Sujetos De La Obligación Tributaria

En términos sencillos podemos decir que:

 "sujeto activo"  es el que tiene derecho a exigir el pago de la obligación

 "sujeto pasivo"  es el obligado a dar la cantidad de dinero en que se
concreta la prestación, objeto de la obligación tributaria.

Sujeto activo del poder tributario y de la obligación tributaria

El sujeto activo es el titular acreedor de la prestación pecuniaria en que se

concreta normalmente la obligación tributaria. Sin embargo, con mayor precisión
debemos efectuar una distinción entre el sujeto activo del poder tributario y el
sujeto activo de la obligación tributaria. Dos conceptos que responden a dos
realidades distintas.

SUJETO ACTIVO DEL P.T : Es el ente jurídico con facultad para establecer los
tributos conforme al ordenamiento constitucional. En tal sentido, el poder
tributario se concreta en la facultad de producir normas tributarias.  responde a
la creación del tributo  el Estado es el titular del P.T a través del Poder
Legislativo

SUJETO ACTIVO DE LA O.T : En cambio, el sujeto activo de la obligación es el

titular acreedor de la misma.  responde al momento de la aplicación de la
norma jurídica que estableció el tributo  el Estado es el titular de acreedor de la
O.T a través del Poder Ejecutivo.

En nuestro ordenamiento constitucional los distintos niveles de gobierno tienen

la potestad tributaria y con base en el principio de reserva de ley tributaria,
corresponde al Congreso u Órgano Legislativo (nacional, provincial y municipal) la
facultad de instituir (crear, modificar o extinguir) tributos.

En lo que hace a la potestad acreedora de aquéllos, en el ámbito de los

gravámenes regidos por la ley 11.683, el sujeto activo titular de la obligación
es el Poder Ejecutivo  órgano que delegó la aplicación, percepción y
fiscalización de los tributos en un ente autárquico dependiente del Ministerio de
Economía, que es la AFIP.

El sujeto titular de la potestad aplicativa: la AFIP

La AFIP es el ente autárquico encargado de la aplicación, percepción y fiscalización

de los tributos nacionales.

CREACIÓN: Fue creado por el DNU 618 del 10/7/1997 y, conforme a su art. 2º,
actuará como entidad autárquica en el orden administrativo, en lo que se refiere a
su organización y funcionamiento, según las normas del presente decreto, bajo la
superintendencia general y control de legalidad que ejercerá sobre ella el
Ministerio de Economía.

La autarquía es un concepto económico y se define como la facultad de

autosuficiencia económico-financiera; implica no sólo la facultad de
autoadministrarse, sino que reúne también otras condiciones:

a) satisfacción de un fin estatal, típicamente administrativo;

b) administración de la entidad bajo un régimen integral de derecho público.

Sobre esta base, y en función de lo consagrado por el art. 2º del dec. 618/1997,
podemos señalar que el organismo recaudador es:

1
 - un ente autárquico  en lo que hace a sus aspectos funcionales y
organizativos,
- un ente descentralizado  en lo que hace a la aplicación, percepción y
fiscalización, ejercita sus funciones como un ente meramente
descentralizado, dependiendo del Ministerio de Economía.

FUNCIONES DE LA AFIP

Las funciones específicas del organismo recaudador que establece el dec. 618/1997
son las siguientes:

1. La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios

dispuestos por las normas legales en general.

2. Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en

los espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la
potestad tributaria nacional.

3. Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías

y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras.

4. Los recursos de la seguridad social correspondientes a:

I. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de
trabajadores en relación de dependencia o autónomos;
II. Los subsidios y asignaciones familiares;
III. El Fondo Nacional de Empleo;
IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo con la normativa
vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial.

5. Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por

situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y
cumplimiento de las normas legales.

6. El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las

normas legales respectivas.

7. La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.

FUNCIONES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL

En cuanto a las funciones y facultades del titular del organismo recaudador —

administrador federal—, el art. 9º del decreto establece que tiene las siguientes
acciones, que no revisten carácter taxativo:

1. Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las

funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones le
encomienden a él o asignen al organismo a los fines de aplicar, determinar,
percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos; o
resolver las dudas que a ellos se refieren. En especial, el administrador
federal fijará las políticas, el planeamiento estratégico, los planes y
programas y los criterios generales de conducción del organismo.

2. Ejercer las funciones de juez administrativo en la determinación de

oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las
repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de
reconsideración.

2
 3. Conceder esperas para el pago de los tributos y de sus correspondientes
intereses de cualquier índole, en los casos autorizados por las normas
legales.

4. Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de

seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades,
sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones.

5. Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a

administraciones aduaneras y tributarias extranjeras y a organismos
internacionales competentes en la materia.
6. Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir elementos
de juicio para prevenir, detectar, investigar, comprobar o reprimir los ilícitos
tributarios, aduaneros y, en especial, el contrabando.

7. Proponer al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos las

normas que complementen, modifiquen o reglamenten la legislación
aduanera, impositiva y de los recursos de la seguridad social.

8. Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del

organismo, compatible con el cargo y las establecidas en las normas
legales vigentes.

9. También estará facultado para impartir normas generales obligatorias

(sus Resoluciones Generales) para los responsables y terceros, en las
materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de
aquéllos frente a la Administración.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria

El sujeto pasivo es el deudor de la obligación tributaria, es decir, el sujeto que

ha de realizar la prestación tributaria a favor del ente público acreedor. Esta
definición, en apariencia de sencilla comprensión, requiere múltiples precisiones de
variada índole jurídica y económica.

Enfoque económico del sujeto pasivo

En el seno de la ciencia económica, sujetos pasivos de la imposición son, en

definitiva, las personas que soportan la carga tributaria, esto es, aquellas que
real y efectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios y rentas, los medios
pecuniarios destinados a la cobertura de los gastos públicos.

Einaudi enseña que "...no siempre aquel que adeuda el impuesto al erario es el que
efectivamente lo soporta. Es instintivo por parte del contribuyente, como de
cualquiera que esté amenazado de una percusión, tratar de esquivar el peso que
le cae encima. Si el contribuyente consigue echar sobre otro la carga del pago,
tenemos la traslación del impuesto sobre un tercero, por parte del
contribuyente percutido. Estos terceros contribuyentes pueden ser varios, si
aquel sobre quien se transfiere el impuesto intenta a su vez, y lo logra, desplazarlo
ulteriormente; así que pueden realizarse no una, sino varias traslaciones del
impuesto".

Si la traslación es instintiva, si todos la quieren hacer, es dable preguntarse quién

paga finalmente los impuestos. Al margen de curvas matemáticas y de modelos

3
económicos, es evidente que lo harán quienes ya no puedan trasladarlo, ni legal ni
fácticamente.

En este punto, Ataliba afirma que el sujeto pasivo de la obligación tributaria

es, generalmente, la persona que está en conexión íntima (relación de hecho) con
el núcleo de la hipótesis de incidencia. Al exégeta incumbe descubrir esta conexión,
en los casos en que la ley no exprese tal circunstancia. Muchas veces la ley
contiene indicación detallada y precisa del sujeto pasivo, simplificando la exégesis.
El legislador —inspirado en la ciencia de las finanzas— se orienta por principios
financieros en la configuración de la hipótesis de incidencia, en cuanto al aspecto
subjetivo-pasivo. Pero tales criterios son prejurídicos, de modo que de ninguna
manera ejercen influencia en la configuración de la conexión, tal como finalmente
resulta del texto legal.

En suma, para el criterio económico, el sujeto pasivo (titular del hecho

imponible) debe ser, a su vez, el titular de la capacidad contributiva que el
legislador ha aprehendido como medición de la riqueza elevada a la categoría de
materia imponible.

Como expresa Jarach en su obra, la capacidad contributiva es la apreciación de

la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al
sujeto particular. Significa, al mismo tiempo, existencia de una riqueza en posesión
de una persona o en movimiento entre dos personas, y graduación de la obligación
según la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribuya.

Sin embargo, como veremos, esa exigencia no resulta atendible ni relevante

en el plano jurídico, donde pueden verificarse supuestos en los cuales el sujeto
realizador del hecho imponible no es el sujeto que posee la capacidad
económica prevista por el legislador del gravamen.

Enfoque jurídico del sujeto pasivo

A partir de la noción económica de sujeto pasivo se ha distinguido entre:

 los "contribuyentes de hecho", que son aquellos que económicamente

soportan la carga del tributo,
 y los "contribuyentes de derecho" que, en cambio, son aquellos sujetos
que por ley han sido establecidos como deudores de la obligación tributaria.

El derecho tributario sustantivo está estructurado alrededor del contribuyente

de derecho que puede ser:

- una persona jurídica,

- o un ente ideal considerado sujeto de derecho fiscal,
- o una persona humana

En el derecho argentino el contribuyente de derecho es sujeto pasivo  aun

cuando la carga tributaria hubiese sido trasladada —económica o legalmente— a
otra persona.

Se ha sostenido que al Estado no le interesa el contribuyente de hecho y puede

decirse que ni siquiera desea saber quién es ni en cuánto contribuye; no forma
parte de la relación jurídica tributaria y por ende, no tiene obligaciones, ni
principales ni accesorias.

A lo sumo se le aplica el principio de imperceptibilidad  según el cual "hay

que recaudar los impuestos de manera que los contribuyentes se den cuenta lo
menos posible de las prestaciones obligatorias que se les imponen".

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No nos resultan acertadas estas expresiones de contribuyentes de hecho y de
derecho. Desde el punto de vista dogmático y jurídico, en la relación tributaria el
sujeto pasivo:

es aquel que ha realizado el presupuesto de hecho o hecho imponible

(realizador del HI  contribuyente)
o bien aquel sujeto que, sin haberlo realizado, concurre a la relación al lado
del sujeto que lo realizó (responsable por deuda ajena) o bien
desplazándolo (responsable sustituto).

En la medida en que se verifiquen estos presupuestos normativos habrá relación

jurídica tributaria entre un sujeto activo y un sujeto pasivo, con independencia de
si este último traslada por aplicación de las leyes económicas o por imperio legal, la
carga o soporte económico del tributo a otra persona.

No puede hablarse de "contribuyente de hecho"  porque aunque tiene la

capacidad de pago, no ha realizado el hecho imponible ni es colocado por ley en la
relación jurídica.

La existencia de capacidad contributiva y su aprehensión por parte del legislador

tributario, por su verificación en cabeza de las personas, es fundamento
constitucional de los tributos y causa jurídica del impuesto, pero ello no significa
que la obligación legal y la relación entre los sujetos tributarios responda y se
construya necesariamente con base en el esquema económico de traslación e
incidencia.

