Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas

Inc. I1206009TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS:

San Salvador, a las quince horas del día veinte de mayo del año dos mil quince.

VISTOS en apelación la Resolución pronunciada por la Dirección General

de Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del día once de mayo del
año dos mil doce, a nombre de ---------------, mediante la cual resolvió: 1)
Determinar a cargo del recurrente, la cantidad de CUARENTA Y CUATRO MIL
SETECIENTOS OCHENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON UN CENTAVO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($44,782.01), que en concepto de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios le corresponde pagar respecto de
los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre del año dos mil nueve;
y 2) Sancionar al referido recurrente con la cantidad de UN MIL
CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,453.20), en concepto de multas por
infracciones cometidas a la referida Ley y al Código Tributario, según el detalle
siguiente: a) De conformidad a lo establecido en el artículo 241 literal e) del citado
Código, sanción por No Remitir el Informe Mensual de Sujetos Retención,
Percepción o Anticipo a Cuenta del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto del período tributario de
noviembre del año dos mil nueve, la cantidad de CIENTO CUARENTA Y CINCO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($145.32); y
b)De conformidad a lo establecido en el artículo 243 literal a) del citado Código,
sanción por Omitir llevar Registro de Control de Inventarios estando obligado a

9ª. Calle Poniente No. 8169, entre 83 Y 85 Avenida Norte, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A.
Teléfonos:(503)2244-4200; (503) 2244-4224.

“PRIMER TRIBUNALCERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACION ”.
ello, respecto de los períodos tributario comprendidos de abril a diciembre del año
dos mil nueve, la cantidad de UN MIL TRESCIENTOS SIETE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,307.88).

Y CONSIDERANDO:

I.- Que el señor ---------------, quien actúa en su carácter personal, expresó

agravios en el sentido siguiente:

“““1. La Dirección General… en el proceso de Audiencia y Apertura a

Pruebas, no consideró mis pruebas contundentes presentadas, consistentes en
depósitos efectuados a mi cuenta corriente, provenientes de clientes de la
sociedad ---------------, valores que después de recibidos se los reintegraba a la
sociedad relacionada, esto como resultado de la dinámica de los negocios que
administro. Como consecuencia de lo anterior, todas las transacciones se
encuentran documentadas tal como se les explicó a los auditores de la DGII en
forma oportuna, en cuanto al manejo de efectivo, ya que las transacciones se
encontraban registradas en forma consolidada no una por una. Operaciones que
no consistían en Transferencias de bienes ni prestaciones de servicios, por lo que
no constituían Hechos Generadores del Impuesto en Comento, tal como lo
presume la DGII.

2. Además, el informe elaborado por el cuerpo de auditores de la DGII, que

sirvió de base para la Resolución venida en Apelación… es Diminuto, en relación
al punto relacionado con el numeral anterior, ya que no incluye un análisis en

2
forma pormenorizada de las supuestas operaciones objetadas, y de los depósitos
provenientes de terceros, para ser liquidados a la sociedad ---------------.

II. Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la

vista las razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a
rendir informe de fecha de tres de septiembre del año dos mil doce, justificando
sus actuaciones en los términos siguientes:

“““QUE LAS PRUEBAS PRESENTADAS NO FUERON CONSIDERADAS

POR LA DIRECCIÓN GENERAL”””.

“““(…) sobre lo argüido… esta Administración Tributaria tiene a bien señalar

que según consta en el Informe de Auditoría… a páginas de la… (36) a la…
(83),se describen los procedimientos de auditoría efectuados para la
determinación de las operaciones gravadas y débitos fiscales no declarados… los
cuales devienen del incremento patrimonial no justificado… advirtiéndose entre
los procedimientos los siguientes: Se efectuó el seguimiento a la cuenta contable
EFECTIVO Y EQUIVALENTE código 1101, verificándose… que esta cuenta
únicamente está compuesta por la subcuenta Caja General 110101,
determinándose… que en esta subcuenta se contabilizan los ingresos por las
ventas de… arroz en granza y por… arrendamiento de locales para uso comercial
y a la vez es utilizada para contabilizar las salidas de efectivo, al momento de
contabilizar un egreso; por lo que… que no maneja la sub cuenta Bancos para el
manejo de efectivo, lo cual se confirma con lo manifestado por el contribuyente…
en acta de exhibición suscrita por éste y por los auditores designados… al
manifestar: ““Que para su negocio como persona natural no maneja cuentas
bancarias””;asimismo se efectuaron diferentes compulsas a las instituciones
3
financieras, requiriéndoseles… Detalle de los movimientos registrados en dichas
cuentas, el cual deberá contener como mínimo su saldo inicial, fechas, concepto,
tipo de moneda, forma de depósito o retiro (en efectivo, cheque, transferencias
electrónicas u otras), monto de los cargos y abonos efectuados, así como también
su saldo final… detalle de los movimientos, especificando número de cuenta y si
se refieren a cuentas de ahorro, corriente u otras formas de depósito o captación,
que se encontraban activas o inactivas, detalle de Contratos de todo tipo de
créditos bancarios otorgados y que se encontraban vigentes… entre otra
información… se procedió al análisis de dicha información; detallando abonos,
remesas, cheques, notas de cargo y créditos bancarios, según la documentación
obtenida, asimismo de dicho análisis se determinaron los traslados de fondos
entre cuentas a nombre del contribuyente… a fin de evitar duplicidad en los
valores depositados en las cuentas bancarias.

