiente, c) Excepción en
caso de anticipos en la contratación de servicios. 3) Régimen de
reembolso por gastos en materiales y equipos. 4) Responsabili­
dad del IVA por servicios prestados por entes no domiciliados.
III. Conclusiones y Recomendaciones. 1) Conclusión. 2) Reco­
mendación. IV. Bibliografía.

I. In tr o d u c c ió n s o b r e e l a lc a n c e
de lo s C o n tr a to s IPC
Para los efectos de esa ponencia, la noción y características
de los llamados Contratos "IPC" (Ingeniería, Procura y Cons­
trucción) la recogeremos del excelente artículo que precede a al
presente, del autor Juan Cristóbal Carmona B. por tratarse de
un antecedente óptimo para el análisis que presentamos a con­
tinuación1. En este sentido, nos señala el mencionado autor que

* Abogado especialista en Derecho Tributario, profesor de pre y postgrado de

la Escuela de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, miembro de
la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, socio de la firma Vallenilla,
Escalante & Asociados.
1 CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal Aproximación al tratamiento impositivo
de los contratos de ingeniería, procura y construcción, en el marco de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta y los tratados para evitar la doble imposición, en Temas
de Actualidad Tributaria, Homenaje de Jaime Parra Pérez, (Academia de
Ciencias Políticas y Sociales, y Asociación Venezolana de Derecho Tributa­
rio. Caracas, 2009).

397
 I n t e r p r e t a c ió n \ e f e c t o s t r ib u t a r io s d e l o s c o n t r a t o s

los contratos como los IPC, al menos bajo esa denominación, no

figuraron enla teoría general clásica de los contratos, más sin em­
bargo, encuentran en ella perfecta cabida. De hecho, se pueden
enmarcar en categorías como las de: contratos " coligados" o "en­
lazados" o bien contratos "mixtos", o de objeto múltiple, según se
hayan celebrado e implementado.

Cuando la obra resulta de la ejecución de una serie de contra­

tos individuales, sin que por ello esos contratos sean accesorios
los unos de los otros, estamos ante lo que la doctrina italiana de­
nomina contratoscoh'gados, siendo que la más autorizada doctri­
na patria hace referencia a este tipo de contratos como enlazados2.

En efecto, en el caso de los contratos coligados"(...) no hay un

único contrato,sino una pluralidad coordinada de contratos, cada uno
de los cuales respondea una causa autónoma, aun cuando en conjunto
tiendan a la realización de unaoperación económica unitaria y compleja
(...) Los distintos contratos coligadosmantienen su individualidad."3

En este sentido el RODNER S. nos indica que; "Los contratos

enlazados o grupos de contratos l existen cuando dos o más contratos
independientes, autónomos y suficientes por sí mismos, tienen una co­
nexión sustancial, de modo que la vigencia, el cumplimiento o la inter­
pretación de un contrato tiene efectos sobre otro contrato. Los grupos
de contratos se presentan como dos o más contratos independientes (no
constituyen un contrato único de estructura compleja), pero que en al­
guna forma están atados, vinculados o enlazados ya sea por voluntad de
las partes, la ley o por un cierto grado de identidad en el objeto o en la
causa de ambos contratos."4

Por su parte, "Hay contrato mixto, lato sensu, cuando en un solo

contratoexisten elementos correspondientes a los tipos legales de dos o
más contratosnominados, siempre que tales elementos no sean simples
prestacionessubordinadas. El contrato mixto en sentido amplio puede

2 RODNER S., James-Otis Los Contratos Enlazados, Fl Subcontrato. Academia de

Ciencias Políticas y Sociales, Serie Estadios 104, 2da ed. Caracas, 2013.
5 GALC.ANO, Francesco, El Negocio jurídico, Editorial Tvrant Lo Blanch, (Ma­
drid, 1992, pp. 114-115), citado por C ARMON A BORJAS, opxit.
i RODNER S, op a t

398
 X a b ie r E s c á l a m e E lgleza bal

ser un contrato combinado ogemelo, un contrato mixto en sentido es­

tricto o un contrato de doble tipo."5

Vista las modalidades en que se pueden presentar esto tipos

particulares de contratos, debemos observar que su contenido
y objeto involucra varios aspectos; por una parte; la Ingeniería
propiamente dicha, que en el marco de la Ley del Impuesto So­
bre la Renta es catalogada normalmente como una asistencia téc­
nica, siendo muy importante tomar en cuenta la excepción de
dicha regla cuando se trata de servicios que formaran parte del
costo de un activo fijo, situación que es precisamente la que sue­
len contemplar los contratos de IPC. Igualmente, se contempla
la Construcciónpropiamente de la obra, como servicio eviden­
temente territorial, y finalmente se incluye la Procura sobre la
cual elmencionado CARMONABORJAS nos cita la definición
del término procuración como " Diligencia y cuidado en el trato de
asuntos o negocios, especialmente ajenos. Representación, mandato, o
comisión"6.

En lo que refiere a la ingeniería y la construcción, no cabe

duda, tal y como lo señala el mencionado autor, en cuanto a la
caracterización de la primera actividad como una actividad pro­
fesional de evidente naturaleza civil y la segunda como un acto
objetivo de comercio, y por ende, de naturaleza mercantil7.

Otro punto en común resaltado por CARMONA BORJAS, es

el carácter que de ordinario se le pretende atribuir al aspecto de
la Procura en el contrato, haciendo una generalización al simple
suministro de materiales y equipos para la ejecución del proyec­
to del que se trate. Sostenemos igualmente que, en la actividad
de Procura propiamente dicha, el contratista desempeña una ac­
tividad relevante -a través de la figura del mandato- en cuan­
to obtener las mejores condiciones comerciales posibles para

’ AGUILAR CORRONDONA, José Luis. Contratos y Garantías, Derecho Civil

IV Segunda Edición. UCAB, Caracas, 1970,Pág. 127), citado por CARMONA
BORJAS, op.cit.
6 CABANELLAS, Guillermo, Diccionario de Derecho Usual, Ed. Viraccocha,
Buenos Aires, 1954, Pág. 251, citado por CARMONA BORJAS, op.cit.
1 CARMONA BORJAS, op.cit. Pág. 310.

399
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r i o s d e l o s c o n t r a t o s

adquirir por cuenta del comitente, los materiales y equipos nece­

sarios. Dicha actividad que puede involucrar diversas y variados
objetos como pudiesen ser los estudios de mercado, la certifica­
ción de proveedores, la supervisión de fabricación y transporte,
la medición o constatación de estándares y calidades, el segui­
miento de cronogramas de entrega, todo ello presupone una con­
traprestación en forma de comisión, normalmenteestando desde
el comienzolos bienes bajo título del mandante. Es el caso que en
nuestro país, por tratarse la mayoría de los supuestos de bienes
provenientes del extranjero, es precisamente el propio mandan­
te quien por lo general quien se encarga de su nacionalización.
Lo anterior implica que el traspaso de la titularidad se efectúa
usualmente fuera del territorio nacional, lo cual es de gran im­
portancia para los efectos del IVA, tal y como lo detallaremos
más adelante.

II. De l a a p l ic a c ió n d e l IVA
a l o s C o n t r a t o s d e IPC

1) G r a v a b i l i d a d DEL IVA d e l o s s e r v i c i o s
PRESTADOS EN UN CONTRATO DE IPC

a) Servicios de ingeniería

Los servicios profesionales de ingeniería, como parte de los

contratos de IPC, constituyen supuesto de hecho imponible del
IVA, por tratarse de servicios de naturaleza independiente, en con­
traposición con cualquier relación de dependencia, ya que éstas
últimas se encuentran dentro de los supuestos específicos de no
sujeción. En efecto, las relaciones laborales no podrían formar
parte de los supuestos de hecho del IVA, por cuanto el factor
trabajo es precisamente una forma de añadir valor económico; es
precisamente, un mecanismo para obtener valor agregado.

