SEBASTIÁN M.

DOMÍNGUEZ

EL TRATAMIENTO EN EL IVA DE LOS SERVICIOS

DIGITALES PRESTADOS POR SUJETOS RESIDENTES O
DOMICILIADOS EN EL EXTERIOR

I - INTRODUCCIÓN
La fiscalidad de la economía digital es un tema que está en debate a nivel global. La Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) está trabajando en ello, así como también la
Comunidad Europea y diversos países en forma independiente.
Por aplicación del criterio “país de destino”, en materia de imposición a los consumos es aceptado
que los países graven a las “importaciones” de servicios digitales con el impuesto al valor agregado
(IVA), ya que se consumen dentro de su jurisdicción.
Gravar este tipo de servicios es un desafío y se puede instrumentar de distintas formas, dentro de
las cuales podemos destacar:
i) obligar al prestador del servicio digital a inscribirse en la jurisdicción e ingresar el impuesto;
ii) establecer que el prestatario del servicio digital ingrese el impuesto;
iii) determinar que el intermediario en el pago del servicio sea quien practique una percepción y lo
ingrese, entre otros.
En la Argentina ya estaban gravados los servicios digitales prestados en el exterior con utilización o
explotación efectiva en el país, en la medida en que el prestatario fuera responsable inscripto y sujeto
por otros hechos imponibles, aunque por disposición reglamentaria no se tributa sobre los servicios
afectados a las actividades exentas o no alcanzadas.
En el mensaje del proyecto de reforma tributaria de la ley 27430 (diciembre/2017), el Poder
Ejecutivo Nacional propuso gravar los servicios digitales prestados por sujetos residentes o
domiciliados en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país en la
medida en que los prestatarios no estuvieran comprendidos en el párrafo anterior, con el objetivo de
eliminar distorsiones y avanzar hacia un sistema más equitativo.
Asimismo, propuso establecer un mecanismo de recaudación que evite la evasión mediante la
percepción del impuesto en el caso de que actúen intermediarios en el pago de los servicios digitales.
El Congreso sancionó la ley 27430 de reforma tributaria (BO: 29/12/2017), introduciendo las
modificaciones a la ley del IVA tal como fueron propuestas, las cuales están vigentes desde el
1/2/2018.
En este artículo analizaremos la reforma legal, así como la reglamentación dispuesta por el  decreto
813/2018 (BO: 11/9/2018), en adelante “el decreto”, modificatorio del decreto reglamentario de la
ley del IVA, en adelante “DR”, y por la resolución general (AFIP) 4240 (BO: 15/5/2018), en adelante
“la resolución”.

II - LA DEFINICIÓN DE LOS SERVICIOS DIGITALES

1. Un nuevo inciso en materia de prestaciones de servicios
La ley 27430 incorporó un inciso m) al apartado 21 del inciso e) del  artículo 3, a través del cual
definió qué debe entenderse por servicios digitales.
Esa definición es amplia y general con el objetivo de incorporar dentro de la misma a todos los
servicios digitales, los que se conocen actualmente, así como también los que se puedan crear en el
futuro.
Podemos indicar, resumidamente, que se considera servicio digital a los servicios que se descargan,
visualizan o utilizan a través de la red Internet o similar mediante cualquier dispositivo, y que están
básicamente automatizados y con mínima intervención humana.
Asimismo, el inciso mencionado incorpora 14 tipos de servicios digitales, los cuales son a título
ejemplificativo. Es decir, no es una enumeración taxativa.
Por ejemplo, dentro de cada punto podemos encontrar a los siguientes servicios digitales, ya sean
prestados en el país o en el exterior:
1. WordPress.com.
 2. App Store de Apple.
3. Loggly.com.
4. TeamViewer.com.
5. Dropbox.com.
6. Office365.com.
7. Netflix.com.
8. Oracle Cloud.
9. Tinder.
10. Ambito.com.
11. xfinity.com.
12. Coursera.com.
13. Ebay.com.
14. mathworks.com.
2. Los requisitos del apartado 21  del inciso e) del  artículo 3
Si bien ahora contamos con una definición de servicios digitales, no debemos olvidar que para que
los mismos estén gravados por el IVA, el apartado 21 del inciso e) del  artículo 3 exige que se presten
con dos características:
1. Sin relación de dependencia.
2. A título oneroso.
Es decir que si los servicios digitales son prestados a título gratuito, los mismos no estarán gravados
por el IVA. Esto implica que hay gran cantidad de servicios digitales que no están gravados por el
impuesto, como los perfiles de los usuarios en Facebook, Instagram, twitter, la lectura de noticias de
diarios del exterior online sin cargo y el acceso a través de una App a las cuentas bancarias, entre
otros.

