Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
El Ilicito Tributario FSamhan RPDT USMP No17 PDF
El Ilicito Tributario FSamhan RPDT USMP No17 PDF
Año 6 / Nº 17 / 2012
C E T
___________________________________________________________________________________
En este número:
DOCTRINA FISCAL
The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation 2010
Dr. Jacques MALHERBE, Philippe MALHERBE, Dr. Isabelle RICHELLE, Dr. Edoardo TRAVERSA, with contribution of Daphné DE
LAVELEYE
© Editada por:
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
Lima - Perú
2
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
1
FIORELLA SAMHAN SALGADO
SUMARIO: I. Cuestiones preliminares.- II. Derecho penal tributario.- III. Ilícitos tributarios.- IV. Infracción
tributaria – ilícito tributario administrativo.- V. Delito tributario – ilícito tributario penal. VI. Diferencias
entre infracciones tributarias y delitos tributarios en el sistema jurídico peruano.- VII. Conclusiones y
recomendaciones.-
I. CUESTIONES PRELIMINARES
Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares el
hecho de contribuir a solventar el gasto público, a fin de alcanzar los fines previstos por el
Estado, los tributos – o mejor dicho la recaudación tributaria - resultan ser un mecanismo que en
los últimos años ha cobrado importancia, ello frente a la constante necesidad de obtener ingresos,
amparándose ello en su creación o modificación2.
En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada
por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
Año 6 / Número 17 / 2012. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902.
El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.
1
Abogada. Magíster en Derecho de los Negocios USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad
de Buenos Aires – Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Cursos de
Especialización en materia Tributaria en la USMP, PUCP y en el CAL. Diplomada en Metodología en la enseñanza
del Derecho. Ex-Miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima.
Docente en los cursos de ilícitos Tributarios (Presencial y Virtual) y Derecho Tributario en la USMP.
2
Artículo 74° de la Constitución Política de 1993: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se
establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la
potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.
Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su
promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”
3
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Al respecto, creemos necesario analizar a través del presente trabajo la naturaleza de dichas
situaciones consideradas como ilícitas en materia tributaria, prestando atención además a su
incorporación legislativa y a la aplicación practica actual, la misma que a todas luces incluye
aciertos y desaciertos que tenemos por objeto destacar o cuestionar de ser el caso.
En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los
ilícitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudio
tienden a la protección de bienes jurídicos. Al respecto, es preciso referir que la expresión
“bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no sólo las
cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce al ser humano, agregando a
ello el hecho de que se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad.
Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH3 quien señala que el Derecho Penal
Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en virtud de que
nace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolución histórica y la necesidad
coercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos públicos por parte del
Estado, sin embargo adopta principios fundamentales del Derecho penal común.
a. Teoría Penalista
3
Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario Parte I. Segunda Edición.1996. Buenos Aires,
Argentina. Editorial Cangallo, Pág. 409
4
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos
establecidos, como una reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole tributario
como infracciones de una categoría especial sujetas al mismo régimen de contravenciones de
policía, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer, Hensel, Soler, Jiménez de Asua
y Mujes.
Los autores que tomaban posición de esta teoría sostenían que la represión de las
infracciones fiscales pertenecía al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principales
postulados los siguientes:
i. Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idéntico objetivo, el mismo que
refiere el hecho de restringir la libertad de acción de los individuos, ello en aras del
bien público, teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden moral.
ii. Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que
los ingresos por tributos corresponden a la denominada “fortuna” de la comunidad.
iii. En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en base a la
posibilidad de disminución de su riqueza personal (capital o renta), impulsándolo los
mismos móviles de las penalidades ordinarias
b. Teoría Administrativista
5
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
oponen a la realización del bien público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo de la
administración el mismo que constituye una reacción de ésta última contra el individuo que no
colabora adecuadamente con sus propósitos.
c. Teoría Dualista
Aquí se diferencia a los Ilícitos Tributarios en dos categorías jurídicas, según su naturaleza,
y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir, distingue a los delitos tributarios
que comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligación de pago, y son
reprimidos con sanciones penales; de las sanciones administrativas que corresponden a
infracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias, multas y otras de índole accesoria, como el
comiso y la clausura de establecimiento
Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge establece
una posición intermedia entre la teoría penalista y teoría administrativista desarrollada en
los acápites precedentes.
Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, llegó al concepto dualista, al entender que
la “idea penal” se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este autor, las
sanciones relativas a infracciones referidas a la obligación sustancial correspondían al derecho
penal, y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo, no de carácter
sustantivo, estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Afirma que “la idea de
pena no es exclusiva del Código Penal, sino que los casos de su existencia se hallan
abundantemente esparcidos en todo el derecho y también, pues, en el derecho tributario”.
d. Teoría Autonomista
Considera que el Ilícito tributario se rige por normas propias, especificas, distintas de las
del resto del Derecho, y admite solamente la aplicación de los principios del Derecho Penal
6
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
común cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, y
además siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del Derecho
Tributario.
Este autor la concibe como “aquella rama del derecho público que estudia los delitos de
carácter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes
residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, a
las necesidades de la colectividad”.
e. Teoría Tributaria
Esta teoría, de una parte, proclama el carácter unitario y autónomo del “Ilícito Tributario”
y reclama, de otra, su tratamiento específico dentro del Derecho Tributario. Sin que ello sea
obstáculo, obviamente, para reconocer el diverso carácter de las penas (en sentido general) con
que se sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepción de nociones procedentes
ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo.
En este caso, la también llamada “Teoría del carácter específico del ilícito tributario”
establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los principios
generales del derecho en materia punitiva.
Al respecto, corresponde citar a Horacio García Belsunce 6 quien destaca tres aspectos de
los cuales parte la doctrina tributaria.
b. Que existe una especificidad y unidad del Ilícito fiscal que, sea o no una rama
independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho Tributario
que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios y en la regulación de sus sanciones.
- Para que se configure el “Ilícito Tributario” sea dentro del Derecho Penal Tributario
o el Derecho Penal Común se requiere la existencia de una conducta o
comportamiento DOLOSO, vale decir que el mismo sea realizado con
conciencia y voluntad (lo que en la práctica se conoce como la intención)
6
Garcia Belsunce, Horacio. Derecho Penal Tributario. Ed. Depalma, Buenos Aires-Argentina. 1985.
7
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Por otro lado, en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente:
CONCEPTO Y TIPIFICACIÓN.
8
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
En lo que respecta a la naturaleza jurídica del ilícito tributario 7, cabe mencionar que el
mismo podrá ser tipificado como infracción o delito tributario, ya que no existe distinción alguna
desde el punto de vista cualitativo entre infracción administrativa y delito fiscal; sino que la
diferenciación entre uno y otra va a determinarse por el nivel de protección que el legislador
desee otorgarle al interés jurídico tutelado 8 . Por otro lado, algunos autores 9 afirman que, en
esta materia, los mas graves comportamientos deben tipificarse siempre como delitos tributarios,
dado que la infracción fiscal al lesionar los bienes que pueden reputarse fundamentales para la
convivencia humana y la paz social, no resulta exagerado postular una protección de índole penal
para los mismo 10.
INFRACCIÓN SUSTANCIAL:
7
Rios Granados, Gabriela, “Las infracciones tributarias en el sistema tributario mexicano”, en Boletín
Mexicano de Derecho Comparado, num 114, en http://www.juridicas.inam.mx/publica/rev/boletin/cont/114/
art/art7.htm
8
Pérez Royo, Fernando, “La reforma de la LGT, ponencia relativa al capitulo de infracciones y sanciones
tributarias”, en Crónica Tributaria, num. 65, 1993, Pág. 65; Perez Royo, Fernando, “Los delitos y las infracciones en
materia tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pag. 263; Sainz de Bufanda, Fernando, “Sistema de
Derecho Financiero”, tomo I, vol 2, Ed. Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad
Complutense de Madrid, Madrid 1985, pag. 612; Zornoza Pérez, Juan José, “El sistema de infracciones y sanciones
tributarias. Los principios constitucionales del derecho sancionador”, Civitas, Madrid, 1992, pag. 42.
9
Gonzales Macías, María Dolores, “Infracciones y sanciones fiscales”, Indetec, México, 1997, pag. 40
10
Garcés Moreano, Rodrigo, “Las infracciones tributarias y sus sanciones”, en X Jornadas del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, Quito, 1981, pag. 174.