Por ello, en términos jurídicos  sujetos pasivos = las personas que asumen
una posición deudora en el seno de la obligación tributaria y que,
consiguientemente, se ven constreñidas a realizar la prestación en que consiste el
objeto de la obligación, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida
económica, ajenos al ordenamiento jurídico, obtengan el resarcimiento de las
sumas satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas, que son, a su vez,
ajenas al vinculum iuris en que consiste la obligación tributaria.

En esta definición, el sujeto pasivo es quien ha sido designado por ley como
deudor de la prestación tributaria, lo que comprende una variedad de
posibilidades de sujeción pasiva, las cuales son presentadas en los arts. 5º y 6º de
la ley 11.683, en los cuales el legislador hace una clasificación legal dual
basada en la responsabilidad por la deuda tributaria propia o ajena.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria, en pura dogmática tributaria, es el

contribuyente, es decir, aquel que:

 realiza el presupuesto de hecho establecido por la ley como hecho

imponible
 y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria y a su
consecuente pago.
 Por ello es definido por Fernando Diez como “el titular exclusivo del hecho
imponible".

La norma general (deudor = realizador del hecho imponible) no opera de ese modo
o, al menos, no opera con exclusividad.

Supuestos en los cuales el principio general (s/el cual el sujeto pasivo = el

contribuyente = titular exclusivo del hecho imponible) cede y se ubican como
sujetos pasivos otras personas cuyo denominador común es que ninguna de ellas
son titulares o realizadores del hecho imponible y no obstante ello son deudores o
sujetos pasivos del tributo:

5
— Supuestos en los que la deuda tributaria se transmite del obligado a otros sujetos
por transmisión mortis causa (herederos y legatarios).

— Supuestos en los que la ley extiende la obligación del cumplimiento de la

prestación tributaria a otros sujetos, ya sea en calidad de deudores solidarios, o
bien en calidad de deudores subsidiarios (responsables).

— Supuestos en los que la ley establece como único obligado al pago a un sujeto
que se pone en lugar del realizador del hecho imponible (sustitutos).

— Cabe agregarse una figura de sujeción pasiva formal que hace, no ya al pago
del tributo o a la obligación tributaria nacida o perfeccionada, sino a supuestos en
los cuales estos sujetos operan en determinado vínculo con los sujetos pasivos,
detrayendo importes (agentes de retención) o exigiéndoles a éstos mayores
importes (agentes de percepción), que luego ingresan a las arcas del organismo
recaudador a cuenta del gravamen que en definitiva resulte

Art. 5º —

Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas,

personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del
cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes
respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código
Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el
artículo 8º, inciso d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el
hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y
condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria:

a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el

derecho común.

b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y

entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho.

c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las

calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados
a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible.

d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren

como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones
previstas en la ley respectiva.

Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado

Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y
mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones),
regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos,
tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en
consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.

6
 RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA

La ley 11.683 adopta una clasificación de sujetos pasivos bipartita  en

función de sus responsabilidades. De este modo, tenemos en la estructura de la ley
dos tipos de sujeción pasiva:

a) "responsables por deuda propia", que son los contribuyentes, sus herederos y
legatarios (art. 5º), y

b) "responsables por deuda ajena" en los cuales ubica a los responsables solidarios,
a los agentes de retención y percepción, y a los sustitutos (art. 6º).

Jarach sostiene que esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la
responsabilidad en tanto estos conceptos "sirven para establecer una diferenciación
entre:

- el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del

hecho imponible,
- y los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar
el tributo con diferentes grados de responsabilidad solidaria sin condiciones,
a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos
supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y la responsabilidad sustitutiva"

El contribuyente

CONCEPTO: El concepto que dogmáticamente se ha dado del contribuyente

(sujeto pasivo que realiza el presupuesto de hecho establecido por la ley
como hecho imponible y cuya realización da nacimiento a la obligación
tributaria y a su consecuente pago; titular exclusivo del hecho imponible)
coincide y encuentra plena confirmación en la definición legal que de esta figura da
el primer párrafo del art. 5º.

PPIO GRAL: Como principio general adoptado por el ordenamiento tributario

vigente, son los contribuyentes los que responden por sus deudas, tanto se
encuentren expresamente designados como tales o surja su calidad de sujeto de
modo implícito, por la realización de los hechos imponibles previstos en la ley
tributaria. En ese orden de ideas, la ley 11.683 establece en el art. 5º que estarán
obligados a pagar el tributo "como responsables por su deuda tributaria" los que
sean contribuyentes según las leyes respectivas, en tanto se verifique respecto de
ellos el hecho imponible que le atribuyan las leyes tributarias correspondientes, de
cuyo texto surge que será contribuyente quien realiza el hecho imponible, o
respecto de quien tal hecho se realiza o produce.

Por ello, la ley 11.683 define al contribuyente de modo coincidente con su definición
dogmática, en tanto no sólo resulta responsable por su propia deuda tributaria, sino
que lo es por verificar en su cabeza el hecho imponible; o sea, por verificarse a su
respecto la causa jurídica del tributo.

Herederos y legatarios

La norma también coloca como responsables por deuda propia a los

herederos y legatarios del contribuyente. En estos supuestos de sucesores
mortis causa, estamos ante un caso de sujeto pasivo a título propio pero que
no es titular del hecho imponible.

Cuando muere una persona, las relaciones jurídicas en las que el causante era
sujeto pasivo o activo  no se extinguen  sino que generalmente ese
conjunto de relaciones jurídicas que componen el patrimonio de una persona pasan

7
a los nuevos titulares del patrimonio, de tal manera que se produce un cambio en la
titularidad de las relaciones jurídicas pendientes. Pues bien, cuando el causante era
sujeto pasivo contribuyente, el sujeto pasivo cambia a su muerte, correspondiendo
calidad de sujeto pasivo al sucesor universal o particular. En este supuesto, no
puede vislumbrarse una verdadera y propia garantía del acreedor o sujeto activo,
sino una simple mutación del sujeto pasivo, motivada por la muerte del titular.

En definitiva, constituye una hipótesis de sujeción pasiva especial dado que en

estos casos, desde el fallecimiento pasan a ser responsables por la deuda del
contribuyente, pero a título propio, por lo que es una ficción en tanto la ley los
coloca como "continuadores" del contribuyente.

En este sentido, el TFN ha desestimado la excepción de falta de legitimación

pasiva:

- opuesta por: la heredera del causante

- causa: en la determinación del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco a

la sucesión. La heredera sostiene que el ajuste debió practicarse al administrador.

- sentencia: la determinación se le practicó como responsable por deuda

propia, debido a su participación en los resultados de la sucesión.

¿Quiénes pueden ser contribuyentes?

En los incs. a) a d) del primer párrafo del art. 5º, la ley establece quiénes
pueden ser contribuyentes de los tributos. Como bien señala Jarach, "la exégesis
de esta norma pone de relieve lo siguiente:

la ley no establece quienes son los contribuyentes de los diferentes impuestos,

sino quienes pueden serlo.

En otros términos, no se trata de una norma de inmediata aplicación, sino —

simplemente— de una disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está
supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias
particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos
pasivos”.

Capacidad jurídica tributaria

La capacidad jurídica se adquiere tanto para las personas físicas como para las
personas jurídicas cuando se cumplen determinados requisitos fijados por el CCYCN.

En derecho tributario  operan las personas con capacidad jurídica  de modo

que no es necesario cumplir ningún requisito especial para tener
capacidad jurídica tributaria.

Sin embargo, pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria:

 personas incapaces
 y entes desprovistos de personalidad jurídica, de modo que se convierte en
deudores del tributo a título propio, con obligaciones, deberes y patrimonios
afectados a tal fin.

¿Cuál es el fundamento jurídico de ello?  Para Cortes Domínguez  esta

discordancia entre el ordenamiento privado y el tributario se sustenta en la
concepción misma del sujeto pasivo tributario. En efecto, siendo aquél el elemento
subjetivo del presupuesto de hecho definido en la norma, no es necesario que el
ente al que se refiere la norma jurídica tenga que poseer la calificación de "persona
jurídica", sino que basta que sea un sujeto conocido por el "ordenamiento
jurídico". Por ello, "no hay repugnancia en que el ordenamiento tributario

8
considere destinatarios de las normas a entes colectivos que sin haber sido
calificados de personas jurídicas lo hayan sido de sujetos de derecho en el
ordenamiento jurídico total. En estos casos, el ordenamiento tributario no hace más
que referir determinadas relaciones tributarias a determinados sujetos".

Ello así, pues el derecho tributario, en lo concerniente al nacimiento de la

obligación de derecho sustancial, considera la autonomía objetiva de:

 cierta relación patrimonial dada,

 por sobre la capacidad subjetiva del titular de dicha relación,

lo que resulta lógico si se considera que la obligación tributaria:

"presupone la existencia de una capacidad contributiva en el sujeto pasivo" que

puede subsistir independientemente que exista o no capacidad jurídica.

Sujetos del impuesto y sujetos pasivos de la obligación tributaria en la ley

de impuesto a las ganancias

Una situación muy especial  se da en la LIG con determinado tipo de sujetos en

los que existe una disociación entre:

 el titular del hecho imponible (sujeto que obtiene la ganancia)

 y el sujeto pasivo de la obligación tributaria que también lo es a título de
contribuyente, pese a no realizar el hecho.

En efecto, el art. 49 de la ley de impuesto a las ganancias establece que

constituyen ganancias de la tercera categoría: "... b) Todas las que deriven de
cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas
unipersonales ubicadas en éste".

Una sociedad irregular o unipersonal forma parte de esta categorización y es,

como se la concibe dogmáticamente, el sujeto del impuesto a la renta.

Pero la ley efectúa una distinción con relación a las sociedades del inc. a) y es que,
en este caso del inc. b) los sujetos de la obligación tributaria pasan a ser los
socios, individualmente considerados para lo cual van a liquidar el impuesto de
conformidad con lo dispuesto en el art. 50 de la ley, que dice, en lo pertinente: "El
resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las
sociedades incluidas en el inciso b) del art. 49, se considerará, en su caso,
íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando
no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares".

Quiere decir que los socios de las sociedades del inc. b) del art. 49 de la ley 20.628
deben partir del balance impositivo de los entes, y el resultado obtenido por este
último se le asignará en forma particular.

Como afirma Diez:

 la sociedad  determina la base imponible del tributo

 y cada socio  presenta la declaración contabilizando en ella, como
resultado positivo o negativo, la parte que del mismo le es atribuido.

Personas físicas (art. 5º, inc. a)

La ley establece que pueden ser contribuyentes, según las leyes tributarias
respectivas, tanto las personas físicas:

 Capaces como

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  Incapaces (un menor de edad)  En este último caso, existirá un sujeto
"responsable" que cumpla con los deberes jurídicos de presentación y
pago de los tributos, conforme lo establece el art. 6º, inc. b)

Pugliese afirma que para "adquirir la calidad de sujeto pasivo para los fines del
derecho sustancial basta la capacidad natural  que es la titularidad de hecho de
relaciones económicas que el legislador haya considerado suficientes para generar
una capacidad contributiva. Así se explica fácilmente por qué el derecho tributario
considera como sujeto pasivo autónomo a un patrimonio que pasa por herencia o a
los hijos aún no nacidos de una persona viva, es decir, a una entidad económica
distinta del patrimonio personal de los tutores nombrados para los hijos no natos o
para los herederos sustitutos, en la hipótesis de que no nazcan los primeros".

