Reporte sobre las tendencias

actuales y expectativas
multilaterales del Intercambio
de Información Internacional
en Materia Tributaria
Xabier Escalante Elguezabal*
Sumario

I. Introducción. II. El desarrollo del Intercambio de Información: desde

los Convenios de Doble Imposición hacia la multilateralidad. 1) El In-
tercambio de información en los Convenios de Doble Imposición según
el Modelo OCDE. 2) El Foro Global sobre Transparencia e Intercambio
de Información para Fines Fiscales (Global Forum on Transparency and
Exchange of Information for Tax Purposes) y el surgimiento y caída de
Los Acuerdos de Intercambio Información Fiscal (“TIEA”). a) El Foro
Global. b) Los TIEAS. 3) El intercambio Automático de información fi-
nanciera: el Estándar Común de Reporte (CRS) a nivel mundial, como
resultado inevitable de la irrupción de FATCA. III. Conclusiones y Re-
comendaciones. IV. Bibliografía

I. Introducción
Es una realidad que el desarrollo de las tendencias globales sobre política
fiscal ha sufrido un desarrollo impresionante durante los años del actual si-
glo XXI, en comparación con los años que antecedieron; nunca antes se había
concentrado tanto la atención del mundo en temas tales como la transparencia
fiscal y el intercambio de información a fines fiscales, temas éstos de exclusivo
peculio de académicos y técnicos hace 20 años, hoy en día centro de atención
de líderes mundiales, empresarios multinacionales, medios de comunicación
y cada vez más el público en general. Las llamadas “listas negras” de los excén-
tricos paraísos fiscales se desvanecen cada día, por la huida cada vez más des-
esperada de aquellos países considerados ahora como “jurisdicciones no coo-
perativas” en lucha sin cuartel por “vacunarse” de estas oscuras calificaciones
que bien asemejan a un estigma social indeseable. La situación actual emerge
como un verdadero torbellino nacido del encuentro de voluntades de las eco-
nomías más importantes del mundo, sostenida por los esfuerzos que duran-
te décadas ya se venían realizando desde varios frentes, para crear todo un
* Abogado especialista en Derecho Tributario, miembro de la Asociación Venezolana de Dere-
cho Tributario (AVDT), el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) y la Internatio-
nal Fiscal Association (IFA).

212
 Xabier Escalante Elguezabal

andamiaje legal que soportará las estructuras que enfrentaran este épico reto.
Resulta para esto muy oportuno parafrasear las muy recientes declaraciones
de Pascal Saint-Amans, actual Director del Centro de Política Fiscal y Admi-
nistración de la OCDE1, quien asegura entre otras cosas que la agenda inter-
nacional de impuestos actual se basa en dos pilares fundamentales: la lucha
contra la evasión fiscal vía el proyecto de la OCDE junto al llamado G20 sobre
el ya célebre proyecto BEPS para evitar la indebida erosión de la base fiscal y
el traslado de beneficios, por una lado; y la promoción de la transparencia y el
intercambio de información entre las distinta jurisdicciones a efectos fiscales
por el otro. Nos indica el célebre Director de esta importante división de la
OCDE, que hoy en día estamos ante una coyuntura crucial, ya que sería inútil
construir soluciones fiscales universales aceptables sin una debida y eficaz
implementación global. Concuerda el autor citado con otras opiniones doc-
trinales2, en cuanto que el punto de inflexión que sirvió de “catálisis” para el
“progreso sin precedente” por crear una interconexión global en materia fiscal,
devino de la crisis financiera y económica del año 2008, y de allí, que el debate
internacional sobre tributación por primera vez se tornó verdaderamente glo-
bal en 2009, cuando en el tope de la crisis, el G-20 declaró que el secreto ban-
cario había llegado a su fin, y se comprometido a tomar medidas contra las
jurisdicciones no cooperantes, antes conocidos como paraísos fiscales. De allí en
adelante, un número cada vez más importante de países alrededor del mundo
acordaron combatir juntos la evasión transfronteriza, comprometiéndose al
desarrollo de una normativa internacional para el intercambio de información
fiscal sujeta a solicitud o petición (“EOIR”) cuyo desarrollo estuvo a cargo de
la OCDE; en conjunto con el reestructurado Foro Global sobre Transparencia
e Intercambio de Información para Efectos Fiscales, organización internacio-
nal que cuenta ya con más de 130 miembros. La participación de todas estas
jurisdicciones en igualdad de condiciones, ha permitido la rápida implemen-
tación de las normas a través de un proceso de Revisión de Pares llevado a cabo
por los equipos multidisciplinarios de la OCDE.

Es una realidad, tal y como lo constataremos a lo largo de este Reporte, que

la comunidad internacional ha sido testigo de cómo la OCDE ha marcado la

1 SAINT-AMANS, Pascal. Global tax and transparency: We have the tools, now we must
make them work http://www.oecd.org/tax/global-tax-transparency-we-have-the-tools.htm
(OECD, 2016)
2 Vid, entre otros, CORONAS VALLE, Daniel. CRS o el imparable Big Bang en el ámbito intercam-

bio automático de información tributaria, en Documento de Opinión 119/2015, Instituto Español

de Estudios Estratégicos (España, 3 de noviembre 2015). “Si el mundo cambió tras el 11-S de
20012, el mundo financiero y tributario cambió radicalmente tras la crisis de 2007-08. Desde entonces
no se trata tan solo de regular más sino de ser más eficiente en esa regulación y que los intérpretes de
la misma, los bancos y aseguradoras, sepan manejar la ingente cantidad de información que procesan,
obteniendo tras su análisis conclusiones oportunas y remitiendo a las autoridades tributarias los datos
que procedan. Esa labor de exégesis, de paciente pero riguroso control, es determinante para cumplir
eficazmente con normas que buscan nivelar y confluir con los propósitos de una democracia real: que
contribuya más quien más tenga y más gane.”

213
 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

pauta en las últimas décadas, como institución en la que se han materializa-

do los grandes planteamientos globales en torno a la creciente necesidad de
obtener información cada vez más precisa y detallada, de los movimientos
económicos de las multinacionales que impactan sus obligaciones tributarias
en las distintas jurisdicciones en las que operan o tiene al menos presencia3.
Si bien la génesis de la cooperación internacional en temas del conocimiento
de las actividades que los distintos contribuyentes realizan en varios estados,
es concomitante con la existencia de los mismos convenios de doble imposi-
ción, el desarrollo y profundización del tema del intercambio internacional
de información tributaria ha evolucionado vertiginosamente desde su simple
mención en el artículo 26 del Modelo de Convenio de Doble Imposición. Ar-
tículo por demás casi desapercibido durante largos años por gran número de
Estados contratantes, pasando luego por la etapa de creación y masificación del
Modelo de Convenio para el Intercambio de Información en Materia Fiscal,
y de allí al advenimiento de FATCA, como medida unilateral que rompe es-
quemas y replantea el escenario mundial. Así, llegamos hasta los actuales mo-
mentos en que nos encontramos en los albores de la implementación de una
verdadera red global de interconexión de información automática de datos
financieros y fiscales, como nunca se ha visto antes en la historia, que augura
profundos efectos que irán más allá de una política fiscal globalizada, a un au-
téntico cambio de paradigmas con resultados que impactaran a la humanidad
entera y la forma en que desenvolverán las economías del mundo.

II. El desarrollo del Intercambio

de Información: desde los Convenios de Doble
Imposición hacia la multilateralidad.
1) El Intercambio de información en los Convenios
de Doble Imposición según el Modelo OCDE.
Como inicio podemos traer a colación qué es lo que se entiende por In-
tercambio de Información Fiscal, con las palabras de nuestro amigo y profesor
GARCIA NOVOA, quien nos indicó en nuestra propia revista que “Podemos
definir el intercambio de información como la comunicación de datos con trascenden-
cia tributaria llevada a cabo por un Estado a favor de otro, como consecuencia de un
tratado internacional (acuerdo de intercambio de información o Convenio de Doble
Imposición con cláusula de intercambio). La información aportada se refiere a no resi-
dentes (normalmente residentes en el país que requiere la información)4.
3 Vid PATTON GARCIA, Gemma , Desafíos de Intercambio Internacional de Información Tributaria
y su Operatividad en el Fraude Fiscal en España, en Estudios sobre fraude fiscal e intercambio de
información Tributaria. Comisión Europea Programa Jean Monnet. Pág. 23.
4 GARCÍA NOVOA, César. Un Nuevo Paradigma de la lucha contra la Elusión Fiscal Internacional.

