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NOVEDADES WEB
EL ACTIVO NETO: Principales criterios y bases de medición(*)
Voces: Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN - Impuesto a la Renta.
1. Definición de Activo y Activo Neto
El literal (a) del párrafo 4.4 del Marco Conceptual para la Información
Financiera – el Marco Conceptual -, define al Activo como: “Un recurso
controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la
entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.”
DEFINICIÓN DE ACTIVO
Naturaleza Características esenciales
Recurso a) Controlado por la empresa
b) Resultado de sucesos pasados
c) Se espera obtener beneficios económicos futuros
Por su parte, el párrafo 4.57 respecto al concepto de capital, regula
que: “La mayoría de las entidades adoptan un concepto financiero del
capital al preparar sus estados financieros. Bajo esta concepción del ca-
pital, que se traduce en la consideración del dinero invertido o del poder
adquisitivo invertido, capital es sinónimo de activos netos o patrimonio
de la entidad.”
No obstante, dicha conceptualización de activos netos no resulta apli-
cable para efectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN). En
efecto, se regula en el artículo 4° de la Ley N° 28424 (21.12.2004), Ley
que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos – en adelante Ley del
ITAN, que: “La base imponible está constituida por el valor de los activos
netos consignados en el balance general (…), cerrado al 31 de diciembre del
ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y
amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.”
Un primer aspecto a señalar es que no se establece en dicha ley el
concepto o definición de Activo Neto. Sin perjuicio de ello, de acuerdo con
la regulación citada, el activo neto sobre el cual se debe efectuar las adi-
ciones y deducciones para determinar la base imponible debe correspon-
der al consignado en el balance general al 31 de diciembre.
Se observa respecto al rubro de Activo consignado en el balan-
ce general incluido en la declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta, que el resultado se refiere como “TOTAL ACTIVO NETO” y que
CPC Rosa Ortega Salavarría(**)
corresponde al valor del activo deducidos los importes registrados en
las cuentas de valuación (tales como: estimación de cobranza dudosa,
­desvalorización de existencias, desvalorización del activo inmovilizado,
depreciación y amortización).
VALOR DEL ACTIVO NETO (para efectos del ITAN)
Activo total – cuentas de valuación
2. Base imponible para efectos del ITAN - Criterio
de SUNAT
Para efectos del ITAN se considera como Activo Neto el importe resul-
tante que se muestra en el rubro Activo del Estado de Situación Financiera.
Al respecto, la SUNAT a través del Informe Nº  232-2009-­SUNAT/
2B0000, planteó las conclusiones siguientes:
1. Para determinar la base imponible del ITAN, no deberá adicionarse al
monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del
ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislación
del Impuesto a la Renta.
2. En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deducción se en-
cuentra permitida por las normas que regulan el lmpuesto a la Renta, el valor
de dichas provisiones no afectará el cálculo de la base imponible del ITAN.
Respecto a los criterios vertidos por SUNAT, resulta relevante resaltar
del rubro análisis del Informe el párrafo siguiente:
“En ese orden de ideas, puede afirmarse que la base imponible del ITAN
equivale al valor de los activos netos consignados en el Balance General
más el valor de las depreciaciones y amortizaciones –ambos calculados
de acuerdo con las normas y principios contables – menos el calculado
según la legislación del Impuesto a la Renta.”
En virtud a dicho Informe, se aprecia que SUNAT toma como postu-
ra que el Activo Neto se determina en función a los Principios y Nor-
mas Contables, pero considerando la depreciación y amortización
admitida tributariamente así como otras deducciones permitidas
por el artículo 5º de la Ley Nº 28424.
Por tanto, según el criterio de SUNAT la base imponible del ITAN se deter-
minará de la forma siguiente:
BASE IMPONIBLE DEL ITAN
Activo Neto según Estado de Situación Financiera
(+) Adición de la depreciación y amortización según normas contables
(-) Deducción de la depreciación y amortización admitida tributariamente
(-) Deducciones según el artículo 5° de la Ley del ITAN
Base Imponible del ITAN
3. Activo según normas contables
Para fines contables, tanto el reconocimiento como medición del Ac-
tivo debe haberse efectuado observando estricta y escrupulosamente lo
dispuesto en el Marco Conceptual así como las NIIFs.
3.1. Condiciones que debe cumplir
En función a lo expresado, el Activo Neto que debería encontrarse re-
flejado en el Estado de Situación Financiera al 31 de diciembre de 2015,
corresponde a aquel que cumpla las condiciones generales siguientes:
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3.2. Medición de las principales partidas conformantes del Activo
En el presente tópico presentamos en forma esquemática la base
o bases de medición de acuerdo a las normas contables, fijadas
para las partidas conformantes del elemento Activo y respecto de
las cuales estimamos son las que ineludiblemente se presentan
en las organizaciones empresariales.
Norma Partida o
Base de Medición
Contable Rubro
Medición Inicial: Costo
Medición al cierre del
ejercicio: Costo o Valor
NIC 2 Existencias
Neto Realizable el que sea
menor.
Aplicación obligatoria
Medición
Los activos y pasivos por
impuestos diferidos de-
ben medirse empleando
las tasas fiscales que se
espera sean de aplica-
ción en el período en el
Impuesto
que el activo se realice
NIC 12 a las ga-
o el pasivo se cancele,
nancias
basándose en las tasas
(y leyes fiscales) que al
final del periodo sobre el
que se informa hayan sido
aprobadas o prácticamen-
te terminado el proceso
de aprobación.
Medición Inicial: Costo
Medición Posterior: Costo
o Revaluación, en función
a política Contable que
se fije.
Observaciones:
El valor del activo puede
verse disminuido producto
de un Deterioro de su valor,
en cuyo caso debe aplicar-
se la NIC 36.
Inmuebles, La NIC 23 Costos por
NIC 16 Maquinaria Préstamos establece que
y Equipo una entidad capitalizará
los costos por préstamos
que sean directamente
atribuibles a la adquisición,
construcción o producción
de activos aptos, como
parte del costo de dichos
activos. La capitalización se
efectúa hasta la oportuni-
dad en que el activo queda
listo para su uso previsto
por la gerencia.
Norma
Contable
NIC 17
Análisis para
efectos del ITAN
Se considera el valor de
las existencias disminui-
do por la estimación de
la pérdida por desvalo- NIC 38
rización.
NIC 32
Se considerará el valor
del activo tributario
diferido.
NIC 39
NIIF 7
Se considerará el valor
contable del activo.
La diferencia frente al
tratamiento contable y
que origina una conci-
liación vía papeles de
trabajo, se encuentra en
la depreciación ya que
NIC 40
para efectos del ITAN
se considerará la depre-
ciación calculada sobre
el valor de adquisición,
costo de producción
o valor de ingreso al
patrimonio.