Personas jurídicas (art. 5º, inc. b)

El inc. b) le otorga la posibilidad de ser contribuyentes a las personas jurídicas

conforme al ordenamiento civil y comercial, así como a todos los entes a los que
el derecho privado les atribuye o reconoce la calidad de sujetos de derecho.
Conforme el art. 141 del CCYCN, son personas jurídicas todos los entes a los cuales
el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer
obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creación. La
existencia de la persona jurídica privada comienza desde su constitución.

Las personas jurídicas son públicas o privadas. Conforme al actual ordenamiento

jurídico, son personas jurídicas públicas:

- El Estado nacional, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los

municipios, las entidades autárquicas y las demás organizaciones constituidas en la
República a las que el ordenamiento jurídico atribuya ese carácter.

- Los Estados extranjeros, las organizaciones a las que el derecho internacional

público reconozca personalidad jurídica y toda otra persona jurídica constituida en
el extranjero cuyo carácter público resulte de su derecho aplicable.

- La Iglesia Católica.

Asimismo, son personas jurídicas privadas:

- Las sociedades(37).

- Las asociaciones civiles.

- Las simples asociaciones.

- Las fundaciones.

- Las iglesias, confesiones, comunidades o entidades religiosas.

- Las mutuales.

- Las cooperativas.

- El consorcio de propiedad horizontal.

- Toda otra contemplada en disposiciones de este Código o en otras leyes y cuyo

carácter de tal se establece o resulta de su finalidad y normas de funcionamiento.

Empresas y patrimonios de afectación (art. 5º, inc. c)

Conforme al inc. c) del art. 5º, todos los entes que no reúnan las calidades previstas
en el inciso anterior (es decir, que no sean personas jurídicas ni sujetos que el
derecho privado les reconoce la calidad de tal)  también pueden ser

10
contribuyentes  de darse la exigencia sustancial allí apuntada: que las leyes
tributarias las consideren unidades económicas para la atribución del hecho
imponible.

Vemos en este inciso la nítida distinción entre la capacidad jurídica en sí, de

la capacidad tributaria. Estos sujetos, en la medida en que la ley del tributo los
considere dentro del aspecto subjetivo del hecho imponible —por la posible y
concreta realización del presupuesto y la existencia de capacidad contributiva en el
aspecto objetivo— podrán ser sujetos pasivos contribuyentes.

Como señala Giuliani Fonrouge, por la autonomía del derecho financiero

éste es libre de aceptar o no a dichos sujetos, puesto que toda vez que un sujeto,
provisto o no de capacidad jurídica de derecho privado, realiza concretamente y en
forma autónoma una de las circunstancias de hecho abstractamente presumidas
por la ley tributaria, cumple los presupuestos necesarios y suficientes para asumir
la capacidad de ser sujetos de relaciones jurídicas tributarias.

EJ: IVA: Las uniones transitorias de empresas (UTE), los agrupamientos de

colaboración empresaria (ACE), los consorcios, las asociaciones sin existencia legal
como personas jurídicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente
individual o colectivo, pueden ser sujetos del IVA. Ello así, toda vez que la ley
23.349 les otorgó aptitud para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias frente a
dicho gravamen, por lo cual se destaca que se trata de una aptitud restringida
limitada sólo al tributo para el cual se otorgó.

Las empresas también pueden ser sujetos pasivos. En cuanto al concepto de

empresa, el mismo ha sido debatido intensamente en la doctrina y jurisprudencia;
no obstante podemos señalar que su definición se integra a partir de los conceptos
de capital y trabajo intercambiable de sus miembros como factores de producción.
Los elementos que caracterizan a la tipología de empresa son:

- la producción de bienes intercambiables entre sus integrantes,

- donde cualquiera de sus integrantes puede satisfacer, en nombre de la
unidad económica, la petición del consumidor.

En este alcance sólo existe empresa en el concepto organicista tributario cuando:

- se identifica la actividad del prestador de servicios,

- y ésta es pasible de ser producida alternativamente, pero válidamente
en su producción, por cualquiera de los integrantes de la
organización.

Sucesiones indivisas (art. 5º, inc. d)

Éste es otro supuesto de sujeto pasivo de la obligación tributaria que no posee

personalidad jurídica en nuestro ordenamiento civil y comercial.

La sucesión  es la transmisión de los derechos activos y pasivos que componen

la herencia de una persona fallecida, a la persona que sobrevive.

Ese conjunto de derechos activos y pasivos transmitidos es un todo ideal, sin

consideración a su contenido especial, ni a los objetos de esos derechos. Este
conjunto ideal que forma una universalidad de derechos es el transmitido a los
sucesores o legatarios una vez que se produce el fallecimiento del causante y, si
concurren dos o más herederos, se lo denomina comunidad hereditaria.

Esta situación de herencia impide desmembrar la universalidad de los bienes y

derechos antes de la partición y es necesariamente anterior a la atribución de
los bienes que la integran a título particular a cada uno de los herederos.

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Estado de indivisión

- Durante el estado de indivisión, cada uno de los herederos es titular de

una cuota ideal de la herencia, pero no de una porción determinada de
cada una de las cosas que la integran.

- Culmina con la partición o división de herencia que es el negocio

jurídico que pone fin a la comunidad hereditaria mediante la distribución
entre los coherederos de las titularidades activas contenidas en la herencia.

- Dicho estado de indivisión podrá mantenerse siempre y cuando uno de los

herederos no solicite que se realice el acto de partición.

La sucesión indivisa, como sujeto, es una ficción tributaria  no constituyen

una persona de existencia ideal, ni ficta, ni jurídica dentro del concepto civilista, ni
son una creación legal con personería jurídica independiente de la de sus
miembros.

Sin embargo, a los fines tributarios, la comunidad de bienes que surge entre los
coherederos a partir de la muerte del causante, y que trae aparejado un estado de
indivisión hereditario, puede ser considerada contribuyente atribuyéndosele,
mientras dure ese estado, la realización de los hechos imponibles previstos en las
leyes tributarias.

12
Art. 6º —

Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran,
perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para
aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las
sanciones de esta ley:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las

sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las
sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas

jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a
que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).

e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en

ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia
imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los
titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las
mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.

Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables

sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule
en las respectivas normas de aplicación.

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Al lado de las obligaciones sustanciales propias del contribuyente (sujeto pasivo

titular exclusivo del hecho imponible) habrán de existir otras de carácter formal
para las cuales es necesario un concepto más riguroso de capacidad, que
atribuya a determinado sujeto las obligaciones de otro.

Nace así una 2da categoría de sujetos pasivos tributarios, que la ley 11.683
denomina "responsables por deuda ajena".

CONTRIBUYENTE SUJETOS RESPONSABLES

 puede no estar expresamente  deben estar expresamente indicados

mencionado en la ley
 porque se deduce de la
naturaleza del hecho imponible,
esté o no indicado en una norma
explícita del derecho tributario
material dado que su obligación
nace por verificar el hecho
imponible
en la ley
 Estos responsables por deuda ajena
han sido
instituidos por la ley 11.683 para
asegurar la percepción de la
prestación pecuniaria, partiendo del
presupuesto de que existe respecto de
ellos algún vínculo que los liga:
o al contribuyente,

13

 criterios de atribución utilizados
para vincularlos en su relación con
el sujeto activo: El criterio de
atribución del hecho imponible al
contribuyente es necesariamente un
criterio económico;
El art. 6º se refiere a:
o a los bienes
o o al desempeño de alguna
función.
 para los otros obligados el criterio de
atribución debe resultar explícitamente
de la ley y puede ser de cualquier
naturaleza.

- El pago de las obligaciones de otro (deuda ajena)

- Pero no con el patrimonio del "responsable", sino, precisamente, con los
fondos del verdadero deudor del tributo(41).
- Sólo en la medida en que se verifiquen los presupuestos de atribución de
responsabilidad del art. 8º  responderán con todo su patrimonio.

Podemos decir entonces que:

ART 6°
Designa sujetos
Define a los distintos "sujetos
responsables" que están llamados a
cumplir las obligaciones tributarias de
otros, con el patrimonio de estos
últimos.
ART 8°
Atribuye responsabilidad (a sujetos
que incluso no son responsables en los
términos del art. 6º).
Consagra, en cambio, los supuestos de
atribución de responsabilidad de un
tercero a título:
o personal (con todos sus bienes),
o solidaria (juntamente con el
deudor)
o y subsidiaria en determinados
supuestos (en tanto requiere de la
previa intimación al contribuyente
principal).

En el art. 6º se regulan tres sujetos pasivos diferentes:

Los responsables tributarios
incs. a) a e) del art. 6º.
propiamente dichos
Los agentes de retención y los de
inc. f) del art. 6º.
percepción
último párrafo del art. 6º e
Los sustitutos tributarios incorporados normativamente por la
ley 25.795 del 17/11/2003.

1.1. Concepto y presupuestos del responsable tributario

El responsable:

 Es aquel sujeto que realiza un determinado presupuesto de hecho y que lo

deja colocado, por imperio de la ley, junto al sujeto pasivo que realizó el
hecho imponible (contribuyente), quedando entonces obligado al pago del
tributo, ya sea en forma solidaria o subsidiaria.

 Es un sujeto que no realiza el hecho imponible, pero que es colocado por la

ley al lado del contribuyente, y comparte con éste una misma situación
jurídica obligacional, coexistiendo ambos sujetos como obligados
solidarios, es decir, indistintos frente al sujeto activo.

Este sujeto pasivo se coloca al lado del contribuyente, que no desaparece de la

relación jurídica tributaria, por lo que las funciones esenciales que al primero

14
correspondan estarán vinculadas a los deberes jurídicos tendientes a la
determinación y pago de los tributos del segundo.

Las premisas para la configuración de este supuesto de sujeción pasiva son:

a) La responsabilidad del sujeto es establecida por la ley.

b) Dependencia con el hecho imponible: el presupuesto de la obligación del

responsable y su relación con el HI requiere la configuración del HI para que luego
surja el presupuesto de la responsabilidad.

c) El responsable es deudor junto al sujeto pasivo, que no desaparece de la

relación jurídica tributaria.

d) En el supuesto de solidaridad, el sujeto activo puede dirigirse indistintamente y

por el importe total de la deuda tributaria al responsable o al contribuyente; en
cambio, en la subsidiariedad, primero ha de dirigirse contra el sujeto pasivo y sólo
después de cumplidos los requisitos legales que establezca, podrá hacerlo contra el
responsable.