En este sentido, para efectos del IVA, los servicios de ingenie­

ría objeto del contrato de IPC, bien pueden considerarse como
un caso de asistencia técnica, bajo el amplio concepto (bajo el ám­
bito del IVA) que prevé la norma reglamentaria en su Artículo

400
 X a b ie r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l

178 o incluso, dentro del supuesto muy particular previsto en el

Artículo 16 del mismo Reglamento General que contempla los
"Servicios de dirección técnica de obras de construcción de inmuebles o
de muebles" (Subrayado nuestro).

Vista la gravabilidad de los servicios de ingeniería por el IVA,

es determinante analizar el ámbito territorial de dichos servicios,
muy particularmente en lo que refiere a los contratos IPC. Así,
vemos que de conformidad con lo previsto en la Ley del IVA, la
prestación de servicios constituirá hecho imponible cuando ellos
se ejecuten o aprovechen en el país9, con lo cual se enmarca dentro
de la jurisdicción territorial nacional, a todos los servicios que

8 Reglamento General de la Ley del IVA artículo 17. Artículo 17 Para los efectos
del impuesto se entiende por servidos, cualesquiera actividades independientes con­
sistentes en ejecutar dertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de
un tercero receptor de dichos servicios. Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las
siguientes prestadones onerosas de servidos: (...) 2.- Servidos deasistenda técnica
o de asesoría y consultoría, estudios de ingeniería, de investigación de mercado, de
desarrollo de proyectos, de encuestas de opinión, servidos legales, administrativos o
contables, investigadón estadística o dentífica e igualmente la asistenda y asesoría
finandera. La prestación de servicios de asesoría financiera por los sujetos indicados
en el numeral 4 del artículo 16 de la Ley y que se complementen con las operadones
propias de los servidos de éstos, estará excluida del impuesto.(...) Parágrafo Pri­
mero: Para los fines del numeral 2 de este artículo, se entiende por asistencia técnica
el suministro de instrucdones, escritos, grabadones, películas y demás instrumen­
tos similares de carácter técnico, destinados a la elaboradón de una obra o producto
para la venta o la prestación de un servicio específico para los mismos fines de venta.
El suministro de la asistenda en referenda podrá comprender la transferenda de
conocimientos técnicos, de servicios de ingeniería, de investigadón y desarrollo de
proyectos, de asesoría y consultoría y el suministro de procedimientos o fórmulas
de producción, datos, informadones y espedficadones técnicas, diagramas, planos e
instructivos técnicos y la provisión de elementos de ingeniería básica y de detalle.
9 Para un análisis del alcance de los términos ejecudón y aprovechamiento para
este caso en particular, »¿¿PAREDES, Carlos op.cit.; y en lo que concierne
específicamente al caso del aprovechamiento de los servicios cuando provie­
nen del exterior a DIAZ COLINA, Mary Elba, Aprovechamiento de los servidos
provenientes del exterior, en materia del Impuesto al Valor Agregado (Breves pro­
puestas para la soludón de conflictos en la materia) en IX Jomadas Venezolanas
de Derecho Tributario Maracaibo 2009. El Impuesto al Valor Agregado en
Venezuela, Régimen Aduanero Venezolano. AVDT, Editorial Torino Cara­
cas, 2009. Pág. 59.

401
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r i o s d e l o s c o n t r a t o s

cumplan con estos dos requisitos o nexos, que vinculan a la pres­

tación de servicios de que se trate con el ámbito de aplicación
espacial del IVA.

Está claro del texto del Artículo 15 de la Ley, que los nexos
que vinculan los servicios prestados a la jurisdicción territorial,
no necesariamente implican la efectiva realización de las activi­
dades gravadas dentro de los límites territoriales, puesto que se­
ñala claramente que dichos servicios podrán considerarse hecho
imponible: "aun cuando se hayan generado, contratado, perfeccionado
o pagado en el exterior, y aunque el prestador del servicio no se encuen­
tre domiciliado en Venezuela".

El texto normativo es desafortunadamente exiguo en lo que

concierne al alcance de los parámetros establecidos como nexos
territoriales mencionados anteriormente, que implican el lugar
de la ejecución o del aprovechamiento de los servicios de cuya gra-
vabilidad se trate. En efecto, aunque los vocablos ejecución y
aprovechamiento parecieran no prestarse a mayor complicación,
desde el punto de visto jurídico existen numerosas circunstan­
cias que podrían dar origen a diversas interpretaciones sobre
el lugar de ejecución efectiva de un servicio, o la extensión del
aprovechamiento de los beneficios o resultados que se derivan
de éste.

A pesar de las circunstancias normativas antes mencionadas,

para el caso que nos ocupa, los servicios de ingeniería que se
contemplan en un contrato IPC, si bien la ejecución de dichos ser­
vicios puede perfectamente realizarse tanto dentro, como fue­
ra del territorio nacional, el aprovechamiento de dichos servicios
pareciera no poder deslindarse del objetivo central del contrato
mismo, es decir, la construcción de una obra que evidentemente
se encuentra en el país, y por ende, el resultado de dichos servi­
cios de ingeniería implicará un beneficio territorial.

Todo lo anterior nos permite afirmar que, en el caso de los ser­

vicios de ingeniería contemplados en los contratos IPC, sin im­
portar el lugar de ejecución efectiva de dichos servicios, siempre

402
 X a b ie r E sc a la n te E lcleza ba l

serán supuesto de gravabilidad del IVA. De dicha conclusión es

pertinente entonces advertir, la diferencia en el cumplimiento
de la determinación del IVA entre los servicios prestados dentro
del territorio nacional, o los prestados desde el extranjero, lo cual
dará pie evidentemente al régimen de responsabilidad que ve­
remos más adelante no sin antes considerar que dicho régimen
se fundamenta en la condición de domiciliado o no, que posea el
prestador de servicio lo cual no necesariamente concuerda con la
prestación territorial o no de dicho servicio.

b) O b r a s d e c o n s t r u c c ió n

El concepto de servicios gravables previsto en la LIVA, abarca

aquellas prestaciones de hacer en materia de obras, aun cuan­
do se trate de servicios que involucran la construcción de un
inmueble, siendo que si dicho bien inmueble fuese vendido di­
rectamente no estaría sujeta esa operación al impuesto. El Regla­
mento hace una extensa enumeración de supuestos de contratos
de obras mobiliarias e inmobiliarias que quedan comprendidos
dentro del concepto de servicios gravables, incluso cuando el
contratista aporta los materiales para la confección de la obra.

Para el supuesto de los contratos de IPC podemos observar

que el Reglamento de la Ley del IVA en su Artículo 18 señala
expresamente como supuesto de hecho imponible del impuesto
a: "3. Contrato de construcción o contratos generales de construcción
que tienen por objeto la confección o edificación de una obra material
inmueble que se adhiere a un terreno o predio, que incluye bienes espe­
ciales, los cuales habitualmente consisten o forman parte de una obra
de arquitectura o de ingeniería civil, tales como: urbanización de te­
rrenos, confecciones de red de agua corriente, alcantarillado, desagües
pluviales, pavimentación o reparación de carreteras, transformación o
reparación de la estructura de un edificio, construcción de viviendas,
apartamentos u oficinas, edificios fabriles, locales comerciales, edificios
en general, construcción de estructuras o de instalaciones físicas no des-
armables con daño en las mismas, y otras obras semejantesA. Contrato
de construcción por administración, que constituye una prestación de
servicios, en el cual la empresa constructora ejecuta la obra, recibiendo

403
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r i o s d e l o s c o n t r a t o s

los materiales de quien la encarga o adquiriéndolos por cuenta de éste,

pactándose una remuneración por el trabajo de ejecución10.