III - EL NUEVO HECHO IMPONIBLE

La ley 27430 crea un nuevo hecho imponible mediante la modificación de los artículos 1 y 4 de la ley
del IVA.
Incorpora el inciso e) al artículo 1 de la ley del IVA, estableciendo que están gravados los servicios
digitales comprendidos en el inciso m) comentado prestados por un sujeto residente o domiciliado en
el exterior y cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, siempre que el
prestatario no esté comprendido en el inciso d) del artículo 1 de la ley del IVA.
Asimismo, agrega que “los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del apartado 21 del
inciso e) del artículo 3, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior, se entenderán,
en todos los casos, realizados en el exterior”.
Por otro lado, incorpora el inciso i) al artículo 4 de la ley del IVA, que indica que “sean prestatarios
en los casos previstos en el inciso e) del artículo 1”.
En consecuencia, si los servicios digitales son prestados en el exterior con utilización o explotación
efectiva en el país, y los prestatarios son responsables inscriptos y sujetos por otros hechos
imponibles (clásica operación del “business to business”), los mismos continuarán comprendidos en
el inciso d) del artículo 1 de la ley del IVA.
Y dado que ese hecho imponible no se ha modificado, se continúa afectando el principio de
neutralidad debido a que determinados servicios digitales continuarán al margen de la tributación.
Nos referimos a la parte correspondiente a los servicios digitales afectados por los prestatarios,
responsables inscriptos, a una actividad exenta o no alcanzada. Esa afectación puede ser total o
parcial.
Respecto de esa afectación no se tributa el IVA, debido a que no se verifica la base imponible
conforme al artículo agregado a continuación del artículo 65 del decreto reglamentario de la ley
del IVA. En nuestra opinión, esta disposición vulnera el principio de legalidad al exceder el marco
legal.
Regresando al análisis de la ley 27430, solamente en los casos en que los servicios digitales no
encuadren en el inciso d) del artículo 1 de la ley del IVA, quedarán en el ámbito del inciso e) del
mismo artículo en una operación, en general, “business to consumer”.
Podemos concluir entonces que los servicios digitales que quedan comprendidos en el nuevo hecho
imponible son aquellos comprendidos en el artículo 3, inciso e), apartado 21, inciso m), prestados por
un sujeto residente o domiciliado en el exterior y cuya utilización o explotación efectiva se lleve a
cabo en el país cuando el prestatario sea consumidor final, monotributista, exento, no alcanzado o
sujeto no categorizado.
En cuanto al sujeto del impuesto, tal como surge de la ley y remarca el decreto, es el prestatario de
los servicios digitales.
Es decir, el prestatario es quien tiene a su cargo el impuesto y debe ingresarlo al Fisco en forma
directa o, como veremos más adelante, a través de una percepción que le será practicada por los
intermediarios en el pago del servicio digital.

