ARMONIZACIÓN DE LAS NORMAS DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y LA LEY DE

PROCEDIMIENTO FISCAL

Dr. ziccardi, horacio

Siguiendo las directivas del Señor Relator, analizaremos las normas de los artículos 18 a 20 de la ley
Nº 24.769, ponderándolas a la luz de los antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales y buscando
su interpretación razonable en forma coordinada con la ley de procedimiento tributario nacional. A tal
fin, hemos separado dicho análisis tomando la evolución de la norma actual y cómo se vería
afectada con el proyecto de reforma que, a la fecha, tiene media sanción del Congreso de la Nación.

1. Antecedentes

1.1. Texto actual – Ley Nº 24.769

«Artículo 18 – El Organismo Recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de
oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de
determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren
recurridos los actos respectivos».
«En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará
de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta
comisión del hecho ilícito».
«Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al
Organismo Recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento
de verificación y determinación de la deuda. El Organismo Recaudador deberá emitir el acto
administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos,
prorrogables a requerimiento fundado de dicho Organismo».

«Artículo 19 – Aun cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o
previsional fuesen superiores a los previstos en los artículos 1, 6, 7 y 9, el Organismo Recaudador
que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere
manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible».
«En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución
fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les
hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado
inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto».

1.2. Evolución

La ley Nº 23.771, que instituyó el Régimen Penal Tributario, preveía, en su art. 16, que la
determinación de la deuda tributaria o la aplicación de sanciones por los organismos administrativos
no constituían cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal. Al mismo tiempo, dicha
promoción no impedía la sustanciación de los procedimientos administrativos vinculados con los
mismos hechos, pero no podía dictarse resolución administrativa «antes de que haya quedado firme
la sentencia judicial, la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos».
La misma norma preveía que cuando la autoridad administrativa, de oficio o a instancia de un
particular, tomara «conocimiento de la presunta comisión de un delito previsto por esta ley, lo
comunicará de inmediato al juez competente, solicitando las medidas judiciales de urgencia, en caso
que lo estimare necesario para garantizar el éxito de la investigación».
Esto significa que estando en vigencia la ley anterior, no existía posibilidad alguna de que los
funcionarios de la administración tributaria evitaran efectuar la denuncia ante el juez competente.
Esta situación fue evaluada específicamente por el Director de la Dirección General Impositiva ante
las distintas situaciones que se planteaban en el ámbito administrativo cuando se detectaban ilícitos
cometidos por los contribuyentes que, a juicio de los funcionarios intervinientes, no reunían las
características que permitían encuadrar esa actitud en alguno de los delitos previstos por la Ley
Penal Tributaria. Esto se daba, fundamentalmente, en los casos de mora en el depósito por parte de
los agentes de retención que era de escasos días o por montos no significativos, lo que llevaba a
suponer que resultaba razonable abstenerse de formular la correspondiente denuncia, entendiendo
que tal omisión no resultaba punible.
Esta posibilidad fue descartada por el Director General, en ese momento el Lic. Ricardo Cossio,
quien en la Instrucción General Nº 9/93 de fecha 23 de junio de 1993 señaló:
«Habida cuenta de las dudas que se han planteado con relación al artículo 8º de la ley Nº 23.771, en
cuanto a la procedencia de formular la denuncia penal en los casos en que el depósito del tributo
retenido o percibido ha sido efectuado espontáneamente y con escasa demora, o bien en que el
monto del tributo tardíamente ingresado es exiguo, o bien en que concurran circunstancias
reveladoras de la ausencia de intención dolosa de parte del infractor, se hace saber a las
dependencias operativas competentes que ante la inexistencia de pautas jurisprudenciales relativas
a la materia, siempre que se encuentren reunidos los presupuestos objetivos del delito deberán
formular la pertinente denuncia, sin avanzar sobre la potestad judicial de juzgar acerca de la entidad
de la transgresión o de la culpabilidad del infractor. Ello sin perjuicio de hacer notar al juez o al
agente fiscal ante quien se presente la denuncia, las circunstancias que en su opinión excluirían o
tornarían dudosa la existencia de responsabilidad penal».
«Al respecto cabe recordar que la Procuración del Tesoro de la Nación ha interpretado que el deber
que impone el artículo 164 del Código de Procedimientos en Materia Penal –actualmente artículo
177, inciso 1, del Código Procesal Penal- subsiste en caso de duda ya que compete en definitiva a la
Justicia decidir sobre el punto, de modo que sólo en el supuesto de que la atipicidad del hecho fuera
absolutamente clara se justificaría la conducta omisiva de la Administración (Dictámenes tomo 78,
pág. 17 y tomo 98, pág. 339)».

En consecuencia, no era viable la posibilidad de que los funcionarios evitaran promover la denuncia
penal, aun cuando, razonablemente, la conducta del contribuyente no encuadraba en la actitud
dolosa que requería la configuración del delito.

1.3. Antecedentes parlamentarios de la ley Nº 24.769

En el mensaje del Poder Ejecutivo que remitió el proyecto al Congreso, se decía: «Se establece un
sistema en virtud del cual pueden sustanciarse y concluirse los procedimientos administrativos
tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria y de aportes y contribuciones de
seguridad social, independientemente de la promoción del proceso penal (artículo 11 del proyecto).
Se aclara que sólo cuando la autoridad de aplicación estime que los hechos analizados pudiesen
constituir delito, remitirá al juez competente la determinación de la deuda, suspendiéndose el trámite
administrativo, sólo en lo que a la imposición de sanciones se refiere, que continuará únicamente, en
caso de recaer un pronunciamiento desincriminatorio en sede judicial. Si la sentencia fuese
condenatoria, sólo podrán liquidarse en sede administrativa las obligaciones pendientes».
El proyecto preveía: «Art. 11.- Los procedimientos de determinación y ejecución de la deuda
tributaria y de aportes y contribuciones de seguridad social, podrán sustanciarse y concluirse
independientemente de la promoción del proceso penal. Cuando los hechos imputados a los
contribuyentes o responsables pudiesen configurar los delitos previstos en la presente ley, la
Dirección General Impositiva remitirá al juez competente copia de las actuaciones con una
determinación fundada de la suma evadida, recaudada, retenida o percibida y se abstendrá de
continuar el procedimiento tendiente a la aplicación de las sanciones administrativas
correspondientes hasta tanto recaiga sentencia judicial firme. En este caso, no será de aplicación lo
previsto en el artículo 76 de la ley 11.683. Si se arribase a un pronunciamiento desincriminatorio, el
juez o el tribunal, según corresponda, devolverá las actuaciones a la Dirección General Impositiva,
que continuará sustanciándolas e impondrá en su caso, las sanciones administrativas que
correspondan. En caso de arribarse al dictado de sentencia condenatoria firme, se comunicará de
inmediato a la Dirección General Impositiva, quien procederá a liquidar las obligaciones que
quedasen pendientes, absteniéndose de imponer sanciones administrativas. Cuando se formule
directamente denuncia penal, el juez remitirá las actuaciones a la Dirección General Impositiva a fin
de que elabore, dentro de los cuarenta y cinco días hábiles, la determinación fundada a que se
refiere el segundo párrafo del presente artículo, antes de recabar el requerimiento fiscal de
instrucción. Dicho plazo podrá ser prorrogado por igual término mediante resolución fundada. El
Ministerio Público tendrá facultades de contralor respecto de todos los procedimientos
administrativos de determinación y ejecución de deuda tributaria y de aportes y contribuciones de
seguridad social».
Cuando el diputado Menem, como miembro informante, elevó el dictamen de la Comisión al
Congreso, dijo: «En el Título V, relativo a los procedimientos administrativo y penal, dentro de otras
disposiciones novedosas se contempla mediante el artículo 18 la posibilidad de que el organismo
recaudador formule la denuncia una vez dictada la resolución determinativa de oficio de la deuda
tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la
deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos
respectivos. Ello brinda la posibilidad a la administración tributaria de evaluar acabadamente la
situación del obligado así como también que en el pertinente proceso de determinación de oficio o en
la correspondiente impugnación ejerza su derecho a defensa. Asimismo se prevé el procedimiento
aplicable a la denuncia en aquellos supuestos en que no corresponda la determinación
administrativa de la deuda o la misma fuera formulada por un tercero. En el primer supuesto la
denuncia se formula «una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del
ilícito», lo cual se compadece con la necesaria y útil evaluación que la administración tributaria debe
realizar en orden a no poner en funcionamiento el aparato judicial de manera innecesaria. La
exigencia permitirá además que la justicia se aboque a una adecuada evaluación del delito
denunciado y, por otra parte, que se refuerce la moral fiscal de la población. En efecto, ésta podrá
así observar claramente que tanto la administración tributaria como la justicia tienden a punir sólo
aquellas conductas que son verdaderamente disvaliosas y perfectamente encuadrables en los delitos
fiscales tipificados en el presente proyecto de ley. El segundo supuesto pretende compatibilizar
adecuadamente las funciones de verificación y fiscalización de la administración tributaria que
desembocarán en el pertinente acto determinativo conforme a un plazo que se estime razonable en
función de los intereses en conflicto» (subrayado mío).