Procediendo esta Administración Tributaria a requerirle al contribuyente

inconforme las explicaciones del origen de los depósitos bancarios determinados
con la información suministrada por las instituciones financieras… que explicara la
razón por la cual no consta en los libros contables legalizados la utilización de la
cuenta de Bancos sino únicamente Caja General, por qué razón no se
contabilizaron los movimientos bancarios que constan en los estados de cuenta
proporcionados por las instituciones financieras y que explicara… el origen de las
diferencias determinadas en cada período tributario con relación al total de los
ingresos declarados para efectos del… IVA y el total de remesas efectuadas a las
cuentas bancarias… al respecto el recurrente por medio de escrito presentado a
esta Dirección General el día veinticinco de octubre de dos mil once, expuso…
que “2.. no se realizaron conciliaciones, determinado saldos con el banco. Este
hecho ha conllevado a realizar de manera involuntaria transferencias entre
4
cuentas de mi persona, pago hecho a cuenta de ---------------, que es mi
representada y que han sido señaladas como ingresos en el numeral 3).
Transferencias entre cuentas... en el cuadro se puede visualizar que parte de las
remesas cuestionadas provienen de cuentas de la sociedad ---------------, las
cuales fueron depositadas en mis cuentas personales, dichas remesas provienen
de ingresos facturados y declarados por la sociedad ---------------, escrito al cual…
no adjuntó documentación alguna (…)”””.

“““(…) en escrito presentado… a esta Dirección General el día dieciséis de

noviembre de dos mil once… expuso que después de solicitar la información
financiera a las instituciones correspondientes lo siguiente: “…se pudo constatar
algunos depósitos provenientes de transferencias de La Sociedad --------------- a
mis cuentas personales... “, procediendo a detallar en el numeral 1 del referido
escrito lo siguiente: Cuadro de “Transferencias entre cuentas“, adjuntando…
fotocopias de cheques del --------------- emitidos por la sociedad ---------------, a la
orden del contribuyente inconforme; en el numeral 2, consignó cuadro titulado
“Detalle recibidos de la ---------------, y cambiados en efectivo para ser remesados
a cuentas personales “, adjuntado… fotocopias de cheques del ---------------
emitidos por la sociedad ---------------, a la orden del contribuyente… en el numeral
3 consignó cuadro de “Prestamos recibidos de terceros” informando que recibió
prestamos por un monto total de… ($35,000.00) recibidos de la señora -------------;
en el numeral 4 consignó únicamente detalle de “Depósitos recibidos de -------------
--, y Depósitos por Transferencias”, y en el numeral 5 presentó detalle de
“Depósitos en cuenta personal de ahorro””, no proporcionando explicaciones al
respecto.

5
 Finalmente… el recurrente agregó lo siguiente: “Es importante mencionar
que de los dos primeros numerales adjunto evidencia de las operaciones y no
omito manifestarle que sigo en la búsqueda de información que permita aclarar
los ingresos reflejados en mis cuentas bancarias y que han sido producto de
transferencias involuntarias con ---------------:

“““Denotándose de tal respuesta que el mismo recurrente reconoció… que

únicamente proporcionó evidencia física de los numerales 1 y 2, los cuales
consistieron en fotocopias de cheques, no obstante esta es la misma información
que se le dió a conocer al inconforme en el referido auto pues los cheques fueron
proporcionados por las instituciones financieras compulsadas, al respecto… se
advierte que los detalles de los depósitos bancarios, constituye información que
se le dio a conocer al contribuyente… advirtiendo a su vez esta Oficina, que no
fueron proporcionadas explicaciones y documentación fehaciente que
evidenciaran que el origen de los depósitos en sus cuentas bancarias, devinieran
de transferencias involuntarias efectuadas por la sociedad ---------------, ni
documentación alguna que demostrara que la señora --------------- le efectuó
préstamos al recurrente.

Asimismo, es de señalar que esta Dirección General con la finalidad de

verificar las afirmaciones brindadas por el contribuyente… procedió a solicitar a la
sociedad ---------------… la exhibición de información contable de los períodos
tributarios fiscalizados, la cual fue exhiba y analizada por el auditor tributario,
asimismo se le requirió que proporcionara estados de cuentas bancarias que
soportaran las transferencias bancarias realizadas entre el recurrente y la citada
sociedad, partidas contables que soportaran cada remesa de fondos efectuados
por parte de la citada sociedad a las cuentas bancarias del inconforme, libro diario
6
mayor donde constaran dichos asientos contables, manifestando la relacionada
sociedad que en los períodos en cuestión no se llevaron las conciliaciones
bancarias, y respecto de las partidas que soportan las remesas expresó que “en
el tiempo que debió hacerse dicha operación o partida no se realizó, sino más
bien al final del año”, refiriéndose a las partidas números PD-l20023 y 120028 de
fechas treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, la primera realizada “para
establecer saldo de caja” y la otra para contabilizar “préstamo al accionista ---------
------ para adquisición de bienes personales” partidas de lo cual no proporcionó
documentación alguna que amparara tales registros, por lo que tales registros
únicamente reflejan meras aplicaciones contables sin comprobación alguna, lo
cual consta en acta levantada el día veinticuatro de noviembre de dos mil once,
suscrita por el Representante Legal de la sociedad ---------------, y el auditor
designado.