IV - LA RESIDENCIA O EL DOMICILIO EN EL EXTERIOR DEL

PRESTADOR DE LOS SERVICIOS DIGITALES
El decreto incorpora un segundo artículo a continuación del  artículo 14 del decreto
reglamentario (DR) en el que establece que para determinar el lugar de domicilio o residencia del
prestador resultará de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del primer artículo agregado a
continuación del artículo 14 del DR.
Ese párrafo define que el prestador de servicios digitales no será considerado domiciliado o residente
del exterior si está comprendido dentro de los sujetos del artículo 4 de la ley del IVA y se cumple
cualquiera de las siguientes características:
i) que reviste la condición de residente de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, o
ii) que cuenta con un lugar fijo en el país.
De esta forma, la reglamentación mezcla los conceptos de domicilio, residencia, normas del
impuesto a las ganancias y lugar fijo.
Si el prestador de servicios digitales es residente o está domiciliado en el exterior, debe analizar el
concepto “lugar fijo en el país”.
Dicho lugar fijo no es un establecimiento permanente para la ley del impuesto a las ganancias, ya
que si lo fuera encuadraría como residente para dicha norma.
Entonces, ¿cuál es la definición de “lugar fijo en el país”? Ni la ley del IVA ni la reglamentación lo
definen.
Podría darse el siguiente caso: un consumidor final argentino contrata un servicio de  streaming de
películas a un prestador de servicios digitales residente o domiciliado en el exterior por suscripción
paga. El prestador de servicios digitales realiza un acuerdo a título gratuito con un proveedor de
servicios de Internet (ISP) en la Argentina para que aloje parte de su catálogo de películas en un
servidor situado en la Argentina. El consumidor final argentino accede a Internet y mira películas que
están en dicho catálogo.
¿Es un lugar fijo el servidor del ISP situado en la Argentina en el que están alojadas algunas
películas?
Si la respuesta fuera positiva, entonces el prestador de servicios digitales no debería ser considerado
como residente o domiciliado en el exterior y la operatoria no encuadraría dentro de este nuevo hecho
imponible.
Creemos que este no fue el objetivo de la reforma tributaria, por lo cual sería conveniente definir
claramente qué debe entenderse por “lugar fijo” o directamente derogar esa parte de la disposición.
Por otro lado, debemos analizar si el Fisco tiene facultades para dictar normas que definan este
concepto de lugar fijo.
Originalmente la reglamentación de este hecho imponible fue dispuesta por el decreto
354/2018 (BO: 24/4/2018). Luego, este fue derogado por el decreto 813/2018, que receptó todas sus
disposiciones salvo una.
El decreto 354/2018 delegaba en la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el dictado de
normas complementarias que estime pertinentes respecto a la residencia o domicilio en el exterior.
En cambio, el decreto 813/2018, como indicamos al inicio, se refiere a lo dispuesto en el primer
párrafo del primer artículo agregado a continuación del  artículo 14 del DR. Y en dicho párrafo no hay
delegación a la AFIP.
La delegación a la AFIP se encuentra en el tercer párrafo del primer artículo agregado a continuación
del artículo 14 del DR, al que no se remite.
En consecuencia, la AFIP tendría la facultad para emitir las normas pertinentes respecto a la
residencia o domicilio en el exterior para la figura del responsable sustituto, pero no para los servicios
digitales, algo que no parecería razonable.
 Seguramente el Fisco argumentará que las normas dictadas por la facultad del tercer párrafo definen
los conceptos del primer párrafo y pretenda aplicarlo para los servicios digitales. Sin embargo,
entendemos que debería modificarse el decreto y contemplarse expresamente la remisión.