La obligación que surge del art. 6º refiere al deber de naturaleza sustancial de

"pagar el tributo", en tanto se den respecto del responsable las funciones de
administración, percepción o disposición de fondos que nunca son propios.

1.2. Cónyuges que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro
(art. 6º, inc. a)

Este supuesto de responsable solidario, además de excepcional, carece de toda

aplicación práctica en el ordenamiento jurídico actual, no sólo a partir de la ley
26.618 —que amplió el concepto de matrimonio extendiéndolo al constituido por
dos personas del mismo sexo, y produjo cambios en materia de sociedad conyugal
— sino también por aplicación de las disposiciones del actual Código Civil y
Comercial de la Nación.

1.3. Padres, tutores y curadores de los incapaces (art. 6º, inc. b)

Esta responsabilidad está simplemente basada en el vínculo de representación que

existe entre el representante y el deudor del tributo, determinado por normas de
derecho privado a las que el derecho tributario se refiere. Su fundamento no es otro
que la evidente imposibilidad de considerar al incapaz o al menor como
responsable civil y fiscal del cumplimiento de la obligación tributaria; de ahí la
necesidad de que el tutor sea quien cumpla dicha obligación.

1.4. Síndicos y liquidadores de las quiebras (art. 6º, inc. c)

La ley establece que son responsables tributarios los síndicos y liquidadores de las
quiebras. Ninguna referencia hace a los síndicos del concurso, lo que podría
ser visto como una incongruencia en relación a la atribución de responsabilidad
solidaria establecida en el inc. b) del art. 8º que sí se refiere a los "síndicos de los
concursos preventivos".

Melzi y Fernández afirman que "...el propio ordenamiento tributario, si bien en

forma oblicua, establece el alcance precedentemente explicitado. Tanto así que al
estipular en forma contundente y unívoca quiénes habrán de ser los responsables
por deuda ajena, en su art. 6, inciso c) se limita a imponer tal calidad sobre 'Los
síndicos y liquidadores de las quiebras', dejando fuera en forma expresa a los
síndicos en concursos preventivos. Y es pacífica doctrina que el responsable
por deuda ajena debe surgir por expresa disposición legal ya que el hecho
imponible no se verifica respecto de éste ni es el generador del mismo. Y si en la
definición legal del sujeto obligado no se menciona al síndico del concurso

15
preventivo, es justamente porque el legislador sabe y reconoce su absoluta
incapacidad para ejercer actos de administración, percepción o
disposición, atribuciones que siempre quedan en cabeza del contribuyente,
aunque ahora concursado. Pues sólo éste es el que realiza el hecho imponible o
respecto a quien dicho hecho se verifica"

Por lo tanto, el síndico del concurso no es un sujeto responsable en los

términos del art. 6º, y sólo podrá atribuirse responsabilidad personal y solidaria
de darse las hipótesis del inc. b) del art. 8º, cuyo establecimiento legal ha sido
objeto de numerosas críticas, que luego desarrollaremos.

1.5. Administradores de sucesiones (art. 6º, inc. c)

Este inciso también establece como responsables tributarios a los

administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, al
cónyuge supérstite y los herederos.

1.6. Representantes de las personas jurídicas (art. 6º, inc. d)

El inc. d) asigna el carácter de responsables a los directores, gerentes y

representantes de las personas jurídicas, demás empresas y patrimonios de
afectación. Esta referencia apunta a quienes poseen la representación legal de
esos entes conforme a las normas civiles y comerciales y societarias. Se deberá
estar al tipo societario de cada contribuyente y a la figura legal del
representante, pues éste es quien representa —con base legal— a la persona
jurídica frente a terceros. Así, por ejemplo, el gobierno de la sociedad anónima
corresponde a la asamblea de accionistas, la administración está a cargo del
directorio, y la representación del ente, en cabeza del presidente del directorio.

En efecto, la hipótesis del inc. d) del art. 6º sólo rige para la representación
legal de las personas jurídicas y no resulta de aplicación a quienes tienen un
mandato convencional.

En este orden de ideas, existen dos categorías de órganos de gestión social,

éstos pueden ser de:

Administración
Comprendiendo la gestión interna de
todos los actos que posibiliten el
funcionamiento del ente societario en
los ámbitos de decisión y ejecución
tiene como tarea esencial la ejecución
de las resoluciones orgánicas desde el
punto de vista interno
El concepto (administración) cobra
trascendencia determinar hasta qué
límite los administradores están
legitimados frente a los socios y a la
sociedad para la ejecución de los
actos que constituyen el obrar de la
sociedad;
Representación
abarcando todos los actos de contacto
en interrelación con terceros, es decir,
aquellos actos referidos a la gestión
externa de la sociedad
vincula a estas resoluciones societarias
con el mundo externo
En el segundo concepto
(representación) interesa básicamente
determinar hasta qué punto los actos
de los administradores obligan a la
sociedad frente a terceros.

El art. 58 de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales dice: "El administrador o el

representante que de acuerdo con el contrato o por disposición de la ley tenga la
representación de la sociedad obliga a ésta por todos los actos que no sean
notoriamente extraños al objeto social. Este régimen se aplica aun en
infracción de la organización penal, si se tratare...". O sea que se imputan a la
sociedad los actos realizados por quien tenga la representación social. Así, la

16
sociedad se obliga por todos los actos que no sean notoriamente extraños
al objeto social.

Esta designación del representante legal como "responsable tributario" es

independiente de la ulterior atribución de responsabilidad por
incumplimiento de sus deberes jurídicos (art. 8º, inc. a]) en donde pasará no
ya a pagar los tributos con los fondos que administre del contribuyente principal,
sino que responderá con todo su patrimonio de darse las situaciones previstas en
esa norma, donde la responsabilidad de los directores es subjetiva,
dependiendo de la actuación de cada representante, y basada en el principio de
la culpa, de modo que si no hay incumplimiento no hay responsabilidad.

1.7. Administradores y mandatarios (art. 6º, inc. e)

La ley también asigna el carácter de responsables tributarios a los administradores

de patrimonios y empresas, en la medida en que por el ejercicio de sus funciones
puedan determinar íntegramente la materia imponible y pagar los tributos
correspondientes. Si no ejercen esas funciones, no podrán ser considerados sujetos
responsables.

También se instituye como responsables a los "mandatarios con facultad de percibir

dinero". Como acertadamente sostiene Díaz Sieiro: "...amén de algunas
superposiciones innecesarias en el texto legal, como en el caso de los
administradores de patrimonios, que ya aparecen receptados en el inciso
anterior del artículo, o como en el supuesto de los administradores de
empresas, que por lo general son los directores o gerentes, aunque pueda existir
extraordinariamente un administrador distinto, la principal controversia se da
alrededor de la figura del mandatario con facultad de percibir dinero, pues si
bien éste puede conocer, o no, los aspectos fiscales del negocio que se encuentra a
su cargo, de ningún modo administra los bienes o rentas que tiene en sus
manos, y en condiciones normales no podrá determinar la obligación
tributaria".

1.8. Agentes de retención y agentes de percepción (art. 6º, inc. f)

La figura de los agentes de retención y agentes de percepción no responde a las

estructuras y premisas dogmáticas del derecho tributario sustantivo y de los
supuestos de sujeción pasiva. Responde, en realidad, a una cuestión pragmática
consistente en obtener por parte del sujeto activo un adelantamiento de
dinero que se obtiene de aquellos sujetos que en un momento de tiempo ulterior
perfeccionarán sus obligaciones tributarias y se erigirán, por ende, en los sujetos
pasivos obligados al pago del impuesto.

Ese "adelantamiento" de los ingresos a las arcas fiscales por las vías de
retención o percepción se materializa con la designación de sujetos —
denominados "agentes"— que por algún motivo, nexo o actividad pueden
percibir sumas a cuenta de los tributos que los contribuyentes finalmente
liquiden. La autorización legal para el establecimiento de estos sujetos está
contenida en el art. 22 de la ley 11.683.

En la relación jurídica tributaria en la que se inserta el agente de retención o

percepción siempre existen, ante el sujeto activo, dos sujetos:

el agente (por un importe que no es tributo a título definitivo)

17
 y el contribuyente (por el impuesto que perfeccionó en su cabeza). Este
último es el que realiza el hecho imponible y el verdadero y único
obligado al pago de la obligación tributaria.

Los agentes de retención y percepción, en cambio, se limitan a cumplir deberes

jurídicos  que consiste en detraer o adicionar, respectivamente, determinados
importes a los pagos que debe efectuar el contribuyente o debe efectuársele a éste,
e ingresarlos finalmente al organismo recaudador.

El agente de retención ha sido definido como el sujeto que, en razón de su oficio,

actividad o profesión, entra en contacto con una masa de riqueza que adeuda o que
debe entregar al contribuyente, de la cual detrae, resta o amputa una parte con la
obligación de ingresarla a las arcas fiscales.

La CSJN AGENTES DE RETENCIÓN  "la ley les atribuyó el deber de practicar

retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que dispongan
cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por
la norma legal. Además los obligó a ingresar al Fisco los importes retenidos en el
término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula... con el
sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una
disposición expresa que así lo ordena, y atendiendo a razones de conveniencia en
la política de recaudación tributaria".

1.9. Naturaleza jurídica de las retenciones o percepciones a cuenta

La retención y percepción constituyen figuras establecidas por el legislador

tributario al servicio del fin último del tributo, es decir, detraer recursos de las
economías particulares en función de la capacidad económica de cada
contribuyente, para obtener medios que permitan la realización de los fines del
Estado.

Por ello, se ha dicho que si bien es cierto que cuando se realiza la hipótesis que
genera la obligación de retener todavía no se ha realizado el hecho imponible
—y no hay certeza acerca de si se verificará— ello no significa negar que tenga que
existir una conexión entre los dos presupuestos de hecho. En tal sentido, cuando
surge la obligación de practicar la retención a cuenta, en cuanto que ésta se
produce antes de la realización del hecho imponible, hay una incerteza
objetiva sobre si surgirá o no la obligación tributaria; por ende, las exigencias de
racionalidad del sistema imponen que, cuando haya una certeza de que no
llegará a nacer la obligación tributaria —porque la renta no está gravada, por
ejemplo— no deba practicarse la retención.

En cuanto a su naturaleza jurídica, participamos de la tesis que ve a esta figura

como una anticipación o adelantamiento del tributo o presunción de
tributo, y el carácter a cuenta o no definitivo de esta prestación se sustenta en
una razón elemental: el presupuesto de hecho generador de la obligación de la
que constituye su objeto está conectado al hecho imponible, que es el que, en
definitiva, legitima la adquisición por parte de la Hacienda Pública de una suma de
dinero a título de tributo.