Importe en libros(1) +
Depreciación conta-
ble – Depreciación
tributaria
NIC 41
Partida o Análisis para
Base de Medición
Rubro efectos del ITAN
Valor razonable del bien Se considerará el valor
arrendado, o bien el valor contable del activo.
presente de los pagos La diferencia, se
mínimos por el arrenda- encontraría en la
miento, si éste fuera menor, depreciación y que para
determinados al inicio del el ITAN correspon-
Activos arrendamiento. dería a: Depreciación
Adquiridos acelerada en función al
en Arren- tiempo del contrato o
damiento depreciación calculada
Financiero de acuerdo a la legisla-
ción del Impuesto a la
Renta, según la opción
que se tome.
También implica una
conciliación vía papeles
de trabajo.
Medición Inicial: Costo Se considerará el valor
Medición Posterior: Costo contable del activo.
o Revaluación, en función La diferencia frente al
a Política Contable que tratamiento contable y
se fije. que originaría una con-
Observaciones ciliación vía papeles de
Activos
El valor del activo puede trabajo, podría ocurrir
Intangi-
verse disminuido por la por la amortización ya
bles
Amortización Acumulada que para efectos del
y el importe acumulado de ITAN se considerará la
las pérdidas por deterioro amortización calculada
del valor, en cuyo caso se en función a la regu-
aplicara la NIC 36. lación del Impuesto a
la Renta.
Instru- Prestamos y cuentas por
mentos Fi- cobrar
nancieros: Medición Inicial: Valor
Presenta- Razonable
ción Medición Posterior: Al Se considerará el valor
Instru- costo amortizado utilizan- contable del activo.
mentos Fi- do el método de la tasa de En el caso específico
nancieros: interés efectiva. de la Estimación de
Observaciones: Cobranza Dudosa, en
Reconoci-
miento y La entidad evaluará al final virtud al criterio de
Medición de cada periodo sobre el SUNAT también se
que se informa si existe deberá considerar la
Instru- evidencia objetiva de que calculada en función a
mentos un activo financiero o un la NIC 39.
Financie- grupo de ellos medidos
al costo amortizado esté
ros: Infor-
mación a deteriorado. El importe de
Revelar la pérdida se reconocerá en
el resultado del periodo.
Medición Inicial: Costo Se considera el Valor
Medición Posterior: Costo Contable del Activo.
o Valor Razonable, en Importante: Para
Inversio- función a Política Contable efectos del ITAN, la de-
nes Inmo-
que se fije. preciación se calculará
biliarias
en función a lo prescrito
en las normas del Im-
puesto a la Renta.
Medición Inicial: Valor Se considera el valor
Razonable contable del activo.
Medición Posterior: Valor Importante: En el caso
Razonable, menos los se midan al Costo y
costos de ventas. por ende se encuentre
Cuando el Valor Razonable sujeta a depreciación
Activos no pueda ser medido con o agotamiento, deberá
Biológicos fiabilidad, los activos bioló- calcularse para efectos
gicos deben ser medidos a del ITAN en función
su costo menos la deprecia- a lo prescrito en las
ción acumulada y cualquier normas del Impuesto a
pérdida acumulada por la Renta.
deterioro del valor, en cuyo
caso se aplica la NIC 36.
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Norma Partida o Análisis para

Base de Medición
Contable Rubro efectos del ITAN Depreciación
Activos no Se medirán al menor valor Se considera el valor Depreciación Depreciación
registrada
Corrientes de su importe en libros o a contable del activo. límite tributaria límite tributaria
contablemente
NIIF 5 manteni- su valor razonable menos
dos para los costos de venta.
la venta Depreciación Depreciación
Depreciación
registrada registrada
límite tributaria
contablemente contablemente
4. Depreciación y amortización
Depreciación Depreciación
Para determinar la base imponible del ITAN se debe considerar la de- Depreciación
registrada registrada
límite tributaria
preciación y amortización admitida tributariamente. Ello implica que se contablemente contablemente
deba observar lo regulado en la legislación del Impuesto a la Renta y que
en forma sucinta detallamos a continuación.
Calculada para fines tributarios
4.1. Depreciación: Reglas tributarias a observar sobre el costo histórico, de acuerdo Depreciación deducible,
El literal f) del artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del a lo regulado en los artículos 41 y en tanto se cumplan las
reglas tributarias.
Impuesto a la Renta establece que: “La depreciación (…) resulta acep- 20° del TUO de la LIR.
table tributariamente.”
En concordancia con ello, los artículos 38°, 39° y 41° del TUO de 4.2. Depreciación: Análisis de supuestos en función a NIIF
la LIR y los artículos 22° y 23° del Reglamento de la LIR, regulan
respecto a las reglas tributarias que se deben observar a efectos a. Imposibilidad de deducir Depreciación no contabilizada por
que resulte deducible. aplicación de NIIF
Efectuamos a continuación una síntesis de dichas condiciones o reglas:
a) Los bienes del activo fijo deben destinarse a actividades produc- Informe Nº 025-2014-SUNAT/4B0000
toras de rentas gravadas de tercera categoría. En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el
b) La deducción de la depreciación compensa el desgaste o agota- valor de un activo fijo (…) y en la contabilidad se hubiera registra-
miento que sufren los bienes del activo fijo. do la depreciación anual calculada sobre el menor valor del activo
c) Las depreciaciones se calcularán sobre los costos iniciales más (­valor financiero):
los costos posteriores. 1. No puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la de-
A partir del 01.01.2013, se exige en forma expresa que el costo preciación que corresponde a la diferencia del costo de adquisi-
inicial y los costos posteriores deben encontrarse sustentados ción registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de
con comprobantes de pago. la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de la
d) Las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los aplicación de las NIIF.
bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. 2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciación acep-
e) En el caso de bienes del activo fijo cuya adquisición, construcción tada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y
o producción se efectúe por etapas, la depreciación se realizará registros contables cuando se encuentre únicamente anotada
por cada etapa, computándose desde el mes siguiente al que se en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es
afecta a la producción de rentas gravadas. un registro de carácter tributario.
f) Si los bienes se afectan parcialmente a producir rentas grava-
das, la depreciación se deducirá en forma proporcional a dicha Ejemplo:
afectación. Costo de Adquisición = S/. 100,000
g) Los porcentajes de depreciación corresponden a: Costo rebajado en función a NIIF = 70,000
– Fijo (5%): Para edificaciones y construcciones % Depreciación tributaria : 10%
– Máximo aceptable: Para los demás bienes Depreciación anual según NIIF : 6,500

DEPRECIACIÓN FIJA O LÍMITE = % (*) x (Costos iniciales + costos posteriores) Depreciación registrada
(*) Porcentaje fijo o máximo aceptable según corresponda.
h) Sólo se admite la depreciación que se encuentre contabilizada
dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables,
siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido.
i) No aplica el requisito de la contabilización para la deprecia-
ción de edificaciones y construcciones a las que se les aplique
el porcentaje fijo.
j) No puede deducirse en un ejercicio gravable depreciaciones
correspondientes a ejercicios anteriores. Por tanto, no se ad-
mite la rectificación de la depreciación contabilizada en un
ejercicio anterior.