V - DEFINICIÓN DE UTILIZACIÓN O EXPLOTACIÓN EFECTIVA DE

LOS SERVICIOS E INCORPORACIÓN DE PRESUNCIONES
La ley 27430 incorpora la definición de utilización o explotación efectiva, así como también las
presunciones para el caso de servicios digitales, algunas que admiten prueba en contrario y otras no.
1. Definición general
La definición general es que existe utilización o explotación efectiva en la jurisdicción en la que se
verifique la utilización inmediata, o el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario,
aun cuando, de corresponder, este lo utilice para su consumo.
Por ejemplo: nos contrata una empresa de España para que realicemos un informe sobre el
tratamiento de los servicios digitales en Argentina, se lo enviamos a su país para que lo analice y
luego del análisis, en una reunión, se toma la decisión de ofrecerlos en la Argentina.
Dado que la utilización inmediata o primer acto de disposición de nuestro servicio profesional es en
España, la utilización o explotación efectiva es en el exterior y nos encontraremos ante una
“exportación de servicios” para el IVA argentino.
2. Presunciones que admiten prueba en contrario
No obstante la definición general, se incorporan dos presunciones que admiten prueba en contrario
para la importación de servicios digitales que encuadran en el inciso d) del artículo 1 de la ley del IVA.
Se presume que la utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en:
1. el país del código del teléfono móvil de la tarjeta SIM para el caso de servicios digitales recibidos
a través de teléfonos móviles, y
2. el país de la dirección IP de los dispositivos electrónicos del receptor del servicio para servicios
recibidos en otros dispositivos.
A continuación, detallamos ejemplos de cada caso:
Un ejecutivo de una empresa argentina responsable inscripta, sujeto por otros hechos imponibles y
que desarrolla solamente actividades gravadas, viaja al exterior a visitar a un cliente importante.
Contrata dos servicios digitales de acuerdo con el siguiente detalle:
1. Al reunirse con el cliente, este le recomienda adquirir, mediante una aplicación para teléfonos
móviles, un informe online que le brindará datos sobre los consumidores de los productos que
vende. El ejecutivo se suscribe pagando con la tarjeta de crédito corporat iva de su empresa y
accede a la información en su teléfono móvil que le proveyó la misma.
En este caso, la ley del IVA presume que la utilización o explotación efectiva es en Argentina,
porque el código del país de la tarjeta SIM es el de Argentina. Sin embargo, la empresa argentina
tiene la posibilidad de demostrar que el servicio digital no fue utilizado en nuestro país y no tributar
el IVA.
2. Antes de reunirse con el cliente, estuvo preparando una presentación en su computadora. Por
cuestiones de seguridad informática, siempre que trabaja debe estar conectado a la red privada
virtual (VPN) de la empresa argentina. Mientras estaba conectado, adquirió imágenes digitales en
una web de un proveedor irlandés para incorporar a la presentación. Las pagó con la tarjeta
corporativa de la empresa.
Al estar conectado a la VPN de la empresa argentina, el país de la dirección IP asignado es el de
Argentina. En consecuencia, la ley del IVA presume que la utilización o explotación efectiva es en
Argentina. Al igual que en el caso anterior, la empresa argentina tiene la posibilidad de demostrar
que el servicio digital no fue utilizado en nuestro país y no tributar el IVA.
3. Presunciones que no admiten prueba en contrario
La ley incorpora presunciones que no admiten prueba en contrario para los servicios digitales que
encuadran en el inciso e) del artículo 1. Es decir, que se aplican cuando el prestatario es consumidor
final, monotributista, exento, no alcanzado o es un sujeto no categorizado.
Se presume que la utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en la Argentina cuando ahí se
encuentre cualquiera de estas situaciones:
1. El código del teléfono móvil de la tarjeta SIM, para el caso de servicios digitales recibidos a
través de teléfonos móviles.
2. La dirección IP de los dispositivos electrónicos del receptor del servicio, para servicios recibidos
en otros dispositivos.
 3. La dirección de facturación del cliente.
4. La cuenta bancaria utilizada para el pago.
5. La dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera emisora
de la tarjeta de crédito o débito con la que se realice el pago.
A continuación, detallamos ejemplos (gravados) para cada caso:
Imaginemos que un argentino, residente en el país, se va de vacaciones al exterior y recibe durante
las mismas estos servicios digitales que no explotará ni utilizará en la Argentina, pero que estarán
gravados por el IVA debido a que las presunciones no admiten prueba en contrario (en negrita se
detalla la presunción aplicada):
1. Se suscribe a un servicio pago y visualiza películas vía streaming desde su teléfono móvil
con tarjeta SIM argentina. El pago se realiza con una tarjeta de regalo del exterior.
2. Se suscribe a un servicio pago de almacenamiento de fotos desde su computadora conectada a
Internet en el hotel, pero a través de una VPN contratada en la Argentina. Como la VPN es
argentina, la dirección IP de la computadora será de la Argentina. El pago se realiza con una
tarjeta de regalo del exterior.
3. Se suscribe a un servicio pago para ver un evento musical en el televisor del hotel. Al contratarlo,
le informa al proveedor la dirección postal en Argentina. El pago se realiza en efectivo al
retirarse del hotel.
4. Contrata un software que se descarga en su computadora. La misma está conectada a Internet
provista por el hotel con dirección IP asignada del país en el que se encuentra. Se informa la
dirección postal del hotel y se paga mediante una transferencia bancaria de una cuenta abierta en
un banco argentino.
5. Contrata el software indicado en el punto 4 informando la dirección postal del hotel y se paga con
una tarjeta de crédito emitida por un banco argentino en el que tiene cuenta bancaria.