Adicionalmente, se advierte… que se solicitó a la citada sociedad… que

proporcionara las partidas contables y documentación de soporte, en las que
constara el registro de cada remesa contenida en los estados… a través de la
cual se comprobara que su origen proviene de ventas realizadas por la sociedad -
--------------, al respecto la referida sociedad expresó: “Que se presentaron los
Estados de Cuenta Bancarios donde estaban los ingresos de ---------------, así
como cheques emitidos por ---------------, depositados en la cuenta personal del
señor… ---------------, no obstante partidas contables de cada operación
relacionada a los ingresos depositados en la cuenta del señor… --------------- de
parte de ---------------, no existen(…)”””.

“““Como puede apreciarse… no se denota que los cheques emitidos al

contribuyente inconforme provinieran de transferencias involuntarias o que estas
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operaciones constituyeron ingresos provenientes de los clientes de la sociedad ---
------------, ni que las remesas o transferencias encontradas en las cuentas
bancarias del contribuyente... hayan sido posteriormente reintegradas a la aludida
sociedad, pues si bien fueron proporcionadas fotocopias de los estados de
cuentas emitidos por… ---------------, ---------------… ---------------… y ---------------… a
nombre de la referida sociedad, en éstos no se advierten abonos que sean
coincidentes con los montos de los depósitos bancarios encontrados en las
cuentas… por lo tanto tal aseveración carece de fundamento fáctico.

Asimismo, se advirtió… que el contribuyente inconforme no proporcionó…

los datos relativos a la señora --------------- a quien supuestamente le otorgó
préstamos por la cantidad de… ($35,000.00), con lo cual ha pretendido justificar
parte del origen de los depósitos…limitándose a exponer… “no existe documento
de respaldo, con respecto a los datos de la señora --------------- no se
proporcionaron”.

Asimismo, en la referida acta se advierte que los depósitos de la cuenta

bancaria… del ---------------… el impetrante informó que la cantidad de…
($10,976.94), devenían de depósitos recibidos de la sociedad ---------------, no
obstante al cuestionarle que proporcionara la documentación que ampara los
mencionados depósitos, se limitó a expresar que “no existen documentos de
soporte para este punto”””.

“““(…) con base a todo lo antes apuntado, evidenció que fue analizada toda
la información obtenida en el proceso de fiscalización tanto la suministrada por el
contribuyente… por las instituciones financieras de las cuales se desprendió el
cuestionamiento de los depósitos encontrados en sus cuentas bancarias, de las
8
cuales se determinó los ingresos y débitos fiscales producto de su incremento
patrimonial no justificado, pues no demostró que tales depósitos constituyeran
transferencias involuntarias de la sociedad La Yunta… ni de préstamos obtenidos
de la señora… ---------------, asimismo de la información y documentación
proporcionada por la sociedad ---------------… no arrojó evidencia que los cheques
emitidos al contribuyente inconforme fueron emitidos de forma involuntaria y que
correspondan a depósitos de los clientes de ésta que fueron remesados a las
cuentas bancarias del contribuyente, ni mucho menos su posterior reintegro… a
las cuentas bancarias de la aludida sociedad”””.

“““Por lo anterior, esta Administración Tributaria tiene a bien relacionar lo

que doctrinariamente se entiende por presunción en el Derecho Tributario: Si
entendemos que probar es llegar a tener certeza sobre algo, a través de la
utilización de medios de prueba determinados, y que esta certeza es la que busca
el Derecho, hay que decir que en ocasiones, dada la dificultad o, en su caso,
imposibilidad de conocer una serie de hechos con total certeza, sólo cabe
confirmarse con el conocimiento de una probabilidad respecto a los mismos. Pues
bien, a través de las presunciones se facilita este grado de conocimiento, y
partiendo de un hecho conocido se fija la existencia o dimensión de otro
desconocido, que según las reglas de la experiencia precede(…)”””.

“““Es decir, es un juicio lógico que consiste en tener como cierto o probable
un hecho, a partir de hechos debidamente probados.

En tal sentido, esta Dirección General, tuvo a bien aplicar la base mixta de
conformidad a lo establecido en el artículo 184 inciso primero literal c) del Código
Tributario, ya que en el caso en particular de los ingresos determinados… por
9
incremento patrimonial no justificado, la estimación de oficio sobre base presunta
se funda en los hechos y circunstancias que por su vinculación normal con el
hecho generador, permiten deducir en el caso particular la existencia y el monto
de aquél, utilizando en el presente caso los indicios provenientes de la
información proporcionada por… ---------------… ---------------… ---------------… --------
-------… ---------------… ---------------… y ---------------… como en la documentación
que soporta tanto los ingresos como los egresos realizadas por medio de las
cuentas informadas; la cual sirvió para establecer los incrementos de patrimonio
no justificado (…)”””.