En el caso de aquellos bienes a los que se les aplique el porcentaje
máximo, la depreciación deducible tributariamente es la menor entre la
depreciación registrada contablemente y la depreciación límite, calculada
siempre sobre el Costo Histórico.
Depreciación Depreciación
contablemente límite tributaria deducible
S/. 6,500 S/. 10,000 (*) S/. 6,500
(*) Calculada sobre el costo de adquisición, S/. 100,000 x 10% = S/. 10,000.
En este caso, si bien la depreciación según NIIF ha sido calcula-
da sobre el valor del activo rebajado y no el costo histórico, para
efectos del Impuesto a la Renta será esta la depreciación deduci-
ble dado que es la que se encuentra registrada contablemente.
b. Incremento en el valor del activo por aplicación de la NIIF 1
Informe Nº 134-2015-SUNAT/5D0000
En los casos en el que por aplicación de la NIIF 1 se opta por sustituir
el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razona-
ble que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el
mayor valor resultante de dicha revaluación no será considerado
para el cálculo de la depreciación.
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Ejemplo: No se exige como un requisito que la amortización se encuentre re-

Costo de Adquisición = S/. 90,000
Costo incrementado en función a NIIF = 130,000
% Depreciación tributaria : 10%
Depreciación anual según NIIF : 12,000
Depreciación registrada Depreciación Depreciación
contablemente límite tributaria deducible
S/. 12,000 S/. 9,000 (*) S/. 9,000
(*) Calculada sobre el costo de adquisición, S/. 90,000 x 10% =
S/. 9,000.
En este caso, se considera como depreciación deducible aque-
lla calculada sobre el costo histórico y que se encuentre regis-
trada contablemente.
Para efectos del ITAN, según la postura de SUNAT se conside-
raría el valor contable del activo y la depreciación deducible
para fines tributarios.
Es evidente que en el supuesto planteado, la base para el ITAN se
distorsiona ya que el activo neto no corresponde a un valor conta-
ble según NIIF ni a un valor tributario de acuerdo a la legislación
del Impuesto a la Renta, sino una mixtura de ambos supuestos e
inclusive con un mayor valor que impacta en el cálculo del tributo.
gistrada contablemente a efectos que resulte deducible.
4.4. Depreciación y amortización de bienes adquiridos a título gratuito
Informe N° 088-2011-SUNAT
“Procede la depreciación de los bienes del activo fijo en la medida
que sean utilizados en actividades productoras de renta gravada,
sin importar si ingresaron al patrimonio a título gratuito u onero-
so. Ello porque el término «adquisición», señalado en el art. 41 de la
LIR, debe entenderse en ambos sentidos.
Se señala que este criterio es recogido por la RTF 05346-3-2005 y
que se desprende del Plan Contable General Empresarial, Res. 043-
2010-EF/94 (pub. 12-5-10).
No procede la amortización del valor de un activo intangible de
duración limitada adquirido a título gratuito, porque de la lectura
del inc. g), art. 44 de la LIR y el num. 1, inc. a), art. 25 de su regla-
mento, y como se ha concluido en el Informe Nº 017-2011-SUNA-
T/2B0000, «la amortización del valor de un activo intangible de
duración limitada estará sujeta a que el precio haya sido pagado
previamente por el enajenante».
4.5. Supuestos de adiciones y deducciones
A continuación referimos algunos supuestos relacionados con la de-
preciación y amortización, que originarían adiciones o deducciones.

4.3. Amortización: Reglas tributarias a observar ADICIONES DEDUCCIONES

De acuerdo al inciso g) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impues-
to a la Renta – en adelante TUO de la LIR, constituye un concepto Depreciación contable que se haya
no deducible a efectos de determinar la renta imponible de tercera Depreciación en exceso al porcentaje reparado en años anteriores por
categoría: La amortización de las llaves, marcas, patentes, procedi- máximo tributario. exceso del porcentaje
mientos de fabricación, juanillos y otros activos de naturaleza similar. máximo permitido.
Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limi-
tada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y Depreciación contable por activos bajo
aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse arrendamiento financiero que ya se ha
deducido en años anteriores.
proporcionalmente en el plazo de diez años. La SUNAT previa opinión Depreciación acelerada permitida
de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar por la legislación del Impuesto a
el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando con- Depreciación contable por activos que la Renta
en años anteriores se han depreciado
sidere que el precio consignado no corresponda a la realidad. en forma acelerada según normas
Adicionalmente, señala la norma que lo antes dispuesto no es aplica- especiales.
ble a los activos intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser consi-
derado para determinar los resultados. Depreciación de edificaciones o
Depreciación contable por edificaciones
Concordantemente, el inciso a) del artículo 25º del Reglamento de instalaciones que contablemente
o instalaciones que en años anterio-
la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que: (…) 2. Se consideran se hayan registrado por importe
res ya se haya deducido en función al
activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil menor al equivalente en función al
porcentaje fijo.
porcentaje fijo tributario.
está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como mode-
los de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños
o modelos, planos, procesos o formulas secretas y los programas de Amortización contable de activos intan- Amortización de activos intangibles
instrucciones para computadoras (software). No se consideran activos gibles que se haya deducido tributaria- que contablemente se amortizan en
intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de mente en años anteriores. un plazo mayor a 10 años.
comercio (Goodwill).
En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la ad- Amortización de activos intangibles,
quisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortiza- que para efectos del Impuesto a la
ción no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al Renta califiquen como de vida útil
producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de ilimitada.
uso exclusivo que le confiere.
Depreciación calculada sobre el mayor
Es decir, para efectos del Impuesto a la Renta, se distingue en princi- valor por revaluación
pio dos tipos de activos intangibles:

(i) Aquellos de duración limitada ������ SE ADMITE SU AMORTIZACIÓN O

DEDUCCIÓN COMO GASTO.
(ii) Aquellos de duración ilimitada ������ NO SE ADMITE SU AMORTIZACIÓN
NI DEDUCCIÓN COMO GASTO.
5. Deducciones del artículo 5° de la Ley del ITAN
El artículo 5° de la Ley del ITAN regula los conceptos que no se consi-
deran en la Base Imponible del ITAN y respecto del cual debe procederse a
efectuar la respectiva deducción vía declaración jurada.