Paraísos Fiscales, Jurisdicciones No Cooperativas e Intercambio de información, en Revista de Dere-

cho Tributario 143, Pág. 51.

214
 Xabier Escalante Elguezabal

En este sentido, desde el mismo primer Borrador de Convenio sobre Renta

y Capital del año 1963, precursor del actual Modelo de la OCDE de Convenio
para Evitar la Doble Imposición, publicado como tal en el año 19775, se conci-
bió en el texto primogénito de dichos modelos un artículo (señalado con el nú-
mero 26) contentivo de las pautas para lograr un intercambio de información
en materia fiscal. Dicho texto apuntaba a lograr una norma que coadyuvara
la actividad de control y recaudación de obligaciones fiscales, a los Estados
que enfrentan situaciones de posible evasión fiscal internacional. Incluso, se
observa en los primeros pronunciamientos en forma de Recomendaciones del
Consejo de la OCDE en materia fiscal en el mismo año 1977, como el tema
del intercambio de información ya era de gran relevancia para los países que
conformaban este grupo al considerar como objetivo esencial el “b) facilitar,
mejorar y ampliar los intercambios de información entre sus administraciones fiscales
nacionales, con miras a la lucha contra la evasión y elusión de impuestos, sobre todo
haciendo uso más intensivo de convenios internacionales o de los instrumentos en
vigor y mediante la búsqueda de nuevos acuerdos de carácter bilateral o multilateral,
con el debido respeto a la prestación de garantías adecuadas para los contribuyentes6.

Durante décadas este tema ha sido ampliamente analizado y discutido a

cabalidad por la doctrina internacional, observándose a través del tiempo un
desarrollo técnico destacable en el texto mismo del artículo modelo, así como
también en los comentarios respectivos que lo acompañan.

El texto del artículo según la traducción al español de la versión del año

2010, realizada por el Instituto de Estudios Fiscales de España es como sigue:
ARTÍCULO 26
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambia-
rán la información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto
en el presente Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la
legislación nacional de los Estados contratantes relativa a los impuestos
de toda clase y naturaleza percibidos por los Estados contratantes, sus
subdivisiones políticas o entidades locales en la medida en que la impo-
sición prevista en la misma no sea contraria al Convenio. El intercambio
de información no vendrá limitado por los artículos 1 y 2.
2. La información recibida por un Estado contratante en virtud del apar-
tado 1 será mantenida secreta de la misma forma que la información ob-
tenida en virtud del Derecho interno de ese Estado y sólo se desvelará a

5 OCDE, Recomendación del Consejo, de 11 de abril de 1977, relativa a la evitación de doble

tributación [C(77)40(Final) [1]] y el modelo de Convenio establecidos en el anexo a (modelo de
Convenio para la evitación de doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y
Capital);
6 OCDE Recomendación del Consejo sobre Evasión y Elusión Fiscal de fecha 21 de Septiembre

de 1977 - C(77)149/FINAL http://acts.oecd.org/Instruments/ShowInstrumentView.aspx?In

strumentID=79&InstrumentPID=76&Lang=en&Book=False

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 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos adminis-

trativos) encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos a
los que hace referencia el apartado 1, de su aplicación efectiva o de la
persecución del incumplimiento relativo a los mismos, de la resolución
de los recursos en relación con los mismos o de la supervisión de las
funciones anteriores. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esta
información para estos fines. Podrán desvelar la información en las au-
diencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.
3. En ningún caso las disposiciones de los apartados 1 y 2 podrán inter-
pretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a:
a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica
administrativa, o a las del otro Estado contratante;
b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su
propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal,
o de las del otro Estado contratante;
c) suministrar información que revele secretos comerciales, gerenciales,
industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informacio-
nes cuya comunicación sea contraria al orden público.
4. Si un Estado contratante solicita información conforme al presente
artículo, el otro Estado contratante utilizará las medidas para recabar
información de que disponga con el fin de obtener la información solici-
tada, aun cuando ese otro Estado pueda no necesitar dicha información
para sus propios fines tributarios. La obligación precedente está limi-
tada por lo dispuesto en el apartado 3 siempre y cuando este apartado
no sea interpretado para impedir a un Estado contratante proporcionar
información exclusivamente por la ausencia de interés nacional en la
misma.
5. En ningún caso las disposiciones del apartado 3 se interpretarán en
el sentido de permitir a un Estado contratante negarse a proporcionar
información únicamente porque esta obre en poder de bancos, otras
instituciones financieras, o de cualquier persona que actúe en calidad
representativa o fiduciaria o porque esa información haga referencia a
la participación en la titularidad de una persona.

Del prolongado desarrollo histórico del texto de este artículo, podemos

destacar ciertos hitos en la evolución de su redacción7; por ejemplo, con an-
terioridad al año 2000 el primer apartado del artículo únicamente autorizaba
7 Sobre este punto nos comenta ELECHIGUERRA LABARCA: De esta forma, resulta necesario
destacar que a través de los modelos de Convenios para Evitar la Doble Imposición se han flexibilizado
las formas de intercambio de información. Como señala CALDERÓN CARRERO, el MCOCDE 2002
de intercambio de información y el MCOCDE 2005 (Artículo 26) han modificado de una forma signifi-
cativa el referido tema en la actualidad, eliminando medidas establecidas como: «domestic tax interest,
la doble incriminación para intercambiar datos bancarios, la limitación del intercambio de información
bancaria a casos penales, etc». ELECHIGUERRA LABARCA, Melissa, Intercambios de Información
y Derechos del Contribuyente en Convenios para Evitar la Doble Imposición XIV Jornadas Vene-
zolanas de Derecho Tributario, AVDT.

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 Xabier Escalante Elguezabal

el intercambio de Información y la utilización de la información intercambia-

da, en relación con los impuestos efectivamente comprendidos en el ámbito del
Convenio, conforme a los principios generales del artículo 2. Esto lógicamente
limitaba en forma severa el posible intercambio de información al campo de
los impuestos usualmente de tipo directos; es decir renta y patrimonio. Poste-
riormente, en el año 2004 la OCDE publicó una modificación importante del
artículo 26, introduciendo un nuevo párrafo Nro. 4 sobre el alcance de la obli-
gación de intercambio de información, y Nro. 5 sobre el secreto bancario, que
no podrá invocarse para rechazar tal intercambio de información. Posterior-
mente en el año 2012, se añadió el siguiente texto al final del parágrafo 2do:
No obstante lo anterior, la información recibida por un Estado contra-
tante puede utilizarse para otros fines cuando dicha información pueda
utilizarse para tales propósitos bajo las leyes de ambos Estados y las
autoridades competentes del estado proveedor autoriza dicho uso.

De los extensos comentarios publicados por el OCDE concernientes al artí-

culo 26, podemos destacar, por ejemplo, los tres distintos tipos de intercambio
de información que se derivan de la aplicación del citado artículo:
a) a petición o a requerimiento, cuando se trata de un procedimiento
específico, quedando entendido que las fuentes regulares de informa-
ción disponible en el régimen de impuestos internos deben tenerse en
cuenta en primer lugar antes de una solicitud de información a otro
Estado;
b) automáticamente, por ejemplo cuando la información sobre una o va-
rias categorías de renta tiene su fuente en un Estado contratante y en
el otro Estado contratante se transmite de modo sistemático y al otro
Estado sin que medie una petición específica;8
c) espontáneamente, por ejemplo en el caso de un Estado después de
haber adquirido a través de ciertas investigaciones, información que
supone ser de interés para el otro Estado.