9
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
INFRACCIÓN FORMAL:
En el Perú la infracción y sanción tributaria se aplican según los principios regulados en:
- Requiere de la presencia del dolo, vale decir que necesariamente debe existir la
intención de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un delito.
A. Acción:
Señala el autor Carlos Creus que el tipo del ilícito “lo describe todo, y en ese sentido, todo
pertenece al tipo, todos y cada uno de los elementos del delito tienen que ser típicos. Para
circunscribir la conducta que el derecho penal, considera merecedora de pena describe la
acción, pero también delimita o “circunstancia” la antijuricidad y la culpabilidad” 11. Además,
sostiene que el tipo dota de tipicidad a la acción, con lo cual esta se muestra como previa en la
consideración estructural. Se puede decir que “para que una acción sea conducta es suficiente
como finalidad el querer hacer o no hacer algo, sin que sea indispensable requerir que su autor
quiera con ella lograr algo”
Elementos objetivos y subjetivos componen al tipo penal, de forma tal que si uno de ellos
no se configura, la pena incluida en él no puede ser aplicada; esto es el principio de legalidad
(nullum crimen et nulla poena sine lege12).
11
Creus, Carlos. Derecho Penal Parte General. Cuarta Edición 1999. Buenos Aires, Argentina, Editorial
Astrea, pag. 151
12
Traducido sería “No hay crimen sin ley” (entendiéndose ley previa)
10
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
El tipo de describir, en primer lugar, una acción, la cual puede ser un obrar o una omisión
que implica un comportamiento referible a la voluntad de un individuo. Comprende tanto la
conducta humana como su resultado, es decir la actuación y su efecto
B. Antijuricidad:
Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho y el ordenamiento
jurídico en general y el tributario en especial. La antijuricidad es la “contradicción de la
realización del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurídico en su conjunto”.
Una vez que se da una acción cabe encuadrarla a un tipo o figura, se ha de establecer si hay
contradicción entre el hecho y la norma, salvo alguna causa de justificación, como por ejemplo,
el estado de necesidad.
La antijuricidad es el presupuesto que hay que efectuar al valorar cualquier hecho punible,
y supone evaluar que la acción típica en verdad contradice lo estipulado por el ordenamiento
jurídico.
C. Imputabilidad:
Seguido del análisis objetivo (de manera predominante) del hecho típico, es decir si en la
realidad se configuraron, exteriorizándose, cada uno de los elementos objetivos del tipo, y si no
media causa de justificación que interfiera en la antijuricidad de la conducta, hay que analizar la
imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la
situación del sujeto.
La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que
responda penalmente de su acción; ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a la
atribución de un hecho a un sujeto 14
D. Culpabilidad:
Somos de la opinión que en el ámbito de los ilícitos tributarios no tiene mayor relevancia
este elemento.
13
Rodríguez Mourullo, Gonzalo. Derecho Penal Parte General. 1978. Primera Edición, Madrid, España.
Editorial Civitas pag 331 y ss.
14
Creus, Carlos. Op cit. Pag 140
11
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En efecto, son los ilícitos tributarios penales los que refieren la presencia ineludible del
dolo, mientras que los ilícitos tributarios de arden administrativo pueden o no contar con ella, no
siendo ésta relevante a fin de facultar al Estado (representado en sus Órganos constitutivos) a
disponer sanciones.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 164º del Código Tributario vigente aprobado por
el Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, corresponde referir el siguiente
concepto:
“Es infracción tributaria toda acción u omisión que importe la violación de normas
tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título, o en otra leyes o
decretos legislativos”.
Para algunos autores como Adolf Schonke, las infracciones 15 son delitos pequeños, de
escasa trascendencia social, respecto de los cuales el legislador es benévolo; en atención a los
bienes jurídicos por cuya protección debe velar, se considera suficiente una pena - arresto por
pocos días, o la imposición de una multa, sanción variable en su monto, según los casos.
Este penalista Alemán afirma correctamente que “en la ley penal estos delitos minúsculos se
denominan faltas mientras que la ley tributaria los llama infracciones”.
