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Miguel Telese

HACIENDO
'.OOoU CONTABILIDAD
. C~NTRODÉ cOPIADO
ASIGNATIJRA: ~UbA#) "1'
Teoría y Práctica de las Registraciones
CARRERA:~(I/L. ~MANi\T'." del Ejercicio
FECHADE INGRESO: O~ I o'Z.I 2.D4/l
ti' FOJAS: 2.1.lo N' APU : 02.-
Q-\'2;\~

, ,

Osmar D. Buyatti
Librería Editorial

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 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Miguel Tele.e
Haciendo Contabilidad
1 ra. Edición .• Buenos Aires:
. O.mar Buyatti, 2005.
448 p.; 22,5 x 15,5 cm.
RECORDACIONES Y AGRADECIMIENTOS
ISBN 987-1140-31-6
I mulo - 1. Contablllded 1.Te'e.e, Miguel, 11.Trtulo
Q «In memoriam)) de mi padre. Don Alfonso Atilio Te/ese, quien siempre
estará presente.
@2005 by Osmar D. Buyattl
Q Jo1ari,rde~ Carmen Esteben, mi esposa, que me alienta a escribir sobre
Vlamonte 1509 (C1 055ABC) Buenos Aires .Argentina estos temas.
Tel;(fax) (54-11) 4371-2512/4812-5492/4811-6173 Q Mi madre; Doña María Chiar.,adía, quien siente orgullo por mi función
H1TP;/Iwww.osmarbuyatti.com docente.
e-mail: libros@osmarbuyatti.com Q Al profesor Oscar A. Boragina, litular de Contabilidad Superior 1 de lo
Facultad !:te Ciencias ECQnómicas de la Uáiversidad Nacional de La
.Dlseño de tapa: AIS
Plata, quiel'O akra-Je .•J,iie\j6'~¡óft1;"ente la especial deferencia que ha
ComposIción y armado: Andrés l. Silva - Alejandro J. Ogán
tenido alqceptpr prQlpgar"est9 o¡'ra,.s,¡~ que también quiero disculpar-
me por no: habi¡':¡;gu1do 'todos1siis' coi1Sejos. .
Edición;, Agosto 2005 Q Al proieso."tt~'Migue/.E&leban;'Riglos,quien me ha facilitado desinteresa-
damente muchos de sus manuscrito.s.a(m inéditos para mi conocimiento
Hecho el depósito que marca la Ley 11.723
y uso en ~;taobra. .
Reservado todos los derechos de la presente edición para todos los paises. Este libro no se podrá Q Alias Contodores Luis A, Mathieu y Gabriel Gorcio por haber soporta-
reproducir total o paroialmente por ningún método gráfico, electrónico, mecanico o cualquier otro, do con estoicismo mi ausencia mental en las labores de nuestro estudio
incluyendo sistemas de fotocopia y duplicación, registro magnetofónico o de alimentación de datos, sin
expreso consentimiento de la editorial. . profesional, haciendo que las horas dedicación a esta obra haya pasado
inadvertidas para quienes demandan nuestros sen'icios.

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1

I.S.B.N.987-1140-31-6

IMPRESO EN ARGENTINA "

PRlNTED IN ARGENTINA

Miguel Telcse Editorial Osnrar D. Buyafrl 3

1~-
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

PRÓLOGO

Con el libro «Conociendo la Contabilidad» he intentado brindar, en términos

elementales, los conocimientos primarios que debería incorporar la persona o es-
tudiante que desea iniciarse en el estudio de la ciencia contable.
Para poder continuar con ese aprendizaje, es necesario centrar la atención
en el patrimonio 'del ente, ya que es éste quien genera por sí, por terceros no
.vinculados con el mismo, o interactuando con ellos, cambios en la composición de
sus recursos y obligaciones. y eh los valores que a ellos se le asignan.
El SIC Ylas personas que integran el área contable deben estar, preparado el
primero y entrenadas las segundas, para advertir esos cambios, el valor de los
mismos y resolver la manera en que corresponde registrarlos teniendo en cuenta la
utilidad que ello va proporcionar a quien resulte ser usuario de los informes conta-
bles.
Esta obra ha sido desarrollada con la intención de cubrir esos objetivos,
siendo un texto que luego. de analizada la teorla aplicable a cada situación en paI1i-
cular desarrolla la instrumentación práctica de las soluciones pertinentes en un
contexto de estabilidad de precios.
El texto, partiendo de la explicación de los hechos que dan origen a los entes
colectivos con fines de lucro, centrando la atención en la empresa comercial bajo
la forma de una sociedad anónima, plantea primero las soluciones contables a las
relaciones con los socios, para luego y previo al análisis de contingencias y com-
ponentes financieros, trata las soluciones contables a todos Jos elementos activos
y pasivos del patrimonio, concluyendo cada uno de ellos con ]a solución a la expo-
sición para usuarios externos.
Por ello son destinatarios de este libro los estudiantes de Jos cursos intro-
ductorios del conocimiento contable y a los administradores y accionistas que
quieran interpretar la aplicación práctica de los conocimientos científicos de nues-
tra disciplina, sobre los que se fundan los informes que reciben en su cotidiano
proceso decisorio.

Cr. Miguel Telese

. Miguel Telese Editorial Osmar D. Bltyatti
4 s

IIlJi¡¡¡"L _

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 T
HACIENPO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

ANTECEDENTESDELAUI'OR:

Se halla graduado de:

0:0 Contador Público en la Facultad de Ciencias Económicas de la UNLP.
0:0 Especialista en Sindicatura Concursal en l. FCE de la UNLP .
•:. Mediador, en ellANCA

Anteeedentes académicos vigentes:

0:0 Profesor Titular (i) de Actuación Judicial eD la FCE de la UNLP y en los CeDtros
Universitarios de Junin, Bolivary Saladillo .
•:. Profesor responsable de la Cátedra Practica Profesional en la FCE sede Ushuaia de la
Universidad Nacional de La Patagonia San Juan Bosco.
0:0 Profesor Titular del Seminario LDS Derechos del Trabajador eD el Concurso del
Empleador, de la FCEde la UNLP: .
0:0 Profesor Titular del Seminario Los Derechos del Trabajador en la Quiebra del
empleador, de la FCE de la UNLP:
.:. Profesbr Asociado del Seminario de Integración de la carrera de Especialización en
Sindi.catura Concursal con dictado en Avellaneda, La Plata, Lomas de Zamora, San
Isidro y San Martin, en la Provincia de Buenos Aires (ConveDio CPCEPBAy FCE de
laUNLP).
0:0 Profesor Adjunto de Contabilidad Superior I de la FCE de la UNLP.
.:. Expositor en los Talleres de Derecho Concursal del Instituto de Derecho Comercial
del Colegio de Abogados del Departamento Judicial La Plata y en la Asociación de
Abogados de Saladillo.
0:0 Responsable del curso Aspectos Juridicos de lalnfonnación Contable del Instituto
de Derecho Comercial del Colegio de Abogados del Departamento Judicial La Plata.
•:. Expositor sobre temas concursales en los Congresos Nacionales de Graduados en
, Ciencias Económicas.
.:. Conferencista invitado en los Congresos Provinciales de Síndicos Concursales de
Lomas de Zamora y en las Jornadas Bonaerenses de Der~cho Concursal de
Avellaneda.
•:. Participante en las Conferencias lnteramericanas de Contabilidad y en los Congresos
Interamericanos de Profesores del Área Contable. . » Teoria elel Balance y marco normativo.
Actuación Profesional:
•:. Socio de Telese y Asociados: Estudio de Crisis de Patrimonios.
0:0 Socio de Telese y Asociados: Estudio de Auditores Contables.
Otras obras del autor:
o:. Conociendo la Contabilidad. Editorial Buyatti.
Actuación Judicial del Profesional en Ciencias Económicas: (Coordinador y Coautor)
Editorial Buyatti.
PRÓLOGO
del Titular de la Cátedra de Contabilidad Superior 1
de la Facultad de Ciencias Económicas de la
Universidad Nacional de La Plata ..
,.
Quien pretend~escribirun libro sobre contabilidad básica, dirigido esencialmente
a los alumnos de los primeros aftos, debiera, a mi entender, considerar que:
.:. Para lograr coherencia de razonamiento, fundamentos y procedimientos
en la ensefianza de la contabilidad •.debe formulársela a partir de «cerQ)),
porque la contabilidad abarca un «todO) interrelacionado, donde las cosas
aparentemente elementales de los prime'ros razonamientos, son los elementos
fundamentales de la disciplina.
.:. Necesariamente deben incorporarse, para quienes no lo posean,
conocimientos de las aritméticas y del derecho, dado que la teoria contable
se basa en la lógica matemática (teoria de conjuntos) y el patrimonio se
expresa a través de una igualdad, cuyos miembros exteriorizan una relación
jurfdica en1re bienes, derechos y obligaciones del ente. También las
variaciones patrimoniales, casi invariablemente, se I'evelan y se perfeccionan
jurídicamente por medio de lm comprobante fehaciente .
.:. Específicamente en laenseftanza de la contabilidad, también a mi entender,
los temas básicos mlnimos comprenden y debieran desarrollarse de la
siguiente fOlma:
» Teorra elel patrimonio .
» Variaciones patrimoniales.
» Concepto de valor y de homogeneidad.
)o Mecánka de la registraci6n del patrimonio y sus variaciones .
» Rubros componentes del bjllance: Concepto; definición; clasificación
y valuadón al momento de su incorporación y al cierre del ejercicio.
» Exposición por medio de los estados contables básicos y
complementarios.
» Ejemplificaciones tipicas y sus soluciones práCticas en los temas de la
secuencia anterior.

Miguel Telese Editorhll Osmar D. Buya/tI 7

6
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

El Contador Miguel Telese, mediante la presente obra, que es continuadora de

su anterior sobre estos mismos temas (Conociendo la Contabilidad), cubre con
holgura y solvencia esta secuencia temática en la modalidad de ensei'ianza y
conocimientos sugerida. por lo que la considero un importante aporte en la formación
. inicial de los futuros profesionales de las Ciencias Económicas, destacando además ,
que la misma constituye una relevante contribución doctrinaria, ya que trata con
verdadera personalidad, tanto los temas clásicos de la ensei'iaza introductoria como
INDICE
los de opinión controvertida como son las contingencias (positivas y negativas;
activas y pasivas); bienes inmateriales y cargos diferidos; como así también las
utilidades diferidas y a realizar en ejercicios futuros.
Prólogo ................................................................................................... 7
Abreviaturas ................................................................. .................................. 21

Cr. Osear Alfredo Boragina

Profesor Titular de Contabilidad Superior I CAPíTULO}
Facultad de Ciencias Económicas (UNLP) LAS RELACIONES DE LOS SOCIOS
YLASOCffiDAD
l. Creación de un nuevo ente 25
II. ..~~~~i.~¡i.~~
Cara~terísticas de las form.~~ .
28
;. ~ociedades de personas :.:::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 28
. oCledades de capital. . 29
3. Sociedades con características mixtas .
30
III. Concepto y funciones del Capital ::::::::::::::::::::::::::::::: . 30
;. Función de producción :::::::::::: 30
. Función de organización : : . 31
3. Función de garantía. .. 31
IV. Dete~inación de! monto del capital inicial :::::::::::::::::::::: 32
V. SUscrJ~CIóny aporte del capital en las Sociedades Anónimas . 33
VI. El CapItal. Concepto de acción. Clases. 34
VII. Los .documentos que se extienden al reaÚ;;;;~~"~i'~~~;';-~'¡~¡'~¡~i:':::::::::: 35
VIII. ~eglStraciones contables por el compromiso de aportación y su
Integ~clón.............•........................
: . 36
IX. Ampha~i?nes de! capital social : . 42
l. EmISIón de acciones a la par . 42
2. Prima de emisión. Emisión de acciones sobre la par . 43
3. Descuen~o de emisión. Emisión de acciones bajo la par . 46
4. Ap~rtesIrrevocables a cuenta de futura emisión de acciones . 47
X. ReduccIón del capital social. . 51
1. Activos en exceso para la prosecución del objeto social. ::::::::: 52
2. Reducción del capital social para absorber quebrantos . 53
XI. Valuación al cierre del ejercicio y exposición . 54

Miguel Telese Editorial Osmar D. BlIya/ti 9

8
 HACIENDO CONTABILIDAD,
.f, t
..
HACIENDO CONTABILIDAD
,
XII, La distribución de las ganancias del ejercicio ,.."""",,.,,"",,"""",,"'"''
1. El marco legal de la distribución de utilidades .. """",,.,,""""""""
a) Concepto de ganancia realizada. """""""".".".".""",,.,,"""""
b) Concepto de ganancia Hquida. """"""""."""""""""."""""""
57
57
58
58
, '.•.
•.•..

!
2.
b) Información complementaria i> anaHtica
Estado de Resultados "
a) Infomlación básica o sintética
b) Información
, complementaria o
"" "" .."
".......
"." ..""",,........
"...................•....... "" ..:.".......
anaHtica " " ".........
94
94
94
95
2. Formas de distribución. """"""""""."" : :.. 59
XIII, Aumento del Capital Social con emisión de acciones bajo la par. 62 CAPITULO IV
XIV, Reducción del Capital Social para absorber quebrantos, " 65 CAJA Y BANCOS
~ 1. Introducción " " ".,,;; "." """ .." "..... 97
CAPITuLO n I il. Elementos' componentes " " ,," 98
CONTINGENCIAS ¡, l. Caja. " " " "." " " "........... 98
l. introducción ,,... 69 ! 2. Bancos " : """ .." " .." 99
11, Clases de contingencias: 71 3. Cup6¡'~s de tarjetas de crédito. " .."." " ".......... 99
l. Contingencias no informables, no registrables y registrables. 71 4. Cheques de pago diferido "":"" .." " ",,... 100
2. Efecto patrimonial de las previsiones .. :.......................................... 73 III. Valuación al momento de la incorporación al patrimonio " ".".". 101
a) Previsiones positivas: auinentos del PN. 73 IV. Movimient6s del ejercicio y valuación: " ""."".""........... 102
b) Previsiones negativas: disminuciones del PN :. 76 ,f . v. Particularidades de la cuenta corriente bancaria: ".."................... 112
3. Situaciones que no constituyen previsiones... j............................... 78 1. El giro en
descubierto o sobregiro """ " .." , ,,.. 112
IIl. Exposición : "................................... 79 2. Débitos. y Créditos automáticos "."" ..".... 114
l. Estado de Situación Patrimonial: 79 3. El resum,m bancario ".".""" " ".",,..................... 115
a) Información básica o sintética. 79 VI. Valuación al cierre del ejercicio contable "." ""."""" " ..,,.......... 120
b) Información complementaria o anaHtica " "." ".... 80 l. Cu~nta colectiva «CajID>: " " .." " " ""." " 120
2. Estado de resultados "................ 82 a) Cuenta anaHtica «Fondo Fijo en Pesos» "" "" "..... 120
b) Cuentas anaHticas de moneda extranjera .. " " " 123
CAPíTULO m 2. Cuenta 'colectiva «Bancos» " .." "" .."""""."",, ,,... 126
COMPONENTES FINANCIEROS Y RESULTADOS a) Cuenta anaHtica: Banco de la Provincia de Buenos Aires
POR TENENCIA Cta.¡Cte 81009-8 y Bco. Nación Cta. Cte. 7555.8. " ....."." ...". 126
b) Cuenta anaHtica: Bco. Patagonia Sudameris SA Cta. de Ahorro 126
l. Introducción. 83 VII. Exposición d" «Caja y Bancos»: "" """" .." " ",,.......... 126
11. Clasificación: , ".. 85 l. Exposición patrimonial " " """." "" ",,........... 127
l. Componentes financieros expHcitos: ...............................•.......... ".. 85 2. Exposiciún de los resultados "." " .." " "" " 128
a) Operaciones con incorporación de activos. 86
b) Operaciones por la asunción de pasivos. ....•............................. 87 CAPÍTULO V
2. Componentes financieros impHcitos y sobreprecios: "....... 89 CRÉDITOS
a) Operaciones con incorporación de activos. .........•.................... 90
b)Operaciones de ventas. 90 l. Introducción " " "." "" ". ".."". ""..... 131
3. Componentes financieros operativos y no operativos. 91 11. Clases de créditos "." "." "" "" "".... 132
IIl. Motivos por los cuales debemos segregar los componentes l. Considenmdo su exigibilidad " " ..""""." "" ",,........... 132
financieros ". 92 2. Por su origen " "" " " .."." ". 133
IV. Exposición de los componentes financieros. 93 3. Por su grado de garantla " " """ "."" " ,,.. 133
l. Estado de Situación Patrimonial. 93 a) Con garantla personal. " " " " " ..". 134
a) Información básica o sintética ..............•...................... "........... 93 b) Con garantla real. " " " " "........................ 134

tO Miguel Tclesc Editorial Osmar D." Bu.vattl 11

---------------------------- _ .•......
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

4. Por la moneda en que están pactados 136 CAPíTULO VI

Ill. Activos que integran el rubro 137 BIENES DE CAMBIO
l. Derecho a recibir dinero. 138
I. Introducción. 175
a) Deudores en cuenta corriente. 138
11. Clasificación y cuentas usuales: 176
b) Deudores por ventas , 139
I. Según el objeto del ente: '.............................................................. 177
c) Deudores varios 139
a) Actividad comercial. 177
2. Derecho a recibir servicios. 140
b) Actividad industrial.................................................................... 178
a) Seguros pagados por adelantado :....................................... 140
c) Actividad de la construcción 178
b) Honorarios pagados pOI'adelantado 140
2. Según la permanencia o rotación: 178
3. Otros créditos 141
a) Corrientes :....... 178
a) Alquileres pagados por adelantado 141
b) No corrientes. 178
b) Anticipos de obras a realizar 141
3. Según el activo que representan: 178
IV. 'Valuación : 141
a) Bienes fungibles. 178
l. Valuáción a la incorporación. 141
b) Bines no fungibles. 179
2. Valuación durante el ejercicio ,.................... 142
c) Bienes tangibles. 179
a) Devengamiento de intereses. 142
d) Bienes intangibles. 179
b) Cambios en las condiciones originales de los créditos. 142
4. Según su localización: 179
c) Situación del crédito que deviene incobrable 144
a) En custodia del ente. 179
d) Créditos en moneda extranjera. 146
b) En tránsito. 179
e) Pago anticipado de alquileres. 147
c) En tenencia de terceros., 180
f) Cuentas particulares de socios y administradores. 148
IlI. Valuación a la incorporación al patrimonio: 180
g) Seguros pagados por adelantado. ISO
l. Bienes cuya propiedad se transmite en el lugar de origen. 181
3. Valuación al cierre del ejercicio. 152
2. Bienes cuya propiedad se transmite en el lugar de destino. 183
a) Derecho de recibir bienes distintos del dinero 152
IV. Los bienes de cambio durante el ejercicio: 184
b) Derecho de recibir dinero y similares 152
l. El concepto de. venta. El costo como sacr'ificjo para generar un
4. Utilización de la previsión por incobrables y por descuentos
ingreso. 184
generados condicionadámente: 157
2. Sistemas de registración de la cuenta "mercaderías en general"... 186
V. Exposición , 160
3. Sistemas de inventarios permanentes: 192
l. Exposición de la situación patrimonial. 160
a) Sistema de identificación especifica 193
2. Exposición de los resultados 161
b) Sistemas de asignación de valores 194
VI. Descuento y endoso de documentos ,!................. 162
c) Diferencias que surgen de .1aaplicación de los sistemas de
l. Introducción. 162
asignación de valores 204
2. Descuento de documentos 165
d) Situación en la que el inventario de cierre de ejercicio es igual a .
a) Sistemas de registración. 165
cero : ,.......................................... 205
b) Sistema de cuentas patrimoniales. 167
e) Sistemas de inventarios y métodos de costeo 205
c) Sistemas de cuentas de orden , 170
4. Mercaderla entregada en consignación : ; 205
3. Endoso de documentos y cheques 173
5. Bienes dispuestos o entregados para exposición: 207
VII. Afianzalniento de operaciones. 174
a) Bienes de larga duración .....•............................... : 207
b) Bienes que se consumen en corto plazo : :.................... 208
6. Devoluciones de ventas: 209
a) Sin registrar en cuenta especial la devolución 209

Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti 13

12
 HACIENDO CONTABILIDAD HACiENDO CONTABILIDAD

b) Registrando en cuenta especial la devolución 210 1. Bienes comprados : 243

7. Mercaderla deteriorada o sin valor de venta 211 2. Bienes producidos 245
V. Tratamiento de los descuentos y las bonificaciones: 212 3. Bienes en construcción (caso inmuebies): 246
. 1. Tratamiento contable de descuentos y/o bonificaciones recibidas. 212 a) Valor del terreno : 247
a) Descuentos recibidos ..:............................................................. 212 b) Valor del edificio. 248
b) Bonificaciones recibidas 214 c) Mejora. 249
2. Tratamiento contable de descuentos y/o bonificaciones otorgados 215 N. Tratamiento durante la pennane~cia en el patrimonio: 250
a) Descuentos otorgados : 215 ! ~¡: l. Amortización: Concepto 250
b) Bonificaciones otorgadas. 216 2. Amortizaciún: Finalidad. 251
VI. Anticipos a cuenta de futuras compras 218 3. Amortización: Causas 252
VII. Valuación al cierre del ejercicio: 219 a) Causas técnicas 252
l. Cuestiones vinculadas al inventarlo del cierre del ejercicio. 220 b) Ca,JIsas económicas 253
2. Mermas y deducciones sobremercaderlas. 222 c) Causas ,,.tacionales o por cambios de moda. 253
3. Ajustes por diferencias de inventarios : 222 4. Amortización: Clasificación 254
4. Determinación del valor unitario del sobrante o faltante en a) De acuerdo al grado de previsibilidad 254
inventarios permanentes. 223 b) De acuerdo al ámbito en que se originan 254
S. Cuestiones vinculadas al valor de los bienes del inventario de 5. Amortización: Cálculo del valor 255
ejerci cio , :.................................. 223 6. Registro contable de la amortización: 263
6. Valuación en el sistema de inventario periódico. 230 a) Momemo de la registración 263
vm. Exposición: :........................ 232 . b) Reflejo contable del hecho económico 263
l .. Exposición de la Situación Patrimonial: 232 . 7. Venta y reemplazo total: 265
a) Empresa comercial 233 .a) Venta;d.,l bien a un tercero 266
b) Empresa extractiva, industrial, constructora o ganadera. 233 ., .
b) Entrega del bien como parte de pago de uno nuevo 268
c) Exposición básica o sintética. .....•............................................. 233 ; 8. Reemplazo parcial: 269
d) Exposición complementaria o analltica 234 a) El reemplazo parcial que no prolonga la vida útil. 270
2. Exposición de los resultados: 234 b) El reemplazo parcial que prolonga la vida útil. 272
a) Exposición básica o sintética. 234 9. Agregado de un elemento no original del bien de uso: 272
b) Exposición complementaria o ana1ftica 235 a) Vida útil separable e identidad propia. 273
b) Vida .ltil condicionada ala del conjunto sin identidad propia 273
CAPíTULO VII 10. Desafectación. 273
BIENES DE USO 11. Amortización extraordinaria. 274
12. Utilización del bien de uso luego de cumplida la vida útil... 275
1. Introducción. .. :............................... 239
13. Mantenimiento, reparación y siniestro con cobeltura: 277
II . Clasificación: 240
a) Mantenimiento : : 278
1. Considerando el valor a través del tiempo de uso: 240
b) Reparadones 279
a) Bienes amortizables. 241
c) Siniestros con cobertura 279
b) Biepes no amortizables. 241 14. Alquiler de bienes de uso 282
c) BidÍles agotables ,............................................. 241
V. Exposición: 284
2. Considerando la forma de incorporación: 242 l. Exposición de la situación patrimonial. 284
a) lncorporados por compra. 243 2. Exposición de los resultados 286
b) Fabricados o elaborados por el ente : 243
111. Valuación ala incorporación:. 243

14 Migad Telese Editorial Osmar D. BUYHttl 15

 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

CAPITULO VIII a) Respecto del valor de incorporación 325

ACTIVOS NO OPERATIVOS (INVERSION'ES) b) Al cierre del ejercicio contable 325
IV. Exposición 326
1. Introducción. 289
l. Exposición de la situación patrimoniaL.......................................... 326
11. Clasificación: .. 29 I
2. Exposición de [os resultados 327
1. Atendiendo al tiempo de permanencia en el patrimonio 291
a) Transitorios 291
CAPÍTULO IX
b) Permanentes 291
BIENES INMATERIALES
2. Atendiendo a la naturaleza de los activos: 291
a) Inversiones en tltulos valores 291 1. Introducción.... 329
b) Inversiones en bienes inmuebles 292 n. Características esenciales 0_' ••••••••• •••• •••••••••••••• ••••••••• ••••••••• •••••• •••••••••• ••••• 331
c) Inversiones en moneda extranjera : 292 l. Heterogeneidad 331
d) Inversiones en obras de alteo 293 2. Son intangibles ; 33 I
e) Inversiones en metales preciosos 293 3. No son derechos ni créditos contra" terceros 331
111. Tratamiento de activos no operativos en particular: 293 4. Su existencia depende de la posibilidad de producir ingresos en el
1. Incorporación y tenencia de acciones de otras sociedades 293 futuro 332
2. Valuación de la tenencia accionaria de otras sociedades al cierre del 1II. Clasificación 332
ejercicio: o., o" ••••••••••
O" •••••• •••••••••••• •••••••••••••••••••• •••• ••••••••••••••• 300 l. Considerando el tiempo de existencia futura en el patrimonio 332
a) Títulos privados de fácil comercialización que realizan afeita 2. De acuerdo a la forma de su incorporación al patrimonio 333
pública. 3O 1 3. De acuerdo con las alternativas de venta : 333
b) Títulos privados que no se ofrecen públicamente o de 4. De acuerdo con la posibilidad objetiva de medir su valor 333
dificultosa realización 304 5. En función de que disminuya su valor a través del tiempo 334
c) Tenencia de titulas que permiten el control de la voluntad IV. Valuación 334
socia! del emisor. 305 I • Valor amortizable 334
3. Adquisición de cuotas partes de fondos comunes de inversión:.... 306 2. Determinación del método de amortización 335
a) Incorporación y tenencia de cuotas partes 307 3. Determinación del tiempo de vida útil 336
b) Valuación al cierre del ejercicio o en oportunidad de la venta. 307 a) Límites económicos 337
4. Adquisición de tltulos de la deuda pública 308 b) Límites contractuales 337
a) Si el título (ex cupón de renta) tuviera una cotización superior e) Límites legales 338
al valor de incorporación al patrimonio ej: $ 1.005.- c/u 3 II d) Consideración de las Normas Contables Profesionales 338
b) Si el titulo (ex cupón de renta) tuviera una cotizacióg inferi,or v. Elementos componentes de este conjunto-valor de incorporación 339
al valor de incorporación al patrimonio ej: $905.- c/u 312 1. Marca de fábricas y nombres comerciales 340
5. Colocación de fondos en entidades financieras 3 I5 2. Derechos de autor y de edición. Propiedad literaria 342
a) Retiro total del plazo fijo 3I6 3. Patentes 343
b) Renovación total del plazo fijo en iguales condiciones 316 4. Concesiones y franquIcias 344
6. Obligaciones negociables y otros préstamos a terceros 3 I7 5. Investigación y desarrollo 346
a) Obligaciones negociables 3 17 6. Publicidad y propaganda 348
b) Otros préstamos a terceros :............................. 3 I 8 7. Llave de negocio 350
7. Inmuebles para rentas. (Urbanos y rurales) 320 a) Llave autogenerada 351
8. Metales y piedras preciosas 322 b) Llave adquirida . 352
9. Moneda extranjera 323 c) Tratamiento de la llave positiva 353
10. Obras de alte : , 324 d) Tratamiento de la llave negativa 355

16 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyotti 17

Mi
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

8. Otros bienes inmateriales ....•........................................................... 356 n. Concepto .: ;..... 382

VI. Exposición 356 lIJ. Elementos contenidos en las obligaciones ciertas ..•............................. 383
l. Exposición de la situación patrimonial............................................ 356 IV. Valuación ~ :. 384
2. Exposición de los resultados 357 l. Valuación al momento de asumirse la obligación 385
2. Valuación durante el ejercicio 386
CAPíTULO X a) Pasivos con intereses contenidos en documento respaldatorio 386
CARGOS DIFERIDOS b) Pasivos que devengan intereses no contenidos en documentos
respaldatorios :.................. 388
l. Introducción ; :.............. 359
3. Valuación al cierre del ejercicio 389
n. Caracterlsticas 361
V. Clases 389
lIJ. Restricciones para su consideración 362
l. Considerando el grado de certeza 390
IV. Medición Contable (valuación) 362
2. Cons)derando la causalidad de la obligación 391
V. Amortización 363
3. Considerando la naturalezajurldica : 392
VI. Distintos cargos diferidos 363
4. Considerando la moneda en que están asumidas 393
1. Gastos de constitución del ente 363
5. Considerando las garantlas que las respaldan 394
2. Gastos preoperativos ;..................... 366
6. Considerando las formas expositivas 395
3. Limpieza de canales 367
VI. Pasivos laborales y previsionales 397
4. Dragado de vlas navegables 368
VII. Pasivos impositivos 403
5. Pintura de edificios ~ 368
1. Impuesto a las transacciones financieras 404
VII. Exposición ;...................................................... 369
2. Impuesto a los ingresos brutos 405
l. EXpOsición de la situación patrimoniaL........................................... 370
3. Tasa de inspección, seguridad e higiene 406
2. Exposición de los resultados 370
VIII. Pasivos cOl¡",rciales 406
l. Compra .le bienes o recepción de servicios, con pago diferido.... 407
CAPíTULO XI
2. Anticip.oo:de clientes 407
OTROS ACTIVOS
IX. Incumplimiento de las obligaciones 409
l. lntrod ucci ón 373 X. Extención de las obligaciones 410
n. Los gastos no consumidos 373 l. Extinci6n por el pago 410
1. Papelerla y otros útiles de escritorio y limpieza 373 2. Remisión de la deuda 410
2. Folletos, bollgrafos, etc., con destino de publicidad que no 3. Prescripción 411
generan por si solos ingresos al ente 376 XI. Mutación de)as obligaciones 412
Ill. Bienes desafectados 377 1. Cambió del titulo sin modificar la naturaleza 412
l. Bienes de uso desafectados 377 2. Pago por terceros ........................................•.................................. 413
2. Exposición de los bienes de uso desafectados 378 XII. Pasivos con propietarios : 414
3. Rezagos de otros bienes :................................. 378 XIII. Exposició~ ,;.: : : : :.. 414
IV. Exposición............................................................... 378 l. Exposl9um de la sItuacIón patrlmomal............................................ 414
l. Exposición de la situación patrimonial............................................ 379 2. Exposición de los resultados 415
2. Exposición de los resultados 380
CAPíTuLO XIII
CAPíTULO XII OBLIGACIONES CONTINGENTES
OBLIGACIONES CIERTAS
l. Introducción 417
l. . Introducción 381 n. Contingencias de pasivo que utilizan cuentas patrimoniales 418

18 Migue:l Telese Editorial Osma,. D. Buyattl 19

--------------- -----------------------------
 HACJENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

l. Previsiones de origen laboral : 41-8

a) Previsión por despido 418
b) Previsión por enfermedad profesional. 423
e) Previsiones laborales POI' otros motivos 424 ABREV1ATURASYS~BOLOSUTa~ADAS
2. Previsiones por demandas y garantfas 424 EN LA OBRA
a) Previsión por juicios 424
b) Previsión por garant!as 426
IlI. Exposición de las contingencias negativas del pasivo 427 A:. Activo
l. Respecto dei patrimonio 427 AAA:.. Instituto Americano de Contadores
2. Exposición en el estado de resultados 429 AlC: Asociación Interamericana de Contabilidad
a) Exposición sintética de los resultados 429 AICPA: Instituto Americano de Contadores Públicos
b) Exposición analítica de los resultados 430 Apte-s: Aporte-s
IV. Contingencias de pasivo que utilizan cuentas de orden 430 AREA: Ajuste de resultados de ejercicios anteriores
l. Contingencias por obligaciones de terceros 431 Asto: Asiento contable
2. Contingencias por bienes de terceros 433 Bria-s: Bancaria-s
a) Mercaderia recibida en consignación para su posterior venta .. 434 BCSS: Balance de comprobación de sumas y saldos
b) Bienes recibidos para exhibición sin orden de venta 436 Caa: Cuota anual de amortización
V. Exposición de las cuentas de orden , 437 Can!: Cantidad
CC: Código de Comercio
CAPÍTULO XIV CECYT: Centro de Estudios Cientlficos y Técnicos
UTILIDADES DIFERIDAS CIC Conferencia Interamericana de Contabilidad
(GANANCIAS A REALIZAR EN EJERCICIOS FUTUROS) Circo Circulación
1. Introducci ón . 439 CNPCE: Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas
11. Tratamiento particular de estas situaciones . 441 CPCECABA: Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autó-
1. Obligaciones de no hacer por ingresos percibidos y no noma de Bs. As. .
devengados . 441 CNPCE: Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas
2. Obligaciones de no hacer sin generación de ingresos . 444 Cta-s Cuenta-s
3. Ingresos devengados y no percibidos . 445 . Dov. Devolución
DPPJPBA: Dirección Provincial de Personas Jurldicas de la Pcia. de Bs. As.
EEPN: Estado de evolución del patrimonio neto
Ef: En formación
Ej: Ejemplo
ER: Estado de resultados
ESP: Estado de situación patrimonial
FACGCE: Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Eco-
nómicas
FACPCE: Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Eco-
nómicas
!,'; Fc: Factura
;; Financ.: Financieras
,
~. Gtia:
HT:
Garantfa
Hoja de trabajo
~;

Miguel Telese ~. Editorial Osma,. D. Buyatti 21

J...
20
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11II Z P
,":.",.... _
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD
r
IASC: Comité de Normas Internacionales de Contabilidad To: Texto ordeliado
Idem: Igual U Unidades
!FAC: Federación Internacional de Contadores U$S: Dólares estadounidenses
!FC: Igualdad fundamental contable Utsupra: Antes de esto. Más arriba
Infra: Por debajo. Más adelante VlC: Yalo~ de incorporación al patrimo.nio
IGJ: Inspección General de Justicia VNR: Yalor neto de realización
ITCP: Instituto Técnico de Contadores Públicos VPP: Yalor Patrimonial Proporcional
LCT Ley de Contrato de Trabajo 20744 VRC: Yalorresidual contable
LSC:
.MV:
Ley de Sociedades Comerciales 19550
Mercado de valores
.: Euros,

NC: Nota de crédito

NCB: Nota de crédito bancaria ,.
NCP: Normas Contables Profesionales
NO: Nota de débito
NIC: Normas internacionales de contabilidad
ON: Obligaciones negociables
OP: Orden de pago
P: Pasivo 1
.PASA:
I
Patrimonial del activo con .saldo acreedor
PC: Computadora'personal u ordenador electrónico
PE: Poder Ejecutivo
PPSD: Patrimonial del pasivo con saldo deudor
PCGA: Principios de contabilidad generalmente aceptados
PN: Patrimonio Neto
Prev: Previsión-es ,
PT Precio total ¡
PU: Precio unitario
SEC: Securities and Exchange Comisión
SIC:
Rc:
Sistema de información contable
Recibo
I
RPC: 1
Registro Público de Comercio
. RT: Resolución Técnica de la FACPCE
Rto: Remito
R+: Resultado positivo
R-: Resultado negativo
SA Sociedad Anónima
SAC Suéldo anual complementario
SC: Sociedad Colectiva
SIC: Sistema de Información Contable
SRL: Sociedad de Responsabilidad Limitada
TIc Ticket.

Miguel Telese Editorial Osmar D.' Bltyattl 23

!
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

CAPÍTULOI

LAS RELACIONES DE LOS SOCIOS

Y LA SOCIEDAD

l. CREACIÓN DE UN NUEVO ENTE

En "Conociendo la Contabilidad»' al explicarse la clasificación de los entes,

se estableció que 'en función del objetivo que se persigue con su creación ellos
pueden ser con o sin fines de lucro. También que por ente, desde el punto de vista
de la contabilidad, podemos referimos tanto a personas flsicas o de existencia real,.
como a las jurídicas o de existencia. ideal. Ahora bien, para el desarrollo de la
presente obra se tendrá en cuenta, solamente por cuestiones de ejemplo y tipici-
dad, a las sociedades con .fines de lucro, de carácter comercial, y dentro de ellas,
por su grado de representatividad, complejidad, y utilidad con fines pedagógicos, a
las sociedades anónimas.
Nuestra legislación establece que «Habrá sociedad cuando dos o más perso-
nas e~ forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se
obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes
o servicios participando de Jos beneficios y soportando las pérdidas»:!,
Mínimamente debemos analizar las cuestiones esenciales de este contenido:
1. Que la cantidad de personas deben ser como mínimo dos. Si bien en otros
países existe la alternativa de una sociedad unipersonal, ello no acontece en
el nuestro3• No existe impedimento para que los socios puedan ser como

1 Miguel TeIese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo IlI.

2 Ley 19550 de Sociedades Comerciales. Articulo l°.
i¡ 3 Mientras se elabora esta obra (afto 200S), tiene estado parlamentario un proyecto de refoITlla a
la Ley de Sociedades Comerciales 19,550, mediante el cual se introduciría en nuestro derecho
positivo 'la figura de la sociedad de una sola persona o patrimonio de afectación.

Miguel Ttlcst Editorial Osnrar D. Buyattl 25

24
 HACIENDO CONTABILIDAD
mínimo dos personas físicas o dos personas jurídicas, o una combinación
de ambas. . el análisis de.la cuestión vinculada al nacimiento de la sociedad que se constituirá
2. Que estas personas deben dotar a la sociedad de una organización minima.
A partir de esa organización surgen los órganos volitivos (socios reunidos
en asambleas para expresar la voluntad del ente)" administrativo (adminis-
tradores elegidos por el órgano volitivo que instrumentan las decisiones de
este y que ejercen la administración y representaoión social') y de fiscaliza-
ción (también elegido por el órgano volitivo que controlar el cumplimiento
del objeto de la sociedad y la instrumentación de políticas dictadas por la
asamblea de socios)' ..
3. Que la sociedad debe adoptar algunos de los tipos previstos en la Ley 19550.
Es decir deben ser Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limita-
da, Sociedad Colectiva, Sociedad en Comandita, Sociedad de Capital e In-
dustria, etc.
4. Que se realicen aportes por parte de los socios para ser aplicados al objeto
social. Vemos que no existe la posibilidad de integrar una sociedad sin reali-
zar a l"misma algún aporte. Estos pueden ser, como se verá más adelante,
dinero u otros bienes, pudiendo inclusive transferirse al nuevo ente obliga.
ciones en la medida que también quien las cede realice aportes de mayor
valor que el pasivo qu~se transfiere.
5. Que la intención de formalizar una sociedad se hace con la voluntad de
participar de los beneficios que se obtengan, pero también con la obligación
de soportar los quebrantos que se puedan generar.
4 Carlos Gilberto.Villegas en Derecho de las Sociedades Comerciales. Ed. Abeledo Perrot. Sexta
edición actualizada, pago 413 refiriéndose a la Sociedad Anónima dice que «la asamblea es el
órgano mayor .órgano soberano., quo acuerda sobre la:estructurajurIdica de la sociedad y sobre
las directivas económicas de la empresa" es el instrumento primario de manifestación de la
voluntad de la sociedad-personajurIdica. Es órgano corporativo, en el sentido de que los acuerdos
de los accionistas reunidos del modo y en las fonoas exigidas, sirven como manifestaciones de la
volunta de la sociedad.
5 Carlos Gilberto ViIlegas en Derecho de las Sociedades Comerciales. Ed. Abeledo Perrot. Sexta
edición actualizada, pago 159 dice: Debemos tener perfectamente en claro la diferencia existentt:
entre «administración» y «representación» de una sociedad comercial. La «administracióm)
hace referencia la esfera «(intemml de la sociedad y a las relaciones de los socios entre si; en
cambio la «(representación» se refiere a la actuación «externa) de la sociedad. en sus relaciones
con los terceros.
6" El órgano de fiscalización recibe el nombre de sindicatura. SQn varias las atribuciones y deberes
que la Ley 195~Oen su articulo 294 otorga al mismo. siendo de destacar en este trabajo la
mencionada en los dos primeros incisos:
Inciso 1°: Fiscalizar la administración de le, sociedad, a cuyo efecto examinará los libros y
documentación, siempre que lo juzgue conveniente Y.por lo menos, una vez cada tres (3) meses;
Inciso 2°: Verificar en igual forma y periodicidad las disponibilidades y tItulos valores. asf como
las obligaciones y su cumplimiento; igualmente puede solicitar la confección de balances de
comprobación.
16 Miguel Telese
HACIENDO COJ::{TABILIDAD
Realizada esta breve introducción al tema societario, comencemos entonces
f. en sujeto de la conta1>ilidad,partiendo de la necesidad de referimos a la preexisten-
I cia de otros sujetos, personas flsicas o jurídicas tal cual se dijo más arriba, que
j.
realizan actos prep"\'"torios a la constitución del nuevo ente.
Estas personas comenzarán las gestiones conducentes al fin perseguido y
I para ello celebrarán actos preparatorios tendientes a la definición previa de cuestio-
nes vinculadas a la existencia de la sociedad, y todo ello se plasmará en el acta
constitutiva de la mi~ma. Esta acta contendrá información que no podrá ser modi-
ficada ni alterada con el curso del tiempo, tal como la referida ala identidad de los
socios fundadores, y.otra que se podrán adaptar a los requerimientos futuros y que
inlegra el contrálo de asociación o estatuto social. Estas Informaciones (art. 11
LSC) se hallan vinculadas a:
l. El nombre, edad, estado civil, nacionalidad, profesión y número de .docu-
mento de identidad de los socios:
Resulta necesalio conocer la identidad de las personas que se obligan a la
constitución de la sociedad. puesto que ellos adquieren el carácter de funda-
dores y son los responsables de aportar los primeros recursos que formarán
el activo inicial del nuevo sujeto.
2. La razón social o denominación y el domicilio de la sociedad:
Por razón social debemos entender el nombre que tendrá la sociedad, el cual
no puede repetirse dentro de la jurisdicción que compete al órgano de con-
traJor que autoriza su funcionamiento.
El domicilio debe hallarse dentro del Pals, y es el lugar donde deben reunirse
los socios, en asambleas convocadas al efecto, para tomar las decisiones
Ii, que competen al órgano volitivo. Excepcionalmente y bajo circunstancias
restrictivas puede los socios celebrar las asambieas en lugares distintos al
del domicilio social pero siempre dentro del Pals.
3. La designación de su objeto, que debe ser preciso y determinado:
Comúnmente se caracteriza al objeto social «... como el conjunto de actos o
categorfas de actos que, de acuerdo con el contrato constitutivo, la socie-
dad se propom~ realizar, diferenciándoselo asi de la actividad identificada
con el ejercicio efectivo de actos realizados por la sociedad ya en funciona-
miento. De estll modo el objeto social, corno propósito declarado en el ins-
trumento constitutivo, es un elemento esencial que determina la capacidad,
y por ende, lo:; limites a la actividad de la sociedad y sus administrado-
res •... »? De lo e?,puesto surge que el objeto no tiene que ser único, puesto
7 Jorge o. Zunino: Comentario en Régimen de Sociedades Comerciales, pago 91. Ed. Astrea.
Editorial Osmar D. BIIYilJ'/1 27
l
 HACIENDO CONTABILIDAD
que pueden ser varios los objetos sociales, y que su mención no obliga a la
sociedad a la realización de la totalidad de ellos.
4. El capital social, que deberá ser expresado en moneda Argentina. y la men.
ción del aporte de cada socio:
Cuando los futuros socios han deliberado respecto de}: nuevo ente, entre
esos intercambios de opiniones se ha tenido que convenir la calidad y canti-
dad de recursos propios con que deberá contar el nuevo ente y la fonna de
financiar esos activos. El financiamiento de los mismos debe provenir nece-
sariamente de terceros y de propietarios. El monto del financiamiento que
soportarán los propietarios define el valor del capital inicial.
Definido el capital inicial, en la forma que se verá en el punto III del presente
capítulo. resta por resolver la proporción que del mismo aportará cada so-
cio. Esta definición conlleva la resolución de situaciones futuras. tales como
el porcentaje de palticipación que cada socio tendrá, tanto en los beneficios
que distribuya la sociedad, como en la liquidación final que sobreviene a la
disolución del ente.',
Existen otras disposiciones cont.enidas en el articulado legal pero que se
hallan fuera del marco de la presente obra.
11.CARACTERiSTlCAS DE LAS FORMAS ASOCIATIVAS
Si bien son varios los tipos societarios previstos por la Ley 19550, puede
decirse que existen dos fonnas elementales:
1. Sociedades de personas
En éstas las condiciones personales de los socios posee~Jln rol fundamen-
tal. Dos o más personas están dispuestas a asociarse entre sí bajo la condición de
que entre ellas se constituya el nuevo sujeto, siendo habitual que se rechace la
participación de otros que no reúnan sus mismas condiciones personales.
En estas sociedades, llamadas «colectivas» (SC) impera el «afecto societa-
tiS»,es decir la voluntad de llevar adelante, entre los participantes, el nuevo em-
prendimiento. El apOIte de cada uno de los socios si bien es una condición indis-
pensable para la exis.tencia del nuevo sujeto. resulta relegado a u~ segundo plano
con relación a la importancia que tienen las personas que se asocian.
Es una caracterlstica de estas sociedades las responsabilidades personales
de los socios, aspectos estos que se hallan tratados en el arto 125 LSC, al estable-
cer que «Los soCÍos contraen responsabilidad subsidiaria, ilimitada y solidaria, por
28
HACIENDO CONTABILIDAD
las obligaciones sociales». La responsabilidad mencionada en este articulo, de cada
uno de los participantes. es con relación a las obligaciones asumidas por la socie-
dad ante los terceros. Por ello y ante el reclamo de un acreedor de la sociedad, una
vez fracasado su intento de cobro respecto del ente colectivo, puede accionar
contra cualquiera de los socios, y estos responden solidariamente entre eHos y con
respecto a la sociedad. e ilimitadamente con la totalidad de los bienes que constitu-
yan el activo personal de cada uno de los socios.
El capital de estas sociedades se divide en partes de interés y habrá tantas
partes como socios la constituyan.
2. Sociedades de capital
COITesponden a las formas asociativas en las cuales el capital aportado re-
sulta más relevante que el «afecto societatis» mencionado en el punto anterior. En
estos supuestos las caracterfsticas de las personas que participan en' el emprendi-
miento pierden relevancia frente al aporte que cada uno realiza.
Son ejemplos de estas fonnas asociativas la Sociedad de Respons~bilidad
Limitada (SRL) y la Sociedad Anónima (SA).
En estas socied~desla responsabilidad de los socios se limita al compromiso
del aporte asumido por cada uno y no poseen las responsabilidades solidarias e
ilimitadas que caracteriza a las SC.
En las SRL el capital social se divide en cuotaS sociales de igual valor nomi-
nal cada una de ellas, mientras que en las SA se divide en acciones también de igual
valor nominal entre si.
Se diferencian estas sociedades, entre otras cuestiones no menos importan-
tes, por la facilidad de la movilidad social que pueden brindar. Debemos entender
por movilidad social la facilidad para que los socios puedan transferir sus partici-
paciones societarias entre ellos o a teroeros, y/o la posibilidad de incorporar nue-
vos socios.
Así en el caso de las SRL la movilidad social se ve dificultada por la necesi-
dad de modificar el contrato social cada vez que un socio venda total o parcialmen-
te su participación a otro socio o a un tercero, o se resueiva la ampliación del
capital social y la incorporación de terceros a la condición de socios.
En el caso de las SA, las acciones (títulos representativos del capital) pue-
den ser trasmitidas entre los socios o a terceros, y las ampliaciones del capital
(dentro de límites legales) pueden ser suscriptas por los accionistas ya existentes o
por nuevos socios sin que ello implique la refonna del estatuto.
Editorial OSItUlT D. Buyatti 29
• SIal

