ANÁLISIS Y OPINIÓN

Imposibilidad
para determinar
la simulación de
actos jurídicos
para efectos
fiscales
Revisión de los elementos que
demuestran la imposibilidad le-
gal por parte de la autoridad
fiscal para determinar la simu-
lación de actos jurídicos en con-
tra de algunos contribuyentes

INTRODUCCIÓN

E
n el ejercicio fiscal 2008 se adicionó al mar-
98 co jurídico mexicano la posibilidad de que
la autoridad fiscal pueda determinar la si-
mulación de actos jurídicos para efectos fiscales.
El artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta (LISR) establece que para los efectos del
Título VI “De los regímenes fiscales preferentes y

Lic. Francisco J. Matus Bravo,

Asociado

Abril 2013
de las empresas multinacionales”, las autoridades
fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las
facultades de comprobación que les conceden las
leyes, determinar la simulación de actos jurídicos
exclusivamente para efectos fiscales, la cual deberá
quedar debidamente fundada y motivada dentro del
proceso fiscalizador.
De lo anterior se desprende que, en principio, la
LISR establece la posibilidad de que la autoridad fis-
cal, al ejercer sus facultades de comprobación fiscal,
pueda determinar la simulación de actos jurídicos
exclusivamente tratándose de operaciones en re-
gímenes fiscales preferentes y no así frente a otros
contribuyentes, como pueden ser residentes en Méxi-
co que tributen conforme al Título II “De las personas
morales” del ordenamiento referido y sean conside-
rados como partes relacionadas para efectos fiscales.
El estudio que nos ocupa pretende demostrar
la imposibilidad legal de la autoridad fiscal para de-
terminar la simulación de actos jurídicos, como re-
cientemente lo ha hecho en contra de contribuyentes
que no realizan operaciones en regímenes fiscales
preferentes para efectos fiscales.
ACTO JURÍDICO
Rojina Villegas señala:
El acto jurídico es una manifestación de la volun-
tad que se hace con la intención de producir conse-
cuencias de derecho, las cuales son reconocidas por
el ordenamiento jurídico.1
El acto jurídico deriva del hecho jurídico lato
sensu, y para entender qué es un “hecho jurídico”
se debe comprender qué es un “hecho”. El hecho
es toda aquella manifestación en el mundo exte-
rior sin que produzca consecuencias jurídicas para
efectos de Derecho, por ejemplo, leer un libro, 2
1
Derecho Civil Mexicano, Introducción, Personas y Familia, cit., t. I. Pág. 325
2
Cit. por Duguit, en Borja Soriano. Teoría General de las Obligaciones, cit. Pág. 84
3
Teoría General de las Obligaciones, cit. Pág. 27
4
Cit. por Bonnecase, en Galindo Garfias. Derecho Civil, cit. Pág. 211
pues ello no genera consecuencias en el mundo
del Derecho.
El hecho puede convertirse en un “hecho jurí-
dico”, que parte de la base de que “todo enunciado
normativo –aclara Rico Álvarez– consta de dos par-
tes principales, un supuesto y una consecuencia de
Derecho, enlazadas por un tercer elemento que es la
expresión del deber ser, es decir, si es A, debe ser B,
en donde A representa la hipótesis y B la consecuen-
cia que sigue a la realización del citado supuesto,
cuyo nexo es el deber ser”.
A manera de ejemplo, se señala una hipótesis
normativa, la cual es la siguiente: si alguien tiene
fuente de riqueza en el territorio nacional (supuesto
normativo), está obligado (nexo) al pago de impuesto
sobre la renta (ISR) –consecuencia jurídica–.3 Las
consecuencias jurídicas que acarrea un hecho son:
la creación, modificación, transmisión y extinción de
obligaciones.