8 En este punto los comentarios citan las siguientes referencias: vid OCDE Recomendación del
Consejo C (81) 39, de fecha 05 de mayo de 1981, titulada la recomendación del Consejo relativa
a una forma estandarizada para el intercambio automático de información en virtud de los
acuerdos fiscales internacionales; OCDE Recomendación del Consejo C (92) 50, de fecha 23 de
julio de 1992, titulada la recomendación del Consejo relativa a un formato magnético estándar
para el intercambio automático de información tributaria; Recomendación del Consejo de la
OCDE sobre el uso de números de identificación fiscal en un contexto internacional 29 C (97)
FINAL de fecha 13 de marzo de 1997; OCDE Recomendación del Consejo C (97) FINAL 30
de fecha 10 de julio de 1997 titulada la recomendación del Consejo de la OCDE sobre el uso
del formato magnético estándar revisado para el intercambio automático de información y la
recomendación del Consejo de la OCDE sobre el uso del modelo OCDE de memorando de
entendimiento sobre intercambio automático de información para propósitos de impuestos C
(2001) 28/FINAL).

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 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

Una realidad que deriva de los numerosos estudios que se han enfocado
en el análisis del impacto del artículo sobre intercambio de información, con-
tenido en la extensa red mundial de convenios de doble imposición basados
en el Modelo OCDE, es el convencimiento de la doctrina fiscal relevante, sobre
la acentuada limitación del alcance que realmente ha obtenido el intercambio
de información fiscal fundamentado en estos tratados internacionales. Una
prueba evidente de ello, es la superación de esta etapa con los subsiguientes
instrumentos específicos de convenios bilaterales, destinados a la materiali-
zación procedimental de un intercambio efectivo de información de interés
tributario, hasta desembocar en el grado de globalización multilateral a la que
nos referiremos más adelante, y que sin duda, nos deparará efectos insospe-
chados de una interconexión fiscal a nivel mundial.

Retomando el punto de lo que puede ser visto como el ocaso de la simple

regulación del intercambio de información, via convenio de doble imposición,
siguiendo en esto a la doctrina actual española que ha realizado un escruti-
nio verdaderamente minucioso de este particular aspecto de los convenios
de doble imposición, podemos ver que las limitaciones que enfrenta el viejo
esquema contenido en el artículo 26 parecen reducirse a cuatro: 1) el requisito
de reciprocidad; 2) el orden público; 3) el carácter confidencial de los datos y
4) el principio de no discriminación. En esto la doctrina considera que coin-
ciden los instrumentos analizados, generando obstáculos evidentes para el
intercambio9.

2) El Foro Global sobre Transparencia

e Intercambio de Información para Fines Fiscales
(Global Forum on Transparency and Exchange
of Information for Tax Purposes) y el surgimiento
y caída de Los Acuerdos de Intercambio
Información Fiscal (“TIEA”).
a) El Foro Global:
De conformidad con la profusa información disponible a través del portal
del OCDE, podemos encontrar el antecedente del renombrado Foro Global
sobre Fiscalidad (Global Forum on Taxation) hoy en día el Foro Global sobre
Transparencia e Intercambio de Información para fines fiscales (Global Forum
on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes), en el famoso in-
forme de la OCDE fechado en abril de 1998 y titulado “Competencia Fiscal
9 IMAOKA HOJYO, Lilliam Sumi. Análisis jurídico del acuerdo modelo sobre intercambio de informa-
ción en materia tributaria de la OCDE: ¿hacia una nueva tendencia en el intercambio de información?
(Tesis Doctoral) Director Fernando Serrano Antón, Universidad Complutense de Madrid (España,
2013).

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 Xabier Escalante Elguezabal

Dañina, un Problema Global Emergente” (Harmful Tax Competition An Emer-

ging Global Issue)10 En dicho informe, la OCDE presentó un destacado estudio
que sustenta la posición según la cual, los paraísos fiscales erosionan la base
fiscal de otros países y socavan la equidad de los sistemas fiscales, disminu-
yendo el bienestar global, observando así mismo que los paraísos fiscales se
estaban expandiendo a un ritmo exponencial. Dicho informe se centró en los
paraísos fiscales ubicados en el Caribe, que no eran miembros de la OCDE.
Un segundo informe en el año 2000 titulado “ Towards Global Tax Co-operation.
Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices” incluyó la prime-
ra célebre “Lista Negra” de esta organización que incluyó a 35 jurisdicciones
consideradas como paraísos fiscales, no obstante es pertinente apuntar que
esta primer lista solamente mencionaba países fuera de la OCDE11.

El primero de los citados informes (1998) identificó a “la carencia de inter-

cambio efectivo de información” como uno de los criterios claves en la determi-
nación de las prácticas fiscales perjudiciales.

A partir de allí, el Foro Global desarrolló un grupo de trabajo sobre inter-

cambio efectivo de información (“The Working Group”) que estuvo conforma-
do por representantes de los países miembros de la OCDE, así como delega-
dos de Aruba, Bahrein, Bermudas, Islas Caimán, Chipre, Isla de Man, Malta,
Mauricio, las Antillas Neerlandesas, Seychelles y San Marino. Este grupo de
trabajo tuvo como objetivo desarrollar un instrumento jurídico que podría
utilizarse para establecer un intercambio de información eficaz para fines fis-
cales. El acuerdo entonces alcanzando, representa el estándar de intercambio
de información eficaz para los propósitos de la iniciativa de la OCDE sobre
prácticas fiscales nocivas.

Fruto de esa iniciativa fue que en el año 2002, se desarrolló el Modelo de

Acuerdo de Intercambio de Información Fiscal (“TIEA” en inglés), que fue
adoptado de manera inmediata por numerosas jurisdicciones, en particular
aquellas señaladas como paraísos fiscales o de baja imposición fiscal. En im-
portante reconocer que, no obstante las profundas críticas que se han levan-
tado en contra de este modelo, es sin duda un instrumento que tuvo gran
relevancia en el desarrollo actual del proceso global de intercambio de infor-
mación tributaria hacia el cual nos encaminamos12.

10 http://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf
11 http://www.oecd.org/ctp/harmful/2090192.pdf
12 Vid ELECHIGUERRA LABARCA, Op.Cit. “Los dos logros más importantes alcanzados por el

Foro Global sobre la Transparencia han sido la publicación del «Model Agreement on Exchange
of lnformation on Tax Purposes» (Modelo de Acuerdo para el Intercambio de información con
fines fiscales) en 2002 y «Enabling Effective Exchange of Information: Availability Standard and
Reliability Standard» (Habilitando el Efectivo Intercambio de Información: Estándar de Dispo-
nibilidad y Estándar de Confiabilidad) en 2005.”

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 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

El Foro Global fue reestructurado en septiembre de 2009, en respuesta a

la llamada del grupo de países de economías desarrolladas conocido como
G-20, para fortalecer la aplicación de estas normas, y ahora cuenta con 134
miembros en igualdad de condiciones. No cabe duda de que actualmente se
trata del principal órgano internacional para garantizar la aplicación de los
estándares acordados a nivel internacional, sobre la transparencia y el inter-
cambio de información en el área de impuestos. A través de un proceso de
revisión profunda de sus pares (in-depth peer review process), el actual Foro
Global supervisa el proceso de aplicación plena de los estándar de transpa-
rencia e intercambio de información, que sus miembros se han comprometido
a implementar. También contribuye en establecer un plano de igualdad de
condiciones para dichos lineamientos, incluso en países que no forman parte
del Foro Global13.

b) Los TIEAS:
El Convenio para el Intercambio de Información Fiscal o “TIEA”, es un
acuerdo bilateral con un objeto evidentemente más limitado que los Conve-
nios de Doble Imposición, ya que está enfocado exclusivamente en permitir
el intercambio de información de naturaleza tributaria. Cuando dos Estados
celebran un TIEA, se establece el compromiso entre las autoridades fiscales de
ambos países, para intercambiar información que involucra tanto cuestiones
fiscales civiles, como penales. El desarrollo que ha tenido el modelo TIEA
creado por la OCDE, se ha especializado de tal forma, que incluso ahora las
partes acuerdan compartir esta información sin importar incluso si la persona
de la que se trata es un ciudadano de cualquier país, no necesariamente resi-
dente de alguno de los países contratantes. Inclusive, se ha alcanzado el nivel
en el cual se ha superado cualquier limitación derivada de la posibilidad de
que con este procedimiento de descubrimiento de datos, las partes estarían
incumpliendo con sus propias leyes internas que limitan tal facultad, como
podría ser el llamado secreto fiscal o bancario.