Por su parte Héctor Villegas nos dice que la Infracción Tributaria administrativa “No es
en sí misma un acto que ataque directa o inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un
Estado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido, ninguna norma ética obligaría a
pagar tributos, pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir con sus fines, con esa
falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificada y requerida, incurriendo en una
ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal”
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS
A. ACCIÓN U OMISIÓN
15
Denominadas “contravenciones”
12
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
CONTRIBUYENTE
Es aquél que realiza o, respecto del cual, se produce el hecho generador de la obligación
tributaria descrita en la ley.
RESPONSABLE
Es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación
atribuida a éste. En este caso puede distinguirse al Responsable por causa originaria y el
Responsable por causa derivada.
Se da cuando un tercero asume la obligación tributaria al lado del contribuyente, por estar
en relación con los actos que dan nacimiento a la misma por razón de su actividad, función o
posición contractual.
Podría citarse como ejemplo a los representantes legales de personas jurídicas, los
agentes de retención o percepción, cuando hubieran omitido la retención o percepción.
Podría citarse como ejemplo a los agentes de retención o percepción, una vez efectuada la
retención o percepción. En este caso los agentes pasan a ser los únicos responsables ante la
Administración Tributaria.
Podría citarse como ejemplo a los herederos y legatarios, hasta el límite de lo que
reciban; los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades, hasta el límite del valor de
dichos bienes.
B. TIPICIDAD
13
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
C. ANTIJURICIDAD
En ello se sustenta que el autor de la infracción deba sufrir el reproche jurídico y asumir las
consecuencias sancionadoras asociadas a la infracción.
Sin embargo, en determinados casos, el propio ordenamiento prevé que no habrá lugar a
responsabilidad por infracción tributaria, por entender que no procede un reproche a su autor,
atendidas las circunstancias concurrentes16.
D. CULPABILIDAD
Tiene existencia por tratarse de hechos reales más no relevancia en el campo de los
“Ilícitos Administrativos”.
Determinación de la infracción.
El artículo 165º del Código Tributario señala que “La infracción será determinada en
forma objetiva……”.
La determinación objetiva de la infracción significa que para la configuración de la infracción se
toman en cuenta sólo los hechos, sin considerar el elemento intencional del sujeto infractor
(dolo o culpa).
No obstante ello, es importante destacar que las causales de duda razonable y duplicidad
de criterio (anteriormente citadas), son claras excepciones a la regla de la determinación objetiva
de las infracciones
Exención de Responsabilidad.
16
Artículo 170º Código Tributario inc. 1 (Duda razonable en la interpretación de la norma) e inc. 2
(Duplicidad de criterio.
14
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
Por otro lado, los pronunciamientos jurisprudenciales han sido claros y precisos. Sobre el
particular, previamente, corresponde referir que si bien dicha jurisprudencia no resulta “reciente”,
la misma refiere supuestos que la misma Administración Tributario ha pretendido regular
internamente de manera progresiva (disposiciones de tipo administrativo – Resoluciones de
Superintendencia y Circulares siendo mas precisos).
RTF Nº 11454 de 26-04-1976.- En este caso se dejo sin efecto la sanción por no llevar la
contabilidad en razón de haberse incendiado el local de la empresa destruyéndose su
documentación
RTF Nº 2478 07-02-1967.- En este caso se levantó la multa por no exhibir libros en razón
de que al tiempo de exigirlos estos se hallaban en poder de la propia Administración Tribuaria
quien era la que los exigía.
15
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En ese sentido, debe entenderse que en el concurso ideal el acto realizado por el sujeto
infractor es uno sólo, y en la fecha de la comisión de la infracción se encuentran vigentes dos o
más normas legales que tipifican como infracción tributaria el hecho realizado por el autor.
Adicionalmente, a cada infracción le corresponde una determinada sanción. En este caso se
puede plantear que la infracción más grave llega a absorber a la infracción menos grave
aplicándose por lo tanto la sanción que castigue con mayor severidad la infracción cometida
Podemos mencionar como ejemplo a un comerciante, obligado por la ley tributaria a llevar
libros de contabilidad, pero quien - por diversos motivos - no cumple con esta obligación, no
pudiendo exhibirlos cuando la Administración se lo requiera. Para tal fin, corresponderá
aplicarse en este caso, por el principio de la absorción, la sanción por la primera infracción, no
llevar libros de contabilidad, por ser ésta la más grave.
Esta triple identidad es la característica y requisito esencial para la aplicación del Non bis
in idem, lo cual ha sido objeto de pronunciamiento por parte de nuestro Tribunal Constitucional.
