ART 2°: Principio de la Realidad

Economica
La determinación del hecho imponible a través de la realidad
económica
Conforme al art. 2º de la ley 11.683, el principio de realidad económica
rige:
— Sólo para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.
— Atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas
efectivamente realizadas por los contribuyentes.
— Cuando éstos se sometan a formas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice  Esto es,
cuando sean claramente inadecuadas esas estructuras jurídicas, por lo
que no basta la sola divergencia entre la forma y la sustancia del negocio.
— Para prescindir (frente a esa inadecuación de la forma jurídica) de ella,
atendiéndose a la forma que permita conciliar con la intención
económica real.
Martínez restringe fuertemente el alcance del art. 2º de la ley 11.683 
encuanto alude a "formas y estructuras jurídicas manifiestamente
inadecuadas"  a tres supuestos:
a) los negocios jurídicos simulados: el negocio simulado no es querido
por las partes, que sólo pretenden mantener la situación real encubierta por
el negocio aparente, o bien quieren mantener a otro negocio que ocultan.
b) los negocios jurídicos fiduciarios: por ejemplo, un sujeto deudor
transmite la propiedad de un inmueble al sujeto acreedor con el único
propósito no de disponer, sino de garantizar el cobro de un crédito, en la
inteligencia de que la propiedad debe ser restituida cuando la deuda se
cancele.
c) los negocios jurídicos indirectos: el negocio jurídico que se realiza
persigue una finalidad más fuerte y de mayor alcance que la nominal. Las
partes quieren realizar el negocio indirecto, pero los efectos buscados
corresponden a una causa típica de otro negocio más fuerte (negocios
coligados).
Para este autor, el art. 2º sólo contempla a la divergencia consciente
entre la intención empírica o finalidad económica que las partes
verdaderamente quisieron alcanzar, y las formas o estructuras del
negocio jurídico elegido, considerado en sus efectos jurídicos concretos,
estatuyendo que:
El impuesto se aplique sin tomar en cuenta dicho negocio jurídico, sino
considerando sólo al que corresponde a la determinación causal
verdaderamente buscada, si es que éste está gravado. Y esta situación
se daría específicamente en los negocios simulados, indirectos y fiduciarios.

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Ahora bien, en la práctica  este principio o criterio de la realidad
económica ha funcionado como la regla general antielusión del sistema
tributario, permitiendo al sujeto encargado de la aplicación de la norma
tributaria (tanto sea la administración fiscal como los tribunales) prescindir
de la calificación jurídica que los contribuyentes han otorgado a los negocios
o transacciones por ellos efectuados, cuando esta calificación se presente
como inadecuada o no responda a la realidad económica de la operación
celebrada, impidiendo de esta manera que las formas utilizadas por los
contribuyentes prevalezcan sobre la realidad o la esencia de los actos que
pretenden encubrir.
La CSJN ha sostenido en forma invariable que la aplicación del principio
de la realidad económica, como un mecanismo tendiente a posibilitar el
análisis de la situación fiscal de los contribuyentes prescindiendo de las
estructuras jurídicas con base en las cuales éstos han declarado sus
impuestos, requiere que dichas estructuras se revelen como
inadecuadas, esto es, en los términos del art. 2º:
- que no sean las que en derecho privado mejor se adapten a la
verdadera intención práctica perseguida por el contribuyente;
- o que, en su defecto, no respondan a la realidad económica
subyacente en los hechos tenidos en cuenta para la consideración de la
situación impositiva.
A nuestro juicio, el presupuesto esencial que habilita la regla del art. 2º
de la ley 11.683 es la manifiesta no adecuación de las formas o
estructuras jurídicas utilizadas por los contribuyentes, con la esencia o
características que en el derecho privado se definen a esas estructuras,
actos o negocios jurídicos o, si se quiere, la inadecuación de dichas formas a
la verdadera situación o realidad fáctica en que el contribuyente se
encuentra al momento de celebrar esos actos o negocios jurídicos.
Por ello, coincidimos con Díaz Sieiro en cuanto a que "...si no existe tal
divergencia entre los caracteres definitorios de la figura o estructura
jurídica escogida por el contribuyente, y la esencia de las relaciones o
situaciones económicas que las partes pretendieron establecer, aun cuando
la elección de dichas estructuras jurídicas implique una disminución o
inexistencia de impuesto a ingresar, no existe elusión y, por lo tanto,
resulta inaplicable la regla que establece el art. 2º de la ley 11.683".
La CSJN ha dicho que no puede reprocharse los esfuerzos, legítimos, del
contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo posible (Fallos:
241:210).
Y ello es así, en tanto el principio de la realidad económica no permite
crear un hecho imponible donde no lo hay sin caerse en la violación
del principio de legalidad o reserva; debe primar la ley sobre toda otra
consideración, pues:
- el principio de legalidad  surge de la Constitución
- mientras que el de la realidad económica  es una creación legal.
El pronunciamiento del Alto Tribunal se enmarca dentro del principio
general con arreglo al cual nadie está obligado a elegir el camino más

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gravoso para el pago de sus impuestos; se trata de la libertad para elegir la
forma jurídica más conveniente para el cumplimiento de los fines
económicos genuinos que se proponen las partes.
La libertad de empresa, la libertad de contratación o la autonomía
de la voluntad fundan la:
- Economía de opción: Se llama así a esta facultad para organizar la
actividad económica en la forma que le resulte fiscalmente más
ventajosa al ciudadano.
La licitud de la acción depende del abuso o no de las formas:
- Será ilícita si se configuran interpretaciones abusivas del
derecho privado, adoptando sus figuras para simular el negocio, las
que son anómalas e inadecuadas con relación a lo usual.
- Bajo esas premisas, la economía de opción supone que la actividad
de que se trate sea real, no simulada (pues en caso contrario habrá
un negocio simulado) y que la forma dada al negocio no sea
anómala con relación al fin perseguido por las partes porque en
caso contrario existirá fraude de ley.
Por último, debemos señalar que, desde el plano infraccional, si la
ocultación de la verdadera naturaleza del negocio jurídico celebrado ha sido
intencionalmente buscada por el contribuyente a los efectos de evitar que
el organismo fiscal detecte la real cuantía de la obligación tributaria debida,
podrá darse la comisión del ilícito de defraudación tributaria tipificado
en art. 46 de la ley 11.683 y en adición a ello, tenemos que en las
hipótesis de presunciones de obrar doloso contenidas en el art. 47, el
inc. e), consagra como tal (esto es, como presunción) los supuestos en que
se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas
inadecuadas o impropia de las prácticas de comercio, siempre que ello
oculte o tergiverse la realidad o la finalidad económica de los actos,
relaciones o situaciones jurídicas con incidencia directa sobre la
determinación de los impuestos.