Se puede observar que el proceso de negociación y firma de los TIEAS

como tratados internacionales se ha materializados a través de dos modalida-
des, ya que no solamente se han celebrado este tipo de convenios como tra-
tados bilaterales independientes, negociados entre países signatarios a través
del proceso establecido bajo los principios de la Convención de Viena sobre
el derecho de los Tratados. De esta forma, muchísimas jurisdicciones, inclu-
so aquellas históricamente consideradas como jurisdicciones de baja o nula
imposición, que no poseen, o poseen muy pocos Convenios de Doble Imposi-
ción, se han lanzado a la concreción de este tipo de acuerdos internacionales,

13 Un ejemplo ilustrativo de los reportes publicados en este sentido es el de Colombia, cuya

segunda etapa fue publicada en fecha 20 de octubre de 2015, vid http://eoi-tax.org/jurisdic-
tions/CO#latest

220
 Xabier Escalante Elguezabal

lo cual como veremos más adelante, ha generado considerable polémica así

como severas críticas a la efectividad de los TIEAS como instrumento para
combatir realmente la evasión fiscal internacional14.
También es importante resaltar, el hecho de que los TIEAS se han imple-
mentado igualmente como parte del desarrollo de un Convenio de Doble Im-
posición pre-existente entre los Estados contratantes, en ejecución del preci-
tado Artículo 26. Ello implica la puesta en vigor de este instrumento, sin que
medien necesariamente las formalidades de ratificación parlamentaria que
dé común deben obedecer los convenios internacionales, considerándose en-
tonces el mecanismo de intercambio de información, como una extensión del
Convenio entre las partes, y por ello, de inmediata ejecución entre los Estados
signatarios del Convenio de Doble Imposición originario.
La proliferación de los TIEAS entre los países del mundo, fue sin duda un
fenómeno destacable durante los años 2008, 2009 y 2010. Hoy en día, la OCDE
registra que 61 países del mundo han celebrado 520 diferentes convenios de
esta naturaleza15.
Se puede considerar que los TIEAS fueron la lógica evolución del funda-
mento jurídico antes sostenido de forma puntual, y evidentemente insuficien-
te, por el artículo 26 del Modelo de la OCDE. Resalta la intención de crear unas
reglas adjetivas de procedimiento que guiaran la implementación efectiva de
un verdadero intercambio de información, de allí, que es importante notar
que el nivel de la especificidad requerida por el Modelo de TIEA es bastante
alto, en contraposición con lo que observamos en el texto del Artículo 26, que
puede describirse más bien como un simple llamado al acuerdo de volunta-
des a fin de realizar el intercambio, no obstante persistiendo la necesidad de
implementar el mecanismo práctico para llevar a cabo el proceso efectivo,
según las características de cada país.

14 Tal y como lo mencionáramos anteriormente, es importante tener en cuenta que el Modelo

TIEA fue elaborado por el Grupo de Trabajo del Foro Global de la OCDE sobre Intercambio
Efectivo de Información, integrado por representantes de los países miembros de la OCDE, así
como por delegados de Aruba, Bermudas, Bahrein, Islas Caimán, Chipre, Isla de Man, Malta,
Islas Mauricio, Antillas holandesas, Seychelles y San Marino. Con esto se evidencia el papel
protagónico que desde su inicio tuvieron las jurisdicciones tradicionalmente consideradas
como de baja imposición fiscal.
15 Vid http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/taxinformationexchangeagree-

mentstieas.htm , los países que han celebrado este tipo de tratados hasta hoy en día son: An-
dorra, Anguila, Antigua y Barbuda, (las anteriores) Antillas Holandesas, Argentina, Aruba,
Australia, Austria, las Bahamas, Bélgica, Belice, Bermudas, Islas Vírgenes Británicas, Canadá,
Islas Caimán, China, Islas Cook, Costa Rica, República Checa, Dinamarca, Dominica, España,
Finlandia, Francia, Alemania, Gibraltar, Grecia, Groenlandia, Granada, Guernesey, India, Ir-
landa, Islandia, Islas Feroe, Islas Marshall, Isla de Man, Japón, Jersey, Liberia, Liechtenstein,
Macao (China), México, Mónaco, Montserrat, Países Bajos, Nueva Zelanda , Noruega, Pana-
má, Portugal, Samoa, San Marino, Sudáfrica, St. Kitts y Nevis, Santa Lucía, San Vicente y las
Granadinas, Suecia, Turcos y Caicos, Reino Unido, Estados Unidos de América, Uruguay y
Vanuatu.

221
 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

De esta forma, encontramos en el Modelo de TIEA que el país solicitante

debe proporcionar al menos la siguiente información al país solicitado:
(i) el nombre del contribuyente;
(ii) un reporte sobre la información que se busca, incluyendo su natu-
raleza;
(iiii) el propósito específico del tributo para el cual se solicita la
información;
(iv) las razones para creer que la información solicitada es poseída por la
parte requerida, o está en posesión o control de una persona dentro
de la jurisdicción de la parte requerida;
(v) en la medida que sea conocido, el nombre y los datos de dirección de
cualquier persona que se crea que está en posesión de la información
solicitada;
(vi) una declaración que asegure que la solicitud está en conformidad
con las leyes y prácticas administrativas de la parte solicitante, y que
si la información solicitada está dentro de la jurisdicción de la parte
solicitante, la autoridad competente de la parte solicitante sería ca-
paz de obtener la información bajo la ley de la parte solicitante, o en
el curso normal de sus prácticas administrativas; y
(vii) una declaración que exponga que la parte demandante ha ejercido
todos los medios disponibles en su territorio para obtener la infor-
mación, excepto en aquellos casos se enfrenten con dificultades des-
proporcionadas.

Por otra parte, el Modelo TIEA no especifica qué pasará si no existen las
disposiciones jurídicas nacionales apropiadas para obtener la información,
mucho menos la obligación de crear nuevos mecanismos de acceso a este tipo
particular de información.

El proceso de intercambio de información originalmente previsto en los

Convenios de Doble Imposición y posteriormente en los TIEAs, se fundamen-
taban en el esquema del tipo de intercambio de información previa solicitud
expresa y específica, para no permitir peticiones al azar e imprecisas de la in-
formación, que son conocidas como “expediciones de pesca”. No obstante, para
el caso de los TIEAs la OCDE ha previsto también un Protocolo Modelo, que
permite enmendar este tipo de convenio para permitir tanto el intercambio
automático de información, como el espontáneo16.

16 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Model-Protocol-TIEA.pdf

222
 Xabier Escalante Elguezabal

Ahora bien, pese al auge indiscutible que se verificó en la implementación

de centenares de Convenios TIEA para el intercambio de información fiscal,
pasados los años de su vigencia, la evidencia recogida por la doctrina inter-
nacional apunta claramente a la poca efectividad de esta red global de conve-
nios, a la hora de materializar un verdadero canje de datos fiscales que influya
decididamente en la reducción del fenómeno de evasión fiscal internacional.

Esta situación ha sido ampliamente denunciada por la más reciente doc-

trina española, como es el caso de IMAOKA HOJYO que señala “En definitiva,
la firma de un TIEA no es condición suficiente para un intercambio efectivo, extremo
este que va a descansar en gran medida tanto en que los Estados realmente modifiquen
su legislación interna para adecuarse a las condiciones del mismo, como en la práctica
administrativa17”.