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RELACIÓN DE PRINCIPALES CONCEPTOS A DEDUCIR
PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN
Base Legal: Artículo 5º
Conceptos
de la Ley del ITAN
Valor de acciones, participaciones o derechos
de capital de otras empresas sujetas al ITAN, no Literal a)
exoneradas
El valor de las maquinarias y equipos que no ten-
Literal b)
gan una antigüedad superior a los tres (3) años.
Encaje exigible y las provisiones específicas por
riesgo crediticio por parte de las Empresas de
Literal c)
Operaciones Múltiples, reguladas y establecidas
por la SBS.
Las cuentas de existencias y las cuentas por co-
brar producto de operaciones de Exportaciones, Literal d)
en el caso de las empresas exportadoras.
Las acciones de propiedad del Estado en la Cor-
Literal e)
poración Andina de Fomento (CAF).
Los activos que respaldan las reservas matemá-
Literal f)
ticas sobre seguros de vida.
Los inmuebles, museos y colecciones privadas de
objetos culturales calificados como patrimonio Literal g)
cultural por el Instituto Nacional de Cultura (INC),
Los bienes entregados en concesión por el Esta-
do de acuerdo al TUO de las normas con rango
de Ley que regulan la entrega en concesión al Literal h)
sector privado de las obras públicas de infraes-
tructura y de servicios públicos.
Las acciones, participaciones o derechos de ca-
Literal i)
pital de empresas con Convenio de estabilidad.
EL VALOR RAZONABLE: BUSCANDO CERTEZA EN LA
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN(*)
Voces: Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN - Impuesto a la Renta.
Dentro de nuestro sistema tributario tenemos al Impuesto Temporal a
los Activos Netos(1) que se encuentran obligadas a pagar las empresas ge-
neradoras de renta de tercera categoría sujetas al régimen general del Im-
puesto a la Renta. Específicamente dicho impuesto grava el valor de los acti-
vos netos, y el monto efectivamente pagado sirve de crédito contra los pagos
a cuenta y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta.
La ley que creó al ITAN no ha sido muy precisa al momento de de-
limitar la base imponible del aludido impuesto, señalando que ésta se
encuentra constituida por el valor de los activos netos consignados en el
balance general, siendo que en una aplicación literal de la citada norma la
SUNAT asume que para el cálculo de dicho impuesto corresponde tomar
directamente el valor de los activos registrados en dicho estado financiero.
Dentro de dicho contexto, la SUNAT viene realizando fiscalizaciones a
diversas empresas en relación al cumplimiento de sus obligaciones tribu-
tarias respecto al ITAN, verificando que muchas entidades, por obligación
de las normas contables o por decisión propia, midieron sus activos a valor
razonable, registrándolos así en sus estados financieros; sin embargo, para
efectos del cálculo del ITAN éstas habrían utilizado el valor histórico de
dichos activos (presumiblemente menor al valor razonable), generándose
con ello una omisión en el pago de dicho tributo, y con ello serias contin-
gencias económicas para dichas empresas, por lo que resulta de imperiosa
necesidad dotar de certeza a la determinación del valor r­azonable como
medida contable que debe ser utilizada para el cálculo del dicho impuesto,
a efectos que no se afecte de forma injustificada a las empresas.
Base Legal: Artículo 5º
Conceptos
de la Ley del ITAN
La diferencia entre el mayor valor pactado y el
costo computable determinado de acuerdo con
el D. Leg. Nº 797 y normas reglamentarias, tra-
tándose de activos revaluados voluntariamente
por las sociedades o empresas con motivo de
Literal j)
reorganizaciones efectuados hasta el 31 de di-
ciembre del año anterior al que corresponda el
pago, bajo el régimen establecido en el inciso 2
del artículo 104º de la LIR.
NOTAS
(*) El presente artículo tiene por finalidad desarrollar las principales pautas a
observar para determinar la base imponible del ITAN. Para tal efecto, se
elabora considerando la postura de SUNAT vertida a través del Informe N°
232-2009-SUNAT/2B0000. No obstante, existen respetables posiciones en
contrario sobre dicho criterio, tal como la plasmada en el artículo: El valor
razonable como base imponible del ITAN, a propósito de las recientes fiscali-
zaciones de SUNAT; y que se incluye en la presente edición.
(**) Contadora Pública Colegiada, con estudios de Maestría en Tributación y Po-
lítica Fiscal por la Universidad de Lima. Socia Fundadora y Directora Conta-
ble – Tributaria de la firma “Idioma NIIF, Tributación y Finanzas”. Consultora
independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tribu-
tarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario
(IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociación Fiscal Internacional (IFA). Co-
rreo electrónico: rosa.ortega.salavarria@gmail.com.
(1) La NIC 16 define al Importe en libros como el importe por el que se reconoce
un activo, una vez deducidas la depreciación acumulada y las pérdidas por
deterioro del valor acumuladas.
Jaime Morales Mejía(**)
Diego Díaz Tenorio(***)
1. La base imponible del ITAN
El ITAN fue creado mediante la Ley Nº 28424(2) y reglamentado a
través del Decreto Supremo Nº 025-2005-EF(3), siendo aplicable a los
generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del
Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás estable-
cimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades
y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, e incide so-
bre el valor de los activos netos registrados en el balance general cerrado
al ejercicio anterior al que corresponde el pago.
Sobre esto último, el artículo 4° de la citada ley prescribe que la
base imponible de dicho impuesto está constituida por el valor de los
activos netos consignados en el balance general ajustado según el
Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajus-
te, cerrado el 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda
el pago. Asimismo, refiere que para llegar a determinar finalmente la
base imponible, corresponde deducir al valor de los activos menciona-
dos las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Im-
puesto a la Renta.
Nótese que la Ley del ITAN no ha sido muy certera al momento de
determinar la base imponible de dicho impuesto, toda vez que si bien se-
ñala que dicha base imponible está constituida por el valor de los activos
netos, este último término (activos netos) resulta impreciso, dado que no
especifica que cuentas del activo constituirán la referida base imponible,
y no detalla que valor debe ser utilizado para efectos del cálculo del
ITAN, tanto más si tenemos en cuenta que existen hasta cinco métodos
utilizables para determinar el valor de los activos.
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Dicha circunstancia fue advertida también por uno de los magistra-
dos del Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente
Nº 03797-2006-PA/TC, mediante la cual se declaró la constitucionalidad
del ITAN, en los siguientes términos: “(…) el mencionado artículo 4º indica
vagamente que la base imponible está constituida por “los activos netos de
las empresas”.