HACIENDO CONTABILIDAD
3. Sociedades con características mixtas
Nuestro sistema legal (LSC) contempla también formas asociativas que
poseen algunas de las caracteristicas de las soCiedades de capital y otras de las de
personas.
Asl, por ejemplo, encontramos a la Sociedad en Comandita, que se integra
por uno o más socios comanditados y uno o más socios comanditarios.
«Los socios comandilados responden por las obligaciones sociales como
los socios de la sociedad colectiva, y el o los socios comanditarios sólo con el
capital que se obliguen a aportar».
Dentro de esta clase de sociedades con caracteristicas mixtas encontramos
también, en nuestro ordenamiento legal, a la Sociedad de Capital e Industria.
«Se trata de un <<tipomixto», pues la sociedad se integra con dos categorias
de socios: a) los socios capitalistas que aportan el capital y responden por las
operaciones sociales como los socios de la sociedad colectiva; y b) los socios
,<industriales» que aportan únicamente su trabajo y no responden con sus bienes
propios9}) .
III. CONCEPTOYFUNCIONES DEL CAPITAL
«...el capital social es una cifra nominalmente expresada en el contrato so-
cial o estatuto, que está compuesta por el conjunto de los aportes de los socios y
que produce efectos jurldicos concretos establecidos por la ley"».
Posee tres claras y diferenciadas funciones. Ellas son:
1. Función de prodncclón
Proviene esta función a partir de la existencia misma de las sociedades. Se
considera que el capital es un elemento esencial a la existencia de las sociedades
puesto que constituyen los primeros recursos con que cuenta la misma, aportados
por quienes son sus propietarios, con la finalidad de poder iniciar las actividades
para las cuales ha sido creada.
8 Arl 134 Ley de Sociedades Comerciales 19S50.
9 Carlos Gilberto Villegas: Derecho de las Sociedades Comerciales. Ed. Abeledo-Perrot. Sexta
edición actualizada, pág. 298.
10 Lucas Ramirez Bosco: Responsabilidad por infracapitalización societaria. Ed. José Luis DepaIma.
Página 31.
30 Miguel Telcse
--------------
,
HACIENDO CONTABILIDAD
2. Función d" orgnnlzación
«La función de organización es la que determina la extensión de los dere-
chos y obligaciones, tanto politicos como económicos, de los socios en la socie-
dad"». Como veremos más adelante los derechos politicos se hallaran referidos al
voto o capacidad para elegir y tomar decisiones. mientras que los económicos se
vinculan con el derecho a percibir las ganancias, el remanente en caso de disolu~
ción y liquidación y a soportar las pérdidas.
Estas relaciones de socio y sociedad han sido defipidas por Verlyl2conside-
rando los siguiente;s aspectos operativos:
«(a) Re:¡ponsabilidad de los socios; (b) Medida de la participación en las
utilidades o beneficios; (c) Participación de los socios en la cuota de liquidación;
(d) Poder relativo do voto de cada socio en la toma de decisiones sociales; (e)
Derechos.de mantenimiento de una determinada 'proporción del paquete acciona-
rlo».
3. Función d" garantla
La función df; garantia se halla dirigida hacia los terceros que contratarán
con la sociedad. Siendo ésta un sujeto jurldico creado por la voluntad de otras
personas y en la ~edida que éstas limiten su responsabilidad, se hace necesario
instrumentar l:!-cciom:s que brinden garantías a esos terceros.
Cuando mayor es la limitación de la responsabilidad de los socios, mayor
deberla ser la garantt'a que se brinde a los terceros, puesto que los mismos en C3:;0
de incumplimiento de la sociedad respecto de sus obligaciones, solamente podrán
reclamar a los socios si por la forma asociativa. esta acción puede ejercerse. La
mi.sma. en principio, no es procedente respecto de las Sociedades de Responsabi-
lidad Limitada y Soc iedades Anónimas, por cuanto éstas son sociedades de capital.
I t Lucas Ramire.z 80soo: Responsabilidad por infracapitalización socieUU'ia,Ed. José Luis Depalma.
Página 35.
12 Verly, Apuntes p~a una revisión del concepto de capital social. LL, 1997-A.767. citado por
Lucas Ramirez BosC(': Responsabilidad por infracapitalización societaria. Ed. José Luis Depalma.
Página 35. !
Editorial Osmar D. BUYlltl; 31
-_._---_._-
 HACIENDO CONTABILIDAD
IV. DETERMINACIÓN DEL MONTO DELCAPITALINICIAL
Si bien no es intención de esta obra profundizar en las consideraciones y
metodologias que deben instrumentar un graduado de Ciencias ~con6micas para
asesorar adecuadamente a los socios fundadores en esta temática, no podem~s
dejar de decir que existen relaciones en las proporciones de financiamiento u on-
gen de los recursos propios del ente que deben respetarse para no provocar efec-
tos indeseados respecto del futuro del patrimonio del nuevo sujeto, tales como
iofra 13 o supra 14 capitalización; calidad y cantidad de recursos inadecuados; etc.
Tengamos presente que los accionistas aportan una parte de los activos
necesarios para el cumplimiento del objeto social. Pero recordemos que los recur-
sos pueden ser aportados tanto por los propietarios como por terceroslS•
Que un ente posea una cantidad de recursos que excedan las necesidades
operativas puede originar resultados negativos~ de .Ia mism~ forma que t~ner que
recurrir constantemente al crédito, por insuficienCIa de activos monetarios, tam-
bién es el origen de resultados negativos. Finalmente los resultados negativos dis-
minuyen las ganancias del sujeto o provocan pérdidas que incrementan a las gene-
radas por los negocios.
La tenencia de recursos por encima de los necesarios origina gastos de
mantenimiento; primas de seguros; pérdidas por obsolescencia, o por disminucio~
nes de valor en el mercado, etc. Por otra parte la carencia de recursos adecuados
origina habitualmente que el ente deba recurrir a créditos financieros, con el efecto
económito mencionado en el párrafo anterior, o comprar a sus proveedores en
condiciones desfavorables con el mismo efecto del préstamo de dinero. Un efecto
habitualmente no detectado por el SIC en estas operaciof}es es la prioritaria aten-
ción que recibe, de parte de los proveedores de bienes o servicios, quien paga {(~I
contado» o dentro de los plazos acordados por los operadores del mercado, permi-
tiendo a la administración realizar mejores negocios que en definitiva benefician a
los accionistas.
La búsqueda del equilibrio en el aporte (financiamientoYde lo~ rec~rsos es
uno de los problemas de los cursos superiores de las Facultades de CIencIas Eco-
nómicas, y que se halla fuera del marco conceptual de esta obra.
13 Infracapitalización: poseer menos capital que el necesario.
14 Supracapitalización: poseer más capital que el necesario.
15 Al respecto puede verse ellla obra de este autor: Conociendo la Contabilidad. Ed .. BuyaUI, el
Capllulo 111.
Miguel
I HACIENDO CONTABILIDAD
I V. SUSCRIPCIÓN Y APORTE DEL CAPITAL EN LAS SOCIEDADES
ANÓNIMAS
Cuando los socios fundadores proceden a otorgar el instrumento constituti.
vo de la sociedad deben suscribir en el acto la totalidad del capital de la mismal6•
Esto representa el compromiso de aportar bienes y/o derechos que constituyan el
activo inicial del nuevo sujeto colectivo.
En ese instante los socios se comprometen a transferir en propiedad al nue-
vo ente bienes que son. parte de sus activos personales. También y bajo determina-
das condiciones. Jos bienes pueden ser aportados juntamente con obligaciones vin-
culadas o no a la hacienda entregada.
Estos compromisos de aportación y la posterior entrega de los bienes a que
se han obligado los socios, forman el activo inicial del ente. En la medida que los
accionistas cumplen con el compromiso de aportación se va reduciendo el derecho
del ente a recibir los bienes que s'e comprometieron a entregar~ y en la misma
medida se reduce la obligación de los socios respecto del compromiso asumido.
Los socios en el acta fundacional del nuevo sujeto pueden comprometer la
realización de aportes consistentes en obligaciones de dar o de hacer(art. 38 LSC).
Seguidamente se analizarán las registraciones de las obligaciones de dar, las que
deben ser, para el caso de sociedades de capital, de dar bienes determinados sus-
ceptibles de ejecución forzada (art. 39 LSC).
Dentro de la forma en que los socios pueden cumplir con su compromiso
de aportación encontramos la de dar suma de dinero u otros bienes. Si el compro-
miso de aportación que se asume fuera el dar bienes distintos del dinero, los mis-
mos deben ser integrados (aportados) en el mismo acto en que se asume la obliga-
ción del aporte. (Es decir simultáneamente con la firma del contrato social). Pero
si el compromiso de aportaciÓn es de dar dinero, en el acto de la .rúbrica del con-
trato social debe integrarse como mínimo el 25% de esta clase de aportes, pudien-
do diferirse el 75% restante hasta un piazo no mayor de dos años. Este término
puede reducirse por voluntad expresa de los accionistas manifestada en el contrato
social o cuando las necesidades de financiami~nto de las operaciones de la socie-
dad asi lo requieran.
En el supuesto de aportes de bienes distintos del dinero, el valor de los
mismos puede ser libremente acordado entre los socios, pero nunca puede superar
el corriente en plaza al momento del aporte; De excederse ese límite se estarfa en
16 Esta obligación es solamente respecto de la constitución de la sociedad por acto único (art. 166
. LSC) y no procede cuando la misma se realiza por suscripción pública (art. 168 a 180 LSC). Estas
cuestiones se hallan fuera del marco del marco de esta obra,
Editorial Osmar D. Buyatt; JJ
Telese
 HACIENDO CONTABILIDAD
presencia de activos sobrevaluados produciendo el efecto que la doctrina ha re-
ceptado como «aguamiento de capitaII1».
Debe mencionarse especialmente que un socio puede actuar en varios roles
en su vinculación presente y futura para con la sociedad.
Puede hacerlo en su condición de socio, con 10 cual el compromiso que el
mismo asume debe ser reflejado como un activo de la sociedad, distinto a otros
compromisos futuros que al mismo se le pueden adjudicar por operaciones que
nada tiene que ver con su situación de propietario o inversionista. Son ejemplos de
ellos obligaciones de entregar sumas de dinero por créditos recibidos de la socie-
dad, o en situaciones inversas de asumir derechos por créditos otorgados a la
sociedad.
VI. EL CAPITAL. CONCEPTO DE ACCIÓN. CLASES
Dijimos más arriba que el capital de la Sociedad Anónima se halla dividido en
acciones de igual valor nominal. . ciales que se realic~n21.Es común que éstas sean de imperiosa necesidad, pues en
Podemos decir que la acción representa a la mlnima parte en que se puede
dividir el capital de una Sociedad Anónima. El valor nominal de las acciones es
convencional y será siempre el mismo mientras no se resuelva lo contrario y debe
estar expresado en moned~ argentina.
Las acciones pueden ser de diferentes clases en función de los derechos de
voto y patrimoniales que puedan representar. Las que poseen derechos de voto en
la gestión habitual u ordinaria (derechos políticos) se llaman «ordinarias» y pueden
ser de voto singular (uno por acción) o de voto plural (de 2 a 5 votos por acción).
Existen otras clases de acciones, llamadas «preferidas», que carecen del derecho
de voto en la gestión ordinaria pero poseen prelaciones patrimoniales respecto de
las ordinarias, pudiendo esta preferencia ser respecto de un dividendo fijo, de un
pago prioritario en caso de liquidación, etc. Solamente en los especiales supuestos
de cambio de domicilio al exterior, cambio de objeto social, etc, todas las acciones
tienen un solo voto ya sean ellas ordinarias de voto múltiple o preferidas.
Cuando el órgano volitivo se reúne para tratar los temas para los cuales es
convocadol' solamente participan con voto las acciones «ordinarias», con la ex-
cepción ya mencionada, y las decisiones son tomadas por mayorfa de votos. En el
supuesto de haberse emitido acciones ordinarias de voto múltipleJ9,.las decisiones
17 Las consecuencias de este efecto pueden leerse en la obra de este mismo autor: «Conociendo la
Contabilidad». Capitulo VI (valuación) £d. Buyatti.
18 Las reuniones del órgano volitivo de la Sociedad Anónima se llaman Asambleas.
19 Pueden haberse emitido acciones ordinarias de un voto, de dos votos, de tres votos, de cuatro
34 Miguel Telese
---------------_.~------------ ----------
HACIENDO CONTABILIDAD
son adoptadas por mayoría de votos una vez cumplido el ({quól'um»)2~
que permite
sesionar válidamente
VII. LOS DOCUMENTOS QUE SE EXTIENDEN AL REALIZARSE EL
APORTE INICIAL .
En el acto de la constitución es posible que el1 la sociedad no se tengan
documentos comerciales del tipo formulario para ser emitidos pOI'la recepción de
bienes que entregu:en los accionista.:; en cumplimiento del aporte de suscripción.
Esto ocurre po~,cuanto la sociedad, como per~onajurídica perfecta, puede adqui-
rir bienes y asumir obligaciones recién a partir del momento en que la autoridad de
contralor (en la Provincia de Buenos Aires es la Dirección Provincial de Personas
Jurídicas) proceda!a la inscripción registral. Mientras tanto la sociedad funciona
con el aditamento en fonnación (ef) asumiendo los administradores y los fundado-
res responsabilidades solidarias e ilimitadas respecto de las transacciones comer-
caso contrario se las posterga hasta que se obtenga la ya mencionada <<inscripción
registral». ¡
Ahora bien, :recordemos que los accionistas pudieron haberse comprometi-
do a aportar dinero o bienes distintos del dinero. Es decir qué la sociedad puede
recibir bienes no registrables22 o registrables.
Si la integración se realizara en dinero en efectivo emitido en moneda argen-
tina y tal cual fuera dicho «ut supra», deben los accionistas integrar como mfnimo
el 25% de la suscripción que individualmente realizaran, pudiendo diferir el resto
I
votos y hasta de cif!.cnvotos, sin que la emisión de una de ellas impida o limite la emisión de [as
otras. Estas cuestiones siempre son resueltas por los accionistas en la asamblea que sc convoquc
al efecto.
20 Quórum es la cantidad de accionistas que deben estar pl'esentes para que se pueda dar por consti.
tuida la asamblea y len consecuencia sesionar y tomar decisiones válidas. Para ampliar sobre estas
cuestiones puede !eer5o el capitulo XVI de la Ley de Sociedades Comerciales 19550.
21 Ley de SOciedadesjO)merciaies 19550. Art. 183.
22 Los bienes, atendiendo a la existencia o no de un registro especial en el cual COlIStaquién es el
titular o titulares de los mismos y las garantlas o limitaciones a la disposición de los mismos,
pueden ser registrables y no registrables. Son registrables, a modo de ejemplo. los inmuebles;
rodados; embarcacfolles; aeronaves; elc. y para perfeccionar la lransmisión de la titularidad se
requieren fonnalidades especiales como puede ser el olorgamiento de una escritura pública por
ante un Escribano para los Inmuebles; la concurrencia al Registro de la Propiedlld Automotor por
parte del cedente y,el cesionario, etc. Son no reglstrables, a modo de ejemplo: el dinero; produc-
tos como el papel; lapiceros, prendas de vestir, productos alimenticios. ele. adquiéndose la
propiedad de los mismos por la simple transmisión o entrega sin necesidad de los formalismos
mencionados respe~to de los bienes registrables.
Editorial Osmar D. BIIYllffi 35
--------------------~- ---_ ..._, .. ~-
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

tal cual fuera explicado más al'riba~l.Como este aporte es en un bien no registrable,
basta conque conste la entrega del mismo en el Estatuto Social para acreditarse,
:~~~~~~~=. que luego cobrará, no hay un aporte de capital sino una transacción