2. Artículo 18

Como fue señalado, requiere en forma previa a la denuncia penal que la autoridad administrativa
determine de oficio la obligación o haya resuelto en sede administrativa la impugnación de las actas
de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social.
Esta circunstancia, que es básica para determinar la existencia de una obligación tributaria y,
consiguientemente, evaluar la conducta del contribuyente, implica ponderar plenamente, tanto por el
contribuyente como, sustancialmente, por el juez administrativo, las normas contenidas en los arts.
16 y 17 de la ley Nº 11.683, lo que nos obliga a analizar las características de este instituto.

2.1. Procedimiento. Naturaleza y características

Es en la instancia de este proceso administrativo no jurisdiccional 1 donde el contribuyente tiene, en el
plazo de quince días –que puede ser prorrogado a su pedido–, el derecho de argumentar en su
defensa y deberá aportar toda la prueba en que se basa su pretensión. Esa prueba debe ser
evaluada por el juez administrativo en tanto no demuestre la improcedencia de la misma, sea por
dilatoria o por inconducente, pero de modo alguno puede existir un rechazo arbitrario que, si bien
puede ser subsanado luego, tanto en la instancia del Tribunal Fiscal en cuanto a la discusión de la
obligación principal, como en sede penal para ponderar la conducta, puede estar obligando al
contribuyente a ser sometido en ambas instancias improcedentemente, por cuanto de haberse
ponderado la prueba, se hubiese eliminado la existencia del impuesto reclamado y, a su vez, de la
tipificación de actitud dolosa por parte del contribuyente.

2.2. Determinación presuntiva

Cabe tener presente en este punto que no alcanza que se haya cumplido el procedimiento de
determinación de oficio para que sea procedente la denuncia penal por parte de la administración
tributaria, dado que existe la restricción en cuanto a los parámetros utilizados por el Fisco para
conformar la nueva base imponible y, por ende, la medida de la pretensión fiscal.
En efecto, prevé el art. 16 que la determinación de oficio puede ser en forma directa por
conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación, si los elementos conocidos sólo
permiten presumir la existencia y magnitud de dicha base.
En estos casos, cuando la determinación es presuntiva, la Dirección podrá utilizar cualquiera de los
indicios previstos en el art. 18, sean los de carácter general u hominis contemplados en el primer
párrafo o las presunciones legales contenidas en el tercer párrafo. Lo importante en esta materia es
que no le alcanzará al Fisco para aplicar la sanción la determinación de la base imponible en forma
presuntiva si no demuestra la existencia de dolo. Cabe recordar que aun en materia infraccional, este
fue el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia en la causa Mazza, Generoso y Mazza,
Alberto del 6.04.89.
Esta apreciación fue motivo de análisis más recientemente por la Cámara de Casación. Se trata de
la causa Beraja, Ruben en la que el Juez Nacional en lo Penal Tributario Nº 2 había rechazado el
requerimiento fiscal de instrucción –lo que fue confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Penal Económico- sobre la base de que si bien la ley autoriza a la A.F.I.P. a aplicar las
presunciones del art. 18 de la ley Nº 11.683 para exigir el pago de la obligación tributaria, ello «no
resulta por sí solo demostrativo de hechos que deban encuadrarse en los arts. 1 y 2 de la ley Nº
24.769».
La Cámara Nacional de Casación Penal, Sala I, en sentencia del 21.12.04, revocó el decisorio
apelado por cuanto «si bien no podría condenarse por delito previsto en la Ley Penal Tributaria sólo
mediante presunciones (art. 18 de la ley Nº 11.683) la existencia de éstas resulta, en principio,
suficiente para iniciar el sumario criminal, tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no
justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos, mediante las diligencias
conducentes al descubrimiento de la verdad».

2.3. Carácter prejudicial de la determinación de oficio

Conforme al texto del art. 18 de la ley Nº 24.769, el organismo fiscal sólo puede proceder a la
denuncia penal una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria. Esto nos lleva a
interrogarnos si se trata de una cuestión prejudicial o sólo de un requisito sustancial para la
denuncia, lo que, desde ya, cabe aclarar es diametralmente diferente.
En efecto, cabe tener presente el art. 10 del Código Procesal Penal, que establece: «Cuando la
existencia del delito dependa de una cuestión prejudicial establecida por la ley, el ejercicio de la
acción penal se suspenderá aun de oficio, hasta que en la otra jurisdicción recaiga sobre ella
sentencia firme».
La interpretación de este artículo ha sido evaluada por la doctrina, que ha señalado que el legislador
buscó, al establecer cuestiones prejudiciales, solucionar «el problema que se presenta en los casos
en que la pena... dependa no sólo de hechos materiales objetivamente aprehensibles, sino también
de conceptos reales y situaciones jurídicas de otros órdenes distintos del penal», lo que ha permitido
precisar que para que una exigencia procesal adquiera el carácter de cuestión prejudicial, se
requiere que «la norma jurídico-penal debe integrar en su supuesto de hecho elementos jurídicos de
otros órdenes que sean cuestionables, es decir que sean capaces por sí mismos de integrar el objeto
de un litigio civil, administrativo, tributario, laboral, etc.»2.
En el caso del art. 18 de la ley Nº 24.769, continúa Díaz Sieiro, es indudable que la exigencia de la
determinación de oficio es un supuesto de hecho necesario para establecer la existencia de los
delitos tipificados en los arts. 1, 2 y siguientes, pero ello no implica que la determinación de oficio sea
una cuestión prejudicial. En efecto, la determinación puede ser apelada ante el Tribunal Fiscal o en
recurso de reconsideración, conforme a la opción consagrada en el art. 76 de la ley Nº 11.683, pero
el Fisco no debe esperar hasta que la culminación de ese procedimiento administrativo jurisdiccional
e inclusive judicial -si es que la litis se plantea posteriormente ante la Cámara Nacional de
Apelaciones o la Corte Suprema de Justicia- para formular la denuncia.
En otros términos, no se cumple la exigencia del art. 10 de la ley Nº 23.984 (C.P.P.), en cuanto a que
debe existir sentencia firme en la jurisdicción tributaria para que pueda avanzar la acción penal
contra el mismo sujeto. Inclusive, la propia ley Nº 24.769, en su art. 20, lo señala cuando establece
que la denuncia penal no impide la sustanciación de la determinación tributaria y su discusión, por lo
que transitan por caminos diferentes.
Cabe citar la posición en sentido contrario fijada por García Vizcaíno, que sostiene: «Va de suyo que
no se podrá dictar sentencia penal si la determinación de oficio no quedó firme (art. 10 del C.P.P.).
Lo contrario implicaría la posibilidad de escándalo jurídico por la eventualidad de pronunciamientos
contradictorios»3.
Cabe advertir que si fuera correcta esta línea de pensamiento, en cuanto a que la determinación de
oficio constituye una cuestión prejudicial, lo resuelto en la instancia administrativa y procesal
siguiente significaría el cierre de toda discusión a lo aprobado en esa sentencia, lo que llevaría a
«una limitación al sistema probatorio de las libres convicciones en el proceso penal o, en su defecto,
que las cuestiones prejudiciales resueltas en sede extrapenal necesariamente adquieren el carácter
de cosa juzgada, con la consiguiente imposibilidad de su revisión en sede penal» 4. Concluye este
autor que en virtud de ello, no puede afirmarse que la determinación de oficio de las obligaciones
fiscales sea una cuestión prejudicial en los términos del art. 10 del Código Procesal Penal.
En este mismo sentido se ha expedido la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, en
la sentencia del 2/9/04, recaída en la causa Maycor S.A., donde dijo: «Que la determinación
estimativa de la deuda que el organismo debe practicar no es impedimento para el ejercicio de la
acción penal. Los términos en que se encuentran concebidos los artículos 18 y 19 de la ley 24.769
de ninguna manera establecen una cuestión prejudicial. Sólo indican trámites y diligencias que
deben cumplir distintas reparticiones del Poder Ejecutivo ajenas a la competencia del Poder
Judicial». Agrega más adelante: «El justiprecio de los tributos que debe practicar el organismo
recaudador de acuerdo con el art. 18 de la ley 24.769 es, desde luego, una información útil a esos
fines pero de ningún modo cabe entender que fuera vinculante para el juez o que sin esa información
no pueda darse curso a la acción penal».
En nuestra opinión, el criterio que emana de la propia ley Nº 24.769 nos lleva al convencimiento de
que la determinación de oficio es un requisito para efectuar la denuncia, pero no constituye cuestión
prejudicial y, en consecuencia, la defensa del imputado en sede penal es libre a fin de poder aportar
la prueba que haga a su derecho.