Igualmente es clara la norma al indicar que en los contratos de

construcción, los contribuyentes serán los contratistas o subcon-
tratistas que los ejecuten, y perciban por ello las remuneraciones
o el pago del precio de los servicios.

c) Procura

Tal como lo señaláramos anteriormente, la Procura como mo­

dalidad de servicios incluidos en los contratos IPC, puede abarcar
diversas prestaciones por parte de agentes calificados para ello,
en tomo a la más adecuada obtención de los equipos y materiales
que constituyen requerimiento imprescindible para el proyecto
objeto del contrato IPC. Ahora bien, no obstante la forma en que

10 Continua el Reglamento de la Ley de ÍVA señalando que: "Los contratos antes

descritos, implican los siguientes servicios gravados con el impuesto: a) Confección
o ejecución por el mismo prestador del servicio o bajo su dirección, de una obra ma­
terial mueble o inmueble, con materiales aportados por quien encarga la obra o por
quien la ejecuta. En este último caso y por disposición expresa de la Ley se trata de
la prestación de un servicio y no de la venta de un bien mueble, b) Ejecuciones de
obras de ingeniería o similares, como la construcríón de caminos o carreteras, obras
de negó, represas, acueductos, gasoductos, puentes, ferrocarriles, perforación o son-
daje minero, c) Servicios o estudios de investigación o ejecución de obras mineras o
de prospección, exploración de minerales metalíferos y no metalíferos: petróleo, gas
metano, canteras y similares, d) Instalaciones o confecciones de obras o ejecución de
bienes especiales incorporados o que se incorporen a bienes inmuebles, e) Servicios
de movimiento de tierra en terrenos o predios inmuebles, privados o públicos, pacta­
dos por administración o mandato, por un precio total global o alzada, o por precios
unitarios o en otra forma. En estos servicios, se incluyen los contratos para dotar de
agua potable y alcantarillado a inmuebles, f) Reparaciones, transformaciones, am­
pliaciones que no significan una confección o construcción de una obra inmueble
nueva, y los trabajos de mantenimiento, reparación y conservación de bienes mue­
bles o inmuebles, g) Construcción o edificación de inmuebles nuevos por adminis­
tración o mandato del dueño de ¡a obra, en que la empresa ejecutora o constructora
aporta solamente el trabajo y el que encarga la obra o construcción suministra los
materiales o los principales de ellos, h) Los servicios de construcción de inmuebles y
de planta y equipos, llave en mano, convenidos por un precio total global o alzada,
en los cuales los materiales son suministrados íntegra o mayoritariamente por el
contratista prestador de los servicios. "

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 X a b ie r E sc a l a n t e E l c u e z a b a l

se realice la actividad de procura, contemplando el mandato o

no para la adquisición de los bienes necesarios para elaboración
del proyecto, siempre se tratará de una actividad independiente
realizada a título oneroso, y cuya ejecución o aprovechamiento,
estará ligado indiscutiblemente con la obra de que se trate. Por
ello bien que la Procura se ejecute fuera del territorio nacional,
como suele ser el caso de los contratos IPC, o bien se lleve a cabo
dentro del país, en ambos casos se trata de un servicio gravado
por el IVA, y cuyo mecanismo de cumplimiento dependerá del
domicilio que posea el prestador del servicio, a efectos de aplicar
o no el régimen de responsabilidad del IVA.

2) A s p e cto te m p o ra l d e l IVA en lo s c o n tr a to s IPC.

Con respecto al momento en el cual se debe considerar aplica­
ble el IVA en lo que concierne a los contratos IPCpor tratarse de
servicios gravables, debe considerarse el aspecto temporal de la
obligación tributaria del IVA previsto en el Artículo 13 de la Ley,
cuyo fundamento general indica que se deberá tomar en cuenta
el momento en que se emitan las facturas o documentos equi­
valentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se
pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga
a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del
servicio, según sea lo que ocurra primero.

No obstante el postulado básico de temporalidad del IVA

para la gravabilidad de los servicios en general, dadas las carac­
terísticas especiales de cada tipo distinto de servicio que puede
contemplar un contrato IPC, es necesario analizar los diversos
supuestos que contienen la citada norma del Artículo 13 de la
Ley. En este sentido, es imprescindible tomar en cuenta, por una
parte, la relación que entabla el contratante propiamente dicho
de la obra con el contratista, y por la otra, las diversas relaciones
que el contratista puede generar con los subcontratistas que par­
ticipan en las diversas actividades que se mezclan en la ejecución
del proyecto.

405
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r io s d e l o s c o n t r a t o s

a) C a so s d e p r e s t a c io n e s c o n s is t e n t e s
EN SERVICIOS PROVENIENTES DEL EXTERIOR.

Un aspecto necesario a contemplar en los contratos IPC, es

la ejecución fuera del territorio nacional de parte de los servicios
incluidos en el contrato, bien directamente por parte del contra­
tista o a través de sub contratistas. En este sentido, la Ley del IVA
señala expresamente el supuesto particular de los servicios pro­
venientes del exterior11 citando como ejemplo de estos servicios
provenientes del exterior, a los servicios " tecnológicos, instruccio­
nes y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por
legislaciones especiales", siendo en todo caso lo más relevante de
este caracterización que dichos servicios “no sean objeto de los pro­
cedimientos administrativos aduaneros".

Para este caso, la Ley prevé que se considerará nacida la obli­

gación tributaria " desde el momento de recepción por el beneficiario o
receptor del servicio". Es de hacer notar que este parámetro pare­
ciera no acomodarse a la realidad de la mayoría de los servicios
que justamente provienen del exterior, y que como bien lo señala
la propia Ley, suelen tener el carácter de asesorías, asistencia téc­
nica, o más bien licencias por derechos industriales o de autor,
todos los cuales comúnmente son de tracto sucesivo, a menos
que se trate de una asesoría o asistencia puntual sobre un tema u
objeto determinado.

Lo anterior implica que no sea fácil determinar en todos los

casos, un momento exacto de recepción del servicio, y es por esa
misma circunstancia el Reglamento propone en su Artículo 34
varias opciones para que se entienda como " recibido" el servi­
cio, que sin duda son elementos más claros para determinar el
momento del nacimiento de la obligación tributaria, aunque con
ello esta norma pueda ciertamente extralimitarse en sus funcio­
nes reglamentarias.

11 Ley del IVA, Artículo 13.d.3. Es pertinente señalar que no se trata de una
"importación de servicios", ya que ese supuesto fue correctamente desechado
desde la Ley del IVA de 1999(Decreto-Ley N° 126 que establece el IVA, G.O.
Ext. N° 5.341 del 5-5-1999).

406
 X a b ie r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l

En efecto, parte el Reglamento indicando que se entenderá

como "recibido" el servicio del exterior: "cuando ocurra el prime­
ro de los siguientes hechos: a) Se emita la factura por el prestador del
servicio, b) Se hubiere prestado, ejecutado o aprovechado el servicio en
el país, c) Se pague o sea exigible la contraprestación o remuneración
por la prestación del servicio, d) Se entregue o ponga a disposición del
receptor del servicio el bien u obra que hubiere sido objeto del servicio. ”
Bajo este supuesto, podemos observar que en el caso de los con­
tratos IPC, pueden generarse diversas situaciones con diferentes
efectos. Por ejemplo, el servicios prestado desde el exterior por
parte de un subcontratista pudiera generar el hecho imponible
del IVA una vez que se ejecute dicho servicio, y por ende, se apro­
veche su resultado; sin embargo bien podría darse el caso que sea
el propio contratista el que contemple prestar el servicio desde
el exterior, y que siendo dicho servicio de carácter continuado
o sucesivo, el hecho imponible del IVA por esta prestación en
específico, no da nacimiento a la obligación tributaria sino hasta
el final del proyecto contratado, cuando se verifique la entrega y
puesta en disposición de la obra de construcción al contratante.

b) E n l o s c a s o s d e s e r v i c i o s p r e s t a d o s a e n t e s p ú b l ic o s ,
CUANDO SE AUTORICE LA EMISIÓN
DE LA ORDEN DE PAGO CORRESPONDIENTE.