Siguiendo a otros connotados autores ibéricos, el profesor GIL SORIANO

es vehemente en calificar el fracaso de los TIEAS en su función correctiva de
las distorsiones económicas creadas por la evasión fiscal, oponiéndose muy
particularmente a la posición optimista de la OCDE, y de ciertos líderes eu-
ropeos que declaran, sin fundamento a criterio de este autor, que desde 2009
se ha afirmado que los TIEA, como instrumento para abordar el abuso de los
paraísos fiscales, han supuestamente convertido a dichos paraísos fiscales en
«lugares abiertos y transparentes». Ante esto, el autor es categórico al señalar
que no, los acuerdos de información tributaria no funcionan correctamente o
no funcionan en lo absoluto, siendo que para solventar esta situación el autor
indicaba ya para ese momento, que en definitiva, parece que la solución más
factible para enfrentar la evasión offshore, está evolucionando a un nuevo sis-
tema donde el intercambio de información se proporcione de forma automá-
tica, aunque con limitaciones18.

17 IMAOKA HOJYO, Lilliam Sumi. Op.cit.

18 Vid GIL SORIANO, Alberto. Towards an automatic but asymmetric Exchange of ttax information.
The US. Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) as inflection point, en Estudios sobre frau-
de fiscal e intercambio de información Tributaria. Comisión Europea Programa Jean Monnet.
(España, 2012) “Since 2009 it has been claimed that TIEAs, promoted by the OECD as the way to tac-
kle tax havens abuse, have converted tax havens in «open and transparent places», affirmation usually
made by ministers of the United Kingdom and representatives of the offshore finance industry in places
like Jersey or Cayman Islands. No, no, no. Tax information agreements do not work properly, or do not
work at all. (…) In the end, as clearly stated by SHEPPARD, (SHEPPARD, «Don’t ask, don’t tell. Part
4: Ineffectual information sharing», Tax Notes Today, Marzo 23, 2009, p. 1411·1418). TIEA is a tool
that allows banking havens to make a show of cooperation while continuing with their essential business
of selling tax evasion services to residents of rich countries. It is a contract which cannot function if
there has been no meeting of the minds and it is not an efficient way to address information sharing,
in so far as it cannot force (domestic actors to do what they have no interest in doing. It also does not
specify what is to be done if there are no appropriate domestic legal provisions to collect the information:
there is no obligation to create new or quicker mechanisms to access information contained in the TIEA
model. That also explains why Switzerland announced both: that it would accept OECD standard, but
its banking secrecy would not be affected. For all of these reasons, it is obvious that a TIEA is the inter-
national standard of ineffective transparency and collaboration. It seems that the most feasible solution

223
 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

3) El intercambio Automático de información

financiera: el Estándar Común de Reporte (CRS)
a nivel mundial, como resultado inevitable
de la irrupción de FATCA.
Es una realidad que la necesidad de los Estados, y en particular de sus
administraciones tributarias, de obtener la información financiera necesaria
para poder ejercer sus funciones de control fiscal más allá de sus fronteras,
no ha podido ser satisfecha con la implementación de convenios bilaterales
de naturaleza tributaria. En nuestra opinión, la efectividad de dichas normas
se ve severamente limitada por la capacidad real de implementación, y por la
poca voluntad de obtener resultados concretos que puede verse contrapuesto
con otros intereses más apremiantes de las jurisdicciones de que se trate.

Todo ello en combinación con los efectos perniciosos de las sucesivas crisis
económicas mundiales, que sin duda han impulsado a los gobiernos a crear
una estructura global que asegure los resultados buscados; si bien muchos
consideramos que dichas políticas han irrumpido en la escena económica glo-
bal, presionando indebidamente a muchos sectores y limitando en definitiva
los derechos de los contribuyentes.

La manifestación obvia de esta nueva coyuntura mundial, es el adveni-

miento del régimen jurídico de FATCA, impuesto en principio de forma uni-
lateral por los Estados Unidos de América, si bien ahora parece ser aplaudido
por los demás países, y reproducido a escala global por medio de la adhesión
o el compromiso con el llamado “Estándar para el Intercambio Automático de In-
formación de Cuentas Financieras en Materia Tributaria”, el cual incluye tanto el
“Estándar Común de Reporte” o “CRS” en inglés, así como el “Modelo de Acuerdo
entre Autoridades Competentes y el Estándar Común de Presentación de Reportes”19.

Como ya hemos comentado en otra oportunidad20, FATCA está compues-

to de una extensa normativa tanto legal como reglamentaria, que contiene as-
pectos técnicos de gran complejidad. Su propósito primordial es el de asegu-
rar que todos los contribuyentes de los Estados Unidos que sean propietarios
directos e indirectos de cuentas financieras en el extranjero, presenten anual-
mente un informe del valor y de las rentas de esas cuentas al Fisco norteame-
ricano. Para lograr este objetivo, FATCA requiere que terceros denominados
“Instituciones Financieras Extranjeras” o “FFIs”, tales como bancos, corredores

to tackle offshore evasion is evolving to a new system where the exchange of information is provided on
an automatic basis, although with limitations.”
19 https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/standard-for-automatic-exchan-

ge-of-financial-account-information-for-tax-matters-9789264216525-en.htm
20 Vid. ESCALANTE ELGUEZABAL, Xabier. FATCA y los Convenios por Evitar la Doble Tribu-

tación en Convenios para Evitar la Doble Imposición XIV Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario, AVDT.

224
 Xabier Escalante Elguezabal

de títulos valores, proveedores de servicios financieros etc… reporten a la ad-

ministración tributaria norteamericana, y proporcionen información acerca
de los titulares de cuentas que sean contribuyentes de los Estados Unidos, así
como informen igualmente sobre el valor y los ingresos de dicha cuenta.

Ahora bien, la razón de ser de esta política fiscal de los Estados Unidos es
clara: por cuanto sus contribuyentes (que en su caso son sus nacionales y resi-
dentes) deben pagar sus impuestos donde quiera que residan efectivamente,
el fisco norteamericano debe ingeniárselas para contar con la información fi-
nanciera internacional, que le permita ejercer un control apropiado del cum-
plimiento de las obligaciones tributarias debidas. Así, soportado por su rol
determinante en el sistema financiero del mundo, ha creado un mecanismo
que obliga a todos los actores privados de dicho sistema financiero, —se en-
cuentren o no sujetos a su soberanía jurídica—, a suministrar la información
necesaria para llevar acabo dicho cometido. Ello incluso cimentado con una
norma sancionadora en caso de incumplimiento, que promete la aplicación de
una tasa del retención del 30% a cualquier pago que se realice desde Estados
Unidos, a una de estas instituciones financieras que no haya cumplido con su
deber de informar sobre una cuenta especifica que recaiga bajo los supuestos
de aplicación de la norma.

A partir del nacimiento de estas nuevas reglas en el juego mundial del

control fiscal, los demás países han captado de inmediato las bondades y
los beneficios que tal mecanismo ofrece, e inevitablemente se ha generado
el post-nacimiento de un sistema global que se fundamenta en idénticas cir-
cunstancias que FATCA, aunque en definitiva producto del consenso global y
exento de normas sancionadoras.

El antecedente más remoto de la noción multilateral para llegar a un acuer-

do sobre intercambio de información relevante a fines fiscales, fue sin duda
la Convención Sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal21,
impulsada por la OCDE, y cuyo origen se remonta al año 1988. No obstante,
entre los años 1989 y 2010 apenas 14 países la adoptaron y pusieron en vigor22,
sin que aparentemente se lograsen mayores resultados prácticos.