2.4. En caso de no existir determinación de oficio

Como ya fue señalado, podrá darse el caso de una denuncia por un tercero, la que requerirá que el
juez ordene a la Dirección efectuar la determinación. Es útil en este caso tener en cuenta un
antecedente jurisprudencial, en el cual se debatió, entre otros temas, la nulidad planteada por la
actora, basada en que las actuaciones de instrucción fueron llevadas adelante sin haberse efectuado
el procedimiento de determinación de oficio de la deuda tributaria prevista en el art. 18. La Cámara
de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, en sentencia recaída en la causa «Clínica Privada
Pisar S.A.», del 18/10/04, sostuvo «que por la circunstancia de haberse requerido la instrucción sin la
determinación de oficio, no se impide la demostración en el proceso de la inexistencia de los
extremos fácticos que son materia de imputación. Por lo tanto, no se advierte que con la
interpretación objetada se afecte, de algún modo, las garantías constitucionales referentes al debido
proceso legal y al derecho de defensa en juicio».

3. Artículo 19

Podemos apreciar de las normas analizadas, que en el art. 18 se prevé la denuncia una vez dictada
la determinación de oficio, sin imponer otra condición.
A su vez, en los casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, la
denuncia se formulará «una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del
hecho ilícito».
Esta diferente redacción parece admitir que una vez determinado de oficio el tributo, el funcionario
debe efectuar la denuncia, quedando liberado de esa obligación si se trata de los delitos
contemplados en los arts. 1, 6, 7 y 9, según lo previsto en el primer párrafo del art. 19.
Cabe recordar que conforme al art. 177 inc. 1) del Código Procesal Penal, los funcionarios o
empleados públicos tienen obligación de denunciar los delitos perseguibles de oficio que «conozcan
en el ejercicio de los funciones». Al mismo tiempo, el art. 34 inc. 4) del Código Penal, prevé la
inimputabilidad del «que obrare en cumplimiento de un deber o en el legítimo ejercicio de su
derecho, autoridad o cargo».
Por este motivo, mientras la ley Nº 23.771 no contemplaba excepción alguna a esta obligación, el
Director General, en la Instrucción Nº 9/93 que citamos en el punto 1.2, prohibió a los inspectores
decidir en forma personal si materializaban o no la denuncia cuando tomaban conocimiento de un
delito, aun cuando considerasen dudosa la existencia de una responsabilidad penal.
En el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo –que luego fuera la ley Nº 24.769– no se
preveía norma especial alguna, sino que se aclaraba, en el mensaje, que «sólo cuando la autoridad
de aplicación estime que los hechos analizados pudiesen constituir delito, remitirá al juez competente
la determinación de la deuda».
La norma del actual art. 19 fue incorporada en el Congreso de la Nación. El miembro informante en
la Cámara de Diputados señaló esta circunstancia, aclarando que la «eventual discrecionalidad en la
aplicación de esta facultad queda controlada por el segundo párrafo de la norma en comentario»,
refiriéndose a la intervención de la Procuración del Tesoro de la Nación.
La inexistencia de antecedentes que permitan desentrañar la efectiva intención del legislador al
introducir esta norma, crea incógnitas sobre su alcance.
Nos resulta simple encuadrar en esta excepción a efectuar la denuncia y, por ende, incumplir la
obligación del art. 177 inc. 1) del Código Procesal Penal, en el caso de agentes de retención que
mantengan en su poder fondos retenidos por cifras y plazos de escasa significación y por los que el
texto de la ley Nº 23.771 no admitía otra posibilidad, según vimos, con la Instrucción Nº 9/93. En
consecuencia, en ese caso, se aplica el art. 19. ¿Pero cómo se encuadran los delitos tipificados en
los arts. 1º y 7º?
Para ellos el texto del art. 19 requiere una evaluación mucho más profunda.

3.1. Alcance del primer párrafo del art. 19. Naturaleza del monto
En esta norma se prevé, a los fines de su aplicación, que:
a) Los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional deben ser
superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9.
b) De las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta
punible.

Ahora bien, en los arts. 6 y 9 la conducta punible está conformada por la falta de depósito de la
retención dentro de los diez días hábiles de vencido el plazo de ingreso.
Por su parte, en los arts. 1 y 7 la conducta punible es la evasión, total o parcial, de tributos o de
aportes o contribuciones, mediante «declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño».
Por lo tanto, si «manifiestamente no se ha ejecutado la conducta punible», quiere decir que no ha
existido ardid o engaño. Y entonces, ¿qué duda existe que no debe efectuarse denuncia alguna? ¿o
lo que lleva a encuadrar el caso es porque el monto de la determinación supera los mínimos fijados
en la ley? Si ésta fuera la respuesta, se estaría dando al monto una significación trascendente.
Esto nos lleva a incursionar en un tema por demás controvertido sobre la naturaleza del importe
fijado en la ley, para establecer si se trata de una condición objetiva de punibilidad o un elemento
objetivo del tipo.
El tema, por su relevancia, excede largamente los objetivos de este trabajo. No obstante, queremos
dejar planteadas las opiniones que se han vertido sobre el mismo.
En este aspecto, es muy ilustrativo tener en cuenta lo señalado por García Berro y Borinsky, que
ante la pregunta «¿cuál es la naturaleza jurídica del monto evadido?, señalan: «Por un lado, se
entiende que la cuantía establecida como resultado debe ser abarcada y querida por el autor. Implica
un límite a la intervención de ius puniendi ya que no se protege cualquier lesión, sino las graves, que
se identifican con el perjuicio causado como resultado de la lesión. El precepto penal está
cumpliendo con el principio de intervención mínima y la naturaleza de última ratio que fue asignada».
«Según esta posición habría que tener en cuenta que, en el nuevo texto legal, se suprimió la frase
«condición objetiva de punibilidad», con lo cual parece reconocer que las limitaciones cuantitativas
que establece constituyen un elemento del tipo objetivo. Se trataría de una circunstancia del tipo
objetivo que debe ser abarcada por el dolo y que, en caso de que el autor no la conociera, incurriría
en error de tipo. En efecto, el autor sólo puede ser sancionado por la comisión de un hecho doloso
cuando por lo menos conoció las circunstancias del hecho pertenecientes al tipo legal. Conforme a
ello, el tipo penal tiene la tarea de describir todos los elementos a los cuales debe referirse el dolo
del autor. Así, con la afirmación de que el conocimiento del autor debe extenderse a todos los
presupuestos de la pena, se ha rechazado a las condiciones objetivas de punibilidad por considerar
que violan el principio de culpabilidad, pues, se afirma, colocan los elementos objetivos de los cuales
depende la punibilidad en un lugar en el que no deben ser alcanzados por el conocimiento o por la
posibilidad de conocimiento del autor. De este modo, se sostiene que la construcción doctrinaria de
estas condiciones objetivas sustraería del ámbito del dolo elementos pertenecientes al tipo».
«Por otro lado, hay quienes sostienen que el monto evadido debe ser considerado como una
condición objetiva de punibilidad, es decir, como una de aquellas circunstancias a las cuales no tiene
que referirse el dolo y que, además, se encuentran fuera del injusto penal y de la culpabilidad 5.