Un aspecto muy relevante y que es de gran importancia a

efectos de la temporalidad del IVA en los contratos de IPC, es
que por norma general, dichos contratos al tratarse de obras de
gran envergadura, son celebrados con entes públicos, lo que a su
vez presupone la aplicación de un régimen particular y especial
de temporalidad del IVA.
Tenemos aquí, que la Ley del IVA incluye en su Artículo 13 el
supuesto de los servicios que se presten a entes públicos, que al
igual que cuando se trata del caso de venta de bienes a este mis­
mo tipo de ente público, cuentan con el mismo evento de tem­
poralidad circunscrito a la autorizaciónde la emisión de la orden de
pago correspondiente.
La razón de ser de esta regla excepcional, que fue incorpora­
da por primera vez en el reglamento de la Ley del Impuesto al

407
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r i o s d e l o s c o n t r a t o s

Consumo Suntuario y Ventas al Mayor en diciembre de 1994, sin

duda viene dada por la realidad latente de lo prolongado en el
tiempo que resulta obtener un pago proveniente de la Adminis­
tración Pública, en cualquiera de sus manifestaciones. Este re­
traso se puede deber a un importante número de factores, que
no necesariamente tiene que ver con los recursos o la capacidad
gerencial de los funcionarios públicos, ya que es innegable que
el manejo de fondos de naturaleza pública debe estar sujeto a
normas más estrictas de control y supervisión, que en el caso de
transacciones de pago de sector privado.

Lo cierto es que el Legislador otorgó la posibilidad al contri­

buyente del IVA de retrasar un poco la obligación de declarar el
débito fiscal, que sin duda aumentaría indebidamente la cuota
tributaria a pagar en el mes de que se trate, sin haber tenido la
oportunidad de realizar la traslación al cliente incidido (en este
caso un ente público) por no haber cobrado aun el monto de la
factura, ni el débito que debe soportar el ente público12.

12 Resulta oportuno comentar aquí una jurisprudencia interesante precisamen­

te para el caso de contratistas de obras del sector público, de los tiempos
en que el IVA era una novedad tributaria en nuestro país y los jueces no
manejaban adecuadamente los aspectos técnicos de este tributo. Se trata de
la sentencia N° 792 de la entonces Corte Suprema de Justiciaen Sala Político
Administrativa de fecha 28 de noviembre de 1996 con ponencia de la Dra.
Hildergard Rondón de Sansó, caso Industrial Tnal S.A. en acción de amparo.
La referida industria se hallaba en la situación de ser acreedora de un ente
público (el entonces denominado Ministerio de Transporte y Comunicacio­
nes), con lo cual, como es normal en dichos casos, se encontraba a su vez
obligada a soportar el ICSVM generado por sus facturas incluso antes de re­
cibir el pago por parte del mencionado Ministerio. La Sala Político Adminis­
trativa de la entonces Corte Suprema de Justicia decidió que esta situación
atentaba en contra de los derechos constitucionales del contribuyente Indus­
trial Trial, por el hecho de tener que pagar un impuesto, sin haber podido
trasladar el monto al consumidor incidido, y sorprendentemente ordenó a la
Administración Tributaria no cobrar el tributo. Evidentemente este criterio
fue posteriormente revocado, en una sentencia del actual Tribunal Supremo
de Justicia en Sala Constitucional de fecha 23 de noviembre de 2001 caso
Industrias Termopanel C.A. con ponencia del Dr. Jesús E. Cabrera R. en acción
de amparo.

408
 X a bier E s c a l a n t e E lc le za b a l

De conformidad con el régimen presupuestario de la Admi­

nistración Pública, cuyos principios están recogidos en la tantas
veces reformada Ley Orgánica de la Administración Financie­
ra del Sector Público, las máximas autoridades de los entes pú­
blicos son los llamados "ordenadores de compromisos y pagos", en
cuanto al presupuesto de cada uno de los entes u organismos
que dirigen, pudiendo delegar dichas funciones generalmente
en los funcionarios encargados de los trámites administrativos
referidos al gasto del presupuesto y procesamiento de las órde­
nes de pago a los proveedores13. Estas órdenes pueden ser direc­
tamente contra la cuenta del organismo en la Tesorería Nacional,
o bien contra cuentas particulares fuera del manejo de la Oficina
Nacional de Tesorería, para el caso de entes descentralizados o
autónomos financieramente.

Siguiendo este principio de delegación de funciones, cada

organismo establece sus propias reglas a través de actos admi­
nistrativos, con relación a las actividades propias de sus fines
públicos y, por lo tanto, los trámites de pagos en cumplimiento
del gasto presupuestado pueden diferir dependiendo de cada
institución. Siendo así, es importante notar que no existe en la
regla general, una obligación específica de " notificación" o "avi­
so formal" al beneficiario de un pago que provenga de un ente

n Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público(G.O. N”

40.311 del 9 de diciembre de 2013),Articulo 5:. "El Vicepresidente Ejecutivo
o Vicepresidenta Ejecutiva de la República, el Presidente o Presidenta del Consejo
Federal de Gobierno, los Ministros o Ministras, el Presidente o Presidenta de la
Asamblea Nacional, el Presidente o Presidenta del Tribunal Supremo de justicia,
el Presidente o Presidenta del Consejo Moral Republicano, el Contralor o Contra­
lora General de la República, el o la Fiscal General de. la República, el Defensor o
Defensora del Pueblo, el Defensor Público General o Defensora Publica General, el
Presidente o Presidenta del Consejo Nacional Electoral, el Procurador o Procurado­
ra General de la República, el o la Superintendente Nacional de Auditoria interna,
el Director Ejecutivo o Directora Ejecutiva de la Oficina Presidencial de Planes y
Proyectos Especiales y las máximas autoridades de los entes descentralizados sm
fines empresariales, serán los ordenadores u ordenadoras de compromisos y pagos
en cuanto el presupuesto de cada uno de los entes u organismos que dirigen. Dichas
facultades se ejercerán y podrán delegarse de acuerdo con lo que fije el Reglamento
de esta Ley, salvo lo relativo a la Asamblea Nacional la cual se regirá por sus dispo­
siciones internas".

409
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r io s d e l o s c o n t r a t o s

público, del momento exacto en el cual se “autoriza la emisión de

una orden de pago", por parte del funcionario competente para ello.
Es además importante, tener claro que no se trata de la emi­
sión propiamente dicha de la orden de pago, sino del momento,
evidentemente anterior, en el cual se "autoriza la emisión", ya que
la simple autorización de la emisión por el funcionario con com­
petencia para ello, no es equiparable con la propia emisión de la
orden de pago como tal, ni mucho menos con efectuar el pago
concreto al proveedor.

Lo anterior crea otro problema práctico, al no poder determi­

nar a ciencia cierta (no al menos en un plazo prudencial), cuál fue
el momento exacto de la autorización del pago, y de esta manera
poder obtener un soporte oficial que certifique el momento en
que la orden fue autorizada. No es muy complicado imaginar
una situación en la que un contratista recibe finalmente el pago
de una valuación (con su respectiva factura) obteniendo todos los
documentos relevantes (comprobante de pago, comprobantes de
retención, boucher, descripción del pago etc.,) y se dé cuenta en
ese momento que según los documentos que le hacen entrega, el
pago efectuado corresponde a una emisión de orden de pago que
fue autorizada ¡dos meses antes!

Siendo que el objetivo de la norma es determinar el momento

en el cual el débito incluido en la factura presentada al organis­
mo público, debe ser incluido en el libro de ventas y en la decla­
ración respectiva, no pareciera posible en la realidad obtener una
copia del oficio mediante el cual se autoriza la emisión de la orden
de pago, y además obtener dicho documento dentro del mismo
período fiscal mensual en el que se haya emitido.