VI - NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La ley 27430 incorpora un inciso i) al artículo 5 de la ley del IVA, que establece que el hecho
imponible se perfecciona en el momento en el que se finaliza la prestación, o en el del pago total o
parcial del precio por parte del prestatario, el que fuere anterior.
Por su parte, el DR, en su primer artículo agregado a continuación del  artículo 26, establece que
cuando el prestatario deba ingresar el impuesto, se considerará que la prestación del servicio finaliza
al vencimiento del plazo fijado para su pago.

VII - LIQUIDACIÓN E INGRESO DEL IMPUESTO

Como indicamos en el punto III, el sujeto pasivo del impuesto es el prestatario, es decir, que el
consumidor final, el monotributista, el exento, el no alcanzado o el sujeto no categorizado es el que
está obligado al pago.
Sin embargo, conforme lo dispone el primer artículo agregado a continuación del artículo 27 de la ley
del IVA, de mediar un intermediario en el pago, este debe asumir el carácter de agente de percepción.
Esto implica que si el prestatario realiza el pago del servicio digital mediante una tarjeta de crédito
emitida en la Argentina, entre otros casos, el intermediario en el pago es quien debe aplicar un
régimen de percepción, incluirlo en la liquidación o documento equivalente, cobrar el impuesto y
depositarlo al Fisco.
La forma, los plazos y las condiciones para el ingreso del impuesto están establecidos en
la resolución general (AFIP) 4240.
1. Vigencia
La resolución estableció que las disposiciones de la misma entraban en vigencia a los 30 días hábiles
contados desde su publicación en el Boletín Oficial.
Dado que la publicación fue el 14/5/2018, la misma entró en vigencia el 27/6/2018.
2. Liquidación e ingreso por parte del intermediario en el pago
2.1. Intermediario residente o domiciliado en el país
El decreto, como no podía ser de otro modo por una cuestión de potestad tributaria, aclara que los
intermediarios que deben actuar como agentes de percepción son aquellos que revisten la calidad de
residentes o domiciliados en el país.
 Para definir si un intermediario en el pago es residente o domiciliado en el país, se utiliza el mismo
criterio que explicamos en el punto IV, aplicable a los prestadores de servicios digitales.
Ahora bien, con los avances de las transacciones financieras, es muy común que intervengan varios
sujetos en el pago del prestatario al prestador del servicio digital.
Así podremos encontrar, entre otras, a las entidades financieras y a las entidades que prestan el
servicio de cobro por diversos medios de pago como los agrupadores o agregadores (ejemplos: Todo
Pago, Mercado Pago, PayU y Epico, entre otros).
De verificarse esta situación, el decreto establece que el intermediario que tenga el vínculo comercial
más cercano con el prestador del servicio digital del exterior es quien debe  practicar la percepción al
prestatario.
No obstante, como explicaremos seguidamente, los intermediarios en el pago no deben actuar como
agentes de percepción en todos los casos.
2.2. Casos en los que corresponde practicar la percepción. Listados de prestadores de
servicios digitales
El decreto delega en la AFIP la facultad para establecer listados de prestadores de servicios digitales
que determinan, en definitiva, los casos en los que los intermediarios en el pago deben actuar como
agentes de percepción.
En base a dicha facultad, el Fisco creó dos tipos de listados de prestadores de servicios digitales y
dispuso que deben actualizarse con una frecuencia mínima mensual y estar a disposición en la página
web del Organismo.
Actualmente se los puede encontrar en www.afip.gob.ar/IVA/. Respecto a la actualización, debemos
destacar que los listados no se han modificado desde su versión original en el mes de mayo de 2018.
Los listados son los siguientes:
a) Nómina del apartado A del Anexo II de la resolución general (AFIP)  4240: sujetos que solo
prestan ese tipo de servicios (en este listado se detallan 176 denominaciones de prestadores
como Twitter, Amazon Video, Itunes.com, Nextflix y Spotify, entre otros).
b) Nómina del apartado B) del Anexo II de la resolución general (AFIP) 4240: sujetos que también
pueden vender bienes o prestar otro tipo de servicios (en este listado se detallan 16
denominaciones de prestadores como Airbnb, booking y Apple, entre otros).
Esto implica que a los intermediarios en el pago de servicios digitales se les pueden presentar
diversas situaciones a los efectos de practicar la percepción del IVA:
1. Que el prestatario sea responsable inscripto, en cuyo caso no debe practicar la percepción.
2. Que el prestatario no sea responsable inscripto, y
- que el prestador de servicios digitales del exterior no esté en ninguno de los dos listados
indicados, en cuyo caso no debe practicar la percepción y es el prestatario quien debe ingresar el
impuesto;
- que el prestador esté en el listado del apartado A), en cuyo caso debe practicar la percepción;
- que el prestador esté en el listado del apartado B), en cuyo caso deberá analizar la operación
para determinar si debe practicar la percepción.