En función de esta distinción, cabe citar los antecedentes en uno y otro sentido.

a) Condición objetiva de punibilidad

La ley Nº 23.771 en su texto original no contenía una definición al respecto. Fue su modificatoria, la
ley Nº 24.587, la que introdujo un nuevo artículo a continuación del art. 10 previendo: «Establécese
como condición objetiva de punibilidad, a los efectos de la aplicación de esta ley, que el monto del
impuesto, tributo, gravamen, retención, recurso de la seguridad social, subsidio o concepto que se
trate en cada caso, sea igual o superior a:... Artículo 2, inc. a) $ 200.000...»
Sobre esta base, la Cámara Nacional de Casación Penal, Sala III, fijó el criterio de condición objetiva
de punibilidad en la causa Carrera, Mario del 23.04.02, expresando: «Ahora bien, ante la entrada en
vigor de una nueva ley especial en la materia (24.587, publicada B.O. 22/22/95), que introdujo una
modificación sustancial respecto del anterior sistema al establecer como condición objetiva de
punibilidad a los efectos de la aplicación de la ley 23.771 un tope mínimo legal en pesos por debajo
del cual la conducta resulta impune, el hecho, tal como quedó fijado por el a quo, no puede ser
incriminado habida cuenta que Carrera evadió obligaciones tributarias por un monto inferior al
previsto por el nuevo ordenamiento».
«Y en este aspecto, pareciera ser que el legislador, apartándose de los principios tradicionales de la
culpabilidad y fundando la responsabilidad exclusivamente en un criterio de prevención funcionalista,
ha excluído del ámbito general de las defraudaciones y estafas contempladas en el Código Penal a
esta figura especial, que lleva a penalidades más severas en razón del monto elevado, y a la
desincriminación cuando éste se halla por debajo de ciertos límites, en el solo interés recaudador del
Estado, sustituyendo el principio de reprochabilidad por el de responsabilidad basada en motivos de
prevención, más allá que en el «sub examine» la cuestión se resuelva en virtud de una condición
objetiva de punibilidad».
«Señala Jescheck que las condiciones objetivas de punibilidad son puras causas de restricción de la
pena. Aunque se den en sí el injusto y la culpabilidad, el legislador rechaza en determinados casos la
necesidad de pena cuando no se añade una ulterior circunstancia que puede referirse al propio
hecho o a la evolución tras el mismo». («Tratado de Derecho Penal, Parte General», Ed. Comares-
Granada, 4ª ed., 1993, p. 504, trad. José Luis Manzanares Samaniego)».
En el mismo sentido se expidió la Cámara Nacional de Casación Penal, Sala I, en la causa Sosa,
Roberto y otro, del 27.05.02.

b) Elemento material u objetivo

En esta línea de pensamiento cabe citar a Corti, que señala: «La ley 23.771, expresamente con su
modificatoria 24.587, estableció «condiciones objetivas de punibilidad...», por su parte la «ley vigente
24.769 estableció montos mínimos de evasión sin especificar el carácter de los mismos».
Agrega más adelante: «Ahora bien, el problema se plantea respecto de la naturaleza de dichos
umbrales cuantitativos. Un sector de la doctrina y de la jurisprudencia –mayoritaria– mantiene la
calificación introducida por la ley 24.587 (de reformas a la 23.771) tratándolos como condiciones
objetivas de punibilidad. En tanto que otro sector de la doctrina y jurisprudencia –minoritaria-
entienden que dichos pisos cuantitativos constituyen un elemento del tipo material u objetivo o más
precisamente la cuantificación del resultado integrante de dicho tipo material u objetivo».
Cita a Miguel A. Macchi en su libro Sistema penal tributario y de la seguridad social, el que sostiene:
«...en la presente ley se han suprimido las referencias a las condiciones objetivas de punibilidad que
rezaba el texto de la ley 23.771. La cuantía establecida como resultado debe ser abarcada y querida
por el autor; implica un límite a la intervención del «ius puniendi», ya que no se protege cualquier
lesión, sino las graves, que se identifican con el perjuicio causado como resultado de la lesión; el
precepto penal está cumpliendo con el principio de intervención mínima y la naturaleza de última
«ratio» a él asignada... si bien algunos autores insisten en la vieja tesitura, por nuestra parte
estimamos que se trata de una circunstancia del tipo objetivo que debe ser abarcada por el dolo».
Concluye Corti: «Es decir que en esta concepción, que compartimos, los umbrales o pisos
cuantitativos integran la conducta delictiva (antecedente de la norma penal tributaria) y no el
consecuente como requisito de la pena, según así lo sostienen aquellos que persisten en definir a
dichos umbrales o pisos como condiciones objetivas de punibilidad, es decir como un elemento
externo al tipo y sólo presupuesto objetivo de la pena, con la consiguiente irrelevancia de si dicha
cuantía evasiva era conocida o no por el autor de la conducta típica» 6.
Cabe también tener en cuenta que en este mismo sentido se orienta la doctrina española, pudiendo
citar a Casado Ollero y otros que han escrito al respecto: «El delito de defraudación tributaria sólo se
comete si la cuantía defraudada excede de 5.000.000 pts. Sobre la naturaleza jurídica de este límite
se ha planteado una interesante discusión, de gran trascendencia práctica, que se mueve entre
considerarlo como elemento del tipo penal o como condición objetiva de punibilidad no integrante del
tipo de injusto».
«Mayoritariamente se ha opinado que el límite cuantitativo es elemento del tipo, pues las condiciones
objetivas de punibilidad «son, por definición, hechos ajenos a la acción y a la culpabilidad del actor y
de los que éste no responde. El límite cuantitativo es en el delito fiscal una característica del
resultado, que aparece como efecto de la acción y ha de estar cubierto por la culpabilidad del autor,
y por consiguiente no puede entenderse como condición objetiva de punibilidad» (Rodríguez
Mourullo, «El nuevo delito fiscal»; y en el mismo sentido Martínez Pérez y De La Peña Velasco). Este
es, además, el camino por el que va decantándose la jurisprudencia» 7.
Por lo señalado, cabría entender que el legislador ha dado a los importes mínimos fijados en la ley,
el carácter de condición objetiva de punibilidad y, por ello, admite que en los casos en que la
determinación tributaria supere los valores fijados, corresponde que los funcionarios fiscales
efectúen la denuncia. La excepción se plantea cuando no se presenta en el caso el ardid o engaño,
es decir, cuando no existe actitud dolosa del contribuyente, en cuyo caso debe desistirse de hacer
intervenir a la justicia penal.

3.2. Alcance del segundo párrafo del art. 19. Función del Procurador del Tesoro

Cuando se presenten, entonces, las condiciones apuntadas en el punto anterior, los funcionarios
fiscales no efectuarán la denuncia, pero esa definición debe contar con la aprobación expresa del
Procurador. En caso de que éste rechace el encuadre efectuado por los funcionarios, corresponderá
revertir el camino recorrido y formular la respectiva denuncia.
Cabe recordar que el dictamen del Procurador es obligatorio para todos los abogados que conforman
el Cuerpo de Abogados del Estado, conforme a lo previsto en la ley Nº 12.954 y su decreto
reglamentario Nº 34.952/47.
En efecto, por la citada ley Nº 12.954 se creó, según el art. 1º, dicho cuerpo de abogados, el que
tiene a su cargo el asesoramiento jurídico y la defensa ante los tribunales, del Poder Ejecutivo y de
todos los organismos que integran la administración. Por el art. 2º se establece que será director del
Cuerpo, el Procurador del Tesoro y que dicho cuerpo tendrá como funciones, entre otras, la de
«asesorar a las autoridades a que se hallan adscriptos en todo asunto que requiera una opinión
jurídica».
En el art. 6 se prevé que la Dirección General –Procuración del Tesoro- compondrá con sus
delegaciones las asesorías de los distintos ministerios y reparticiones, «pero las delegaciones
deberán supeditar su acción a las instrucciones que imparta la primera para unificar criterios».
El decreto Nº 34.952/47, al reglamentar la ley, establece en su art. 4: «El Procurador del Tesoro, en
su carácter de Director General del Cuerpo, sienta normas de interpretación y aplicación de las leyes
y sus reglamentos, las que serán obligatorias para los abogados que forman el Cuerpo». Esta
obligación ha sido recientemente ratificada por el Procurador en el Dictamen Nº 10 del 7.01.05.
Es ilustrativo señalar que en cumplimiento de la función que la ley y el decreto le asignan, el
Procurador ha delineado el alcance de innumerables normas y, en lo que al tema de denuncia se
refiere, ha dicho que todo empleado público que en ejercicio de sus funciones adquiera conocimiento
de un delito, está obligado a denunciarlo, «siendo indiferente para ello que se haga o no con
autorización o por orden de la superioridad» (Dictamen recaído en expediente de la Secretaría de
Transporte del 9.8.1961).
Volviendo al art. 19 de la ley Nº 24.769, el funcionario competente que considere que al no cumplirse
los parámetros definitorios del dolo no procede formular la denuncia penal, requerirá el dictamen del
servicio jurídico y someterá esa decisión al Procurador del Tesoro, que expresamente debe aceptarla
o rechazarla.
Sin perjuicio de lo señalado, cabe advertir que la tramitación que debe efectuarse origina un riesgo
para la aplicación de la sanción administrativa en caso de que el Procurador considere, en contrario
a lo planteado, que debe formularse dicha denuncia.
Decimos que hay un riesgo por cuanto mientras no exista tal denuncia, no se produce el efecto
suspensivo de la prescripción que consagra el art. 65 inc. d) de la ley Nº 11.683 (recordemos que
establece que se suspende la prescripción para aplicar sanciones «desde el momento de la
formulación de la denuncia penal establecida en el art. 20 de la ley Nº 24.769 por presunta comisión
de alguno de los delitos tipificados en dicha ley...»), lo que implica que si la determinación tributaria
se produjo poco tiempo antes de que se opere la prescripción prevista en el art. 58 de la misma ley
Nº 11.683, la demora en que pueda incurrir el Procurador puede originar que, al momento de
formular la denuncia, ya se haya operado la prescripción para la aplicación de sanciones
administrativas.
Por otra parte, si el Fisco no efectúa la denuncia penal no resultará aplicable el segundo párrafo del
art. 20 de la ley Nº 24.769 y, en consecuencia, las normas del art. 74 de la ley Nº 11.683 impedirán el
dictado de una resolución aplicando una sanción en forma independiente de la determinación de
oficio por el impuesto y accesorios.
En conclusión, el texto actual sólo admite evitar la denuncia en los casos de evasión simple y
apropiación indebida de tributos o de recursos de la seguridad social cuando se compruebe, por las
condiciones de hecho, que no se ha producido el delito, lo que implica que cuando la determinación
de oficio supera los valores que hacen incluir el caso en evasión agravada, la denuncia debería
efectuarse aun cuando no se han configurado los elementos del tipo, lo que no responde al espíritu
de la Ley Penal Tributaria. En este sentido son ilustrativos los comentarios vertidos por la Dra.
Fabiana Comes, Directora de Planificación Penal Tributaria y Aduanera de la A.F.I.P. en el artículo
publicado en el diario El Cronista del 6.6.05.