Por ello, la incertidumbre que rodea la determinación de la base im-
ponible del ITAN constituye uno de los principales cuestionamientos de los
detractores de este impuesto, dado que la norma se limita a señalar que
aquélla está constituida por el valor de los activos netos consignados en
el balance general del ejercicio anterior, sin definir qué se debe entender
por activo neto, lo que en la práctica no solo transgrede el principio cons-
titucional de reserva de ley, sino que produce un estado de incertidumbre
en los contribuyentes (Grández, 2014, párr. 3).
2. Los activos y su medición
Según lo indicado, la base imponible del ITAN se encuentra compues-
ta por el valor de los activos netos de una compañía; en atención a ello,
resulta necesario definir qué debemos entender por activo, cuáles son sus
métodos de medición, y delimitar los supuestos en los que resulta de apli-
cación el valor razonable.
2.1. Definición de activo
El párrafo 4.2 del Marco Conceptual para la Información Financiera(4)
establece que los estados financieros reflejan los efectos financieros
de las transacciones y otros sucesos, agrupándolos en grandes cate-
gorías de acuerdo con sus características económicas. Estas grandes
categorías son los elementos de los estados financieros.
Por su parte, el párrafo 4.4 de dicho Marco Conceptual indica que los
elementos relacionados directamente con la medida de la situación
financiera son los activos, los pasivos y el patrimonio, precisando en
su literal (a) que, un activo es un recurso controlado por la entidad
como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obte-
ner, en el futuro, beneficios económicos.
De acuerdo a los párrafos 4.8 y 4.9 del referido Marco Conceptual
los beneficios económicos futuros incorporados a un activo con-
sisten en el potencial del mismo para contribuir, directa o indirec-
tamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo
de la entidad. El potencial puede ser de tipo productivo, constitu-
yendo parte de las actividades de operación de la entidad. Puede
también tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras par-
tidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el
futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura
reduce los costos de producción. En los párrafos 4.11 y 4.12 del
Marco Conceptual se precisa que muchos activos, como por ejem-
plo las propiedades, planta y equipo, son elementos tangibles.
Sin embargo, la tangibilidad no es esencial para la existencia del
activo; así las patentes y los derechos de autor, por ejemplo, tie-
nen la cualidad de activos si se espera que produzcan beneficios
económicos futuros para la entidad y son, además, controlados
por ella. Por otro lado, algunos activos, como por ejemplo las
cuentas por cobrar y los terrenos, están asociados con derechos
legales, incluido el derecho de propiedad.
De lo expuesto se puede inferir que un activo es un elemento que
refleja la situación financiera de una compañía, constituyendo un
recurso controlado por ésta, del cual se espera obtener beneficios
económicos futuros, y que puede ser medido de una manera fiable.
Es así que un activo tiene como una característica esencial, la po-
tencialidad de generarle flujos de efectivo a una entidad, pudiendo
ser un elemento de naturaleza tangible o intangible, dentro del cual
encontramos como ejemplos a la propiedad, planta y equipo, a las
patentes y derechos de autor, así como a las cuentas por cobrar y
terrenos, entre otros.
2.2. Medición del activo
El párrafo 4.54 del aludido Marco Conceptual señala que la medición
es el proceso de determinación de los importes monetarios por los
que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los es-
tados financieros (dentro del cual se encuentra los activos(5), para su
inclusión en el balance y el estado de resultados. Para realizarla es
necesaria la selección de una base o método particular de medición.
De conformidad con el párrafo 4.55 del Marco Conceptual en los esta-
dos financieros se emplean diferentes bases de medición, con diferentes
grados y en distintas combinaciones entre ellas destacan las siguientes:
(a) Costo histórico: Los activos se registran por el importe de efectivo y
otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contraparti-
da entregada a cambio en el momento de la adquisición. Los pasi-
vos se registran al importe de los productos recibidos a cambio de
incurrir en la obligación o, en algunas circunstancias (por ejemplo,
en el caso de los impuestos a las ganancias), por las cantidades de
efectivo y equivalentes al efectivo que se espera pagar para satis-
facer el pasivo en el curso normal de la operación.
(b) Valor realizable (o de liquidación): Los activos se llevan contable-
mente por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al
efectivo que podrían obtenerse, en el momento presente, por la
venta no forzada de los mismos. Los pasivos se llevan a su valor
de liquidación; es decir, los importes no descontados de efectivo
o equivalentes al efectivo que se espera pagar para cancelar los
pasivos en el curso normal de la operación.
De otro lado, en la NIIF 13 se contempla otro tipo de medición a las
anteriormente señaladas que es el valor razonable, siendo que en el
párrafo 9 de la referida NIIF se define al valor razonable como el pre-
cio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un
pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado
en la fecha de la medición.
Por tanto, para efectuar el registro contable de un activo primero se
debe determinar su valor, el cual será calculado en función a alguno
de los procedimientos contables de medición anteriormente citados,
siendo dicho valor el que aparecerá revelado en el balance general
de las empresas.
3. ¿Es el valor razonable un método de medición obli-
gatorio o alternativo?
3.1. Las empresas agrícolas y la medición contable de los activos
biológicos
El tratamiento contable de las actividades de las compañías agríco-
las se encuentra regulado por la NIC 41 – Agricultura. De acuerdo al
párrafo 5 de la referida NIC la actividad agrícola es la gestión, por
parte de una empresa, de la transformación y recolección de activos
biológicos para destinarlos a la venta, para convertirlos en productos
agrícolas o en otros activos biológicos adicionales.
Se entienden por activos biológicos, a aquellas plantas que son capa-
ces de experimentar transformaciones bien para dar productos agrí-
colas que se contabilizan como existencias o bien para convertirlos en
otros activos biológicos diferentes (Grández, 2014, párr. 8); asimismo,
según lo señalado en la misma NIC un animal vivo también puede
constituir un activo biológico. Por consiguiente, pueden calificar como
activos biológicos tanto las plantas como los animales vivos.
Ahora bien, de acuerdo al párrafo 12 de la aludida NIC un activo bio-
lógico se medirá, tanto en el momento de su reconocimiento inicial
como al final del periodo sobre el que se informa, a su valor razona-
ble menos los costos de venta.
En ese sentido, las empresas del sector agricultura tienen determi-
nada su contabilidad en función a la NIC 41, la que exige que tales
entidades midan sus activos biológicos a valor razonable, siendo éste
el que aparecerá reflejado en su balance general.
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3.2. Las propiedades de inversión y la posibilidad de hacer su medición
a valor razonable
La NIC 40 prescribe el tratamiento contable que deben seguir las
propiedades de inversión. El párrafo 5 de dicha NIC define a las pro-
piedades de inversión como un terreno o un edificio —o parte de un
edificio— o ambos, mantenido por el dueño, o por el arrendatario que
haya acordado un arrendamiento financiero, para obtener rentas o
apreciación del capital o con ambos fines.