En este sentido, nos inclinamos a sugerir como solución a

este conflicto, que hasta tanto no exista un mecanismo oficial
mediante el cual se puede obtener la información sobre la fecha
de autorización de las órdenes de pago, -bien estableciendo la
obligación de publicar dichas fechas en algún medio disponi­
ble a los contratistas o notificarlas de algún modo al proveedor
del ente público-, siendo que la única fecha cierta que está a

410
 X a b íe k E s c a l a n t e E lg u eza ba l

disposición del contribuyente a efectos de la determinación de la

temporalidad del IVA en los casos de operaciones gravables con
entes públicos, es la fecha efectiva del pago; y siendo la intención
inequívoca del legislador permitirle al contribuyente tiempo su­
ficiente para poder trasladar la carga económica del impuesto en
el ente público incidido, entonces sostenemos que existen argu­
mentos para incluir el débito fiscal de este tipo de operaciones al
momento del pago efectuado por el ente público.

No debemos dejar de considerar aquí, los efectos que este par­

ticular sistema tiene sobre los asientos propiamente dichos de este
tipo de facturas en el libro de ventas. Consideramos que debido
a la numeración continua que debe mantenerse de conformidad
con la normativa reglamentaria aplicable, las facturas emitidas
a los entes públicos, deben ser registradas en el mes en el cual
fueron emitidas con la finalidad de no alterar el orden numérico
consecutivo. Sin embargo, debe colocarse en cada asiento una
mención expresa que indique que por cuanto la factura se emite
a un ente público, el débito generado no es incluido en el mes en
que se emitió dicha factura, de conformidad con el Artículo 13
de la Ley del IVA. Posteriormente, pasado el lapso determinado
de conformidad a lo arriba mencionado, se deberá registrar (una
vez hechos los asientos consecutivos correspondientes a dicho
mes) la factura de que se trate haciendo mención igualmente que
debe incluirse el débito en este nuevo período impositivo, en
cumplimiento del Artículo de la Ley del IVA citado.

Ahora bien, en el Reglamento podemos observar dos normas

sobre este punto que tratan de complementar la aplicación de
este supuesto de temporalidad de la prestación de servicios a
entes públicos, en lo que respecta al momento de la emisión de
las facturas en dichos casos; sin embargo, a nuestro parecer no
necesariamente se compadecen con la realidad material que tra­
tan de regular.

En efecto, indica en el Artículo 32 del Reglamento que "En los

casos de prestación de servicios a los organismos de la República, de los
Estados o de los Municipios, los contratistas deberán emitir las facturas
correspondientes a más tardar en la fecha en que, de acuerdo con las

411
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r io s d e i o s c o n t r a t o s

normas legales, se les apruebe por dichos organismos la recepción de

tales servicios."

Si bien este primer supuesto está supeditado según el Regla­

mento "a las normas legales", aplicables y que en todo caso de­
penderá de la naturaleza del servicio en específico que se esté
prestando, pareciera que la simple aprobación de la recepción del
servicio, en la práctica común en nuestro país, no pareciera tener
la relevancia que le otorga esta regulación, y que en todo caso
obligaría a una emisión prematura, o por lo menos temprana de
la factura (tomando en cuenta que no será sino hasta la aprobación
de la emisión de la orden de pago que se origine la obligación
tributaria). Por el contrario, el momento de confirmación o com­
probación que el servicio prestado cumple con los requisitos y
expectativas del ente público del que se trate, pareciera ser mu­
cho más relevante a efectos de la emisión de la factura, pues ésta
contendrá la descripción y límites del servicio ya verificado por
el ente público contratante.

Ahora bien, precisamente en lo que concierne a los contratos

IPC, resulta relevante el artículo mencionado del Reglamento
que señala igualmente que: " Cuando se trate de contratos de ejecu­
ción de obras públicas para los organismos anteriormente citados, los
contratistas deberán emitir las facturas a más tardar en la fecha en que
el organismo contralor competente autorice la emisión de la orden de
pago correspondiente”.

En este supuesto el reglamentista considera una situación que

difícilmente se puede dar en la práctica, y que además va en con­
tra de lo establecido en la Ley de Contrataciones Públicas14, en

14 Ley de Contrataciones Públicas G.O. N° 39.503 del 6 de septiembre de 2010.

Art. 116 Condiciones para el pago. El órgano o ente contratante procederá a
pagar las obligaciones contraídas con motivo del contrato, cumpliendo con
lo siguiente: 1. Verificación del cumplimiento del suministro del bien o ser­
vicio o de la ejecución de la obra, o parte de ésta. 2. Recepción y revisión de
las facturas presentadas por el contratista. 3. Conformación, por parte del
supervisor o supervisora o ingeniero inspector o ingeniera inspectora del
cumplimiento de las condiciones establecidas. 4. Autorización del pago por
parte de las personas autorizadas.

412
 X a b ie r E s c a l a n t e E lgu eza bal

la cual se prevé que lógicamente, para que se pueda autorizar el

pago de un servicio, el ente público debe requerir y analizar la
factura con antelación.

c ) Excepción en caso de a n t i c i p o s
EN LA CONTRATACIÓN DE SERVICIOS.

Otro punto muy relevante con respecto a la prestación de ser­

vicios que puedan integrar un contrato IPC, en particular cuando
se trata de construcción de obrascontratadas por entes públicos,
es el tratamiento del IVA que debe darse a los anticipos que regu­
larmente suceden en este tipo de contrataciones15.

Esta situación es de mucho interés práctico en el caso de los

contratos IPC ya que el Artículo32 del Reglamento indica que:
"La percepción de un anticipo para realizar un servicio, antes que éste
se haya prestado, no produce por sí sola la ocurrencia o perfecciona­
miento del hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria,
a menos que ocurran algunas de las otras circunstancias que le dan

15 Sobre este punto en particular se ha manifestado la Administración Tribu­

taria de la siguiente forma "La temporalidad se refiere al momento en que
se entiende ocurrido el hecho imponible y se genera, en consecuencia, la
obligación de pagar el tributo; en el caso de los servicios prestados a entes
públicos el hecho imponible nace cuando se autorice la emisión de la orden
de pago correspondiente. Conforme al Art. 32 del Reglamento de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, la percepción de un anticipo del pago efectivo
de la contraprestación, no produce por sí sola la ocurrencia del hecho impo­
nible, sin embargo, lo anterior no es absoluto, ya que de igual forma aclara
que el hecho imponible no se generará a menos que ocurran algunas de las
otras circunstancias que le dan nacimiento. Para el caso que no ocupa, ese
supuesto sería la emisión de la orden de pago.En las prestaciones de servi­
cios a entes públicos en las que se anticipe la contraprestación, la obligación
tributaria únicamente se generará por el monto que establezca cancelar la
orden de pago respectiva, por lo que los anticipos estarán gravados con el
impuesto al valor agregado, cuando para su cancelación se haya generado
una orden de pago, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 de
la Ley que regula este tributo." (Resaltado e itálicas en original, subrayado
nuestro) (Extracto de la Consulta Nro. 44288 publicada en el portal h ttp ://
www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/ MANEJADOR_CONTENIDO_
SENIAT/02 NORMATIVA_LEGAL/2.6DOCTRINA, y reproducida en la
Revista de Derecho Tributario, AVDT, Nro. 123, Caracas 2009, Pág. 170).

413
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s ir iíil r a r io s de los co n tra tos

nacimiento, como sería el caso de la emisión de la factura o cuando se

haya prestado el servicio, el hecho que ocurra primero".

Este supuesto es de suma importancia en el normal desem­

peño de todo tipo de contratos de servicios de obra, incluidos
los IPC, puesto que la entrega de anticipos es práctica común en
nuestro país. Ahora bien, el problema radica en que no se ha de­
finido con certeza cuál es el alcance apropiado de esta norma, ya
que el concepto de " anticipo" no está definido en la Ley del IVA,
ni en su Reglamento.

La definición del DRAE no aporta una solución confiable en

este caso, limitándose a señalar que un anticipo es " dinero anti­
cipado", siendo que lo que aquí más interesa es determinar ¿qué
tanta cantidad puede anticiparse, para que no origine el naci­
miento de la obligación tributaria?, o incluso ¿podría anticiparse
la totalidad del precio, bajo el pacto expreso de que existe alguna
condición para que se dé por cumplida la contraprestación?