3.3. Alcance del artículo 19, conforme al Dictamen Nº 75/05 del Procurador del Tesoro de la Nación

Ratificando lo sostenido en este punto, consideramos de vital importancia tener presente lo

recientemente definido por el Procurador del Tesoro en su Dictamen Nº 75 del 7.03.05, emitido a
pedido de los funcionarios fiscales integrantes de las áreas legales y técnicas de la Dirección
General Impositiva.
En esa oportunidad se sometió a dictamen del Procurador un proyecto de instrucción general para
definir en qué casos debe efectuarse la denuncia penal, conforme al art. 18 de la ley Nº 24.769 y en
qué casos puede eximirse de la misma conforme al art. 19.
En dicho antecedente se transcriben conceptos sentados por una comisión integrada por los
funcionarios mencionados y que constituyen definiciones sustanciales. Así, dice que para formular la
denuncia «no basta con que se haya omitido ingresar tributos por un monto superior a la condición
objetiva de punibilidad, sino que es además necesario analizar previamente el componente subjetivo,
es decir, si el contribuyente obró con el dolo específico exigido por la norma».
También señala que si no se verifica el actuar doloso, dado que la conducta encuadra en la
infracción prevista en el art. 45 de la ley Nº 11.683 «no existe la obligación de denuncia prevista en el
artículo 177 del Código Procesal Penal de la Nación, ni es de aplicación el mencionado artículo 19
de la ley Nº 24.769».
Como se advierte, las conclusiones de dicha comisión, que el Procurador cita en su dictamen,
coinciden plenamente con las desarrolladas en los puntos precedentes, dado que se señala
expresamente que el art. 19 nunca «podría constituir una obligación de denuncia más rigurosa que la
genérica contenida en el artículo 177 del Código Procesal Penal de la Nación pues, si así fuera,
debería promoverse el procedimiento previsto en dicha norma legal en todos los casos, aún no
existiendo delito».
En virtud de ello, el Procurador del Tesoro aprueba la emisión de una instrucción general por la que
la denuncia penal debe efectuarse cuando se arribe a la convicción administrativa sobre la presunta
comisión de alguno de los delitos tipificados en la ley Nº 24.769, al comprobarse que se encuentran
reunidos los aspectos subjetivos y objetivos del tipo.

4. Artículo 20

El texto es el siguiente:
«La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos
administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o
previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada
la sentencia definitiva en sede penal».
«En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.)».
«Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial».

El precedente de esta norma lo constituían los arts. 15 y 16 de la ley Nº 23.771, que establecían que
la determinación de la deuda tributaria o la aplicación de sanciones por los organismos
administrativos no constituían cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal o a la
sentencia que en ella recaiga y ambas eran independientes.
El mismo artículo 16 preveía que «la promoción de causa penal no impedirá la sustanciación de los
procedimientos administrativos vinculados con los mismos hechos, pero no podrá dictarse resolución
administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que constituirá cosa juzgada
en cuanto a la materialidad de los hechos».
Como puede advertirse, ambas normas tienen similitud en cuanto a admitir la procedencia de la
sanción administrativa independientemente de la sanción penal, pero se mantiene el carácter
prejudicial de la sentencia del juez penal. A su vez, la ley Nº 24.769 contempla específicamente en el
art. 17, que: «Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas fiscales».
Frente a esta normativa, quedan por definir tres aspectos:
a) la influencia de la sentencia de la justicia penal en lo que se refiere a la discusión sobre la
determinación del tributo que se plantee simultáneamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
b) la procedencia del doble juzgamiento ante el mismo hecho punible, y
c) el tipo de sanción administrativa que puede aplicarse en caso de sobreseimiento en sede penal.

Teniendo en cuenta la naturaleza de cada uno de los temas planteados, los analizaremos
separadamente.