Asimismo, en el párrafo 8 de la aludida NIC se señala como ejemplos
de propiedades de inversión a un terreno que se tiene para obtener
apreciación del capital a largo plazo y no para venderse en el corto
plazo, dentro del curso ordinario de las actividades del negocio; un
terreno que se tiene para un uso futuro no determinado (en el caso
de que la entidad no haya determinado si el terreno se utilizará como
propiedad ocupada por el dueño o para venderse a corto plazo, den-
tro del curso ordinario de las actividades del negocio, se considera
que ese terreno se mantiene para obtener apreciación del capital);
un edificio que sea propiedad de la entidad (o bien un edificio ob-
tenido a través de un arrendamiento financiero) y esté alquilado a
través de uno o más arrendamientos operativos; un edificio que esté
desocupado y se tiene para ser arrendado a través de uno o más
arrendamientos operativos; inmuebles que están siendo construidos
o mejorados para su uso futuro como propiedades de inversión.
De otro lado, la referida norma contable otorga a las compañías la
posibilidad de medir sus propiedades de inversión a valor razonable,
y recomienda que se utilice dicho método de medición cuando dicho
valor revele una información más relevante y fiable de la situación
financiera de la entidad; además, precisa que cuando una compa-
ñía haya elegido al valor razonable como procedimiento contable de
medición de una propiedad de inversión, ésta deberá medir todas sus
propiedades de inversión al aludido valor.
En atención a lo expuesto, tanto en las empresas del sector agrícola
como en las compañías que tengan propiedades de inversión, es muy
probable que se vea reflejado en su balance general los activos ano-
tados a su valor razonable, por lo que queda por determinar si dicho
valor es el que debe ser tomado en cuenta para el cálculo del ITAN.
4. Posición de SUNAT sobre el valor del activo neto que
se debe tomar en cuenta para el cálculo del ITAN
En el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT señaló que:
(…) para determinar la base imponible del ITAN, no deberá adicionarse el
monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del
ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislación
del Impuesto a la Renta”.
De lo expuesto, así como de lo verificado en recientes fiscalizaciones
al ITAN, se evidencia claramente que para la SUNAT se debe mirar estric-
tamente -sin mayor análisis-, al valor de los activos consignados en los
estados financieros de las empresas, para determinar la base imponible
que servirá para efectuar el cálculo del ITAN.
Por ello, la interrogante que surge es la siguiente: en el caso de las
empresas que se encuentren obligadas a medir sus activos a valor razonable
(empresas agrícolas), o hayan optado por utilizar tal procedimiento de medi-
ción, cuando tengan dicha posibilidad (empresas con propiedades de inver-
sión), ¿corresponde tomar de manera indefectible el referido valor razonable
para efectos del cálculo del ITAN?
5. Análisis del valor de los activos netos como base im-
ponible del ITAN: “Valor razonable vs Costo histórico”
5.1. Desde una perspectiva constitucional
Dentro de las manifestaciones de capacidad contributiva que se pueden
ver afectadas con el pago de un tributo se encuentra la propiedad en
su modalidad de activos netos; así lo ha considerado nuestro Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº 2722-2002-
AA/TC, sobre el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, en la que
señaló que: “(…) no le parecía irrazonable ni desproporcionado que el
legislador tributario, al momento de fijar la base imponible del impuesto
“extraordinario”, haya tomado como manifestación de capacidad contri-
butiva “los activos netos” de los “perceptores de renta de tercera categoría”.
Pues bien, habiendo sido aceptado por la máxima entidad encarga-
da de velar por la constitucionalidad de nuestro ordenamiento jurí-
dico, que se graven a los activos netos como manifestación de capa-
cidad contributiva, queda por analizar si el valor razonable al que
pueden ser medidos tales activos, guarda coherencia con el esquema
esbozado en nuestra Constitución Política(6), específicamente con el
principio de capacidad económica.
Gamba (2007) afirma que si bien el artículo 74º de nuestra CP no
reconoce “expresamente” como un principio aplicable en materia
tributaria, el de “capacidad económica”, dicha situación no debe lle-
varnos a afirmar que éste no resulta exigible, dado que su contenido
puede derivarse sin mayores dificultades del “principio de igualdad”.
Por esta razón, la falta de un reconocimiento expreso del principio de
capacidad económica en el artículo 74º de la CP, no puede hacer que
lleguemos al absurdo de considerar que éste no tiene plena vigencia
en nuestro ordenamiento tributario (pág. 5).
Por tanto, la capacidad económica se constituye en un derecho funda-
mental de las personas, según el cual la carga fiscal que debe recaer
sobre el obligado debe atender necesariamente a una manifestación
de riqueza concreta(7), suficiente y presente (Gamba, 2007, pág. 7).
De acuerdo a los párrafos 15 y 22 de la NIIF 13, una medición a valor ra-
zonable supondrá que el activo o pasivo se intercambia en una transac-
ción ordenada entre participantes del mercado para vender el activo o
transferir el pasivo en la fecha de la medición en condiciones de mercado
presentes. Una entidad medirá el valor razonable de un activo o un pasi-
vo utilizando los supuestos que los ­participantes del mercado utilizarían
para fijar el precio del activo o pasivo, suponiendo que los participantes
del mercado actúan en su mejor interés económico.
De lo expuesto se puede concluir que el valor razonable no es un
valor que tenga un respaldo efectivo en la realidad, sino que corres-
ponde a una eventual manifestación de riqueza, toda vez que si
bien puede expresar el valor presente al que puede ser transado un
activo (el valor de una planta claramente difiere una vez que se de-
sarrolle y de ella puedan emerger frutos, del momento en que fue
adquirida previamente a dicho desarrollo), dicho valor puede no ma-
terializarse en la realidad, debido, por ejemplo, a que puede ocurrir
un fenómeno natural que destruye y vuelve inutilizable la planta, de
modo tal que no puede transarse en el mercado).
Sobre el particular, Adriazola (2015) señala que las expectativas de
ganancias no constituyen riqueza gravable con impuestos. Las posi-
bles plusvalías o incrementos de valor de los activos no constituyen
un patrimonio cierto(8), por lo que no pueden ser la base de un tribu-
to, toda vez que el tributo debe recaer sobre riqueza real y no sobre
expectativas (pág. 6).
En consecuencia, el valor razonable no resulta compatible con el prin-
cipio de capacidad económica, en tanto no califica como un patrimonio
concreto y/o una propiedad real, por lo que una lectura de la Ley del
ITAN que guarde coherencia con el andamiaje constitucional debería
prescindir del valor razonable como base imponible de dicho impuesto.