Sobre la última de las interrogantes no creemos que exista

mucha discusión, ya que si se ha pactado una cantidad deter­
minada como precio y se hace entrega de la totalidad de dicha
cantidad, aunque se encuentre pendiente alguna condición para
cerrar la venta, no sería posible argumentar ante la Administra­
ción Tributaria que no ha ocurrido el nacimiento de la obligación
tributaria, ello se deriva en nuestro modo de ver, del Artículo 28
del Reglamento16.

En cuanto a la primera pregunta, la respuesta ha sido motivo

de dilatadas discusiones, ya que la magnitud de un anticipo en
consideración con el monto total del precio, dependerá en gra­
do sumo de las circunstancias de la negociación, así como de las
condiciones de mercado del rubro del que se trate. Puede ser que

,ft Reglamento Art 28: “Ijt omiston ¡> mora en d pago del precio de la venta del bien,
o cuando este sujeto a un posterior apaste por las partes o se requiera una redeter-
minacwn futura de el, no constituirá impedimento alguno, para que se considere
configurado el hecho imponible, siempre que se hayan reunido las condiciones y
circunstancias que exige la le y para el nacimiento de la obligación tributaria."

414
 X a b ie r E s c a l a n t e E lc . i l / a b a i

para la ejecución de obras civiles entre un 10% a un 30% de an­

ticipo sea lo común, mientras que para un servicio de procura
internacional se abone normalmente la mitad o más del precio.
El punto aquí es que quede absolutamente claro entre las partes
que se trata de un anticipo al precio que se pagará en su totali­
dad en el futuro, no de un descuento que el contratistaofrezca al
contratantesi paga por adelantado.

3 ) R é g im e n d e r e e m b o l s o p o r g a s t o s
EN MATERIALES Y EQUIPOS

Uno de los supuestos más comunes de exclusión de la base

imponible del IVA, lo configura el caso de los gastos reembolsa-
bles. En este respeto, la LIVA en su Artículo 23.1 hace mención
a que se deben incluir en la base imponible del IVA, todos los
gastos y cargos que se incurran con ocasión del hecho imponible
"excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o
receptor del servicio, en virtud de mandato de éste", circunstancia que
es reafirmada por el Reglamento17.

Así, tenemos que en los casos de los contratos IPC es común

encontrar que mediante la ejecución de un mandato, un contra-
tistao subcontratista ha pagado cantidades a cuenta del contra­
tante, y procede a requerir el reembolso de dichas sumas. Queda
claro entonces que estas cantidades no deben formar parte de
la base imponible que corresponda a la verdadera contrapres­
tación, por el bien o servicio que el contratista le transfiere al
contratante (incidido).

En los supuestos de los servicios prestados con ocasión a un

contrato IPC, la relación de mandato es por demás común, ya que
por lo menos en lo que respecta a la Procura,aunque no sea ne­
cesariamente obligatorio, suele implementarse dicha prestación

17 Reglamento Art. 39 Tampoco integran la base imponible el monto de los

reembolsos de gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador
de los bienes muebles o del receptor de los servicios, siempre que tales reembolsos no
integren el valor de contraprestación de los mismos y que se facturen por separado
con inclusión del impuesto, cuando legalmente corresponda".

415
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r io s d e l o s c o n t r a t o s

de servicios en conjunto con un mandato que permita realizar las

gestiones y adquisiciones pertinentes de materiales y equipos a
nombre del contratante de la obra.

El efecto más importante de esta exclusión de la base imponi­

ble del IVA, es sin duda el hecho de que los créditos que proven­
gan de los gastos incurridos a cuenta del contratante, no podrán
en ningún caso ser aprovechados por el mandatario contratis­
ta; sino que por el contrario, deben ser atribuidos al contratante
quien es su rol de contribuyente del IVA es quien está facultado
para aprovechar esos créditos, tal y como se desprende del con­
tenido de la Ley del IVA en su Artículo 3918.

En efecto, para la determinación del IVA, la intermediación

entre un tercero y el mandante no genera la realización de un
hecho imponible en sí mismo; por lo que se considera que las
partes que deben computar los débitos y créditos que involucre
la operación, deben ser el contratante y el proveedor. Esto significa
que el contratista (mandatario), se abstendrá de incluir, en los
casos de gastos reembolsables, los créditos generados por las ad­
quisiciones de bienes o servicios a cuenta de su mandante en su
propia contabilidad fiscal, ya que dichos créditos podrán ser sólo
aprovechados por aquél que acepta el mandato. En estos casos el
contratista le hará llegar una relación de gastos reembolsables (a
través de una factura propia), conjuntamente con las facturas en
las que consta el pago realizado por cuenta de terceros.

18 Ley del IVA Art. 39: "Los créditos fiscales generados con ocasión de actividades rea­
lizadas por cuenta de contribuyentes ordinarios de este impuesto, serán atribuidos a
éstos para su deducción de los respectivos débitos fiscales. La atribución de los cré­
ditos fiscales deberá ser realizada por el agente o intermediario, mediante la entrega
al contribuyente de la correspondiente factura o documento equivalente que acredite
el pago del impuesto, así como de cualquiera otra documentación que a juicio de la
Administración Tributaria sea necesaria para determinar la procedencia de la de­
ducción. Los contribuyentes ordinarios en ningún caso podrán deducir los créditos
fiscales que no hayan sido incluidos en la declaración correspondiente al período de
imposición donde se verificó la operación gravada. La Administración Tributaria
dictará las normas de control fiscal necesarias para garantizar la correcta utilización
de créditos fiscales, en los términos previstos en este artículo.

416
 X a b ie r E sc a la n te E lgu eza bal

Siendo que los contratos IPC involucran como contratantes por

lo general a entes públicos o a empresas de cierta magnitud,muy
probablemente se trate de sujetos pasivos calificados como es­
peciales por la Administración Tributaria. Por ello, resulta perti­
nente advertir la problemática generada con la implementación
del régimen de retenciones del IVA en los supuestos de reem­
bolsos de gastos. En este sentido, existe confusión en la práctica
de aquellos contribuyentes contratista o subcontratistas quienes
sin necesariamente haber sido designados contribuyentes espe­
ciales, actúan como mandatarios de sus contratantes que si son
contribuyentes especiales, y por ende, agentes de retención del
IVA. El problema radica en la correcta actuación que deben rea­
lizar estos mandatarios cuando adquieren bienes o servicios por
cuenta de su mandante, y como han de cumplir con el régimen
de retenciones. Desde el inicio de la aplicación de las retenciones
del IVA en Venezuela la Administración Tributaria emitió un
dictamen al respecto19, más sin embargo el aspecto práctico del

19 GGSJ del Seniat Dictamen DCR-5-15.992 (Consultado en Revista de Dere­

cho Financiero N° 1 ASOVEDEFI, enero-marzo 2004: "Castos reembolsables.
Para el segundo de los supuestos, vale decir, aquellos casos de pagos de gastos re­
embolsables derivados de actos o negocios que el mandante (agente de retención)
encarga efectuar al mandatario y que suponen el pago del impuesto por la actividad
gravada, el ordenador del pago por la compra de bienes muebles o por la recepción
de servidos por parte de proveedores es el mandante, quien a su vez es en definitiva
el llamado a retener el impuesto respectivo, en caso de haber sido designado contri­
buyente especial. En tal sentido tenemos que, para aquellos casos de pagos de gastos
reembolsables derivados de actos o negocios que el mandante (agente de retención)
encarga efectuar al mandatario, los mismos no son computados dentro de la base
imponible del mandatario, en virtud de tratarse de un mandato. En estos casos el
ordenador del pago por la compra de bienes muebles o por la recepción de servicios
por parte de proveedores, es el contribuyente especial, quien es el llamado a retener
el impuesto respectivo. A sí tenemos en el supuesto cuyo análisis nos ocupa que,
dado que sus mandantes han sido designados como contribuyentes especiales, éstos
deberán girar instrucciones a su representada de efectuar la retención del monto
que resulte de multiplicar el precio facturado del servicio gravado, por el 75% de la
alícuota impositiva, y que le sea entregado el monto retenido para que su mandante
proceda a enterarlo al fisco. Se le aclara al consultante que, en todo caso, el respon­
sable de efectuar la retención y en consecuencia de cumplir con los deberes formales
y materiales que ordena la Procidencia Administrativa en estudio, es el contribu­
yente calificado como especial por el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria. En todo caso, los requisitos mínimos que deben contener las

417
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r i o s d e l o s c o n t r a t o s

problema suscita muchos inconvenientes aun hoy en día, ya que

la obligación de retener persiste en cabeza del mandatario aun
cuando no ostente la designación como agente de retención con
las implicación de carácter técnico que de ello se deriva -inscrip­
ción en el portal de internet del Seniat, emisión de comprobantes
de retención en nombre de su mandante- etc...