a) Influencia de la sentencia en la discusión de fondo

Teniendo en cuenta la redacción del tercer párrafo del art. 20, parece claro señalar que la limitación
de la sentencia es respecto a la tipificación de la conducta del contribuyente, pero que en nada
podría afectar la cuestión de fondo. En efecto, ese párrafo señala que una vez firme la sentencia
penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las
declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Es dable advertir que el texto del art. 16 de la ley Nº 23.771 contenía una redacción en cierto modo
diferente, al señalar que al quedar firme la sentencia judicial, ésta «constituirá cosa juzgada en
cuanto a la materialidad de los hechos», pero en ambos casos se estaría refiriendo a la tipificación
de la conducta y no a la determinación del impuesto.
Al respecto es útil tener presente los siguientes antecedentes jurisprudenciales sobre el tema:
a) En primer término, cabe citar la causa Compañía de Radiocomunicaciones Móviles S.A., de la
Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, con sentencia de fecha 3/9/96. En este caso, el Tribunal
entendió que debía interpretarse estrictamente el alcance del art. 16 antes citado, ya que el mismo
tenía como único alcance la definición de la conducta, pero que no le impedía a ese organismo
jurisdiccional entrar a evaluar la procedencia del tributo, aun cuando en su sentencia el juez penal
había basado el sobreseimiento del imputado en la conclusión de que el gravamen era
improcedente. En efecto, la denuncia penal efectuada por la Dirección se había apoyado en el hecho
de haber detectado pagarés en poder de la empresa sin la debida tributación del impuesto de sellos,
mientras que el juez consideró que esos pagarés estaban comprendidos en la exención regulada en
el, en aquel entonces, art. 58 inc. o) de la ley de impuesto de sellos, al haber sido emitidos como
garantías de obligaciones emergentes de contratos que habían tributado el impuesto respectivo.
Cuando posteriormente el fisco exigió el impuesto mediante el reclamo administrativo, la empresa
consideró que era improcedente la intervención del Tribunal Fiscal por cuanto no se debía volver a
analizar la cuestión, teniendo en cuenta que la materialidad de los hechos, es decir la naturaleza de
los pagarés, había sido ya definida por el juez penal. El Tribunal Fiscal rechazó el criterio de la
actora, considerando que no le estaba impedido evaluar la procedencia del gravamen, quedando
limitada la función del Juez Penal a la tipificación de la infracción a aplicar.
Esta sentencia fue severamente cuestionada por Vicente O. Díaz, el que, en un extenso y profundo
trabajo, marcó el riesgo de escándalo jurídico que podría implicar la existencia de una jurisprudencia
en lo administrativo tributario que fuera diferente a lo que ya había fallado el juez penal.
El tratadista señaló: «El juzgamiento definitivo que traduce la causa penal tributaria no es tan sólo
una valoración aislada de la conducta como lo quiere hacer creer el decisorio del Tribunal Fiscal,
sino que el fallo judicial actúa como una prejudicialidad absoluta en los componentes del delito –
manifestación del hecho imponible y la conducta asumida-».
Más adelante destacó: «Téngase presente al efecto, que el órgano jurisdiccional administrativo, por
la última conexión que tiene el hecho tributario en todas sus esferas de juzgamiento, no puede llegar
por vías independientes a la merituación de una distinta magnitud del hecho imponible que la ya
prejuzgada, en especial tratándose en la interpretación del mismo presupuesto de ley» 8.
b) Más recientemente, y ya habiendo sido aplicadas las normas de la ley Nº 24.769, el mismo
Tribunal Fiscal se expidió en la causa Nora Mabel Almeida (Sala B, sentencia del 23/11/04). Se
trataba la situación de una persona física a la que el fisco le había efectuado una determinación de
oficio, encuadrándola en la presunción de incremento patrimonial no justificado por un préstamo
otorgado sin poder probar el origen de los fondos. Teniendo en cuenta que después de la
determinación de oficio, la Dirección efectuó la denuncia penal, el juez interviniente se expidió
evaluando la prueba aportada en ese fuero y de la que resultó probado que esa persona física había
actuado como apoderada de quien era el real prestamista, descartando así la denuncia penal
efectuada por la Dirección.
En esta causa, el Tribunal Fiscal consideró que si bien el art. 20 le otorga carácter inamovible a la
sentencia del juez penal en lo que hace a las declaraciones de hechos respecto a la tipificación de la
conducta, entendió que no podía ignorar las conclusiones de dicha sentencia en la consideración del
reclamo administrativo del impuesto. En virtud de ello y teniendo en cuenta que el impuesto
determinado por la Dirección se basaba en un incremento patrimonial no justificado originado en un
préstamo que el juez penal había desechado, no resultaba jurídicamente posible que ese Tribunal se
apartara de los hechos probados y acreditados en la causa penal, ante el riesgo de un eventual
escándalo jurídico.
c) También es interesante tener en cuenta el tenor de la sentencia del Juez Javier López Biscayart,
titular del Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1, en la causa Asociart S.A. ART, del 8/03/04.
En este caso, la denuncia penal fue efectuada por el fisco después de determinar de oficio el
impuesto a las ganancias de la entidad, impugnando la deducción de créditos incobrables. La
sentencia concluyó «que, desde ya adelanto que tal pretensión no sólo es a todas luces inexigible
desde la faz normativa, sino que además es irracional porque la persecución de los créditos objeto
de análisis, por su escaso monto y por la importante cantidad de deudores, su persecución resultaría
claramente perjudicial para la economía de la empresa…»
Desconozco si el Tribunal Fiscal se ha expedido en la causa abierta ante la determinación, pero
pareciera difícil que sus conclusiones puedan apartarse de lo señalado por el Juez en lo Penal
Tributario.
En consecuencia, si bien la norma se refiere a la imposibilidad de alterar las declaraciones de
hechos contenidas en la sentencia del Juez Penal en lo que se refiere a la sanción, este efecto
puede extenderse al fondo del asunto cuando el Juez haya sobreseído al contribuyente en base a
cuestiones de hecho y prueba tales que llevan a hacer desaparecer la existencia misma de la
obligación fiscal.

b) Doble juzgamiento
El principio penal non bis in idem, reconocido por la Corte Suprema de Justicia en la causa Moño
Azul S.A., 15/4/93, ha sido previsto expresamente en:
Art. 1º del Código Procesal Penal, al definir que nadie podrá ser «...perseguido penalmente más de
una vez por el mismo hecho...»
Art. 8 pto. 4 del Pacto de San José de Costa Rica, cuando establece que «el inculpado absuelto
por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos»
Art. 14, inc. 7), del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, al expresar «nadie podrá
ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una
sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país»
Y, finalmente, la incorporación de estos pactos al art. 75 inc. 22) de la Constitución Nacional con
jerarquía constitucional.

Estos antecedentes, hacen que deba evaluarse si es correcta la aplicación de las normas de los arts.
17 y 20 de la ley Nº 24.769.
Sobre el tema cabe citar a García Vizcaíno: «No parece dudoso que estas prescripciones traigan
aparejados planteos de inconstitucionalidad por presunta vulneración del principio non bis in idem
que prohíbe la doble persecución por un mismo hecho, el cual está implícitamente comprendido en el
contexto de las declaraciones, derechos y garantías y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1º
del C.P.P.»9.
En el mismo sentido, en cuanto a la improcedencia del doble juzgamiento, Díaz Sieiro, Veljanovich y
Bergroth señalan «si una misma conducta se subsume típicamente en una infracción de la ley
11.683 y en un delito de la ley 23.771, debe considerarse excluído al tipo infraccional de la ley de
procedimiento tributario, porque la culpabilidad y el contenido de lo injusto del delito tributario
previsto en la ley 23.771 comprenden al de la infracción tipificada en la ley 11.683 (criterio de
consunción)»10.
En el informe de relatoría de la XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se cita la
opinión del relator por la Argentina Dr. Jorge Damarco, que expresó que «al analizar el principio bajo
examen realiza una distinción muy importante y señala que el mismo debe entender en las normas
garantistas procesales penales contra la prohibición del doble juzgamiento, lo cual indica en el relato
de dicho profesor, que no debe confundirse tan solo con la doble condena, sino que sobre todas las
cosas el principio non bis in idem reemplaza ante todo el doble proceso»11.
También se ha manifestado sobre el tema García Berro que señaló: «El fundamento de esta garantía
procesal constitucional es que la libertad individual no estaría debidamente protegida si existiera la
posibilidad que el Estado efectuara una serie indefinida de procesos contra una persona y por un
mismo hecho». El mismo tratadista cita la sentencia de la Corte Suprema de Justicia recaída en la
causa Taussing, Jorge del 30/4/91, donde expresó que «la prohibición penal no veda únicamente la
aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente penado, sino también la exposición al
riesgo de que ello ocurre mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el
mismo hecho»12.
Dicho precedente fue citado –entre otras causas- por la Corte Suprema de Justicia al fallar
recientemente en la causa Borda, Carlos Nicolás del 16.11.04, donde señaló que «la prohibición de
la doble persecución penal, cuyo rango constitucional ha sido reconocido por esta Corte...»
constituye derecho federal susceptible de tutela inmediata «...porque la garantía no veda únicamente
la aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente penado sino también la exposición al
riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el
mismo hecho».
Una visión diferente la plantea Díaz Ortiz quien señaló «que entre las infracciones administrativas y
los delitos tributarios existe coherencia sólo en el supuesto de que hubiera mediado condena en
sede penal, en cuyo caso pueden aplicarse, si fueran pertinentes aquellas, dado que las sanciones
pecuniarias administrativas tienen carácter reparador del daño causado a la administración por la
evasión del impuesto y el dispendio administrativo que significa desbaratar la maniobra, lo que no
condice con las penas de orden criminal que tienen el carácter preventivo y retributivo propio del
derecho penal»13.
Cabe citar como un antecedente importante lo regulado en la legislación española, según nos marca
Rancaño Martín: «El principio de non bis in idem, recogido firmemente en el art. 77.6 de la Ley
General Tributaria, en su formulación más sencilla prohíbe sancionar una misma conducta
administrativa y penalmente, dando preferencia a la jurisdicción penal sobre cualquier otra para el
conocimiento de aquellos hechos que pudieran ser constitutivos de infracción susceptible de ser
reprimida en dos ámbitos distintos de un mismo ordenamiento jurídico». Más adelante la actora
transcribe parcialmente la norma fiscal, la que en el punto pertinente dice: «La sentencia
condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa» 14.
En este punto cabe tener presente la evolución sufrida por el texto que nos ocupa desde que fue
presentado por el Poder Ejecutivo hasta que tuvo lugar su sanción, dado que el proyecto que éste
elevó, señalaba que «cuando la autoridad de aplicación estime que los hechos analizados pudiesen
constituir delito, remitirá al juez competente la determinación de la deuda, suspendiéndose el trámite
administrativo sólo en lo que a la imposición de sanciones se refiere, que continuará únicamente en
caso de recaer un pronunciamiento desincriminatorio en sede judicial. Si la sentencia fuese
condenatoria, sólo podrán liquidarse en sede administrativa las obligaciones pendientes».
El texto de la ley proyectada concretamente disponía que «en caso de arribarse al dictado de
sentencia condenatoria firme, se comunicará de inmediato a la Dirección General Impositiva, quien
procederá a liquidar las obligaciones que quedasen pendientes, absteniéndose de imponer
sanciones administrativas».
Cuando el miembro informante, diputado Carlos O. Menem presenta el dictamen de la comisión en el
recinto de la Cámara de Diputados, justifica el texto que está acompañando señalando que: «Una
vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin
alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial», aclarando expresamente
que ello «no impide que en caso de verificarse una sentencia absolutoria en sede penal, la
administración tributaria pueda aplicar sanciones por contravenciones tributarias que pudieran
contener un elemento subjetivo diferente al evaluado por la justicia».
Al debatirse el tema en el seno de la Cámara, el Diputado Aramburu señaló que el mantenimiento de
dos trámites paralelos, el de la determinación del impuesto y el de la denuncia penal, podía dar lugar
a «la posibilidad de un escándalo judicial o lo que en doctrina se denomina strepitus fori, es decir la
existencia de sentencias contradictorias si respecto de la sentencia de fondo que se pronuncia sobre
la procedencia o no del impuesto o de los aportes de la seguridad social, no se establece que
previamente debe pronunciarse la justicia penal sobre la existencia o no del delito». Este planteo no
prosperó.
No surge debate parlamentario alguno que permita sustentar sólidamente el texto legal que parece
avalar el doble juzgamiento. Frente a esta situación y teniendo en cuenta que, como fue dicho, el
principio non bis in idem tiene alcance constitucional y, por ende, mayor rango que la ley, resulta
improcedente la aplicación de sanciones administrativas, si el delito fue juzgado en el fuero penal.
Otro aspecto a ponderar es si este principio es también aplicable cuando no hay plena coincidencia
entre los sujetos sancionados conforme una u otra norma.
García Vizcaino señala que no hay vulneración de la prohibición del non bis in idem cuando no hay
identidad de sujeto y esto se presenta cuando la pena privativa de la libertad se le impone al director
de la sociedad anónima y con posterioridad, en el procedimiento por infracciones a la ley Nº 11.683,
se sancionara con multa a esa sociedad15.
En el mismo sentido, leemos a García Berro: «Debe tratarse de la misma persona física… El non bis
in idem constituye una regla política de protección de la libertad individual; por lo tanto, el riesgo de
un nuevo proceso está limitado a la persona que ya ha sufrido un proceso anterior» 16.
Díaz Ortiz también opina que, tratándose de entes ideales, al referirse la norma legal al infractor en
sentido fiscal, se dirige al ente y, en sentido penal, a las personas físicas, por lo que no aparece con
toda su fuerza la problemática que plantea la doble jurisdicción represiva 17.
Lo expresado por los autores citados es lógico, desde el punto de vista estrictamente literal. Sin
embargo, no puede ser aplicado en el ámbito motivo de este trabajo, por cuanto, es nuestra opinión,
que la diferente personalidad entre la persona física sujeta a la ley penal tributaria y la persona
jurídica sometida a sanción de la ley Nº 11.683, no es real, por cuanto la ley Nº 24.769 lleva, por
lógica, al juzgamiento del director u otro representante de la sociedad en virtud de lo dispuesto por el
art. 14 de la misma, pero, en definitiva, quien es juzgada es la sociedad. Esta misma conclusión se
desprende del texto del art. 16 de la ley. Por lo tanto, el doble juzgamiento se produce en la realidad,
aunque resultan dos personas diferentes, ya que ese director, no está juzgado por sí, sino por su
carácter de representante de la persona jurídica.