El hecho jurídico, en sentido amplio, contiene una
segunda vertiente, que son los actos jurídicos –antes
definidos–, y a su vez se puede definir también del
siguiente modo, como apunta Bonnecase:
Una manifestación exterior de voluntad, bilate-
ral o unilateral, cuya función directa es engendrar,
fundándose en una regla de derecho, en contra o
en provecho de una o varias personas, en un Es- 99
tado, es decir, una situación jurídica permanente,
o al contrario de efecto limitado que conduce a la
formación, a la modificación o a la extinción de una
relación de derecho.4
El acto jurídico contiene dos vertientes, dicho
lo cual representan a las personas que manifies-
tan su voluntad; es decir, el acto jurídico puede ser
unilateral, aquella manifestación de una sola volun-
tad al celebrar el acto jurídico, y bilateral, aquella
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El estudio que nos ocupa pretende
demostrar la imposibilidad legal de la
autoridad fiscal para determinar la si-
mulación de actos jurídicos, como re-
cientemente lo ha hecho en contra de
contribuyentes que no realizan opera-
ciones en regímenes fiscales preferentes
para efectos fiscales.
manifestación de dos o más voluntades al celebrar
un contrato.
De esa manera, podemos encontrar diversos ti-
pos de actos jurídicos con base en esta teoría clásica,
como puede ser: un contrato (acto jurídico bilateral o
plurilateral), un testamento (acto jurídico unilateral),
un matrimonio (acto jurídico bilateral), un reconoci-
miento de hijo (acto jurídico unilateral).
SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS EN
LA LEGISLACIÓN CIVIL MEXICANA
Existe una simulación del acto cuando las partes
declaran o confiesan falsamente lo que en realidad
100
no ha pasado o no se ha convenido entre ellas. Esta
simulación es absoluta cuando el acto simulado nada
tiene de real, y es relativa cuando a un acto jurídico
se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero
carácter.5
Los Tribunales federales consideran que la si-
mulación de acto se compone de los siguientes ele-
mentos: (i) La existencia de la disconformidad entre
la voluntad real y lo declarado externamente; (ii) la
intencionalidad consciente entre las partes para ello;
(iii) la creación de un acto aparente como conse-
cuencia de lo anterior, y (iv) que la creación de ese
acto pretenda engañar a terceros. Sirve de apoyo a
lo anterior la siguiente tesis:
5
Cfr. Artículos 2180 y 2181 del Código Civil Federal (CCF)
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SIMULACIÓN, ELEMENTOS QUE LA CONSTI-
TUYEN. Una correcta interpretación de los preceptos
legales que regulan la figura jurídica de simulación,
lleva a concluir que ésta se compone de los siguien-
tes elementos: a). La existencia de la disconformidad
entre la voluntad real y lo declarado externamente;
b). La intencionalidad consciente entre las partes
para ello; c). La creación de un acto aparente como
consecuencia de lo anterior y d). Que la creación de
ese acto aparente sea con la finalidad de engañar
a terceros. Lo anterior si se tiene en cuenta que el
concepto de tal figura consiste en la existencia de
un contrato aparente, regido por otro celebrado
a la vez y mantenido en secreto por las partes,
para producir, con fines de engaño, la apariencia
de un negocio jurídico que no existe o es distinto
del que realmente se ha llevado a cabo. Así, cuando
se invoca como excepción en un asunto jurídico, el
demandado debe indicar con precisión los hechos
que a su juicio configuraron cada uno de los ele-
mentos que la constituyen y, desde luego, aporta
las pruebas necesarias para su demostración. De
esta suerte, si quien alega la simulación no precisó
y menos probó cuál era el otro contrato que regía el
simulado, pues no dijo haberse celebrado éste para
engañar a otro, ni tampoco señaló la existencia de
un tercero afectado, no opera la figura jurídica de
la simulación.
Semanario Judicial de la Federación. Octava
Época. Tomo XII. Segundo Tribunal Colegiado del
Decimosexto Circuito. Tesis XVI.2o.25C. Pág. 572.
Finalmente, es importante resaltar que la esen-
cia de una simulación de acto jurídico entraña la
realización efectiva de un acto y su ocultamiento me-
diante otro que se exterioriza a terceros.
SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS
EN LA LEGISLACIÓN FISCAL
Una vez determinada la naturaleza jurídica de
la simulación de actos jurídicos en términos del CCF,
analizaré las facultades de la autoridad fiscal para
declarar la simulación de actos jurídicos en el ámbito
fiscal.