Ahora bien, sin duda renovado el impulso sobre esta temática por el sur-
gimiento de FATCA y el desarrollo de los instrumentos bilaterales de inter-
cambio de información fiscal, se dio paso a la creación del Protocolo de dicha
Convención en el año 2010, y a la modificación de la Convención misma en
el año 2011, para con ello crear un marco jurídico multilateral que sirviese de

21 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrati-
veassistanceintaxmatters.htm
22 Los primeros países signatarios en adoptar esta convención fueron Azerbaiyán, Bélgica, Di-

namarca, Finlandia, Francia, Islandia, Italia, Países Bajos, Noruega, Polonia, Suecia, Ucrania,
Reino Unido y los Estados Unidos.

225
 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

fundamento para la instauración del Estándar Común de Reporte. Es un he-

cho comprobado, que la comunidad internacional en esta oportunidad si ha
acogido favorablemente esta Convención, siendo que hasta ahora, sumando
los países originales y los nuevos signatarios, se alcanzan las 96 jurisdicciones
partes23.

Ya bajo la existencia de un marco legal internacional que sustente el in-

tercambio de información fiscal, podemos realizar un recuento del reciente y
acelerado desarrollo de este nuevo orden global, lo cual encontramos clara-
mente expuesto en la extensa información que publica el Foro Global, y sobre
el cual reportamos a continuación:

En el año 2012, bajo el marco de la celebración por parte de los Estados

Unidos de los primeros acuerdos intergubernamentales recíprocos de inter-
cambio de información (“IGAs”), con cinco de las principales economías euro-
peas (Reino Unido, Francia, España, Italia y Alemania), la OCDE presentó un
informe sobre el intercambio automático de información tributaria, intitulado
“Intercambio automático de información, lo que es, cómo funciona, beneficios, lo que
queda por hacer”24, destacando una amplia gama de programas y recomendan-
do acciones futuras.

Estas propuestas fueron generosamente acogidas y apoyadas por los paí-

ses que conforman el llamado G-20, mostrando un aun mayor interés en po-
ner en marcha un estándar global que permitiera el intercambio de informa-
ción de forma automática. En septiembre del año 2013, dicho grupo realiza
entonces una solicitud formal a la OCDE para el desarrollo de un informe
23 Las actuales jurisdicciones que forman parte de la Convención, bien por ser signatario directo
o indirecto por via de pertenencia algún reino o mancomunidad internacional son: Albania,
Andorra, Anguila, Arabia Saudita, Argentina, Aruba, Australia, Austria, Azerbaiyán, Barba-
dos, Bélgica, Belice, Bermuda, Brasil, , Bulgaria, Camerún, Canadá, Islas Caimán, Chile, Chi-
na, Colombia, Costa Rica, Corea, Croacia, Curazao, Chipre, República Checa, Dinamarca, El
Salvador, Estados Unidos, Estonia, República Eslovaca, Eslovenia, España, Filipinas, Finlan-
dia, Francia, Gabón, Georgia, Alemania, Ghana, Gibraltar, Grecia, Groenlandia, Guatemala,
Guernsey, Hungría, Islandia, India, Indonesia, Irlanda, isla de Man, Islas Feroe, Islas Vírge-
nes Británicas, Islas Turcos y Caicos, Israel, Italia, Jamaica, Japón, Jersey, Kazajstán, Kenia,
Letonia, Liechtenstein, Lituania, Luxemburgo, Malta, Mauricio, México, Moldavia, Mónaco,
Montserrat, Marruecos, Países Bajos, Nueva Zelanda, Nigeria, Niue, Noruega, Polonia, Por-
tugal, Reino Unido, Rumania, Rusia, San Marino, Senegal, Seychelles, Singapur, San Maarten,
Sudáfrica, Suecia, Suiza, Túnez, Turquía, Uganda, Ucrania y Uruguay. Es muy interesante
notar que los Estados Unidos a pesar de ser un Estado parte de la Convención originaria y
haber suscrito el Protocolo, no es parte de la enmienda de la Convención, habiendo manifes-
tado oficialmente a través de la propia OCDE que este país realiza el proceso de intercambio
de información automática en virtud de su propia normativa FATCA a partir del año 2015,
y que ha celebrado acuerdos intergubernamentales (llamados IGAs) con otras jurisdicciones
para llevar a cabo este propósito, que coincide con el convenio comentado. Lógicamente, con
esto queda claro que los Estados Unidos continuaran rigiéndose por sus propias normativas,
y no será parte del Estándar Común de Reporte (CRS).
24 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchange-of-informa-

tion-report.pdf

226
 Xabier Escalante Elguezabal

sobre este estándar común, que permita entonces intercambiar esta informa-
ción de un modo automático.
En febrero de 2014, la OCDE llegó a un acuerdo sobre el texto del Estándar
Común de Reporte o “CRS”, que pronto fue seguido por un compromiso de
44 jurisdicciones para implementar dicho sistema, los llamados “early adop-
ters”; así como una declaración ministerial por miembros de la OCDE y 14
otras jurisdicciones con el mismo fin. En junio de 2014 el sistema completo, in-
cluyendo los comentarios y el esquema técnico electrónico “XML”, fue apro-
bado por la OCDE y posteriormente aprobado por el G-20 en septiembre de
2014. En diciembre de 2014, la Unión Europea adoptó el texto de estas reglas
a través de la modificación de la Directiva sobre Cooperación Administrativa
(DAC2)25.
Con el desarrollo del CRS, el Foro Global inició un proceso de compromiso
entre sus miembros, así como de parte de cualquier jurisdicción dispuesta a
utilizar este mecanismo.
Como resultado de este proceso, hoy en día hay ya 101 jurisdicciones que
se han comprometido a adoptar y poner en práctica el Estándar Común de
Reporte, siendo que se han divididos en dos grupos; los que han manifestado
su intención de dar inicio al intercambio en el próximo año 2017 y los que
planean hacerlo en el 2018.
Dentro del primer grupo de países comprometidos para el año 2017 están:
Alemania, Anguila, Argentina, Barbados, Bélgica, Bermudas, Bulgaria, ,
Colombia, Corea Croacia, Curazao, Chipre, República Checa, Dinamarca, Do-
minica, Estonia, Eslovaquia, Eslovenia, España, Finlandia, Francia, Gibraltar,
Grecia, Groenlandia, Guernsey, Hungría, Islas Caimán, Isla de Man, Islas Fe-
roe, Islas Turcas y Caicos, Islas Vírgenes Británicas, Islandia, India, Irlanda,
Italia, Jersey, Letonia, Liechtenstein, Lituania, Luxemburgo, Malta, México,
Montserrat, Países Bajos, Niue, Noruega, Polonia, Portugal, Reino Unido, Ru-
mania, San Marino, Seychelles, Sudáfrica, Suecia, Trinidad y Tobago.
En el segundo grupo para el año 2018 encontramos a:
Albania, Andorra, Antigua y Barbuda, Arabia Saudita, Aruba, Australia,
Austria, las Bahamas, Bahrein, Belice, Brasil, Brunei Darussalam, Canadá,
Chile, China, Costa Rica, Emiratos Árabes Unidos, Ghana, Granada, Hong
Kong (China), Indonesia, Israel, Japón, Kuwait, Líbano, Islas Marshall, Islas
Cook, Macao (China), Malasia, Mauricio, Mónaco, Nauru, Nueva Zelanda,
Panamá, Qatar, Rusia, Saint Kitts y Nevis, Samoa, Santa Lucía, San Vicente y
las Granadinas, Singapur, San Martín , Suiza, Turquía, Uruguay y Vanuatu.

Vid versión en español: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%

25

3A32014L0107

227
 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

Otro paso importante dentro del marco jurídico internacional para la ma-
yor implementación del CRS, fue la firma del Acuerdo Multilateral de Auto-
ridades Competentes sobre el CRS (CRS MCAA) en octubre de 201426, que
regula el intercambio automático de información, sobre la base de la antes
mencionada Convención Multilateral Sobre Asistencia Administrativa Mutua
en Materia Fiscal. Actualmente de las jurisdicciones comprometidas a la im-
plementación de los CRS que se listaron anteriormente, 82 han firmado la CRS
MCAA, con las excepciones de Arabia Saudita, Bahréin, Bahamas, Brasil, Bru-
nei Darussalam, Dominica, Emiratos Árabes Unidos, Kuwait, Líbano, Nauru,
Panamá, Qatar, Singapur, Turquía, Trinidad y Tobago, Uruguay y Vanuatu.