c) El tipo de sanción administrativa

Conforme a lo señalado precedentemente, el imputado, una vez juzgado y sobreseído en sede

penal, no puede ser sometido a un nuevo juzgamiento en sede administrativa.
No obstante, si en virtud de lo expuesto en cuanto al distinto carácter de la persona ya juzgada, o por
no respetarse el principio non bis in idem, se tramitara en sede administrativa la aplicación de una
sanción, deberá estarse a lo previsto en el art. 20, en cuanto a que no pueden alterarse las
declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
En consecuencia, si el juez administrativo interviniente sobreseyó al contribuyente por no reunirse en
el caso los parámetros configurativos del dolo en que hubiese incurrido, la autoridad de aplicación no
podrá apartarse de ello y, por lo tanto, cabe descartar la tipificación de defraudación, por lo que sólo
podrá aplicarse la multa por omisión culposa prevista en la ley Nº 11.683.

5. Proyecto de reforma

5.1. Antecedentes

5.1.1. El texto propuesto por el Poder Ejecutivo, fue el siguiente:

«ARTICULO 18.- El organismo recaudador, formulará denuncia una vez formada la convicción
administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito».
«En los supuestos en que corresponda la determinación administrativa de la deuda, la denuncia se
formulará una vez dictada la resolución de determinación de oficio de los tributos omitidos, o agotada
la vía administrativa de impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la
seguridad social, aún cuando los mismos se encontraren recurridos».
«Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez, previa intervención del
MINISTERIO PÚBLICO FISCAL en los términos del Artículo 180 del Código Procesal Penal de la
Nación, remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda para que se dé
comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador
deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el segundo párrafo, en un plazo de CIENTO
OCHENTA (180) días hábiles administrativos, prorrogables por NOVENTA (90) días a requerimiento
fundado de dicho organismo».
«ARTÍCULO 19.- Sin perjuicio de lo indicado en el artículo precedente, el organismo recaudador
correspondiente podrá abstenerse de formular denuncia penal respecto de la presunta comisión de
los delitos previstos por esta ley, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no
se ha ejecutado la conducta punible».
«En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada por los funcionarios a
quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia, mediante resolución fundada y
previo dictamen del correspondiente servicio jurídico. Este decisorio deberá ser comunicado
inmediatamente al MINISTERIO PÚBLICO FISCAL competente, que deberá expedirse en un plazo
de SESENTA (60) días hábiles administrativos convalidando el temperamento del organismo
recaudador y archivando las actuaciones; o bien requiriendo la instrucción de la acción penal en los
términos del Artículo 180 del Código Procesal de la Nación».

El mensaje que acompañó dicho proyecto aclaró que: «…la experiencia recogida en el marco de la
vigencia de la Ley Nº 24.769, aconseja la necesidad de evitar que los juzgados con competencia en
la materia se atiborren de causas que no arribarán a sentencia condenatoria, de modo tal de dotar al
instrumento represivo de un grado de eficacia que lo eleve a un verdadero y poderoso elemento de
disuasión sobre la comisión de este tipo de ilícitos».

5.1.2. En la reunión del 30/3/05 de la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de

Diputados, se evaluó la solicitud de la Diputada Rosario Romero de apoyar el dictamen de la
Comisión de Legislación Penal, por el que se modificaban los arts. 18 y 19 de la ley 24.769. La
mencionada legisladora sostuvo que: «Las modificaciones principalmente hacen a un lado a la
procuración del tesoro y facultan al ente recaudador de no hacer las denuncias en el caso de duda
de un hecho ilícito, lo que se busca con esto, es descongestionar los juzgados penales y evitar que
muchas de las denuncias queden archivadas o trabadas por el atareado sector judicial». Así, agrega
que: «…se establece que el gestor que encuentre un hecho dudoso debe consultar con el sector
jurídico de la AFIP quien elaborará un dictamen y atento a esto el gestor puede o no iniciar la
denuncia penal correspondiente».
Concluye con la afirmación de que «estas modificaciones mejoran considerablemente la situación de
los contribuyentes».

5.1.3. En la sesión del 20/4/05, la Cámara de Diputados sancionó el proyecto de ley y lo remitió en
revisión al Senado. El texto aprobado fue el siguiente:
«ARTICULO 18 – El organismo recaudador formulará denuncia una vez formada la convicción
administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito, sea que corresponda o no la determinación
administrativa de la deuda».
«En el primer caso, la denuncia requerirá previamente la resolución de determinación de oficio de los
tributos omitidos, o el agotamiento de la vía administrativa de impugnación de las actas de
determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando los mismos se
encontraren recurridos».
«Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al
organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento
de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá expedirse en un plazo
de CINCO OCHENTA (180) días hábiles administrativos, prorrogables por NOVENTA (90) días a
requerimiento fundado».

«ARTICULO 19 – Sin perjuicio de lo indicado en el artículo precedente, el organismo recaudador

correspondiente podrá abstenerse de formular denuncia penal respecto de la presunta comisión de
los delitos previstos por esta ley, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no
se ha ejecutado la conducta punible».
«En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada por los funcionarios a
quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia, mediante resolución fundada y
previo dictamen del correspondiente servicio jurídico. Este decisorio deberá ser comunicado
inmediatamente al MINISTERIO PUBLICO FISCAL competente, que deberá expedirse en un plazo
de SESENTA (60) días hábiles administrativos convalidando el temperamento del organismo
recaudador y devolviéndole las actuaciones; o bien formulando requerimiento de instrucción en los
términos de los artículos 180 y 188 del Código Procesal Penal de la Nación».