“““Bajo ese contexto, a esta Oficina le convence que las actuaciones que
los auditores efectuaron durante la fiscalización… han estado sometidas al
ordenamiento jurídico tributario… del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios en relación con el Código Tributario… que
permitieron obtener la información y documentación que sustentan los hallazgos
determinados… además, se han cumplido los lineamientos básicos que exigen los
principios del debido proceso y seguridad jurídica, ya que los medios empleados
han sido los idóneos, se verificó la necesidad de los mismos y existió ponderación
de los intereses de esta Oficina y los del contribuyente en alzada, a fin de
determinar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del
contribuyente inconforme; en tal sentido, esta Administración Tributaria al
desplegar su accionar, lo ha hecho con respeto al Estado Constitucional de
Derecho por una parte y los derechos individuales por la otra”””.

“““(…) la base presunta procede cuando hay falta de presentación de

declaraciones de parte de los sujetos obligados, o que las presentadas no reflejen
la verdadera capacidad contributiva o no permitan a la Administración computar el
10
impuesto en datos ciertos, el cumplimiento sustancial de las obligaciones
contables o cuando los antecedentes que se suministran carecen de fuerza
probatoria y, en general, la negativa u obstrucción a la actuación fiscalizadora que
impida realizar su cometido”.

En consecuencia, la inconformidad expuesta… carece de fundamento,

pues ha quedado demostrado que en el transcurso de las etapas
procedimentales… se efectuaron los procedimientos atinentes para demostrar
que el contribuyente… omitió declarar ingresos gravados y débitos fiscales (…)”””.

“““DE LO DIMINUTO DEL INFORME”””.

“““(…) respecto de lo argüido por el recurrente… esta Oficina no comparte

que el informe de auditoría sea diminuto, ya que se observa que el mismo cumple
con los requisitos de ser amplio y suficiente… el mismo ha sido emitido con las
ilustraciones pertinentes en atención a una real investigación, y de conformidad a
la normativa legal tributaria, es decir, que instruye suficientemente para una justa
liquidación; asimismo, los resultados están apegados a la realidad de la
investigación que se practicó, pues la fiscalización se practicó teniendo como
elementos de investigación en primer lugar la información y documentación
proporcionada por el contribuyente… así como la información y documentación
obtenida de instituciones financieras y de respuestas proporcionadas por terceros
entre ellos la sociedad ---------------… lo que da un grado superior de certeza
acerca de los hallazgos determinados durante la fiscalización, todo lo cual fue
reflejado en el Informe de Auditoría respectivo, el que a su vez fue entregado para
su conocimiento al contribuyente inconforme en su oportunidad”””.

11
 “““(…) en el aludido Informe de Auditoría… se detallaron con precisión los
procedimientos realizados, las bases legales pertinentes, los hallazgos
determinados, respecto del incremento patrimonial no justificado; respecto del
cual el contribuyente apelante en la etapa de fiscalización ni en la etapa de
audiencia y apertura a pruebas no demostró que el origen de los depósitos
devienen de ingresos facturados y declarados por la sociedad ---------------…
mucho menos que constituyan transferencias involuntarias de parte de esta
sociedad”””.

“““(…) En razón de lo cual, esta Oficina estima que no es atendible lo

esgrimido por el contribuyente… por cuanto como se evidencia las conclusiones
contenidas en el mismo se encuentran debidamente fundamentadas tomando en
cuenta la información y documentación obtenida por esta Administración
Tributaria durante la fiscalización (…)”””.

III.- Este Tribunal, abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación,

mediante auto de las siete horas cincuenta y cinco minutos del día catorce de
septiembre del año dos mil doce, término del cual hizo uso el recurrente al
presentar a esta oficina escrito el día veintisiete de septiembre del mismo año, en
el que solicitó el nombramiento de perito para que verificara la documentación y
registros contables de la sociedad ---------------, en atención a la petición
formulada, se proveyó auto de las trece horas treinta y cinco minutos del día tres
de mayo del año dos mil trece, a través del cual se nombró analista tributario
contable adscrito a este ente contralor, quien una vez concluida la labor
encomendada, emitió Informe de fecha veintidós de mayo del año dos mil trece, el
que fue agregado al presente Incidente de Apelación por medio de auto de las
trece horas veintiséis minutos del día veinticuatro de mayo del año dos mil trece.
12
 Por medio de la referida providencia también se resolvió oír en alegaciones
finales al impetrante, derecho del cual no hizo uso, quedando el presente
Incidente de Apelación en estado para emitir sentencia.

IV. Del análisis de las razones expuestas por el recurrente y justificaciones de

la Dirección General de Impuestos Internos, en adelante Dirección General o
Administración Tributaria, así como también de la revisión del respectivo Expediente
Administrativo, este Tribunal se pronuncia de la manera siguiente:

1.) DE LOS INGRESOS GRAVADOSY DÉBITOS FISCALES NO

DECLARADOS.