Características del mecanismo del CRS

El CRS contiene el estándar de presentación de reportes y la realización

del proceso de diligencia debida, que sustenta el intercambio automático de
información sobre cuentas financieras en materia fiscal27.

Una jurisdicción que desea implementar el CRS debe tener reglas vigentes
que exijan a las instituciones financieras el reporte de información consisten-
te con el alcance del reporte, según se indica en la sección I del texto, y para
seguir procedimientos de due diligence consistente con toda la diversidad de
procedimientos contenidos en las secciones II a VII del texto contentivo de los
CRS.

Para obtener unas nociones preliminares de este complejo mecanismo,

destacaremos los siguientes puntos:

¿Quiénes estarán obligados en principio a dar la información?

En general, los CRS están orientados a que los siguientes tipos de enti-
dades cumplan con la entrega oportuna de la información relevante sobre
las llamadas Cuentas Financieras que administren o manejen de modo alguno:
las Instituciones de Depósitos (Bancos, Entidades de Ahorro, Uniones Cre-
diticias, Asociaciones de Préstamos); las Instituciones de Custodia (Bancos
Custodios, Corredores de Títulos, Depositarios de Valores); las Entidades de
Inversión, (Instituciones de Inversión, Manejo o Comercialización de Instru-
mentos Financieros, Manejo de Cartera o Portafolios de Inversiones, Admi-
nistración de Activos Financieros) y las Compañías de Seguros Particulares
(generalmente referidos a seguros de vida).

26 https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/mul-
tilateral-competent-authority-agreement.pdf
27 http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/standard-for-automatic-exchange-of-financial-ac-

count-information-for-tax-matters_9789264216525-en

228
 Xabier Escalante Elguezabal

¿De quién es la información que va a ser intercambiada?

La información a intercambiar atañe a las llamadas “Personas de Jurisdicción
Reportable” siendo éstas cualquier persona o entidad legal residente en una
Jurisdicción Reportable para efectos fiscales, conforme a las leyes de dicha juris-
dicción, (o el lugar de su gestión efectiva, si no tienen una residencia fiscal).
Ahora bien, una Jurisdicción Reportable es una jurisdicción que cuenta con un
convenio en vigor, referido al intercambio automático de información bajo los
parámetros CRS. Siendo que el número de jurisdicciones podría cambiar con
el tiempo, cada jurisdicción debe publicar una lista de estas Jurisdicciones Re-
portables. Por lo tanto, en primera instancia, una institución financiera debe
verificar si una Cuenta Financiera que mantiene es poseída por una persona
que sea residente en alguna Jurisdicción Reportable de la lista publicada. El
estándar incluye requisitos para ver a través de entidades pasivas para repor-
tar sobre a las personas pertinentes que posean el control efectivo de dicho
tipo de entidad.

¿Cuál es el contenido de la información que se va a intercambiar?

Los datos que deben integrar la información cuyo intercambio se pretende
se pueden determinar desde tres aspectos distintos:
• La Información de Identificación; esta es la información necesaria para que
la jurisdicción que reciba el intercambio automático pueda identificar
plenamente al titular de la cuenta de que se trate: Nombre, Dirección,
Jurisdicción de Residencia, Número de Identificación Fiscal, lugar y fe-
cha de nacimiento.
• La Información sobre la Cuenta; estos son los datos para identificar la
cuenta financiera, tal como el número de cuenta y la identificación de la
institución en la cual se mantiene dicha cuenta.
• La Información Financiera; esto se refiera a los datos relativos a la activi-
dad que lleva a cabo la cuenta, así como el saldo de la misma. El saldo
de la cuenta o valor (incluyendo, en el caso de un contrato de seguro
de valor de efectivo o un contrato de la anualidad, el valor en efectivo o
valor de entrega) o, si la cuenta fue cerrada durante el período, el saldo
de cierre de la cuenta. Así mismo el importe bruto total de intereses
pagados o acreditados a la cuenta.

¿Cómo es el procedimiento para obtener dicha información?

El procedimiento dispuesto en el CRS distingue entre cuentas de personas
individuales y las cuentas de entidades legales. También se hace una distin-
ción entre las cuentas ya existentes y aquellas que son nuevas, reconociendo
que es más difícil y costoso para las instituciones financieras obtener informa-
ción de las personas que ya sean titulares, en lugar de solicitar tal información
al momento de la apertura de una cuenta nueva.

229
 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

• Para las cuentas de personas individuales preexistentes, las institucio-

nes financieras están obligados a revisar dichas cuentas sin aplicación
de ningún umbral mínimo. Las reglas del procedimiento distinguen
entre cuentas de valor inferior y superior (en principio a un (1) millón
de USD). Para las cuentas de valor inferior se proporciona una prueba
de dirección de residencia permanente basada en pruebas documen-
tales, o la institución financiera tendría que determinar la residencia
sobre la base de una búsqueda de indicios. En caso de indicios conflic-
tivos, se necesitaría una auto-certificación (o pruebas documentales), a
falta de las cuales la información se enviará a todas las jurisdicciones
reportables de las cuales se hayan encontrado indicios. Para cuentas de
valor superior se aplican procedimientos mejorados de due diligence,
incluyendo una búsqueda de registros en papel, y una prueba de co-
nocimiento real por el gerente de relaciones de la institución de que se
trate.
• Para nuevas cuentas individuales el CRS requiere de una auto-certifi-
cación (y la confirmación de su carácter razonable) sin umbral mínimo
de valor.
• Para cuentas de entidades legales preexistentes, las instituciones finan-
cieras deben determinar: a) si la entidad en sí misma es una Persona
Reportable, que generalmente puede hacerse sobre la base de informa-
ción disponible (los llamados procedimientos de conocer a su cliente
o “KYC”) y si no, se necesitaría de una auto-certificación; y b) si la en-
tidad es una Entidad No Financiera Pasiva y; si ello es así, la residencia
fiscal de las personas que detenten el control. Para un número de titu-
lares de cuentas la evaluación sobre su carácter activo o pasivo es bas-
tante sencillo, y puede hacerse sobre la base de información disponible,
para otros esto puede requerir la auto-certificación. Las distintas juris-
dicciones pueden optar por permitir que las instituciones financieras
apliquen un umbral tal, que aquellas cuentas de entidad preexistente
por debajo de USD 250.000 (o equivalente en moneda local), no estén
sujetas a revisión.
• Para nuevas cuentas de entidades, las mismas evaluaciones deben ha-
cerse en cuanto a las cuentas preexistentes. Sin embargo, como es más
fácil obtener una auto- certificación para cuentas nuevas, el umbral de
USD 250.000 (o equivalente en moneda local) no se aplica. La Sección
IX del CRS describe las normas y procedimientos administrativos, que
se espera que una jurisdicción debe tener en vigencia, para garantizar
la aplicación efectiva y el cumplimiento del CRS.

230
 Xabier Escalante Elguezabal

¿Cómo es el procedimiento para intercambiar la información?