1.10. Deberes jurídicos del agente: determinar y practicar la retención o

percepción e ingresar posteriormente esas sumas

Practicar la retención y la percepción, en las cantidades y en los momentos de

tiempo oportunos es, juntamente con la obligación de su ulterior ingreso al
organismo recaudador, la responsabilidad básica que se les impone legalmente a
los agentes de retención y percepción. Efectuada la retención o la percepción, el
agente se encuentra obligado a ingresar el importe retenido en los plazos y formas
reglamentariamente establecidos.

18
1.11. Eximición de responsabilidad del contribuyente por haber sufrido la
retención o percepción

Una cuestión elemental para que funcione jurídicamente el sistema de retenciones

y percepciones es que el contribuyente que sufrió la detracción o
acrecentamiento en la fuente se vea totalmente eximido de responsabilidad
por el ulterior ingreso de dicho importe al Fisco. De lo contrario, el
contribuyente se vería en la permanente contingencia de que sus créditos fiscales
constituidos por las retenciones padecidas pudieran ser cuestionados en cualquier
momento y —en definitiva— tener que pagar dos veces el mismo importe.

Para Giuliani Fonrouge, la liberación de toda responsabilidad de parte de quien ha

sufrido una retención resulta de "un elemental principio de justicia". No juega
en el caso la solidaridad del art. 8º, siendo injusto que el deudor que no pudo
sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia
del agente.

En definitiva, el contribuyente que sufrió una retención o percepción en la fuente,

realmente pagó esa suma a cuenta de su tributo a un agente particular designado
por la ley e instituido por las reglamentaciones vigentes dictadas por el organismo
recaudador, cuya conducta posterior (el ingreso o falta de ingreso de los fondos) es
pura responsabilidad del Estado en su relación jurídica con el agente.

1.12. El sustituto: concepto y caracteres

Es el sujeto que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está

obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación
tributaria. Si bien no es el titular del hecho imponible, es —a diferencia de los
restantes sujetos pasivos responsables por deuda ajena— el principal y único
obligado al pago del tributo.

Sus notas características son:

— El sustituto ha de ser fijado por ley, lo que supone necesariamente, al igual que
con el sujeto "responsable", la fijación de dos presupuestos de hecho:
a) el presupuesto (hecho imponible) que da origen a la obligación tributaria;
b) el presupuesto que determina que una persona (sustituto) esté obligada a
cumplir, en vez del contribuyente, las prestaciones tributarias de este
último.

— El sustituto es un sujeto pasivo que se coloca en el lugar del sujeto pasivo

realizador del hecho imponible (contribuyente). Esto significa:
a) que es sujeto pasivo por haber realizado no el hecho imponible, sino el
presupuesto generador de la sustitución;
b) que se coloca en lugar del contribuyente, a diferencia del responsable, que se
coloca junto a aquél.

— El sustituto está obligado a cumplir las prestaciones materiales y

formales de la obligación tributaria, de modo que sustituye al contribuyente no
sólo en la obligación tributaria en sentido estricto, sino también en la relación
jurídica tributaria entendida en sentido amplio.

La responsabilidad sustituta se configura por disposición de la ley y surge contra

aquella persona diferente relacionada económicamente con el acto, en donde
existe un reemplazo del sujeto pasivo directo por otro indirecto. Sobreviene

19
jurídicamente como el único deudor del tributo porque la ley los considera como
tales, por una completa sustitución del contribuyente, siempre que se den
otros condicionamientos adicionales para que nazca esta obligación.

Giannini enseña que "...al extender las obligaciones impositivas a personas diversas
del sujeto la ley tributaria puede dar un paso más sustituyendo completamente al
sujeto pasivo en las relaciones con la administración financiera por una persona
diversa, la cual ocupa el puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada —no
junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo— al cumplimiento de todas
las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación
jurídica impositiva; a esta persona se le da en la moderna teoría del derecho
tributario el nombre de sustituto de impuesto".

Esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitución misma de la relación

impositiva, de suerte tal que el Fisco sólo mantiene relación jurídica con el
sustituto.

Es importante distinguir, por otra parte, entre:

responsabilidad sustituta, éste viene a reemplazar al verdadero

contribuyente, pero no cumple una obligación de un tercero, sino una
obligación propia por mandato de la ley que lo coloca en el lugar del
sujeto pasivo principal, realizando la obligación a título propio pero
satisfaciendo una deuda ajena.
y responsabilidad por el pago (como, por ejemplo, la de los
representantes y tutores). Así, Pugliese nos dice que esta última se basa
en el vínculo de representación que existe entre el representante y el
deudor, en donde el responsable por el pago surge por disposiciones que
permiten el traslado de ciertos tributos "...en donde el contribuyente
no es sustituido por nadie, pues él mismo es el verdadero sujeto
pasivo"

1.13. Diferencia con otros sujetos pasivos responsables por deuda ajena

La diferencia entre:

1) Responsabilidad solidaria: la ley agrega al sujeto pasivo un nuevo

responsable-deudor para exigir la deuda tributaria a cualquiera de los
dos o alguno de ellos
2) Responsabilidad sustituta: las obligaciones y los deberes del sujeto
pasivo principal se transfieren al sustituto por imperio de la ley. Por otra
parte, sustituto y sustituido no son nunca obligados solidariamente a
la misma obligación, sino que el sustituto es quien efectuará la obligación.
3) Agente de retención y percepción: éstos sólo están llamados a cumplir
determinados y especiales deberes jurídicos por la vinculación que existe
entre éstos y el sujeto pasivo principal, consistentes en practicar las
retenciones o percepciones e ingresar aquellas a las arcas del
organismo recaudador en tiempo y forma.

Para Jarach existe una diferencia radical entre el agente de retención y el

responsable sustituto, porque el primero está obligado a retener e ingresar al
ente recaudador la suma retenida "...sólo el incumplimiento de una de las dos
obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el
Fisco". Para el caso del sustituto, la obligación del pago le corresponde
solamente a él y a nadie más, salvo para el caso de insolvencia patrimonial del
mismo, con lo que el contribuyente queda marginado de la relación.

Es decir, la responsabilidad del agente es en relación a lo retenido y su posterior

ingreso al ente y "en ninguna disposición se establece la responsabilidad directa

20
personal y patrimonial del agente de retención con prescindencia de la obligación
de retener".

Art. 7º —

Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo anterior tienen que
cumplir por cuenta de los representados y titulares de los bienes que administran o
liquidan, los deberes que esta ley y las leyes

impositivas imponen a los contribuyentes en general para los fines de la

determinación, verificación y fiscalización de los impuestos.

Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho artículo tienen

que cumplir los mismos deberes que para esos fines incumben también a
las personas, entidades, etc., con que ellas se vinculan.

1. DEBERES FORMALES DE LOS SUJETOS RESPONSABLES

El art. 7º constituye el correlato formal a cargo de los sujetos responsables, de

cumplir —además de la obligación sustancial de pagar el impuesto del
contribuyente— con todos aquellos deberes jurídicos que la ley 11.683 y demás
leyes tributarias imponen a los contribuyentes tendientes a la determinación,
verificación y fiscalización de los tributos. Ello así, toda vez que "...si los
responsables se encuentran obligados a satisfacer este deber sustancial, estarán en
posición de realizar los actos que se les imponen a los fines de la determinación,
verificación y fiscalización de los impuestos, cuyo deber de cumplirlos les estará
igualmente exigido"(62).

1.1. Deberes esenciales: presentar la declaración jurada de los

contribuyentes y colaborar en la fiscalización de los tributos

Los principales deberes jurídicos formales son: a) la presentación de la declaración

jurada del contribuyente principal; b) la colaboración y cumplimiento de los deberes
tendientes a la correcta verificación y fiscalización de los tributos por parte del
organismo recaudador.

Respecto del primero de ellos, el art. 25 del decreto reglamentario de la ley 11.683
dispone que sin perjuicio de la responsabilidad de presentar la declaración jurada
que tienen los contribuyentes, todos los que tienen el deber de presentar
declaraciones juradas por cuenta de aquéllos son responsables por el contenido de
las que firmen, como también por las que omitan presentar, en las condiciones y
con el alcance previstos en

los arts. 8º, inc. a), y 54, de la ley. En particular, la obligación de los responsables
enumerados en el art. 6º, incs. d) y e) de la ley, de presentar declaración jurada por
cuenta de los contribuyentes, se considerará cumplida cuando éstos lo hagan por
su intermedio o por el de otra persona facultada para ese fin. Si la presentación,
administración, dirección o gerencia es ejercida simultáneamente por varios, se
considerará cumplida la obligación de todos cuando cualquiera de ellos, facultado al
efecto, haya presentado la declaración jurada, sin perjuicio de la responsabilidad
que individualmente les corresponda a él y a los restantes por el contenido de
aquélla.

La segunda de las observancias que deben cumplir los sujetos responsables está
referida a la fiscalización de los tributos, es decir, deben sujetarse a las potestades
de verificación y fiscalización establecidas por la ley en los arts. 33 y siguientes a

21
favor el organismo recaudador: cumplir con los requerimientos de aportar datos,
informes, exhibir libros, conservar comprobantes, etcétera.

1.2. Exclusión de los agentes de retención y percepción

Los agentes de retención y percepción se encuentran excluidos de esa

responsabilidad por los deberes jurídicos que incumben a los contribuyentes, con
los cuales tienen vínculos que la ley considera hábiles para dar nacimiento al
presupuesto de la responsabilidad, solución legal lógica en tanto estos últimos
sujetos están obligados al cumplimiento de deberes jurídicos específicos, tanto por
las leyes tributarias como por las normas que las reglamentan.

Es decir, no deben cumplir los deberes señalados que atañen a los restantes
sujetos, sino que los agentes de retención y percepción están llamados al
cumplimiento de acciones específicas de practicar las detracciones o
acrecentamientos, e ingresarlas en tiempo y forma.

Art. 8º —

Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y,
si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos

del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no
abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la
intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal
dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá,
sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a
quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos
Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes
fiscales.

En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de sociedades

irregulares o de hecho. También serán responsables, en su caso, los
socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común,
respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o
personas jurídicas que los mismos representen o integren.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter

general, los síndicos de los concursos preventivos y de las quiebras que
no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior
ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los
períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de
quiebra, según el caso; en particular, si dentro de los quince (15) días
corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, no hubieran
requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las constancias
de las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que
establezca dicho organismo.

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que,

retenido, dejaron de pagar a la Administración Federal de Ingresos
Públicos dentro de los quince (15) días siguientes a aquel en que
correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los
contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación
solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde el vencimiento
del plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron
de percibir o

22
que percibido dejaron de ingresar a la Administración Federal en la forma
y tiempo que establezcan las leyes respectivas.

La Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá fijar otros plazos de

ingreso cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la
recaudación o del control de la deuda.

d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o

explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad
económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con
relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen
cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado.