 Así, la facultad conferida en el artículo 213, pá-
rrafos decimonoveno, vigésimo, vigésimo primero,
incisos a), b) y c), y vigésimo segundo de la LISR, en
mi opinión, no resulta aplicable a todas las operacio-
nes efectuadas por los contribuyentes residentes en
México o por los contribuyentes residentes en el ex-
tranjero con establecimiento permanente en México.
Las operaciones que se realizan entre los con-
tribuyentes señalados en el párrafo inmediato ante-
rior, que no realicen operaciones con jurisdicciones
consideradas como regímenes fiscales preferentes
(REFIPRES), no pueden ser sujetas a una determina-
ción de simulación de actos jurídicos por la autoridad
fiscal mexicana, pues lo dispuesto en el artículo 213,
última parte de la LISR, sólo aplica a residentes en
México respecto de ingresos sujetos a REFIPRES.
Los artículos concernientes a la determinación
de simulación de actos jurídicos para efectos fiscales,
señalan:
212. Los residentes en México y los residentes en
el extranjero con establecimiento permanente en el
país, están obligados a pagar el impuesto conforme
a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos su-
jetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan
a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras
en las que participen, directa o indirectamente, en
la proporción que les corresponda por su parti-
cipación en ellas, así como por los ingresos que
obtengan a través de entidades o figuras jurídicas
extranjeras que sean transparentes fiscales en
el extranjero.
… exclusivamente esos casos, como se advierte de su
213. …
Para los efectos de este Título y la determinación
de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las
autoridades fiscales podrán, como resultado del
ejercicio de las facultades de comprobación que les
conceden las leyes, determinar la simulación de los
actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales,
la cual tendrá que quedar debidamente fundada y
motivada dentro del procedimiento de comproba-
ción y declarada su existencia en el propio acto de
determinación de su situación fiscal a que se refiere
el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación,
siempre que se trate de operaciones entre partes
relacionadas en términos del artículo 215 de este Ley.
En los actos jurídicos en los que exista simulación,
el hecho imponible gravado será el efectivamente
realizado por las partes.
La resolución en que la autoridad determine la
simulación deberá incluir lo siguiente:
a) Identificar el acto simulado y el realmente ce-
lebrado;
b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por vir-
tud de la simulación, y
c) Señalar los elementos por los cuales se deter-
minó la existencia de dicha simulación, incluyendo
la intención de las partes de simular el acto.
Para efectos de probar la simulación, la autoridad
podrá basarse, entre otros, en elementos presun-
cionales.
En los casos que se determine simulación en los
términos de los cuatro párrafos anteriores, el con-
tribuyente no estará obligado a presentar la decla-
ración a que se refiere el artículo 214 de esta Ley.
De la transcripción anterior, se advierte claramente
que el alcance de la facultad conferida a la autoridad
fiscal para declarar que un acto es simulado para
efectos fiscales, se constriñe a la determinación de
ingresos obtenidos por residentes en México o resi-
101
dentes en el extranjero con establecimiento perma-
nente en México respecto de operaciones celebradas
con partes relacionadas residentes en regímenes
fiscales preferentes, pues el Título VI de la LISR rige
contenido.
La facultad de determinar la existencia de actos
jurídicos exclusivamente para efectos fiscales no
abarca ni puede comprender los ingresos que ob-
tengan residentes en México respecto de opera-
ciones realizadas con otros residentes en el país o
con establecimiento permanente, por los siguientes
motivos:
1. El artículo 213 de la LISR expresamente señala,
en la parte que interesa: “Para los efectos de este
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 Título y la determinación de los ingresos de fuente
de riqueza en el país (…)”, lo cual es indicativo irre-
futable de que tales facultades se refieren exclusi-
vamente a la determinación de ingresos obtenidos
por residentes en México sujetos a REFIPRES y no
a los obtenidos de otros residentes en México, que
obviamente no son sujetos a un REFIPRE.
2. No existe en la LISR o en algún otro ordena-
miento fiscal, una definición de “ingresos de fuente
de riqueza en el país” para residentes en México o
residentes en el extranjero con establecimiento per-
manente en el país. Sin embargo, es evidente que
si el primer párrafo del artículo 213 regula las con-
secuencias derivadas de obtener los ingresos a que
se refiere el artículo 212 de ese ordenamiento, las
facultades de las autoridades fiscales para deter-
minar la simulación de actos jurídicos para efectos
fiscales (también previstas en el artículo 213 de la
LISR) necesariamente deben estar constreñidos
a los ingresos sujetos a REFIPRES.