entre los accionistas y la sociedad .• la existencia del aporte.
En cambio si lo que se apolian son bienes distintos del dinero, la integración
debe ser del 100% del compromiso que se asume24• En este caso podriamos en-
contrarnos tanto con el aporte de bienes registrables como no registrables. Los
aportes de bienes no registrables pueden ser valuados por medio de un estado de
situación patrimonial debidamente dictaminado por un Contador Público y los mis-
mos deben ser representativos del valor corriente en plaza2s• La-recepción de estos
bienes consta en el contrato social. el que es suficiente recibo a estos fines.
Cuando los aportes de.los socios fueren en bienes registrables, estos deben
inscribirse provisoriamente y preventivamente a nombre de la sociedad en forma~
ción26.Luego que la sociedad ha logrado su inscripción registral, se realiza la trans-
ferencia definitiva del dominio de manera tal que el sujeto colectivo se halle en
plenitud de los derechos de propiedad. Estos registros y las c6nstancias que emi-
ten, son el sopolte documental de la entrega de los bienes.
VIII, REGISTRACIÓN CONTABLE POR EL COMPROMISO
TACIÓNYSU INTEGRACIÓN
Las cuentas que se utilicen en la registración contable deben expresar con
claridad el compromiso de aportación que asumen los socios y de su denomina-
ción no deben surgir interpretaciones que conduzcan a equÍvoccis con relaciones.a
Jos otros roles que pueden tener los socios con la sociedad. También deben cum-
plir con igual condición l~s cuentas que se utilicen para registrar los bienes que los
socios están aportando. Ello permitirá dar cumplimiento a lo indicado en la RT 16
punto 4.2.1, la que prescribe:
«Las transacciones con los propietarios o sus equivalentes incluyen los apor-
tes y los retiros que ellos efectúan en su carácter de taJes». . -
«Comprometer un ap0l1e de capital a un ente conlleva la obligación de en-
tregal'1e recursos (efectivo u otros bienes). de prestarle servicios, de hacerse car~
go de .algunas de sus deudas o de condonarle un crédito previamente acordado».
«Las transacciones en las que un propietario no actúa en carácter de tal no
implican aportes o retiros. Por ejemplo: si un accionista se compromete a entregar
23 Ley de Sociedades Comerciales 19550 ..Art. 187 primer párrafo.
24 Ley de Sociedades Comerciales 19550. Art. 187 segundo parrafo.
25 Ley de Sociedades Comerciales 19550. Arlo 53, 186 Y concordantes.
26 Ley de Sociedades Comerciales 19550. Alt. 38, tercer párrafo.
De esta forma toma materialidad el PCGA d
~~~~~~arse ampliaciones y fundamentos en CapituloeI~:n<:~o~~~~:nedoc~a~~~~:~,~
ued Con e,1propósito de que realmente el sistema de información contable (SIC)
P a cump Ir, en esta etapa, con la finalidad de Id' .
en «Conociendo la Contabilidad» (Cap V) deb cO,ndtro'fiel patr~monl? mencionada
./. . en 1 entl Icarse meqUlvocamente:
./ a los S~ClOsque han comprometido sus aportes y no los han integrado;
a los bienes transferidos a la sociedad'
~' .
a los pasIVOSque se han transferido a la sociedad y
./ el derecho que sobre el patrimonio posee cada uno de los socios.
. Tipificando la terminología utilizada en las sociedades a ó . d
mencIOnar como cuentas a utiliza,'se a las' . n millas po emos
./ '. SIgUIentes:
María Chl~radla 7uenta accionista-: Representa el compromiso suscri to
por el SOCIOy no integrado, Se procederá a cambiar el nombre del so~,
DEAPOR- cad~ v~z qu~ ~I SIC. deba ref~rirse a otro inversionista. de manera de pod~~
~~n ~o ~r¡ rIndar informaCión ponnenorizada sobre este activo del ente
mve e cuenta de segundo grado de análisis el nombre ue reci' .
q~e ~epresente el conjunto de los saldos pendientes de integr~ciÓn Se~álC(¡(aacla
ClOmstaS».. . -
~ ca~a; Recaudaciones ,adepositar; Documento a cobrar; Rodado domino 009
etc. Represente el activo que en cumplimiento del a o .'
materializando cualquiera de los accionistas. p rte comprometido esté
./ ~~ría ~liaradíá, -Accio?es Ordinarias en Circulación-; Representa la par~
Ic~pacl ~ q~e en el CapItal Social posee el accionista. De esta forma por
ca a.aCClOmstael SIC puede informar la participación que le corres onde
Al nivel de cuenta de segundo grado de análisis e' nombre que reci~ria I~
qu~ reÁ.re~enteeste c.onjunt? homogéneo de cuentas del Patrimonio Neto
sel « cClones en CIrculacIón ordinarias». Esta cuenta de se u '
rep~es:nta el valor nominal de las acciones que se hallan en ;o~~~ ::~dO
aCCIOnistas,de la clase ordinaria. os
v' Docum.entos a pa~ar; Prendas por pagar; Hipotecas por pagar: Re resentan
~I ~a~OJde los p~s,vos que 'os socios pudieron haber transferido tia socie-
a, e confonmdad con Jo expuesto más arriba.
Con la finalidad de dar e'e
~ mp Ios p'aCtICOS
~' ,
de las reglstraciones contables del

. Miguel Telese Editorial Dsmar D. BlIyalti

36 37
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

sujeto de la contabilidad, o sea la Sociedad Anóilima que llamaremos «Los Anóni. Fecha Nro Asto chcntas y referencias documentales Debe Haber
mas SA», pueden darse los siguiente supuesto: Titulo:, Registro de la suscripción del eapitol
" Capital de la sociedad Los Anónimos SAo $ 100.000,00 dividido en 10.000 02101102 1 Maria Chiaradla . Accionista - 30.000,00
acciones ordinarias de 5 votos por acción. Roberto Esteben • Accionista - 40.000.00
" Objeto social: comercialización de mercaderlas y financiamiento de las ven.. Francisco Garcla - Accionista - 30.000.00
a l.1arla Chiaradla - Acc ordin en circulación - 30.000,00
taso
a Roberto Esteben - Acc ord en circulación - 40.000,00
" Suscripción: a Francisco Garcla - Acc ord en circulación - 30.000.00
.:. Accionista María Chiaradla, suscribe el 30% de las acciones integrando Según Acta de Constitución elevada a escrit.ur8 púhlica Nro. 787 por anle el
el 25% en efectivo; ei saldo lo integrará dentro de los plazos estatutarios. Escribano Jost Bienescribo
.:. Accionista Roberto Esteben, suscribe el 40% de las acciones integrando
la totalidad mediante el aporte de un rodado, que será utilizado por el ente En la armta~ión contable del libro diario que veremos a continuación se
para el cumplimiento de su objeto social, valuado en $ 30.000,00 Y el refleja la integración parcial del aporte comprometido por el accio~ista María Chia-
resto en mercaderlas. radia, motivo por el cual se produce un cambio cualitativo (operacló~ permutatlva)
.:. Accionista: Francisco Gareia, suscribe el 30% de las acciones integran~ en el activo de «Los Anónimos SA». La prueba documental de esta mtegraclón es
do la totalidad mediante el aporte de un local, donde se desarrollaran las el mismo Estatuto ~(Jcia1.
actividades del ente, valuado en $ 70.000,00; la sociedad se hace cargo
de una deuda con garantía hipoteca sobre "el mismo bien a favor del Fecha Nro AstoICu,~ntas y refercnclas documentAles Debe Habu
Banco de la Provincia de Buenos Aires, por un valor de 20.000,00 cuya Titulo: Registro del aporte del accionista Maria Chiaradla
cancelación se halla comprometida en 10 anos con un interés no incluido Efe~tivo en pesos 7.500,00
02/01/02 2
en la deuda y de pago conjunto con la cuota de amortización del 12% a Maria Chiartldla - Accionista 7.500,00
anual sobre saldo. Los pagos deben realizarse e130 de junio de cada ano. Segun constancia del Acta Constitutiva
Por el aporte realizado en exceso la sociedad se compromete a su pago
dentro del presente ejercicio y sin intereses. El Banco de la Provincia de
Buenos Aires (acreedor hipotecario) ha prestado su confonnidad a la La misma explicación dada para el asiento contable anterior es válida en el
transferencia de la titularidad del bien objeto de la garantfa. siguiente, con la salvedad que en este caso la integración del ap0l1e, por ser en
especie. (activos distintos del dinero) se realiza en su totalidad. .
Nada impide que la registración del compromiso de aporte por parte de los
propietarios y su integración parcial o total se materialice en uno o en varios asien- Fetha lNro Asto Cuentas y referendas doeumtntalrs I Debe l-IRbrr
tos contables. En primer lugar se muestra la alternativa de realizar una anotación Tftulo: Rtgistro del Ilportt dtl acdonlsta Robtrto Esteben
contable por cada hecho que implican la exteriorización de la formación del patri. 02/01/02 3 Pellgeot dominio CKZ 385 30.000,00
monio inicial del nuevo sujeto. Mucaderla en General 10.000.00
a Roberto Esteben. Accionista - 40.000,00
En el asiento siguiente, correspondiente al libro diario, se registra el com-
Segun acta de entrega de rnerCllderlas e inscripción provisoria del
promiso de aportación que suscriben los socios, inversionistas u accionistas, que
Registro del Automotor
qonstituye el primer activo del nuevo ente, y las participaciones que cada uno de
ellos detenta en el Capital inicial.
Debemos mencionar para el siguiente asiento contable. que los valor de los
aportes realizados e-n exceso respecto de los compromisos asumidos por .Ios ~c-
cionistas, queda reflejado en una cuenta de pasivo por representar una obligaCión
que toma el ente para con el accionista.

38 Miguel Telcse Editorial OSlIlar D. B"J'aUi 39

... ~~--
_------_._--
•.. ---------------------------- ¡
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Fech¡l Nro Asto Cucntns y rcferencills documentales I Debe I Haber contable en el libro de primer entrada, de la formación inicial del patrimonio del
Titulo: Registro del aporte del l'lcciollistn Roberto Esteben ente. sería como sigue y en el mismo puede obseIVarse que las cuentas que repre-
02/01/02 4 lnmueblc Partida 055.1055-5 70.000,00 sentan compromisos de aportación de los accionistas solamente se hallan como
a BPB Hipotccll íl pagar 20,000,00 activos por el valor no integrado (easp del accionista.María Chiaradfa):
11Prollc;scO Garela - Accionista - 30.000.00
ti Frnnciseo Gnrcin Aporle en exceso 20.000.00
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe Haber
Inscripción provisorill Nro. 898 pasada por ante el Escribano José Bienes-
Tftulo: Rcgis-tro de la suscripción e integración del capital
cribo
02/01/02 I Caja 7.500,00
Peugeot dominio CKZ 385 30.000,00
Si algún usuario (interno o externo del ente) quisiera saber si los accionistas Mercaderlas 10.000,00
han cumplido con sus compromisos de apoliación, o si hallándose pendiente la Inmueble Partida 055.1055-5 70.000.00
integración respectiva quisieran saber el valor de la obligación pendiente de cum. Maria Chiaradfa - accionista - 22.500,00
plimiento de todos o algunos de los socios, solamente deberán consultar el mayor a SPB Hipoteca a pagar 20.000,00
de las respectivas cuentas. Si la información que se requiere es individual de cada a Francisco Esteben Ap. en exceso 20.000,00
tino de los accionistas deberá analizarse el mayor de las cuentas simples. Si en a Andrés Mansilla - Acc Ord en circulación - 30.000,00
a Roberto Esteben - Acc Ord en circulación - 40.000,00
~ambio la información que se requiere es la comprensiva de la totalidad de los
a Francisco Garcla - Acc Ord en circulación - 30.000,00
accionistas deberá analizarse el saldo de la cuenta colectiva «accionistas}}.
Según Acta Constitutiva; acta de recepción de mercaderlas; form Registro
En el caso que hemos tratado, luego de anotadas las operaciones en los del Automotor y escritura de transferencia Nro 898 pasada por ante el Esc,
respectivos mayores o cuentas, podríamos visualizar la siguiente infOlmación: lose Bienescribo

María Chiaradfa -Accionista- Hemos visto en este título la anotación contable que corresponde al inicio de
Debe Haber Saldo la existencia del patrimonio del ente. Si bien, y como veremos más adelante pueden
¡:eeha Nro asto RefHencia
30,000,00
acontecer otros cambios en el patrimonio vinculados con los accionistas, (por
02/01/02 I Suscripción del capilnl 30.000.00
aumentos del capital o por retiro tanto de los aportes efectuados como de las
02/01/02 2 Apone lIet accionista .7,500.00 22.500.00
utilidades o beneficios económicos exteriorizados en los resultados del ejercicio),
los hechos económicos y los asientos contables explicados ocurren una sola vez
en la vida del ente (en su comienzo).
Roberto Esteben w Accionista-
Para finalizar este tema debemos referirnos a la utilización del libro de In-
Fecha Nro listo Rcfeúncin Debe Haber Saldo
ventarios y Balances. El mismo «... se abrirá con la descripción exacta del dinero,
02/01/02 I SuscripciólI del capital 40.000.00 40.000.00
bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquier especie de valor que formen el
2 Aporte del accionisln 40.000.oc 0.00
02/01/02 capital del comerciante. al tiempo de empezar su giro»27.Vemos que si bien es este
un registro que se lo utiliza habitualmente para reflejar los inventarios correspon-
dientes al cierre de los ejercicios contables, también de"l:>e
registrarse en él el patri-
Francisco Carda - Accionista- monio inicial para que, adecuadamente reflejado el mismo, sirva de punto de parti-
F~chll Nro ll~to Rd'crcucln Debe HIl~er Saldo da para la medición del acrecentamiento (eventualmente disminución) patrimonial
I Suscripción del CApitll1 30,000.00 30,000,00 que pueda acontecer en el futuro28•
02/01/02

02/01/02 2 Aporte del Accionista 30,000.00 0.00

Más arriba se dijo que nada impedía la realización de una sola anotación
27 Código de Comercio. Art. 48.
contable para reflejar la suscripción e integmción del aporte de los accionistas en 28 Sobre este libro puede consultarse a este mismo autor en «(Conociendo la Contabilidad» Ed.
una sola registración en el libro diario. De optarse por esta alternativa el reflejo Buyatti, página 152.

40 Miguel Telese 41
Editorial Osmar D. Buyatti
 .~

HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

IX. ÁMPLIACIONES DEL CAPITAL SOCIAL concepto de activos bienes val~ados por el mismo impol1e en qu~ expande el
. dimisión
Capital Social como consecuenCia e ae de estas nuevas aCCIOnes. .
En su origen, las sociedades por intermedio de los socios fundadores deter~
minaron el capital que se consideró necesario para el cumplimiento del objeto so~ Continuando con elu~:~r~~~~~~~:~e~:~~~ ~~~f~~;~a~~~;~:a~~~~~~~~
cial, es decir que proporción del activo se halla financiada con recursos aportados ~~A:;
~i~i';:,~~~~~~~~~~no de administración), se resuelve aumentar el c:p~::
por los accionistas o propietarios. So~ial en e1200% é1eiya existente. Los socios al mom~nto de ap~o~arel.i~n ~ las
Ahora bien, los socios pueden detenninar en cualquier momento de la vida . orden del dla resu.elven suscribir (ntegramente este aumento el' caP 'a aeportes
de la sociedad la necesidad de dotar a la misma de mayores recursos propios. '
mismas proporcione:; que ya pose Ia y t odos se comprometen. a rea Izar los
Habitualmente acontece esto cuando se encaran planes de expansión que se espera en efectivo concretando el 25% en el acto. . . ...
generen mayores beneficios en ténninos de dividendo, control de otras socieda- . El asiento d~llibro. diario, realizando en un solo registro la suscnpclon y la
des, etc, sin desconocer que puede haber otras motivaciones en estas actitudes. integración, es ~omo sigue:
,
La ampliación del capital de la sociedad, en el supuesto de las sociedades
anónimas, requiere una autorización por parte del órgano de contraJor correspon. Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales J D~be Haber

diente. Esta autorización no es necesaria cuando tos accionistas resuelven un au- Titulo: l'
Registro del In suscripción e Integrac ló n del aumento del. eapltnl

mento del Capital que no exceda el quíntuplo del ya autorizado y se halla prevista 02/06/02 Efectivo en pesos
:00.000,00
45 000 00
esta facultad en el respectivo Estatuto". Maria Chiaradla - Accionisla ~ , ,
, .
Roherto Esteben - ACCIOnista- 60.000.00
Debemos mencionar que los accionistas tienen prelación en la suscripción . . Ia • 45.000,00
Francisco Garcla - A CCIOnlS
de las nuevas acciones a fin de mantener las relaciones de participación societaria 60,000,00
I 'a Maria Chiaradla • Acc Ord en circulación.
que ya poseían y únicamente pueden acceder a una participación mayor en el , a Roberto Esteben. Acc Ord en c~rculac~ón• 80.000,00
capital social si algunos de sus pares resolviera no suscribir más acciones30. a Francisco Oarcla - Acc Ord en circulaCIón. 60,000,00
Las acciones que se emitan en función de este aumento que pueden dispo- Según Acta Asamblea de aumento del capital social
ner los accionistas en la Asamblea respectiva, deben tener el mismo valor nominal
que las acciones ya emitidas con anterioridad, tal cual lo hemos expresado más
arriba. Lo que también puede acontecer por los motivos que luego explicaremos,
2. Prima de Emisión. Emisión de acciones so.bre la par
que en ese momento las acciones puedan tener un valor distinto del nominal. Es
decir que pueden valer más que el valor nominal inserto en el título respectivo, o
menos que éste. «Son aqueIlas emisiones en las cuales, quienes. suscrib~n las acc~ones q~~
Veamos las distintas aUemativas: . rometen a abonar por ellas un precIo superior a su va or noml
se
nal.emiten, se,c~~p "est á prevls
Esta poslblhda<l . t a en la Ley 19550 de Sociedades Comerciales, al1,
202"». ,
l. Emisión de aeeiones a la par
Los motivos por los cuales una persona. accion~stao no de la S?cledade~~~
amplia su capital" esté dispuesta a pagar un valor supertor al va~orInom~n~l:P~os la
«Emisiones a la par son aquellas en que el precio a cobrar por cada acción deberse tanto a hOl:hos históricos como futuros, Respecto ,e .os IS Ort
que se emite coincide con su valor nomina»>]l. Es decir que la sociedad recibe en motivación s~ele sor muy objetiva. Respecto de los futuros, SI bien:ebe lmp~::
un razonamiento objetivo, no podemos negar que el componente su ~etlvo es I

29 Ley de Sociedades Comerciales 19550. Artlculo 188. .

32 Rlcardo.J.M. Pah 1en-A cu ña, J ..C Viegas y otros: Contabilidad: Presente y Futuro. Ed. Macchi.
30 Para profundizar estos cpnceptos se recomienda la lectura, entre otros, de la obra de Carlos
Gilberto Villegas: Derecho de las Sociedades Comerciales, Ed. Abeledo Perrot, articulos 194 y ]996. pág. 159. ., 'd te untCln las relnciClnesde la sociedad cOnsus
siguientes de la Ley ]9550.
31 Ricardo 1.M. Pahlen Acufla, J.C. Vlegas y otros: Contabilidad: Presente y Futuro. Ed. Macchi.
1996 •.pág, 158,
accionistas, nada impide que los conceptos se~
t
::0
33 Si bien y por razones didácticas nos referl os en cs pbién válidos para tos terceros que quieran
de los propietarios no quiera o no pueda
::~~~;:~: ;a~~~~c~~6a: S:~i:~:~:~~~~ ~~ep.fi:ci6n del Capital que se dispone. "

42 43
Miguel Telese Ediforlal Osmar D. Buyattl
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD
portante a la hora de tomar la decisión de invertir en la compra de acciones de la
sociedad. F~cha Nro Asto Cuentas y r~r~rencias documentales
Trtulo: Registro de la suscripción e integración del aumento
Deb~
del capital
I Haber
Como elementos del pasado encontramos el comportamiento económico
del ente y su política de distribución de dividendos con que se retribuye a los 15/07/02 Efectivo en caja
90.000.00
socios, quienes son Jos destinatarios primarios de las utilidades de la sociedad con Maria Chiaradla - Accionista _ 45.000.00
fines de lucro; la existencia de activos subvaluados; etc. Roberto Esteben - Accionista _ 60.000.00
Francisco Garcla - Accionista _ 45.000.00
Cuando nos referimos al comportamiento económico de la sociedad esta-
a Maria Chiaradfa - Acc Ord en circulación _ 60.000,00
mos haciendo referencia a la capacidad demostrada de generar ganancias que se
a Roberto Esteben Acc Ord en circulación _
distribuyen, inmediata o mediatamente, entre Jos socios. 80.000.00
a Francisco Garcla Acc Ord en circulación 60.000.00
Respecto de la politicade distribución de dividendos, y a simple modo de a Primas de Emisión acc ordinarias 2002 40.000,00
ejemplo, podemos mencionar a las alternativas que se presentan a los accionistas Según Acta Asamblea de aumento del capital social
para distribuirlos entre ellos y en las proporciones que legalmente corresponde.
Estas políticas. respecto de la asignación de los dividendos, pueden establecer el Otra cuestión que necesariamente debemos tratar en este momento es la
pago en efectivo o por medio de la emisión de más acciones (capitalización); la naturaleza patrimonial de la"Prima de Emisión.
constitución de ganancias reservadas voluntarias, o el mantenimiento de las ganan.
cias generadas para ser resueltas en un tiempo futuro. En principio dijimos que es este un mayor valor que lo~ accionistas abonan
para incorporarse a la sociedad, en el supuesto de nuevos SOCIOS, o es el plus ~ue
Cuando se distribuyan estas utilidades o pudiera hacerse lo mismo con aJgu- están dispuestos a pagar los accionistas ya existentes para mantener la proporcIón
nas de las ganancias reservadas ,(voluntarias y estatutarias), o cuando se reade- que poseían en el Capital Social antes de su aumento. Por ello no caben dudas que
cuen los importes de los activos subvaluados, o los mismos fueran realizados, los la cuenta que representa este aporte es una cuenta del Patrimonio Neto y se halla
importes respectivos .. informados a través de los Estados Contables, se distribui- dentro de los «Aportes de los Propietarios».
rán entre los accionistas que posean esta condición (la de accionista) en este mo-
Si bien la Ley de Sociedades Comerciales 19550 al tratar el tema de las
mento. sin importar si Jos mismos revestfan ese carácter al tiempo de la generación
«Primas de Emisión» en el arto 202, último párrafo establece el saldo de la misma
de esos hechos. Es por ello que algunas personas pueden tomar la decisión de
abonar un plus por estas acciones. integra una reserva, la realidad patrimonial y la doctrina contable nos indican que ,.
esto no es así. puesto que las reservas provienen de ganancias gene~das por el ,.r!
Respecto de estas situaciones históricas, la prima de emisión no hace otra ente en el proceso de intercambio de bienes y servicios con terceros. mientras que
cosa que equilibrar el valoi: de los sacrificios realizados por los anteriores accionis- la prima de emisión se origina en un aporte de los propietarios. Notemos que mien-
tas, al no retirar la totalidad de las ganancias generadas o la menor ganancia deter- tras las ganancias son recursos generados internamente por el ente, los aportes de
minada por la subvaluación de sus activos, respecto de los que se incorporan en la los propietarios son de origen externoJ4.
actualidad.
En opinión del autor la utilización del término «reserva especial» por parte
Como elementos del tlltUro encontramos los análisis que se reaJiz!3n respec. de la Ley 19550 se'ha hecho con la intención de no permitir la distribución del ;.1'

to de las mejores posibilidades que tiene esta sociedad de generar mayores benefi.
cías para sus accionistas que los que se obtendrían en otras inversiones. Esta
capacidad de generar beneficios se sustenta en el buen gerenciamiento, la exjsten~
cía de una patente valiosa, la tenencia de una clientela cautiva, la generación de un
valor llave trascendente, etc.
Suponiendo que la Asamblea pertinente con fecha 15-07-2002 resolviera
otro aumento del Capital Social por los mismos valores que en supuesto anterior,
pero ahora con una «Prima de Emisi6m) del 20% pagadera en efectivo y en el acto.
el asiento en el libro diario es:
sobre precio pagado por 105 suscriptores del aumento del capit~1 en el balance de
ejercicio. Lógicamente que ,esta liniitación no rige en 1~situ~ción d: balances espe-
ciales como sería el de Jiquidación sobreviniente a la dIsolucIón social. En lo demás
y a los fines de una adecuada exposición no caben dudas que forma parte de los
«Aportes de los Propietarios».
34 En este sentido se han expresado. entre otros. Héctor Raúl Bertora: Tem.as Contable.s y FInancie-
ros. Ed. Maccbi. 1973, pág. 67. Osvaldo A. Chaves: Tratamiento Contable del Pattlmolllo Neto.
Tésis Doctoral. Facultad de Ciencias Económicas (UBA). 1990. Ricardo J.M. Pahlen Acui'ia, J.C.
Viegas y oll:os: Contabilidad: Presente y Futuro. Ed~ Macchi. 1996. pág. 164.

Miguel 'felese Editorial oAinar D. B.uyatti

45
 HACIENDO CON'P\BIL,lDAD HACIENDO CONTABlLlDAD

3. Descuento de Emisión: Emisión de acciones bajo la par ~

. ducción instantánea del patrimonio neto al disminuir el valor de las reservas libres.
Son reservas libres aquellas que se constituyen voluntariamente por decisión de los
Llamamos descuento de e "ó
una acción respecto de su valor n:~;n:l.amenor valor que paga quien adquiere
1 propietarios reunidos en Asamblea en oportunidad de tratar los Estados Contables.
Así encontramos que son reservas libres, entre otras: las ganancias reservadas
As! como en el punto 2 anterior h '1 . libres o facultativas en general; las ganancias constituidas para la futur~emisión de
persona está dispuesta a pagar u I em~s VIsto os motIvos por los cuales una acciones bajo la par; ganancias constituidas para situaciones de contingencias fl\~
dad anónim.a, tamb'é ' n P,us ~or a compra de una acción de una socie.
1 n eXisten motivaCiones en est . . turas y las utilidades no distribuidas o pendientes de asignación.
expuesto para b" ,e caso en sentido Inverso al
algunos desus ~uet'o ~etJvamlente un potencial inversor esté dispuesto a arriesgar
e IVOS en a empresa colectiva pe '
Como la posibilidad de emitir acciones por un valor bajo la par requiere la
existencia de reservas libres; saldos de revalúos contables autorizados por ley;
cuentre por debajo .del valor nomi 1 1 ' , ro por un, Importe que se en.
na a que se emiten las aCCIones revalúos contables aprobados por autoridad competente o resultados no asigna-
De manera indirecta el efecto t' . 1 . dos, y estas alternativas no las hemos introducido h&Stael presente, la metodologfa
de acciones bajo la par es una desca~~7,mo~~a que se origina mediante la emisión de la registración contable la desarrollaremos en el punto XII del presente capitulo.
(o los existentes que acrecientan sus t lzaC~ n)Puesto que los nuevos accionistas
nos de valor nominal ue excede eneoClas pas~ a tener derechos en térmi.
comportamiento
dad patrimonial :~~t:dq , , n el.va~o~ económIco de sus aportaciones, Este
;~;~e:~senpprmCItPlO, un~disminución de la responsabili~
. ar es os motivos entre otros
mas legales restringen estas posibilidades e ' ,.'
I
es que as nor-
4. Aportes, Irrevocables a cuenta de futura emisión de acciones

Mencionamos en oportunidad de referirnos al aumento del Capital Social los

directamente las prohiben, y n algunas legIslaCIOnes extranjeras motivos por los cuales los accionistas resuelven efectuar más aportes a la socie-
dad, para dotarla d(l nuevos recursos que sumados a los anteriores permitirán la
. Si bien la Ley de Sociedades Come
~eesta alternativa. y en igual sentido lo
paises, en el nuestro el tema se halla ho
so:;:
'1
~s es sumamente ~estri~ti~a lespecto
.d ayor;a de las legIslaCIOnesdo otros
prosecución del objeto social.
También vimos que el aumento del Capital Social requiere de formalidades.
modificada por la Ley 20643 (pub!' :c.
regl ~ por a Ley 19,060 que fuera iuego como es la aprobación por parte de una Asamblea Ordinaria, para el supuesto de
incremento dentro eJel quintuplo, o de una Asamblea Extraordinaria cuando se ex-
19~4) ~ódela cual surgen l~s reqUisit~~a ~U~P~i:eo~: e~=~;~ ~¿s5m~~n%~ZyO
de
ap tcacl n a esta obra podemos mencionar: con cede de ese Umite, lodo esto de conformidad con el cohtenido del precepto legal
(Ley 19550).
a» QQuela inte~~ción de las acciones solamente puede realizarse en efectivo.
b Ahora bien, puede acontecer que en determinadas circunstancias se requie-
ue las emiSIOnes de estas ac .
Capital Sus 't ' ClOnes,por aflo, no pueden superar el 40% del ra el aumento de lo:; activos del ente para poder financiar ampliaciones, expansio-
sión,' CflP o mcrementado por las Reservas Libres, a la fecha de emi. nes, cubrir pérdidas por causas extraordinarias, pagar pasivos cuando el ente se
encuentra en estado de i1iquidez permanente, etc. El apOIte irrevocable a cuenta de
c) La decisión debe ser adoptada por una Asamblea Extra rd' , una futura emisión de acciones es una solución que se instrumenta para cubrir
del 50% en I t dio marIa con quórum
. o a que o as as acciones tendrán un soJa voto cal' situaciones, que habitualmente son de urgencia financiera, en las cuales no puede
clase. u qUiera sea su
esperarse a la convllcatoria de la Asamblea respectiva, y no resulta prudente acudir
d) Que ~l monto del descuento de emisión sea imputado a las reserv !'b al crédito par~financiar operaciones por el costo que ello puede implicar:
revaluos contables, en ese orden,. as 1 res y
Estas necesidades de mayores activos pueden ser previsibles o imprevisi-
bies .
. La originaria Intención de prohibi; la emisión de accio ' En una sociedad organizada, cuando se supone algún grado de necesidad
traba fundamentos en la necesidad de no dism' , nes ,b~Jola par encon- respecto del aumento del Capital Social sujeto a variables futuras que tienen cierto
del suje~ocontable por cuanto la misma con t~~U1r~aresponsabilidad patrimonial
grado de certeza respecto de su ocurrencia, puede la Asamblea autorizar al Direc-
interactúan con él. Pero notemos que la SOlu~l~uye a garantla de los terceros que
torio a que recurra al aporte de socios y terceros para que realicen aportaciones a
esa disminución patrimonial toda vez que el des:~:¡ouedsetae'mle~~ólmen~e ,no origina
lSI n orIgma una re- cuenta de futuras emisIones de acciones.

46
Miguel Telcse Editorial Osmar D. Bllyafti
47
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

También puede acontecer que la necesidad de nuevos aportes no podia s~r servación del derecho de los actuales accionistas a tener prelación en la
previsible o que directamente se ha dejado entre las atribuciones d~l ~irectorlO suscripción del aumento del Capital".
realizar la convocatoria a interesados, accionistas y terceros, en matenallzar estas
aportaciones a cuenta de futura emisión de acciones cuando el órgano de adminis-
En este caso encontramos que 'existen dos alternativas para registrar y ex-
traci6n lo considere conveniente y siempre con obligación de rendir cuentas ante la
poner la situación en los estados contables:
Asamblea.
./ Por un lado considerarlo como un elemento integrante del pasivo, argu-
Esta distinción resulta importante a efectos de determinar la náturaleza con-
mentándose a favor de esta situación que siendo la asamblea soberana y
table de los nuevos aportes con lo cual observamos que es éste el primer problema
no habiendo procedido a aprobar el aumento del capital social puede no
a resolver.
aceptar el aporte realizado y ordenar al Directorio la devolución de lo
Debemos aclarar en este momento el alcance de la palabra «irrevocable.> a recibido.
fin de evitar interpretaciones inconducentes. La condición de irrev~cabi.lidad es
v' Por otro lado considerarlo como un elemento del Patrimonio Neto, ade.
plena respecto de quien aporta el dinero, pero no lo e~ respect~ de q~Jen tiene que
cuadamente registrado y expuesto como «Aporte Irrevocable a Cuenta
tomar la decisión de ampliar el Capital Social. Es decir que qUIenqUIereposeer ~n
de Futura Emisión de Acciones», teniendo presente que ya se había apro-
el futuro acciones de la sociedad efectúa un apo11einevocable, y en consecuencJa
bado la necesidad de ampliar los recursos a ser aportados por los accio-
no puede por su voluntar modificar la condición y objetivo ~e su actual ~porte.
nistas, además de las condiciones expuestas al comienzo de este punto,
Pero quien lo recibe, esto es la sociedad. se expedirá en oportunidad de reum.rse los
y que solamente falta por resolver el valor nominal de las acciones que se
accionistas en Asamblea para tomar la decisión que consideren más convemente a
emitirán y el nombre de los accionistas re~pectivos.
sus intereses y la condición de <drrevocable» no les alcanza.
Veamos entonces cuáles son las situaciones en las que nos podemos encon-
trar: Continuando co"nel ejemplo de «Los Anónimos SA», podría el Directorio
haber resuelto la aceptación de aportes irrevocables, con el alcance expuesto, y
a) Si la decisión de recibir aportes a cuenta de futura emisión de acciones ha
podrIan haberse presentado los siguientes interesados, quienes hacen entrega del
sido tomada por el Directorio sin auto.rización expresa anterior de la Asam-
dinero en su totalidad y en el acto, puesto que no puede concebirse un aporte de
blea respectiva, que es el órgano con facultades para resolver. respecto del
esta naturaleza que pudiera ser integrado diferidamente:
aumento del Capital Social, determina que el aportante deberla ser tratado
como un elemento del pasivo (obligaciones hacia terceros) mientras no se a) Aporte de la Sra. Eisa Garcia (tercero no accionista) por $ 20.000,00
resuelva en Asamblea la necesidad de esos nuevos aportes y así debería ser b) Aporte de la Sra. María Chiaradía (actual accionista) por $ 40.000,00
expuesto en los respectivos estados contables.
F~cha Nro Asto Cuentas y r~f~renciJlS- dorumelltales
b) Pero puede acontecer que la Asamblea aprobó previamente la n~cesidad de Deb~ flabe •.
recibir aportes a cuenta de futuras emisiones de acciones, carecIendo com.o TItulo: Registro de los aportes irrevocables

es lógico del conocimiento de quienes pueden ser ~nteresados, pero .autofl- 15-10-0 Efectivo en caja 60.000,00
zando al Directorio a realizar las gestiones y determmando como mfntmo los a Eisa Gare/a Ap. ¡rrev. acta emis acc. Ord. 20.000,00
siguientes puntos: a Marfa Chiaradfa An Irrev acta emis acc Ord- 40.00000
Según Acta Directorio y recibos Nros. 0001-00022 Y 0001-00023
,¡ Plazo para que la Asamblea'se expida respecto del aporte que se integre .
.¡' Fijación de las clases de acciones que se emitirán, su valor nominal y la
Cuando finalmente laAsamblea celebrada el15 de noviembre de 2002 aprueba
prima o descuento de emisión en su caso.
la ampliación del Capital Social y la emisión de las respectivas, debe efectuarse el
o/ Fijación de las cond.iciones'generales de la emisión de acciones y la pre- siguiente asiento contable en el libro diario:
'.r:
35 En la Ley 19550 esta prelación está tratada como el derecho de preferencia y de acrecer,
conceptos éstos que si bien resultan útiles para lograr un mejor conocimiento de este tema,
escapan al objetivo de esta obra.

48 Miguel Telese Editorial Osma!' D. Bl/ya/ti 49

 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

X. REDUCCIÓN DEL CAPITAL SOCIAL

Fe~ha jNro Asto Curntas y refereoclas documentales Debe Haber
Titulo: Registro ~e la emisión de acciones por aporte Irrevocables
15-11~O Eisa Oarela Ap. Irrev acta emis de aee Ord 20.000,00 Como dijimos más arriba, los accionistas no ~olamente pueden resolver el
Maria Chiaradla Ap Irrev a cla emis de aee Ord 40.000,00 aumento del Capital Social <en nuestro caso emisión de más acciones), sino que
a EIsa Garcla - Acc Ordinarias en circulación 20.000,00 también tienen facultades para reducirlo.
a Marfa Chiaradia - Acc Dedinar en circulac- 40.000,00 La reducción del Capital Social hasido habitualmente interpretada como una
Según Acta Asamblea facultad sumam:ente restringida, pues a través de estas decisiones se podrIa redu-
cir la responsabilidad patrimonial de la sociedad, afectando este hecho a los terce-
Si por el contrario, la Asamblea que se celebra el 15 de noviembre de 2002 ros que contratan con la misma, puesto que en la mayorfa de las transacciones
no aprobara la ampliaciÓn del Capital Social y dispusiera el reintegro del aporte, el comerciales el tercero entrega bienes o servicios difiriendo el momento del cobro,
asiento en el libro diario sería: por que conffa de la solvencia patrimonial del deudor, debiendo en caso entrario
tomar recaudo{que d" alguna forma le garanticen el cobro. .
Fecha INro A9lo Cuentas v referencias documentale. Debc Haber También debemos tener presente que la reducción del Capital Social no debe
Titulo: ReCJI9tro del rechazo de los anorle9 Irrevocables modificar las participaciones societarias de los tenedores de acciones. Consecuen-
Eisa Oarcla Ap. lnev. a cta emis de acc. Ordin ~O.OOO.OO temente la misfl1.~debe ser proporcional entre todos los accionistas, a fin de garan-
Maria Chiaradia Ap. Irrev. a cta emis de acc Ord 40.000,00 tizar a los mismos el mantenimiento de sus derechos tanto patrimoniales como
a Eisa Garcla -Dev aDorte a D82ar. 20.00000 politicos, excepto q~t' los mismos accionistas convengan una solución distinta.
a Maria Chiaradla - Dev aporte a pagar. 40.000,00 Los derechos patrimoniales hacen referencia a la distribución de los dividendos en
Segán Ada Asamblea
el balance de ejercicio, en tanto que los derechos políticos hacen al proceso deci-
sorio en la emis.ión de votos en las Asambleas.
En estos supuestos, las cuentas «EIsa Garda - Devolución de aportes a En la medida que 10 expuesto en el párrafo anterior pueda ser cumplido y no
pagar.» y «María Chiaradfa - Devolución de aportes a pagan). constituyen para la se disminuya la responsabilidad patrimonial de la sociedad frente a terceros, po-
sociedad pasivos a terceros cuya cancelación deberá efectuarse entregando los dríamos determi.nar la legitimidad del acto por el cual se resuelve la disminución del
importes respectivos en la moneda que se hubiere pactado. Capital Social.
Cuando estas obligaciones se cancelen, supongamos a modo de ejemplo Debemos tener presente también que toda reducción del Capital Social im.
mediante la entrega de cheques del Banco de la Provincia de Buenos Aires, cuenta plica obligar a la sociedad para con sus actuales accionistas, en la proporción en
81009.8 el día 10 de diciembre de 2002, el asiento contable serIa: que los mismos reducen su participación societaria y que esta obligación se cance-
lará mediante la reali2ación de bienes que fonuan parte del activo social.
Fetha INro Asto Cucntas y rcferenclas documentales Debe Haber
Existen diversas alternativas en las cuales se puede plantear la reducción del
Tltulo: PaEo por el rechazo de los aportes irrevocables
Capital Social. Los 'supuestos que mencionaremos no agotan la lista y debemos
10.12.02 EIsa Oarela - Dev aporte a pagar. 0.000,00
entender a los mismos con el alcance de una simple enunciación de carácter no
Maria Cbiaradla - Dcv. Aporte a paga •... 0.000,00
taxativo. Antes de comenzar su descripción y solución contable, debemos tener
8 Banco PBA cuenta 81009-3- 60.000,00
presente que las reducciones del Capital Social pueden ser voluntarias u obligato-
Según Acta Asamblea y orden de pago Nro. 9999
rias. Son voluntarias cuando se resuelven libremente por los accionistas y resultan
obligatorias cuando se dan algunos de los supuestos previstos por la Ley de Socie-
En el ejemplo contenido más adelante el supuesto que comprende a estos
dades Comerciales 19550,
dos últimos asientos contables no se considerará a los fines de establecer el saldo
de las cuentas del PN al cierre del primer ejercicio contable. . Pasemos a los respectivos comentarios:

Editorial OSnJDr D. Huyan; 51

50 Miguel Telese
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD
.

1) Activos en exceso p3ra la prosecución del objeto social Aportes de los propietarios Importe Partic. %
MarIa Chiaradla Acciones Drd. en Circulación _ 190.000,00 33,93%
Estamos en presencia de tina reducción voluntaria y entendamos que real- Roberto Esteben Acciones Ord. en Circulación ~ 200.000,00 35,71%
mente se trata de la tenencia de recursoS en exceso cuyo mantenimiento origina Francisco Garefa Acciones Ord. en Circulación- 150.000,00 26,79%
erogaciones que se transforman en resultados negativos y por ende en la disminu- EIsa Garera Acciones Ord. en Circulación- 20.000,00 3,57%
ción de rentabilidad del patrimonio con el consiguiente perjuicio para los accio- Total de las Rcciones en circulación 560.000,00 100,00% .
nistas.
No deberíamos suponer que se trata de una simple maniobra para disminuir El asiento contable del libro diar,.o deb ena
' ser
la responsabilidad patrimonial del Ente. A este respecto se ha dicho que «... el
pretendido exceso de recursos económicos en relación con las necesidades del
objeto social na es, por lo general, más que una mera apariencia bajo la que se
Fecha TNro AstolCuentas y referencias documentales Debe I Haber
~UUIO: Registro de la reducción del Capital Social
oculta ulla finalidad bien diversa, cuya licitud llega incluso, en ocasiones, a ponerse 1~12-0 M ar Ia Ch'laradla.
. Acc. Ordinarias en Circulac
47.500,00
en entredichoJ6». Robe~to Esteben. Acc Ordinarias en Circulac 50.000,00
La LSCJ7 determina que para la reducción pueda llevarse adelante en este FranCISco GarcJa Acc Ordinarias en Circulae 37.500,00
supuesto, deben darse cumplimiento a las siguientes cuestiones: EIsa Garcla Acc Ordinarias en Circulación 5.000,00
a Maria Chiaradia Pasivo reduc. acciones 47.500,00
,¡ Que la Asai11bleaque toma estas decisiones sea Extraordinaria.
a Rob~rto Esteben. Pasivo redue acciones 50.000,00
,¡ Que el Órgano de Fiscalización (Sindicatura Societaria) emita un dictamen a FranCISco Garcla. Pasivo recluc. acciones 37.500,00
al respecto. a Eisa García Pasivo reducción acciones 5.000,00
,¡ Que se publique el acto con las mismas formalidades que las previstas para Según Acta Asamblea

la «transferencia del fondo de comercio}),

-1" Que los ~creedores puedan oponerse con el objeto de ser desinteresados. Cuando estas oblIgaciones se cancelen d .
representa y se acredita la cuenta representat.' sed ~blt~ la cuenta del pasivo que las
./' Que finalmente se inscriba el acto en la autoridad de contralor correspon- plo del asiento suponiendo el pago m d. t ,~a e acltvo que se entrega. El cjem-
diente. ción cuenta corriente Nro. 7555.8. S;f~~n e a entrega de cheques del Banco Na-

Continuando con nuestro ejemplo de «(LosAnónimos SA»)y partiendo de los

I Fecha Nro AstolCuentas y referencias documentales I Debe Haber I
siguientes supuestos: TUulo: Registro del pago de la reducción del Capital
,¡ Que todas las acciones emitidas son ordinarias Y de la misma cantidad de MarIa ChiaradJa Pasivo reduc. acciones 47.500,00
votos por acción. Robe~to Esteben. Pasi,:o reduc acciones 50.000,00
./' Que ningún acreedor se ha opuesto a la reducción del Capit~1 Social. FranCISCoGarcla. Pasivo reduc. acciones 37.500,00
EIsa GarcJa Pasivo reducción acciones 5.000,00
./ Que la reducción dispuesta es del 25%. y
a Bco Nación Cla Cte 7555.8
./' Que el Capital Social se integra con las participaciones que se detallan en el 140.000,00
Según Acta Asamblea y orden de pago 5559
cuadro siguiente:
2) RedUCCIón del CapilJll para ahsorber quebrantos

36 Antonio Pérez de lo.Cruz Blanco: La reducción del capital en sociedades anónimas y de respon- Solamente por cuestión de metolo f d
sabilidad limitado. Puhlción del Real Colegio de España, Zaragoza, 1973. pág. 83. Citado por
desarrollaremos luego que haya g a e enseffanza, el presente punto lo
.Ricardo J.M. Pahlen Acui1o, J.C. Viegas y otros: Contabilidad: Presente y Futuro. Ed. Maechi.
primer ejercicio. mas expuesto el Patrimonio Neto al concluir el
1996. pág. 178.
37 Ley de Sociedades Comerciales 19550, en los 811iculos 203 y siguientes.

Miguel Tdese EdItorial Osmar D, Buyatti

52 53

HACIENDO CONTABILIDAD
XI. VALUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO y EXPOSICIÓN
Previo al desarrollo de tema en particular, recordemos el objetivo de los
estados contables: « ... es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor
a una fecha y su evolución económica y financiera en el periodo que abarcan, para
facilitar la toma de decisiones económicas33».
La información a suministrar está vinculada al patrimonio, es 'd~cirsu com-
posición (elementos que lo integran) y magnitud (valor de esos elementos), de.
biendo exteriorizar la evolución económica y financiera. Por información «econó-
mica» debemos entender la generación de resultados, correspondiendo el concep-
to de «financier"" a los medios de pagos disponibles y las obligaciones asumidas a
esa misma fecha para su cancelación. Comprende también esta exposición el aná.
lisis pormenorizado de los cambios que han acontecido en el PN, ya sea que ellos
provengan de las relaciones del ente con sus propietarios o inversores (que no
generan resultados), o de las que son consecuencia de las transacciones con terce.
ros, ya sean ellas de revelación impllcita o explfcita (generen o no resultados para
el ente).
Acordemos también que esta obra no se introduce en la problemática del
análisis contable de los cambios originados en el nivel general de precios, expresa-
mente mencionado por el autor en el prólogo, por lo que solamente nos explayare-
mos en los cambios de valor que pueden acontecer como consecuencias de las
varia~lespropias del mercado cuando la temática a abordar asf lo requiera.
También recordemos que los conceptos integrantes del PN del ente emisor
que se originan exclusivamente en las interacciones con sus propietarios o inver-
sores por las operaciones realizadas en ese carácter" representan «... la porcipn
del activo que corresponde a los dueftos o titulares de la empresa"".
El PN se integra con elementos que a los fines de la exposición se agrupan
en Aportes de los Propietarios, Resultados Acumulados y Resultados del Ejercicio.
Deben valuarse en todos los casos a su valor nominal, entendiéndose por tal el que
se ha asignado a las transacciones realizadas en el monto de su acontecer y se
hallan reflejados en los documentos respaldatorios.
A los fines de utilizar los ejemplos desarrollados en el presente capitulo
también en la exposición, tengamos presente que:
38 RT 16 de la FACPCE, punto 2, primer párrafo. Conociendo la Contabilidad. Este autor. Ed.
Buyatti. Pág- 180
39 El detalle y consecuencias de estas transacciones pueden leerse en Conociendo la Contabilidad,
Migucl Telese. Ed. Buyatti, página 83
". ~O Chavq;; Fronti de Garcia; Pablcn Acufia y Viegas: Contabilidad Presente y futuro. Citado por
Cbave~;Chyrikins; Dealecsandris; Pahlen Acuf'ia y Viegas en Teorfa Contable. Ed. Macchi,
página 17a18
S4 Miguel TeJen
____
. ,,'
HACIENDO CONTABILIDAD
1) Con fecha 02..01-2002 se constituye Los,Anónimos SA y se suscribe el
Capital Inicial de $ 100.000,00 con las pal1icipaciones de los socios alll
indicadas. .
2) Con fecha 0:~.01-2002 la Sra. Maria Chiaradla integra parcialmente
($7.500,00) el aporte comprometido con dinero en efectivo.
3) Con fecha 02-01-2002 el Sr. Roberto Esteben integra totalmente el aporte
comprometido mediante la entrega de un rodado y mercaderías.
4) Con fecha 02..01-2002 el Sr. Francisco Garcla integra en exceso el aporte
comprometido, transfiriendo en el acto un inmueble, una hipoteca que grava
la propiedad. En esta ope~ción se observa un excedente en la obligación de
aportaciQl'. '
,5) Con fecha 02-06.2002 se resuelve e integra parcialmente en efectivo un
aumento del Capital Social.
6) Con fecha 1,5-10-2002 se resuelve e integra parcialmente otro aumento del
Capital Social, pero en este caso con «Prima de Emisión».
7) Con fecha 15-10.2002 se realiza un «Ap0l1e Irrevocable a Cuenta de Futura
Emisión de Acciones».
8) Con fecha 1~-11-2002la Asamblea de accionistas resuelve emitir las accio-
nes por el aporte irrevocable realizado.
9) Con fechaOI-12-2002 voluntariamente los accionisias resuelven, en laAsam-
blea respectiva la reducción del Capital Social.
A los fines de realizar la primera exposición del Patrimonio Neto, suponga-
mos que por el conjunto de actividades que-el ente ha desarrollado con terceros y
que han generado resultados tanto positivos como negativos, finalmente los Esta-
dos Contables correspondientes_si cierre de este primer ejercicio exteriorizan la
existencia de un ganancia final de $ 120.000,00.
La exposición del Patrimonio Neto, se realiza en primer lugar en el Estado de
Situación Patrimonial. En este estado básico se lo hará en fonTIa sintética y por el
valor que le corresponde al cierre del ejercicio contable.
Esquemáticamente lo podemos ver como sigue, notándose que la informa-
ción que estamos tratando se halla en cursiva y subrayada:
Editorial Osmar D. Buya"l ss
-.-JI..- . __
'.
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD
Los Anóni",os S.A.
Ejercido ContabJe Nro Uno (1)
'nlCriptll U 111DPpJ en In Matrienla 55Sn Inlcilldo, 1ll-41].2001¡ F1naIiZJIdo: 31.1101001
Ejercicio Económico Nro. lino (1)
Los Anónimos S.A.
E.ltado de Evolución del PahilOonio Neto
Iniciado: 02-01-2002;
Inscripta en IR DPpJ ell la Aporte de lo, propietJlrios Ruullado, aClllolIl.dos
Finalizado: 31-12-2002
Matrlculll 55522 Ac~ En Primas Aportu Reserva Reserva Reserva Resull. Reudtado Patrimonio
Estado de SituAción Patrimonial -'
Pasivo Corriente
circulae emisiÓn irrevocab l.egal Estallll Facultal Ejerc. anl d., lotal
Activo COI'rient~ ejercicio
Deudas Comerciales (nota 9) Inicia 100.000
Caja y Btmcos (nota 1) 100.0;00
Deudas Bancarias (nota 10) 02-06-02 200,000
Inversiones corrientes (nota 2) 200,000
15.07-02 200,000 40,000
Deudas Financiens {nota 11) 240,000
Créditos (nota 3 y anexo) 15.10-02 60.000
Deudas Previsionales Y Fiscales (nota 12) 60.000
Bienes de Cambio (nola 4) 15.11-02 60.000 (60.000)
Olras deudas devengadas (nota 13) O
Otros activos corrientes (nota 5) 01-12_02 (140.000)
(140.000)
Previsiones del pasivo (nota o anexo)
Activos no Cordentes 31.12-02
120.000 120.000
Inversiones no corrientes (nota 6) Pasivos No corrientes cicr •••• 410.000 40.000 O
120.000 sao.ooo
Créditos (nota 7 u llnexo)
idem Pasivo corriente o No existen
Previsiones del pasivo (nota o anexo)
Bienes dc Cambio {nota 8\
.
Total del pasivo
l~ienes de Uso (anexo) . , -. _••. ,- .
PairimiJn¡o'::Nl!tO_-:~~';:,~:.L\_"'~_}':.-,
_ '~j .~ •• 1, l. " ~ ", _ "-. ,
'. :. ~" XII. LA DISTRIBUCIÓN DE LAS GANANCIAS DEL EJERCICIO"
Biene~ Inmateriales (anexo)
Carg.os Diferidos (ane .•.•
o)
.seg';J1 'es;at/o:;:de:£PN:, ~í'~;;ec.t~;,~:.,:~,:,
"$~">?80.oq~,oo
. . .... ... ,: .. ,:,... cc.',':\>'''''i. "." l. El marco legal de la distribución de utilidades
Otros Activos no corrientes (nota o anexo)
Total del Pasivo y del PN
Total del Activo

La distribución de utilidades (dividendo) en las sociedades comerciales le-

t I Estado de Evolución del Patrimonio Neto (EEPN), nos in- galmente constituidas se halla reglada en la Ley 19550 en los articulas 68; 71; 224;
Por su pOI e, e . 'ó final del mismo sino también Y por 225 Y 229.
forma en detalle no solamente la ~omposlcl n. . a 'on durant; el ejercici041.
ser un estado dinámico. los cambIOS que se onglO 1 to'y la Por el arto 68 se establece que: «Los dividendos no pueden ser aprobados ni
.
1 emes realizado hasta este momen , distribuidos a los socios, sino por ganancias realizadas y líquidas resultantes de un
Considerando el tratalmento que , d I ESP la infonnación contenida
recopl '1ac¡'ó'n de ,',,'ormación
1I
que
•
se halla antes e , balance confeccionado de acuerdo con la ley y el estatuto y aprobado por el órga-
en el EEPN se gratiea C.Dmo slgue: no social competente, salvo en el caso previsto en el arto 224. segundo párrafo».
En igual senlido se regla en el arto 224 cuando expresa: «La distribución de
dividendos o el, pago de interés a los accionistas son lícitos sólo sí resultan de
ganancias realizadas y líquidas correspondientes a un balance de ejercicio regular-
mente confeccionado y aprobadO).
De la lectura de estos dos artículos se infieren cuestiones comunes y basa-
mentales que hacen a la distribución del dividendo societario:
,./ Existencia de ganancias realizadas y Ifquidas;
,./ Que se hallen detenninadas en un balance de ejercicio confeccionado de
acuerdo a la ley, y
v'" . Que se halle aprobado por el órgano societario competente,

42 Este titulo ha sido desarrollado sobre la base del trabájo de este autor contenido en el libro:
, ágina 197 pueden leerse las carac- Actuación Judicial del Profesional en Ciellcias Económicas. Coordinador Miguel Telese. Ed,
41 En Conociendo la conll'lbitidlld. Miguel Telese, Ed. Buyaul. p BuyaUi. Allo 2004.
tCl'istic[ls de este estado,
Editorial OSlIIar D. Buyatti
S7
Miguel Telts~
56
 HACIENDO CONTABILIDAD
Corresponderla ahora analizar el primero de los pilares mencionados, deján-
dose constancia que los otros dos se haJlan fuera del análisis del presente trabajo.
a) Concepto de ganancia «realizada»
Resulta paclfica la doctrina contable en tomo a la comprensión del concep-
to bajo análisis. Al respecto"complementando lo ya expuesto en «Conociendo la
Contabilidad» (Ed. Buyatti) podemos agregar que una ganancia se haJla realizada
cuando jurídicamente se ha perfeccionado y no existen otras consecuenc¡as patri-
moniales previsibles, respecto de los negocios que le dieron origen, que las que se
registraron contablemente.
De lo expuesto surge que la ganancia debe haberse realizado durante el
ejercicio que comprende el perlado contable que se expone en el Estado de Resul-
tados, cualquiera sea la forma que la doctrina admite para la apropiación de los
ingresos, costos y gastos a un periodo determinado.
b) Concepto de ganancia «líquida»
En este concepto debe realizarse un distingo entre la utilización financiera, y
a veces también contable, que se da al término (activo en condiciones de cancelar
obligaciones en forma inmediata) y la significación jurldica del mismo.
Al respecto dice Richard" que «El problema contable estriba en determinar
qué debe entenderse por <ganancias lfquidas y realizadas>>>. «Richard distingue
entre <utilidad relativa o de ejercicio, resultante de la cuenta de ganancias y pérdi-
das de un determinado balance> y la utilidad neta, que coincide con el concepto de
beneficios irrevocablemente realizados y lfquidos, y puede ser caracterizada como
todo excedente del activo (incluido el fondo de reserva) sobre el pasivo determina-
do en el inventario».
Agrega Mascheroni: «Compartimos la posición expuesta, entendiendo que
las ganancias lfquidas y realizadas -<l utilidades netas- resultan una vez efectuadas
ciertas deducciones a la ganancia relativa del ejercicio económico, o saldo positivo
del estado de resultados (art. 64, Ley 19550)>>.
Con la finalidad de obtener finalmente la «ganancia lfquidID>sobre la cual
tienen derechos los socios, a la resultante positiva del estado de resultado deben
detraerse los conceptos que la misma LSC menciona y que son:
./ Las reservas del arto 70 LSC: legal, estatutaria y libre, y
./ La previsión contenida en el arto 71 LSC: absorción de pérdidas de ejercicios
anteriores.
43 Derechos patrimoniales de los accionistas en las sociedades anónimas, Bs. As., 1970 (citado por
Fernando H. Mascheroni en Sociedades Comerciales. Ed. Universidad. 1986.
58 Miguel Telue
HACIENDO CONIABILIDAD
./ El pago de las retribuciones de los administradores, directores o síndicos
societarios.
,Ii
./ La detracción de los impuestos que gravan las ganancias del ente.
Solamente con ánimo de completar el concepto en lo concerniente a conse-
cuencias y responsabilidades, para el caso de violentarse estas disposiciones, se
menciona que: '
./ El arto 68 segundo párrafo LSC establece que «Las ganancias distribuidas
en violación a esta regla son repetibles, con excepción del supuesto previsto
en el arto 225».;Por su parte éste limita esta consecuencia al establecer que:
«No son repeti~I(-,s los dividendos percibidos de buena fe»).
.( El arto 224 ~egundo párrafo LSC, establece que: "Está prohibido distribuir
intereses o dividendos anticipados o provisionales o resultantes de balances
especiales.:excepto en las sociedades comprendidas en el art. 299»). Yagre-
ga en párrafo siguiente que: «En todos estos casos los directores, los miem-
bros del consejo de vigilancia y sindicas son responsables ilimitada y solida-
; 1 riamente por t~e~¡pagos y distribuciones)).
.,
2. Formas de distribución
En la asamblea ordinaria" que trata la aprobación de los Estados Contables,
los socios resuelven, en el caso que existan «ganancias realizadas y liquidas») del
ejercicio, la forma en que ellas pueden ser distribuidas entre los propietarios.
En esta instancia nos encontramos con 3 situaciones posibles que pueden
darse en forma aislada!o combinadas entre ellas: .
1. Resuelven no distribuirlas en ese acto entre los socios, postergando esa
decisión para ll~futuro.
2. Resuelven distribuirlas mediante el pago en efectivo o en otros activos de
igual naturaleza.:
3. Resuelven distribuirlas mediante la emisión de nuevos tftulos para lo cual
deben proceder a aumentar el capital social.
A los fines de ejemplificar lo expuesto supongamos que la Asamblea Anual
Ordinaria convocada oportunamente por el Directorio y celebrada el 20 de abril de
2003, a los efectos de mantener la continuidad del ejemplo que venimos exponien~
do, ha aprobado los Estados Contables que incluyen un Estado de Resultados ex-
puesto en el EEPN que precede por la suma de $ 120.000,00 el1 concepto de
44 La Asamblea Ordinaria debe ser convocada para sesionar dentro del cuarlo mes siguiente a J.,
fecha del cierre del ejercicio contable. .
Editorial OSnlaT D. BIl)'Qtli
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

. .' la Asamblea en cumplimiento de disposi- y la correlativa expansión del Pasivo. Están constituidos por obligaciones que asu-
«Ganancia tinal del eJer~lcIQ)).A su vez, f Jt de~ aprueba la siguiente distri- me el ente de dar cosas (en este caso dinero) en compensación por servicios
ciones legales, estatutanas Y en, uso de sus aeu a •
recibidos41• Es el caso de la retribución al directorio y los dividendos a pagar en
bución45: •
$ 24.000.00 efectivos. Asumir estas obligaciones implica que en la fecha que resuelva laAsam-
.¡ Retribución al I;:>irectorio 20% d~ la ganancia generada blea se entregará dinero (o los bienes que eventualmente se convengan entre par-
$ 6.000.00
.¡ Reserva legal 5% de la ganancia generada tes) a los beneficiarios .
$ 5.000.00
,,¡ Reserva voluntaria para absorber futuros ~ue~rantos Los segundos son aquellos que originan disminuciones del Patrimonio Neto
$ 2.000.00
,,¡ Reserva voluntaria para compras de maqumarlas compensadas con incrementos de otros elementos del mismo. Es decir que cambia
$ 50.000.00 la composición interna pero no su magnitud. Representan estos cambios la consti-
.¡ Dividendo a pagar en efectivo
$ 10.000.00 tuci6n de las reservas mencionadas; la decisión de distribuir parte de la ganancia
.¡ Dividendo a pagar en acciones ordinarias
$ 97.000,00 mediante la emisión de nuevas acciones y la falta de decisión respecto de una parte
Total de las asignaciones efectuadas por la asamblea
$ 23.000.00 de la ganancia que se transforma contablemente en resultados no asignados por la
Asignaciones 110 efectuadas por la Asamblea suma de $ 40.000,00.
$ 120.000.00
Total El asiento contable de todo lo expuesto es el siguiente:

. . . . a realizadas en este capítulo. supo-

A su vez, manteniendo las exposIciones y . ordinarias de 5 votos, Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
o' t d s poseedores de accIones . Título: Registro de la distribución de la ganancia
nemos que los acclOntstas, o o. . . que se indican a continuación:
. . ntes y por las tenencias
son 1os slgUle acclonanas 20-4-03 Ganancia del ejercicio - 120.000.00
a Honorarios del Directorio a pagar 24.000,00
a Reserva legal 6.000,00
Cl'pital social de ~~LosAnónimos SA))' % de participación
Valor nominal a Reserva para futuros quebrantos 5.000.00
Acciunes CII circulación en tenencia de:
142.500,00 33.93 % a Reserva para compras de maquinarias 2.000,00
Maria Chiaradia - Acc. On!. en Circulación. a Maria Chiaradla Diva cobrar en efectivo
35.71 % 16.965,00
150.000,00
RoberLo Esteben - Acc Ord. en Circulación. a Roberto Esteben Diva cob en electiVO 17.'55,00
26.79 -%
112.500.00
Francisco Garcla - Ace Ord. en Circulación. a Francisco García Diva cob en efectivo 13.395,00
15.000.00 03.57 %
Eisa Garcia - Ace. Ord. en Circulación. a EIsa García Diva cobrar en efectivo 1. 785.00
420.000,00 100.00 % a Maria Chiaradla Oiv a cobrar en o.cc Ord 3.393,00
Total del Patrimonio Neto:
a Roberto Esteben Div a cob en aec Ord 3.571,00
b' e acontecen en el patrimonio corno a Francisco Garda Diva cob en acc Ord 2.679.00
Analicemos
primeramente los cam lOSqu bl cordando que la «ga. a Eisa Garcla Diva cobrar en acc Ord 357,00
d .. to nadas pot la Asam ea, re
consecuencia de las eCISlones I .' Net046 y sobre su d.estino resuel. a Resultados no asignados de ejerc I 23.000,00
nancia del ejerciciO) forma parte del Patnmo~1O . . Según Acta Asamblea
ven los accionista~ en laAs8mbleaAnual Ordmarla, n tanto cambios cuantita-
En el presente ejemplo se observan que se genera La cuenta que representa el nombre de los accionistas seguida del aditamen-
. en el Patrimonio Neto. to: «dividendo a cobrar en acciones Ordinari~s». representa la porción del Capital
tivos como cua ItatlVOS . . . d 1 P trimonio Neto
Los primeros
" son aquellos que originan dlsmll1uclOnes e a Social por la que deben emitirse acciones para cumplir con el mandato de la Asam-
blea. Cuando las acciones sean emitidas esta cuenta se cancela transfiriendo su
. ta obra elemental de la contabilidad, se .1
45 Como las cuestiones impo5itivus resllltal~ ajenas a es .
omitirán las consideraeioncs a esta tel~1~t1C!l. bl I sido expuesta a través del Estado de
46 La gansncln del cjercicio .. cuyn medición c?~ta :o~~ los ne'glltivoS, de confonnidad con los 47 Habitualmente tanto el Órgano de Administración (Directorio) como el de Fiscalizacióll (Sindi-
Resullados, es el excedente de resultados POSI,tIV~S I Contabilidad página 192, de este mismo catura Societaria) son retribuido con un porcentaje de la Ganancia que se obtenga, por este
fundamentos quc sc h.m expuestos en Conoclen o a motivo es que se les asigna una parte de la misma en la Asamblea respectiva.
autor.
Miguel Ttlese Editorial Osmar D. Buyutti 61
60
 .'oc,.:.

HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD
tramos con una ampliación del Capital Social por la emisión de nuevas acciones
salto a la cuenJa que lleva el nombre del accionista seguida del aditamento «Accio- por $ 100.000,00 valor nominal y en las siguientes condiciones:
nes Ordinarias en Circulaci6n», a) Suscripción Integra de la nueva emisión de acciones I'ealizada por nuevos
En la oportunidad en que corresponda pagarse las obligaciones que. se han accionistas, con fecha 01-10-2003, a saber:
asumidos, y suponiendo que las mismas se cancelan en un solo acto y mediante. la y/ Ricardo Ramallo suscribe el 50% de la nueva emisión, e
emisión de un cheque de la cuenta corriente Nro. 81009-8 del Banco de la Provm- ./ lrma Mareco el 50% restante .
.cia de Buenos Aires el 30 de junio de 2003, el asiento contable es el siguiente:
b) Integración en el acto y en efectivo.
Fecha INro Asto Cuentas v referencias documentales
I Debe Haber c) La suscripción se realiza con un descuento de emisión del 15%.
d) Los actuales accionistas han dejado constancia que no ejercen el derecho de
T(tulo: P8aO de dividendos y honorarios directorio en efectivo
Honorarios del Directorio a' pagar' 24,000,00 preferencia y el derecho de acrecer que les otorga la LSC 19550".
30-6-03
Maria Chlaradla Diva cobrar en efectivo 16.965.00 .
,.
17.855,00
Roberto Esteben Diva cob en efectivo Para reflejar contablemente el descuento de emisión, existen dos alterna ti-
Francisco Garola Diva cob en efectivo 13.395,00
I. 785,00 vas:
Eisa Garoia Diva cobrar en efectivo
74.000,00 a) Una mediante la utilización de una cuenta regularizadora de los «Aportes de
a Banco PBA Cta Cte 81009-8
Según orden de pago 55589 y recibos Nros ..... los Propietarios», que es aceptada por la doctrina contable49•
b) Otra forma de r.,flejar contablemente este hecho es mediante la utilización
Luego de ello, el Directorio pudo haber emitido con fecha 01-07-2003 las de saldos provenientes de reservas de libre disponibilidad y resultados no
acciones comprometidas en la distribución de la ganancia. El asiento contable es el . asignados para reflejar el menor aporte de los accionistas en relación al valor
siguiente, haciéndose notar que del mismo solamente participan cuentas de natura~ nominal de los titulos que se les entrega. Esta metologia es la que indica la
LSC 19950 y es la que adoptaremos para el seguimiento de los saldos de las
leza patrimonial del patrimonio neto:
cuentas que forman el PN.
Debe Haber
Fecha Nro AJtolcuentas Y referencias documentales
Titulo: Emisión de acciones nara na"o de dividendos selJún. Asamblea En la primer alternativa el asiento contable a realizarse en el Libro Diario
Maria Chiaradla Div a cobrar en ace Ord 3.393,00 sería el siguiente:
01-7-03
Roberto Esteben Diva cob en aec Ord 3.571,00
2.679,00
Francisco Oarcla Diva cob en acc Ord
357,00
Fecha Nro AstolCuntas y referencias documentales Debe I Haber
Eisa Garcla Diva cobrar en acc Ordinarias
3.393,00 TUulo: Emisión de la suscriptlón t lntegratlón dtl aumento del capital
a Maria Chiaradla Ace Ord en Circo . 8;.000.00
3.571,00 01-10-03 Caja
a Roberto Esteben Acc Ord en Cire 15.000, O
2.679,00 Descllentci de emiSión
a Francisco QuelD Acc Ord. en Cire 50.000,00
357,00 a Ricardo Ramallo • Acc Ord en circulllc
a Eisa Oarela Ace Ord en Circ 50.000,00
a.lrma Mareco • Acc Ord en circulac .
Según Aeta Directorio por emisión de acciones
Según Acta Asamblea de aumento del capital social

48 No es tema de este libro, pero solamente para iluslración del que se inicia en los conocimientos
XIU. AUMENTO DEL CAPITAL SOCIAL CON EMISIÓN DE ACCIONES
de la contabilidad palJill1onial, digamos que la LSC. en el supuesto de sociedades que no cotizan en
BAJO LA PAR el Mercado de Valores los títulos representativos del Capital Social, otorga a los accionistas que
posean acciones al momento de ampliarse éste, la posibilidad de cjercer el (derecho de preferen.
cia», es decir tener una prelación o prioridad para poder suscribir, en la parte'proporcional de su
Continuando con el ejemplo que venimos exponiendo respecto de «Los Anó- participación societaria, parte de las acciones que se van a emitir. Para el supuesto que haya
nimos S.A.» en el punto VI1I apartado 3 del presente capítulo, podrlamos encon- «(preferido)) y no se haya completado la suscripción total de las acciones n emitirse por In

Editorial Osmar D. BlIyatti 63

Miguel Telese
62
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

De esta forma.vemos que el P.atnmonto. Neto se ha incrementado en LOJ Anónimos S.A.

Ejercitio Conlllble Nro Dos (Z)
$85.000,00, proveniente: . lllstriptll ea '" DPpJ en 18 MatrlClIln S3SU
Inldado: 01-01_1003; Flnalw.do: 31.1:z.Z00J
.,/ Aumento de las Acciones en Circulación por valor d: . $ 100.000,00 ESllldo de Evolución del Patrimonio Nelo

./ Regularización por intermedio de «Des:uent~ de emISión» $ 15.000,00 A~¡onCJ

Aporle de 105 propietllrios
Rll'$ulllldo. aCumtlladOJ
Primllllde Div.apag OCIe. de Reserva
Aumento de la resllonsabilidad patrimonial $ 85.000,00 RCJerva RCJlIlL

.~.
Delalle en timJlac emisión
101111
Resullado
'"
acciones
emisión de kllal Fatllllal Ejercicios
dd ~ereicio
alllerioteJ
Inicio 420.000 40.000 0.00
. a ue deben absorberse saldos de reservas de 20-Q.4.Q3
0.00 0.00 .00 0.00 120.000 S80,000
En la alternativa de la LSC, en 1 q t . ual al indicado en el supues- 10.000 6.000
.. 'd d 1 .'a un asiendo exactamen e 19 01-07.03 10.000
7.000 23.000 (120.000) (74.000)
libre dispombJl¡ a ,se 1311 1 1saldo de la cuenta «Descuen- (10,000)
to anterior y luego otro mediant: el cual se canee a e 01.10-03 100,000
(15,000)
0,00
01.10-03 SS.OOO
to de Emisión» Este último sena 15.000
Res. ejer (IS.OOO) 0.00

Fecha Nro Aslo Cuentas y I'derCllcin5 doculIlelltnlrs I Debe I Uabe.' dure . 530.000 40,000 0,00 0,00 6,000 7,000 8.000
(330.000)

(330,000)
(330_000)

261.000

T'tulo: Cancclnciún dd t1rscllcnto dc emisión I 15.000,00 I

'
01-10-03 R"s,
'-. No Asig_. Ejercicio Nro. 1 I jl' '15.000.00
a Descuento dc emisión .' 1 XIV. REDUCCIÓN DEL CAPITAL PARA ABSORBER QUEBRANTOS
Segúll Acta Asamblea de aumento del CApItal SocIa
I I

. .. ma lanteado para este Capitulo. debe- Estamos ahora en la situación de una reducción obligatoria del Capital So-
Antes de introducirnos en el,u~tllno.teN P I oncluir el segundo .ejercicio cia!'
mos realizar la exposición del pa~nmo~JOdeelltno apé~didade $ 330.000.00. «La reducción es obligatoria cuando las pérdidas insumen las reservas y el
' fornn la eXIstenCia a .
contable, el que nos III ." IEEPN Al conclUIr el cincuenta por ciento del capitapo»,
' 1 nte plantearemos e .
Por una cuestión de e5~aclo so a~le d 'a de la siguiente forma: Las condiciones para proceder a la reducción del Capital Social. en la forma
ejercicio contable Nro 2 el I11ISmO se expon fI
obligada por las circunstancias de que Jos quebrantos Son como mínimo de la
magnitud prevista por la LSC, no exime a la sociedad del cumplimiento de las
fonnalidades comentadas en oportunidad de tratar la reducción voluntaria del Ca•
. pital Social (punto IX apartado 1 del presente Capitulo) y también permite a los
acreedores manifestar su oposición a dicha reducción.
Tengamos presente lo dicho al comienzo de este capftulo respecto de las
obligaciones de las personas que integran una sociedad. Al respecto se ha dicho
que «La contribución o «soportacióm) en las pérdidas, es el otro tramo de este
elemento esencial de la sociedad. La ausencia de este aspecto desnaturalizaría com-
plemente la sociedad comercial y estaría indicando que estamos en presencia de
otro negocio jurídicQ»,
«La ley establece que el contrato social debe contener «las reglas para distri.
, . r el «derecho de aCI'tceOl es decir incrementar su bu ir las utilidades y soportar las pérdidas. En caso de silencio, será en proporción
amplil1ción del Capilal SoclUl"puede ejerce 1 1 para este ejercicio y suponiendo que ~~ytl de los aportes. Si se prevé sólo la forma de distribución de utilidades, se aplicará
palticipación societll.ria, A pnl'iU'del~l1~;e~c~ ~a~i~:~ Social. pueden incorporarse a la condlcI6n para sop011ar las pérdidas y viceversll» (art. I 1, inc. 7 LSC»>.
"",,"cntes no suscrtplOS Jc In amp UICI 11 e .
'de accionista pcrsonas que enm ajenas. a
este ulllverso
'CI
bT d d
,'Yiegas y Front¡ de Garcfa:.Conta 11 a «La ley fulmina de nulidad los pactos que denoten la constitución de .una
49 Puede consultarse al respecto Pahlen,Acuña. l~ve~,1 s También Enrique Fowler Newton:
"d MI' págma 169 y slgUlen e .
Presente y Futuro. E. aeell, e rt dici6n página190ysiguientes.
Contabilidad l3ásicu, Ed. La Ley: ua a e ,
50 Ley de Sociedades Comerciales 19550, en el artIculo 206,
Miguel Telese
64 Editorial Osmar D, BIIYfltfi
65

-----_._-------~
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD
.¡' Reservas libres:
sociedad ,<1eoninlll>,como la que prescriba que alguno o algunos de los socios )- Resultados no asignados ejerc. 1 $ 8.000.
reciban todos los beneficios o se les excluya de ellos, o que sean liberados de » Reserva legal $ 6.000.

contribuir a las pérdidas .. :»". » Reservas facultativas $ 7.000. $ 21.000.

Vemos entonces que siempre las pérdidas deben ser soportadas por los pro- ,¡' Aporte de los propietarios:
pietarios o accionistas. ya sea mediante la reducción de su participación societaria, :> Acciones Ordinarias en circulación $ 530.000.
ya sea afrontando las mismas mediante la entrega de los fondos necesarios para » Primas de emisión $ 40.000.
recomponer la responsabilidad patrimonial de la sociedad disminuida por los que- Sub total $ 570.000. Q 50% $ 285.000
brantos; ya 'sea destinando resultados pendientes de asignación o reservas libres a Total ••••••.•••....••...•........•..........................................•.....••........................••
$ 306.000:

conjugar el quebranto.
Continuando con el ejemplo de «Los Anónimos SAl>,recordemos cómo se .
halla la tenencia accionaría Y el resto de los elementos que integran el PN luego de lIbres yPara
por abso~ber,
el s'aldo elinsquebranto
It '
el1'p~lmer 1ugar: deben desttnarse
. las reservas
. _ DUO, o no satisfecho d b d'
haberse concluido el ejercicio contable Nro. 2 (Estados Contables cerrados a131- Circulación que se hallan en oder de I .' .e en re uClrse las acciones en
participaciones societarias. S~p n' d os accJOOIst~s).respetando las respectivas
12-2003): de 2004, fecha en laqu<: se celeb~ ;:~~~~ esta d:cISl.ónes tomada el 15 de abril
Valor nOJllhial Valor relativo es como sigue: " ea OrdmaflaAnual, el asiento contable
Patrimonio Neto de «Los Anónimos SA» de la participación
participación .

Aportes de los propietarios 27.53%

Maria Chiaradia - Acciones Ord. en Circ-
145.893.00
153.571.00
28.98% Fecba INro AstolCuentas y referencias documentales Debe 1 Haber
Roberto Esteben. Acciones en Ord. En Circ. 21.73% Titulo:
15.4.04 Registro de la r('dueelón
. . d e I Capital Social por quebranto
115.179.00
Francisco Goreta. Acciones OrdO'en Citc. 2.90% Res. No Asignado Ejercicio Nro. 1 8.000.00
15.357.00
EIsa Garc(a _Acciones Ord. en Circulación. Resen'a Legal 6.000,00
50.000.00
9.43%
Reserva pata absorber futUros quebrantos 5.000,00
Ricardo RamaUo. Acc. Ord. en Circulación- 9.43%
. 50.000.00 Reserva para compra maquinarias 2.000.00
Irma Marceo. Acc. Ord. En Circulación. 100.00%
530.000.00 Maria Chiaradla Acc. Ord en Circulación 79.090.00
Total valor nominal acc. Ord. en Circulac 40.000.0 Roberto Esteben Acc. Ord en Circulación 83.252.00
Primas de Emisión 570.000,00 Francisco Garcfa Acc. Ord en Circulación 62.439.00
Total de los Aportes de los Propietarios Eisa Ciarcla Acc. Ord en Circulación 8.325.00
Reservas Y Resultados no asignados: 8.000.00 Ricardo Ramallo Acc. Ord en Circulación 27.105.00
Resultado No Asig. Ejercicio Nro. 1 Inna ¡'...tarecoAcc. Ord en Circulación 27.105.00
6.000,00
Prima de Emisión 21.684.00
ReservaLega1 7.000.00
a, Quebranto del ejercicio 330.000.00
Reservas Facultativas 591.000.00
Según Acta Asamblea
Total del las acciones en circulación

Notamos rápidamente que el quebrando de $ 300.000,00 absorbe el 100% SI hasta el cierre del ejercici t bl
bre de 2004, ninguna otra O eració~ con a .eNro. 4, que aconlece el 31 de diciem-
de las reservas libres ($ 36.000,00) Ymás de la mitad de los aportes de los propie-
el Estado de Resultados d/este" s~ :ea~lzará entre el ente y sus propietarios, y
tarios, de conformidad con la siguiente información: final de $ 170.000,00 la exposiCiÓ~e~~~~ElpnNforma[rá la exi~tencia de un ganancia
ser a como sIgue:

51 Carlos Gilberto ViUegas. Derecho de las Sociedades Comerciales. Ed. Abeledo-Perrol Sex.ta

Edición actualizada. Pág. 70 Y 71.

Miguel Ttlese Editorial Osmar D. Buyatti 67

66
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Ejercicio Conl.ble N•.••Tres (3)

l.os /0.11611;11'05
S.A.
Inici.dol 01.(11.1064; Finalil.(ldo: 31.I:t.l0()..l
Imerlr •• en la DPpJ en In M.trleul. 55511
EsIJldll de Evuluci6n ~el P.lrimoolo Nflo
Resulladolllellm"l.dos
Aporle de los prop;elllriol
Rose •.•••• Reserva Resull. 101.1.
Pril11llsde Div." PIIS Dese. de RuulLado
Acciones
Del.ne Facullal Ejercieios
emisión de L••••• del ejertieio
endreulac emision
'"
Inicio DO.OOO 40.000
.eeiones
0.00
.00

0.00 6.000 7.000

Illleriorcs

1.000 (330.000) 261.000

0.00
CAPÍTULO n
(7.000) (1.00)) 330,000
l6.(00)
15-O~.03 (217.316) (21,684)
170.000 170.000
Res. ejer
cierre 142.6U 11.316 0.00 0.00 0.00 UO 0.00 170.000 -131,000
CONTINGENCIAS
't lo por entender el autor que la
Quedan fuera del análisis del presente c:~~ ~as'explicaciones brindadas., las
. se encuentra dentro del marco genera n acontecer en la vida SOCleta- I. INTRODUCCIÓN
~~~~~~~~ionescontables de otros he~~oso~~~~~~ede Acciones; Canje por Reduc-
. como so n el Derecho
na, . de Receso, ID
ción del Capital Soc ••l; etc. De conformidad Conla definición que nos da el Diccionario de la Real Aca-
52
demia Espafiola , las contingencias Son cosas que pueden suceder o no suceder.
Habitualmente utiJizamos como sinónimos de contingencias, las palabras «even-
tualidad», «casualidad» o «riesgo»53.
Por su parte el mismo Diccionario de la Real Academia Espat:ioJanos indica
que «previsión», es la acción de disponer lo conveniente para atender a necesida_
des previsibles. «Previsible» significa que puede preverse.
La contingencia, si bien es una situación no deseable en el mundo de los
negocios por la inseguridad que su existencia representa en la toma de decisiones
actuales por parte de Jos administradores. es de todas fonnas un escenario real.
normal y habitual en la economfa y por ende en el patrimonio (en el concepto
contable) del ente, Por ello «El valor del patrimonio de un ente no está bien deter-
minado si no se han considerado y valuadas las posibilidades de ganancias o pérdi-
das eventuales (devengadas en el ejercicio) que impliquen activos o pasivos con-
tingentes~» .