2.2.1. Pagos comprendidos a sujetos del apartado A) del Anexo II
Los intermediarios en el pago deben actuar como agentes de percepción del IVA cuando realicen
pagos a prestadores comprendidos en el apartado A) del Anexo II.
La resolución define que, a los efectos de practicar o no la percepción, el intermediario en el pago
debe considerar la condición ante el IVA del titular de la cuenta afectada al medio de pago.
Por ejemplo:
1. si el servicio digital es pagado por una persona, responsable inscripta, con una tarjeta de crédito
adicional, en el que el titular de la cuenta es consumidor final, el intermediario en el pago
deberá practicar la percepción;
2. si el servicio digital es pagado por una persona, consumidora final, que tiene una tarjeta de
crédito adicional, en el que la titular de la cuenta es responsable inscripta, el intermediario NO
deberá practicar la percepción.
En este último caso, indicado en el punto 2, el consumidor final debe ingresar el impuesto en forma
directa.
2.2.2. Pagos comprendidos a sujetos del apartado B) del Anexo II
Los intermediarios en el pago deben actuar como agentes de percepción por los pagos a prestadores
de servicios digitales comprendidos en el apartado B) del Anexo II solo si se cumplen todas estas
condiciones:
 1. Que el destinatario del pago sea un sujeto que integra este listado.
2. Que se trate de un pago al exterior por un importe máximo de U$S 10 o su equivalente en otra
moneda.
3. Que el prestatario del servicio digital no revista la calidad de responsable inscripto en el IVA.
Debemos destacar que la AFIP no tomó en consideración otros criterios a los que se refiere el
decreto, como la frecuencia de las prestaciones o la modalidad en la que las mismas fueron pactadas.
La frecuencia de las operaciones es de difícil seguimiento por parte de los intermediarios en el pago
y la modalidad de contratación seguramente le será desconocida en la mayoría de los casos.
2.3. Tipo de cambio a utilizar
Cuando la operación esté pactada en moneda extranjera, a efectos de determinar en moneda
nacional el importe sujeto a percepción, se tomará el tipo de cambio vendedor que, para la moneda
de que se trate, fije el Banco de la Nación Argentina al cierre del último día hábil inmediato anterior a
la fecha de emisión del resumen y/o liquidación y/o documento equ ivalente que suministre el
intermediario en el pago.
2.4. Alícuota de la percepción
La resolución no establece cómo determinar la alícuota de la percepción. Entendemos que debería
remitir a la alícuota del impuesto que dispone el artículo 28 de la ley para el servicio digital de que se
trate. Sin embargo, no lo hace y podría ser un cuestionamiento directamente en su aplicación.
Actualmente, los intermediarios están aplicando una percepción del 21% para todos los servicios
digitales, que es coincidente con una infografía disponible en el sitio web del Fisco -AFIP-
(http://www.afip.gob.ar/informacionVisual/documentos/iva/Iva-servicios-digitalesv44.pdf)
Sin embargo, hay servicios digitales que pueden estar gravados a otras alícuotas, conforme
al artículo agregado a continuación del artículo 28 de la ley. Por ejemplo, las suscripciones de
ediciones periodísticas digitales de información en línea.
2.5. Solicitud de devolución de la percepción pendiente de reglamentación
El decreto permite la prueba en contrario en cuanto al lugar de utilización o explotación efectiva del
servicio -excepto de verificarse las situaciones previstas en el último párrafo del art. 1 de la ley
del IVA, que establece presunciones que no admiten prueba en contrario-, como también respecto al
encuadre de la operatoria como servicio digital.
Por ejemplo, si el prestatario prueba que el intermediario en el pago le practicó una percepción por
la prestación de un servicio no digital o la compra de un bien a un sujeto del exterior incluido en los
listados de la resolución, está en condiciones de solicitar la devolución al Fisco.
Sin embargo, no contempla la solicitud de devolución parcial de la percepción con motivo de la
aplicación de una alícuota errónea por parte del intermediario en el pago, situación que se podría dar
conforme lo expuesto en el punto VII-2.4.
La resolución, por su parte, establece que se reglamentará el procedimiento de devolución para los
casos en los que el prestatario demuestre que el pago al prestador incluido en los Anexos no responde
a un servicio digital.
A la fecha, el Fisco no ha emitido la norma correspondiente.
2.6. Momento en el que debe practicarse la percepción. Comprobante justificativo
La resolución establece el momento en el que se debe practicar la percepción y señala cuál es el
comprobante justificativo, según el caso:
a) Pagos mediante tarjeta de crédito y/o compra: en la fecha de cobro del resumen y/o liquidación
de la tarjeta. Si el prestatario realiza un pago parcial, la percepción debe efectuarse en su totalidad
en la fecha del primer pago o los siguientes hasta completarla.
b) Pagos mediante tarjeta de débito, prepaga o similar: en la fecha de débito en la cuenta asociada
o cuenta prepaga.