La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no

determinada, caducará:

1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelación de

quince (15) días ésta hubiera sido denunciada a la Administración Federal
de Ingresos Públicos.

2. En cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos

Públicos reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación
al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste
ofrezca a ese efecto.

e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su

cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo.

f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de

sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la
cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de
tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación
administrativa de pago.

g) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o

de un agrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las
obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta
el monto de las mismas.

h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o

documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren
obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del
artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33 de la
presente ley. En este caso responderán por los impuestos adeudados por
el

emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado

por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad
del hecho imponible.

1. ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

El art. 8º de la ley 11.683 establece la concreta atribución de responsabilidad

tributaria en forma:

personal (responden con todos sus bienes)

y solidaria,

23
 a determinados sujetos —que van más allá de los "responsables por deuda ajena"
previstos en el art. 6º— por verificarse las condiciones allí establecidas.

Es una atribución de tipo exclusivamente patrimonial, sin perjuicio de la

configuración de la eventual responsabilidad en el plano infraccional o delictual.

1.1. Fundamento de la responsabilidad solidaria: garantía de la deuda

Garantizar la efectividad de cobro de la deuda tributaria constituye el fundamento

jurídico de la responsabilidad tributaria. La obtención de esta finalidad
garantizadora ha determinado, a través de las normas jurídicas que establecen los
supuestos de responsabilidad y los presupuestos de su atribución, la producción de
un efecto jurídico concreto: a la sujeción del patrimonio del contribuyente se le
suma la sujeción del patrimonio del responsable, imputándole a este último la
obligación tributaria de aquél, con motivo de haber incumplido con sus deberes
jurídicos.

El instituto de la responsabilidad tributaria, en el marco del ámbito normativo del

derecho tributario sustantivo y respetuoso del principio de legalidad, procura
salvaguardar al crédito impositivo asignándole un rol de garantía de cobro. Por ello,
se expresó que "...en nuestro ordenamiento tributario se establecen una serie de
institutos jurídicos que tiene por finalidad reforzar y garantizar el pago de las
deudas tributarias a la Hacienda Pública, cuando el mismo no se produce, bien por
la insolvencia del sujeto pasivo o bien por su mala voluntad para cumplir

con su obligación tributaria. Entre las múltiples medidas de garantía destinadas a

tal finalidad nos encontramos con los supuestos de responsabilidad tributaria"(63).

En esta línea, se dijo que "...todo el tema de los responsables tributarios está
afectado por esta necesidad de eficacia de la Administración para el cobro de los
tributos..."(64) y, también, se apuntó que "...podemos llegar a la conclusión de que
este fundamento político que ha llevado al legislador al establecimiento de los
mismos no es otro sino el de garantizar el cobro de la deuda tributaria, o lo que lo
es mismo, aumentar la seguridad de que la deuda tributaria será cobrada por la
Hacienda Pública (...) podemos afirmar que nuestro legislador tributario cuando
regula los supuestos de responsabilidad lo que pretende es garantizar, asegurar el
cumplimiento de la obligación tributaria principal (...) es indiscutible que el
fundamento político de los supuestos de responsabilidad tributaria no es otro sino el
de arropar al crédito tributario de una mayor seguridad en lo que se refiere a su
cobro (...) existe acuerdo en la doctrina acerca de que la finalidad perseguida por el
legislador a través de los supuestos de responsabilidad es la de garantizar el
cumplimiento de la obligación tributaria, es decir, la responsabilidad tributaria se
trata de una medida de garantía..."(65).

1.2. Solidaridad y subsidiariedad

En primer término, debemos descartar que los conceptos de solidaridad y

subsidiariedad aplicados en la interpretación de las cláusulas contenidas en el art.
8º respondan a supuestos diferenciadores de unos respecto a los otros. Es decir, no
hay diferencia entre ambas clases de responsabilidad, toda vez que ambos
términos no son contrapuestos, sino que operan en dos ámbitos diferentes.

La solidaridad implica la existencia de un vínculo entre dos o más personas por

el cual todas ellas están igualmente obligadas al cumplimiento de determinada
obligación. Por lo tanto, en el concepto jurídico de solidaridad se atiende a la
posición jurídica de los deudores del vínculo; al modo en que quedan obligados
varios sujetos de una misma relación jurídica. Por ello, el concepto jurídico que se
contrapone al de solidaridad no es, por lo tanto, el de subsidiariedad, sino el de
mancomunidad.

24
El responsable subsidiario  no responde mancomunadamente, porque su
responsabilidad se extiende a la totalidad de la deuda, y en este sentido su
responsabilidad es también solidaria.

Por lo tanto, el art. 8º, en su primer párrafo, establece en forma general:

— La responsabilidad personal de todos los sujetos enumerados en sus siete

incisos; es decir, que de darse las exigencias legales para que nazca el hecho de la
atribución, responderán con sus bienes propios.

— La solidaridad de los sujetos señalados en sus siete incisos con relación al deudor
tributario principal.

— Para los supuestos de los incs. a), d) y f), tal atribución de solidaridad es a la
vez subsidiaria en tanto requiere:

de la previa intimación al deudor principal

y que éste no la haya cumplido.

1.3. Los responsables del art. 6º (art. 8º, inc. a)

El inc. a) establece la responsabilidad personal, solidaria y subsidiaria de los

sujetos contenidos en los incs. a) a e) del art. 6º de la ley 11.683. Es decir, a
todos los sujetos responsables, con excepción de los agentes de retención y de
percepción y de los sustitutos. Esta exclusión es lógica por cuanto los agentes y los
sustitutos no constituyen sujetos responsables que se sitúan al lado del
contribuyente, sino que presentan notas especiales de sujeción.

1.4. Responsabilidad subsidiaria: la previa intimación al contribuyente

El inc. a) establece que los responsables responderán con sus bienes propios
cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido
tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago dentro del
plazo fijado de quince (15) días.

Ninguna duda cabe entonces en cuanto a que se requiere que el sujeto activo
haya instado el procedimiento de determinación de oficio contra el
contribuyente por no haber presentado la declaración jurada cuantificando su
obligación tributaria, o por resultar impugnable la presentada, debiendo transitar
todo el procedimiento hasta el dictado del acto administrativo definitivo. Una vez
transcurrido el plazo de quince (15) días y con independencia de si el sujeto pasivo
principal articula los recursos jurídicos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, el
organismo recaudador podrá extender la responsabilidad personal a los
sujetos responsables del art. 6º.

Sin embargo, en doctrina y jurisprudencia se debatió si ese acto administrativo

determinativo de oficio del tributo y consecuente intimación de pago, debía quedar
"firme" para poder extender la responsabilidad a los sujetos "responsables". La
cuestión quedó resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Así, en la
causa "Brutti, Stella Maris", el Alto Tribunal sostuvo que si bien no existe
obstáculo legal para que el Fisco comience el procedimiento de
determinación de oficio para verificar la eventual responsabilidad personal y
solidaria, antes de intimar de pago al deudor principal, la resolución por la cual se
determina de oficio dicho tributo y se fija la responsabilidad solidaria y
personal del responsable por deuda ajena, no puede dictarse válidamente
antes del vencimiento del plazo de la intimación de pago cursada al deudor
principal.

Sobre esa base, en dicha causa decretó la nulidad del acto de determinación de
oficio y fijación de la responsabilidad solidaria y personal por habérselo dictado

25
antes de que venciera el plazo de la intimación de pago cursada al deudor
principal, ya que sólo entonces puede tenerse por configurado su
incumplimiento, el que habilita extender, en forma subsidiaria, la
responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena.

Posteriormente ratificó esa doctrina en la causa "Bozzano, Raúl José", en la cual

afirmó que el art. 8º, inc. a), de la ley de procedimiento fiscal no requiere el
carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino
únicamente que se haya cursado a éste la intimación administrativa de
pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el
segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida. La
conclusión expuesta resulta acorde con la doctrina establecida en el precedente
"Brutti" (Fallos: 327:769).

No corresponde que al interpretar el art. 8º de la ley de procedimiento

fiscal se incorpore un recaudo —la firmeza del acto que determina el
impuesto del deudor principal— no contemplado en esa norma, máxime si
se considera que en el ordenamiento de la ley 11.683 se resguarda el derecho
de defensa de las personas a las que el ente fiscal pretende endilgar
responsabilidad por la deuda de un tercero, al establecerse que, a tal fin, el
organismo recaudador debe sujetarse al procedimiento de determinación
de oficio establecido en el art. 17 de la ley 11.683 lo que implica que la
resolución respectiva pueda ser objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, permitiendo al responsable formular con amplitud ante ese organismo
jurisdiccional los planteos que considere pertinentes a su derecho.

1.5. El carácter represivo de la solidaridad

La responsabilidad solidaria consagrada en el inc. a) del art. 8º de ley 11.683

respecto de los sujetos señalados en los primeros cincos incisos del art. 6º, se funda
en una actuación reprochable a éstos cuando claramente les atribuye
responsabilidad "por incumplimiento de sus deberes tributarios". Se funda entonces
en la violación del deber que la ley tributaria impone a quienes no satisfacen el
impuesto con los recursos que administran o de que disponen, lo que obliga a
efectuar una interpretación restrictiva de la norma, con base en una concreta
subjetividad y no por la mera situación objetiva de ser "sujeto responsable".

No basta con que una persona sea director, gerente, representante de una persona
jurídica para que se le atribuya la responsabilidad solidaria(70). No se trata de una
responsabilidad objetiva, sino subjetiva y derivada de una conducta que importe el
incumplimiento de los deberes impositivos a su cargo. Y para que éste tenga a su
cargo deberes impositivos propios del contribuyente, debe administrar bienes de
éste o disponer de ellos en ejercicio de sus funciones. Sólo así puede incurrir en el
incumplimiento de los deberes a que se refiere la ley, de los que se deriva su
responsabilidad.

Por ello, aun si el presunto responsable contare con las funciones propias de
administración, percepción o disposición de fondos, podrá excusarse de tal
responsabilidad solidaria si demostrare que ha sido el

propio contribuyente el que lo ha puesto en imposibilidad de cumplir con los

deberes fiscales a su cargo. Ello siempre referido en el tema que nos ocupa: las
obligaciones de tipo sustancial, cual es el pago de la deuda tributaria.

La responsabilidad personal y solidaria con los deudores no existirá si los

responsables por deuda ajena demuestran a la autoridad fiscal que han sido
colocados en la imposibilidad de cumplir en forma correcta y oportuna con sus
deberes fiscales. Para su nacimiento se requiere del concurso de tres condiciones:

26
a) que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes jurídicos
tributarios; b) que el incumplimiento le sea imputable a título de culpa o dolo(71), y
c) que los deudores no cumplan con la intimación administrativa previa.