Este aspecto, tal como se desarrolló en el ámbito procesal, es también materia de debate en
esta faceta. La discusión ha sido enfocada en torno a dos problemas generales: ¿puede
sancionarse administrativa y penalmente a una persona de forma simultanea? y si ya se sancionó
(sea administrativa o penalmente) a una persona ¿podría imponerse una segunda sanción de un
sector del ordenamiento jurídico distinto al de la primera sanción?. La respuesta entre ambas
preguntas depende a su vez de absolver otra: ¿el Derecho Administrativo sancionador y el
Derecho Penal, tienen el mismo objeto de protección?
Creemos que si se considera que ambos sectores del ordenamiento jurídico tienen objetos
de protección distintos, entonces la consecuencia necesaria es que las dos primeras preguntas se
responderán de forma afirmativa. De forma contraria, al compartir el objeto de protección,
entonces habría que optar por la imposición de una de las dos sanciones (respondiendo la
17
Samhan Salgado, Fiorella. “Aplicación del Principio del NON BIS IN IDEM en el ámbito sancionador
tributario” en Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Fondo Editorial USMP, Facultad de Derecho. Lima
Perú. Pág. 368-399.
18
Artículo 171º Código Tributario.- “La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones
de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad. Non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de
infracciones, y otros principios aplicables” - Título y Primer párrafo del artículo 171° sustituido el artículo 42°
del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007 – Texto
anterior art. 171º “Concurso de infracciones: Cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción, se
aplicará la sanción mas grave.”
16
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
primera pregunta) y quedaría vedada la imposición de una nueva sanción (respuesta a la segunda
pregunta).
“La acción y efecto de defraudar, que es privar a alguien, con abuso de su confianza o
con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de derecho”. También significa
“frustrar, desvanecer la confianza o la esperanza que se ponía en alguien”; o en algo “turbar,
quitar, entorpecer”.
Definición:
El delito tributario es toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con
penas. Al respecto es posible recalcar lo siguiente:
Elementos constitutivos:
1. Acción u omisión.-
19
Garcia Rada, Domingo, El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), 2da edición,
Perú, 1982, pag. 129.
17
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la acción que debe
ser en el caso concreto, típica a efectos de que se configure el delito, tal como la Ley lo describe
y delimita.20
Cabe precisar que siempre debe mediar una relación de causalidad entre la conducta del
autor del ilícito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad.
2. Tipicidad
El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona, mientras que el sujeto
pasivo siempre será el Estado, representado por la Administración Tributaria.
Es con ello que la lesión del bien jurídico protegido se representa, no mediante la falta de
percepción de tributos, sino a través de la concesión indebida de prerrogativas económicas por
parte del ente recaudador, lo que supone un funcionamiento anormal.
20
En el caso de Perú correspondería aplicar el D.Leg. Nº 813 – Ley Penal Tributaria publicada el
20.04.1996.
18
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
3. Antijuricidad.-
El derecho es, ante todo, la valoración por lo cual se debe determinar si hay o no
contrariedad en cuanto al hecho después del encuadre de una acción en un tipo o figura. Se ha de
establecer si hay contradicción entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. Vale la pena
resaltar que por ende no se configura ilícito alguno, cuando no hay tal contradicción por mediar
alguna causa de justificación.
4. Culpabilidad.-
En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposición particular requiera la
culpa para un delito determinado.
El Sujeto Activo:
Aparentemente se podría pensar que el sujeto activo de este delito es el Contador público o
las personas encargadas de llevar l documentación contable, pero los sujetos activos de estos
delitos son aquellos denominados deudores tributarios. En efecto, será necesario primero ser
obligado frente al Fisco, y luego agregar una conducta dolosa orientada a incumplir con el pago
de tributos, para finalmente hablar de condición de “deudor tributario”, debiendo en el caso de
las Personas Jurídicas atribuir responsabilidad a sus representantes legales en atención a las
disposiciones legales vigentes.21
Ahora bien, la especificación de qué libros o registros contables debe llevar un deudor
tributario lo determinan las normas de cada tributo.