Dentro de los ingresos gravados no declarados determinados por la

Administración Tributaria se encuentran los siguientes:

A) Ingresos gravados y débitos fiscales no declarados

determinados por incremento patrimonial no justificado.

La Administración Tributaria determinó que el recurrente durante los períodos

tributario comprendidos de abril a diciembre del año dos mil nueve, no documentó,
no registró y no declaró la obtención de ingresos gravados, por transferencias de
bienes muebles y por prestación de servicios, por la cantidad de TRESCIENTOS
CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS ONCE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($344,611.85), y su
correspondiente débito fiscal por el valor de CUARENTA Y CUATRO MIL
13
SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($44,799.53), al determinarse incremento
patrimonial no justificado proveniente de depósitos bancarios realizados a sus
cuentas personales, de conformidad a lo establecido en los artículos 4,5, 6, 7 literal
l), 8 inciso primero, 16 inciso primero, 17 literal a), 18 inciso primero literales a) y b),
48 literales a) y h) y 54 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, y artículos 190, 195 inciso primero, segundo y cuarto
literal b), 203, 206 y 209 del Código Tributario.

El recurrente fundamenta su desacuerdo con la presente determinación de

ingresos gravados no declarados, en el hecho de que los depósitos en sus
cuentas bancarias provienen de clientes de la sociedad ---------------, los cuales
una vez recibidos se los reintegraba a la referida sociedad, operaciones éstas que
no consistieron en transferencias de bienes ni prestaciones de servicios, por lo
que no constituían hecho generador del impuesto fiscalizado.

En el presente caso, la Dirección General estableció que durante los períodos

tributarios comprendidos de abril a diciembre del año dos mil nueve, se efectuaron
depósitos en cuentas bancarias que poseía el recurrente en las instituciones
financieras ---------------, cuenta número ---------------; ---------------, cuenta número ----
-----------; ---------------, cuenta número ---------------; ---------------, cuentas números
---------------, ---------------, ---------------, y ---------------; y ---------------, cuenta número --
-------------; por un monto total de TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL
SEISCIENTOS ONCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON OCHENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($344,611.85), sin que se probara el origen de los mismos, ya que
14
manifestó que provenían de clientes de la sociedad ---------------, y que una vez
recibidos los reintegraba a la referida sociedad, argumento que no pudo demostrar
fehacientemente con la documentación aportada ante la referida Dirección General,
acaeciendo de esta manera el hecho generador del impuesto, de conformidad a lo
establecido en los artículos 4 y 16 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 195 del Código Tributario.

Este Tribunal a los efectos de establecer la procedencia o no de lo

argumentado por el recurrente analizó las pruebas aportadas por éste y que
constan agregadas en el Expediente Administrativo, siendo únicamente el
Comprobante de Diario Número 45 de fecha treinta y uno de diciembre del año
dos mil nueve, en el que se registra la adquisición de maquinaria e inmuebles por
la cantidad de CIENTO SETENTA Y CINCO MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA($175,000.00), así como la cuenta por pagar a ---------------,
por la misma cantidad; y Fotocopia de quince Cheques del ---------------,emitidos
en el transcurso del año dos mil nueve por ---------------, a la orden del señor --------
-------, según consta de Folios 394 al 408 del Expediente Administrativo.

Se advierte, que de las cantidades respectivamente consignadas en el

Comprobante de Diario Número 45 y en quince Cheques emitidos no puede
comprobarse su origen, ya que tanto el recurrente como la referida sociedad no
registran en la contabilidad formal los movimientos de remesas y egresos
contenidos en los estados de cuentas bancarios; como se constata de lo afirmado
por el señor --------------- en acta levantada en fecha veintiséis de enero del año
dos mil doce: “““En cuanto a fotocopia de los folios del Libro Auxiliar en los cuales
se encuentran registrados los movimientos de la cuenta Bancos… no fue
proporcionada dicha información, debido a que no existe registro de dicha
15
cuenta”””; acta que corre agregada a Folios 446 del Expediente Administrativo
respectivo; y en cuanto a ---------------, la cantidad supuestamente entregada al
recurrente se registró abonando a la cuenta “““1101 EFECTIVO EQUIVALENTE
110101 CAJA GENERAL”””, es decir, que dicha cantidad fue entregada en
efectivo, la que contablemente debió hacerse a través de la cuenta “““Bancos”””.

Por su parte, la oficina fiscalizadora, ante las diferencias encontradas entre

el total de los ingresos declarados para el Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicio y el total de las remesas efectuadas a las
cuentas bancarias del señor ---------------, se le requirió al referido recurrente que
explicara de forma clara el origen de las diferencias determinadas, según consta a
Folios 347 del Expediente Administrativo.