c) Pagos mediante un sujeto agrupador o agregador de medios de pago: en la fecha de recepción
de los fondos por parte de dicho sujeto.
Asimismo, los intermediarios en el pago deben identificar y discriminar la percepción en los
resúmenes, liquidaciones, extractos y resúmenes bancarios que emiten según el caso.
Si interviene un agrupador o agregador de medios de pago, dicho intermediario tiene el carácter de
agente de percepción y liquidación, y debe a su vez informar, en forma discriminada, a las entidades
emisoras de medios de pago el importe de las percepciones.
La resolución establece también que esos comprobantes serán el justificativo de las percepciones
sufridas por el prestatario y que las percepciones practicadas tendrán para estos últimos el carácter
de impuesto ingresado.
 Entendemos que la norma debería haber indicado que los comprobantes serán justificativos de las
percepciones sufridas en la medida en que se hayan practicado las mismas.
Por ejemplo, en el caso de tarjetas de crédito, podría suceder que la liquidación contenga el detalle
de la percepción, pero que el prestatario nunca pague la misma y, en consecuencia, el intermediario
en el pago no la practicaría ni la ingresaría al Fisco. En consecuencia, la liquidación no sería
justificativo de la percepción.
2.7. Información y forma de ingreso de las percepciones practicadas
El ingreso y la información de las percepciones practicadas deben seguir las disposiciones de
la resolución general (AFIP) 2233 (SICORE) utilizando el código de régimen 956 creado al efecto.
Sin embargo, pueden optar por consolidar las operaciones en un único registro de percepción
mensual por cada prestatario, en cuyo caso la fecha de la percepción a registrar será la del último día
del mes que se liquida.
Entendemos que el hecho de consolidar las percepciones en un único registro por prestatario no
modifica la obligación del ingreso en forma quincenal, conforme lo dispone la resolución indicada
precedentemente.
3. Liquidación e ingreso por parte del prestatario
3.1. Casos en los que procede
El decreto establece que el prestatario queda obligado a liquidar e ingresar el impuesto de acuerdo
con la forma, los plazos y las condiciones establecidas por la AFIP en los siguientes casos:
1. Cuando no medie un intermediario residente o domiciliado en el país que intervenga en el pago.
2. Cuando medie un intermediario con las condiciones indicadas en el punto 1, pero que este no
deba actuar como agente de percepción y liquidación, conforme a las normas de la AFIP.
Como se puede apreciar, la norma no contempla el caso en el que el intermediario en el pago deba
actuar como agente de percepción y por error u omisión no lo haga.
Como ya expresamos, de acuerdo a la ley, el prestatario es el sujeto y no queda liberado del ingreso
del impuesto, porque no le ha practicado la percepción por error u omisión. Sin embargo, la
reglamentación no prevé que el prestatario esté obligado al ingreso del mismo ante esa situación.
Es decir, el prestatario podría sostener que el impuesto está a su cargo, pero que la reglamentación
no lo obliga a ingresarlo.
En consecuencia, la forma en la que el Fisco podría reclamar el impuesto sería intimar al
intermediario en el pago para que ingrese el importe de la percepción que debía practicar y no lo hizo,
ya que son solidariamente responsables con el prestatario, conforme el inciso d) del artículo 8 de
la ley 11683.
Luego, le quedará al agente de percepción la posibilidad de exigir dicha percepción al prestatario del
servicio digital.
3.2. Tipo de cambio a utilizar
Cuando la operación esté pactada en moneda extranjera que no tenga un tipo de cambio propio
debidamente autorizado, se debe convertir al tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación
Argentina al cierre del día anterior a aquel en el que se perfeccione el hecho imponible.
3.3. Plazo, forma de ingreso y cálculo del IVA
Conforme lo dispuesto por el decreto, se considera cumplida la inscripción del consumidor final con
el ingreso del impuesto; es decir, no se debe realizar un alta en el impuesto en el sistema registral.
El ingreso debe ser efectuado hasta el último día del mes en el que se realizó el pago al prestador
del servicio digital a través de un volante electrónico de pago (VEP), utilizando los códigos de
impuesto: 030 - IVA; concepto: 699 - Servicios digitales IVA/prestatarios; subconcepto: 699 -
Servicios digitales IVA/prestatarios, o subconcepto: 051 - Intereses resarcitorios, según corresponda.
La norma omitió indicar último día “hábil”, por lo cual el ingreso del impuesto puede vencer un día
del fin de semana o un feriado, dificultándose su pago, tal como ocurrió el sábado 30/6/2018.
Para determinar, el decreto establece que se debe aplicar la alícuota sobre el precio neto del servicio
digital que surja de la factura o documento equivalente extendido por el prestador.
Por su parte, la resolución indica que en los casos en los que no exista factura o documento
equivalente, o los mismos no expresen el valor corriente en plaza, se presume que este es el valor
computable, salvo prueba en contrario.