Cabe mencionar que el Artículo 17º de la citada Ley Penal Tributaria prevé que las
personas jurídicas sí son pasibles de medidas de seguridad tales como: cierre temporal o
21
Art. 16º del Código Tributario vigente – Art. 1º y 2º de la Ley Penal Tributaria vigente (D. Leg. Nº 813) –
Directiva Nº 011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999.
19
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Diferentes han sido las concepciones sobre cuál es el bien jurídico protegido en el caso del
ilícito tributario penal, pudiendo citar en ese sentido a las siguientes teorías22:
i. Bien jurídico – fe publica23: Los ilícitos tributarios se equiparan a las figuras de las
falsificaciones; el comportamiento típico se refiere a alterar la verdad jurídica. Este
criterio no admite la existencia de figuras culposas o imprudentes. Concepción
superada.
ii. Bien jurídico – deber de lealtad24: Los ilícitos tributarios son un quebranto al deber
de lealtad hacia el Estado social y democrático de Derecho. En este supuesto, la
teoría del delito ubicaría su centro en el deber hacia el Estado y no respecto de la
tutela de ciertos bienes de especial importancia para la vida en común de los
ciudadanos. Concepción superada.
iii. Bien jurídico – patrimonio estatal25: El bien defendido en todo tipo de delitos es el
patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los patrimonios individuales.
Se plantea la exigencia de que solo podrían ser penalizadas figuras que protegieran
no al patrimonio a secas, sino que lo protegiera de conductas engañosas y con ánimo
de lucro incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias, para no
incurrir simplemente en la sanción penal por deudas que por cierto no está
considerada en la legislación.
iv. Bien jurídico – orden social y económico: Esta concepción también ha de
descartarse si el bien jurídico se interpretara en términos tales de exigir la
constatación de la lesión de esta así configurada y que tuviera que ser incluida por el
dolo del autor exigiendo que su acción fuese dirigida finalmente a la lesión de ese
bien jurídico. Si tal fuera la conclusión habría que pensar en la imposibilidad de
punición de los delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva
causa del hecho lesivo al bien tutelado.
v. Bien jurídico – erario público: El bien jurídico tutelado es el Erario Publico,
considerado éste como patrimonio de titularidad estatal aunque claramente
diferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos esta teoría tomando en
cuenta lo relevante que es la, el bien jurídico es la efectiva, completa, exacta y
puntual recaudación de los tributos exigibles en virtud de la potestad tributaria.
vi. Bien jurídico – actividad financiera: La visión dinámica del Fisco, es concebirlo
como actividad financiera de los entes públicos. El ataque al sistema de ingresos
tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar figuras
22
Pablo Jose Gonzales Montoya, El Delito de Defraudación Tributaria, relación y la Evasión, la Elusión y el
Fraude de ley, Ciudad Universitaria Rodrigo Facio, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica. Tesis para
optar por el grado de Licenciado en Derecho.
23
Bustos Ramirez, Juan. 1999. Lecciones de Derecho Penal Volumen II. 2da Edición. Madrid, España.
Editorial Trotta. Pag 50 y ss.
24
Idem
25
Idem
20
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
que exigen lesión como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Lo
primordial es que el Fisco (y su patrimonio) merece esta protección por parte del
Derecho Penal en cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al
sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden
encontrar figuras que exigen lesión como elemento de su tipicidad, mientras que
otras no.
Por nuestra parte, creemos que lo mas conveniente en este tipo de ilícitos es referir como
bien jurídico protegido al proceso de recaudación de ingresos y distribución de egresos
fiscales, tal como sucede en el delito de defraudación tributaria cuando éste es analizado
específicamente, debiendo entender que en el caso de los ilícitos (por tratarse de un ámbito mas
amplio – situaciones que atentan contra las obligaciones tributarias formales y contra las
obligaciones tributarias sustanciales) lo correcto es analizar incluso desde la fase previa de la
contabilización y registro de operaciones. Es en esta etapa que el incumplimiento de normas
contables básicas podría considerarse como lesión del referido bien jurídico.
Los actos preparatorios - según la Doctrina Penal - son atípicos y por ende impunes.
En algunos casos, el legislador amplía por ciertas consideraciones políticas la tipicidad a
estos hechos, pero debe expresarlos textualmente pues la regla general es la atipicidad de estas
conductas (por lo regular no se describen una a una las conductas que posiblemente podrían
considerarse delitos).