El recurrente por medio de escrito presentado ante la Dirección General en

fecha dieciséis de noviembre del año dos mil once, presentó cinco cuadros en los
que incluye el detalle de depósitos bancarios a sus cuentas, los cuales según lo
expresado por el referido recurrente provienen de “““1- TRANSFERENCIAS
ENTRE CUENTAS”””, “““2- CHEQUES RECIBIDOS DE ---------------, Y
CAMBIADOS EN EFECTIVO PARA SER REMESADOS A CUENTAS
PERSONALES”””; “““3- PRÉSTAMOS RECIBIDOS DE TERCEROS”””;
“““4- DEPÓSITOS RECIBIDOS DE ---------------, Y DEPÓSITOS POR
TRANSFERENCIAS”””; y “““5- DEPÓSITOS CUENTA PERSONAL DE
AHORRO”””; agregando en el referido escrito “““Es importante mencionar que de
los dos primeros numerales adjunto evidencia de las operaciones y no omito
manifestarles que sigo en la búsqueda de información que permita aclarar los
ingresos reflejados en mis cuentas y que han sido producto de transferencias
involuntarias con ---------------, la cual representó legalmente”””. Es oportuno
16
señalar que la evidencia señalada por el recurrente son los quince Cheques
emitidos por ---------------, a la orden del señor ---------------.

Conforme a lo expresado, se advierte que el recurrente no obstante haberle

requerido la Dirección General en varias oportunidades información y
documentación a los efectos de comprobar el origen de los depósitos bancarios, se
limitó a manifestar que no poseía la información necesaria.

Por lo que este Tribunal ante la falta de aportación de pruebas por parte del
señor --------------- y de la documentación que sustente su argumentación, se
concluye que dicho recurrente no demostró fehacientemente en su oportunidad
ante la Dirección General, que los depósitos bancarios hechos a sus cuentas,
identificados plenamente por la Dirección General, provengan de clientes de La ---
------------, ni tampoco que los referidos depósitos posteriormente hayan sido
reintegrados a la relacionada sociedad, lo que conlleva a concluir que no ha
comprobado el origen de los fondos remesados a las cuentas bancarias, debido a
que no ha presentado pruebas fehacientes que lo demuestren, y en ese sentido
resulta procedente lo actuado por la Dirección General en cuanto a la
determinación de incremento patrimonial no justificado por depósitos realizados en
cuentas bancarias a nombre del recurrente.

En razón de todo lo anterior, este Tribunal confirma la Resolución recurrida

en cuanto a la determinación de Ingresos Gravados no declarados, por
transferencias de bienes muebles y prestación de servicios, por la cantidad total de
TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS ONCE DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y CINCO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
17
($344,611.85),y su correspondiente débito fiscal por el valor de CUARENTA Y
CUATRO MIL SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($44,799.53), al establecerse
incremento patrimonial no justificado proveniente de depósitos bancarios realizados
a cuentas personales del recurrente, los cuales se detallan en el siguiente cuadro:

INGRESOS NETOS POR TRANSFERENCIAS BANCARIAS

Periodos Ingresos Netos

Débito Fiscal
Tributarios 2009. Determinados
Abril $ 15,007.89 $ 1,951.03
Mayo $ 5,296.03 $ 688.48
Junio $ 3,105.08 $ 403.66
Julio $ 7,421.01 $ 964.73
Agos to $ 29,615.16 $ 3,849.97
Septiem bre $ 9,964.55 $ 1,295.39
Octubre $ 102,505.63 $ 13,325.73
Noviem bre $ 99,773.71 $ 12,970.58
Diciem bre $ 71,922.79 $ 9,349.96
Total $ 344,611.85 $ 44,799.53
Folio 553. anexo 1.1.1 Inf orme de auditoria

B) Ingresos gravados y débitos fiscales no declarados por

arrendamiento de bienes inmuebles y equipo de transporte.

El recurrente en la oportunidad procesal de apertura a pruebas manifestó

su desacuerdo con los referidos ingresos gravados no declarados, al señalar que
se violentó el procedimiento para establecer la base imponible regulado en el
artículo 48 literal k) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios.

18
 Previo a cualquier razonamiento, este Tribunal considera oportuno advertir
que la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas respecto de los ingresos
gravados y débitos fiscales no declarados por arrendamiento de bienes
inmuebles y equipo de transporte, estableció que no era procedente su
determinación al expresar en el Informe respectivo de fecha treinta de abril del
año dos mil doce en lo pertinente lo siguiente: “““Es de advertir que esta
Dirección General en base los Principios de Justicia, Legalidad, Verdad Material
y Seguridad Jurídica y en aras de salvaguardar los derechos del contribuyente
fiscalizado, concluye que no es procedente la determinación de operaciones
gravadas y débitos fiscales por prestación de servicios de arrendamiento de
vehículos e inmuebles, debido a que se trata de arrendamiento simple en donde
el momento en que se causó el impuesto debió ser en el momento de entregar
los bienes objeto de arrendamiento de conformidad a lo establecido en el artículo
18 literal c) de la Ley de Impuesto… lo que no se pudo comprobar durante el
proceso de fiscalización, por lo que se realizó el ajuste respectivo (…)”””.

La Dirección General al emitir la Resolución objeto de reclamo atendió lo

establecido por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, y a los efectos del
cálculo del impuesto respectivo no incorporó los ingresos gravados y débitos
fiscales no declarados por arrendamiento de bienes inmuebles y equipo de
transporte determinados en la etapa de fiscalización.