VIII - IMPUESTO VINCULADO A OPERACIONES CONTEMPLADAS

EN EL ARTÍCULO 43 DE LA LEY DEL IVA
 El artículo agregado a continuación del  artículo 74 del DR establece que los sujetos que realicen
exportaciones, actividades, operaciones y/o prestaciones que reciban igual tratamiento que ellas
también podrán acceder al tratamiento previsto en el artículo 43 de la ley del IVA en las condiciones
allí exigidas, con respecto al impuesto ingresado en virtud de lo dispuesto en el inciso e) del artículo
1.
Por ejemplo: un abogado argentino monotributista, que como vivió en España conoce la
normativa de dicho país, es contratado por una empresa situada en el país ibérico. Presta sus
servicios en Argentina, los cuales son utilizados o explotados en el exterior, por lo que son una
“exportación” de servicios. Dicho abogado contrata algunos servicios y compra bienes en el país a
responsables inscriptos que están gravados por el IVA. Como es monotributista, recibe facturas tipo
B, sin IVA discriminado. No puede solicitar la devolución del IVA. Sin embargo, podrá hacerlo respecto
al IVA de los servicios digitales comprendidos en el inciso e) del artículo 1 de la ley del IVA.
La AFIP debe modificar la resolución general (AFIP) 2000, modificatorias y complementarias, para
contemplarlo.

IX - NUEVO RÉGIMEN DE INFORMACIÓN

La resolución establece que, a los efectos de coadyuvar a la identificación de los prestadores de
servicios digitales, se establecerá un régimen de información a cargo de los intermediarios en el pago.
A la fecha, aún no fue emitida la resolución general correspondiente.

X - PALABRAS FINALES
Como indicamos al inicio, gravar los servicios digitales es todo un desafío. La Argentina ha optado
por hacerlo a través de los mecanismos desarrollados a lo largo de este artículo, siendo necesario
realizar algunas modificaciones o implementar definiciones tal como fuimos comentando.
Seguramente el transcurso del tiempo y la experiencia en la implementación generarán la necesidad
de nuevas reformas y adecuaciones a la imposición y a la forma de recaudación.
Por el momento, dado que la mayoría de los servicios digitales comprendidos en el nuevo hecho
imponible se paga a través de tarjetas de crédito y débito argentinas, entendemos que el Fisco se
concentrará en recaudar a través de los sujetos que intervengan en el pago de los mismos.
Por otro lado, quedará la obligación de tributar el impuesto en forma directa para quienes realicen
los pagos por otros medios o en aquellos casos en los que los intermediarios no deban practicar las
percepciones.