Bajo ese orden de ideas, para el caso de residentes
en México o residentes en el extranjero con estable-
cimiento permanente en el país no se establece regla
alguna que determine cuándo debe considerarse que
un ingreso proviene de fuente de riqueza ubicada en
México. Estimar lo contrario resultaría absurdo, pues
los residentes en México o los residentes en el ex-
102 tranjero con establecimiento permanente en México
tributan respecto de todos sus ingresos e ingresos
atribuibles respectivamente, ajeno a cualquier crite-
rio de ingreso por fuente de riqueza.
Por lo anterior, la facultad bajo análisis no pue-
de extenderse por analogía o mayoría de razón a
operaciones celebradas entre residentes en México.
Lo contrario contravendría el principio de aplicación
estricta de la ley fiscal previsto en el artículo 5 del
Código Fiscal de la Federación (CFF) y el principio
general de Derecho establece que la autoridad sólo
puede realizar aquello para lo que está expresamen-
te facultada (principio de legalidad).
3. Al remitir el artículo 213 al concepto de partes
relacionadas conforme al artículo 215 de la LISR, es
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claro que se refiere a los contribuyentes en México
que celebren operaciones con partes relacionadas
residentes en el extranjero, por así disponerlo el
primer párrafo del artículo 215 antes citado, pues
éste regula las operaciones realizadas entre empre-
sas multinacionales, esto es, entre personas morales
residentes en México y sus partes relacionadas re-
sidentes en el extranjero sin establecimiento per-
manente en México.
4. La facultad de las autoridades fiscales de de-
terminar la simulación de actos jurídicos para efec-
tos fiscales se encuentra inmersa y limitada en un
precepto del Capítulo I “De los Regímenes Fiscales
Preferentes” del Título VI “De los Regímenes Fisca-
les Preferentes y de las Empresas Multinacionales”
de la LISR. De haberse buscado conceder faculta-
des generales a las autoridades fiscales para deter-
minar la simulación de actos jurídicos para efectos
fiscales, el legislador federal lo habría establecido
en el Título I “Disposiciones Generales” de esa ley y
no dentro de un precepto legal que regula las con-
secuencias derivadas de la obtención de ingresos
sujetos a REFIPRES.
5. Intentar aplicar las reglas previstas en los Títu-
los II, IV o V de la ley para determinar qué ingresos
pudieran considerarse como provenientes de fuente
de riqueza en México para residentes en este país,
no constituiría una interpretación de la ley, sino in-
tegración de la misma, lo cual no está permitido en
materia fiscal.
6. La Exposición de Motivos relativa a las disposi-
ciones que nos ocupan, resulta insuficiente para ex-
tender esta facultad a operaciones celebradas entre
residentes en México, en virtud de que:
a) No se advierte que haya sido la intención del
legislador conceder facultades generales a las au-
toridades para determinar la simulación de actos
jurídicos para efectos fiscales, pues claramente se
cita: “13. Regímenes Fiscales Preferentes” al inicio
de la explicación legislativa.
Si bien el legislador no explicó con detalle las razo-
nes por las que estableció en el Título VI de la LISR la
facultad de determinar la simulación de actos jurídi-
cos para efectos fiscales, es claro que ello obedeció a
la imposibilidad práctica que tiene la autoridad fiscal
para obtener información de jurisdicciones conside-
radas como REFIPRES, lo cual hace ineficiente, y en
ocasiones imposible, la fiscalización de contribuyen-
tes residentes en México con inversiones en esos paí-
ses. Por tal motivo, se estimó necesario conceder
facultades extraordinarias a las autoridades fiscales
en esos casos particulares.
Sin embargo, lo anterior no encuentra justifica-
ción en el ámbito doméstico, donde las autoridades
fiscales se encuentran dotadas de facultades sufi-
cientes para verificar a plenitud el cumplimiento de
las obligaciones fiscales de los contribuyentes, por
lo que resultaría excesivo e innecesario conferirles,
además, la facultad de determinar la simulación de
actos jurídicos para efectos fiscales.
b) Suponiendo sin conceder que ésa hubiera sido la
intención del legislador, tal extensión no es aplicable,
en virtud de que la norma en vigor no lo dispone así,
por las razones antes aludidas.