Las situaciones de contingencias en. que se encuentra inmerso un patrimo-

nio corresponden a las variaciones patrimoniales por la realización de operaciones
a las que nos hemos referido en otra obra5S,pero por ser dificultosa. en el momento
mismo de la operación comercial la medición de esas consecuencias aleatorias, las
. ,; tratamos en esta instancia .

52 Pequeño Larousse Ilustrado, por Ramón Garcla~Pelayo y Gross.

53 Tirso R. M. Morrison: Gran Diccionario de Sinónimos, Antónimos e ideas afines ~(Ruy Dfaz)).
54 Concepto surgido de intercambios de opiniones mantenidas con el profesor Oscar A. Boragina,
titular de Contabilidad Superior 1 de la FCE de la UNLP.
SS Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. BuyaUi.

Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyo/ti

6" 69

HACIENDO CONTABILIDAD
En el patrimonio de un ente notamos como un
hecho extraordinario que,
aunque el mismo no des'arrolle ninguna actividad y no realice transacciones algu~
nas, ni con los terceros, ni con los propietarios, pueden acontecer hechos en el
futuro que son eventuales o contingentes y que de conformidad con su estructura
patrimonial pueden originar cambios en los valores de los componentes del activo
y/o del pasivo que hoy existen.
Si se están desarrollando actividades mayor es el riesgo de que esas even-
tualidades puedan acontecer, ya sean que ellas se encuentren vinculadas o no al
objeto social del ente.
Indudablemente que si un hecho futuro puede modificar el valor de un ele-
mento del patrimonio hoy existente, esa modificación eventual y futura debe ser
considerada como un resultado del perlado en el cual se ha incoUlorado el compo-
nente patrimonial, de conformidad con'el PCGA de «devengado».
Ese ajuste previsible de valor, por la eventualidad que liúnno ha acontecido,
habitualmente se lo registra al cierre del ejercicio contable y en la medida que el
activo o pasivo siga formando parte del patrimonio al concluir el mismo.
Antes de finalizar esta introducción podemos decir que «En general, se con-
sidera que la existencia o la medición contable de un activo o de un pasivo es
contingente cuando depende de que se concreten (o no) uno o más hechos futuros
e"inciertos a la fecha de la medici6n»S6. Cuando nos ponemos a pensar si es este un
problema del SIC, podemos recordar que «si el sistema contable debe captar los
datos del contexto y reflejarlos fielmente, necesariamente debió recurrir a este
término «contingenciO» para seftalar las situaciones de incertidumbre que rodeaban
la valuación del patrimonio del ente, es decir, de s,us activos y pasiyoss7».
Finalmente y si quisiéramos tener un concepto final, deberiamos definir «...
el término «contingenciO» como la posibilidad de que ocurra o no, en el futuro, un
hecho incierto en el presente. De producirse esa ocurrencia en el futuro, se gene.
ram una variación patrimonial modificativa, ya sea negativa o positivaS!».
Todas estas cuestiones de ocurrencia futura, en la medida que sean previsi-
bles deben ser incluidas en los informes contables y para ello pueden o no estar
registradas contablemente.
El origen del registro de una previsión es el hecho de existir al cierre del
ejercicio un resultado negativo o positivo devengado en el mismo cuya ocurrencia
56 Enrique Fowler Newton: Contabilidad BAsica. 4ta Edición. La Ley, página 493.
57 Pahlen Acufta; Viegas; Fronti de Gacela y Chaves: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi,
página511. . .
58 Chyrikins; Chaves; Dealecsandris; PahlenAcul\a y Viegas: Teoría Contable. Ed. Macchl, págm8
314
Miguel Telest
70
HACIENDO CONTABILIDAD
en el futuro es altamente probable. La imputación al ejercicio, de este resultado.
implica que habrá!consecuentemente un activo o pasivo contingente.
"
11.CLASES DE CONTINGENCIAS
Tenemos dos formas de clasificar a las contingencias. Nos ocuparemos
primero de las que pueden o no ser registradas contablemente y por consecuencia
informadas a los usuarios del SIC. Luego pasaremos al efecto patrimonial de las
previsiones.
I. Contingencias no informables, no registra bies y registrables
La determinadón de la necesidad de informar estos hechos, que de aconte-
cer lo harán en el futuro, está d~terminada por una situación de ocurrencia remota;
porque el hecho a prever no sea remoto; o porque se determine una alta probabili-
dad de ocurrencia dd hecho eventual o previsible.
Sobre esta situación la RT Nro. 8 (apartado B. 12) es lo suficientemente
clara y al respecto expone que:
«a) Contingenéias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota: Las situa-
ciones contingentes cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota no
deben ser expuestas en los estados contables, ni en sus notas59).
«b) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no
cumplan con las condiciones para su reconocimiento como activos o pasi-
vos: Deber~ informarse en notas»:
./ «Una bre'le descripción de su naturaleza.
.,/ Una estimación de los efectQs patrimoniales, cuando sea posible cllanti.
ficarlos en moneda de manera adecuada.
./' Una indicación de las incertidumbres relativas a sus import~s y a los
momento:; de su cancelación; y
y" En el caso de contingencias desfavorables, si existe la posibilidad de
obtenerír(~embolsos con motivos de su cancelacióll».
59 Debo efectuar una critica a esta fOlma de redacción: Los estados contables se integran por
estados básicos y otros llamados complementarios. Todos ronnan un conjunto de infonnación a
sersuministrnda a los usuarios del SIC. Es decir que si la RT dice que (mo deben ser expuestas en
los estados contable.»), sin mencionar a los bAsicos. no veo porqué se agrega (mi en sus notas») si
queda dicho que éstlls son partes integrantes de aquéllos.
Editorial Osmar D. Bllyatli 71
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

.
«(e) Contingencias reconocIdas contabl emente". Deberá informarse en notas •• nativas (ej. garantías respecto de funcionamiento de bienes) solamente cabe la
. '6 de su naturaleza . , alternativa objetiva.
v' Una breve descnpcl 11 d. I obligación a cancelar, l\1-
.,¡ La existencia de eventuales reembolso~ ec~vo que ha sido reconocido Una cuestión que siempre debe estar presente para determinar la necesidad
formando además el importe de cualqUIer a
por dichos reembolsos l' a sus imp0l1es y a los
I de una registración contable. por las consecuencias patrimoniales en la medición
del resultado del ejercicio, la constituye la «revelación suficiente». Es decir cuál es
.¡' Una indicación de las incertidumbres re atlvas I el grado de Iconvencimiento que debe lograrse para determinar que un hecho por
ocurrir tiene una baja, media, o alta probabilidad de ocurrencia. Si bien no existen
'L
momentos de su cancelación I . . otes datos del período: saldo
. ortes correspondientes a os slgUle I reglas precisas al respecto, el análisis de los comportamientos históricos del ente,
... I aumentos dlSlTIlI1UClOnes y saldo final
os unp ..,
v í del sector en el 'cua] se desenvuelve, o del mercado con el que interactúa, deben
ImCIa • <, . • s })
.,¡ Las causas de los. aumentos y dismmuclOne • o •••
I .darle al responsable de la información contable los elementos necesarios para po-
der actuar en consecuencia.

. aun ue parezca redundante, que

Para concluir este punto debemos deClr ,s es{ados contables básicos y los 2. Efecto patrimonial de las previsiones
únicamente pueden regls. t.18rse y exponerse
'. en loe pueden ser cuantifica
. bl es o b;e
J _
. .. ones contmgentes qu
complementarios las s~tuacI normas contables. .
Nos referiremos a continuación a las situaciones mencionadas en el punto
tivamentc de conformidad con las len con esa condición (~uant1fi- e) anterior, es decir aquellas previsiones que tienen alto grado de OCurrenciay que
En consecuencia para aquellas que no cump ,
pueden ser objetivamente cuantificables.
. . bjetiva) tenemos dos alternativas:
caClon o 1 tados contables, Al momento de registrarse contablemente el hecho futuro e incierto esta-
.,¡ O no son expuestas en os es . oC "6n complementaria de los mos reconociendo un cambio.cuantitativo en el patrimonio del ente. Este reconoci-
,¡' O solamente se lo hace por 111 edio de la lnJormacl
miento se hace por considerarse al cambio «devengado» aunque el mismo no se
estados contables llamada «notas».
halle aún perfeccionado. Está devengado por cuanto las causas que lo originan ya
han acontecido aunque no se hayan concluido en su exteriorización. La conse-
" . ue uede ser adecuadamente valua- cuencia patrimonial de este reconocimiento origina:
Ante la presencia de una contmgencla, q¡ P ' la medición objetiva y la
.
da, existen dos, alternativas o n1étodos de va oracl ón " . v" Un aumento del Patrimonio Neto, o

v" Una disminución del mismo.

subjetiva. " . tendrán en cuenta las series histó~lcas
En la medición objetiva s.olamente sed I tor) sin considerar los sUjetos
.
de la ocurrencia de los I1ec 11os (del
. ente o e sec ,
a) Previsiones positivas: Anmento del PN
que participaron en las transacclone:"" b"etiva no considera 10 ~JPuestoe~ el Cuando se reconoce contablemente un hecho por' ocurrir, 'que originará un
En cambio el método de medición su ~'dra la condición futura e intenCión aUll)ento del valor de nuestros activos o una disminución de la magnitud de nues-
. s I lugar solamente consl e
párrafo anteflor, y en ~. on de las transacciones. . tras obligaciones, indudablemente se produce Unaexpansión del PN. Por este mo-
de los sujetos que partiCipar número importante de Sl~ tivo a estas previsiones se las ]Jama «positivas)). EI,las pueden ser tanto de activo
. ". teden lograrse en un lt como de pasivo.
' Si bien estas dlstmclOnes pL . 11 s osible y que en algunas a er~
tuaciones, debemos advertir que no siempre e o e p
Existe un universo acotado de situaciones que cumplen con esta condición.
Entre ellas podemos mencionar respecto de los activos:

.
. Si la contingencia se registra o/ Inicio de una demanda por daños y perjuicios; por uso de emblemas, mar-
Debo efectuDI' una a .I il ~-edacci611
1\l1CV,l CI Hlca
de la norma.
en notas como surge de la lectura e"
d la nonna
. r
60 eo""bl,m,,,'e. solom,,," se l. mlorma olable; báskos. ¡"dudabl,me,," que SI la mfol~
cas, diseflos, etc, que en caso de resultar ~avorabJe a nuestros intereses
"O

técnica. sino QUC sed' la ~~tbl~:nl~lsl:~:~~1:~~~cientemente

maclón de los eatn os SIC •
deberá reallzul'sc en Ins lUlOtaS)).
111151118
explicitada'lla
Pero no debe suponerse que un le
c~~~~~~::a~':~::t8- originará un aumento de nuestros activos61.

61 315.
Chyrikins; Chaves; Dealecsandris; Pahlen Acuña y Viegas: Teorfa Con~able.Ed" Macchi, página
blemente solamenle se ex Pone en (motas))

Migu~1 Ttlese Editorial Osmar D. Buyattl '

72
73
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD
,
./ El aprovechamiento de actuales quebrantos impositivos que pueden coro"; mente cierta, el activo relacionado no es de carácter contingente, y su reconoci-
pensarse con ganancias que se generen en el futuro". miento en los estados financieros resulta apropiadolS6».
./ Contratos gratuitos para el uso de tecnologfa6J• Entiendo que si bien las soluciones históricamente adoptadas pueden recibir
.,.. Compras a precio fijo con precios en alza". criticas de parte de la doctrina, el apego a las normas contables.tradicionales que
impiden exteriorizar resultados positivos cuando los mismos no se han realizados
es una práctica vigente que no deberla ser modificada. Pero" ello no deberla limitar
Respecto de los pasivos o obligaciones hacia terceros podemos mencionar la interpretación de estos hechos, cuando hay revelación suficiente, necesarios
como situación contingente la apertura de un concurso de acreedores en una sa- para el proceso de toma de decisiones de los usuarios,del SIC y.las menciones de
ciedad proclive a la reducción de los pasivos". Cuando el "cierre del ejercicio con- su existencia (cuantificación objetiva incluida de ser posible) deberlan ser adecua-
table acontece después de haberse abierto el concurso preventivo de acreedores y damente exteriorizadas en las <motas a los estados contables».
de acuerdo al grado de avance de este proceso, debería hacerse constar en los
estados contables esta situación. Cuando el juicio concluya (20-12-2002) y suponiendo que se ha dictado
sentencia reéonod~ndo el importe de la demanda judicial; las costas del proceso
Tradicionalmente la doctrina contable se ha negado a la registración en li- fueran impuestas a la parte demandada y el importe respectivo 10 depositamos en la
bros de las contingencias"positivas en virtud de que las 11lismas"si bien implican un cuenta corriente que «Los Anónimos SA» posee en el Banco Nación identificada
aumento del PN por el reconocimiento de resultados positivos, éstos al no estar con el Nro. 7555-8, el asiendo contable seria:
realizados no alcanzan la condición de distribuibles. "Para ello se ha"recomendado
como solución la mención del hecho.y sus consecuencias patrimoniales en' las Haber
Fecha Nro Asto Cuentas y rderenclas documentales
«notas» a los estados contables. El registro contable se diferirla al momento en que
Titulo: Cobro de demanda por uso de mArca
la incertidumbre pasa a ser certeza, es decir. cuando finalmente el hecho ha acon-
20.12.0 Bco Nación Cuenta Cte 7555-8
tecido. .
a Juicios ganados :'0.000,00
Las NCP"vigentes en nuestro País solamente permiten el reconocimiento Segun Sentencia firme y NC bancaria Nro.
contable de las contingencias positivas derivadas del diferlmiento de quebrantos
impositivos. .
En el supm:sto de previsiones positivas del pasivo y continuando con el
Las NIC al tratar los activos contingentes establecen que «La Norma define supuesto que hemos dado respecto de la presentación en concurso preventivo de
un activo contingente como un acti'lo posible, surgido a ralz de sucesos pasados, acreedores, cuando finalmente se homologa el acuerdo y suponiendo que los.acree-
y cuya tenencia ha de ser confirmada por la ocurrencia, o en su caso por la no dores han aceptadc, una reducción de sus derechos, (obligaciones para el ente con-
ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente cursado) de $ 100.000,00, el asiento contable serfa:
bajo el control de la empresa. Un ejemplo de activo contingente es una reclamación
a través de procesos legales, que la empresa haya podido emprender, cuyo desen- Fecha Nro Asto Cuentas y rererenclas documentales Haber
lace final s'ea incierto». La empresa debe abstenerse de reconocer cuaJqJ,lieractivo TItulo: Homologación del concurso de acrecdores
de carácter. contingente. No obstante, debe informar en los estados financieros Cuentas del pasivo hacia terceros (mencionarlas) 100.000,00
sobre la existencia del mismo, siempre y cuando sea probable la entrada de benefi- a Dlsnllnucl n e pas vos por homologllclón
cios económicos por estacaUSID>. «Cuando la realización del ingreso sea práctica- de concurso 100,000.00
Segun sentencia homologatoria firme diclada en el Concurso de Acreedores

62 "Enrique FowlerNewton, Contabilidad Básica. Ed. Maccbi, pág. 493.

63 Safarano, José M.; Una omisión en la contabilidad. Las contingencias positivas. Jornadas Univer~ En este supuesto la cuenta «Disminución de pasivos por homologación de
sitarias' de Contabilidad. Universidad" de Buenos Aires 1980. , concurso, cuya naturaleza es «resultado positivo» debería integrar a los fines de la
64 (dem anterior. Nota' de Miguer Telesc: Si el mercado en el cual cotizan' esos activos fuera de
comportamiento irreversible y el bien tuviera comprador seguro, no comparto el criterio de una
previsión pues el resultado positivo deberla ser reconocido sin limitación. Faltando alguna de
estas condiciones, comparto.el criterio del.autor de la referencia. 66 Normas Internacionales de Contabilidad actualizadas a11 de enero de 2001. NIC Nro. 37 parágra.
65 Corresponde al supuesto de Concurso de Acreedores regido por la Ley 24522. fo20,2ty22

74 Miguel Telese Editorial OSnlaTD. Bllyalli 7S

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

exposición el grupo de «resultados extraordinarios» y dentro de éstos los corres- o/ La. disminución temporaria del valor de tenenci
pondientes a «ajuste de resultados de ejercicios anteriores~). eXIstentes al cierre del ejercicio contabl ~ ?e monedas extranjeras
ración. e, con re aCIón al valor de incorpo-

b) Previsiones negativas: Disminuciones del PN

Cuando el hecho por,ocurrir, que se lo reconoce contablemente, originará El tratamiento contable de cada una d . . .
medida que vayamos analizand d e estas SituaCIOnesse desarrolJará en la
una disminución del valor de nuestros activos o un aumento de las obligaciones del oca a uno de los gru h
(ru bros) que formen parte del inventario al cierre _ pos .. omogéneos de activos
ente, se produce una contracción del PN. Por este motivo a estas previsiones se
son estas registraciones de ajustes dI' d.eleJerCICIOcontable, por cuanto
las llama «negativas»). e va ~aclón dlfendas a ese momento.
Ellas se registran por intermedio de un asiento contable del que participa una
cuenta de resultado negativo y su contrapartida será una cuenta regularizadora de .. b.2.) Previsiones Negativas de Pasivo
activo o una cuenta que exteriorice la existencia de un pasivo eventual o contingen- Una prevISión de esta clase es «La ex .
te (como veremos al tratar las previsiones negativas de activos y pasivos). es decir, de un hecho_incl'erto al _ presIón de una contingencia negativa,
momento de la ca fl .ó d .
Existe un universo mucho más amplio que 'el que hallamos en las contingen- que en caso de ocurrir en eJ futuro or" í n ~CCJ n el mforme contable
mar
cias positivas y que afecta tanto al activo (por disminución estimada de su valor) tiva negativa, y su contrapartida ~ 19t a una varJaci~n patrimonial modifica~
. ' n es e caso, un-aumento- del . 67
como al pasivo (por aumento de las obligaciones a cargo del ente). Mano Biondi ha d fi 'd . . pasIVO ».
. .. e 1m o a estas preV1SIonesca
Justamente por estas consecuencias es que la doctrina divide a las previsio- d e1 eJercICIO)que se calculan est,'m t' . mo «... cargos (quebrantos
" a Ivamente y que lo t
nes negativas en dos grandes grupos: Previsiones Negativas de Activos y Previsio- o no Ocurrir en el tiempo"" S' b' s even os que prevén puede
. ' . I len este prestigio h'
nes Negativas de Pasivo. Analices sus características generales a continuación: clón en el Capítulo 16: «Pasivos Contin ente", d so autor a ubl~ado esta defini-
de que se la considere comprensiva tam~'é dIe la ob",: r~ferencJada, nada impi-
vos».' 1 n e as «preVISIonesnegativas de aeti ..
b.l.) Previsiones Negativas de Activos
Nos encontramos en presencia de una situación contingente de esta clase, Por su parte las NIC definen a los pasivos contingentes como'
cuando los hechos futuros pueden originar una disminución del valor de un activo (a) toda obligación posible surgida a raíz d .
en particular que se halla integrando el patrimonio a la fecha de concluir el ejercicio quedará confirmada sól~ si lJega e.sucesos pasados, cuya existencia
contable. Esa disminución de valor no debe estar vinculada al uso, al avance tecno-. ran a ocurrir, uno o más sucesos ~~u~~~r.nr,.o en caso contrario si no IJega-
bajo el control de la empresa; o mctertas que no están enteramente
lógico, ni a cuestiones de similar naturaleza.
Habitualmente este reconocimiento contable (devengamiento) se reaUza uti~ (b) tod~ obligación presente, surgida a raíz de suc
¡izando cuentas regularizadoras del activo en particular de que se trate. Constitu- noclda en los estados financier . . esos pasados; pero no reco-
yen ejemplos de eJlo: existencia de la misma, y para sa~~f:C:riue~e (1) n~ es probable que por la
que desprenderse de recursos que' a, reqUJer~que la empresa tenga
,¡ Las posibles incobrabilidades de cuentas que representan el felturo ingreso
el importe de la obligación no pu~~corporen beneficIOSeconómicos; o (Ji)
de dinero o activos similares (Clientes; Documentos a Cobrar, etc.). dad"». e ser medIdo con la suficiente fiabili-
./ Las posibles bonificaciones que se otorgarán a nuestros clientes para el
supuesto del cumplimiento de determinadas condiciones .
./ Las garantías que se otorgan por el funcionamiento de detenninados bienes
y como condición de venta (garantías de funcionamiento; garantías de de-
67 Ricardo Pahlen Acuna: Contingencias Clase . .
volución, etc.). . <?ontabilidad,Facultad de Ciencias Eco~ómicasÚ;~al del. concurso Grupo de Aslgnatu~ de
./ La disminución temporaria del valor de nuestros bienes de cambio existen- lJdad. Presente y Futuro) autores varl"osya m '. d'Septiembrede 1989.Citado en «Col1tabi~
68 M . B' d. enclona os
tes al cierre del ejercicio contable, con relación al sacrificio económico rea- ano IOn 1: Tratado de Contabilidad Inte . . .
Macchi, página 6J J.. nnedla y Supenor. 418. edición actualizada. Ed.
lizado para su incorporación (costo de adquisición). 69 Normas IntemacionaJesde Cont bTd d .
fo 18 y 19, a 1I a actuahzadasaJ 1deenerode2001.NICNro.37parágra~

76 Miguel T~I~sc Editorial Osmar D. BIlJ'atti

77
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Respecto de las contingencias de origen laboml; las que corresponden a
litigios pendientes;a garantías por la venta de bienes; las que se asumen por garan~
tizar deudas de terceros y las que sustentan en la recepción de bienes de terceros,
lass desarrollaremos en el Capítulo XlII (obligaciones contingéntes) por lo que
. remitimos a lo que allí expondremos. . números anuales :de estas situaciones, pero de escaso monto mdlvldua~, sltuacló."
3. Situaciones que no constituyen previsiones
mientas pueden tener en la estructura del patrimonio y de los resultados del sujeto
contable.
Asi nos podrlamos encontrar con que en un sujeto aconte~en Imp?rt~tes
en la cual podría ser recomendable el método objetivo: E~~asocontrarlo, es de~lr
con pocas situaci?nes concretas y de importante :alor indiVidual, el método .subJe~
tivo es que resulta más ilustrativo para los usuanos del SIC.

Algunos ,autores consideran que dentro de las cuestiones aleatorias que po~
drian ser tratadas en el marco geneml de las previsiones negativas se incluirlan los IlI. EXPOSICIÓN
siguientes eventos posibles:
./' Pérdida por fuego, explosiones o catástrofes.
./' Expropiación de activos.
A los fi'nes de la exposición debemos considerar dos aspe,ctos: el vi~cul~~o
. con los elementos constitutivos del patrimonio a la fecha de cIerre del eJerCIcIo
o/ Indemnizaciones por accidentes de trabajo. contable, qu~lo hacemos por medio del ESP, Y,el v.inculado a las causas que han
originado los resultados del mismo periodo que lo hacemos en el ~R ..
En nuestra opinión esos acontecimientos si bien e~traordinarios,excepción En ambas situaciones debemos también analizar la mformaclón que se trans-
del mencionado en último término que podría ser ordinario por su frecuencia, no mite en los estado" básicos y la que corresponde incluir en los estados comple-
podrían ser imputados a ejercicios anteriores al de la ocurrencia puesto que no mentarios.
habrla, en principio, una opemción determinada o definida que pueda finalmente
ser la causante de las situaciones mencionadas.
1. Estado :d" Situación Patrimonial
A pesar de estas consideraciones es indudable que todos los patrimonios se
hallan sujetos a eventualidades del futuro pero en nuestm opinión, las previsiones
a) Información básica o sintética
deberlan ser abarcativas solamente de las contingencias originadas en operaciones
ya realizadas por el sujeto contable. Estas otras cuestiones solamente podrfan ex- Las contingencias cuando son negativas de activ.os se exponen fonnando
ponerse en <motas»en caso de así considerarse procedente por las polfticas conta- parte de los bien4s y derechos a los cuales regular~za ~n su valua:ión; cuando son
bles del ente. negativas del pasivo se exponen dentro, de las obhgacIOnes, conSIderando separa-
¡;
damente a las corrientes de las no corrientes ..
Para concluir este punto (b. 1. y b.2), debemos recordar lo expuesto al co-
mienzo respecto de la probabilidad de ocurrencia>, de la necesidád de una cuanti- Analicémbslas en la siguiente gráfica
ficación objetiva. Si la probabilidad no fuem alta o no se puede determinar objetiva-
mente el valor "de la disminución patrimonial que puede acontecer, no se deben
efectuar regi$tración contable, pero si exponer la situación en los estados conta-
bles complementarios por intermedio de las «notas» a efectos de que los usuanos
estén advertidos de estas posibles consecuencias al momento de tomar las decisio-
nes que mejor consideren convenientes a sus intereses individuales.
Finalizando las considemciones de los «Efectos Patrimoniales de las Previo
siones» podemos agregar que si bien ~ada impide que las pollticas contables del
ente hayan determinado la utilización de métodos objetivos o subjetivos de cálculo
y registración pam estas variaciones patrimoniales, la decisión respectiva .debería
ser adoptada a la luz de la frecuencia e importancia relativa que estos aconteci-

78
Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyattl 79
 ..:-.:-"
HACIENDO CONTABILIDAD ¡ HACIENDO CONTABILIDAD

}
;'.~'~
¡

Si la contingencia estuviera vincuJada a un bien determinado del activo, la

respectiva nota deberla ser incluida en la exposición que del respectivo bien se
realice.

Ahora, si existla revelación suficiente y se han hecho registraciones, ello ha

originado un aumento del valor del activo y una contra cuenta que denota Ja exis-
tencia de la contingencia positiva. En estas situaciones no nos parece recomenda-
ble aconsejar el reconocimiento del resultado positivo hasta tanto el mismo se
encuentre «realizado», En consecuencia no fonnarla parte de los resultados sobre
los cuales los propietarios pueden tomar decisiones en oportunidad de tratar los
estados contables en la Asamblea Anual Ordinaria.
del patrimonio que pue-
den ve~~:~e~~a~e~n::ra~i~~~~i~~~~
~':~:~~~~:~~~:~ntos
Contingencias positivas de pasivos

. I enfaria o aoaHtica . La situación descripta más arriba respecto del Concurso Preventivo de Acree-
b) Información comp cm .'. de activos y pasiVOS dores (Ley 24522) también deberla constar en las <motas» que son parte integrante
'.
ConsIderemos a hora cómo exponer las contmgencIas de los estados contables complementarios. Para este supuesto, la misma serIa:
en los estados.contables.

Contingencias positivas de activos .. óo en la información comple-

Dijimos que lo más aconsejable :)s~Oe~~;~~'pljCa que no se han realizado
mentana, de los estados contables (not .~ .
registraciones en los libros del ent~. .ó uando no se halla referida a un bIen
L nota ue cubriría esta sltuacl n, c. .
preciso ; eXiste~teen el activo, seria como sIgue.

Contingencias negativas de activos y pasivos

Como dijimos más arriba, este tema será abordado en oportunidad de refe-
rimos a cada uno de los grupos homogéneos que fonnan el activo del sujeto con-
table.

Mlgud Telese Editorial Osmar D. Buyatt/

80
81
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

2. Estado de Resultados

a) Información básica o sintética

Exponemos en forma sintética el estado respectivo mencionando que la
mayorla de los elementos integrantes del mismo pueden verse afectados por las
contingencias, motivo por el cual no setialamos a ninguno' en particular: CAPÍTULO m
Los An6nlm'ol SAo EJcreh:lo Contable Nro. 1

Inscripción
(iniciado el 02 .•01 .•2002 y finalizado el 31 .•12.•2002)
en la Directl6n Provincial 'de 'Personas Jur(dJc::as: Matricula 55522
COMJPONENTES FINANCIEROS
ESTADO DE RESULTADOS
RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS: ,.
Ingresos por ventas scg(m anex.o Nro ........
Cos"to de rncrcaderlas vendidas según anexo Nro .......
i
Otros resultados ordinarios según 'anexo Nro ......... l. INTRODUCCIÓN
Total de ingresos ordinarios operativos a valores de realización
Gastos según anexo Neo' ...•.....
Existen en la actividad mercantil costumbres y hábitos vinculados con la
• Oc administración
• Oc comercial ización
forma en que se cancelan las operaciones que se realizan (habitualmente con pago
• Otros entregando di~ero), que pueden ser distintos en función de las regiones y la situa-
Resultado bruto antes de resultados financieros }'-
ción económica cifcunstancial de éstas.
Resultados por maneleros, según nota o anexo Nro ....... Las comuni~ades en las cuales las transacciones son canceladas en la mo-
Total de resultados operativos dalidad de «Coota90» prácticamente no existen o son situaciones de economia
RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS según nota o anexo Nro' .. extrema generada por una incertidumbre superlativa respecto del valor de los bie-
TOTAL DE RESULTADOS ORDINARIOS nes y servicios en el futuro.
I
RESULTADOS EXTRAORDINARIOS:
,. Del presente ejercicio según anexo Nro .....
Lo que deberlamos encontrar en un mercado predecible es el crédito. Esto
TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO permite que las transacciones pueden realizarse sin que se deba pagar o cobrar en
• De ejercicios Anteriores según anexo Nro ........ el acto el valor de las mismas, partiendo de la premisa de que los agentes económi •
RESULTADO FINAL cos se corresponden con la existencia de personas que se comportan dentro de los
parámetros que se d(lfinen al hablar de «un buen hombre de negocios70)~.
De esta. forma podemos encontramos eonlque aquellos entes que proveen
recursos (bienes o servicios), y en la medida que el receptor sea un sujeto merece-
dor de crédito, no requieran su pago en forma inmediata, difiriendo el mismo de
acuerdo con los usos y costumbres. Este diferimiento se materializa inclusive si en
el acto de la operación se recibiera un cheque de pago diferido11, es decir una orden
de pago para hacer,!a efectiva en un momento futuro y determinado.
70 Miguel Esteban Rigios: Análisis e interpretación de Estados Contables. Enfocado a la infracapi-
talización empresaria» Ed. La Ley. Agosto 2002. Página 96: Comportamiento del buen hombre
de negocios: Sobre esto dice (di Negoziante, de Oio Domenico Peri (Venecia, 1672), Los verda•.
deros negocian/es d~~bentener tres condiciones. Prudencia, es decil; memoria de las cosas
posadas. inteligellciade las pruentes. previsión de losfuturos .... Pero por sobre todo... adoptar
los negocios /fci/os.y despreciar los ilícitos ...
71 Respecto dei uso del cheque de pago diferido nos ocupamos en el capítulo siguiente.

82 Miguel ~elesc Editorial Osmar D. Buyoul 83

.. - .__ ._._._~-,._------------
_________ J:jH!ilA.bC1!IE;¡N,¡¡D<lOU;C:QomNTAe;B[I[lLJJIDl<A'JDL==-=-=~::: r HACIENDO CONTABILIDAD
. . po que
.ón se produce en un tlem
Pero cuando la cancelación de la ~per~~unidad aparece un componente Hemos mencionado que dentro de los componentes financieros puede ha-
. modalidades imperante en a e ~s decir que es el «lucro ber un elemento que se llama sobreprecio y que tiene por finalidad encarecer el
fiexc~~e~ol:~que llamamos «interé,,). De ~s~~s~~~:~ debe asumirse por utilizar valor de los bienes y servicios que se reciben y los que se realizan.
ma 't 1 n. también que es e
Producido por el cap! a» , .
Los motivos de su existencia son variados, pero siempre se los encuentra en
el capital
. ajeno.
. sar esta clase d e In
. £ormación cuando Un contexto en el cual existe incertidumbre respecto del comportamiento de Jos
Pero no solamente"el SIC debe, peoeee en muchas ocasiones nos podemos precios en el futuro y también Conrelación al sujeto que difiere el pago cuando el
h 11 debidamente exteriorizada, Silla qu de contado incluyen intereses o mismo no resulta totalmente confiable.
se a a I valores que se suponen
encontrar con que os 1" 't da esa situación. . . Cuando el sobreprecio sea asimilable al concepto de intereses, debería tener
sobreprecios sin que se haya exp Jet a el recio de los bienes y servicIOS el mismo tratamiento que éstos, tanto en su devengamiento como en su exposi-
La existencia de estos c~mpone~te~e:'os t;ner respecto del vaJor de ~1110Sy ción. Ahora cuando sea originado en una cuestión de fiabilidad respecto del sujeto
podrla distorsionar la comprens~6n qU:a~damente en el SIC, ya sea que e os se deudor, deberla ser considerado un resultado que se devenga en el momento en
por ese motivo deben ser trata .os;~ sujeto contable o de terceros. I que se perfecciona la operación, y distinto del que exterioriza la venta y su costo.
devenguen a favor del patrtl1100l0 . . cor ora o un pasivo se asume, e Las, consecuencias patrimoniales de estos componentes financieros y so.
En consecuencia cuando un aC~lvoS~els~nte~y para ello se deben se~regar breprecios no solamente se tratan separadamente en las transacciones que registra
.
valor del mismo debe hallarse
. enntérrnmos p que se pue da determinar su eXlsten~
la medida el SIC, sino que en oportunidad de exponer el patrimonio mediante los estados
nentes financieros e
~co mpo . contables, se Jos muestra en particular tal cual se ha expuesto en Conociendo la
Contabilidad (de este autor) en el Capítulo XlV, página 194 y 195.
cia. 1 NCP COIOCI"d en en. la necesIdad de '_ se-
.Tanto la doctrina conta~le como aStiera sea su origen y motivo de eXI~~n
I s componentes financieros (cualqt . 'os que se reciben o se summlS~
gregar o I de los bienes o servtCI
cia) a efectos de que. el va or .ón de dichos elementos.
J
t sa n. CLASIFICACIÓN
trao sea registrado sm la mc USI . las normas, exponen las cuen a
«La pl'áctica actual, en concordan~I~~~ros (sobreprecios + intereses. rea.
cobrar (créditos) neta de componel.ntecsi6~ntanto para los componentes financieros En función de que los intereses y sobreprecios se hallen exteriorizados o no
les) no devenga dos.. Esto es., de ap 13».
Ica •
en la documentación resp~ldatoria de las operaciones, se clasifican en explicitas
(primer alternativa) o impllcitos (segunda alternativa). De acuerdo a que sean ori-
explfcitos como a tos tl1~phCltOS ..: 1 'ón con este tema ha ¡nfonnado que.
ginados en operaciones vinculadas Con eJ objeto social o no, se clasifican en ope-
Por su parte el CECyT en le aCI. entre recios de operaciones de co~ta- rativos o no operativos.
«a)Deberán segregarse las diferen~las la;o contenidas en activos, p.aslvos
do y los de operaciones de C:éd~~ \~ p y ~iempre que puedan estimarse
o ;esultados, cuando sean slgm Ica Ivas ...• I. Componentes financieros explicitos
t
razonablemen e)).• . ¡mente como so breprec los de infla-
b) Tales diferencias .se conSIderarán tot~ sión que la separación entre sobre- .! Son éstos los que se hallan convenido por Jas partes mediante el conoci-
ción salvo cuando se llegue a la.con~~nde una mejor exposici6n»; miento mutuo respecto de su existencia. Pueden estar o no incluidos en el valor
nominal deJ documento que respalda la operación.
Precios e interes.es reales implIcltos, . te perfodo o su absorción en el
c) .Deberá analizarse su .IIUPU taci6n al cornen Si estuvieran incluidos en el documento respaldatorio, y dado que la opera.
futuro'4» . ción debe registrarse contablemente por el valor nominal expresado en el mismo,
es necesario proceder a su registración por separado. Si estuviéramos dentro del
concepto de intereses lo haríamos utilizando una cuenta regularizadora de la prin-
72 Diccionario
delaRealAca~em¡a
ES~:~:~:~;~~~o:::r;:~~:~~~~~Ed.El Graduado,
Capltuio cipal. Si nos encontráramos en Ja situación de sobreprecios no asimilables al con-
73 Héctor C. Ostengo: Bases para un
XV, página 509.
cepto de interés, lo haríamos por medio de una cuenta de resultados.

74 CECyT:Infonne13. MiguelTel••• Si no estuvieran incluidos en el documento, solamente deben devengarse en

84 Editorial Osmar D. BuyauI

85
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

la medida que trascurra el tiempo de conformidad con lo expuesto respecto de las La cuenta «Intereses ganados», de resultado positivo, acumula el acrecen-
registraciones diferidas 7$. tamiento del patrimonio neto como consecuencia del uso de parte de terceros de
nuestro capital, y se la expondrá dentro del grupo de los Resultados por Tenencia
a) Operaciones cón incorporación de activos y Financieros.
En el Capítulo 1 de esta obra hemos considerado que el accionista Roberto Ahora si esta operaciÓn no hubiera contenido en la documentación los inte-
Esteben con fecha 02-01.2002 entrega mercaderIas por valor de $ 10.000,00 en reses convenidos, aunque el componente financiero este pactado no se lo registra
cumplimiento de su compromiso de aportación. contablem~nte mientras no corresponda su devengam ¡ento.
Si «Los Anónimos SA» en la misma fecha (02-01-2002) resolviera vender De esta forma el asiento contable de la .venta hubiera sido:
una parte de las mismas al cliente Andrés Mansilla, en $ 2.000,00 que será cobra-
das dentro de 120 dias y porese motivo se pacta un interés del 15% sobre la Fecha Nro Asto Cutotas y rdercnclas documentales Haber
operación que se documento por medio de la emisión de una factura que exteriori- Tftula: Re Istro de vellta de mercadcrfas
za esta situación, el asiento contable serfa: . 02/01102 Andres Mansilla - Cliente.
a Ventas 2.000,00
Haber Según fe Nro .
Fecha
"Titulo: Re lstro de venta de mercaderlas
02/01/02 Cliente Andrés Mansilla 2,300,00 y el devengamiento de intereses hubiera sido:
a Ventas . 2.000,00
a Intereses no deven ados cliente A. Mansilla 300,00 Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber
Según fe Nro ... ,.. TUlllo: Registro del devengamiento de intereses
28/01102 Intereses a cobrar Cliente A. Mansilla 75.00
La cuenta «Intereses no devengados clienteA. MansillID)tiene función regu- a Intereses ganados 75.00
larizadora respecto de «Cliente Andrés Mansilla», por cuanto ésta al ser registrada Segú~ minuta contable y fe Nro, .
al valor nominal de la operación incluye intereses que a esa fecha no se han deven~
gado. Mediante esta regularización el'pertinente activo ha sido incorporado por su Estos ejemplo,' también resultan válidos para el supuesto de cualquier otra
valor real a esa fecha. incorporación de activos o registro de resultados positivos por intereses. En detalle
Al concluir cada mes, hasta el vencimiento de la operación se devengarán .éstas serán tratadas en los CapItulas siguientes. .
los intereses correspondientes mediante el siguiente asiento:
b) Operaciones por la asunción de pasivos
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber
Cuando .105intereses se hallan convenido e incluidos en una obligación que
TUulo: Registro del devengamlento de Intereses asume el sujeto contable y como ella debe ser registrada por el valor nominal
28/01/02 Intereses .no devengados cliente A. Mansilla 75,00
inserto en el dpcumento, también se hace necesaria la utilización de una cuenta
a Intereses gana os 75. o regularizadora de esa obligación, a los fines que el SIC registre dicho pasivo por el
Según minuta contable y fc. Nro .
valor real presente. '
Suponiendo que «Los Anónimos SA» solicitara un préstamo de dinero a
La reducción del saldo de la cuenta que representa los intereses no devenga- Finansur SA, que se instrumenta por medio de un «mutuo dinerario» y «pagaré»
dos permite que en la medida que trascurre el tiempo el activo representado por por un valor de $ 4.000,00 para ser clljlcelado en 2 cuotas mensuales, iguales y
«Andrés Mansilla - Cliente -» se aproxime al valor nominal de la operación hasta consecutivas con un interés por toda la operación de $ 200,00 que se hallan inclui-
que coincida con éste.
dos en el valor nominal del pagaré y que este préstamo es recibido el O 1-03-02, el
asiento contable seria:
7S Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed, Buyatti, Capitulo XII, página 157.