Contrariamente, el costo histórico es el valor efectivamente pagado
por los activos antes mencionados (activos biológicos y propiedades
de inversión), es un valor que se ajusta a la realidad, que represen-
ta lo efectivamente desembolsado, y que se encuentra debidamente
acreditado con los respectivos comprobantes de pago; por tanto, una
lectura de la Ley del ITAN que engarce con el texto constitucional debe
contemplar como base imponible únicamente al valor de los activos
netos medidos a su costo histórico, toda vez que dicho valor resulta
perfectamente compatible con el principio capacidad económica.
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6. Desde una mirada a detalle de la misma Ley del ITAN
Como se ha mencionado anteriormente, la Ley del ITAN establece que
la base imponible del impuesto se encuentra constituida por el valor de los
activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decre-
to Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al
31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.
Si se aprecia a detalle, la misma norma que regula al ITAN establece
cuál es el valor de los activos netos que debe constituir la base imponible
del referido impuesto, esto es, el valor contable que deba (o que corres-
ponda) ser ajustado de acuerdo a lo previsto por el Decreto Legislativo
Nº 797, norma que contempla al ajuste por inflación del balance general
con incidencia tributaria.
Ahora bien, de acuerdo al citado Decreto Legislativo N° 797 y su regla-
mento aprobado por Decreto Supremo N° 006-96-EF, el ajuste por infla-
ción es la reexpresión o actualización de todas las partidas no monetarias
del balance general, en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre
del ejercicio, siendo que para llegar a dicha actualización se debe aplicar
al valor en libros de la partida no monetaria un factor de reexpresión ex-
presado hasta con tres decimales.
Las partidas no monetarias no son otras que aquellas que correspon-
den a bienes, derechos y obligaciones que tienden a mantener su valor
económico en épocas de inflación y que, por lo tanto, adquieren un mayor
valor en moneda nominal por efecto de la pérdida de poder adquisitivo
de la moneda. Estas partidas no representan dinero líquido, por lo que
en atención a lo indicado, encajarían en ellas tanto los activos biológicos
como las propiedades de inversión.
Como se mencionó, el valor pasible de ser actualizado es el valor en
libros, por lo que resulta relevante precisar que para las normas que re-
gulan el ajuste por inflación dicho valor corresponde al importe por el que
está contabilizada una partida, conformada por el valor de adquisición,
producción o ingreso al patrimonio más los incrementos por actualizacio-
nes precedentes, es decir, por el valor histórico.
Cabe indicar que el ajuste por inflación puede ser aplicado únicamen-
te al costo histórico de los activos, no constituyendo en modo alguno la
variación del valor del activo por dicho ajuste una expresión del valor ra-
zonable, en consecuencia, no queda duda que al referirse la Ley del ITAN
al valor de los activos ajustados por inflación, ésta hace alusión al costo
histórico de dichos activos.
Lo expuesto guarda armonía con lo contemplado en el reglamento de
la Ley del ITAN, según el cual cuando no corresponda efectuar el ajuste por
inflación, el monto a considerar será a valores históricos, teniendo en cuenta
que de conformidad con lo establecido en la Ley Nº 28394(9), a partir del año
2005 se ha suspendido la aplicación del ajuste por inflación del balance ge-
neral, hasta cuando el Ministerio de Economía y Finanzas, en coordinación
con el Consejo Normativo de Contabilidad, disponga restablecer el ajuste
por inflación de los estados financieros con incidencia tributaria.
7. Desde su relación con el Impuesto a la Renta
Es innegable la estrecha relación que existe entre el ITAN y el Impues-
to a la Renta, lo que se evidencia de las normas que regulan al primero
de los aludidos impuestos las cuales contemplan que serán sujetos del
mismo únicamente los contribuyentes generadores de renta de tercera ca-
tegoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, y establecen
la posibilidad de que el importe pagado por el ITAN sea aplicado tanto
contra los pagos a cuenta y/o contra el pago de regularización de éste úl-
timo tributo. Asimismo, tales normas prevén, respecto a la constitución de
su base imponible, que para fines de la estimación del valor de los activos
netos, corresponde que se deduzcan las depreciaciones y amortizaciones
admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.
Así también, tenemos que dentro de los antecedentes del ITAN se en-
cuentran el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) y el Anticipo Adicional del
Impuesto a la Renta. En estos casos, el legislador pretendía gravar con el
Impuesto a la Renta los activos netos de las empresas, siendo que ante tal
flagrante atentado a la naturaleza de cada uno de dichos tributos, el Tri-
bunal Constitucional declaró su inconstitucionalidad mediante las senten-
cias recaídas en los Expedientes Nº 646-1996-AA/TC y 033-2004-AI/TC.
Resulta evidente por tanto, que desde sus cimientos el ITAN tiene una
estrecha relación con el Impuesto a la Renta, lo que exige que las normas
del ITAN deban ser interpretadas guardando coherencia con las disposi-
ciones normativas del segundo de los aludidos impuestos.
Por ello, conviene prestar atención al artículo 20º de la Ley del Im-
puesto a la Renta, que contempla como costo computable de los bienes
enajenados para efectos de dicho tributo, al costo de adquisición, produc-
ción o construcción, esto es, dicha norma legal otorga primacía al momen-
to de determinar el costo computable de un bien al costo histórico.
Bajo esa misma perspectiva de análisis, el artículo 41º de la referida
ley, establece que la depreciación de los bienes del activo fijo se calculará
sobre el costo de adquisición, producción o construcción, es decir, nue-
vamente se le otorga primacía al costo histórico, esta vez como el valor
pasible de depreciación.
Con ello se observa que en el mecanismo de cálculo del Impuesto a la
Renta se otorga relevancia al costo de histórico, tanto como elemento para
determinar la renta bruta (costo computable), así como para determinar la
renta neta (depreciación) gravada con dicho impuesto; no apreciándose de
las normas que regulan al mencionado tributo, referencia alguna sobre el
valor razonable.
En virtud a ello, muchas veces habrá divergencia entre la deprecia-
ción contable y la depreciación tributaria, debido a que existirá un valor
contable del activo (que podría ser el valor razonable) y un valor tributario
del mismo (su costo histórico), así como una depreciación contable (calcu-
lada en función a la vida útil del bien) y una depreciación tributaria (que
se aplicará respetando las tasas de depreciación establecidas en la Ley del
Impuesto a la Renta).
Sobre el particular, resulta relevante resaltar que las normas del ITAN
permiten que para la determinación de la base imponible del anotado
impuesto se deduzcan las “depreciaciones y amortizaciones” admitidas
por la Ley del Impuesto a la Renta. De ello se desprende que el valor que
debe ser tomado en cuenta para el cálculo del ITAN es el valor histórico,
ya que lo contrario supondría que al valor razonable se le deduzcan depre-
ciaciones y amortizaciones calculadas en función al costo histórico, lo que
implicaría llegar a un absurdo, lo que no resulta admisible desde una pers-
pectiva basada en una interpretación razonable que se ajuste a un Estado
Constitucional y Democrático de Derecho.