5.2. Comentarios al texto aprobado por la Cámara de Diputados

5.2.1. Artículo 18
En primer término podemos advertir que el nuevo texto exige como condición que el organismo
recaudador debe tener «formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho
ilícito», en todos los casos, salvando la deficiencia del texto actual, que pareciera excluir de ese
requisito a los casos en que se determina de oficio.
Mantiene el carácter de exigencia de trámite previo -sin reunir el carácter de prejudicial- a la
determinación administrativa en los casos en que ella sea procedente.
Finalmente, se extienden los plazos para que el organismo se expida ante el requerimiento del juez,
cuando la denuncia fue efectuada por un tercero.
La ampliación del plazo resulta razonable teniendo en cuenta que en el procedimiento de
determinación de oficio, debe otorgársele al contribuyente posibilidad plena de ejercer su defensa, y
es obligación indeclinable de la administración tributaria de evaluarla en profundidad, habilitando la
prueba aportada por aquél.
Sin perjuicio de lo señalado, cabe advertir que el organismo fiscal deberá tener en cuenta que
mientras no determine de oficio el tributo, no existirán causales de suspensión de la prescripción en
curso que corre en su contra, por cuanto el art. 65 inc. b) de la ley 11.683 sólo prevé ese efecto para
la denuncia penal en lo relativo a la prescripción para aplicar sanciones.

5.2.2. Artículo 19
Este texto denota un importante avance respecto a la redacción anterior al extender su aplicación a
todos los casos y al eliminar toda referencia a los montos, evitando así la necesidad de definir su
naturaleza. No obstante, se mantiene la duda de la compatibilización entre el requisito de que se
haya formado «la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito» -según el
artículo 18- con la ponderación de que de ese análisis «surgiere manifiestamente que no se ha
ejecutado la conducta punible».
Cabe descartar una interpretación de esta norma que lleve a la conclusión de que si los funcionarios
fiscales, al determinar el impuesto al contribuyente, entiendan que éste ha incurrido en una actitud
culposa que lo haga incurso en la multa por omisión o, inclusive, llegaran a definir la inexistencia de
culpa por existir un error excusable, deban de todos modos comunicar la decisión de no formular
denuncia penal mediante resolución fundada, previo dictamen del correspondiente servicio jurídico,
al Ministerio Público Fiscal. Este razonamiento no se compadece con el objetivo de la reforma según
el Poder Ejecutivo, que buscaba evitar que los juzgados competentes en la materia «se atiborren de
causas que no arribarán a sentencia condenatoria», ya que en definitiva, van a atiborrar a los
integrantes del Ministerio Público.
Por eso entendemos que para ajustar el criterio a aplicar con el objetivo del legislador, sólo deberían
quedar comprendidos en este artículo aquellos casos en que la inexistencia de elementos permitan
comprobar la actitud dolosa del contribuyente y, en consecuencia, la definición de ésta no quede en
manos del funcionario sino que deba ser evaluada por el Ministerio Público Fiscal.

5.3. Alcance del Dictamen Nº 75/05 del Procurador del Tesoro de la Nación

Atento a que las conclusiones de dicho dictamen pueden tener plena aplicación a las normas
proyectadas, me remito a las consideraciones vertidas en el punto 3.3.

6. Conclusiones

En virtud de lo expresado en los puntos precedentes, consideramos que:

6.1. La determinación de oficio, por su trascendencia, debe ser motivo de un proceso pleno en el
ámbito administrativo, de forma tal que el contribuyente pueda ejercer cabalmente su derecho de
defensa y el juez administrativo respete ese derecho, habilitando la producción de la prueba para
agotar la búsqueda de la verdad material.

6.2. La determinación de oficio no es un requisito prejudicial con el sentido previsto en el art. 10 del
Código Procesal Penal, sino que constituye un elemento necesario para proceder a la denuncia.

6.3. La denuncia penal sólo procede cuando se presentan conjuntamente los elementos objetivos y
subjetivos que configuran el tipo, a fin de llevar al total convencimiento del organismo fiscal acerca
de la existencia del hecho ilícito.

6.4. La liberación de efectuar la denuncia prevista en el art. 19 debe ser aplicable a todos los casos y
no sólo a los de evasión simple y apropiación indebida de tributos o recursos de la seguridad social,
a la vez que debe tratarse de aquellos casos en que existe la razonable duda sobre el
encuadramiento en el dolo, excluyéndose los casos de actitud culposa, aun cuando el monto de la
determinación supere los fijados por la ley.
6.5. La sentencia del Juez Penal tiene efecto no sólo en materia sancionatoria, sino también en la
materia de fondo cuando ha sido dictada en función de cuestiones de hecho y prueba planteadas en
la causa.

6.6. No procede, conforme a la norma constitucional, el doble juzgamiento, de forma tal que si el
contribuyente ha sido procesado en el fuero penal, no puede ser motivo de un nuevo juzgamiento en
sede administrativa, aun en el caso en que no haya habido sanción penal.

6.7. El proyecto de reforma en discusión en el Congreso de la Nación tiene aspectos positivos, ya

que contempla la eliminación en el artículo 19 de la diferencia entre evasión simple y agravada, pero
debe ser motivo de definición su alcance con el mismo sentido indicado precedentemente, en cuanto
a que debe quedar limitado a las situaciones de duda acerca del encuadre en la actitud dolosa,
excluyéndose los demás casos en que la omisión del contribuyente puede haber sido culposa o,
inclusive, producto de un error excusable.

(*) Trabajo presentado en el 7ª Simposio de Legislación Tributaria del Consejo Profesional de

Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 14 a 16 de junio de 2005.

1 Cabe recordar la posición solitaria del Dr. Dino Jarach -El hecho imponible, pág. 36- en cuanto a
que el procedimiento de determinación de oficio tiene naturaleza jurisdiccional, por cuanto, sostenía
el tratadista, existe un juez que actúa en un proceso en el que pueden evaluarse plenamente los
fundamentos y la prueba y al emitir su resolución no lo hace como simple funcionario de la
administración tributaria sino en la búsqueda de la verdad material. Señalamos la soledad del
maestro en esta línea de pensamiento, ya que fue rebatido por la casi totalidad de los tratadistas en
ese momento y además fue rechazado en las VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios
Tributarios, Pamplona, 1976 (Al respecto ver Tratado de Tributación, Tomo I, Derecho Tributario,
Volumen 2, pág. 223).
2 Díaz Sieiro, Horacio. La determinación de oficio de las deudas impositivas y el proceso penal
tributario. Una primera aproximación al artículo 18 de la Ley 24.769. P.E.T. Nº 135, donde cita a
Gimeno Sendra, Moreno Catena y Cortes Domínguez en su obra Derecho Procesal.
3 García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Tomo II, pág. 396.
4 Díaz Sieiro, Horacio. Op. cit.
5 García Berro, Diego y Borinsky, Mariano. La determinación judicial del monto evadido de un
impuesto de liquidación mensual durante el ejercicio anual. P.E.T. Nº 210. Año 2000, pág. 241.
6 Corti, Arístides. Acerca de la política punitiva y de la llamada condición objetiva de punibilidad en
los delitos tributarios y previsionales de la ley 24.769. Sup. E. Derecho Económico, feb/2004.
7 Casado Ollero, Gabriel, Falcón y Tella, Ramón y otros. Cuestiones tributarias prácticas. Fondo
Editorial de La Ley. Madrid, 1990.
8 Díaz, Vicente Oscar. Escándalo jurídico de una sentencia del Tribunal Fiscal. Singular doctrina de
la Sala A: repudio al principio non bis in idem, P.E.T. Nº 118, 3.10.96.
9 García Vizcaíno, Catalina. Op. cit. pág. 398.
10 Díaz Sieiro, Horacio; Veljanovich, Rodolfo y Bergroth, Leonardo. Procedimiento Tributario, pág.
336.
11 Vicente O. Díaz, Criminalización de las infracciones tributarias, pág. 61.
12 García Berro, Diego – Borinsky, Mariano, op. cit.
13 Díaz Ortiz, José. Un aporte para resolver los conflictos que origina la doble jurisdicción penal
tributaria, Revista Impuestos T. LII-B, pág. 1581.
14 Rancaño Martín, María Asunción. El delito de defraudación tributaria, Editorial Marcial Pons
Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 1997, pág. 191.
15 García Vizcaíno, ob. citada pág. 401.
16 García Berro – Borinsky, op. cit..
17 Díaz Ortiz, op. cit.