86 Miguel Telese Editorial OSn,llr D. B"yaui 87

 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha Nro AstolCuentas' Y referencias 'documentales 1 Debe I Haber Fecha INro Asto Cuentfts y referencias docnmentales I Ilebc 1 Ifftbet
Titulo: Registro del devengftrnirnto de Intereses
Tltulo: Registro del Cobro de pristaiDo de' Finaosur SA .
Efectivo eni pesos ..
4000.00 31/03/02 Intereses cedidos I 100.00 I
01-03-02 a Intereses a pagar fl Finansur SA
200,00 I I 100.00
lnt no deveng dao a pago Finansur SA
4.200,00 Según minuta contable y mutuo dinerario.
a Documentos a pagarl a ,Finansur SA
Según mutuo ,dinerario y pagaré
. Estos ejemplos también resultan válidos para el supuesto de cualquier otra
Al concluir eIprimerrne~delaoperación corresponde que se deve~guen los asunción de pasivos o registro de resultados positivos por intereses. En detalle
iritereses que constiiuyen para «Los Anónimos SA» un resultado negativo porla éstas serán tratadas en los Capítulos siguientes.
utilización de los recursos de otro suj~to. El asiento contabl,e seria:
2. Componentes financieros implícitos y sobreprecios
Nro 'Asto eu'en'táB y referencias doco"mentalcs, I . Ihbt I Haber ,.
Fecha
Titulo: Registro del devcngamlento de Intereses Complementando lo expuesto al prinCipio de este Capítulo, debemos agre-
1 100,00 1
31/03/02 Intereses cedidos gar que no siempre es posible detectar la existencia de estos elementos, si es que
a Int no devcng dac a pag Finansur SA I I 100.00
ellos existieran, cuando el sujeto contable es quien se obliga al pago.
Según minuta contable y mutuo dinerario
En general «son aquellos que están incluidos en el precio de .venta, por 10
tanto no están expresamente reconocidos en la documentación respaldatoria de la
La reducción del saldo de la cuenta que representa los intereses no devenga-
venta. Pueden obtenerse por diferencia entre el precio de contado y el precio a
dps permite qu~ en la medida del trascurso del tiempo, el pasi~o representado ~or . ';
crédito, y están compuesto también por in interés real y un sobreprecio76)).
«Documento a pagar a Finansur SA» se aproxime al valor nommal de la operación . ~ Nuestra NCP aplicable en la especie indica que «Cuando los componentes
hasta que coincida con éste. .. .' . financieros implicitos contenidos en las partidas de resultados hayan sido debida-
La cuenta «Intereses cedidos», de resultado negativo, acumula la dismInU-
mente segregados o sean significativos. se recomienda presentar en el cuerpo del
ción del patrimonio neto como consecuencia del uso que h~cemos de )os recu~sos
estado o en la información complementaria: a) la exposición de los resultados fi-
de terceros,'y se la expondrá dentro del grupo de los Resultados por TenenCIa y
nancieros "Yde tenencia en términos reales; b) la presentación separada de los
Financieros. .. generados por el activo y los causados por el pasivo; c) la identificación de sus
Ahora si esta operación no hubiera contenido en la documentación los I.nte~ rubros de origen; y d) la enunciación de su naturaleza (intereses, diferencias de
reses convenidos, aunque el componente financiero e~te pactado no se lo registra cambio, resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda,
contablemente mientras no corresponda su devengamlento. etc). Cuando los componentes financieros impIrcitos contenidos en las partidas de
De esta forma el asiento contable de la venta hubiera sido: resultado no hayan sido debidamente segregados y sean significativos, los resulta-
dos financieros y de tenencia deberán presentarse sin desagregación alguna77)).
Fecha Nto Asto Cuenta. y referencias documentales I Debe 1 Haber
Respecto de la forma de determinar el valor de _estoscomponentes la RT 17
Tftulo: Registro de cobro de :prEstamo-de finaDsur SA FACPCE tiene establecido que «... las diferencias entre precios de compra (o ven-
Efectivo en pesos I 4.000,00 I ta) al contado y los correspondientes a operaciones a plazos deben segregarse y
01/03/02 1 . 4.000.00
a Docum~nto!li11.pll.gar a Finan~urSA tratarse como costos (o ingresos) financieros. Cuando el precio de contado no
SegO:nfe Nro,.....~ "
.; fuere conocido o no existieran operaciones basadas en él, se lo estimará mediante

Yel devengarniento deinteiesesh~bie";;sido:

76 Héctor C. Ostengo: Bases para un sistema de información contable. Ed. El Graduado, Capitulo
XV, página 491.
77 RT 9 FACPCE. Capftulo IV, Apartado B,lO: Resultados financieros y por tenencia.

Mlguei Telese Editorial Osmo" D. Bltyatti 89

88
_________ jjH¡;A¡;;c1!IE~N;¡D2l0U;C~O~NT!1A!lABJ!ILJ.!DºAt:.!LD~-:_=~==::: \ MCIENDO.CONIABILmA!?
. .e las evaluaciones del mercado sobre
la aplicación de una tasa de :nte;i~si~: ;:~:~lfiCOS de la operación, en el momento Fecha Nro Asto Cuentas y úf~reoci~5'd~'c'um~u't~leJ'
r tiempo del dmero y os Haber
e I v alo .. 18
Titulo: Registro de veotas de mercaderlas
de efectuar la medición n. 02/01102 Andrés MansJlla Client(l.
2.250,00
a Ventas
2.000,00
oración de activos
o a Ingresos por -recargos en ventas
a) Operaciones con Incorp 1 'stencja de estos componenw Según fe Nro ... ;..
250.00
Si al comprar mercaderlas detectára'::io a :~\o aceptamos por ser con~e-

tes y suponiend~ó~u:::~r~~~~~~u:I~~~~~~reses ~e «LO.StrA;~:i:O~~::~~~t~'f:, La cuenta «Ingresos por'fe~gos en ventas» representa el «adicional» que
niente la operac) d y el asumido se reglS
rencia entre el precio de conta O le estamos cobrando al cliente, su naturaleza.indicaque es de resultado positivo y
se expone formando parte de la cuenta de grado superior llamada «Resultados
resultados. "ó or la compra del 20-02-2002: financieros y por tenenciw).
Supongamos la siguiente mfo~111acln P c',a1espara el local A $ 6.000,00
,¡ d . t 1aclOnescomer 00 00
Precio por compra e lOS a. L Anónimos SA» $ 5.5 ,
,¡ d determinado por « os 3. Component.es financieros. operativos y DO operativos
Valor de conta o solo pago sin interés. .
,¡ Plazo de pago Y forma: 180 dias en un
El asiento contable sería Al redactarse el estatuto que da origen a la existencia de la sociedad pudo
ocurrir que los socios fundadores hayan previsto especialmente la posibilidad de
Haber otorgar 'préstamos vinculados. con l.s.operacionesdevenla, con la finalidad de
A t Cuentas Y referencias documentales.
I?eehll Nro s o I I A
facilitar la gestión que permita hacer más fluida la demanda de los bienes y servi-
I I Compra. de illstalaciones para el oca 5.500,00 . cios que constituyan el objeto del ent~.
T tu o: Instalaciones local A
20-02-0
Recargos en compr
as S o. De ser ésta la alternativa, los componentes financieros que se originen en
6.000.00
d Gastronómica SA esas operaciones deben ser tratado comi) elementos',operativos en las causas de la
n Provee ora . Isa de precios
Segun fe Nro . Y minuta campu variación patrimonial.' .

. nifiesta la existencia del sobre precio. Ahora si ,el estatuto no ha previsto.esta .situa~ión se admite el tratamientoen
La cuenta «Recargos en co~pras»
:~a expone fonnando parte de la cuenta condición de operativo en lá medida que el crédito.origen del componente financie-
Es una cuenta de resultados ~eg~::~~~: ~nancieros y por tenencia>l. ro sea de carácter operativo, aplicándose.en esta situación el criterio que establece
de grado superior llamada « es. que lo accesorio sigue a Jo principal. .
'Cuando.la operación que genere un componente flnanci.ero positivo no sea
de carácter operativo, tampoco lo será el mismo debiendo ser tratado y expuesto
b) Operaciones de ventas d l nto anteriot el vendedor o en esta condición. , ..
t respecto e pu 'l'
En sentido inverso de lo expues 01 x',stencia de estos recargos en "e precIo
.. . mpre conoce a e Respecto de los'componentes.flnancieros'negativos originados en el pasivo,
roveedor de serVICIOSsle . I ircunstancial.
deberlamos aplicar los mismos criterios ..Es decir los originados en operaciones
~ue conviene con un clien~e hab~~a ~ ~ s respecto de la revelación suficiente del
Por este motivo no ~Iene di ICUa e vinculadas con el objeto del ente serán operativos y los que surgen de asunción de
obligaciones por causas ajenas al inismo serán tratados como no operativos.
hecho sujeto a registración contable. liza una venta al cliente Andrés Ma~silla ,
Supomen. do que el 02-01-02 se rea
. luye un sobreprecIo . d e $ 250 .,00 Yque la mISma
$ 2 250 00 que lIlC 1.
por un total de . '30 dl s el asiento contable ser a...
se cobrada dentro de los a,

--------~d 46 Componentes finaneieros implieitos ..

78 RT 17 FACPCE. Aparta o ..

Editorial Osmar D.- Buyalll

90 91

", ,."~:
.

. -----
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

IH. MOTIVOS POR LOS CUALES DEBEMOS SEGREGAR LOS COMPO-
NENTES FINANCIEROS .
El tema esencial es la necesidad de no distorsionar la información contable
que debe transmitirse aJos usua~.ios!conel fin de que 6stos.puedan tomar, ~bjetiya1
mente, las decisiones que mej9r convengan a sus intereses-.particulares.
La falta de atencióñ.itelóSiosiemlÍs, origina una falta de homogeneidad ilO I~.
igualdadfundamental contabJe,pues:. . .., .
l. Que los activos Y'PasivO'sInvolucrados nO'representen'el'valor. real'a!ornOi
mento de su lncorpotat:i'ÓÍl', 'Cancelación- u asunción,' y;exposiciótl:
2. Que los costos no puedan ser detemlinados con la p'recisión que la ciencia
contable permite, e'1.virtud de que lOSelementos que los originan no se
hallaban adecuadamenle valuados.
3. Que las amortizaciones o disminución de valor de determinados activos de
lenta movilidad no pueda ser adecuadamente determinada por no estar va-
luado con precisión el bien al que se refiere.
4. Que lo resultados finrmcieros no reflejen las causaSde la variación del.patri-
monio en ellos originada ..
S.. Etc.
IV. EXPOSICIÓN DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS
A los fines de la exposición debemos considerar dos aspectos: el vinculado
con los elementos constitutivos del patrimonio a la fecha de cierre del ejercicio
contable que lo hacemos por medio del ES? y el vinculado a las causas que han
originado los resultados del mismo perlado que lo hacemos en el ~R. En ambas
situaciones debemos también analizar la información que se transmIte en los esta-
dos básicos y'la que corresponde incluir en los estados complementarios.
1. Estado de Situación Patrimonial
a)" Información básica o sintética
Exponemos en forma sintética los rubros que pueden verse incluidos en el
análisis de los componentes financieros y sobreprecios, de manera tal que no ocu-
pe m¡is de una Unea utilizando cuentas de mfnimo análisis o sintéticas (colect~vas.
compuestas, recompuestas, etc). Notamos que ~a mayorfa de los elementos mte-
grantes del patrimonio pueden verse afectado por los temas abordados en el pre-
sente capItulo:

«El procedimienro de segregación explicado mejora la-calidad'de la informa-

ción que se suministra a los usuarios. Si se trata de 'operaciones de venta que se
Activo Corriente
cancelan en el'mismo ejercicio de producida ésta, la 'falta de segregación de los
componentes financieros detenninará. una inadecuada exposición de las ventas; ya
éstas no sernn netas, y, po! otro lado, ello determinan! la consecuente inadecuada :~, j

exposición de resultados79». "

«La situación tendría efectos aún más nefastos, si el crédito venciera en
otro perlado distinto del 'de la venta, pues originarla problemas de valuación de
dicho activo, por cuanto estarfamos sobrevaluándolo, incidiendo ello en. la cuantfa
del resultado del ejercicio y no sólo como en el -caso antes planteado, que nos
llevarla a una inadecuada exposición de las ventas y de los resultados financie-
rosl~).
Scgíln estado de EPN respectivo

l.. . ,
Total del I'osl\'o y del J'N
., Total del Acllvo

79 Pflhlcn Acutl.a, Ricardo J.M.; ChflVCS,Osvtlldo A.; Fronti de Gflrla, luis y Viegas Juan C.: Conta- Como podemos apreciar son diversos los elementos del pat~imonio que pue-
bilidad. Presente y Futuro. Ed. M.lIcchi. pll.ginfl 272. den verse afectado por incluir en su valor componentes finanCIeros. lncluso no
80 ídem cita anterior. ,,' ,

92 Miguel Telele
.., EdItorial OsmDr D. Buytdfl
93
 HACIENDO CONTABILIDAD ¡ HACIENDO CONlMILIDAD
debemos descartar su existencia en otros activos o pasivos no indicados expresa-
mente. Los, Ánl1olmo. SAo EJerch:lo Contable Nro." 1
I . (lnfclado,cl 02-01-2002 y finaJlzado el 31-12-2002)
D.crlpcl6n en la Dlrecc~6n Provincial de Personas Jurldlca.: Matricula 55522
b) Información complementaria o analftlca ESTADO DE RESULTADOS
RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS:
Es la contenida en las (<Dotasy anexos» que junto con la básica integra los Ingresos por ventas según anexo Nro,' .
estados- contables. Costo de mereaderfas vendidas según an-:xo Nro .
Explayándonos con relación a las notas, y dentro de éstas a algunos activos O~os resultados ordinarios según anexo Nro
T . . .
que hemos ulilizado como ejemplos, podemos ver que la.cuenta principal y su otal de 10 resos ordinarios o erativos f'. valores de realización
regularizadora forman una sola unidad expositiva, tal cual se indica a continuación: Gastos se ún anexo Neo .
• De administración
• De comercialización
• Otros
Resultado brulo antes de reaullados fioancieros .
.1' '. •. Jí
Total de resultados operat.i~os ..,0; O)
'~s:','..~?1.. "{'. l.!.
TOTAL DE RESULTADOS"o'~J)JNARIOS _'o '~~:t~r:v!1j'
RESULTADOS EXTRAORDINÁRIOS:
• Del presente ejercicio según. anexo Nro.....
TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCTCIO
• De ejercicios Anteriores según anexo NIO.
RESULTADO FINAL

En el supuesto que algunos componentes financieros se orig~nen en opera- b) Infórmacióncomplementaria analitlca

O
ciones no vinculadas COD el objeto social, debería exponerse separadamente los .~ Es la contenida en las «notas y an .
que reúnen las condiciones para ser considerados operativos de los que no se
. '.
~'
estados contables.. ,exos» que Junto con la básica integra los
hallan vinculados al objelos social del ente. .: .. Explayándonos con relacióQa las notas y dentro de , ..tas'. lid
observam l. . , v;, . a os resu ta os
ventas y ~: ~~~ ~s mismos pued~.nser originados por activos, por pasivos o e~
2. Estado de Resultados
comprensión del u~~:~o~SV~~~:::~~~~~eque se Jos ~xponga a fin de permitir la
este Capitulo pero no vincuiando ~on e1a;:~~i~~ed:':~~~~~~~:~l:'~tados en
a) Información básica o sintética
¡..
Exponemos en forma sintética el total del rubro o grupo homogéneo de •
elementos que han originado cambios en la magnitud del patrimonio: .

94 " Miguel Telele Editorial: 06mar D. BUYa/ti

9S

--~------_._--
HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

CAPÍTULO IV

CAJA Y BANCOS

l. INTRODUCCIÓN

La denominación de «(Caja y Bancos>), para representar a ~n grupo homogé-

neo de -activos, la adoptamos teniendo en cuenta el nombre bajo el .cuallos expon-
dremos eri los estados contables. También por ser los nombres habituales que se
utilizan en e!.ámbito de los usuarios internos del SIC.
Un 'concepto comprensivo de estos activos puede ser enunciado diciendo
que representan dinero y otros bienes de caracterfsticas similares, que tienen capa-
cidad de extinguir obligaciones en fonna inmediata, y que fueron incorporados al
patrimonio con esa finalidad.
También se ha dicho que ({... representa el rubro más líquido de la estructu-
ra patrimonial y que además debe poder utilizarse como medio de cancelación de
deudas; caso contrario si el activo no reuniera estas características, no podría
exponerse en este rubrosl»).
Por su parte Mario Biondi ha dicho que «Básicamente podrían definirse
como aquellos elementos integrantes del patrimonio del ente, caracterizados por su
liquidez inmediata o a la vista">,.
La NCP vigente (RT 9) no defihe ni conceptualiza a este grupo de activos,
pero si plantea" cuáles son los componentes al decir: «Incluye el dinero en efectivo
en caja y bancos del pars y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y
liquidez similarS3)).

,j.

81 Pahlen Acuf'la. Ricardo"l.M.; Chaves, OsvaldoA.; Fronti de Garla, Luis y Viegas Juan C.: Conla.
bilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 229.
82 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición actualizada. Ed. Mac.
"'1
chi, página 173.
83 RT 9 de la FACPCE. Capitulo III ApartadoA.I.

Miguel Teleu Editorial Osmar D. Bllyntti 97

 HACIENDO CONTABILIDAD " HACIFNDQ CONTABILIDAD
. . . ueble donde se guarda din~ro)}S4«01- 2. Bancos
Etimológicamente «caja» sIgrufica. ~:)' dentro de moneda encdntramos a
o sinónimo a «mone, . de metal acufiadas que
nero» encuentra coro. ifi~a «billetes de banco» y «~l~Zas rario' fondos; plata; V Cuentas Corrientes en Pesps: (con identificación del Banco y número de
«papel moneda» que S.lgn ss S n sinónimos: Pecuma. num~ '
sirven en las tran~cclOnes », o as dos caracte- cuenta) para la moneda Argentina que tenemos depositada en esta clase de
efectivo y caudal . t"vos tienen que presentar 1 . cuenta a la vista, cuya utilización se realiza mediante la emisión de cheques.
h visto estos Re 1 o¡' Cuentas Corrientes en Moneda Extranjera: (con identificación del Banco;
Por lo que emos . dos como tales:
risticas siguientes para ser consld~ra d" ero servir como dinero, o poder trans- número, de cuenta y clase d~ moneda) para la tenencia de moneda extranjera
d .nmediata: es decir ser In ,
o •
que tenemos depositada en e:,ta clase de cuenta a la vista, cuya utilización se
../ LlqUl ez 1 . te en dinero. realiza mediante la emisión ~e cheques. . :
formarse inmedlatamen .d d ancelatoria ilimitada, ' I

o¡' Medio de pago: tener capacl a c v Cuentas de,Ahorro: (con idenlificaeión del Banco y número de cuenta) para
la tenencia de moneda Argentina, o eX!rarUera)para"esta clase de cuenta a la
. yista cuando éstas no poseep .restricciones respecto de su utilización87•
U.ELEMENTOSCOMPONENTES . i
Existen situaciones particulares que como tales merecen algunos párrafos
distintivos. Ellas son: 1"
como una cuenta del activo de
De esta fonna "Caja y Banco~» ~:::e~:~~enta de menor grado de análi~~:
'lisis. Traslada su sa. vez se integra con 3. Cupones de tarjetas de er"dito
I
escaso grado de ,,?a llamada «Activos Cornentes», A su eden ser consideradas
¡
Y de rango su~enor d Caj"'> y de «Bancos», las que pu tas de mayor grado
saldos provementes e « b"én que se nutren de otras cueo . i
. 1 eroquetam 1 • Una abrumadora mayoría de entes utiliza el servicio de <<ventascon tarjeta>,
cuentas sllnp es, P . 1 f o que representan SOD.
de análisis y que segun e ac IV , para no perder posicionamiento en el mercado al cual abastecen o como un ele-
mento más en las alternativas de cobro que ofrecen a sus clientes, '
1. Caja En los orig~nes de esta modalidad de
cobro se ha discutido respecto del
conj¡ffito de activos dentro del cual debla efectuarse ~I tratamiento contablé de las
' 'Efectivo: para la mone,da Argentina d'
y cheques
tes de cue~tas' por liquidar d~ las e'l1presas,emiso;:" ~éla tuJetas de crédito. En principio
o¡' Efectivoen pesos o Difiero enhallan en poder del ente y están pen len la diSCOrdancialo 'fue respecto de «CaiayBancos» '"de «Créditos». Ello en fun-
emitidos por terceros que se , ,
ción de que los tiempos de acreditación del dinero 'respecto de la fecha de la tran-
ser depOSIta
' dos. d control respecto d e 1a dispoSICIón sacción con el cliente éran más o menos prolongados (20 'di•• a un mes) y el
o¡' Fondo Fijo: cuando se a doptan sistema e " monto a recibirse no tenia certeza hasta esa'fecha, pues podlaacontecer que se
de este activo,
" b e" Dólares, Euros,
, etc)' para la te- realiza la transacción con una tarjeta no autorizada. '
o¡' Moneda extranjera: (aclarando sUI;~7:,:o~ora como medio 'de pago para , 'Pero actuiiJmenteel acortamiento de los plBia" y
lá'segluidad que impera en
nencia de estas especies que se n ese signo man t e,tan.o . . . las transacciones <leesta naturaleza, 'medianteé,\uip,~~~s\i~dación irunediata, han
I obligaciones contraldas e . de dinero que se recIbe hecho desaparecer los argumentos que asimilabaria'este'actiyo'a los «Créditos» y
canee ar
s' para la recepcl.ón y eventual tenenCia
" ..
o¡' Giros posta 1e . ~ de transferencia. por consiguiente podemos hoy considerarloc6mo parte i1,h,Caj,;,,..Pero debemos
por intermedio de esta arma . advertir que si esta operatoria no tuviera ul1ll'ac¡'¡¡dilllcióninmediata po~parte de la
empresa tarjeta, y sÓJamente por revestir la coridición 'de cobro diferido, deberla
ser considerado como un elemento patrimonial integrante del rubro créditos,

r Ramón Garcla Pelayo y Gross. 87 Constituyen restricciones: Ja limitación en Jn cantidad de extracciones de fondos que pueden
84 Pequeño Larousse I1ustra~o par Ramón Garcla Pelayo y Gross, O' Por Tirso Ro M. Morriso~. rcaüzarse.por mes; el tiempo que debe transcurrir entre una extracción de fondos y la Siguiente;
85 Pequeilo Larousse Ilustra? po Antónimos e ideas afines. Ruy Iaz- el máximo que puede extraerse en cada opelllcjón; etc.
"' 'd Sinómmos, I
86 Gran DICCionariO e .. .. Miguel Te ese
..:.'.E4Uorlal-OslJUU' D. BUJ1a1t{
98 99

--~ -_._,-~-
 ---,.,-,"-_.=~!::.===

HACiENDO' CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

. 4. Cheques de, pago diferido I1I.VALUACIÓNALMOMENTO DE LA INCORPORACiÓN AL PATRI-

Este tema.ltrviunos' a considerarlo a la luz de los cheques. de pago diferidos
librados por lerceros y 'retibidos. por el ente.
Actualmente se hallá' vigente en nuestro Pals una ley" por la cual se recono-
cen dos clases de cheques:.
> Cheque común: Poseé'una s'olsfecha, la de su emisión y puede ser presen-
lado para sn cobm el! el banco librado dentro de los' 30 dlas de esa fecha
para obtener Su cobro,.
> Cheque de pago diferido: Poseé dos fechas: La del libramiento y la de su
presentación al cobro. La segunda no puede ser diferidaen más de 365 dlas
de la primera: A partir de ls fecha de presenlación al cobro existen' 30 dlas
para ser presentado al banco librado para obtener su cobro.
La consideración particular que nos trata no lo es respecto del cheque co-
mún, ya que éste "es una orden de pago lisa y llana librada por un ente que posee
fondos suficientes deposilados en unacuenla corriente bancaria en la cual se ha-
llan los depósitos"», Su capacidad de servir como medio de extinguir obligaciones
mediante el respectivo endoso no se halla en principio limitada.
La limitación a la ';'oSideración del tratamiento dentrode "Caja.y BanCOS»
la encontramos respecto. del cheque de pago .diferido, y condicionado. esto a la
situación particular de cada sector de la economía en sus ..disti~tos.momentos.
Decimos esto p'orque no siempre un cheque librado a 6, 8 ó 12 meses es aceptado
entre los agente's económicos como un medio de pago similar al dinero. 'Puede
ocurrir como de hecho ha acontecido en nuestro Pafs a partir de diciembre de
2001, ~ueesos plazos no son considerados. como de pago «contado» y en conse-
cuencia o no 'se acepta el valor o si se 10 hace constituye más una promesa de pago
que una cancelación y como tal queda sujeta, la operación, al agregada de campa-
nentes financieros.
Por estas mativas cuandO' un cheque de pago diferida pasee una fecha de
presenlación en banco, que no' 1" habilita como media de paga ilimitado entre los
agentes de la eeonomla, deberlásertratada dentro de las "Créditas». Si bien exis-
ten alternativas de práctica contable que no Ilegarrana estas. extremas, la situación
descripta debe sostenerse en la eiapa de la expasidón. En esta circunstancia la
cuenta que representa esi~s,activos seria «Valores a Depositar» o «Cheq.ues de
paga Diferida».'
MONIO
Dijimos en otra obra90 que los elementos del patrimonio tienen un valor
nominal', un valor corriente, etc. También debemos tener presente que ningún ele-
mentO' del activo (a grupa hamagénea de activas) puede ser valuada par encilna de
su valor recuperable, entendiéndose por tal «.. el mayor importe entre: a) su valor
neta d:realización ... ; b}su valar de usa, definida cama el valar actual esperada de
las f1uJas netas de fandas que deberlan surgir del usa de las bienes ... "».
o Para -el caso particular de los elementos del activo que integran la cuenta
colectiva «Caj,.y Bancos», su'consideración debe ser a valo,' nominal cuando son
representativas' de pesas, y al tipa de cambia vigente a la fecha de (incarparación)
cuando son en moneda extranjera92•
Por estos motivos es que cuando recibimos dinero, cheques o activos simi~
lares, siempre registr~remos su incorporación al patrimonio por el valor nominal
es decir el inserto en el documento justificativo del activo que corresponda para ei
supuesta de billetes en pesas argentinas.
Notemos también que ese valor coincide con ell[mite establecido al exponer
el cancepta de valar recuperable y can el valar de utilización ecanómica (benefi-
cios económicos en ténninos de flujo de ingresos futuros que puede representar
para el ente);
Son estos los,únicos activos del ente en que encontramos esta coincidencia
en la valuación.
"
, '
.
, ! Por estos motivos cuando hemos tratado las relaciones de los propietarios
can la sociedad (Capitulo 1) hemas incrementada el saldo de "Efectiva en pesas»
por el valor de la aportación realizada por la accionista María Chiarad[a el 2 de
enero de 2002 en el respectivo asiento contable.
. En opo~nidad de referimos a las funciones del SIC. dijimos que existen
funCIOnesde control referidas al patrimonio93• Esas funciones deben permitir a los
usuarias internas la identificación y ubicación fisica de tadas y cada una de las
',~ ,. elementos del patrimonio.
Para el casa que nas trata (Caja y' Bancas) el SIC debe infarmar na sola-
mente cuál es la especie de activa en particular que se pasee, sinO' también en qué
lugar fisico el mismo s'e encuentra.

90 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo XI, página ]35 y siguientes.
91 RT 17 FACPCE Punto 4.4. 1.
88 Ley de cheques Nro. 24452. 92 RT 17 FACPCE punto 4.1.8) y punto 5.L
89 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo IX. página 114. 93 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capflulo V, página 71 .

Miguel Telest:
~
.. '
tOO Edit~ria. Osmar D. Bllyattl 101
 HACIENDO CONTABILIDAD --~==~-:-:--JjHA!M;CTIlEJ¡¡:.¡pflliOU;CºO!:iNI::¡;A6.B!l;![!;!JlID2JAD~_' _
Twnb'é ' ,
Asl, por ejemplo, debemos suponer que cuando nos l:"!3ferimos al activo SA' . I n p'odrla haber acontecido
» hublem resuelto solicitar l' que con fecha ,05,-0I -02 «Los An'ó .
dinero en moneda nacional que el ente posee bajo su custodi~lo vamos a hacer us 1 a apertura de una d' mmos
por medio de la cuenta «Efectivo en Pesos», En cambio si este mismo activo em':~f:~d: ~an~opatagOnia Sudameris SA deP:~~~~d e ahl?rro. sin limitación de
estuviera, por ejemplo, en custodia del Banco de la Provincia de Buenos Aires y e.ecto un cheque d 1 B' o e Importe de $ 800 00
cuya utilización se realiza mediante la emisión de un cheque, la cuenta que lo repre- corriente 7555-8. En este caso el ~iena:;,ccOoNtacbilón
en el que se posee la cu~nU:
, n a e seria:
senta se denomina «Banco Provincia de Buenos Aires Cuenta Corriente 81009-8».
Fecba Nro A st o e Dentas y -referencia
Los servicios brindados por los bancos tienen un costo para el titular de la
Titulo: Apertura de Ct. Ah s documentales Debe Haber
cuenta corriente. El mismo está representado por gasto de mantenimiento; envío
de resumen de movimientos bancarios registrados; certificación de firma del titu-
05-01.0 Banco pa~;::j:ns~::P~tacgOnla Sudamerls y depósito
erls ta Ahono 258 J
a Banco NacI6n Cta etc 7 5500B - 800,00
lar de la cuenta corriente; fotocopias de documentos archivados por el banco; etc.
Según NC bancarl', "I~ro y cheque Nro. 800 . 00
Estos constituyen un gasto que debe afrontar quien es titular de la cuenta corriente
bancaria. El banco tiene obligación de emitir una ND por cada uno de los concep-
tos que perciba y debe incluir esos movimientos de fondos en el resumen que pone De esta forma vemos que estwnos e '. . '
:' no solwnente los activos del ent" sino=~~~lelnto con l~ premisa de identifi-
a disposición del titular de la cuenta corriente en forma periódica. ano ,1 n e lugar flSlco donde se encuen~
.
.En."1caso particular de las ~~' • ':
be penódicwnente una compensacfó~t~ d~ ah~r:o, ~ItItular de las mismas perci-
IV. MOVIMIENTOS DEL EJERCICIO Y VALUACIÓN' ~anco. A e~ta compensación la llamlUn~s~;:'Zhzaclón que de su activo hace el
s~~: :z": titular de jos qepósit~sefnombr:6();;;'I~~an:0z"1 mismo se devenga a
A los fines de poder cumplir con la premisa del punto anterior, si el dinero en . ncremento patrimonial es «Intereses G . d o e a c~entaque informa
poder del ente se traslada al Banco mencionado recientemente, deberla registrarse SI al concluir el mes d ..' an~os». .
una disminución en la cuenta «Efectivo en Pesos» y un aumento en la cuenta del ~;"
cuenta de ahorro la suma de $~8~n~~) de 2 002el banco nos acreditara en nuestra
banco. Si esta operación fuera realizada por $ 5.000,00, de los aportados por el ~: table seria:' ' por. e 1concepto mencionado • el asJento
. con~
Accionista Marfa Chiaradla el 02-01-2002 (ver Capftulo 1), y en igual fecha, el
asiento contable seria: Fecha Nro Asto C'uentas y rcferench
-Titulo: Registro de.1 I ' . s doeumenii.le.
I
Debe I Haber
Ftcha INro Asto Cututas y rcftrencias documtntales I Debe I Haber 31-01.0
,
.05 nlereles- de la Cta de Ahorr
IBanco Palagonia Sud . ' o,Bco Sudameris
",
_ . ahlCrJSCta Ah 2
Titulo: Dep6sito en Cta Cte del Bco PelA de BI. As. a' Intereses Ganados OrTO 5,8.1 1, 80,00 I
Banco PBA Cta etc 81009-8 I S.ooo,ooT Según cartilla bancaria
I 80.00
02-01.0 I 5.000,00
n Efectivo en pesos I
Segun NC bancaria Nro......
..
.Al utilizar los fondos depositados .
ponde que disminuywnos ef ~aId d l1)ed!!U1tQI~emisióndeuncheque co
Si además en la misma fecha se hubiemn depositado $ 1.000,00 en la Cuen- que qebitemos la ~uQntarepresen~ti~'ln;{7~.9S}9tiY9s,\dep9sitados en el ¡'an~:;
ta Corriente del Banco de la Nación Argentina, el asiento contable serfa gwnos o el ~eryicio que recibi;Uos. " e, I~~qne adqui~imos. el pasivo que pa-
El asIento contable su ,',' ",.> '1 '
Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber puesto inmobiliario de $ 200 g~I:lle,¡¡d()qoeP9n,fechaI5,QI-2002 se paga el .
Titulo: Apertura de cuenta corriente en Ballco Naci6n y Depós!lo ~~»de~ ~CiOnista Francisco Garc1::I~~~;i~;~~~nqO~~P9rtara a «Los Anóni~~;
Banco Nación Cla ele 7555-8 I 1.000.00 I e e anco de la Provincia de Bueno A" ,me ¡ante la emisión de un che-
02.01.0 I 1.000,00 . s ¡res, sería:
a Efectivo en pesos I
Según NC bancaria Nro......

Miguel -Telese ~dIIO~aI oSIR(U; D. Buymtl

t02 103

.....:.
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha Nro Asto Cuentas y rdércnelas doeumentales I Debe I Haber Si una parte de estas mercaderías fueran vendidas al día siguiente a lIn
Titulo: Pago del Impucafó lilluoblllarlo cliente por $ 2,000,00 Y el mismo nos entregara un cheque al dIo del Banco San-
15-01-0 Impuesto 'Inmobiliario'- I 200,00 T tander SA queJo depositamos en nuestra cuenta corriente del Banco de la Provin-
a Bco' Pcia 'Cta Cte 81009-8 I T 200,00. cia de Buenos Aires. el asiento contable sería:
Según OP Nro. ;......•........ y cheque Nro..... ,
Fecha Nro Asto Cuentu.y referencias documentales I Debe I Haber
Notamos en este asiento que se ha efectuado un débito en una cuenta de Titulo: Venta de mercadtrIas
resultados negativos y un erédito:en' la cuenta corriente bancaria 'que disminuye su 21~OI.0 Bco. Pcia eta Cte 81009-8 I 2.000.00 I
a Ventas I 12.0000.00
saldo.
Según fc Nro ................. y NCB Nro.
Vemos que la disminución del saldo de ]a cuenta corriente bancaria se cfee-:
túa en el momento de la' emisión del cheque mediante el.cual se ordena la entrega de
los fondos. No se registra esa disminución ni cuando se entrega el cheque ni 'cuan •. Puede iéontecer que el banco, trascurrido el tiempo de acreditación de este
do el mismo es presentado al cobro94; Esto acontece aún en el caso de que se cheque, sea infonnado por el banco girado que el mismo carece de los fondos
entregara un cheque de pago diferido. suficientes acreditados en cuenta y por consiguiente se rechaza el pago.
Veamos cómo seria esa situación si «Los Anónimos SA» comprara merca. En este caso el asiento contable a realizar debe reflejar adecuadamente el
derías a un proveedor con fecha 26'01-2002 haciendo entrega en ese acto de un nuevo activo que se incorpora al patrimonio y también la disminuciqn de nuestras
cheque de pago diferido'a 90 dla'S'ct'e'lil'cuenta del Blinco de la Proviilcia de Bs. As. disponibilidades en el banco. Para ello haríamos:
por el valor total de la operaCión convenida en $ 3.500,00:
Fecha Nro Asto Cuentas y rdereneias documentales I Dcbe I HabH

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber Titulo: Devoluci6n de dep6sito de cheque de tercero

Titulo: Compra de mercaderfa.

I 3.5000,00
20-01-0 Mercaderlas en General
a Bco Pci. Cta Cte 81009-8 I
Según OP Nro ................. y cheque Nro ..... ,
En la práctica contable de nuestros dios también registramos el incremento
del saldo de nuestra cuenta corriente bancaria en el momento en que efectuamos
los depósitos de cheques que pudiéramos haber recibido de terceros, aunque sepa-
mos que no podemos contar en el acto con la disponibilidad del valor por ellos
representado.
Esta indisponibilidad temporaria se debe al tiempo que se insume en acredi~
.tar el valor representativo del cheque depositado en nuestra cuenta corriente. Este
tiempo es consecuencia del lapso que media entre la comunicación que hace el
banco en el cual efectuamos los depósitos al banco librado, a los fines de que éste
efectúe la transferencia de fondos previa confirmación de la legitimidad de la firma
del librador. Toda esta mecánica de comunicación y transferencias se halla organi-
zado en nuestro Pafs en el sistema llamado ({clearing bancario».
94 Excepcionalmente algunas empresas •.con particulares sistemas de control internos, registran la
disminución del saldo de la cuenta .corriente bancaria cuBrido es entregado el cheque a su benefi-
ciario, pero no es este el sistema comúnmente utilizado.
25-01-0 Cheques rechazados I 2.000,00 I
T a Banco Pcia Cta ete 81009-8 I 12.0000,00
13.5000,00 Según NO Nro .. ,..,..... del Banco Provincia
Respecto de la cuenta «Cheques rechazados» caben los siguientes comen-
tarios. Estamos en presencia de un activo muy particular. Un recurso que ha mos-
trado importantes signos de insolvencia o incobrabilidad y que además ha perdido
su condición para ser considerado medio de pago. Algunos autores aconsejan que
este cheque rechazado sea incorporado al saldo de la cuenta del cliente (dentro del
grupo de las cuentas porcobrar-créditos-) que lo ha entregado. Solamente adhie-
ro a esa corriente de opinión para el supuesto que cht.que hubiera sido rechazado
por causales técnicas que no se condicen con exteriorizaciones de incobrabilidad,
como podrían ser: difiere firma libradora; fecha vencida; etc.
Pero en la situación que estamos tratando, la cuenta que represente el activo
debe poseer un nombre unívoco por ser el elemento esencial del lenguaje contable,
y no caben dudas que no es éste un activo con plena expectativa de ser transfor-
mado en dinero o similar. Por este motivo sugerimos que la cuenta que lo represen-
te en el SIC sea ubicada dentro de las cuentas por cobrar perteneciente al conjunto
de los créditos y con la exteriorización de su posible incobrabilidad tal cual se verá
en oportunidad de tratar estos activos.

Miguel TeltSe Editorial:0Jmar 105

104 D. Bllya«1
 HACIENDO CONTABILIDAD
HAClENPO CQNTABILlDAD

.. os las cuentas anaUticas de «Caja y Notemos las siguient~s situaciones: .

Otra transacción en la cual utlh~Iame oseer moneda extranjera que n~s
1, Cuenta Euros'
Bancos», seria la compra, con.l~ fi~~~d~~e~tr~s proveedores, cuando la modah.
permita efectuar actos comerCia es .
Se ha acreditado por $ I.750,OOcorrespondiendoeste a valor a 500 unid.
dad de pago asilo impone. . . ue no existe en la actualidad" y valor des de esa moneda al tipo de ':ambio vigente al momento de la incorporación.
Debemos aclarar prehmmarmente qd nedas extranjeras. En consecuen- patrimonio de «Los Anónimos SAl) de eSé'activo, '
fijado por el estado p~a 1~ compra y venta
den aelos
100
que ofrecen los banco~ y c asas. de Tenemos dicho" que los elementos del patrimonio una vez incorporados:
cialos valores de collzaclón correspon t este de la economla que actua atomlza- un determinado valor, cuando se los enirega (activos) ocaricelan (pasivos) la dis,
cambio,entesés~osquein=::::d~~:::s;~ente. . minución del respectivo saldó debe hacerse por el mismo valor de incorporación
damente y conslltuye un . rfi la siguiente situación: ' De esta forma se pueden determinar los resultados que cada elemento patrimonia,
A estos fines podemos eJemp I I~ 105.06.2002 los siguientes bille- puede originar por su simple :tenencia y entrega; para los activos, o su extinción
./ Compra en Ia Casa de Cambio Los TJios SA, e , ' para las obligaciones.
2. Ganancia venta de -Euros '
tes: .
}> 1 000 dólares estadoumdenses a un
valor de cotización de $ 2,90;
Pero la venta de los Euros realizada a $3,70 generó el valor de la compra de
.
}> 2.000 euros a un valor de cotización de $ 3,50. la heladera de $' 1.850,00; Como el sacrificio hecho para generar este último im.
porte ha sido, en términos de m oneda, argentina $ 1.750,00, la diferencia es una
. t o eontable seria'
El aslen ganancia enla venta de los Euros reflejada en la cuenta del titulo.
3. Heladera origen Italia
Fecha Nro AstolCuenlas y rtferenc:iu doeumental~S 1 Debe I Haber
,
Respecto del valor de incorporación solamente cabe agregar que el mismo
Titulo: Compra de moneda extra~jera ha sido determinado por el sacrificio 'realizado 'para poder incorporar este activo,
05-06-0~ Dólares estadounldenses I 2.900,00 I representado por el valor nominal de la factura emitlda.por el vendedor. Como este
Euros I 7.000,00 I tema implica explayarnos respecto de otros elementos componentes del sacrificio
9.900,00
a Efectivo en pesos para incorporar mercaderla procedente,del exterior, lo ampliaremos. en la oportuni.
Según liquidación de Cam b'10 Los Tilos SA Nro ...... dad en que tratemos a los ~(I;¡ien",:de ciunbiOl)•.
4. El' Fondo Fijo o Caja ehi""
. . uso de algunos de est os, activos, po r
Si con fecha 10-08-2002 ~1~I~r~os heladera de origen itali¡mo para su , Hemos visto hasta ahora ,que el activo representado' en la cuenta «Efectivo
ejemplo euros, para p~gar la adq~,sI~:ó~ 1~8':00 pagaderos en, e~~ cO$n 3fl;¿e ~ en PesOS» puede ser utilizado cOIT!o,medio'de'pago.sin limitación alguna. o como
medio de depósito en las cuentas bancarias:' "
¡
posterior venta que tiene U? C05.0
, descarga incluldoS, supomend",:que en ,
asiento contab e ser a:
ese m9mento el euro se cotl~ a
',~' '
• ,.e
Siendo éste el activo de mayor'liquidezymedio .de pago pOr excelencia,
muchas empresas implementan distintas formas de control interno con la finalidad
INro Asto!Cuenlas Y rdercndas 'documentales I Debe I Haber' ' de evitar que, los empleados, ave"es de' los 'menores 'niveles jerárquicos, puedan
Fecha
utilizar este aCtivo para pagar cuentas o'caneelar{ldquisiciones, De esta manera se
Titulo: Compra de heladera en euros ,
I . 1'.850,00 I . preserva la concentración de la toma de 'decisiones respecto del destino de todos
10-08-02 Heladeras origen Itaha los recursos del ente.
I I 1.750,00
a Euros
,100,00 La instrumentación de.este nivel de control implica establecerla prohibición
a Ganancia venta Euros
Según fe y re de Import~dora SA Nro ...... de la utilización del dinero en efe"tivo en las transacciones habituales del ente,
quedando establecido que el único destino posible del efectivo y valores similares

95 Este libro se está elaborando a flmes d e 2004 Y comienzos de 2005. 96 Miguel Telese; Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo XI. página )40.