Tiene dicho la jurisprudencia que "...los directores, gerentes, etc. no responden

como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto porque la suya no es
una obligación propia sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no
quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que asiste a estos
administradores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal,
como lo establece la ley". "Que ello es así porque su responsabilidad tiene por
causa el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos a los directores,
administradores o representantes de la sociedad, responsabilidad que surge con
posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de la conducta del
responsable del impuesto y se basa en el principio jurídico de la culpa, pudiendo ser
hecha efectiva si el deudor (la sociedad) no cumple la intimación efectiva de
pago"(72).

También se ha dicho que la solidaridad tampoco es objetiva, ni aplicable por el

mero hecho de ejercer la representación frente al Fisco nacional del obligado
principal, "...es decir, el presupuesto de la responsabilidad solidaria, es el
antijurídico incumplimiento de los deberes tributarios que el responsable por deuda
ajena tuviere a su cargo, no siendo suficiente ocupar el cargo de director o gerente
de la persona jurídica; por lo cual sólo a los que administran o disponen de los
bienes sociales les alcanza la responsabilidad solidaria"(73).

Sobre este particular es menester advertir que, en todos los casos en que se
pretenda hacer efectiva tal responsabilidad solidaria, deberá sustanciarse el
procedimiento de determinación de oficio previsto en el art. 17 de la ley 11.683.
Ello así, pues la extensión de la responsabilidad patrimonial surgida como
resultante del citado procedimiento de determinación de oficio, reviste naturaleza
sancionatoria, cuestión que

involucra la necesaria probanza del elemento subjetivo dado por su obrar culposo o
doloso.

De lo expresado podemos afirmar que

— La solidaridad tributaria es de carácter subjetivo, es decir que está vinculada a la

conducta de cada uno de estos responsables por deuda ajena en la relación jurídico
tributaria.

— Nace cuando haya mediado dolo, culpa o negligencia en el accionar.

— Es subsidiaria y no directa, lo que implica que, previamente, el organismo

recaudador debe reclamar al contribuyente principal a través del dictado de la
determinación de oficio y consecuente intimación de pago para que cumpla dentro
del plazo de quince (15) días hábiles.

1.6. Determinación de oficio contra los responsables solidarios

En consonancia con la atribución personal y a título represivo de la responsabilidad

tributaria, el art. 17 de la ley 11.683 dispone que el procedimiento de
determinación de oficio debe ser llevado a cabo para proceder a efectivizar la
responsabilidad personal y solidaria prevista en el art. 8º respecto de los sujetos allí
enumerados. En este supuesto se requiere que se haya dictado previamente el acto
administrativo de determinación de oficio contra el sujeto principal para que el
procedimiento instado luego contra el responsable determine su responsabilidad y
extienda las consecuencias jurídicas hacia su patrimonial en forma total. No es una
extensión del primer procedimiento, sino que debe iniciarse uno nuevo, permitiendo

27
al presunto responsable solidario que ejerza todos los derechos y defensas que le
asisten en lo concerniente a: a) la corrección de la declaración jurada presentada
por el contribuyente o deudor principal, esto es, defensas a la obligación tributaria
objeto de controversia; b) inexistencia de los presupuestos objetivos o subjetivos
que hacen nacer la responsabilidad legal; c) ocurrencia de situaciones que lo han
colocado en imposibilidad de cumplimiento.

1.7. La atribución de responsabilidad tributaria se asienta sobre

transgresiones sustanciales a la existencia o cuantía de las obligaciones
tributarias

En función de las exigencias contenidas en el art. 8º, inc. a), y el quinto párrafo del
art. 17, consideramos que la extensión de responsabilidad sólo puede surgir frente
a transgresiones de la obligación tributaria, es decir, cuando existe, con motivo del
incumplimiento de los deberes jurídicos de los responsables, afectación del alcance,
medida y causa de la obligación tributaria. De tal modo que no existirá
responsabilidad tributaria por la existencia de saldos deudores autodeclarados y no
pagados.

Cuando sólo hay deuda líquida y exigible sin transgresión a la cuantía o declaración
de los impuestos (mera falta de pago de saldos debidamente expuestos) no puede
extendérsele la responsabilidad a estos sujetos, dado que no existe en estos
supuestos reprochabilidad de su conducta. Las deudas líquidas y exigibles tienen su
origen en declaraciones juradas presentadas y no abonadas. Por ello, y dado el
carácter sancionatorio de la responsabilidad tributaria consagrada en el art. 8º de la
ley 11.683, si se extendiera la responsabilidad, en estos casos se estaría
atribuyendo responsabilidad por la sola existencia de una deuda, por la morosidad
de otro, transgrediendo de esta forma la ley 11.683 y el principio de culpabilidad.

El sistema de extensión de responsabilidad tributaria adoptado por la ley 11.683, al

exigir el camino del proceso de determinación de oficio, claramente consagra la
responsabilidad solidaria por deudas que el contribuyente ha generado
incumpliendo con el mandato de cuantificar correctamente sus obligaciones
fiscales. Ello importa concluir, por lógica, que las meras deudas de un contribuyente
producto de la falta de pago de aquello que se declaró y no abonó, sin transgresión
alguna, no permiten extender a un tercero la responsabilidad. La extensión de
responsabilidad supone actitud reprochable en la cuantificación del hecho
imponible, de la causa jurídica de la obligación. No hay tal reproche cuando el
contribuyente declara bien sus tributos, pero no los paga, pues para ello sólo existe
la vía jurídica del apremio.

1.8. Síndicos de los concursos y quiebras (art. 8º, inc. b)

La norma en debate pretende extender la responsabilidad patrimonial con carácter

general sobre los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones
necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por
los responsables respecto de los períodos anteriores a la iniciación del juicio.

En el caso específico de los síndicos de concursos preventivos y de las quiebras, la

norma establece que su responsabilidad solidaria se activará ante la falta de
realización de las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de
los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y
posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra. En particular, si no
requieren a la Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los quince
(15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, las constancias de
las respectivas deudas tributarias(74).

28
Ha sido criticada esta disposición por su contraposición a la ley de concursos
24.522, en tanto se pretende establecer en cabeza del síndico funciones (gestiones
para la determinación e ingreso de los tributos) extrañas a las que la ley concursal
le asigna, a la vez que su establecimiento con base en el inc. b) y en "favor" del
organismo recaudador rompería el principio de igualdad de los acreedores frente a
la masa.

Ello en punto a que la ley 24.522 impone al funcionario, en lo relativo al proceso

verificatorio de las deudas anteriores a la iniciación del juicio, la recepción y análisis
de las insinuaciones presentadas, y la posterior redacción de un informe individual
sobre cada crédito peticionado, en el que estará obligado a emitir opinión fundada
sobre la procedencia de la verificación o la admisión de dicho crédito y su eventual
privilegio. Por lo tanto, el cumplimiento de ambos preceptos resulta incompatible,
pues "el síndico no podría intervenir en el proceso de la determinación y la
verificación del crédito fiscal de que se trata y, a su vez, como funcionario del
proceso (art. 251, ley de concursos), emitir aquella opinión fundada sobre el mismo
crédito y privilegio (art. 35, segundo apartado, ley de concursos)", lo que importa
en los hechos un conflicto de intereses inadmisible(75).

En este sentido, su deber habrá de limitarse a cumplimentar en el término de cinco

(5) días de aceptado el cargo, la declaración jurada regulada por la res. gral. 745,
indicando en los concursos preventivos y las quiebras solicitadas por el deudor, los
montos de las obligaciones denunciadas por el insolvente en su presentación. Pero
nunca, recalcamos, nunca podrá pretenderse el cumplimiento de otras obligaciones
formales o materiales, ni la extensión de responsabilidad patrimonial por tales
períodos(76).

Respecto de las deudas devengadas con posterioridad a la presentación en

concurso, debe tenerse presente que el contribuyente, si bien ahora concursado,
continúa ejerciendo sus facultades de administración (de las que sólo podrá ser
separado por expresa disposición jurisdiccional). En tal inteligencia es éste, o sus
representantes, y no el síndico, quien debe cumplimentar sus obligaciones jurídico
tributarias, tanto materiales como formales.

Con relación a la quiebra, la sentencia de quiebra produce, entre sus efectos, el

desapoderamiento de pleno derecho de los bienes del fallido existentes a la fecha
de tal declaración, efecto que se extiende hacia aquellos que adquiriera hasta su
rehabilitación. Si bien no se produce una transferencia de dominio de dichos bienes,
a los fines conservatorios y para asegurar la garantía común de los acreedores, el
fallido pierde su administración y disposición, en tanto no se trate de aquellos
expresamente excluidos de dicho efecto. Esta prohibición para realizar actos de
administración y disposición tiene como reverso la asignación de tales funciones (si
bien con marcadas limitaciones) al síndico. Ello pues, en materia de disposición, la
ley de concursos y quiebras determina que el funcionario no está a cargo sino que
sólo "participa" en la medida fijada por la norma legal. Estas atribuciones no son
derivadas de las del deudor como si aquél fuera su representante o natural
continuador en la administración. "Su administración es originaria, porque recibe su
justificación de su fin, es decir, de la satisfacción de los acreedores para la que ha
sido instituida y declarada la quiebra".

De lo expuesto se colige que no podrá ser atribuida responsabilidad patrimonial al

síndico de la quiebra, en tanto éste haya cumplido cabalmente con las funciones
impuestas por el ordenamiento de la ley de concursos y quiebras.

1.9. Los agentes de retención y percepción (art. 8º, inc. c)

A los agentes de recaudación también les cabe responsabilidad personal por el

tributo que omitieron retener o percibir, o que, retenido o percibido, dejaron de

29
ingresar al organismo recaudador, salvo que acrediten que los contribuyentes han
pagado el gravamen correspondiente.

Este inciso claramente consagra la atribución de responsabilidad personal de los

agentes de retención y percepción en la medida en que incumplan sus dos deberes
jurídicos: a) practicar las retenciones o percepciones; b) dejar de ingresar las cuotas
retenidas o percibidas. Ahora bien, no surgirá esa responsabilidad si pese a no
cumplir con tales deberes, acreditan que los contribuyentes han pagado el
gravamen.

En este punto debemos distinguir la situación puramente omisiva de no retener, o

no percibir, de la falta de ingreso de las retenciones o percepciones efectivamente
practicadas. A nuestro criterio, sólo en el primer supuesto (omisión de actuar como
agente) podrá desligarse de responsabilidad acreditando que la pretensión
tributaria contra éstos deviene inexigible, por haber presentado y abonado los
contribuyentes la obligación tributaria perfeccionada en cabeza de éstos(77). En el
caso de no ingresar los importes retenidos y percibidos, muy difícilmente pueda
excusarse, en tanto el contribuyente que sufrió la retención o percepción las habrá
computado en sus declaraciones juradas.