4 ) R e s p o n s a b i l i d a d d e l I V A p o r s e r v ic io s p r e s t a d o s
POR ENTES NO DOM ICILIADOS.

Para el caso de los contratos IPC, se contempla con regularidad

el supuesto de servicios que por su naturaleza son efectivamente
prestados desde el exterior, pero indudablemente aprovechados
en el país, al estar vinculados con la obra o proyecto contratado.

Es de particular importancia destacar que, a los efectos de la

responsabilidad del IVA en estos casos, lo relevante no es que el
servicio sea prestado en el exterior del país, sino que el sujeto que
lo preste no éste domiciliado en Venezuela. De allí que se podrán
inferir los casos en los que existan servicios prestados dentro del
territorio nacional por parte de entes sin domicilio en el país, y a
su vez servicios prestados fuera del país, pero por parte de suje­
tos que si poseen domicilio en él.

Desde el inicio mismo del IVA en el año 1993, se previo el

supuesto en el cual personas no domiciliadas realizaran opera­
ciones gravadas con el impuesto, de forma tal que los compra­
dores o adquirientes de tales bienes o servicios deberían fungir
como responsables del impuesto que supuestamente le corres­
pondería al vendedor o prestador de servicio que se encuentra no

facturas o documentos equivalentes han sido recogidos por la vigente Ley del IVA
en su artículo 57, dentro de los cuales se encuentra, la especificación del monto del
impuesto según la alícuota aplicable (numeral 6), a cuyos fines debe expresarse con
claridad la base imponible sobre la cual se aplicará la alícuota impositiva, que en el
caso que nos ocupa, considera esta Gerencia Jurídica Tributaria totalmente proce­
dente la diferenciación en el documento respectivo de los gastos que no generan im­
puesto, vale decir, los reembolsables, y que se especifique de manera precisa el costo
del servicio que su representada está prestando a los fines del cálculo del impuesto
que de conformidad con el artículo 29 de la Ley debe trasladar a su cliente."

418
 X a b ie r E s c a l a n t e E lg u eza ba l

domiciliado en el país20. Ahora bien, nada menciona la norma so­

bre aquellos vendedores o prestadores de servicios que aunque
no estén domiciliados, tengan un establecimiento permanente en el
país, situación que por demás puede perfectamente ocurrir en
los casos de servicios comprendidos en un contrato IPC.

Sobre este último punto, pareciera lógico suponer que la idea

de establecer una responsabilidad de esta naturaleza,está ligada
a la noción de carecer de presencia más allá del simple tránsito,
dentro de la jurisdicción nacional, lo cual implicaría que un es­
tablecimiento permanente debería ser suficiente para que no se
activase esta responsabilidad, al existir precisamente permanen­
cia en el país.No obstante, si interpretamos de forma rigurosa
la norma legal, los establecimientos permanentes implican por
definición no estar domiciliado en el país21, que es precisamente
el único requisito que supone la aplicación de la responsabilidad
del IVA que comentamos.

Esta responsabilidad de conformidad con la normativa na­

cional, abarca a cualquier persona, bien sea considerada como
contribuyente o no del IVA, quien se convertirá por disposición
legal en un sujeto pasivo en calidad de responsable del impues­
to, cuando efectúe compras de bienes o adquiera servicios que se
consideren gravados de parte de sujetos que no cumplen con los
requisitos de domiciliación de conformidad con el COT22. Este

20 Dicha responsabilidad se encontraba establecida en el Art. 5 de la

Ley del IVA de 1993, así como de las leyes del ICVSM, posteriormen­
te se estableció en el Art. 9 de la Ley del IVA de 1999, cuyo texto en la
ley vigente actualmente indica: "Son responsables del pago del impuesto,
las siguientes personas: 2. El adquirente de bienes muebles y el receptor de
servicios, cuando el vendedor o el prestador del servicio no tenga domicilio
en el país.f..)"
21 Vid. VALLENILLA TOLOSA, Moisés y ESCALANTE ELGUEZABAL, Xa­
bier. Aproximación a la figura del Establecimiento Permanente en 60 años
de imposición a la renta en Venezuela. (AVDT, Caracas, 2003).
22 Art. 30: "Se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Vene­
zuela para los efectos tributarios:
Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período
continuo o discontinuo, de más de ciento ochenta y tres (183) días en un año

419
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r io s d e l o s c o n t r a t o s

supuesto resulta aplicable entonces sin necesidad de corroborar

si las personas no domiciliados que prestan los servicios, cum­
plen o no con los requisitos para ser considerados como contribu­
yentes ordinarios del impuesto23 en nuestro país, lo cual lógica­
mente, implica un universo de considerable número de personas
que podrían verse afectadas por esta obligación tributaria, que
no encuentra mayor límite en el texto legal que la caracterización
como gravable de la operación realizada.

En el caso de los servicios, por cuanto la ley establece la gravabi-

lidad de éstos no sólo cuando han sido prestados en el país, sino
también cuando son aprovechados en él, no resulta entonces im­
portante desde donde preste el servicio el sujeto no domiciliado,
-puede ser dentro o fuera del país- sino que el beneficiario que
aproveche el mismo se encuentre dentro del territorio nacional.

No consideramos, a diferencia de lo que se ha mencionado en

la tan poco extensa doctrina patria existente al respecto, que el
supuesto mencionado de responsabilidad del Artículo 9, pueda
ser calificado como un supuesto de "Agente de Retención”24, ya

calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corres­

ponda determinar el tributo.
Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de ha­
bitación en el país, salvo que en el año calendario permanezcan en otro país
por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres (183)
días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese
otro país.
Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación
o cargos oficiales de la República, de los estados, de los municipios o de las
entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración
de cualquiera de estos entes públicos.
Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en
él, conforme a la ley."
23 Reglamento General del IVA de 1999, Art. 3, segundo aparte.
24 Vid QUINTANA C, Eduardo, El ¡VA En Venezuela, (SENIAT,Caracas,
2000,Pág. 40). No compartimos el criterio expuesto ya hace cierto tiempo por
este autor en cuanto a considerar al responsable establecido en el Art. 9 de
la actual ley como un Agente de Retención. Creemos que existen numerosas
diferencias entre el supuesto genérico del Art. 9 y la designación especifica
por parte de la Administración Tributaria de un sujeto determinado como
Agente de Retención del impuesto, supuesto que además difiere en cuanto a

420
 X a b i f .r E s c A l ante E l g u e z a b a l

que es clara la diferencia de los supuestos que indica el Artículo

9 con relación a los responsables por realizar operaciones grava­
das con sujetos no domiciliados, y el Artículo 11 que especifica
la facultad que tiene la Administración Tributaria de designar de
forma individual a los Agentes de Retención.

En cuanto a la aplicación práctica de esta responsabilidad, el Re­

glamento General prevé que el responsable determine la canti­
dad aplicable de impuesto que corresponda, al precio del bien o
servicio que se cancela al vendedor o prestador de servicios no
domiciliado y lo incluya en su propia declaración como impues­
to recaudado de terceros sin deducción alguna. Igualmente indica
la norma mencionada que el responsable deberá emitir una "fac­
tura propia"25 que incluya la mención expresa y literal de "artículo
9 de la ley", en la cual deberá hacer referencia de la factura que le
emitió a su vez el prestador de servicios no domiciliado.