En razón de lo expuesto, el agravio planteado por el recurrente respecto

los referidos ingresos gravados no declarados se vuelve innecesario.

2.) DEL INFORME DE FISCALIZACIÓN.

19
 El recurrente afirma que el Informe de Fiscalización es diminuto debido a
que la investigación efectuada fue incompleta.

Al respecto, este Tribunal del análisis efectuado al Informe de Auditoría de

fecha veintitrés de febrero del año dos mil doce, aprecia que la fiscalización
practicada se fundamentó en la documentación e información que obra en poder
del recurrente así como la proporcionada por terceros, entre la que se puede
mencionar: a) Comprobantes de Crédito Fiscal, b) Libro de Estados Financieros, c)
Libro Diario-Mayor, d) Partidas Contables, y e) Documentación e información
proporcionada por las Instituciones Financieras del país; es decir, que la Dirección
General tomó en cuenta los elementos existentes así como la presunción del
artículo 195 incisos primero, segundo y cuarto literal b) del Código Tributario, que le
permitieron conocer el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 184 literal c) del Código Tributario.

También, en el referido Informe está detallado ampliamente la ejecución del

procedimiento utilizado por los auditores designados para la realización de la
fiscalización, así como para la imputación de Ingresos Gravados y Débitos Fiscales
no declarados; tal como se ha expresado en el punto 1) del presente
Considerando. En ese sentido se desestima lo argumentado por el recurrente.

3.) RESPECTO DE LAS MULTAS IMPUESTAS.

A) En cuanto a la multa por Omitir llevar Registros de Control de

Inventarios estando obligado a ello.

20
 Este Tribunal conforme a lo dispuesto en el artículo 5 inciso primero, parte
final de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, que dispone sobre la decisión a tomar en
aquellas cuestiones que plantee el Expediente, hayan sido o no alegadas por los
interesados, en razón de ello advertimos que la Resolución objeto de la presente
alzada, específicamente sobre la multa por Omitir llevar Registros de Control de
Inventarios estando obligado a ello, presenta situaciones de derecho de las cuales
consideramos necesario pronunciarnos, en ese sentido se advierte lo siguiente:

La Dirección General mediante Resolución emitida el día once de mayo

del año dos mil doce, determinó que el recurrente omitió llevar registros de
control de inventarios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de
abril a diciembre del año dos mil nueve, sancionándolo con multa equivalente
al cero punto cinco por ciento (0.5%) del patrimonio o capital contable que figura
en el balance general menos el superávit por revalúo de activo no realizado,
correspondiente al año dos mil ocho.

Sin embargo, dado que el cálculo de la multa aplicada sobre el cero punto
cinco por ciento (0.5%) del patrimonio o capital contable que figura en el balance
general menos el superávit por revalúo de activo no realizado, era inferior a
nueve salarios mínimos mensuales, se tomó como base para imponer la multa el
monto de nueve salarios mínimos mensuales de conformidad al artículo 243
literal a) del Código Tributario.

Con relación a lo anterior, este Tribunal considera necesario determinar el

alcance de lo establecido en el inciso final del artículo 243 del Código Tributario,
que prescribe lo siguiente:
21
 “““El Balance General a que aluden los literales a), b), c), d) y e) de este
artículo, cuando la sanción a imponer corresponda a incumplimientos de
obligaciones relacionadas con períodos tributarios mensuales deberá
corresponder al año calendario inmediato anterior, y cuando sea relativa a
ejercicios o períodos de imposición, al efectuado al cierre del ejercicio impositivo
fiscalizado. Cuando no exista balance o no sea posible establecer el patrimonio
que figure en el Balance General, se aplicará la sanción de nueve salarios
mínimos mensuales”””.

En ese sentido, resulta necesario establecer si la obligación de llevar

registros de control de inventarios es una obligación de carácter mensual o si es
una obligación relacionada con el ejercicio de imposición.

Los inventarios son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal
de la operación, los cuales son clasificados básicamente en inventarios de
materias primas, productos en proceso, productos terminados y otros materiales.

El artículo 142 inciso primero del Código Tributario dispone que los sujetos
pasivos cuyas operaciones consistan en transferencias de bienes muebles
corporales, están obligados a llevar registros de control de inventarios que
reflejen clara y verazmente su real movimiento, su valuación, resultado de las
operaciones, el valor efectivo y actual de los bienes inventariados así como la
descripción detallada de las características de los bienes que permitan
individualizarlos e identificarlos plenamente. Por otra parte en los incisos sexto y
séptimo del referido artículo se establece lo siguiente: “““El inventario de cierre
de un ejercicio regirá para el próximo venidero para el efecto de establecer la
22
comparación entre el monto de las existencias al principio y al final de cada
ejercicio o período impositivo”””.

“““El registro de inventarios a que se refiere el inciso primero de este

artículo debe llevarse de manera permanente y constituye un registro especial e
independiente de los demás registros”””.