Con base en esta norma, no hay solidaridad de los agentes con los contribuyentes,
sino que responden en forma principal por el incumplimiento de sus deberes. Es por
ello que el inc. c) sólo declara a los contribuyentes como responsables solidarios
para con los agentes de retención y percepción.

1.10. Sucesores particulares en activos y pasivos (art. 8º, inc. d)

Otro supuesto de solidaridad que fija la disposición en estudio es el de los sucesores

a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes
tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar
íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los
contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del
tributo adeudado. Esta

responsabilidad por la deuda fiscal no determinada cesará por caducidad, a los tres
meses de efectuada la transferencia, si medió oportuna denuncia ante la
Administración Federal de Ingresos Públicos de esa transferencia, o en cualquier
momento si ésta reconoce como suficiente la solvencia del cedente con relación al
tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese
efecto.

A nuestro criterio, el inc. d) regula la responsabilidad tributaria en las transferencias

de fondos de comercio que se efectúen conforme a los lineamientos de la ley
11.867(78), no siendo aplicable a los contratos comerciales aislados que realicen
las empresas en el marco de sus actividades comerciales.

En efecto, el legislador recepta y regula un supuesto especial que, conforme a la

doctrina en la materia, impacta en las transferencias de fondos de comercio en los
cuales, además de la transferencia física de bienes y la incorporación de conceptos
que implican trasladar la personalidad empresaria, generan la necesidad de un
tratamiento especial (ley 11.867). Todas las definiciones del inc. d) —sucesores;
activo y pasivo; unidad económica; caducidad; comunicación de la transferencia—
nos permite señalar que el inc. d) no se refiere ni a las consecuencias tributarias de
la vida normal de la empresa ni a lo que sucede cuando nos encontramos ante un
caso de reorganización de sociedades llevada a cabo mediante el cumplimiento de
las pautas generales establecidas en el art. 77 de la ley del impuesto a las
ganancias y sus disposiciones complementarias.

30
Debe tenerse presente aquí, que la aplicación a los supuestos de transferencias de
fondos de comercio implica la creación de un grado de responsabilidad solidaria no
existente en la mera operación de compraventa. Por lo tanto, cuando la ley
menciona a los "sucesores a título personal de activos y pasivos", se está haciendo
referencia a una continuidad en la realización de los negocios y a una transferencia
de bienes y deudas generadas en el ente sucedido que van más allá de cosas
tangibles e incluyen conceptos intangibles como clientela, llave de negocio,
etcétera.

1.11. Los terceros que faciliten la evasión del tributo (art. 8º, inc. e)

Con base en el inc. e), del art. 8º, se atribuye responsabilidad personal a los
terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su
culpa o dolo la evasión del tributo

Para ser considerado un "tercero" responsable, debe haber participado, ya sea a

título de culpa o dolo, en maniobras junto al deudor del tributario a fin de que éste
haya provocado la evasión de sus obligaciones tributarias. Es decir, la norma
requiere una conducta concomitante con la del contribuyente que debió
necesariamente defraudar en los términos del art. 46 de la ley 11.683 (ilícito de
defraudación fiscal) al Fisco nacional(79).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó la sentencia que revocó la

resolución de la Administración Federal que estableció la responsabilidad solidaria
de un contador en el impuesto al valor agregado debido por el contribuyente, pues,
al no haber sido juzgada la conducta infraccional del deudor principal, por estar
pendiente la causa penal, no se verificó el presupuesto exigible para que pueda
atribuírsele válidamente responsabilidad, en los términos del art. 8º, inc. e), de la
ley 11.683, esto es la existencia de una resolución sancionatoria de la conducta del
responsable por deuda propia, y haya tenido por configurada una "evasión del
tributo".

El Alto Tribunal afirmó que el art. 8º de la ley 11.683 establece la responsabilidad

solidaria "con los deudores del tributo" de terceros que, aun cuando no tuvieran
deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del gravamen
y, para fundar esa responsabilidad, además de haber determinado el impuesto al
deudor principal, el organismo recaudador debe demostrar que respecto de éste
tuvo lugar una "evasión del tributo" y que el tercero, por su culpa o dolo, la facilitó,
resultando insoslayable la existencia de una resolución sancionatoria que haya
juzgado la conducta del responsable por deuda propia, y haya tenido por
configurada una "evasión del tributo"(80).

1.12. Los cedentes de créditos tributarios (art. 8º, inc. f)

Otro supuesto de responsabilidad personal, solidaria y subsidiaria se verifica en

cabeza de los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de
sus cesionarios. En este caso, esa responsabilidad

nacerá si se impugna la existencia o legitimidad de tales créditos, pero es de

carácter subsidiaria, ya que la ley impone esta responsabilidad a los cedentes en la
medida en que los deudores —cesionarios— no cumplieren con la intimación
administrativa de pago.

1.13. Uniones y agrupamientos empresarios (art. 8º, inc. g)

En el caso de las uniones transitorias de empresas o de agrupamientos de

colaboración empresaria, la responsabilidad solidaria recae sobre cualquiera de los
integrantes o miembros y comprende las obligaciones tributarias generadas por el

31
agrupamiento como contribuyente (por ejemplo, como sujeto pasivo del impuesto al
valor agregado) y hasta el monto de las mismas.

1.14. Contribuyentes obligados a constatar las facturas emitidas por sus

proveedores (art. 8º, inc. h)

La ley 25.795 (BO 17/11/2003) incorporó este supuesto de responsabilidad personal

y solidaria vinculado al uso de facturación apócrifa; en consonancia con la
constatación de validez de las facturas dispuesta en el art. 33.1 de la ley 11.683.

Específicamente, se atribuye responsabilidad a los contribuyentes que por sus

compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme a las
disposiciones del art. 33.1. En este caso, responderán por los impuestos adeudados
por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado
por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho
imponible.

Este supuesto no ha sido de aplicación concreta por la evidente incongruencia que

surge de sus propios términos y de la realidad tributaria. En primer lugar, debemos
señalar que la sola constatación formal de que las facturas o comprobantes
equivalentes recibidos se

encuentren debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos

Públicos, hace desaparecer esta responsabilidad personal del comprador por las
obligaciones tributarias del emisor(81).

En segundo lugar, la objeción a las compras por su presunto carácter apócrifo

conlleva actualmente la impugnación de las declaraciones juradas propias del
contribuyente adquirente, ya sea a su crédito fiscal computado en el impuesto al
valor agregado, como al gasto deducido en el impuesto a las ganancias. El
adquirente, entonces, es parte de una determinación de oficio de sus obligaciones
tributarias, por lo que resultaría ilegítimo que, a la vez, fuera parte de un
procedimiento de determinación por extensión de responsabilidad con respecto a
las obligaciones tributarias del emisor.

Por lo tanto, este supuesto de atribución resulta improcedente. Las acciones del
emisor respecto de sus obligaciones tributarias sólo pueden ser indagadas,
cuestionadas e impugnadas sólo con relación a este sujeto pasivo por ser titular
exclusivo de los débitos fiscales e ingresos, pues éste es quien tiene la obligación
de tributar sobre tales operaciones, pero de ningún modo se pueden extender —a
título de responsabilidad del art. 8º— las consecuencias derivadas de ese análisis a
sujetos terceros y ajenos de la relación tributaria. La Corte Suprema de Justicia de la
Nación calificó de inaceptable esa atribución(82).

Art. 9º —

Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son
también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o
dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes.

1. RESPONSABILIDAD POR LOS SUBORDINADOS

Esta norma establece la responsabilidad indirecta de los contribuyentes y

responsables por los hechos u omisiones de sus subordinados y resulta una
adaptación de la responsabilidad civil en los términos del art. 1753 del Código Civil
y Comercial de la Nación, que dice: "Responsabilidad del principal por el hecho del
dependiente. El principal responde objetivamente por los daños que causen los que
están bajo su dependencia, o las personas de las cuales se sirve para el

32
cumplimiento de sus obligaciones, cuando el hecho dañoso acaece en ejercicio o
con ocasión de las funciones encomendadas. La falta de discernimiento del
dependiente no excusa al principal. La responsabilidad del principal es concurrente
con la del dependiente".

Requiere un vínculo o relación de dependencia entre el principal y el autor del acto

ilícito; que el daño causado tenga relación con la función encomendada al
dependiente; y que el responsable haya actuado con culpa o dolo.

El Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho que "entre el art. 9 de la ley 11.683 y el

(entonces) art. 1113 del Código Civil se verifica un supuesto de subsidiariedad que
cumple la función de permitir al contribuyente conocer el alcance que se dará a un
término ya que, anticipadamente, se establece el sentido de las disposiciones que
serán aplicadas por la administración fiscal. Que, como es sabido, actualmente es
generalizada en nuestro país la teoría de la garantía legal para fundar la
responsabilidad objetiva del principal, la cual excluye la posibilidad de utilizar dicho
concepto con una connotación subjetivista. El dependiente es longa manu del
principal, una extensión de su actuar, previendo la ley que éstos se constituyen en
garantes por el accionar de aquéllos"(83).

Se ha sostenido también que "...la conducta dolosa del contribuyente no puede ser
desvirtuada por los errores provocados por sus empleados administrativos, habida
cuenta que el art. 9 de la ley 11.683 establece la responsabilidad por los
subordinados"(84). En igual sentido se ha afirmado que "...a los fines de aplicar la
sanción del art. 40 de la ley 11.683 por omisión de emisión o entrega del
comprobante, aun cuando el empleado de una sociedad anónima no integre la
persona jurídica, no es un tercero ajeno a la misma, sino que se vincula a ella por la
relación de dependencia laboral y obliga a su empleador en los términos de la ley
fiscal —art. 9ley 11.683—"(85).

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Buenas noches profesor, antes que nada, muchas gracias por la oportunidad que nos da para
hacer las preguntas que nos quedaron pendientes. Tenía una duda respecto de la
responsabilidad solidaria que les compete a los sujetos mencionados en el art. 6°, del inc. a)
a e), conforme a lo que leí del libro de Errepar que comenta esta ley, quería saber si es
correcto afirmar que del art. 8°(que estipula cuánto les corresponde la responsabilidad
solidaria) surge que dicha responsabilidad además de solidaria es subsidiaria, ya que para
hacerla efectiva el Fisco primero debe haber intimado al contribuyente.

Otra duda es que si respecto de los sujetos mencionados en el art 6° inc a) a e), si se puede
decir que son los “responsables tributarios propiamente dichos” y son llamados por la ley a
colocarse junto al contribuyente en el cumplimiento de la oblig. tributaria (contribuyente no es
sustituido por nadie, sino que él mismo es el verdadero sujeto pasivo) ; mientras que los
“responsables sustitutos” mencionados en el art 6° punto 2 desplazan al contribuyente,
quedando en su lugar, por lo que son designados por la ley como únicos obligados al pago. Es
decir que realizan la obligación a título propio pero satisfaciendo una deuda ajena.

Muchas gracias, y disculpe las molestias.

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