Ello ocurre según Stratenwerth cuando se busca una lucha eficaz contra ciertas formas de
criminalidad que requieren una rápida intervención.
En el campo de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos preparatorios como
sería por ejemplo estudiar el control fiscal de la aduana para saber por qué lugar burlarlos e
21
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
* Tentativa: Los actos por tentativa son los que se extienden desde el momento de la
ejecución hasta la consumación.
El Código Penal vigente en su artículo 16º expresa que «en la tentativa el agente comienza la
ejecución de un delito que decidió cometer, sin consumarlo» 26. Al ser este un hecho punible no
consumado la reprochabilidad es menor y por tanto menor es la sanción ya que «el Juez reprimirá
la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena». En efecto, la tentativa es admitida en los
delitos tributarios (art. 1º del D. Leg. 813) que consagra al delito tipo de resultado.
La tentativa como ilícito penal es de clara aplicación en la vida real, y a su vez factible de
suceder en los delitos tributarios. La acción de intentar importar o exportar objetos prohibidos, o de
hacerlo sin pagar los impuestos debidos. Entre el medio fraudulento y el resultado (eludir el
control aduanero o el pago de los impuestos y tasas de aduana) se proyecta un “iter
Criminis” (proceso de realización del delito) que puede ser interrumpido, quedando en
estado de tentativa, pues hubo comienzo de ejecución sin llegar a la consumación.
A. Tentativa inacabada
Se presenta cuando el autor no pudo lograr la finalidad perseguida en su plan
personal debido a una intervención voluntaria o accidental. Al respecto podría citarse – en la
figura del Contrabando – el hecho de abandonar los bienes (mercadería) luego de haberla
introducido al país.
B. Tentativa acabada
Se presenta cuando el agente culminó con su plan personal de acción realizando o dejando
de realizar todo lo necesario para que suceda el hecho delictivo, faltando únicamente la
producción del resultado. Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria intervención del
26
Artículo 16º Código Penal – Tentativa.- “En la tentativa el agente comienza la ejecución de un delito que
decidió cometer sin consumarlo. El Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudentemente la pena”.
22
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
autor o por un accidente circunstancial. En este supuesto podría considerarse el caso de una
persona que introduce mercadería de Contrabando en su vehículo siendo intervenido por el
Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas).
C. Tentativa inidonea
Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho (típico) por dos situaciones:
De las cuatro formas de tentativa dos son punibles. En la legislación persiana la tentativa
inacabada y acabada. La tentativa inidonea es impune conforme lo establece el art. 18° del
Código Penal 27, y la tentativa irreal por la teoría de la impresión (objetiva-subjetiva) es impune.
En el campo de los delitos tributarios estas cuatro formas de tentativa pueden presentarse,
pero sólo en dos casos podrán ser sancionadas: cuando se produce la tentativa acabada e
inacabada (en sus variables de interrupción accidental más no en las de desistimiento
voluntario que si son impunes).
Análisis general.-
El Estado posee varias facultades en materia tributaria. Las mismas normalmente y para
efectos didácticas son clasificadas en cuatro.
En efecto, podemos referir a la Facultad de Recaudación, la de Determinación, la de
Fiscalización y a la Facultad Sancionadora. Sobre esta última puede señalarse que refiere la
27
Artículo 18º Código Penal – Desistimiento voluntario – Arrepentimiento activo.- “Si el agente desiste
voluntariamente de proseguir los actos de ejecución del delito o impide que se produzca el resultado, será penado
solo cuando los actos practicados constituyen por sí otros delitos”.
23
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento jurídico,
entendiéndose que sin ella no podría cumplir sus fines.
Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad y
por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento jurídico
y en el orden social son considerados como tales por la ley tributaria28 (Ley Penal Tributaria en
nuestro país).
En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos contrarios a
los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos intereses y,
aún siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal de la categoría de los delitos,
y comprendidos en la de las contravenciones29 (lo que para nuestra legislación se entiende como
infracciones).
Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislación, los delitos
tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido elemento
subjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de determinar el procedimiento
(omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de “dejar de pagar en todo o en parte los
tributos que por ley le corresponden” 30
Teorías.-
28
Sanchez, Patricia – Coll, Hernando – Corrales, Alejandro, Teoría y Práctica de
Procedimiento Tributario – ilícitos Tributarios, La Ley, Argentina, 2005, pag. 2
29
Giordetti, Armando, “La Evasión tributaria”, Ed. Desalma, 1967
30
LEY PENAL TRIBUTARIA - Artículo 1.- “El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de
cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años
y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa." - (*) Artículo sustituido por la
Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038, publicada el 31-12-98, Decreto Legislativo Nº 813 dado el
19.04.1996, promulgado el 19.04.1996 y publicado el 20.04.1996.
31
La ontología se ocupa de la definición ser y de establecer las categorías fundamentales o
modos generales de ser de las cosas a partir del estudio de sus propiedades, estructuras y
sistemas
24
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
Sostiene que no es un acto contrario a la ley, sino un acto contrario al orden administrativo,
no es la lesión de un interés jurídicamente protegido, sino más bien de un interés declarado por la
Administración.
El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad
judicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la vía administrativa (no refiere
autoridad judicial para su aplicación).
Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en una
Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria.
Por otro lado la infracción tributaria concluirá con una Resolución Administrativa la
misma que no tiene carácter de “cosa juzgada” sino de “cosa resuelta” o “cosa decidida”, por lo
que puede ser revisado por el Poder Judicial vía demanda contencioso-administrativa
En los delitos tributarios la sanción a aplicarse es la pena privativa de libertad como pena
principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias.
En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya que
sólo opera como sanción la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de establecimientos
y el internamiento de vehículos en los casos así previstos conforme lo establece el art. 180º del
Código Tributario vigente.
En los delitos tributarios, como en todos los delitos, sólo podrá ser sujeto activo la persona
natural, más no una persona jurídica.
Por el contrario en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente
propiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurídica (es sobre quien recaen las
obligaciones tributarias).
25
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
El Derecho Tributario Penal presenta características propias, que lo distinguen del Derecho
Penal común y se encuentra inmerso dentro del Derecho Tributario, como una “subrama” en la
que confluyan elementos administrativos y judiciales.
En lo que respecta a las Teorías sobre su ubicación científica del Derecho Penal Tributario,
compartimos en parte la Teoría Dualista al considerar que las infracciones y sanciones tributarias
derivadas de un incumplimiento de obligaciones de tipo formal deben estar comprendidas en el
Derecho Administrativo, mientras que las conductas previamente tipificadas como delitos
tributarios – vale decir que atentan con la obligación tributaria sustancial – se encuentran
comprendidas en el ámbito del Derecho Penal.
Ahora bien, en el caso de las Teorías relativas a las diferencias cuantitativas y cualitativas
existentes entre las infracciones y los delitos tributarios, sobre el particular creemos pertinente
recalcar a la analizada teoría de la distinción ontológica. Al respecto creemos que resulta de
suma importancia que sea posible diferenciar al ilícito tributario administrativo (infracción) del
ilícito tributario penal (penal). En definitiva cada uno de los elementos referidos son
determinables, incluido el mas importante, que resulta ser el dolo, el mismo que deberá ser
debidamente probado en el proceso penal pertinente.
A las penas puede atribuírseles la finalidad de prevención especial que busca intimidar,
resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurídico, a fin de proteger los bienes
jurídicos. En cuanto a la prevención general, las penas cumplen con un tipo de coacción
psicológica, de modo que por ellas existe una intimidación general en la sociedad, anterior al
26
El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevención general
tiene también como objetivo la aplicación efectiva de la sanción a quien comete ilícitos.
Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable, intimidar al resto de
la sociedad para que no cometa los ilícitos sancionados, y resarcir a ésta última como retribución
por el daño causado, incluso por las evasiones no descubiertas.
Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una nueva técnica
legislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones ante un incumplimiento en
materia tributaria (en el campo administrativo o en el campo penal), sino además describa de
manera clara cada una de las conductas – sin dejar rango a interpretaciones erradas -
acompañando ello a una correcta aplicación, dejando de lado tipos abiertos que refieran
conceptos tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el ciudadano
común, permitiendo de esta forma una debida persecución y consecuente sanción, agregando a
esto último una pertinente difusión e implementación en fase previa, vale decir el fomento de
una “conciencia tributaria” que considere los márgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco
como del particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo como la propia
Administración Tributaria deberían considerar y fomentar respectivamente.
27