El registro de los inventarios permite un control permanente de la

existencia, ya que se controlan las unidades de la existencia inicial, la cual se
incrementa con las entradas y se disminuye con las salidas, conociéndose tanto
las unidades existentes como el costo de las mismas en cualquier momento, de
tal manera que al final del ejercicio comercial, a las unidades existentes se les
conoce como inventario final, mismo que corresponderá al inventario inicial del
siguiente año.

El artículo 193 del Código Tributario trata el tema de las presunciones

fundadas en diferencias de Inventarios, y establece que el seguimiento de los
inventarios es respecto del ejercicio comercial, cuando señala en el literal a)
inciso primero del referido artículo lo siguiente:

“““Se sumará al inventario inicial en unidades del ejercicio comercial que

consten en detalles o registros de control de inventarios…, las unidades que
ingresaron en dicho ejercicio…, luego al total de las unidades resultantes se le
restarán las salidas de unidades… El resultado en unidades se comparará con
las unidades del inventario final del ejercicio comercial que conste en detalles o
registros de control, las diferencias resultantes,… se presumirá que constituyen
transferencias de unidades omitidas de registrar y declarar en el ejercicio o
23
período de imposición y períodos tributarios mensuales comprendidos desde el
inicio hasta el final del ejercicio comercial (…)”””.

Según la disposición antes citada, se evidencia que el legislador hace

énfasis en que el registro de control de inventarios se relaciona con ejercicios
comerciales o ejercicios de imposición, y la obligación de llevar registros de
control de inventarios establecida en el artículo 142 del Código Tributario,
relacionada con el artículo 243 inciso final del mismo Código, es una obligación
permanente durante el ejercicio comercial o fiscal de los contribuyentes, cuyo
incumplimiento es relativo a ejercicios o períodos de imposición, debiéndose
tomar para el cálculo de la sanción correspondiente, el patrimonio que figure en
el balance del ejercicio fiscalizado menos el superávit por revalúo de activo no
realizado, la que no podrá ser inferior a nueve salarios mínimos mensuales; y
cuando no exista el balance o no sea posible establecer el patrimonio que figure
en el balance general, se aplicará la sanción de nueve salarios mínimos
mensuales.

En el presente caso, la Administración Tributaria en la Resolución

impugnada ha tomado como base de imposición para el cálculo de la presente
multa, el patrimonio o capital contable que figura en el Balance General del
ejercicio dos mil ocho, sin embargo, conforme al razonamiento antes expuesto, la
Dirección General debió utilizar el patrimonio o capital contable que figura en el
Balance General al treinta y uno de diciembre del año dos mil nueve, y solo en
caso de que éste no exista o no sea posible establecer el patrimonio que figure
en el Balance General del año dos mil nueve, se debió aplicar la sanción de
nueve salarios mínimos mensuales, razón por la cual resulta procedente la
revocatoria de la Resolución venida en apelación respecto de la presente multa.
24
 Lo anterior, es conforme con sentencia emitida por este Tribunal a las
once horas del día treinta de enero del año dos mil trece, con referencia
I1205029M.

B) En cuanto a la multa por No Remitir el Informe Mensual de

Sujeto de Retención, Percepción o Anticipo a Cuenta del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

De la lectura del escrito de interposición del Recurso de Apelación, así

como de las oportunidades procesales de apertura a pruebas y alegaciones
finales, se advierte que el recurrente no ha expresado inconformidad alguna en
cuanto a la multapor No Remitir el Informe Mensual de Sujeto de Retención,
Percepción o Anticipo a Cuenta del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad con en el artículo 241
literal e) del Código Tributario, respecto del período tributario de noviembre del
año dos mil nueve; y considerando que la actuación de la Dirección General de
Impuestos Internos es conforme a derecho, procede confirmar de la Resolución
objeto de cuestionamiento respecto de la referida multa.

POR TANTO: de conformidad a las razones expresadas, disposiciones

citadas y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento que rige a este
Tribunal, RESUELVE: MODIFÍCASE la Resolución proveída por la Dirección
General de Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del día once de
mayo del año dos mil doce, a nombre de ---------------, según se detalla a
continuación: 1) CONFÍRMASE la Resolución pronunciada por la Dirección
General de Impuestos Internos, en cuanto: A) Determinar Impuesto a la
25
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a pagar por la
cantidad de CUARENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y DOS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON UN CENTAVO DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($44,782.01), respecto de
los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre del año dos mil nueve;
y B) La Multa por No Remitir el Informe Mensual de Sujeto de Retención,
Percepción o Anticipo a Cuenta del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad al artículo 241 literal e)
del Código Tributario, por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y CINCO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($145.32),
respecto del período tributario de noviembre del año dos mil nueve; y 2)
REVÓCASE la Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos, en lo referente a sancionar con Multa por Omitir llevar Registros de
Control de Inventarios Estando Obligado a Ello, de conformidad al artículo 243
literal a) del Código Tributario, por el valor de UN MIL TRESCIENTOS SIETE
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y
OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($1,307.88), respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a
diciembre del año dos mil nueve.

Emítanse los mandamientos de ingreso correspondientes.

Devuélvase el respectivo Expediente Administrativo a nombre de -------------

--, a la Dirección General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. ---
PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA

26
SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---J.
N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------

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