.. Miguel. Telese . Editorial (/smtu D. Buyalti

106
107
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

que se incorporan al patrimonio del ente, es su depósito en cuentas bancarias a la

vista. El medio de pago que regirá a partir de ese momento es el cheque. .
Fecha INro Asto Cuentas y rcCerendas docu.mentales Debe I .Haber
Titulo: Recaudación en efectivo del dla
Pero aqui cabe hacernos una sencilla pregunta: ¿Es posibl.e que un ente no Recaudaciones a depositar 4.200,00
realice ningún pago en efectivo? La respuesta es no, no es posible, puestos que a Ventas 2.200,00
existen una gama importante de aplicaciones de fondos que ~o pu.eden ser canc~- a Clientes 2.000,00
Según re. Neos ......
ladas mediante la entrega de un cheque, tales como fotocopIas; VIajes en colectI-
vos; gastos de encomiendas; artículos de escritorio que no forman parte del stock;
refrigerios menores cuando así estén autorizados; viaje en taxi; etc. Al día siguiente, se harían dos asientos contables, uno por el depósito de la
. Pero lo que si es posible es establecer una metología de trabajo por medio de recaudación del día anterior en, por ejemplo el Banco Nación, y otro por.la nueva
la cual se puedan asegurar los siguientes aspectos:
recaudación:
.". Que aun en los gastos menores intervenga una persona con autoridad sufi-
ciente para disponer de los recursos del ente.
Feclia Nro Asto Cuentas y referencias documentales I .Debe I -Haber
Titulo: Depósito de rccau~ación
.". Que los pagos en efectivos sean realizados por una persona de jerarquía
menor dentro de la estructura del ente, haciéndose responsable por el co-
Banco N~ci6n Cía Cte 7555-8 I 4.200,00 I
a Recaudaciones a depositar I I 4.200,00
. rrecto uso de los recursos que le son. confiados. Según NCB Nro ......
;r Que los pagos deimporte significativo se realicen mediante la emisión de
cheques. y por el nuevo ingreso de efectivo se repetiría el asiento pre anterior con los
valores que correspondan.
Para ello el SIC incorpora tres nuevas cuentas simples: «Recaudaciones a
Depositar»; «Valores en Cartera» y «Fondo FijQ» también llarnado«Caja Ch.ka». «Valores en Cartera» es una cuenta patrimonial del activo e integrante de la
Estas pueden ser en moneda nacional o extranjera. Nuestro ejemplo lo contmua- cuenta colectiva Caja y Bancos, que se la utiliza para regístrar .Ia totalidad de los
mos con las representativas de moneda nacional. cheques de pago diferido que se incorpora al patrimonio del ente. Las normas
«Recaudaciones a Depositar» es una cuenta patrimonial del activo e inte- administrativas podrlan determinar que estos cheques no pueden ser transmitidos
grante de la cuenta colectiva Caja y Bancos, que se la utiliza para regis~rar I~ tota- a terceros por vía de endoso. En cada oportunidad que haya cheques para deposi-
lidad del dinero en efectivo y cheques al dIa que se incorporan al patrlmomo del tar debe realizar la operación respectíva. El saldo en todo momento debe informar
ente. Las normas administrativas determinarán la frecuencia con que deben reali- sobre la existencia de cheques pendientes de ser depositados. Si el saldo fuera cero
zarse los depósitos en las cuentas bancarias a la vista. Si ellas determinaran que. al significa que no existen cheques a ser depositados ..
día siguiente de la percepción de los fondos ¡¡quidos se debe efectuar el depÓSIto
Laregistración contable de similar a la vista para la cuenta «Recaudaciones
por la totalidad del ingreso habido, esta cuenta luego de concluido el cjj.a,solam.ente a Depositar».
puede tener un saldo equivalente al ingreso de esa jornada. En caso .contrar~o se
«Fondo Fijo» es una cuenta patrimonial del activo e integrante de la cuenta
estaria vulnerando una norma de control interno, situación ésta que es advertIda a
colectiva Caja y Bancos. Su saldo, que siempre es. deudor, puede iniciarse de dos
través del SIC en cumplimiento de las funciones básicas del mismo,
formas:
Para la recepci6n de dinero el asiento contable serIa:
.".. Mediante la emisión de un cheque. por el valor que se determine para el
fondo ftio"y .luego de que se halla.depositado la totalidad del dinero y simi-
lares ,en .la cuenta a.la vísta que corresponda ..También puede ,emitirse el
,cheque a1.momentoen quesehaga.e1.depósito.aludido .
•
.". Mediante transferencia del saldo.disponible.en «Efectivo en Pesos».en for-
ma previa al depósito que deberáreali~se.del saldo en una cuenta a la vista.

tOS Miguel Telest -Editorial :Osmar .D. Buyattl 109

 t1AQcNUU l,;UN"l!UlILlDAD

La determinación del monto que debe asignarse al fondo fijo debe conside- cuenta el importe que debe soportar la misma por la erogación insumida con abono
rar las siguientes situaciones: al «haber» de la cuenta «Fondo Fijo», y otro anotando el mismo importe en el
v' Qu,e todas las aplicaciones de efectivo a realizarse por su intermedio se «debe» de la cuenta «Fondo Fijo» con abono a la cuenta que se utiliza para reponer
ha~en .claramente definidas. Por ejemplo puede determinarse que ninguna lo erogado. En mi opinión esto además de no agregar claridad al sistema de infor-
.erogacIón que supere $ 50,00 sea solventada por su intermedio; que sola- mación contable, sólamente origina un incremento de las anotaciones a realizar en
~ente se lo utiliza para gastos corrientes. los libros de contabilidad del ente. .
Al momento de. la constitución del fondo fijo, y suponiendo que se lo hace
v' ~é la persona que autoriza la erogación actúe bajo su exclusiva respon-
luego de haberse depositado el saldo existente en '«Efectivo en Pesos», el asiento
s~lidad o bien que debe solicitar autorización a otra persona de jerarqufa
su~rior. . . contable serIa como: sigue:
./ Que no se interrumpan los pagos o compras autorizados con su uso, cansi.
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber
derando el tiempo de la reposición.
Titulo: Creacl'ón del fondo fijo
03-01-0 Fondo Fijo
A su vez, el control se instrumenta teniendo en cuenta: alBanco Provincia Cta Cte 81009-8 500.00
v' Que se solicita la reposición del fondo fijo en forma periódica cualquiera sea Según OP Nro y cheque Nro .
el monto consumido; una vez consumido el 70% o algunaotra variable que
convenga operativamente. Nada impide! que haya más de un fondo' fijo. En este caso .cada cuenta
v' Que la reposición del.fondo fijo se 'hará previa rendición de cuenta con deberla identificar al responsable de su utilización o la sección o sucursal donde el
adjunción de los comprobantes respaldatorios de los gastos incurridos y las mismo se encuentra.
autorizaciones conferidas en caso que asl se hubiere previsto. Suponiendo qu<'haya llegado el momento de la reposición, cualquiera sea la
v' Que se determine el tratamiento que debe darse a los faltantes o de:;vlos de alternativa que se haya determinado para ello, el responsable deberá diligenciar una
su utilización. Es decir si serán cargos imputables al responsable o serán planilla que resume ,las aplicaciones de fondos realizados; permite la registración
absorbidos por el ente. contable de lo erogado; y facilita el control del saldo remanente.
As! un modelo de ejemplo serIa:
Esta cuenta registra los siguiente movimientos durante el ejercicio:
v' Anotaciones en el «debe»: Los Anónimo. SA Pllnill. de rondo fijo Nro. 001 ni 15 de mono 1001

» Por la constitución del fondo fijo. rl'Cb. tonUplo tolal FOloeop. MOl'IIid. Art. Ele, Refrll' VnrlClJl Impor1t

» .Por el aumento de su disponibilidad.

02.03-02

03.03.01
TaxI tk 22'
KiolCOfl: 1O
15,00

18,00
IS,OO
18,00
v' Anotaciones en el «haber»: 04-03002 Oava fe. 521 7,'0 7,50

» Por disminución de su disponibilidad. 04-03-02 Zitofl:. 124 :' 19,00 Vujillaoficina 19,00

» Por su eliminación.
Q9.03.()2 Pc:polk 11211
totales
;1,00

f~" 7~O 15,00 11,00

11,00

11,00 19,00

» Por ajuste de valuación al cierre del ejercicio. MODto• Uf" ~Pllftto S 80,50 MOllto del Fondo .lijo S 500,00 S.ldo Ill. fechll S 41!l,50
Solldtado por; Control.do por: AlItorludo por.

Como podemos apreciar no se ha considerado que esta cuenta reciba anota-

ciones en el momento de la reposición, pues como se verá más adelante, en ese
instante se debitan las cuentas representativas de las erogaciones incurridas y se
acredita la cuenta que se utiliza para reponer lo consumido.
Existen algunos autores que no comparten este criterio contable y dispone
la realización de dos asientos contables: Uno para registrar en el «debe» de cada
Una vez controlada la rendición, autorizado y emitido el cheque que corres-
ponde por su reposición, que vamos a suponer es del Banco Nación, el asiento
contable seria como: sigue:

no Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti 111

 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Fechll. Nro Asto CuentAS" referencias documentales Debe Haber Ahora bien, la dinámica de la operatoria bancaria permite que el titular de
Título: Reposición del fondo filo
.
una cuenta corriente pueda gozar del otorgamiento de un préstamo de dinero con
7,50 las siguientes características:
Fotocopias
Movilidad 15 00 V' Una vez autorizado por el banco, no requiere nuevas autorizaciones para el
Articulas de escritorio 18,00 momento de su uso.
Refrigerios 21,00.
,/" No genera costo (intereses) por el simple otorgamiento mientras no se lo
Vajilla de oficina 19,00 utilice.
a Banco Provincia Cta Cte 81009.8 80,50
SegÍln OP Nro .......... y cheque Nro ...... .,/" Los intereses se revelan en forma continua a partir del momento en que
comienza su utilización.
Notamos en este asiento contable que las cuentas debitadas corresponden ,/" La utilización puede ser parcial. No es obligatorio retirar todo el monto del
en su totalidad a resultados negativos en tanto que la cuenta acreditada representa préstamo.
el activo que disminuye su saldo para reponer el monto erogado a través del fondo ,/" Los fondos se extraen mediante la emisión de cheques.
fijo. Aclaramos también que no siempre el nombre de las cuentas utilizadas en el ,/" Los intereses que corresponden al uso del préstamo son «cargados» en la
ejemplo llega al grado de detalle expuesto, pudiendo ser englobadas por otra de cuenta corriente en forma mensual o por los lapsos que se pudieran haber
menor grado de análisis como podrla ser «Gastos menores por fondo fijo». Esto se acordado. Desde el punto de vista del patrimonio del ente, son acreditados
resolverá en función de las poi[ticas contables del ente, las que seguramente ten- (anotados en el haber) ya que de esa forma disminuye la tenencia del activo
drán en consideración la imp0l1ancia relativa de estas erogaciones en el conjunto o aumenta su obligación para con el banco.
de los resultados negativos. ,/" La cancelación parcial o total del préstamo se realiza con el simple depósito
de fondos suficientes en la cuenta corriente.
,/" Este préstamo puede utilizarse todas las veces que se quiera dentro del plazo
V, PARTICULARIDAD DE LA CUENTA CORRIENTE BANCARIA por el cual ha sido otorgado.

1. El giro en descubierto o sobregiro
En principio la cuenta corriente bancaria es un contrato celebrado entre una
empresa y un banco autorizado por _el Banco Central, mediante el cual éste se
constituye en depositario del dinero (moneda argentina o extranjera) que el ente
disponga entregarle al mismo, sujeto a las normas 'de la cuenta corriente bancaria,
pudiendo retirar dichos fondos mediante la emisión de un cheque c1Jyo formulario
provee la entidad bancaria. Este retiro de fondos puede hacerlo directamente el
sujeto librador del cheque o la persona cuya identidad conste en el cheque. Como
es un titulo autónomo y abstracto" el beneficiario del mismo puede trasmitirlo a un
tercero por vla de endoso y con los efectos jurldicos que ello implica. Estos aspec-
tos serán desarrollados en oportunidad de tratar los créditos en general y los paga-
rés en particular.
97 El concepto de autónomo y abstracto no se desarrolla en esta obra. Recomiendo la lectura del'
libro Cheques. Comentario a la Ley 24452 del Dr. Osvaldo R. Gómez Leo. Editorial Depalma.
El contrato mediante el cual se instrumenta esta forma de crédito se llama
«autorización de giro' en descubierto» y habitualmente se lo conoce como «acuer-
da».
Giro en descubie,rto proviene de la interpretación que han dado los usos y
costumbres al hecho de emitir un cheque sin que haya fondos propios para cubrir-
lo (pagarlo). '
Acuerdo proviene del acto mediante el cual el banco «acuerd.,> esta forma
particular de préstamo.
As! nos encontramos con que la dinámica actual de la forma de registrar
estas transacciones permite que, desde el punto de vista de la contabilidad, una
cuenta contable cuya naturaleza es patrimonial del activo, pueda tener en estas
circunstancias especiales saldo acreedor, es decir contrario al que le corresponde
en la estructura 'patrimonial. En este caso la cuenta que infonna sobre la -tenencia
de dinero en el banco nos está manifestando la existencia de una obligación (pasi-
vo) y en oportunidad de exponerse la misma en los estados contables debe formar
parte del pasivo.
Antiguamente las prácticas de nuestra disciplina aconsejaban incrementar

112 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyotti 113

 HACiENDO CONTAIlILIUAlJ

contablemente mediante anotación en .el debe, el saldo de la cuenta corriente ban-

caria, con crédito a la cuenta contable «Banco ..... Giro en Descubierto» o «Ban-
co Acuerdo de Sobregira», De esta forma la cuenta representativa de activo
nunca podia tener saldo acreedor, y la obligación para con el banco estaba exterio-
rizada en una cuenta patrimonial del pasivo. También es de mencionar que cuando
se efectuaban depósitos en la cuenta corriente que cubrlan el «descubierto», se
procedia a disminuir o cancelar, según correspondiere, el saldo del pasivo.
Habitualmente los bancos perciben por el otorgamiento de este crédito una
comisión o un recupero de gastos que se originan para indagar respecto de la
situación patrimonial y solvencia del solicitante.
2. Débitos y .créditos automáticos
La comunidad en la que desarrollamos nuestras actividades, con el ánimo de
«simplificarnos» la vida cotidiana, ha creado la figura de los débitos y créditos
automáticos. Son operaciones convenidas con el banco y con terceros mediante
las cuales determinados pagos que deberia efectuar el titular de los depósitos son
realizados por el banco con cargo a éste. El banco descuenta de nuestro saldo
disponible los respectivos valores al momento del vencimiento de nuestras obliga-
ciones, o nos incrementa nuestros saldos disponibles en el caso que se trate de un
cobro que deberiamos recibir y en la medida que el obligado al pago ingrese los
fondos respectivos.
Veamos cómo debemos tratarlos contablemente.
a) Los débitos automáticos
Corresponden a los primeros de los comentarios precedentes, es decir pago
de nuestras obligaciones con terceros ajenos al banco. En estos casos nos encon-
tramos con dos documentos que perfeccionan la obligación del pago y su cumpli-
miento. Por un lado la factura (o documento equivalente) que nos envia nuestro
proveedor de bienes osetvicios (por ejemplo Edelap por el suminisÍro .de eriergla
eléctrica) y por otro la constancia que existe en el resumen .bancario (este docu-
mento lo tratamos en el punto siguiente) del pago que hemos efectuado por inter-
medio del Banco quien ha procedido a retirar de nuestrosaldo disponible el monto
correspondiente para su posterior entrega a nuestro acreedor.
b) Los créditos automáticos
Surgen conio consecuencia de contratos celebrados con el banco y con
terceros por medio de los cuales éstos realizan pagos a.nuestro fayo~ directamente
en el banco, quien procede a acreditarlos en nuestra cuenta corriente. Estas opera-
114
,.' Miguel Tcltsc
ciones pueden ser cobros de cuotas convenidas con nuestros clientes; ventas con
pago por este medio; ctc.
.C) Registración contable de débitos y créditos automáticos .
Un tema común a los puntos a) y b) precedentes es el momento de la reg~s-.
tración en los libros del sujeto contable titular de la cuenta cornente bancana,
considerando que en prácticamente todas la situaciones contamos con doble docu-
mentación: .. d
v' Para los débito,; automáticos: la factura o documento equival~nte emltl a
por el preStador del servicio o vendedor del bien y la constancIa del banco
respec1p del pago realizado. .
v' Para los créditos automáticos: el recibo emitido por nosotros o por qUIen
nos paga y la ,constancia del banco respecto del cobro efectuado.
En ambas situ~<:iones la constancia del banco es el detalle que nos ofrece el
resumen de la cuenta eorriente que veremos en el punto sIgUIente.
Para registra( estos movimientos de fondos es necesario que tengamos la
certeza del pago o d~l cobro. Significa ello qu~ mie~tras el banco no nos envie I~
confirmación no deb~riamos proceder a su reglstraclón aunque tengamos en nues
!ro poder los distintos elementos enviados por los terceros respecto de estas ope-
raciones.
Ahora, suponiendo que se trata del débito automático para el pago de la
factura por servicios .eJéctricos y suponiendo que la misma por un v~lor de $450:00
'd
h aveneloe 124 - 01.2'J02
": recién la anotariamos el 31-01-2002 baJO la 'b'
1
condICIón
I
que el banco nos informe respecto de su pago, pues a esa fecha re~1Irnos os
movimientos de nue.stra cuenta corriente a t~vé~ del resumen bancariO.
,
3. El resumen bancario
i
Al concl~irel mes calendario el banco debe enviamos, o p.oner a nue~tra
disposición, un resumen de los movimientos que se han prodUCIdo ~~ nuestra
cuenta corriente bancaria". Estos movimientos se ha generado por. declslo.nes .to-
madas por el ente y por otras que ha dispuesto el banco con la pre~la autOriZaCIÓn
de carácter general que se le ha dado y a lo cual' nos hemos refendo en el punto
anterior.
98 Nada impide que los li;~mposno se ajusten al.~es calendario. Pero en ca~ode lapsos menores el
cliente debe solicita~ e)(presamente este serviCIO al bancp.
Editorial Osmar D. Buyatl/ 115

----------------_. ------ _----------_._-_._

...•. ...
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Este resumen no es otra cosa que el mayor de la cuenta que el banco posee
en su SIC respecto de los depósitos y extracciones que se han registrado en nues-
tro activo allí depositado.
Habitualmente su gráfica es la de tres entradas analizada en otra obra" y el
disefio puede ser como sigue, considerando los movimientos que debió haber re-
gistrado el Banco de la Provincia de Buenos por los conceptos que anteceden:
-/ Existen desde 48 horas en adelante para que el importe de los cheques de
terceros que hemos depositado en nuestra cuenta corriente sea acredita-
dolco,
-/ Existen débitos y/o créditos que ha realizado el banco y que pueden no estar
registrados en los libros del titular de la cuenta corriente.
-/ Etc.

Banco de la Provincia de Buenos Aires. Cuenta Corriente 7555-8 Los An6nimos SA Para realizar este control, que en los usos y costumbre se lo llama «concilia-
fecha referencia extracciones Depósitos saldo ciónlOI», se deben en primer término establecer los movimientos comunes de los
02-01-02 Depósito NC Nro. 5.000.00 5.000,00 registros que envia el banco, llamado resumen o extracto bancario, y los del mayor
02-01.02 Gasto emisión libreta de cheques 50,00 4.950,00 de la cuenta respectiva del SIC del titular, y en segundo término analizar las dife-
200,00 4.750,00
15-01-02 Cheque Nro. rencias que _surgen de esa comparación.
24-0 \.02 Dtbito automático Edelap 450,00 4.300,00
Una vez determinadas ellas tenemos dos formas de «coneilian>.
20-01-02 Comisión otorgamiento giro en descubierto 100,00 4.200,00
4.190,00
a) Conciliar a partir del saldo según libros del titular
31-01-02 Gasto envio resumen 10.00
20,00 4.170,00 Partiendo del saldo existente en la cuenta .del titular, por ejemplo al concluir
31-03-02 Comisión mantenimiento de cuenta
el mes, .debemos:
Para el banco el saldo a nuestro favor de la cuenta corriente representa un -/ Sumarle al saldo de nuestra cuenta, el importe de los cheques emitidos y no
pasivo. Con el mismo razonamiento si el cuentacorrentista hubiera utilizado el cré- cobrados :por los beneficiarios, por -cuanto 'al no haber sido pagados por el
dito automático que representa el «acuerda».o se hubieran hecho pagos dentro del banco librado, no han sido descontados del saldo que el mismo posee res-
concepto de débitos automáticos por mayor valor que el saldo disponible, el saldo pecto de nuestros depósitos.
de la misma en la entidad financiera sería deudor y representarla un activo del ,¡ Restarle al saldo de nuestra cuenta el importe de los depósitos de cheques de
banco. terceros que hemos contabilizado, enla medida que el banco no acreditó los
La infonnación que el banco envfa al titular de la cuenta corriente debe ser mismos por no haber sido confirmado su pago por el banco librado.
cotejada con los registros de éste a efectos de determinar su corrección concep-
tual y poder realizar los ajustes que pudieran corresponder en los registros conta- Respecto de los movimientos registrados en el banco, de los que tomamos
bles del titular de la cuenta corriente. Decimos «corrección conceptual» puesto conocimiento por medio de resumen bancario, y no en los libros del titular de la
que diflcilmente haya coincidencia absoluta de valores. cuenta corriente, debemos:
Esta falta de concomitancia está originada en los tiempos que transcurren -/ Restarlos del saldo de la cuenta corriente en la medida que impliquen débitos
para que se complelen en el banco transacciones entre los sujetos pa'rticipantes de que originaron disminuciones del saldo de los fondos existentes en el banco
los acuerdos comerciales. Esto es posible porque: (intereses, certificaciones, gastos de mantenimiento de cuenta, etc);
-/ Existen 30 dfas corridos a partir de la fecha de emisión de un cheque común -/ Incrementar el saldo" de la cuenta corriente registrado en nuestros Ilbros en
para que el beneficiario se presente a cobrar el valor o lo deposite en una .famedida.que impliquen créditos realizados por el banco que incrementaron
cuenta a su nombre o de un tercero en caso de que se hubiera entregado el
mismo. lOO Los cheques que se depositan ,en.un banco son enviados' al b::lnco pagador por medio de un
sistema llamarlo -«clearing». En el área de la Ciudad de Bs. As. y conurbano el tiempo' que se
-/ Existen 30 dias corridos a partir de la fecha de pago, para el cheque de pago demora en .obtener la respuesta respecto de 'la ex,istencia de.fondos y control de la firma
diferido, para que pueda acontecer lo expuesto en el punto anterior, libradora es de 48 lIs. Si se deposita,un cqeque de un banco ubicado en una localidad que se halla
mAs alejada el tiempo se incrementa.pudiendo, en,el caso de. los llamados «valores al cobro»
insumir plazos de .1OY más días.
1'01 'Diccionario deJa.Real Academia española en http://www.rea.es/: En la segunda,acepción: Conve-
99 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo X, página 125. niencia o semejanza de una cosa con otra.

117
Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti
116
 HACIENDO CONIAIlILIlJAU
nuestras d' 'bTd d '. .
de débl'to ISPOtfil.I I a es (devolución de intereses, anulación o disminuciÓn Si los depósitos que 1lemos efectuado y contabilizado y que no se hallan
s an enores, etc.).
acreditados por el banco corresponden a alguna causal ajena al tiempo de acredita-
ción de los mismos por el «clearing» corresponde que también se adecue el saldo
Una vez realizado ello correspo d b" de la cuenta corriente en nuestros registros acredilando la cuenta del banco y
mación, puesto que partiendo del saldo~ ~ co;:;;ro ar ~Itmétlcamente esta infar-
te debe llegarse necesariamente al Id ; lOS I ros del tltul:" de la cuenta corrien- debitando el activo que .corresponda al problema que se observe.
de ia sIguiente forma: sa o e resumen bancarIO. El cálculo se realiza Respecto de los créditos y débitos efectuados por el banco que no hubiéra-
mos contabilizado, corresponde que se acredite y/o debite la cuenta que representa
..
Los Anónimos S.Á.
eORel'11ae 1ón bancaria
I Minuta Contable oro 1212
nuestros activos bancarios por ¡as sumas pertinentes. Muchos de estos débitos y
créditos son de ocurrencia esporádica pero existen otros recurrentes que se co-
enero 2002 d I B d '
signo Descripción e co e la Pela de Bs As. Cta etc 7SS5~8 rresponden a los gastos normales de una cuenta corriente bancaria que originan el
siguiente asiento contable:
Saldo según los registros contables de Los Anónimos Importe
"
más
más
Monto de los cheques emitidos y DO presentados al cobro
Monto de los créditos efectuados por el banco y no ca tah'J' d
-
Fecha Nro AstolCuentas y referencias documentales T Debe I Haber
menos M t d I n 1 Iza os a la fccha Titulo: Conciliación bancaria
on o e os depósitos contabilizados y no acreditados en el banco
Oastos bancarios I I
menos ~onto de I~sdebitos efectuados por el banco y no contabilizados a la fecha a Banco Provincia de Bs. As. Cta ele 7555/8 T . I
aldo segun el resumen o cartilla del banco Según minuta contable Nro. _'o ••

Cuando finalmente se ha conciliad .' La cuenta «Gastos Bancarios», de resultado negativo, se la expone habitual-
no comunes a fin de determinar si proceda' co~esponde ana~Izar los movimientos
mas SA» alguna variación patrimonial. e regIstrar en los hbros de «Los Anóni- mente dentro del conjunto de los gastos de administración, pero nada impide otra
forma expositiva; con igual sentido de amplitud tampoco existen limitaciones a la
Respecto de los cheques y depósito ueh consideración de tantos resultados negativos por «gastos bancarioS» como cuen-
pero no que no han sido cobrados d~ qd emos efectuado y contabilizado,
o acre Ita Os por el b l' tas en uso tenga el ent".
corresponda a tiempos normales o I al anca, y en a medida que
alguno. eg es, no corresponde la realización de ajuste No deben ser considerados «gastos bancarios» los importes que nos puede
debitar el banco pero que corresponden a la generación de otros activos para el
Abara respecto de los cheq . 'd titular de la cuenta corriente, como podrfan ser los que correspondan a impuestos
de 30 dlas de 1 . ues emlll os cuando hubieran transcurrido más
recuperables que se utilizaran para pagar futuras obligaciones con el fisco.
esa ~echa pro:e~~~~~::Ps~~;;¡"~;i~~oll~ca.c~ntable del ente fuera no actualizar
Para el supuesto que el banco hubiere efectuado débitos en concepto de
reflejar esta situación mediante una cue y mlSlÓ? de un nuevo valor, se deberla
intereses por el uso de acuerdo de sobregiro, éstos deben ser adecuadamente re-
los compromisos que deben ser cancela~~ de P~lVO que se .a~redita representando
que. Esto además permite dis oner de info s me .Iante la e~lIslón de un nuevo, che- gistrados en la cuenta <<InteresesCedidos» y para el caso que el débito del banco
obedeciera a un gasto personal de alguno de los socios (por ejemplo tarjeta de
disponible en la cuenta. COrri:nte bancaria rmaclón a~~a1I:ada respecto del monto
sería: para su utihzaclón. El asíento contable crédito o débitos por pago de impuestos, etc) al tiempo que se disminuye el saldo
de nuestra disponibilidad bancaria debe anotarse un aumento en el activo que re-
presente el derecho 4e cobro contra el socio o sujeto correspondiente.
Fecha
Titulo:
Nro Asto Cuentas
Conciliación
y referencias
bancaria
documentales
I Debe I Haber
b) Conciliar a partir del saldo según la información del banco
Baneo Provincia de Ss. As. Cta Ctc 7555/8
I I Todo lo expuesto en el punto a) anterior mantiene su vigencia, pero con la
a Cheques emitidos y no cobrados I T diferencia que ahora'ei enfoque lo haremos desde la cOntabilidad del banco. Ello
Segón minuta contable Nro ......
nos plantea la necesidad de invertir el signo matemático de la conciliación y se
resumen en la minuta contable que a modo de ejemplo sigue:
118
Miguel TeJese Editorial Osmar D. Buyatti 119
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

en el lenguaje contable se llama «arqueü»IOl. De la realización del mismo podrían

Los Anónimos S.A. I Minuta Contable lIro 1212 surgir sobrantes o faltantes de dinero; existencia de billetes apócrifos; vales que
Conciliación bancaria cllero 2002 del BCD de la Peia de Ds As. Cta ete 7555-8 reemplazan al dinero; Cheques sin depositar o rechazados por razones técnicas;
Sigl,1O Descripción Importe Cheques rechazados por falta de fondos; etc .
.
Saldo según Jos registros del banco o resumen bancario La detección de sobrantes o faltantes origina el reconocimiento contable del
Meno Monto de los cheques emitidos y no presentados al cobro cambio del patrimonio por medio de una cuenta de resultado negativo para el fal-
Meno Monto de los créditos efectuados por el banco y no contabilizados a la fecha lante (Faltante de Efectivo en Pesos) o de resultado positivo para el sobrante (So-
MOs Monto de los depósitos contabilizados y no acreditados en el banco brante de Efectivo en Pesos).
MOs Monto de los débilOS efectuados por el banco y no contabilizados a la fecha
Respecto de billetes apócrifos o sin valor de circulación, debe reconocerse
Saldo SCgílll los registros del titular de la cuenta corriente
la disminución del patrimonio por medio de la cuenta de resultados negativos «Bi-
lletes en Pesos sin Circulación Lega!».
Los registros contables y sus motivaciones se dan por reproducidos en esta
En cuanto a los vales, para el supuesto que los mismos pudieran representar
alternativa en vhtud de que no existen otros comentarios trascendentes que efec-
extracciones hechas por el responsable del fondo fijo, sin autorización, correspon-
tuar.
de que los mismos sean imputados a una cuenta de activo, en el grupo de los
créditos, (ej. Anticipos de Sueldos) a los fines que se pueda realizar el descuento de
haberes (recuperación del dinero) en la primer liquidación que se practiquf'.
VI. VALUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO CONTABLE Respecto de los cheques no depositados, rechazados por razones técnicas o
por falta de fondos, remitimos a las explicaciones dadas en oportlmidad de tratar la
Al cierre del ejercicio todos los elementos patrimoniales deben exteriorizar el cuenta corriente bancaria en este mismo capitulo, por cuanto son válidas las con-
valor corriente a ese momento. Puede ocurrir por diversos motivos que de la infor- sideraciones alli efectuadas.
mación que brinda el SIC no surja realmente el valor de los activos que integran el Todas estas desviaciones que surgen del inventario o arqueo deben ajustar al
grupo que hemos tratado en este Capítulo, ya sea porque se detectan diferencias valor del fondo fijo. A los fines de ejemplificar con un asiento contable suponga-
en los inventarios físicos o porque el valor de los activos del inventario no se mos la siguiente situación del arqueo, manteniendo el valor. total del fondo fijo en
corresponde con el del momento del cierre del ejercicio contable, tal cual lo hemos $500,00:
expuesto en Qtra obra 102. v' Dinero en efectivo $ 147,00
v' Billetes apócrifos o inválidos para circular $ 30,00
I. Cuenta colectiva «Caja» v' Cheque en fecha para depositar $ 50,00
v' Vale del responsable del fondo fijo $ 100,00
Analicemos los distintos bienes que son representados por cuentas anaHti- v' Factura 2525 fotocopiadora «pepo» $ 60,00
-,
cas: v' Tk varios de viajes en-taxis $ 25,00
v' Tk 36589 supermercado La Bonanza $ 68,00
a) Cuenta anaHtica: Fondo Fijo en Pesos v' Faltan!e $ 20,00
Los comentarios que hagamos respecto de estos activos son también váli- Total $ 500,00
dos para el supuesto de dinero en efectivo, ya sea el mismo en moneda argentina o
extranjera, a excepción de lo concerniente a la registración del saldo de apertura
del nuevo ejercicio contable de la cuenta «Fondo Fijo en Pesos».
El control de este activo requiere en primer lugar un inventario flsico, que
t 03 Históricamente por arqueo se entendfa contar lo que habia en el arca. siendo éste el lugar donde
se guardaban las cOsas de valor. 'Hoy el Pequefto Larousse Ilustrado por Ramón Garefa Pelaya y
Gross indica que es el «reconocimiento de los caudales y papeles que existen en la caja)).
102 Miguel Telese. Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo XI, página 141.

Editorial OsmQr D. Btl)'atti 121

120 Miguel Telese
 El asiento contable que seguidamente e .. ":- ; I06
o- }, implica el asiento descripto. Esta situación se halla contemplada en las NCP al
ejercicio, dentro de las tareas previst I ~P?nemos se ~eglstra al cierre del :9.'

valor del fondo fijo aun en el su u ~ por a « aja de TrabaJo»"" para ajustar el establecer que «Se aceptarán desviaciones a las normas conlenidas en esta resolu-
erogado (no se rep~ne el fondo &o;S o que no sea esa la fecha de reposición de lo ción técnica en lImto ne' distorsionen significativamente la información contenida
ser expuesto por el valor que los m: pues a ese momento todos los activos deben en los estados contables tornados en su conjunto»,
norma pertinente establece el valo/~mo~ p~~~, recordando que para el dinero la Dijimos al enunciar el planteo del asiento que antecede que I~realización del
~unto IV, 4 anterior (fondo fijo) respe~:~~i e~~r~amos ~~ul lo expuesto en el mismo obedecla a un ajuste de valuación del activo y no a la reposición del mismo.
IIzadas, por tener relación también ca 1 gra e análiSIS de las cuentas uti- Suponiendo que la reposición se realiza los dlas 10 de cada mes, correspon-
mento: n o que estamos exponiendo en este .mo- derla entonces hacerlo el dla indicado del mes de enero de 2003.
Para que ello acnntezca con la rutina ya expuesta al tratar la reposición del
Fecha INro Asto/Cuentas y referencias documentales fondo fijo, el saldo de dicha cuenta deberla ser de $ 500,00 al inicio del ejercicio
Debe Haber
Titulo: Ajuste de valuacl6n de"1fondo fijo contable sin incidir en esta situación la polftica contable del ente respecto de la
31-12-02 8'11 .
1 etes Apócnfos o Deteriorados
registración o 'Tia del asiento formal del cierre'''.
30,00
Banco Provincia Cla Ctc 81009-8
50,00
Para ello debemos recurrir a un artificio contable mediante el cual en el
Fotocopias primer día del nuevo ejmcicio contable se reversa el asiento de ajuste realizado a fin
60,00
Movilidad de que se recomponga el saldo de la cuenta fondo fijo. Al hacer esto acontecen
25,00
Anticipos de sueldos .
100,00 situaciones excepcionales en el análisis de los saldos de las cuentas que pal1icipan
Refriaerios del mismo, pero esta excepcionalidad es transitoria pues se realiza. la corrección
6800
Faltante de Efectivo en Pesos 20,00 pertinente en el momento de la reposición del fondo fijo, Dichas excepciones con-
a Fondo Fijb
353,00 sisten en que por el. lapso que media hasta la reposición las cuentas debitadas
Según arqueo del fondo .ftio
tendrán un saldo contrario al que indica su naturaleza.

Si este asiento contable no se efectuar' .

cio que está concluyendo en el . a como ajuste de valuaCIón del ejerci-
niales modificativas ni l~ permm:s~o no se reconocerían las variaciones patrimo-
modificativas, recién serIan rec~n~~~::S q:: s~~e d~ !o e~og~do. Respecto de las
resultados de ambos perlados n t I d e eJ~rclclO sIguIente con 10 cual los
o
mite nuestra disciplina contable. es ar an etermmados c~n la exactitud que per-
Pero también tengamos en cuenta el PCGA d . .
cia relativID>,cuando expresa ue «una . . .• «mateTl~hdad» o <<importan-
car,nbio en ella, en su present~ción e/s~~~~ tle~e ImportanCIa r~lat.iva cuando un
qUIera de sus elementos pudiera si ' 'fi UaCIÓ?,en su descTlpclón o en cual-
lcar
del estado contable Una partl'da gm d uncambJo en las decisiones del usuario
. .. pue e ser considerada d . . .
conSIderada en relación con el total d t' e unportancla relatIva,
que pertenece o con la pérdida e ac ~vos o p~j~o~, o con, el total del rubro a
Con base en ello, si estos resulta:o:~~anc18 d~~ eJerCICJ?, s~gun. corresponda'''".
de SUbjetividad que ello implica setonsl eraran slgmficatlvos, con la dosis
, ,no se rea Izara el reconocimiento patrimonial que
b) CuenCa analllica: Moneda Extranjera: Dólares y Euros
Respecto de estos activos, cuando se encuentran físicamente bajo la custo-
dia del ente, pueden acontecer las mismas situaciones descriptas respecto del fon-
do fijo, mereciendo en dichas circunstancias el mismo tratamiento contable que el
indicado para éste.
Analicemos ahora otras alternativas y soluciones que pueden plantearse no
solamente respecto de estos activos en particular, sino también de otros, por lo que
las soluciones a esb02ar serán indicativas para el conjunto de problemas que re-
quieran los mismos remedios contables.
El tema bajo análisis pasa a ser las diferencias de cotización. Para estos
bienes ia cotización significa el valor que surge de la interacción en un mercado
transparente, constituido por las.casas de cambio; los bancos oficiales; y las per-
sonas que quieran comprar o vender estas monedas (también llamadas divisas).
Para estos activos además de transparencia también encontramos liquidez. Es de-
cir que en cualquier momento que el tenedor de los mismos quiera convertirlos en

104 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad Ed B .

lOS Mario Biondi: Tratado de Contabilid~d 1 i .
d~yai Cap,ftulo XIII, página J63. 106 RT 17 FACPCE, Punto 2: Nonnas Generales, Apartado 2.5.: Significatividad.
Macchi. página 20. n crme la y upenor. 418 edición actualizada. Ed. 107 Respecto del asiento formal del cierre puede consultarse a Miguel Tetese: Conociendo la
Contabilidad, Ed. Buyatti, Capitulo XIll, página 175 y siguientes.
122
Editorial Osmar D. Buynt11 123
Miguel TeJese
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

pesos argentinos, siempre encontrará un comprador. que los adquiera al tipo de Dólares Estadounidenses:
cambio 108 vigente en ese momento. En cumplimiento de las NCplO' el valor de estos '" Cantidad:1.000
activos debe ser el que surge del «tipo compradon>.
'" Yalor de incorporación al patrimonio: $ 2,90 cada uno
Expuesto ello analicemos ahora la tendencia que pueden tener estos merca-
'" Valor de cotización (tipo comprador): $ 2.70 cada uno
dos. En determinadas épocas podemos encontramos ante mercados de tendencia
fluctuante que analizada a través del tiempo pasado se muestra como en la siguien-
le gráfica: En este caso el asiento contable seria

Mlrcado IkJctuante
Fecha INro Asto Cuentas y referencias d'Ocumentales I Debe T Haber
Titulo: Ajuste de valuación d6hlrcs estadounidenses
31-12-0 Pérdida por cotización de dólares i. 200,00 I
a Previsión Fluctuación Cotización Dólares T 200,00
Según valor de cotización Lipo comprador al cierre del ejercicio

De este asiento contable vemos que participa una cuenta de resultado nega-
tivo que asume la perdida en cuestión y una cuenta regularizadora del activo en
particular que estamos tratando.
Euros:
Cantidad: 1.000
Si estuviéramos en presencia de esta clase de mercados y aplicando el PCGA
'" Yalor de incorporación al patrimonio:
de prudencia, optaremos por el menor valor entre el de incorporación al patrimonio '" Yalor de cotización (tipo comprador):
$ 3,50 cada uno

y el de cotización. '" $ 3,80 cada uno

Para el supuesto que el valor de incorporación al patrimonio fuere menol

Estamos, en este supuesto, en la alternativa ya mencionada por la cual no se
que el de cotización no se efectúa ningún reconocimiento.
asumen diferencias. .
Ahora si el valor de cotización fuera menor que el de incorporación al patri-
En otras épocas podemos encontramos ante mercados de tendencias irre-
monio, debe efectuarse el reconocimiento de la disminución que corresponda. Esta
versibles, o C(ln variaciones del tipo «meset8J) siempre ascendente, cuyas gráficas
situación co.nstituye una «contingencia negativa del activo» puesto que como el
temporales pueden apreciarse a continuación
mercado es fluctuante no puede establecerse con exactitud el valor de esa dismi-
nución, además de considerar que la misma será definitiva si al momento de entre-
garse el bien todavfa estemos en un mercado con valores por debaj.p del de incor- Mucado de Pfec~ IIscenclentlll
poración al patrimonio.
Suponiendo que al cierre del ejercicio la información respecto de la tenencia
y valuación de las monedas extranjeras fuera:

108 Ellipo de cambio puede ser comprador o vendedor. El comprador corresponde ala cantidad de
pesos argentinos que eleben sacrificarse (entregarse) para adquirir una unidad de la moneda
extranjera. El vendedor corresponde a 1•• cantidad de pesos argentinos que se recibirán por la
entrega de una unidad de moneda extranjera.
109 RT 17 FACPCE, Punto 4: Medición contable en general. Apartado 4.4.1.: Criterio General:
Ningún activo (o grupo homogtneo de activos) podrá presentarse en los estados contables por
un importe superior a su valor recuperable¡ entendido como el mayor importe entre: a) su valor
neto de realización ... b) su valor de uso .... En estos supuestos siempre se asumen las diferencias de cotización. ya

124 Miguel Telt:Se EdiCorlal Osmar D. BlI)latti 12S

 :ean ellals Pos!tivas. o negati~as, pero a diferencia de la situación de mercado fluc-
t 1. Exposición patrimonial
~uan e'de fiP~~,momo no regIstra una situación de contingencia sino que lo hace en
,orma e IOltlva, '

Manteniendo los ejemplos numéricos del caso que precede los asientos Tenemos una exposición sintética en los estados contables básicos cubrien-
contables analizados separadamente los dos activos, serían: ' do la composición y magnitud al cierre del ejercicio contable.
Encontramos una exposición analftica, por medio de los estados contables
complementarios (no,tas y anexos), de los elementos que integran el patrimonio a la
Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales
I Debe I Haber
fecha de cierre del ej'el'cicio contable con sus correspondientes valores ajustados.
THulo: Ajuste de valuación dólares estadounidenses
31-12-0 Pl!rdida pOr cotización de dólares Los activos Íl)cluidos en la cuenta de mlnimo análisis como es «Caja y
I 200,00 I
a Dóyu-es Estadounidenses Bancos» se exponen ~n una sola Hnea en el estado de situación patrimonial, tal cual
I I 200,00
Según valor de cotización tipo comprador al cierre del ejercicio se muestra a continuación:
,
Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber
(iniciado el 02-0)-2002 y finalizado el 31-12-2002)
Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurfdicas: l\'latrfculn 55522
Titulo: Ajuste de valuación euros
31-12-0 , ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL
Euros
I 300,00 I Activo Corriente. Pasivo Corriente
8 Ganancia por cotización de euros I I 300,00 ¡'i;álf1:;~liI~¡¡~IJiJ1i{i¡{{¡¡!Jj'@,)¡,~'f::!;'f¡8j9Q'f!(¡'rJ,~;,!;)Deudas Comerciales (nota 9)
Según valor de cotización tipo comprador al cierre del ejercicio Inversiones corrientes (nota 2) Deudas Bancarias (nota 10)
Créditos (nota 3 y anexo> Deudas Financieras (nota JI)
2. Cuenta colectiva, <<Bancos» Bienes de Cambio (nota 4) Deudas Previsionales y Fiscales (nota 12)
Otros activos corrientes (nota S) Otras deudas devengadas (nota 13)
Activos no Corrientes Previsiones del pasivo (nota o anexo)
, a) Cuenta analitica: Banco Provincia Cta Cte 81009-8 B Inversiones no corrientes 'nota 6) Pasivos No corrientes
NaCión Cta Cte 7555-8 ' Y anca
Créditos 'nota 7 u anexo'l ídem Pasivo corriente o No existen
LO~comentar~~s ~echos respecto de estos activos en oportunidad de expla- Bienes de Cambio (nota f¡) Previsiones del nasiva (nota o 'anexo)
Y:m'0s so re la ~onc,haclón bancaria, son plenamente vigentes para la determina- Bienes de Uso (anexo) Total del pasivo
ción del ~~or eXIstente a la fecha de cierre del ejercicio contable por lo que a ellos Bienes Inmateriales (notas o anexo) Patrimonio Neto
nos remitimos. ' Cargos Diferidos (notas o anexo) Según estado de EPN respectivo
Otros Activos no corrientes
Total del Activo Total del Pasivo y dcl PN
b) Cuenta Analitica: Banco Patagonia Sudameris Cta Ahorro 258-1
L~s comen~ios hechos respecto de estos activos en oportunidad de expla- En valor expuesto en esta información sintética, debe ser explicitado en
yarnos a trat~ los. mtereses que devengan estas cuentas, son plenamente vi ente forma analitica a través de notas y/o anexos, como se dijera anterionnente.
paralla determl'lnaclón del ~~Ior existente a la fecha de cierre del ejercicio co~abl:
por o que a e os nos remltlmos. ' Usualmente utilizamos notas para los activos expresados en moneda nacio-
nal, y anexos para los correspondientes a moneda extranjera. Respecto de estos
últimos, como también pueden integrar, por voluntad de los administradores del
sujeto contable, los activos inmovilizados (inversiones), podria confeccionarse un
VII. EXPOSICIÓN DE CAJA Y BANCOS solo anexo de moneda extranjera, Personalmente no aconsejo esta última solución,
siendo partidario de ,un anexo o nota que incluya separadamente a la moneda ex-
tranjera integrante del Activo Corriente de la que fonna parte del Activo no Co-
11dOdoslos grupos h.omogéneos de activos reciben una doble exposición en
Ios es t a os contables básICOS. ' rriente.

126 I
Miguel Telese Editorial Osnrar D. ?Juyatli '27
 HACIENDO CONTABILIDAD ¡,
HACIENDO CONTABILIDAD
I
i
Las notas serían como sigue:
i
¡
En el caso de los resultados negativos encontramos, entre otros:
a) Gastos de administración:
I '.¡' Gastos por resumen bancario,
v" Faltante de fondos fijos o Efectivos (moneda nacional y extranjera);
b) Resultados financieros y por diferencias de cotización:
v" Intereses por utilización de acuerdo o descubiertos bancarios;
v" Pérdidas por diferencia de cotización de moneda extranjera.

Con relación a los conceptos integrantes de gastos de administración habría

que considerar si la estructura del plan de cuentas ha previstos estos conceptos
El anexo para la moneda extranjera sería: también dentro de los gastos de comercialización, etc, pues en este supuesto ha-
bría que exponerlos siguiendo el ordenamiento de dicha herramienta contable.
La exposición sintética de los resultados es como sigue:
Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
(iniciado el 02-01-2002 y finalizado 0131-12.2002)
Los An6nimos SAo Ejercicio Contable Nro. I
Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrícula 55522 (iniciado el 02-01-2002 y finalizado el 31-12-2002)
Anexo de Moneda Extranjera integrante de Caja y Bancos Inscripcl6n en l. Direcci6n Provincial de Personas Jurrdicas: Matrfcula 55522
. Clase de moneda ESTADO DE RESULTADOS
Existencia física Tipo de cambio Importe en nesos RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS:
Dólares estadounidenses 1.000,00 2,70
Euros
2.700,00 Ingresos por ventas según anexo Nro. .......
1.000,00 3,80 3.800,00 Costo de mercaderfas vendidas según anexo Nro .......
Totales en pesos 6.500,00 Otros resultados ordinarios según anexo Nro. ........
Total de ingresos ordinarios operativos a valores de realización
Gastos según anexo Neo .........