El marco de los procedimientos para el intercambio automático recípro-

co bajo los estándares CRS, implica en términos generales, que las institu-
ciones financieras reporten la información obtenida, según los mecanismos
arriba comentados, a la Administración Tributaria en la jurisdicción en que
se encuentran. Esta información consiste en datos de los activos financieros
que poseen en nombre de los contribuyentes de jurisdicciones con las que
su Administración Tributaria intercambia información. Las Administraciones
Tributarias proceden a realizar el intercambio mutuo de dicha información,
proceso que sin duda requiere no sólo de las reglas claras sobre la recepción y
comunicación de información por parte de las instituciones financieras; sino
también precisa de la instalación de una plataforma tecnológica con suficiente
capacidad, para recibir e intercambiar de forma eficiente dicha información.
Todo ello, implica igualmente unas medidas contundentes para asegurar los
más altos estándares de seguridad de datos y confidencialidad de dicha in-
formación.
A diferencia de FATCA, el CRS no se centra en la identificación de los
nacionales de un país, ya que es un caso casi exclusivo de los Estados Uni-
dos, el asimilar la ciudadanía con el carácter de contribuyente de impuestos;
por el contrario, el CRS se fundamenta en la noción de que una persona o
entidad corporativa es contribuyente de un país determinado por efecto de
su residencia o domicilio fiscal. Esto implica de suyo, una mayor complicación
administrativa, por cuanto es fácil entrever que siendo la determinación de
la nacionalidad de una persona relativamente fácil de constatar, determinar
efectivamente su residencia fiscal no ya lo es tanto, por cuanto no necesaria-
mente coincide con su estatus de nacionalidad o inmigración.
De esta forma, para los efectos de las instituciones bancarias, financieras y
prestadoras de servicios corporativos sujetas al cumplimiento de FACTA, el
hecho de que un cliente sea ciudadano de los Estados Unidos de America o
resida permanentemente en su territorio, ya lo califica como un individuo que
cumple con el factor necesario para el reporte FATCA, con su consecuente
intercambio de información automática de los movimientos que realiza o las
inversiones que posee.
Esto no será así para el CRS, ya que es necesario constatar la efectiva resi-
dencia fiscal de un individuo, lo cual no necesariamente se evidencia, por ejem-
plo, a partir de la constatación de su pasaporte, que puede haber sido emitido
por un país en el que ya no mantiene su domicilio fiscal. Resalta entonces el
hecho que dentro de las muchas dificultades que encontrará la implementa-
ción global del CRS, una de ellas será la creación de un mecanismo confiable
que permita a los bancos y demás instituciones que deban cumplir con los
CRS, cerciorarse de que la residencia fiscal que sus clientes declaran se la que
corresponda verdaderamente con la realidad.

231
 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

La ubicación de Venezuela en relación con el fenómeno de intercambio

de información fiscal global

Una vez más nos toca comentar la dura realidad en la que se encuentra hoy
en día Venezuela, y su alejamiento del escenario mundial en innumerables
aspectos no siendo el desarrollo global del intercambio de información fiscal
una excepción a nuestra terrible situación, cuyo pronto final deseamos todos
intensamente.

Siendo que Venezuela ha acumulado con los años una extensa red de Con-
venios para Evitar la Doble Imposición con diferentes países, lo que ubicó a
nuestro país en su momento a la vanguardia de las demás jurisdicciones de
Latino América en este sentido, resalta el hecho de que no se ha suscrito nin-
gún TIEA con Estado alguno.

Igualmente, y a pesar de que sin duda todos los convenios vigentes en Ve-
nezuela posen el articulo concerniente al posible intercambio de información,
la realidad es que desconocemos si en efecto se ha llevado a cabo algún pro-
cedimiento de intercambio de información tributaria, durante ya las más de
dos décadas de vigencia que posee la red de tratados tributarios, y si es el caso
que se ha llevado a cabo algún intercambio de esta naturaleza, habrá sido en
definitiva una suerte de extraña circunstancia que no se ha repetido más. En
este sentido, es oportuno reiterar lo que ya habíamos expuesto anteriormente
en este mismo evento, cuando habíamos indicado la particular la situación
del Convenio celebrado entre los Estados Unidos y Venezuela, sobre el cual
representantes de la administración tributaria de los Estados Unidos han ma-
nifestado por escrito y de forma categórica, que no aceptaría la ejecución de
la cláusula de intercambio de información fiscal debido a la falta de las condi-
ciones apropiadas para ello en Venezuela28.

Por último, es muy pertinente traer a colación las acertadas palabras del
profesor ABACHE CARVAJAL con respecto a que más allá de los límites esta-
blecidos en los Convenios de Doble Imposición suscritos por Venezuela para
el eventual intercambio de información entre administraciones tributarias

28 Es oportuno recordar el texto de la célebre comunicación por escrito fechada el 11 de sep-

tiembre del 2012, que le envío el Secretario del Tesoro de los EEUU Timothy F. Geithner en
respuesta a una carta enviada por el legislador Debbie Wasserman Schultz, (D-Fla) en la cual
señaló: “Su carta pide también la confirmación de su comprensión de las consecuencias de las regula-
ciones de depósitos bancarios para venezolanos residentes que mantienen cuentas de depósito en insti-
tuciones financieras de los Estados Unidos. A pesar de que Estados Unidos tiene un Tratado de Doble
Imposición con Venezuela, Venezuela actualmente no satisface los requisitos descritos anteriormente
y en su carta, para el intercambio de información en virtud del Tratado. Por consiguiente, los Estados
Unidos no lo hacen y no tienen planes de hacer, intercambio de información alguna con Venezuela,
incluyendo la información recogida con arreglo al Reglamento de depósitos bancarios.” Vid. http://
www.newmiamiblog.com/files/2012/09/Secretary-of-the-Treasury-Department-respon-
ded.pdf

232
 Xabier Escalante Elguezabal

extranjeras y venezolanas, es cierto que ningún acuerdo puede afectar a las

garantías establecidas en la Constitución de Venezuela, tales como la invio-
labilidad del hogar y la correspondencia que no pueden ser ignorados por la
aplicación de los convenios, por tratarse de derechos individuales y constitu-
cionales de los contribuyentes29.

III. Conclusiones y Recomendaciones

Conclusiones:
1) El intercambio internacional de información financiera con fines de con-
trol fiscal, ha sido desde el momento mismo del inicio de la existencia de
los modernos Convenios para Evitar la Doble Imposición, un objetivo al
que han procurado llegar las jurisdicciones signatarias de estos tratados.
No obstante, pese a la especificación cada vez más enfocada en lograr un
mecanismo efectivo de intercambio, inclusive a través de Convenios cuyo
único propósito es obtener tal fin, la doctrina ha constando que en la rea-
lidad, el efecto práctico y real del intercambio de información tributaria,
dista mucho de la posibilidad de causar un impacto significativo en los
países que sostienen que sufren de evasión fiscal, causada por la erosión
de las bases imponibles de sus contribuyentes, por el uso de esquemas
dañinos de planificación fiscal internacional.
2) Ante semejante escenario, se ha planteado un quiebre de paradigmas e ins-
tituciones tradicionales, en primer lugar con el advenimiento de la norma-
tiva FATCA por parte de los Estados Unidos de America, y la subsecuente
implementación del Estándar Común de Reporte (CRS) para el cual hoy en
día, hay ya 101 jurisdicciones que se han comprometido a adoptar y poner
en práctica.
3) La puesta en marcha de CRS en los años venideros, supondrá un nivel de
intercambio automático de datos de relevancia fiscal de una magnitud sin
precedentes, entre la gran mayoría de países de todo el mundo. La dispo-
nibilidad de datos financieros de semejantes proporciones, marca un hito
en la historia de las administraciones tributarias modernas, y sus posibili-
dades y efectos son ciertamente incalculables.

Recomendación:
La realidad mundial sobre el tema del intercambio internacional de infor-
mación fiscal, contrasta inexorablemente con la situación y el estado en que se
encuentra la administración pública venezolana, en donde este aspecto carece
29 ABACHE CARVAJAL, Serviliano. Taxation and Development, Case Study Venezuela, en Revista
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 XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

de cualquier tipo de relevancia material. La gravedad de la situación y la co-

yuntura histórica que atraviesa el país, hace necesario levantar las voces de
la razón y sensatez, llamando a las instituciones competentes para rectificar
y emprender la reconstrucción del Estado, bajo una estructura de gobierno
que garantice los derechos de los contribuyentes, y establezca de ese modo las
bases necesarias para que Venezuela pueda, una vez más, regresar a su lugar
prominente en el concierto de la naciones democráticas.

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