Por tanto, cuando la Ley del ITAN se remite a la Ley del Impuesto a la
Renta para determinar la base imponible, debería entenderse que tam-
bién se hace referencia al valor base para calcularla, esto es, al valor histó-
rico. De esta forma, existirá plena correspondencia entre las depreciacio-
nes/amortizaciones tributarias admitidas y el monto base (tributario) de
donde serán restadas.
Así también lo ha entendido un sector de la doctrina más entendida
cuando afirma que corresponde que se siga un procedimiento de “con-
ciliación” entre la información contable y la tributaria, lo que es dable y
razonable para efectos fiscales, pues lo que se pretende (con el ITAN)(10) es
la obtención de un “activo neto tributario” que puede distar de los “activos
netos” vistos desde la perspectiva contable (Informativo Caballero Busta-
mante, 2009, párr. 1).
8. A modo de Conclusión
A lo largo del presente trabajo hemos podido apreciar que la Ley del
ITAN no es específica al momento de determinar la base imponible de di-
cho impuesto, ya que si bien señala que está constituida por el valor de los
activos netos, este último término (activos netos) resulta incierto, en tanto
no especifica qué cuentas del activo constituirán la referida base imponi-
ble, ni detalla que valor (medida contable) que debe ser utilizado para el
cálculo del ITAN.
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El valor razonable como base imponible del ITAN no se condice con el
principio de capacidad económica, dado que dicho valor carece de un respal-
do efectivo en la realidad, en tanto corresponde a una eventual manifestación
de riqueza, toda vez que si bien puede expresar el valor presente al que puede
ser transado un activo, dicho valor no necesariamente llega a materializarse
en la realidad. Contrariamente, el valor histórico (costo histórico) es un valor
real, cierto y comprobado, es el efectivamente pagado por un activo que re-
presenta lo indubitablemente desembolsado; por lo tanto, el valor histórico
(costo histórico) sí se ajusta al principio de capacidad económica.
El costo histórico es la medida contable que corresponde ajustarse
ante una situación económica inflacionaria; en ese sentido, cuando la Ley
del ITAN hace referencia al valor de los activos netos ajustados por infla-
ción como base imponible del impuesto, está haciendo alusión al costo
histórico, siendo en consecuencia dicho valor el que debe constituir la
base imponible del ITAN. Ello guarda coherencia con lo establecido por el
Reglamento de la Ley del ITAN, cuando señala que en caso de no corres-
ponder el ajuste por inflación, deberá tomarse en cuenta al valor histórico.
La posición asumida por SUNAT según la cual se debe atender al valor
razonable como base imponible del ITAN, genera distorsiones al momento
de efectuar el cálculo de dicho elemento, debido a que puede ocasionar
que tal cálculo se realice sobre un activo neto autónomo, es decir, un activo
neto que no guarde relación ni con el contable ni con el tributario. Siendo
ello así, somos de la opinión que debería considerarse al costo histórico
como elemento constitutivo de la base imponible, toda vez que ello resulta
compatible con las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que
a su vez coadyuva a que exista una perfecta coherencia entre las disposi-
ciones que conforman nuestro sistema tributario.
Bibliografía
-- Adriazola, A. (7 de mayo de 2015). ITAN sobre eventuales ganancias.
Gestión.
-- Gamba Valega, C. (2007). Sobre el ITAN y el principio de capacidad
económica – Una “conformidad” difícil de entender.
-- Grández Villarreal, R. (2014). El valor razonable de los activos bioló-
gicos, a propósito de la incertidumbre en la determinación de la base
imponible del ITAN. IUS 360º.
-- Informativo Caballero Bustamante (2009). Impuesto Temporal a los Ac-
tivos Netos – Aplicación Práctica Integral. Revista Caballero Bustamante.
-- Ortega Salavarría, R. (2015). El activo neto como base imponible del Im-
puesto Temporal a los Activos Netos. Revista Caballero Bustamante (300).
-- Zaldívar, M. (2014). Informe sobre las bases conceptuales del Modelo
NIIF y el cambio en relación al Modelo del Costo Histórico. XXVII Jor-
nadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (165-182). Lima: Univer-
sidad Continental.
NOTAS
(*) Los autores quieren dejar expresa constancia que las opiniones vertidas en el
artículo son a título personal y no involucran ni comprometen a ninguna de
las instituciones de las que forman parte.
(**) Abogado Titulado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cuenta con
estudios concluidos de Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Univer-
sidad Católica del Perú, habiendo cursado el Postgrado en Tributación en la
misma institución, así como estudios de Postgrado en Derecho Empresarial y
de Finanzas Corporativas en la Universidad ESAN.
Ha ejercido como abogado asesor y consultor en materia Tributaria y Cor-
porativa de empresas nacionales y extranjeras, habiéndose desempeñado
como miembro del staff profesional del Estudio Caballero Bustamante
– Thomson Reuters, así como miembro del Comité de Redacción de la
Revista Informativo Caballero Bustamante y del Comité Editorial de la
Revista RAE Jurisprudencia.
Adicionalmente a sus labores profesionales se ha desempeñado como pro-
fesor de Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad de Lima y en
la Universidad San Ignacio de Loyola, habiendo sido expositor en temas
tributarios en diversas instituciones a nivel nacional. Actualmente se desem-
peña como Asesor Tributario de la Sala 5 del Tribunal Fiscal.
(***) Magister en Tributación & Política Fiscal por la Universidad de Lima. Abogado
especialista en Derecho Tributario, egresado de la Facultad de Derecho de la
Universidad de Piura (UDEP). Con estudios de Post Título en Derecho Tribu-
tario en la Universidad Pontificia Católica del Perú (PUCP) y con diplomado
en Derecho Tributario por el Comité para el Estudio y Difusión del Derecho en
América Latina (CEDDAL).
Expositor de Law Community SAC y Asesor del Tribunal Fiscal. Se ha des-
empeñado como Top Assistant en el área Tax & Legal de Deloiite & Touch
SRL y como Funcionario de SUNAT. Profesor universitario del curso Dere-
cho Tributario del Programa WA (Working Adult) de la Universidad Privada
del Norte (UPN).
(1) En adelante ITAN.
(2) Publicada el 21 de diciembre de 2004.
(3) Publicado el 16 de febrero de 2005.
(4) En adelante Marco Conceptual.
(5) El añadido es nuestro.
(6) En adelante CP.
(7) El resaltado es nuestro.
(8) El resaltado es nuestro.
(9) Publicada el 23 de noviembre de 2004.
(10) El agregado es nuestro.