Independientemente de lo anterior, la observa-
ción de simulación de actos jurídicos para efectos
fiscales que en su caso lleve a cabo una autoridad
fiscal por operaciones celebradas entre residentes
en México o, en su caso, entre residentes en Méxi-
co y residentes en el extranjero con establecimiento
permanente en el país, sería del todo ilegal por las
razones antes señaladas.
No debe pasar desapercibido que en todo caso,
una determinación en ese sentido por la autoridad
fiscal iría en contra de la Constitución General de la
República, pues atenta contra la garantía de segu-
ridad jurídica, máxime que por congruencia y lógica
no es posible sostener que un acto jurídico sea válido
conforme al Derecho común y contrario a Derecho
para efectos fiscales.6
6
Confirma lo anterior el criterio sustentado en el Semanario Judicial de la Federación. Quinta Época. Tomo CXXXI. Segunda Sala
de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis. Pág. 175. Rubro: LEGISLADOR ORDINARIO, ALCANCE DE LAS FACULTADES
DEL, PARA DICTAR NORMAS SOBRE INSTITUCIONES JURÍDICAS ESTABLECIDAS
7
Cfr. Artículos 2182 y 2183 del CCF
Como lo he señalado anteriormente, la simula-
ción jurídica es una institución del Derecho Civil (ni
siquiera es definida por la LISR), por lo que no puede
ser declarada por una autoridad fiscal, máxime que
conforme al Derecho común es necesario que sea
solicitada y, por ende, calificada y declarada por un
juez.7 Por ello, la simulación jurídica que en su caso
pretendiera realizar la autoridad carecería de una
debida fundamentación y motivación legal y cons-
titucional, máxime que no se habrían reunido sus
elementos, ni se habrían seguido las formalidades
legales para su determinación.
Por tal motivo, suponiendo sin conceder que la
autoridad fiscal estuviera facultada para determinar
la simulación de actos jurídicos para efectos fisca-
les en operaciones entre residentes en México y/o
operaciones entre residentes en México y residentes
en el extranjero con establecimiento permanente en
el país, de cualquier modo no podría variar los ele-
mentos de la simulación contenidos en el CCF, ni
pasar por alto las formalidades que para ello deben
seguirse, pues –en mi opinión– una simple declara-
ción administrativa no puede cambiar una obligación
contractual de naturaleza mercantil, en un probable
crédito fiscal por “supuestamente” realizar una simu-
lación de actos jurídicos.
CONCLUSIONES
103
Del análisis realizado anteriormente, se despren-
de que la autoridad fiscal no cuenta con facultades
“ilimitadas” para la determinación de actos jurídi-
cos simulados, sino que su aplicación se constriñe a
operaciones llevadas a cabo por contribuyentes re-
sidentes en México o residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, los cuales
lleven operaciones en jurisdicciones de baja impo-
sición, mejor conocidas como REFIPRES, y siempre
que tales operaciones se realicen con partes rela-
cionadas según las disposiciones fiscales aplicables.
Abril 2013
104
En ese sentido, es necesario señalar que en caso
de que la autoridad fiscal pretendiera efectuar una
determinación de simulación de actos jurídicos en
operaciones celebradas entre contribuyentes resi-
dentes en México o residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el país no domicilia-
dos en REFIPRES, estaría excediendo su ámbito de
competencia, violentando el sistema jurídico mexi-
cano y, en consecuencia, las garantías de seguridad
jurídica y legalidad de los gobernados.
Abril 2013
Finalmente, nos gustaría dejar como reflexión si la
facultad de determinar actos simulados de la autoridad
fiscal respecto a la obtención de ingresos obtenidos por
residentes en México o residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en México respecto de
operaciones celebradas con partes relacionadas resi-
dentes en REFIPRES, no contraviene otras disposicio-
nes legales mexicanas, pues en principio, la simulación
de actos sólo puede ser declarada por un juez en un
procedimiento judicial especial para ello. •