Sobre el registro que deben llevar a cabo los responsables,

resulta interesante analizar el desarrollo de la normativa regla­
mentaria sobre el mecanismo a ser ejecutado por aquéllos que se
encuentren en el supuesto de responsabilidad. Para ello es ne­
cesario mencionar los cambios que operaron en los textos de los
reglamentos sobre este punto en particular.

En primer lugar, el Reglamento del ICSVM de 1996 que estu­

vo vigente hasta julio de 1999, estableció en su Art. 3 que en caso
de efectuar operaciones con empresas no domiciliadas: "(...) Los
responsables del impuesto deberán incluir los débitos y créditos fiscales

la implementación práctica de la responsabilidad que en todo caso se lleva a

cabo de forma distinta y bajo parámetros propios para cada caso.
En este punto resulta interesante lo señalado en su momento por BADELL
& GRAU, Comentarios A La Ley De Impuesto Al Valor Agregado, (Cuadernos
Jurídicos 7, Torino, Caracas, 1999, Pág. 63), quienes consideraron que el re­
glamentista utilizó el término "factura” como sinónimo de "Noto de Crédito”,
ya que carece de sentido práctico emitir una factura por causa de una com­
pra realizada. Sin embargo, pareciera que precisamente lo que busca la Ad­
ministración Tributaria es contar con un documento en castellano y con los
requisitos que necesita el Fisco para poder ejercer un control adecuado de las
operaciones que generan la responsabilidad, lo cual hoy en día ha generado
todo un mecanismo de " Autofacturación".

421
 I n t e r p r e t a c ió n v e f e c t o s t r ib u t a r i o s d e l o s c o n t r a t o s

facturados en sus declaraciones correspondientes al período de imposi­

ción en que ocurrió el hecho imponible." Distinto es el caso del Regla­
mento del IVA de 1999, vigente a partir de julio de 1999 que para
el mismo supuesto aclara en su Art. 3 que el impuesto aplicable
a los servicios prestados por personas no domiciliadas: " deberá
ser declarado por cuenta del tercero y enterado sin deducciones en el
período correspondiente. Los responsables del impuesto deberán incluir
los créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondientes al
período de imposición en que ocurrió el hecho imponible."

Cabe entonces destacar que según el vigente Reglamento del

IVA, se establece la obligatoriedad de declarar el débito surgido
por la venta o el servicio prestado por el no domiciliado sin nin­
guna deducción, lo que obliga a tener al menos el monto de dicho
débito como cuota tributaria a pagar en el mes respectivo, ya que
el crédito que por el mismo monto es aplicable a dicho período,
sólo podrá ser sustraído de los débitos que por operaciones pro­
pias posea el contribuyente del impuesto26.

26 No podemos dejar de comentar aquí que hemos tenido numerosas discu

síones, con quienes sostienen que los créditos fiscales provenientes de las
operaciones con sujetos no domiciliados deben registrarse en el mes siguien­
te al que se declaró y enteró el monto del débito recaudado de parte del
vendedor o prestador de servicio no domiciliado. No encuentro soporte a
dicha afirmación, ya que como claramente señala el Reglamento General,
"deberán incluir los créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondien­
tes al período de imposición en que ocurrió el hecho imponible” y éste no es otro
sino el mismo mes en el cual se debe enterar el monto objeto del supuesto
de responsabilidad. En el caso en el cual se declare en un período impositivo
dado, una cantidad de débitos fiscales mayor que los créditos fiscales, la
responsabilidad tendrá un efecto nulo en el pago total que haga el contri­
buyente al tesoro nacional, ya que el monto del crédito aprovechado en el
mismo mes anulará el monto a pagar por concepto de responsabilidad por
el Articulo 9, Unicamente se realiza un pago exclusivo por este concepto, en
el caso en el que el responsable tenga ventas propias por debajo del monto
de los créditos soportados, situación en la cual a pesar de tener créditos en
exceso para el mes siguiente, tendrá que cancelar al Fisco el monto del dé­
bito generado por la operación con la persona no domiciliada "sin deducción
alguna" Actualmente, bajo la aplicación del sistema de declaración del IVA
a través del portal de Internet del SKNIAT, el sistema ofrece claramente la
oportunidad de realizar el trámite por responsabilidad del Artículo 9, para
lo cual se dispone de un procedimiento particular que da como resultado la
planilla de pago y su comprobante específico para esta responsabilidad.

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 X a b ie r E s c a l a n t e E lcleza ba l

III. C o n c l u s i o n e s y R e c o m e n d a c i o n e s
1 ) C o n c l u s ió n :

Según todo lo antes comentado está claro que los servicios

que los servicios que involucra la celebración de un Contrato IPC
tienen como objetivo llevar a cabo un proyecto que implica un
aprovechamiento de dichos servicios dentro de la jurisdicción
nacional. De allí, que sin importar donde se materialice efectiva­
mente la realización de dichos servicios, bien dentro o fuera del
país, se consideraran gravados por el IVA. La tenencia o no de
domicilio fiscal en el país, dará como resultado la aplicación o no
de la responsabilidad del adquirente o contratante, siendo que
consideramos que los Establecimientos Permanentes deberían
para estos fines asimilarse al domicilio y por lo tanto no generar
la responsabilidad del artículo 9.

2 ) R e c o m e n d a c ió n :

Consideramos que el régimen de temporalidad del IVA en

caso de contrataciones con entes público, carece de fundamento
sólido que permita una adecuada aplicación sin que exista riesgo
de múltiples interpretaciones, por ello instamos a que una futura
reforma de la Ley simplifique este régimen sustituyendo el fac­
tor de "autorización de la emisión de pago" por el de "momento en
que se efectúo el pago".

IV. B i b l i o g r a f í a
CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal Aproximación al tratamiento imposi­
tivo de los contratos de ingeniería, procura y construcción, en el marco
de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y los tratados para evitar la do­
ble imposición, en Temas de Actualidad Tributaria, en Homenaje de
Jaime Parra Pérez, (Academia de Ciencias Políticas y Sociales, y
Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2009).

RODNERS, James-Otis Los Contratos Enlazados, El Subcontrato. (Acade­

mia de Ciencias Políticas y Sociales 2da ed. Caracas, 2013).

423
 I n t e r p r e t a c ió n y e f e c t o s t r ib u t a r i o s d e l o s c o n t r a t o s

DIAZ COLINA, Mary Elba, Aprovechamiento de los servicios provenientes

del exterior, en materia del Impuesto al Valor Agregado (Breves pro­
puestas para la solución de conflictos en la materia) en IX Jomadas
Venezolanas de Derecho Tributario Maracaíbo 2009. El Impuesto
al Valor Agregado en Venezuela, Régimen Aduanero Venezola­
no. AVDT, Editorial Torino Caracas, 2009.
BADELL & GRAU, Comentarios A La Ley De Impuesto Al Valor Agregado,
(Cuadernos Jurídicos 7, Torino, Caracas, 1999).
ESCALANTE ELGUEZABAL, Xabier. Los contribuyentes y los responsa­
bles del IVA en Venezuela, en Imposición al Valor Agregado (IVA)
en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho Tributario,
Editorial Torino, Caracas, 2004.
----------------Tema IX Impuesto al Valor Agregado, Capítulo II El he­
cho Imponible, Capítulo III Aspectos Espacial y Temporal del IVA y
Capítulo V La Base Imponible, en Manual de Derecho Tributario
Venezolano, Tomo II Parte Especial. (AVDT, Caracas, 2013).
QUINTANA C, Eduardo, El IVA En Venezuela, (SENIAT,Caracas,
2000).
VALLENILLA TOLOSA, Moisés y ESCALANTE ELGUEZABAL, Xa­
bier. Aproximación a la figura del Establecimiento Permanente
en 60 años de imposición a la renta en Venezuela. (AVDT, Cara­
cas, 2003).

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