2. Exposición de los •.esultados ~1fLi~1q(¡jjt¡¡Miliz"Ql'q~~~~~t?;T~4\~J:~ttfjllk~~~_~r~]~~\fm~t~'l'-iL~ '.~,r,1~~f~f<%'i~;!i*

.~~,R~t~B¡:¡~F~~::~{t;!
• De comercialización
Tanto la incorporación, el intercambio con terceros y la tenenCia al cierre • Otros
del ejercicio contable, pueden originar resultados positivos como negativos. Es Resultado bruto antes de resultados financieros
decir son parle de las causas por las cuales varía cuantitativamente el PN del ente. iRe,s_~.iJ~\i~~'ti.tñ~H1?f.~!:qsf!WgtWr1fP~ii#ºT-jrtiiQ);Nr.~N,¡}~~1~,ri\~~Jf1ffW:~~¡;W?1;~~~tltt~~{~:¥ri~~f
~ji)i¡:~~{
E028':OO
Total de resultados operativos
En el caso de los activos incluidos en "Caja y Bancos», eIj,Contramos el
RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS segun nota o anexo Nro ....
origen de los siguientes resultados positivos expuestos dentro de los "resultados
TOTAL DE RESULTADOS ORDINARIOS
por tenencim>, e"ntre otros:
RESULTADOS EXTRAORDINARIOS:
v" Sobrante de Efectivo o fondos fijos (moneda nacional.y extranjera); • Del presente ejercicio segím anexo Nro. ....
./ Intereses ganados en cuentas a la vista; TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO
v" Ganancias por diferencia de cotización de moneda extranjera. • De ejercicios Anteriores segun anexo Nro . .......
i RESULTADO FtNAL
i
La exposición analítica de los resultados, para los componentes de "Caja y
j 8ancos» cuando son gastos de administración es como sigue:

128
! 1
Miguel Telesc= Editorial Osmar D. Buyatti 129
.l
 Los Anónimos SAoEjercicio Contable Nro. 1
(iniciado el 02-01-2002 y ftnalizado el 31-12.2002)
Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrícula 55522
ANEXO NRO. DE GASTOS ORDINARIOS OPERATIVOS
Cuenta Total del gasto Adm.inistr. Comerclaliz. Otros
Sueldos y Jornales CAPÍTULO V
Aportes previsionales
Luz, gas y teléfono
Impuesto inmobiliario
Gastos por resumen bancario 1.235.00 853.00 382.00
CRÉDITOS
Faltantes de fondos fijos 582.00 582,00
Otras cuentas segOn el plan de cuentas
Totales

l. INTRODUCCIÓN i
Cuando son resultados por diferencias de inventario y de cotización y en la
medida que se expongan por notas, seria:
De conformidad con la acepción atribuible en nuestro idioma créditos es la
«Cantidad de dinero, o'cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad.
y que. el acreedor tiene 'derecho de exigir y cobran, 110, Advertimos en consecuencia
que el uso de esteivocablo no debe conducimos a considerarlo únicamente como
sinónimo de cuenta por cobrar.
Un concepto generalizador aplicado al patrimonio de un ente puede estable-
cer que son activos originados en la actividad del sujeto contable que representan
para el mismo el derecho a recibir dinero, otros bienes, o servicios y también a
cancelar deudas.
La doctrina tien,e expuestas algunas manifestaciones respecto de este con.
junto homogéneo de activos. Veamos algunas:
«Los créditos ...: representan derechos exigibles a clientes, generalmente
cobrables dentro del ciclo operativo normal de los negocios». «Por otra parte, no
debemos desconocer la existencia de derechos a favor del ente respecto de la
entrega de algún bien en el futuro, a cambio de un adelanto de dinero efectuado a
un prove.edor para su posterior entrega. Es decir. estos derechos a cobrar' serán
liquidados en efectivo en el futuro; pero pueden llevar a realizarse bajo otra moda-
lidad, en forma de,su"1illistro "debienes' o prestaciones de servicios1l1».
La NCP de aplicaGión respecto de la exposición' de la información contable
establece que «Son der,echos que el ente posee contra terceros para percibir sumas

110 Diccionario de la Real Academia Espaftola: http://www.rae.es/

111 Ricardo J. M. Pahlen Acuña; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronli de Garla)' J\lan Carlos Viegas:
Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, pagina 257.

Editorial Osmar D. Bllyatti 131

130 Miguel Telue
 HACIENDO CONTABILIDAD
de dinero u otros bienes o servicios (siempre que no respondan a las característi-
cas de otro rubro del activo)l11.)}.
n. CLASES DE CRÉDITOS
Son varias las formas en que podemos clasificar a los créditos. Cada una de
éstas destacan algunas de las múltiples particularidades de este conjunto de activos
y todas deben ser tenidas en cuenta al momento de exponer los componentes del
rubro en los estados contables. Veamos:
1. Considerando su exigibilidad o vencimiento
A los fines expositivos esta clasificación es la adoptada corno primer gran
ordenador por la Ley de Sociedades Comercialesl13 y también por nuestras NCPII4.
En virtud de ella los agrupamos considerando su fecha de exigibilidad o vencimien-
to con relación a la conclusión del ejercicio contable. Los que son exigibles o se
transformen en tales hasta un al\o posterior a la fecha de cierre del ejercicio serán
corrientes o de rápida movilidad o de rotación igualo superior a J. Los que se
transformen en exigibles a partir de esa fecha son considerados no corriente, de
ienta movilidad o de 'rotación inferior a l. Este agrupamiento no se subordina a los
que luego se desarrollan.
En el uso cotidiano del lenguaje de la contabilidad debemos tener en consi-
deración que el plan de cuenta del ente, si bien debe prever dentro de la naturaleza
de las cuentas patrimoniales cuáles serán destinadas a la representación de activos
cOITientes y cuales a la de activos no corrientes, esto no significa que siempre sea
posible utilizar una cuenta para denotar la existencia de esta clasificación al mo-
mento de incorporar el derecho crediticio al patrimonio.;
Así podemos ver que si se realizara una venta de cobro ,dif.erido en 36 cuo-
tas mensuales, iguales y consecutivas, no es habitual registrar en una cuenta la
parte corriente de este crédito y en otra la parte no corriente. Este es un tema que
se lo puede resolver al momento de la exposición analizando cuál es el valor de las
cuotas vencidas y por vencer en el afio siguiente al de la exposición. Pero si el
supuesto fuera de un solo pago a los 36 meses de la operación que lo origina,
entonces sí podría registrarse en una cuenta expresamente creada dentro de los
112 RT 9 FACrCE, Capílulo l-I1:Éstado de Situación Patrimonial. Apartado A.3. Créditos.
113 Ley 19550. Al1ículo 63: Balance, inciso 4: De la presentación en general.
11.4 RT 8 FACPCE. Capítulo 111:Estado de Situación Patrimonial o Balance General. Apartado B.l
y B.2. Activos corrienles y no corrientes.
132 Miguel
HACIENDO CONTABILIDAD
activos no corrientes, pero considerando que en los estados contables del ejercicio
anterior al del vencimiento deberá ser expuesta esta situación dentro de los activos
corrientes.
2. Por su origen
Las operaciones que dan origen a la existencia de estos derechos crediticios
pueden hallarse fundadas en activid ,des vinculadas con el objeto social o en otras
no relacionadas con el mismo.
Para el usuario del SIC puede resultar importante conocer si el origen de
estos derechos es operativo o no operativo, puesto que a partir de ello podría
saberse, junto con otros elementos informativos que surgen también del SIC, la
importancia relativa que tienen las actividades operativas en relación con el total de
ias transacciones del ente y también la participación en igual sentido de los distin-
tos elementos en la estructura del patrimonio.
También, y en 'la medida que los requerímientos de información asl lo ame-
riten, los créditos luego de ser agrupados en función del objeto del ente, podrlan
reagruparse a efectos de mostrar los que se originan en operaciones de venta de
manera separada de los que nacen por otras causales.
Esta clasificación se halla subordinada a la expuesta en el punto anterior. Es
decir que luego de agrupar los créditos en corrientes y no corrí entes, deberlan ser
clasificados dentro de ellos, en función de la vinculación con las previsiones del
contrato social respecto de las actividades del ente.
3. Por su grado de garantía
Los créditos pueden ser otorgados con garantía de cobro o sin ella. Garan-
tía es la «responsabilidad asumida por un contratante»; «fianza»; «prenda»; «cosa
que asegura y protege contra algún riesgo o necesidadll'».
La garantfa, en su rol accesorio del crédito surge como una necesidad del
acreedor de afianzar el cobro de su crédito, ante la alternativa de que, luego de un
análisis de la solvencia del presunto deudor (compra y no paga al contado), con-
cluye con que éste no alcanza un grado de fiabilidad suficiente, ocurriendo lo
mismos respecto de quien se compromete a pagar en un futuro sin que pueda
demostrar certeza de su solvencia en ese tiempo. La gama de garantías posibles la
trataremos más adelante.
Antes de continuar con esta introducción debemos echar un poco de luz
115 Pequeño Larousse Ilustrado por Ramón Garcla~Pelayo y Gross.
Telese EditorIal Osmar D. Buyatti 133
sobre las palabras'generalmente aceptadas de «crédito sin garantla». No es correc-
to suponer que algunos créditos no tienen garantla. Lo que no poseen es una
garantla en particular, algún bien determinado que respalde el cobro, pero siempre
el conjunto de bienes del sujeto deudor es la prenda común de todos sus acreedores.
Respecto de los créditos con garantla podemos decir que mediante su ins-
trumentación se disminuye el riesgo de incobrabilidad contenido en todas las ope-
raciones de cobro diferido, por cuanto existirá una persona ajena a la relación
comercial o un bien determinado, que permitan la ejecución judicial o extrajudicial
de esa garantla para percibir lo que eh derecho le corresponde al acreedor.
Los créditos con garantla pueden ser:
a) Con garantia personal
Son aquellos en los cuales un tercero, ajeno a la relación directa entre deu-
dor y acreedor, se constituye en garante, avalista y eventualmente principal paga-
dor, de las obligaciones asumidas por el primero y a favor del segundo.
Equivale ello a decir que en caso de incumplimiento del deudor, el garante
debe asumir sus obligaciones haciéndose cargo del cumplimiento que debla haber
realizado el obligado primario o principal. Tal cual lo hemos visto en oportunidad
de desarrollar las contingencias que se registran por medio de cuentas de orden, el
garante que asume la obligación del principal puede luego repetir contra éste lo
pagado más los gastos que esto le hubiere ocasionado.'
Para que una garantla personal pueda ser instrumentada es necesaria la con-
formidad escrita de quien asume el rol ¡;legarante.
b) Con garantla real
Estamos en presencia de esta situación cuando la garant!a recae en particu-
lar sobre un bien susceptible de ejecución forzosa.
Como primera cuestión en el análisis de este tema debemos referirnos a la
limitación del derecho de propiedad que lleva consigo el otorgamiento de una ga-
rantia real. Esta limitación se ve reflejada a través del impedimento que sufre el
titular del bien dado en garantla real respecto de la capacidad de disposición del
mismo. Es decir que no puede enajenarlo mientras se halle dado en garantla, a no
ser que esta garantia sea sustituida por otra que, en principio, debe ser a entera
satisfacción del acreedor garantizado.
Tenemos en este supuesto algunas alternativas que las desarrollaremos en
sus conceptos elementales y de manera introductoria a su conocimiento:
134 Miguel Telese
.,.- Crédito con garantia hipotecaria:
«La hipoteca es el derecho real constituido en seguridad de un crédito en
dinero, sqbre los bienes inmuebles, que continúan en poder del deudorll,»,
De esta definición obserVamos que es necesaria la existencia de un bien
inmueble para que sobre el mismo pueda constituirse una garantia hipoteca-
riall7. Este bien inmueble puede ser de propiedad del sujeto deudor del cré-
dito o deun tercero.
Cuando un bien inmueble sea el sop0l1e de una garantia de esta clase es
imprescindible que ello sea adecuadamente exteriorizado por medio de la
cuenta que corresponda en el SIC, por c~anto los usuarios de la informa-
ción contable vinculada al patrimonio del sujeto titular del inmueble deben
estaradvertidos de esta situación, pues dentro de las relaciones individuales
ningún otro acreedor puede desplazar al hipotecario cuando se ejecuta judi-
cialmente un crédito.
Estos créditos se instrumentan mediante una escritura pública que es poste-
riormente inscripta en el Registro de la Propiedad Inmueble que correspon-
da, consti,tuyéndose esa escritura en el documento respaldatorio a los fines
de la registración contable.
I
.,.- Crédito con garantla prendaria:
Cuando la garantía recae sobre una cosa mueblell' esta puede quedar en
posesión de su propietario o del acreedor. De esta forma encontramos la
prenda co:n o sin desplazamiento~ en función de quien se constituya en de-
positario d" los bienes dados en garantía prendaria. Cabe mencionar que la
cosa dada "n prenda no necesariamente debe ser de propiedad del deudor,
puesto que se admiten en garant!a prendaria ulla cosa de propiedad de un
tercerq; quien a estos fines debe prestar su conformidad. El contrato de
prenda cO,n:;tituye la prueba documental respaldatoria del asiento contable.
l> Prenda sin desplazamiento:
Se halla instrumentada por el Decreto Ley 15.348/46 (TO por Decreto
897/95) el que esta referido a las prendas con registro'''. El arto 1 de esta
norma establece que «Las prendas con registro pueden constituirse para
116 Código Civil.Altlculo 3108.
117 Existen otras formas de garantla hipotecaria que surgen de los correspondientes ordenamientos
legales y que tienen por objeto bienes muebles (que se pueden desplazar de un lugar a otro), tales
como el caso de la hipoteca naval, aeronáutica, ele. Este tratamiento se halla fuera del objetivo
,.
',!
de esta obra. .
118 Código C,iviI: Art. 2318: Son cosas muebles las que pueden transportar~e de un lugar a otro, sea
.~ moviéndose por :11 mismas, sea que sólo se muevan por una fuerza externa, con excepción de las
que sean accesorias a los inmuebles.
119 Se instrumenta la creación de un registro en el cual consta quién es titular de la cosa dada en
'; prenda, cuál es la cosa prendada y quién es el acreedor beneficiario.
Editorial Osnrar D. !BlI)'Qtti 135
 ,
I~
(: HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

podemos encontrarnos con créditos cu o cob

asegurar el pago de una suma de dinero o el cumplimiento de cualquier gentinos; otros.en Dólares Estadounide~ses' ro debe. ser e!'ectuado en Pesos A
clase de obligaciones, a las que los contrayentes le atribuyen, a los efec- en Guaraníes; en Reales; etc. . en Euros, en LIbras Inglesas; en Ye
tos de la garantia prendaria, un valor consistente en una suma de dine-
A estas alternativas se recurre hab' t 1
ro», o porque el tiempo de cobro se prolonga ~~:c~:te rorque el clíente as~ lo solic:
La constitución de esta clase de garantia le permite al titular de la cosa dad respecto del poder adquisítivo de la moneda t~ es ~n las que no eXiste .segu
mueble mantenerse en posesión de la misma para continuar en su uso y preservar el valor adquisitivo de la cobranza futu~ ongen, y con la finaltdad
goce. Lo que no puede hacer el propietario es vender el bien; modificarlo ofrezca mejores resguardos. se opta por una moneda q
en forma tal que se desnaturalice su finalidad, etc.
Cualquiera sea la motivación o necesidad 1
Dentro de las prenda sin desplazamiento encontramos una variante muy moneda extranjera el ~IC d b por a que se establece el cobro
usada en la actividad comercial que recibe el nombre de Prenda Flotante. En consecuencia du"';do uneC~é~~~v~~ solucionar estas situaciones inforrnativi
l
Esta puede instrumentarse «Sobre mercaderías Y materias primas en Peso Argentino el nombre de la c o te a ser cobrado en una moneda distinta (
..' uen a respectiva deb á' d' .
general, pertenecientes a un est.ablecimiento comercial o industrial, ..., situaCIón. Esto no invalida el PCGA d e «moneda de cuenta
er ID
I23» Icar con clan dad e,
para asegurar el pago de obligaciones. Este tipo de prenda afecta las
Podríamos realizar una síntesis gráfica de 10 expuesto d'le a sigUIente
. . fom
cosas originariamente prendadas y las que resulten de su transforma-
ción, tanto como las que se adquieran para reemplazarlas; Y no restringe
Gr,ncI resumid. de cn!dlt05
la disponibilidad de todas ellas, a los efectos de la garantia'''». Notamos Prest.c:I6n recibir
N.o.tul'llleu Origen según el objeto. Jotia! .o. Garaofia
que en esta clase de prenda se puede disponer de los bienes. A su vez el
titular de los bienes prendados debe asumir la obligación de no tener En~,"
Dinero Sin garantla
bienes por menor valor global de los que constituyen el objeto de la En prestaciones de servicios
Operativos Moneda extranjerll ~nd.ria
~dito! En !lll~os
de cuentas de socios
garantía. En otros motivos operativos
Otros bienes Hipotecaria

~ Prenda con desphizamiento: Servicios Terceras personas

.
Nos encontramos aqui ante la situación de desplazamiento de los bienes s'8~ Bienes de terceros
Originados en inversiones
dados en garantia, los que pasan a ser custodiados por el acreedor. Na operativos
Originados en otros motivos n.o.operativos
Aeste respecto «Habrá constitución de prenda cuando el deudor, por
una obligación cierta o condicional, presente o futura, entregue al acree-
dor una cosa mueble o un crédito en seguridad de la deuda"'». «La
posesión que el deudor da al acreedor de la cosa constituida en prenda, IlI. ACTIVOS QUE INTEGRAN EL RUBRO
debe ser una posesión real en el sentido de lo establecido sobre la tradi-
ción de las cosas corporales. Él responde la evicción de la cosa dada en
Dijímos al comienzo que los éd't
prendal22», ,',.1 ros, servicios y otros bienes Anal' cr I os representan el derecho a recibir dir
. . Icemos separadament d
Estas operaciones de garantia también reciben el nombre de «pignora- pos, pues eXisten situaciones diferenc'ad
I as para cada unoe ca a uno de estos gr
de ellos.
ción», habitualmente conocidas como «empei"io».

4. Por la moneda en que están pactados

Los créditos pueden estar expresados en distintas unidades de medidas. Así

123 Mario ~iondi: Tratado de Contabilidad Intennedi . . "
Macchl, página 18. Miguel Tetese: Conociendo la e a ~;.~~erIor. 4ta edlc~onactualizada. E
120 Decreto Ley 15.348/46 (TO por Decreto 897/95). Art.14 38. Héctor C. Ostengo. Bases para Sistema d 1 fi on .1 I ad. Ed. Buyatu. Capitulo 11,pági
261 e n onnaclón Contable. Ed. El Graduado, págí
121 Código Civil: Art. 3204.
122 Código Civil: Art. 3205
Migutl Telese Editorial Osmor D. Buyattl 1

t36
 1. Derecho a recibir dinero
Existe una variada gama de situaciones que pueden ser incluidas dentro de
este conjunto, pero todas tienen en común que el ente titular de los derechos reci-
birá dinero, ya sea éste en moneda nacional o extranjera.
De cada una de ellas daremos breves precisiones con la.finalidad de que los
elementos que acuerdan las partes y las naturalezas jurldicas de las transacciones
se vean adecuadamente reflejados en los nombres de las cuentas que los represen-
tan. .
Si bien por una razón didáctica usaremos en términos generales «deudores
en cuenta corriente»; «Deudores por ventas»; «Deudores 'varios»; etc, esto no
deb~ ~onfundirse co~ 71
nombre en particular de una cuenta de máximo grado de
anáhslS (que se la utlhza para efectuar las anotaciones contables de los cambios
~ue ~contecen en el patrimonio que ella representa), por cuanto si no se halla
inclUIdo el nombre o identificación del sujeto-en particular que le debe al ente no se
permite el cumplimiento de las funciones de control fisico -referidas al pa~imo-
• 124 Al'
DIO • s, por ejemplo, el nombre de una de las cuentas simples que integra el
grupo de los deudores en cuenta corriente podrla ser «Deudor en Cta Cte Andrés
Mansilla» .
a) Deudores en cuenta corriente
«Deben anotarse en este rubro las cuentas que respondan a su definición
legaP">,. - y'
«La cuenta corriente es un contrato bilateral y conmutativo, por el cual una
de las partes remite a la otra, o recibe de ellas en propiedad, cantidades de dinero u
otros valores, sin aplicación a empleo determinado, ni obligación de tener a la
orden una cantidad o un valor equivalente, pero a cargo de «ac";'ditam al remitente
por sus remesas, liquidarlas en las épocas convenidas, compens;"las de una sola
vez hasta la concurrencia del «débito y crédito» y pagar el saldo» "'.
Notemosque el aditamento «cuenta corriente» deberla estar reservado a las
operaciones mediante las cuales un sujeto entrega dinero al que debe suministrar
bienes o servicios, antes o después del abastecimiento, sin que se impute el pago
que realiza a una prestación determinada. Lo que se está realizando es un pago
contra un saldo y no por una o más acreencias identificables. Inclusive puede.
ocurrir que el pago sea mayor que el saldo que se adeuda, en cuyo caso la cuenta
corriente cambia de signo y de ser deudora puede transformarse en acreedora y
viceversa.
124 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti. Capitulo V. página 71.
125 Mario Biondi: Tratado de Con~bmdad Int~nnedia y Superior. 4ta edición actualizada. Ed.
Macchi, página 220.
138
Miguel Telese
----- ----~-----------
No es común el uso de esta figura en las transacciones comerciales entre
emprésas. En los usos y costumbres cotidianos recibe este nombre las formas
operacionales que se explica en el punto siguiente. Un ejemplo habitual del uso de
una cuenta corriente es el referido a la bancaria (cuenta a la vista cuyos fondos se
extraen mediante el uso de cheques), en la cual el pago de un cheque no se realiza
con el remanente disponible de un determinado depósito sino con el saldo disponi-
ble que surge del conjunto de las operacione.s.
b) Deudores por ventas
Corresponden a los cobros diferidos origInados en las transacciones que
hacen al objeto principal del sujeto contable. En estos casos los pagos que realiza el
cliente o deudor seimputan en particular a determinadas facturas. Es esta la forma
más común de realizar transacciones entre un SlUeto y sus clientes. Para que un
tercero reciba el nombre de cliente debe comprar con hnbitualidad los bienes y/o
servicios que ofrece el ente.
c) Deudores varios
Correspond~ :, los cobros que deberá efectuarse en el futuro por operacio-
nes no vinculadas a las ventas o actividad principal del sujeto, que a simple modo
de ejemplo mencionamos:
y' Saldos impagos por ventas de bienes de uso.
Préstamos otorgados que no corresponden al concepto de inversiones.
y' Anticipos al personal cuando no exista un I'Ubroespecial de exposición.
y' Saldos pendientes de cobro con los propietarios cuando 'no exista un rubro
especial de exposición.
y' Saldos pendientes de aportación de los socios cuando no exista un rubro
especial de exposición.
./' Reclamos a' cobrar: por «... los importes que corresponden a reintegros
pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc.J:Z7».
y' Depósitos e~ garantia: cuando se han realizado entregas de dinero que afian-
zan una detenninada operación o son retenidos en concepto de garantlas.
y' Deudores en gestión: por -las.cuentas por cobrar impagas y vencidos por las
que se han iniciado acciones, judiciales o no. tendientes a obtener su c"obro.
126 Código de Comercio: artículo 771.
127 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermfdia y Superior. 4ta edición actualizada. Ed.
Macchi, página 220.
Editorial, Osmar D. Buyat/i 139
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

3., Otros créditos

,¡ Deudores morosos: por los saldos impagos luego de haberse producido la
mora128•
Las situaciones no previstas especfficarnente en los puntos precedentes deben
,¡ Adelantos a proveedores: por las entregas de dinero a nue~tros proveedores
ser expuestas en este punto. Podemos encontrar distintas realidades en función de
cuando no se ha establecido con precisión la cantidad, calidad y precio de
las caracteristicas propias de cada patrimonio. A simple modo de ejemplo podemos
los productos O servicios a recibir.
considerar:
,¡ Intereses, rentas y dividendos a cobrar: por los montos devengados como
consecuencia de préstamos realizados a terceros; colocaciones de fondos
en títulos del estado y tenencia de acciones emitidas por otras sociedades, a) Alquileres pagados por adelantado
respectivamente. Por el monto no devengado de alquileres pagados anticipadamente por el
,¡ Fletes a recuperar: por el monto de los pagos hechos por el concepto indica- uso de bienes (muebles e inmuebles) que son de propiedad ajena.
do en este título, cuando su importe debía haberlo afrontado el proveedor o
un tercero y en la medida que su cancelación se produzca por la entrega de b) Anticipos de obras a realizar
dinero. Por el monto anticipado a contratistas por la futura realización de una obra.
,¡ Documentos a cobrar: por los importes a percibir que se hallan documenta-
dos mediante la tigura del «pagaré».

2. Derecho a recibir servicios
Puede ocurrir que el sujeto contable haya anticipado el pago a determinados
proveedores de servicios, situación en la cual las cuentas a utilizarse deben',o refle ...
jar con la mayor exactitud posible el proveedor y el tipo de servicio a reciL'ir. Así
podemos encontrar, a modo de simples ejemplos:
Iv. VALUACIÓN
Durante el ejercicio contable existen tres momentos en que estos rubros
deben ser considerados en lo que respecta a su valuación: al momento de su incor-
poración al patrimonio, durante el ejercicio y al cierre o conclusión de ese periodo.
Desarrollemos cada una de estas instancias:

I. Valuación a la iucorporación
a) Seguros pagados por adelantado
Por el monto de primas anticipadas no devengadas, con identificación del
En el momento en que el crédito es incorporado al patrimonio del sujeto
nombre de la Compañía prestadora de la cobertura y el bien o riesgo asegurado.
contable, debe valuarse por:
Valor nominal (escrito en el documento respaldatorio)
b) Honorarios pagados por adelantado .-" más Intereses devengados hasta el momento de la incorporación
Por el monto de los importes entregados a profesionales a cuenta de servi-
menos Intereses no devengados
cios que nos brindarán en el futuro, pudiendo identificarse el nombre de quien se
ha beneficiado con el anticipo.
El valor resultante no puede exceder del que representa el flujo de fondos
esperados en términos de valor actual.
Las alternativas de lo indicado precedente pueden ser varias.
Por un lado la posibilidad de que incorporemos una cuenta por cobrar como
consecuencia de una venta de cobro diferido, que no contienen intereses devenga-
128 La mora no acon~ece con el simple incumplimiento de una obligación a su vencimiento. a no
dos antes de su existencia, pero que puede contener o no intereses por el tiempo
ser que expresamente se halla pactado de esta fonna. La constitución en mora se materializa
mediante una intimación de pago fehaciente como puede ser una carta documento, un telegra~ que se insumirá hasta la fecha de vencimiento, debiéndose analizar también lo
ma colacionado o con copia. e.tc.
141
Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti
140
 expuesto respecto de intereses implícitos en el Capítulo III (Componentes finan- merecedor de crédit,) diferimos el cobro a 30 dias sin interés, El asiento contable
cieros). sería:
Por otra parte tenemos la alternativa de recibir, en parte de pago, un crédito
cuya creación resulta de fecha anterior a la operación del sujeto contable'''. En este Fecha Nro Asto Cuentas" referencias documentales I Debe I Haber
01103102 TI! 010: Registro de venta de mercaderlas
supuesto podríamos encimtrarnos con la existencia de intereses devengados antes .i
de la incorporación del activo al patrimonio, (
Cliente tV8n8 Testa I 1.500,00 I
• a Ventas I I 1.500,00
Según fe Nro......
2. Valuación durante el ejercicio
Al llegar al v(mcimiento de la fecha de pago, nuestro cliente nos ma,ni,fies~a
Encontramos varias alternativas que merecen menciones particulares que una dificultad transitoria del pago, ofreciendo a cambio transformar ,esa ongll1ana
permitirán analizar en cada una de ellas las situaciones especiales siguientes: deuda en 0,lra documentada mediante la firma de un pagaré con venc,m,ento al 30-
04-02, recónociendo en este caso y por este lapso un interés de $ 100.00, El
asiento contable seria:
a) Devengamiento de intereses
Se corresponden estas situaciones con las registraciones diferidas ya ex- Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe I Haber
puestas en otra obralJo, Al concluir cada mes, y al'!Vencimiento si éste no acontecie- 01104102 Tll"ulo: Rtcepción de pagllr~ por cancelación de factura
ra en esa fecha, y en función de los usos y costumbres contables, deben recono- Documentos a cobrar de Ivana Testa 1.600,00
cerse las variaciones patrimoniales que han originado cambios continuos en el a Int no dev doc a cob de Ivana Testa 100,00
patrimonio. . a Cliente Ivana Testa 1.500,00
Un crédito que devenga intereses se pudo haber incorporado al patrimonio ~egúnpagare Nro ......

como consecuencia de la realización de una venta de mercaderías con pago diferi-

do a una persona que posee o no habitualidad en sus operaciones con el ente, En este supuesto se ha convertido un activo que consistía en una simple
Podemos tomar corno ejemplo para estaS situaciones el expuesto en el Capí- promesa en pago en otro que representa una formal y escrita promes? de pago, que
tulo III punto n, tema 1 apartado a) al que remitimos por razones de brevedad. además puede, utilizarse, corno veremos más adelante, como medIO de pago en
otras transaccion~s.
Además el documento que recibimos incluye intereses que a la fecha de la
b) Cambios en las condiciones originales de los créditos
operación aún no se han devengado. . '
Durante la permanencia de una cuenta por cobrar podemos encontrarnos
Al llegar el vencimiento de este nuevo activó puede ocurrir que laclient~ nos
que la misma cambia parcialmente su naturaleza y consecuentemente el SIC debe
entregue un cheque por el valor del documento, situación en la cual el as,ento
estar en condiciones de reflejar en todo momento esas mutaciones con la finalidad
contable sería:
de transmitir en todo momento información que refleje con veracidad los aspectos
que hacen al patrimonio.
Tipificando en los créditos por cobrar, y dentro de estos en las operaciones
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias dOCUmentales I Debe I Haber
30-04-02 Titulo: Registro de cobro de pagaré
de ventas a clientes, podemos encontrarnos con que originariamente un operación RecaudaCIOnes a depOSitar 1.600,00
pudo haberse generado como consecuencia de una venta al cliente Ivana Testa con Int no dev doc a cob de lvana 'lesta 100,00
fecha 01-03-02 por $ 1.500,00 de mercaderías en general. Corno este cliente es 'a Intereses ganados IPO,OO
a Documento a cobrar de Ivana Testa 1.600,00
129 Los créditos se transmiten por endoso o por cesión de crédito. La trasmisión por endoso se Según recibo Nro......
desBITOlIaen este mismo capItulo.: Los Utulos que no son transmisibles por endoso deben
necesariamente respetar las formalidades de la «cesión)) cuyo tratamiento se halla fuera del
marco conceptual de esta. obra. Estas operaciones, que han sido expuestas en la modalidad «sin garantí.,>,
130 Miguel Telese: Cono~iendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, CapItulo XII página 157.

142 Editorial Osmor D. B"J'atti 143

Miguel Telese
 HACIENDO CONTABtLIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

pudieron haber sido también con la constitución de ellas, aspectos que de haber venta de mercade:ía en general al.cliente Alfredo Grisetti por un total de $ 2.500,OC
acontecido deberlan haberse refiejado mediante la utilización de las cuentas perti- cuya document~clón respaldatona es la correspondiente factura y de la cual surg'
que. el pago debIa efectuarse el 10-04-03, habiéndose registrado esta operación d
nentes. la sIgUIente manera: '
No es habitual que una sola operación de venta con cobro diferido se con-
viel1a en un crédito garantizado cuando la misma ha sido efectuada a un «cliente»
y por montos que no exceden las transacciones habituales. Se llega a esta situación
Fecha Nro Asto Cuentas v rderencias documentales I Debe I Haber
10/03/02 Titulo: Registro de venta de mercaderfas
cuando ha existido una acumulación de operaciones de venta con cobro diferido Cliente Alfredo Grisetti I 2.500,00 1
que no se han cancelado. a Ventas T 2.500,00
Suponiendo, a efectos del ejemplo, que la cliente Noelia Méndez ha acumu- Según fe Nro ......
lado un total de $ 15.800,00 de facturas impagas y que con fecha 01-04-02 se
resolviera aceptar una documentación de ese importe mediante la constitución de . Una v~z vencida la factura y suponiendo que se ha establecido comunica.
una prenda sobre el rodado Ford Mondeo dominio ABC 012 de su propiedad, ~Ión .con el chente .trat~ndo de obtener el cobro de lo adeudado, sin que ello hay'
comprometiéndose a pagar ese monto en 10 cuotas mensuales iguales y consecu- Imphcado ~u constItUCIón en mora, el SIC deberla proceder al cambio de la calidac
tivas, cada una de ellas con el 2% de interés sobre el saldo remanente luego del ~~. ~ste actIVO, puesto que el vencimiento del mismo y el fracaso de la gestiór
pago de cada cuota, el asiento respectivo seria: 1~lclal de cobro d~nota una situación de atraso que debe ser puesta de manifiesto
SI el~o ~o se reahzara el SIC continúa informando la existencia de un activo de
Fecha Nro Asto Cucntas \l referencias documentales I Debe I Haber
venclml~n:o futuro ya que todas las cuentas de «clientes» suponen esa condición.
Titulo: Registro de constitución de crédito prendario
01-04-02 . SI bIen por razones didácticas aconsejamos la realización de esta conversiór
Prenda sobre Ford ABe 0/2 a cobrar I ]5.800.00 I
I 15.800,00 de aclIvo en este momento, nada impide que ello se lo haga al cierre del ejercicic
a Clienle Naelia Méndez 1
co~o un aju,ste de valuación o en cualquier otro mgmento previo a la exposición de
Según prenda registrada eDil fecha .....
la mformaClón contable. En estos últimos supuestos el perjuicio informativo nc
excede de lo~ usuarios internos puesto que éstos desconocerían la existencia de
Al vencer el primer pago esto es el 01-05-02 y suponiendo la entrega de
cuentas venclq.as y no canceladas.
dinero en efectivo por el valor de la cuota más el interés comprometido, el asiento
La registración contable que planteamos sería:
contable serfa:

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber
10/04/02 Titulo: Registro de cuenta impaga
Titulo: Registro de cobro de tllota de erMito prendario
01-04-02 Alfredo Grisetti Cliente vencido I 2.500,00
1.864.40
Efectivo en pesos
a Intereses ganados
284.40 a Alfredo Grisetti Cliente I I 2.500.00
•. >Ou,uu Según minuta contable Nro ......
a Prenda SOOfetoro ABe 012 a cobrar
Según re nro.....
Si luego de ello el 30-04-02 se constituyera en mora al cliente en la forma
e) Situación del crédito que deviene incobrable q~e legal~en.te corr~sponde hacerlo, la reclasificación de este activo se haría me-
dIante el sIgUIente asIento contable:
Otra alternativa que tenemos que considerar es la incobrabilidad de un cré-
dito que acontece en el mismo ejercicio en el que fue incorporado al patrimonio y
respecto del cual no se habia constituido previsión alguna. Como aclaración previa
Fecha Nro Astolcuentas v rderenel'as documentales l- Debe I Haber
30/04/02 Tftulo: Ree:lstro de cuenta a cobrar en mora
establezcamos que la contingencia respecto de incobrabilidades que pueden acon-
Alfredo Grisetti Cliente en mora I 2.50000 I
tecer en ejercicios siguientes será analizada en oportunidad de referimos a la valua- a Alfredo Grisetti Cliente vencido I 1 2.50000
ción al Cierre del ejercicio. Según minuta contable Nro. ..... .
Consideremos el supuesto de que con fecha 10-03.02 se ha efectuado una

Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti 145

144
 ~n~i~a de nuestro ~lie~i:,-; ~~~~;~; :Is:~~~ha se ~etermina la incobrabilidad de-
.n mmo~ SA» resolviera no inic' o.a C? .rar, la administración de "L créditos en moneda extranjera a fin de no confundir los mismos con los otorgados
CIÓ? d.e bIenes '31 del cliente. En e~a;.demandaJu~lcJal alguna ni solicitar la inhib~~ en moneda nacional.
extmclón del activo de la siguiente fo~a:.~ se regIstra la pérdida a asumirse por la Respecto de la e.uenta de venta, si bien su tratamiento no corresponde al
presente capitulo, podemos anticipar que si los usuarios requirieran información
Fecha
30/04/02
Nro Asto
Cuentas y referencl~s documental I ,. de ventas en las disti~tas monedas con que puede operar el ente, habr!a que haber
~ftUJO: Registro de locobrabHidad :: crl!d't
eudores Incobrables I o
Debe I Haber previsto esta situación y proceder al uso de la cuenta que corresponda a la unidad
monetaria convenida' en cada operación.
a Alfredo Grisctti Cliente' I
en mora I 2.S00,OO De conformidad con el ejemplo propuesto, el primer cobro deberla realizar-
Según ¡nfoone letrado (abogado) y . I 2.500,00 se el 20 de septiembre de 2002. Supongamos que a esa fecha el Euro se cotiza a
. mmuta contable Nro. .....
$3,90. En este caso el importe que recibirá «Los Anónimos SA» será de $ 1.560,00 .
d) CrédItos en moneda extranjera .' I~,' Si se hubie~ ..mantenido la misma cotización el importe a recibir hubiera sido de
Respecto de los créditos u $1.520,00 de lo que deducimos que el patrimonio en términos de pesos se ve
a?emás de todo lo expuesto hast~ : deben ser cobrados en moneda extran'era incrementado en 40,00 producto de la diferencia de cambio y por hallarse la misma
v.'gente al momento de la incorporaci:~ 1ebe.mos considerar el tipo de ca~bi;
CI? contable en la medida que realicen m:,
aetl:o al patrimonio, durante el ejerci-
devengada y percibida. Esta variación se registra siguiendo lo <"'puesto en el Capi-
tulo 111 en que nos hemos explayado en vinculación a los resultados financieros y
:Ismo por el valor pendiente de cobro Tamsb~~cl~neso mutaciones, y al cierre del por tenencia. Respecto de la disminución del valor del activo, el mismo se realiza
e Commgencias que se verán más ad~lant 1 n e ~erán aplicables las Situaciones por el tipo de cambio vigente a la fecha de haberse incorporado el mismo. El
Su a
. pongamos ahora que "LosAnó . asiento contable seria:
cade~las en general a Renaldo Coletti ?Imos SA» .ha realizado una venta de mer-
extenor) que opera en Euros y que la c~~: es.~n .hche?te(puede ser nacional o del
uno cada 3 meses de Euros 400 '. aCI n a sIdo convenida en tre
Feeha Nro Asto Cuent:ls y referencias documentales I Debe Haber
20/06/02 Titulo: Registro de cobro en curos
tancia el 20 de junio de 2002 ,00, sm mterés, habiendo acontecido esta s.pagos, Efectivo en pesos 1.560.00
c b' . , por Un total en Clfcuns-
am 10 vIgente el día de la operación es de $ ;s;omoneda de 1.200.00. El tipo de a Renaldo Coletti Cliente en Euros l. 520,00
El asiento contable seria: . por cada Euro. a Ganancia cotización Moneda Extranjera 40.00
Según fe Nro...... correspondiente a Euros 1200.
Fecha Nro Asto Cuentas y r f
20/06/02 e erene f as documentales I
Titulo: Registro de venta a cU
Renaldo Coletti Cliente en Euros ente en euros
Debe i Raber
En segundo pago, que acontecerá el 20 de diciembre de 2002, la situación
podrfa ser con una cotización del Euro a $ 3.65 por cada unidad de esa moneda. En
a Ventas I 4.560,00 1 este caso el asiento contable seria:
Según fe Nro I I 4.560,00
...... correspondiente a E
uros 1200.
Fecha NrO'Asto Cuentus y referencias documentales Debe Haber
Notamos aqul que hemos usado u 20/12/02 Titulo: Registro de cobro en euros
"en Euros». Esto con la finalidad de qU;:t~~~ta de crédit~ con el' aditamento Efectiv~}en pesos 1.460.00
pueda dar mformación de los Pérdida cotización Euros 60.00
a Renaldo Coletti Cliente en Euros 1.520.00
Según re Nro...... correspondiente a Euros 1200,
131
La inhibición de bienes es una me .
objeto impedir u dlda cautelar que se solicita' d' .
e) Pago anticipado de alquileres
inscripto a su n:m~~na
do esta medida puede 's~:
persona pueda vender cualquier bien p~e~tIClaJmente y que tiene por
s=~~ese con¡oclera Jaexistencia de aJgl.Í~
l.Iapore embargo.
~~~:g¡q~~~:
encuel,ltre
Sucu uetermlna~
Cuando el sujeto contable está utilizando, a titulo de ejemplo, un grupo elec-
trógeno de propiedad d" tercero, tenencia que detenta de confonnidad con el con-
146
tenido de un contrato de alquiler, puede acontecer que se hubiere acordado el pago
Miguel Telese
Editorial Osmar D. BuyatlI 147
 HACIENDO CONTABILIDAD
anticipado del valor locativo, ya sea por todo el tiempo del contrato o por períodos
menores. Suponiendo que con fecha 01 de septiembre se formalizó el contrato por
un lapso de 5 meses y que por todo ese tiempo se pagó anticipadamente la suma de
$ 1.000,00 mediante entrega de un cheque del Banco Nación, el asiento al momen-
to de la formalización del contrato hubiera sido:
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe
01/09/02 TUulo: Pago anticipado alquiler grupo elcctrógeno
Alquiler grupo electrógeno pagado por adelantado I 1.000.00
a Banco Nación Cuenta Corriente 7555-8 I I
Según rc nro...... y contrato de alquiler
Este activo se irá extinguiendo en la medida que se concrete, por el paso del
tiempo, el uso del bien alquilado. Esa extinción origina un resultado negativo. ~o~o
estamos dentro de las registraciones diferidas en el ejercicio contable, la medICIón
contable respectiva se realiza al concluir cada mes calendario.
De esta forma al concluir el mes de septiembre se deberla registrar el si-
guiente asiento contable:
Fecha Nro Asto Cuentas y rer~rencias documentales I Debe I Haber
30/09/02 TUulo: Deveu2nmiento dr: nlquilerr:s pagados por adr:lantado
I 200 00 I
Alnuileres cedidos
a Alquiler grupo electrógeno pagado p/adelant.l I 200,00
Seglln rc nro...... y contrato de alquiler
En el presente ejemplo hemos utilizado una cuenta de resultado negativo
comprensiva de la totalidad de alquileres que podrían contratarse. Para el supuesto
que los usuarios del SIC desearan tener información respecto de los resultados
negativos por alquileres de maquinarias, de inmuebles, de muebles, de rodados,
etc, deberlan preverse estos análisis. ,.-1
El asiento que antecede deberla repetirse al concluir cada mes hasta el cierre
del ejercicio contable.
f) Cuentas particulares de socios y administradores
. En el punto XI del Capítulo 1 del presente libro nos hemos referido a la
distribución de ganancias entre los socios de la sociedad y en esa oportunidad se
estableció que ellos pueden participar de las ganancias llquidas y realizadas que
surja de un balance (Estados Contables) confeccionado de acuerdo con la ley y el
estatuto y aprobado por el órgano social competente (asamblea de socios).
En muchos casos, y en especial cuando se trata de sociedades que no coli-
Miguel
148
HACIENDO CONTABILIDAD
zan sus tltulos en el mercado de valores, o cuando la administración es ejercida por
los mismos o alguno de los socios, o cuando las circunstancias adecuadamente
fundadas asl lo ameriten, los socios suelen solicitar anticipos a cuenta de las futu-
ras ganancias que surjan de un balance aprobado en las condiciones del párrafo
anterior.
Cuando esos anticipos son concedidos y pagados con entrega de dinero o
I Haber similares, y considerando un estricto enfoque contable, lo que acontece en el patri-
monio es la sustitución de un activo por otro y con el alcance de las operaciones
I pelmutativas ya desarrolladas1l2• Decimos que esto acontece dentro de un marco
1.000,00 estrictamente contable, puesto que desde el punto de vista de la interpretación
patrimonial que hacen los usuarios (en especial los externos) no muestra la misma
fiabilidad un patrimonio con importante activos representados por anticipos a cuenta
de ganancia otorgados a los socios que si poseyeran esos activos en moneda de
curso legal o afines.
Contablemente el anticipo dado al socio, suponiendo que haya acontecido el
'15-10-02 y por $ 2.000,00 a favor de Maria Chiaradla mediante entrega de un
cheque del Banco de la Provincia de Buenos Aires, se registra en una cuenta distin-
ta de sus compromisos de aportación por cuanto nos encontramos aquí en una
operación de naturaleza distinta a la considerada en el Capitulo 1.
El asiento sería:
Fr:cha
01-10-0
Nro Asto Cuentas y rr:ferentias
TUula: Anticipo
documentales
entregado a socio
I Debe I Haber
María Charadia. Cuenta particular I 2.000,00 I
a Banco Provincia Cuenta Corriente 81009-81 I 2.000,00
Según rc Nro ...... y cheque nro......
Puede acontecer también que bajo determinadas circunstancias el sujeto
contable requiera de mayores recursos dinerarios por así exigirlo el giro habitual de
sus negocios. En estos casos puede recurrir a un préstamo que pueden aportar
algunos o todos los socios. Si estos préstamos no comprometen ningún activo en
particular de la sociedad (para lo cual decimos que son sin garantla), pueden los
mismos ser registrados utilizando .la cuenta particular del socio prestador.
Suponiendo que a estos efectos Irma Mareco entrega la suma de $ 5.000,00
en efectivo el 30-11-02, el asiento contable seria:
132 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo VI. página 78.
Telese Editorial Osmar D. Bllyatti 149

Fecha
30-Jl-0
Nro Asto Cuentas -y referencias documentales
Titulo: Préstamo solicitado a soda
I Debe I Haber
Recaudaciones a depositar I 2.000,00 I
a Irma Marceo Cuenta Particular I do. No hemos encontrado la alternativa de pago fntegro al vencimiento de la póliza.
I 2.000,00
Según re Nro......
En estas situaciones vemos que las cuentas particulares de los socios pue-
d~n tener tant~ saldo deudor como acreedor, siendo ésta una de las pocas excep-
rl
ciones que sls.tema contable se permite resp~cto de la rigidez que deben tener las
cuentas en 'funcIón de su naturaleza y el signo de los saldos.
Estas mis.mas consideraciones surgen de otras actividades que pueden de-
sarrollar los SOCIOSpara con la sociedad, como por ejemplo ser clientes ..
Si el SIC previera que las cuentas de los socios deben ser tratadas de forma
tal que todas las alternativas de transacciones sean adecuadamente informadas
e~t?nces deberla preve~se una cuenta por cada uno de los supuestos posibles y n~
utilIzar. la «cuenta particular» para registrar la infinita gama de alternativas, con
excepcIón de la que surge estrictamente por la condición de socio, bajo un solo
rótulo.
?o~ relación a los administradores, encontramos que los mismos deberían
ser retrl~u~dos con ~a participación de los resultados que surgen de balances en
las condICIOnes menCIOnados al comienzo de este punto.
Con ellos también acontece que se les puede otorgar anticipos a cuenta de la
participación que les corresponderá .
. Estos.a,nticipos son registrados' en cuentas particulares o con aditamento «a
cuenta ?e utIlIdades» y su tratamiento práctico no difiere del expuesto respecto de
los SOCIOS.
g) Seguros pagados por adelantado
Determinados riesgos a los que se hallan sujetos activos y operaciones del
ente pueden asegurarse mediante la contratación de las coberturas pertinentes en
compafifas aseguradoras especialmente autorizadas a estos fines por la autoridad
de aplicación.
El contrat? que se realiza encuentra su materialización en una «pólizal>133en
la q~e se halla,n Inse~as todas las condiciones a las que se sujetan las partes, y el
precIO converudo reCIbe el nombre de «primal>'''.
133 Diccionario de la Real Academia Española: http://www.rae.es/: DocUI1lentojustificativo del
~n~ato d.e seguros, fletamentos, operaciones de bo:1say otras negociaciones comerciales.
134 Dlcclonano de la Real A~emia Es~añola:http://www.rae.es/: Precio que el asegurado paga al
asegurador, de cuantía unas veces fija y otras proporcional.
150
M'lgucl Telcsc
La contratación de seguros que cubran determinados riesgos vinculados
con bienes u operacioMs del ente contempla algunas modalidades en las formas de
pago, tales como pago anticipado; pago mensual adelantado y pago mensual venci-
Nos ocuparemos del tratamiento contable de los pagos anticipados, que
asumen la condición de crédito, y el devengamiento que debe efectuarse, por el
trascurso del tiempo por el cual se contrata el seguro, que extingue el crédito
dando nacimiento a un resultado negativo.
En el Capitulo i: de esta obra hemos registrado que el accionista Roberto
Esteben aporta a la sodedad, con fecha 02-01-02 un automóvil Peugeot dominio
CKZ 385 y que el mi'srno se halla valuado en $ 30.000,00.
La administración de «Los Anónimos SA» pudo haber resuelto el 01-02-02
la contratación de un seguro que cubra todos los riesgos a que pueda estar some-
tido dicho activo con «La Platense Cia. de Seguros SA», siendo el valor de la prima
de $ 3.000,00 que se paga mediante la entrega de un cheque del Banco de la
Provincia de Buenos :Aires, y la vigencia de 12 meses.
".< .-'
i,'
El asiento contable sería:
Fecha Nro Asto Cucn~as y referencias documentales I Debe I Habcr
01-02.0 Trtulo: ContrAto de seguro eon La Platense Cfn de Seguros SA
Sel?uftls nuados por adelantado I 3.000,00 I
. a Banco Provincia Cta Cte 8 I009-8r I I 3.000,00
Según póliza nro...... ; re nro............ y cheque nro.........
Al concluir cada mes y por todo el tiempo de vigencia del seguro deberemos
disminuir el valor de 'este crédito pues el mismo se extingue por el uso de la cober-
"~o tura contratada, incrementándose en el mismo tiempo y magnitud el resultado ne-
gativo que representa el uso de los servicios de la compafiía aseguradora.
f.,
En estos supuestos, el asiento contable seria: .
~.
!'
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Dcbe I llRbcr
28-02.0 TUul(J: Contrato de seguro con La Platense Cfa de Seguros SA
Scp"ur(ls 3.00000 I
a Seguros pagados por adelantado I I 3.000,00
Segun póliza nro...... ; rc nro......... .. y cheque nro.. ......
Si el SIC previera una información respecto del valor de los seguros contra-
tados por empresa aseguradora y las primas pagadas por adelantado a cada una de
ellas, las cuentas a utilizarse deberían contener el nombre de la misma. Si el SIC
quisiera brindar el costo de los seguros por bien o riesgo asegurado, debería indi-
cárselo en el nombre de la cuenta de resultado negativo.
151
EditoriAl Osmar D. BUYfl,tti
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Si durante la vigencia de la póliza acontecieran daños provocados por un Grófiea resumida de valuación de er/di/os al ele"e del ejercicio

siniestro cuya cobertura ha sido prevista, no se origina ningún cambio en el patri~ 'Intereses Incluidos en el documento no vencido I Intereses no incluidos en el documento no vencido
Valor nominal del documento
monio del ente en la medida que los daños sean reparados con Integro cargo a la Menos (-) intereses no devengados al cierre 1 Más (+) intereses devengados al cierre
compañía aseguradora. Pero si existiera alguna diferencia entre el valor del daño y Menos (-) riesgo de incobrabiJidad
la indemnización que abona la aseguradora, esa diferencia deberá ser tratada como Menos (-) otras quietlls o descuentos en condiciones de ser otorgados
un resultado del ejercicio. Será positivo si la indemnización es superior al valor del J.illor al cierre del ejercicio

daño y negativo en la situación inversa.

Respecto del riesgo de incobrabilidad: La valuación de estos créditos debe
realizarse ponderando la incertidumbre que representa la posibilidad de que algu-
3. Valuación al cierre del ejercicio
nos deeIJas no se materialice, es decir que se convierta en incabrable.
La eventualidad de esta Íncobrabilidad debe constituirse en un cargo para el
Nos encontramos en esta instancia con que habitualmente los créditos pue-
ejercicio en el cual el patrimonio incorporó el crédito. Ello en cumplimiento del
den integrar uno de dos grandes grupos: a) los representativos de recibir bienes
PCGA «devengada» con la finalidad de que todas las variaciones patrimoniales
distintos del dinero y servicios y b) los representativos de derechos de recibir
sean apropiadas al ejercicio en el cual se han originado.
dinero o similares.
Dejamos constancia que existe un crédito que quedaría fuera de esta pre-
sunta ,incobrabilidad. Nos referidos al crédito cedido por el propietario en cumpli-
a) Derecho de recibir bienes distintos del dinero, y servicios'" miento de su obligación de aportación. A este respecto Carlos Gilberto Yillegas
En principio general de valuación para estos créditos es el del valor nominal comentando el arto 41 de la LSC ha dicha que «El aportante es garante del cobro
con las siguientes aclaraciones: de( crédito, respondiendo subsidiariamente por su importe. Lógicamente que su
Para los créditos que representan la recepción futura de bienes distintos 'del reemplazo por dinero debe comprender el ajuste por desvalorización monetaria,
difiero, su cuantía debe ajustarse al valor neto de realización136 a la fecha de cierre más los gastos en que hubiera incurrido la sociedad137».
del ejercicio contable, que podrlan tener los bienes por recibir. No siendo posible Continuando con lo ya expuesto respecto este tema en el CapItulo 11 del
su determinación, por el valor nominal. presente, digamos ahora que esta previsión debe calcularse sobre el total de los
Para los créditos representativos de la recepción de servicios en el futuro, créditos que permanecen impagos, vencidos o no, a la fecha de cierre del ejercicio
su cuantía se determina por el valor nominal de los servicios por recibir, previo c?ntable y que se hayan originado en el presente período.
devengamiento de los ya recibidos. Deben ser respectO' de los saldos impagos, puesto que con relación a los
créditos percibidos o ya cancelados no existe riesgo alguno de incobrabilidad.
b) Derecho de recibir dinero y similares Debe ser respecto de los créditos impagos que se otorgaron u originados en
La regla general de valuación es: el presente ejercicio, puesto que en las períodos anteriores ya se previno el corres-
Yalor nominal del crédito pondiente cargo por estos riesgos contingentes de los créditos en ellos incorpora-
Más Intereses devengados al cierre del ejercicio dos.

Menos Intereses contenidos en el valor nominal y no devengados Con relación a los métodos que podríamos utilizar para determinar el valor
del cargo, existen básicamente dos: a) cálculo subjetivo y b) cálculo objetivo.
Menos Riesgo de incobrabilidad.
Menos Otras quitas o descuentos en condiciones de ser otorgados.
137 Carlos Gilberto VilIegas: Derecho de las sociedades comerciales. Sexta edición actualizada. Ed.
135 LaRT 17 de la FACpeE en el punto 4 (Medición Contable en General), apartado 4.1.c. indica: Abeledo Perrot, página 141.
((Cuentas a cobrar en especie: de acuerdo con los criterios establecidos para los activos que se El arto41 de la LSC 19551 establece: En los ~portesde crédito la sociedad es cesionaria por la
espera recibim. sola constancia en el contrato social. El aportante responde por la existencia y legitimidad del
136 El valor neto de realización se detemlina estableciendo el valor probable de venta y descontado crédito. Si este no puede ser cobrado 8 su y,encimiento, la obligación del socio se convierte en
de éste los cargos que se originan en cada venta, que son inevitables. como comisiones pactadas la de aportar suma de dinero que deberá hacer efectiva en el plazo de treinta (30) dias.
con el vendedor, impuestos que gravan la venta, etc.
Editorial Osmar D. Bllya/ti 153
152 Miguel Telese
 El método subjetivo de cálculo se realiza considerando los riesgos de inco- las ventas a crédilo del ejercicio; el total de los créditos al cierre del ejercicio
brabilidad de cada sujeto deudor, y en la medida que los mismos se hallen adecua- contable; etc. '
damente ponderados constituye la forma más exacta de medir la incobrabilidad, De optarse ~or el método subjetivo de cálculo, la cuenta regularizadora del
dentro del marco de incertidumbre que siempre se halla presente en estas medicio- crédito en particular deberla contener en su denominación la identificación del
nes contables.
crédito que se regulariza. De esta forma si la previsión por incobrabilidad lo fuera
Para la instrumentación de esta forma subjetiva en la determinación del ries- respecto de lacuent. por cobrar de nuestro cliente Ivana Testa, y se determJOara
go que presenta cada uno de nuestros deudores deberían tenerse presente los si- que la contingencia es de $ 600,00, asiento contable seria:
guientes aspectos expuestos por Enrique Fowler Newton''':
v' antecedentes del deudor en cuanto' al cumplimiento de sus compromisos; , .'
, (.
Fecha INro Asto Cuentas y rdcrcnc:ias documentales I Debe I Haber
'.' v' si su plazo de vencimiento ya ha operado (de así ocurrir, considerar si el , lo Tltulo: Registro de la previsión para Incobrables
¡ ~: 31-12.0 Pérdidas por incobrables 600,00 I
mismo deudor mantiene también otras facturas y notas de débito impagas, I
aunque no estén vencidas); r.' a Previsión para incobrabilidad de Ivana TeSla I I 600,00
Según minuta contable nro.........
v' garantías recibidas y posibilidad de ejecutarlas;
-~' ,."
v' eventuales vicios formales de la documentación respaldatoria que pudieren
Si se optara: por el método objetivo de cálculo, la regularización no lo es
enervar los derechos del acreedor o dificultar su ejercicio (sea: que la cuenta
respecto de una cuenta por cobrar en particular, sino del conjunto de cuentas por
a cobrar se origine en un una venta de mercaderfas cuyo remito no esté
firmado); cobrar o de un grupo de ellas, situación en la cual no debe IdenlJficarse al deudor
en particular. En esta alternativa, y suponiendo la siguiente serie estadística para la
v' existencia (o no) de contratos de factoring que permitan transferir el riesgo
estimación de una incobrabilidad objetiva:
de incobrabilidad;
I

v' la posibilidad de compensar los saldos a cobrar con cuentas por pagar (ocu- Ejercicio Saldos de cucntas por lncobrabilidad incurrida Porcentaje de la
rrirla si el cliente fuese también proveedor); cobrar al cierre en el ejercicio siguiente ocurre licia
v' los estados contables del deudor y sus avalistas, as! como los informes de 1997 75.892.00 1.842,00 2,43%
los auditores sobre esos, documentos; 1998 81.650,00 2.401.00 2,94%

v' en caso de haberse iniciado una gestión judicial, los informes de los letrados 1999 77.050,00 2.106,00 . 2,73%
a cargo, 2000 99,586,00 2.896,00 2,91%
2001 106.540.00 3.450,00 3,24%
Promedio de incidellcia llist6rica 2.85%
Respecto del método objetivo podemos decir que el mismo se funda en la
serie estadística que nos brinda el pasado reciente, los acontecimientos de esta
El asiento contable, suponiendo que el total de cuentas por cobrar sujetas a
misma especie en empresas del mismo ramo que se hallen en contacto con el
riesgos de incdbrabilidad es de $ 98.520,00, sería:
mismo sector de la economía que el sujeto contable, etc. Debe ponderarse también
la posibilidad de que en el futuro no se produzcan nuevamente los hechos del
Fecha Nro Asto CUt~ntas y referencias documcntales t Bebe t Haber
pasado, ya sea porque se ha modificado el mercado en el que se realizan transac-
ciones o por que han existido cambios sectoriales o regionales que puedan implicar Titulo: -Registro de la prcvlsión para Incobrablcs

un mejor o peor cumplimiento en las obligaciones de las personas, . 31-12.0 Pérdidas por incobrables I 2,836.32 I
a Previsión para incobrables I 2.836.32
Cuando se utilizan estas series estadisticas debe tenerse en cuenta lo ex- Según minuta contable nro.........
puesto al comienzo, respecto de los Créditos previsionables, a fin de evitar que los
cálculos se realicen sobre bases erradas como podrlan ser por ejemplo el total de
. Finalmente expresamos que nada impide utilizar ambos métodos de cálculos
simultáneamente, pero respecto de grupos homogéneos de créditos que ameriten
138 EnriqueFowlerNewton:ContabilidadBásica,4ta ediciónEd, La Ley,página369. su tratamiento diferenciado.

154
Miguel TeJesc Editorial Osmar D. B,i.va1ti 155

--,._-------
 HAClENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Respecto de las quitas o descuentos que pueden ser otorgados: En las ope- ./ Registrar una regularización del saldo de la 'cuenta del cliente si la condición
raciones de ventas o prestaciones de servicios a terceros suele convenirse el otor- fuera, además de la mencionada, la realización de operaciones en el ejercicio
gamiento de una quita o descuento en el valor de las transacciones ya realizadas, siguiente. Esta regularización' se materializa por intermedio de una previsión
sin importar a estos efectos si el precio ha sido cancelado, bajo la condición de"que para descuentos.
se superen determinadas expectativas respecto del volumen anual de las operacio-
nesl]9.
Suponiendo la existencia del cliente Carlos Gandini y que la quita fuese de
En este caso y con relación a los clientes que han superado los estándares $1.090,00, el asiento contable seria:
convenidos tenemos dos alternativas:
.¡' Emitir una nota de crédito, respecto del cliente que corresponda, acreditan- Fecha INro Alito Cuentali y referenclu documentales I Debe I Habtr
do el monto respectivo en su cuenta, de manera tal que si existía saldo Titulo: Registro de la previsión para incobrables
pendiente de cobro el mismo disminuye, y en caso contrario se configura 3 J. 12.0 Descuentos otorgados por volumen de operac. I 1.090.00 I
un crédito que será imputado a futuras compras convirtiéndose en esta caso . a Previsión para descuento de Carlos Gandini I I 1.090,00
en un pasivo para el sujeto contable. Según minuta contable nro .........

Para la disminución del saldo por cobrar, suponiendo que se trata del cliente 4. Utilización de la previsión para incobrables y por descuentos gene~
Vanesa Lombardo y que la quita obtenida es de $ 1.500,00, el asiento contable rados condicionadamente
sería:
Durante el ejercicio siguiente pueden acontecer que el riesgo de incobrabili-
Fecha Nro Asto Cuentas y r~ferencins documental~s I D~be I Haber dad previsto finalmente acontezca, o no.
Titulo: Registro M la nr~visión nara Incobrables Si ha acontecido, en la fecha que ello ocurra, y siempre que la incobrabilidad
31-12-0 Descuentos otorgados por vol umen de operac. 1 1.500.00 I se halle identificada con un crédito del ejercicio respecto del cual se ha previsiona~
1\ V¡mesa Lombardo. Cliente I 1.500,00 do esta contingencia, debe procederse a la 'disminución de la regularización de la
Según minuta contable nro ........
cuenta por cobrar y simultáneamente y por el mismo valor a la baja del valor del
activo que ahora se denota finalmente como incobrable.
Para el supuesto que el cliente no adeude monto alguno al ente, esta quita o Manteniéndonos, ~ los fmes del ejemplo, en el método objetivo de cálculo, si
descuento se constituye en un pasivo que se cancelará con futuras operaciones. la incobrabilidad, adecuadamente exteriorizada, fuese por un valor de $ 750,00, Y
Suponiendo que se trata del cliente Raúl Frias y que la quita obtenida es de $l.lOO,OO, del hecho se toma cOI)ocimiento el 31-03-03, el asiento contable seria:
el asiento contable sería:

Fccha Nro Astn Cuclltas y I.tferencias documentalu I O.abe I Haber

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentalcli I Debe I Haber
Titulo: Registro de la Incobrabilldad del deudor Sra. Ivana Testa
Titulo: RCl'!istro de la orevisi6n para Incobrables 31-03.03 Prev~sión para incobrables I 750,00 I
31-12-0 Descuentos otorgados por volumen de operac. I 1.100.00 I a I'oiana Testa- Cliente I I 750,00
a Raúl.Frlas - Anticipo de Cliente I 1.100,00
Se~n minuta,contable nro ........ ./ otra documentación'
Según minuta contable nro . ........

Si esta hubiera sido la única incobrabilidad registrada, el mayor o cuenta que

registra el riesgo de incobrabilidad a la fecha del cierre del ejercicio contable por el
afio 2003, y antes del regish.o del nuevo cargo por incobrabilidades estimadas,
seria:
139 El tralamiento contable que deben tener las quitas o rebaja de precio y las bonificaciones en
mercaderias, que se reflejan y cancelan en cada operación, y que no están sujetas a volúmenes
anuales, se tratllr~1l en oportunidad de expresamos respecto de «bienes de cambiQ)~.

156 Miguel Telese Editorial OSnlaT D. Buya/ti 157

~ ----
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD
Fecha rerercnda Nro lito Dob. Hab" S.ldo
31-12.{l2 Registro de la previsión ejercicio 2002 para incobrables». son cuentas de resultado que deben exponerse dentro de los
2.836,32 2.836,32
31-03-03 lncobJilbilidad de Ivana Testa «ajustes de resultados de ejercicios anteriores», los que forman parte de los resul-
750.00 2.086,32
tados extraordinarios, originados por defectos de estimacionesJ4o•
Notemos que si la incobrabilidad hubiera sido respecto de un crédito que se Luego de efectuadas estas anotaciones, que han llevado a cero el saldo de la
ha originado -en este segundo o siguiente ejercicio contable, no corresponde la cuenta «Previsió~ para incobrables», recién se registra el cargo .por este ~?ncepto
disminución de la regularización de valuación constituida en el período anterior, perteneciente a est" nuevo periodo contable. Si la estimació~ de mcobrablildad: de
sino el incremento de los resultados negativos, por este motivo, apropiables al conformidad con lo ya expuesto, fuera de $ 3.450,00, el as,endo contable sena:
presente ejercicio.
Continuando COnel Caso bajo análisis, nos encontramos con que la estima- , .
~' 1
Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales
1 Debe I Haber
ción que se ha realizado en el ejercicio anterior y que ha incidido como resultado Titulo: Registro de la previsión para Incobrables del ejercido
I
negativo del mismo, bajo la condición que el resto de los cr~ditos fueron cobrados,
ha sido calculada en exceso. Indudablemente que el ejercicio anterior ha soportado.
31-12-03
.. Pérdida por incobrables
a Previsión para incobrables
-.1
I
3.450.00
_L 3.450,00
Según minuta contable nro ......
resultados negativos por más valor de los que en definitiva, y a luz de los aconte.
cimientos posteriores al cierre del ejercicio, debla haber soportado.
Si la polftica contable del ente fuera ajustar el resultado del ejercicio anterior Ahora, si la polftica contable del ente fuera no modificar los resultados. ~e
en forma previa a la registración de la previsión para incobrables originada en el ejercicios anteri,!res, o los mismos no fueran signifi:ativos a los fines del a.n~hsls
presente perfado, o si este sobrante se considerara significativo' a los fines del por parte de los usuarios, y suponiendo el caso antenor de sob:ante de prev,sl6~ y
análisis de los usuarios, el asiento contable a realizar para ajustar esta situación sería: el valor ejemplificado para la nueva previsión ($ 3.450,00), el as,ento conlable seria.

Fecha Fech'a INro Asto Cuentas 3'.'.referenclas documentales I Debe I Haber

TUulo: Registro
Nro Ast~tCueDtas y referencias
del sobrante de prevlsl6n y ajuste
documentales
1 Debe 1 Habrr
del resultado dd ejercicio anterior
Titulo: Rcrdstro de la previSión oara incobrables del e'ercicio
31-12-03 Previsión para Jncobrables
31-12'03 . .
Pérdida por incobrables I 1.363.68 I
...1 2.086.32 I a Previsión para incobrables 1.363.68
a Sobrante de previsión para incobrables i
-L 2.086.32
Según minuta contable nro .........
Según minuta contable nro ..... ...

La cuenta «Previsión para incobrables» informaría la siguiente composi-

Bi por el contrario las incobrabilidades acaecieran por un monto mayor que
el previsto y que se constituyó en resultado negativo del ejercicio de origen, hubié- ción:
ramos estado en presencia.de lÜ1 faltante de previsión, situación en la cual, supo-
Fecha Rererendll Nro asto I)ebe Ilnbu Saldo
niendo una incobrabilidad de $ 3.100,00, el saldo de ia cuenta «Previsión para
31-12-02 Registro de la previsión ejercicio 2002 2.836.32 2.836,32
incobrables» serla deudor por $ 263,68.
J 1-03-03 Incobrabilidad de Ivana Tesla 7:50.00 2.086,32
En este caso, la corrección del resultado del ejercicio anterior habrra origi- 31.12.03 Registro de la previsión ejercicio 2003 1..%3,681 3.450.00
nado el siguiente asiento contable: .

y referencias
Fecha ~ro
TItulo: Registro
Asto Cuentas documentalcs
del faltaote de previsión y ajuste del resultado
1delDebeejercicio1anterior
Haber
Para el análisis del faltante d~previsión, y con misma infonnación respecto
31-12-03 Faltante de previsión para incobrables
de la cuantía de la previsión detenninada para el ejercicio 2003. el asiento contable
I 263,68 I sería:
a Previsión para incobrables
..1 ..1 263,68
Según minuta contable nro; ........

Las cuentas «Sobrante de previsión para incobrables» y «Faltante de previsión

140 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Duyaui. CRpítulo XIV, página 196.
158
Miguel Teleu
Editorial Osmar D. 81lynffi 159
~
r:

'-'-====----- R
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha Nro AstolCutntas Y rercrencias documentaln I Debe I Haber

.
Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
(iniciado C;I 02-01-2002 Y finalizado el 31-12.2002)
Tltlllo: Rceistro de la orcvisión nara incohrablu del eiercicio Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrrcula 55522
31-12.03 Pérdida por incobrables I 3.713,68 I ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL
a Previsión para incobrables I 3.713.68
Activo Corriente Pasivo Corriente
Segun minuta contable nro .. ~ .... Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales 'nota 9)
Inversiones corrientes (nota 2) Deudas Bancarias (nota 10)
La cuenta «Previsión para incobrables» informaría la siguiente composi- t:9r.l?dÜ91:Vidij¡1)~anexc)1N~ACB,:J~$~~~~t~~"
Deudas Financieras (nota 11)
BienesdeCamb.io~ota4)"'" _., " .... <,.
ción: Deudas Previsionales v Fiscales {nota 12'
Otros activos corrientes (nota 5' Otras deudas devenoadas (nota 13'
NroJlsto Debe Haber 5alllo Activos no Corrientes Previsiones del oasivo (nota o anexo)
Fechq Refel"encia
2.836,32 2.836,32 Inversiones no corrientes (nota 6) Pasivos No corrientes
3J-12-o2 Registro de la previsión ejercicio 2002
Varios usientos de incobrebilidades. 101al 3,100,00 (263,68) tI_qt4?"7#i',:an~t>);,"~.¡~'~:.~W¡-I~i~~~*'i.~'"~1
'~C:r,'édi~o$!( Idem Pasivo co'rriente o No existen
3.713,68 3A50,00
31-12.03 Registro de la previsión ejercido 2003 Bienes de Cambio (nota 8) Previsiones del pasivo (nota o anexo)
1.;, Bienes de Uso (anexo) Total del pasivo
En estas dos situaciones notamos que no se han ajustado los resultados de Bienes Inmateriales (notas o anexos) Patrimonio Neto
ejercicios anteriores con lo que la ganancia o pérdida final alli determinada no ha ~
Cargos Diferidos (notas o anexo) Según estado de EPN respectivo
~.

sido exacta y no se la ha corregido. Además en el presente ejercicio, el cargo que

se soporta por la incidencia del riesgo de incobrabilidad tampoco es el que surge de r Otros Activos no corrientes

¡
Total del Activo Total del Pasivo y del PN
la medición objetiva que se ha realizado. Esto sólo seria posible en la medida que se
detelmine que la diferencia no resulta significativa. dentro del alcance contable que
. Para ~l análisis de la información complementaria remitimos al Capítulo ll:
le damos a este concepto. r Contlngenc18s, de la presente obra. .
Con relación al tratamiento de la «previsión para descuento». debemos es- t
•
tamos a las explicaciones dadas respecto de la «previsión para incobrables». Por
2. Exposición de los resultados
este motivo obviamos otros comentarios.

. .EI grupo de activos que llamamos créditos, se constituyen en causa de la

~arlac16n del patr~monio con diversas e~teriorizaciones. ya que siendo ellos opera-
V. EXPOSICIÓN tlvos y no operatiVOS,como también ordinarios y extraordinarios son múltiples
sus alternativas de exposición. '
1. Exposición de la situación patrimonial El respectivo ER sería como sigue:

Respecto de la exposición de los componentes de crédito en el ESP debe-

mos considerar que los mismos pueden ser tanto de carácter corriente como no
corriente.

Editorial Osmar D. BUJ'ntti 161

160. Mlgutl Ttltst

~ ..... l
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Los An6nlmos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 que no se hallan particularmente documentadas, como serian, por ejemplo, las
,ir
;
Inscripción
(iniciado el 02-01-2002 y finalizado el 31-12-2002)
en la Dlrecci6n Provincial de Personas Jurfdlcas: Matricula 55512 . .
~, emisiones, de facturas para ser cobradas en el futuro.
ESTADO DE RESULTADOS También debemos incluir en las explicaciones que siguen la utilización, con
RESÚLTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS, iguai sentido que el pagaré, que podemos darles a los cheques recibidos de terce-
Ingresos por ventas según anexo Nro, . ros. ;
Costo de rncrcaderlas vendidas según anexo Nro .
Solamente por una cuestión didáctica, en la explicación del presente tema y
Otros resultados ordinarios según anexo "Nro .
los ejemplos derivados de la exposición, se incluirá el tratamiento de documentos
Total de ingresos ordinarios operativos a valores de realización
Gastos según anexo Nro .
recibidos de terceros que contengan ¡nteres.esen su valor nominal y que a los fines
,t.illl< de la determinación del valor presente obligue la utilización de la cuenta regulariza-
dora de esos aptivos «intereses .no (evengados de documentos a cobram. permi.
tiéndase así una mayor claridad en los nuevos conceptos que se explican.
La féne~"ia de estos tltulos de créditos (pagarés y cheques de teceros)
, representa para el sujeto contable la posibiiidad de utilizarlos como:
t ~;.
"~o
1) Un roed,io de obtención de fondos, cuando se lo negocia en una entidad
financiera con la finalidad de que la misma anticipe el dinero que representa
el valor nominal.
2) Un medio de pago, cuando se lo entrega a un tercero en cumplimiento de
una obligación preexistente y con la finalidad de extinguirla total o parcial-
mente. ¡ ,
3) Un medio de afianzar (garantizar) operaciones en las cuales el sujeto conta-
ble puede, verse involucrado.

~.DESCUENTOYENDOSODEDOCUMENTOSDETERCEROS En todas estas operaciones existe un elemento común. Él es la responsabi-

l. Introducción
En las páginas precedentes se ha expuesto el tratamiento que debe darse ,a
los créditos que constituyen, para el sujeto contable, la posibilidad de recibir acti-
vos representativos de dinero o similares; servicios y también bienes. S~ ha men-
1, t ' 141
cionado que ante el supuesto de ventas y préstamos que se re,a~cen a er;ceros .'
vinculados o no con el objeto principal del ente, se pueden recibIr prome,sas escn-
tas de pago (pagaré) que indudablemente dentro de la estructura de los activos
constituyen elementos patrimoniales diferenciados de las otras promesas de pago
141 La gama de alternativas es más abundante que los dos simples ejemplos expuestos, tales como
podrfan ser el cobro adelantado de una prestación o venta a realizar en el futuro ya sea con un
actual o futuro cliente. la recepción de Utulos de créditos en garantias. etc. Tambi6n podrf~ ser
una combinación de operaciones como la que se produce al realizarse u~a venta cu~o .preCloes
financiado y se entrega por el total de la operación un pagaré, o uno por cada venCimiento que
se haya convenido en la misma.
lidad patrimonial que le corresponde asumir a quien entrega a un tercero un pagaré
o un cheque librado por otro sujeto con el que ha interactuado previamente.
Para no perder la identidad de los sujetos que participan en estas operacio-
nes debe tenerse en claro que se denomina:
1) Librador a la persona que emite un pagaré comprometiéildose a abonar ei
mismo el elfade su vencimiento, en la especie pactada yen el lugar compro-
metidol42• Si el documento librado fuera un cheque, el compromiso consiste
en tener :d~positado, en la cuenta corriente respectiva, los fondos suficien-
tes para que el banco atienda el servicio del pago, o se cuente con un crédito
(giro en d"s~ubierto) que cumpla la misma finalidad, ei d[a en que se pre-
sente al cobro este titulo.
2) Beneficiaria es la persona a nombre de la que se ha emitido el pagaré o el
cheque y que cobrará el valor del mismo (y sus accesorios en caso de
142 El pagaré puede ser librado «con protesto)) o ((sin protesto)), Esto es la necesidad o no de
proceder a protGstar ante la falta de pago del mismo y con las fonnalidades de nuestro sislema
jurfdico. '

162 Miguel Telese Editorial Osmar D. /luyaff; 163

 ~_~~ .l:!H.tlA~Cl!IE¡¡:N;¡D~OU;C:QO~NITAllBª-I!l.LJJIDQ,A~Dº- _
HACIENDO CONTABILIDAD
2. Descuento de documentos y cheques librados por terceros
corresponder) en el supuesto de no haberlo dispuesto (transferido) con las
formalidades de ley'43. «Conceptualmente el descuento de d
3) Endosante es la persona que siendo beneficiaria transmite, mediante un ceros en una entidad financiera o 'ó ocume~~os o cheques librados por ter-
acto jurídico que se denomina «endoso», la titularidad del pagaré o del che- bancario», es una transferencia det~racl ln ~uerecibe el nombre de «descuento
que a favol' de un tercero, Y asume la condición de garante o fiador del ?e un crédito ,documentado, a favor de~~;;~o e cobro qu~ ~ose~ el ente, respecto
cumplimiento del librador. Importe consIgnado como valor nOI. I ton:ador, que unphca un adelanto del
satorioI4S», . Dlna a camblO del pago de un interés compen-
4) Endosatario es la persona que se transforma en nuevo beneficiaria al reci-
bir de un beneficiario anterior y «por vía de endosO) un pagaré o un cheque.
Por ello, el descuento de documento
El endosatario puede a su vez asumir la condición de endosante si procede, cual el ente puede incorporar a su patr" ,o ~?eque es una operación mediante la
a su vez, a transferir este pagaré o cheque a otro sujeto, situación en la cual 1) de endoso, de un pagaré o un chequel~~r:l~ mero en razón de la entrega, por vía
este último adquiere la condición de «endosatariO) Y ~si sucesivamente. Es habitual que en estas tm . o a su favor por un tercero,
teg' I nsaCClOnesel banco per.b d
• lO. por os gastos que le origina a la e . . CI a, a emás de un rein-
Tanto el beneficiario como la cadena eventual de endosantes adquieren res- mteres anticipado por el uso di'. ntldad finanCIera esta operación 146 un
e cmero que entrega. '
ponsabilidad patrimonial para el supuesto que el librador finalmente no cumpla con
su obligación, es decir no cancele la deuda que se comprometió a efectivizar o el
a) Sistemas de rcgistración
cheque sea rechazado por el banco por cualquier motivo que fuere.
Esto asl es pues todos los que han endosado un pagaré o un cheque asumen , Existen dos sistemas para registrar contabl
mOnlales de estas transacciones ' l d emente las consecuencias patri-
responsabilidad solidaria con el librador respecto del cumplimiento de la obligación sist ema d.e mformación contable ' VInCU
la co fa os a la
. forma en que se exterioriza en el
beneficiario del pagaré o chequ~ transn l~t~denCla que se asume en el patrjmo~io del
de éste. EIl . mi I o por vla de endoso
No debe escapar al análisis de los conceptos preliminares de estas operacio--
orden. os son: a) Sistema por cue nt'as patrImoniales y b) Sistema
. por cuentas de
nes, que quien recibe un pagaré o un cheque por via de endoso puede conocer o no
la solvencia del librador del pagaré o del cheque. Pero lo que constituye una certeza
es que las relaciones del acto comercial o financiero la realiza con quien pide que le Cualquiera sea el sistema.de regi~traci6 ..
'r:
blemente los cambios cuantítativ n a utIlizarse, se deben anotar conta-
anticipen los fondos o le cancela una obligación. Para ello el que cancela la obliga- decir: os que acontecen en el patrimonio del sujeto. Es
ción preexistente, adquiere un bien y lo paga o solicita un préstamo Y entrega una
promesa (pagaré) o una orden (cheque) escrita asumida por un tercero (librador) ", La recepción del pagaré o che ue
.entidad financiera; q que puede ser transferido luego a una
no queda liberado de su obligación de endosante. Esta situación debe reflejarse
adecuadamente en el sistema de infonnación contable pues para el ente que entrega ", El aumento del dinero disponible a se a ..
estos titulas librados por terceros, esta operación origina.,..una obligación contin- de una cuenta a la vista en una e ~.~ d b que ~I mismo IOcremente el saldo
tenencia de la empresa. n 1 a ancana O el saldo del disponibJe en
gente. ", ,
Para la consideración de la cuestión vinculada a la obligación incierta Y Los resultados negativos de re istració. .
eventual resulta aplicable en general el contenido del Capltulo 11de esta obra. originados por el banco que songtraslada~~:~edlata, c~rno son los ~astos
En particular se ha dicho que «La entrega de titulas respaldatorios de cuen- ../ La generación de un act'. que gestIona la operación;
. IVOconsIstente en el p ..
tas por cobrar en garantía del cumplimiento de obligaciones (pignoración) no i:m- percibe el agente financiero porel a r. d ago antIcipado del interés que
. n ¡CIPO e los fondos respectivos, para el
plica la trasferencia de las ventajas Yriesgos inherentes al crédito, de modo que .no
debe ser tratada como una bajaI4~)).
145 COl1cepto que pertenece al Profesor Os r .
143 Quien resúlta beneficiario de un pagaré, puede transferirlo (en propiedad o no) a un tercero. En t46 FCE de la UNLP que me fuera dado en~p¿~~,O~g~o:. Tilular de Conlabilidad Superior 1de la
caso de transmitir el derecho de cobro del pagaré debe notificar fehacientemente al librador Lo~ ~astos pueden ser estudio de antecedent d 11 ~ e cambiar opmiOnes sobre el tema.
soliCItante; impuestos que podrian gra les el hb:ador¡ actualización de los antecedentes del
quién es el nuevO beneficiario Y cuál es el nuevo domicilio de pago. var n operaclón, ctc.
144 Enrique Fowler Newlol1: Conlabilidnd Básica 4ta edición. Ed. La Ley. Página 377
Editorial Osmar D. Ruyatti 165
164 Miguel Telese
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

supuesto que sea esta una transacción en Ja modalidad de cobro de intereses b) Sistemas de cuentas patrimoniales
anticipados;
v' Los resultados negativos de registración diferida como son el devengamien- Consiste este en la registración de la contingencia originada en el eventual
to de los intereses cobrados anticipadamente por la entidad financiera. incumplimiento del librador del pagaré, utilizando solamente cuentas patrimoniales
que informen la eventualidad a la cual queda sometido el patrimonio del gestor de la
Las cuenta habitualmente utilizadas para reflejar contablemente estos cam- operación para.el supuesto que el librador del tltulo no cumpla con su obligación,
bios, tipificando en el pagaré, son: Esta cuenta, de naturaleza patrimonial activa. tiene una función regulariza-
.¡' Documento a cobrar de Javier Guilenea; dora respecto de la cuenta que informa la existencia del activo que se ha transferi-
v' Banco Provincia de Buenos Aires -cuenta corriente Nro. 8888-; do a la entidad fInanciera.
.¡' Gastos bancarios por descuentos. de documentos; Para una mejor identificación del activo que se transfiere y de la contingen-
cia derivad/l~1~cuenta regularizadora puede llevar en el comienzo el mismo nom-
v' Intereses pagados por adelantado;
bre que la principal a la cual regulariza, seguida del «descontado en Bco Pcia Bs.
v'. Intereses cedidos:
As.».
Ejemplo:
Los ~jemplosque damos a continuación respecto de pagarés, son similares Documento a cobrar de Javier Guilenea descontado en Beo Peia Bs. As, el
.a las situaciones de cheques que se transmiten por vía de endoso. l' de agosto de 2004 cuyo vencimiento se estableció para el 30 de Septiembre de
Para todos los supuestos se parte de la premisa que el descuento del docu- 2004,
mento puede realizarse el mismo dla de su incorporación al patrimonio o luego de
acontecido esto. Al momento 4e incorporarse el pagaré al patrimonio del beneficia-
Registraci6n:
rio y suponiendo que el mismo proviene de una operación de venta sin intereses, la
registración contable que se efect6a es la siguiente:
Fecha Habel'
Titulo: Registro (Jel descuento de documento
Fecha Nro Asto Cuentas y referenCias documentales Haber
02/08/04701 ,Bco Pcia de Bs. As. Cta Cte 8888 9.000,00
Título: Registro de venta con pagaré
I Gastos Bancarios por descuento de documento 100,00
01108/04901 Documento a cobrar Javier Guilenea 10.000.00
!Intereses agados por adelantado 900,00
a cotas
i a Doe a coh Javier Quilenoa dese en Bco PBA. 10,000,00
Según factura Nro. 000 l - 0025 6
1 Según liquidación 125698 del Banco dc In Provincia de Buenos Aires

Si la recepción del pagaré se originara en la documentación c!eun saldo en El 31 de agosto de 2004 debe procederse a registrar el devengamiento de los
cuenta que poseyera un cliente, la r~gistraci6n contable habría sido: intereses de esta operación por el lapso trascurrido desde su concreción hasta la
fecha mencionadil. Para el caso en análisis el valor del resultado negativo es el 50%
Fecha Nro Asto Cuentas '1 referencias documentales Haber
de Jos intereses,.)'a que los pagados por adelantados cOl'respondíana dos meses de
Trtulo: Re Istro de documentación de saldo de cliente los que ha transcurrido solo uno.
01/08/04901 Documento a cobrar Javier Ouilenea~ 10.000,00
a Cliente Javier Ouilcnea 10.000,00 "
"

Documentación de cuenta por cobrar del cliente

166 Miguel T~lese Editorial. Osma,. D. Buyat/i 167

 HACIENDO CONTABILIDAD
HAC[ENDO CONTABILIDAD

El librador cumple con su obligación pero paga en el domicilio de quien

La pertinente registración es la que sigue: fue primer beneficiario del pagaré y que lo descontó en el Banco de la Pro-

Fecha . Nro Asto Cllcntl\S y rcfcn~ncias documentales

I Debe I Haber -viucia de Buenos Aires.
. En esta alternativa ocurren en el mismo dia diversos cambios en el patrimo-
Titulo: Registro del devclIgnmicnto de intereses cedidos
I niO del ente que endosó el documento a favor del banco, a saber:
31108/04 951 Intereses cedidos. I 450.00
1 450,00 ./' Aumento del disponible en «caja» por cobro directo del pagaré.
A Cliente JAvier Gllilcnea
DcvcllgmnicnLo de intereses del documento descontado en el Bco Pcia Bs. As ./' Disminución del disponible en «Bco Pcia Cta ete 888» por cuanto el banco'
ante la falta del cobro que esperaba recibir del librador del pagaré, procede a
Esta registración puede realizarse en forma aislada ojuntamente con cuales- descontarlo directamente de la cuenta corriente de quien pidió la operación
quiera de las que se exponen a continuación. de descuento. .
El 30 de Septiembre de 2004 vence el plazo que contiene el documento para .l/' Extinción de la contingencia, puesto que por el simple transcurso del tiempo
su pago y también el plazo convenido entre el beneficiario Y la entidad financiera lo que en su momento constituia una eventualidad ahora se transformó en
por la operación del descuento del documento. certeza: quien tenia que pagar pagó y no hay consecuencia patrimoniales
Cualquiera sea la conducta del librador del documento. es decir que cumpla negativas sobrevinientes.
o no con su obligación debe registrarse el devengamiento de los intereses por el
segundo mes de la operación de descuento realizada entre el beneficiario Y la enti- Las registraciones son las siguientes:
dad financiera. . Pri~ero. y sólo con fines ,didácticos, considerando en primer término el
Para ello repite el asiendo indicado al 3\ de Agosto de 2004. . pago del lIbrador al primer beneficiario y el cobro que hace el banco disminuyendo
Ahora bien, en esta misma fecha nos podemos encontrar con que: el saldo de nuestra cuenta corriente:
El librador cumple con su obligación abonando en el Banco de la Pro-
Feeha Nro Asto Cuentas y rererenelas documentales Debe Haber
vincia de Buenos Aires.
TUulo: Registro del pago del documento
La registración es la siguiente: . 10.000.00
30/09/04 958 Caja

Fechn N •.o ~sto CuentRs y referencias documentales I Debe I Haber Doc a cob JavIer GUJlenea desc en HCO PBA
a Documento a cobrar Javier Guilcnea
[0.000.00
10.000.00
Titulo: Hee.istro del pltUO del documento (lor el librador a Banco Provincia Cuenta Corriente 8888 10.000,00
Doc n o.:obJavier Guilenea dese en Bco PBA I 10.000.00 I Segun recibo 0001 - 000256 Y liquidación del Banco Provincia
30/09/04 958 llo.ooo.OO
1
Doc a cob Javier Guilenea.
11
Según liquidación 115896 del Bco de la Pia de Buenos Aires por pago del
obligado
." . . Segundo: respecto de la cancelación de la contingencia, la anotación es la
En el asiento que antecede notamOS que se han registrado adecuadamente slgUlente:
los siguientes cambios acontecidos en el patrimonio del originariamente beneficia-
do del pagaré: Fecha Nro Asto Cuentas y rderencias documentales I Debe I Haber

.,¡' Se ha cancelado la regularización de la cuanta principal como consecuencia TUulo: Registro de la cancelacl6n de IR contlngenclo
de haberse extinguido el tiempo por el cual se la creó para reflejar la contin. 30/09/04 959 Doo a cob Javier Guilenea desc en Bco PBA I [0.000.00 I
a Doc a cob Javier Ouilenea 10.00000
.gencia a la cual estuvo sujeto el patrimonio.
Cancelación de contingencia por cobro directo y débito 'en cuenta corriente
./ Se ha cancelado e'lsaldo de la cuenta que reflejaba la existencia de un activo del Banco de la Provincia de Buenos Aires
originado en el compromiso escrito del cliente Javier Guilenea, exteriorizado
por la firma de un pagaré, puesto que el mismo procedió a cumplir con su
obligación.
Editorial. Osmar D. Bllyottl t69
Miguel Telese
168
 HACIENDO CONTABILIDAD
El librador no cumple con su obligación:
En esta alternativa acontecen dos situaciones que modifican cualitativamen-
te el patrimonio del gestor de la operación de descuento del documento, eUas son:
.¡' Extinción de la contingencia por el simple paso del tiempo y exteriorización
de un incumplimiento que si bien no origina cambios cualitativos en lo ¡nme-'
diato, constituye una revelación que puede originar una incobrabilidad. Esta
última situación se trata en el capitulo pertinente.
./ Disminución de nuestros fondos disponibles en la cuenta corriente bancaria
como consecuencia del cobro que directamente realiza el banco descontan-
do ei importe que no se le ha ingresado.
Fetha Nro Asto Cuentas' y referencias doc:u~entales
Titulo: Re ¡Itro de la falta -de ago del librador
30/09/04 958 Doc a oob Javier Guilenea dese en Bco PBA 10.000,00
Doc a cob Javier Guilenea vencido 10.000,00
a Doc a cob Javier Guilenca
a Banco Pcia Bs; As. Cuenta corriente.88SS
'cancelación de .contingencia por falta de pago y débito en cuenta corriente
del Banco de la Provincia de Buenos Aires
Una distinción que podemos observar en este asiento la constituye la utiliza~
ción de la cuenta «Documento a cobrar Javier GuiJenea Vencido». No caben dudas
que es ésta una cuenta de naturaleza activa. Pero debe recordarse que en oportuni.
dad de ¡ratarse las funciones de la contabilidadl" se estableció que la misma «...
debe poder identificar plenamente a los distintos componentes del patrimonio, ...».
Para que ello sea posible el plan de cuentas debe contener nombres univo-
cos para cada elemento del patrimonio, y en este supuesto no es lo mismo utilizar
una cuenta que transmite información respecto de la cobrabilidad futura de un
crédito, como serfa «Documentos a Cobrar» o «Clientes», que transmitir informa-
ción que denota la existencia de un elemento patrimonial representado por una
cuenta por cobrar que ya se halla vencida con exteriorización de un principio de
incobrabilidad.
c) Sistemas de cuentas de orden
Consiste éste en la registración de la contingencia originada en el eventual
incumplimiento del librador del pagaré, utilizando solamente cuentas de orden para
informar e~ la exposición del patrimonio del ente la eventualidad a la cual queda
147 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti. Capitulo V. página 70
Migutl
,¡
HACIENDO CONTABILIDAD
sometido por la operación del «descuento», para el supuesto que el librador del
titulo no cumpla con su obligación.
En la utilización de este sistema, la cuenta que representa la existencia en el
patrimonio de un documento a cobrar se la disminuye po!"el valo!"nominal del
documento que se entrega a la entidad financiera para que la misma anticipe los
fondos que repr~senta su valor nominal, manteniéndose el resto de los aspectos
considerados al tnttar el sistema de las cuentas patrimoniales, respecto de gastos e
intereses .
De esta forma se observa que la infOlmación que suministran las cuentas
patrimoniales no denota la existencia del documento ni la contingencia derivada de
la cesión del der<eho de cobro a la entidad financie m para el supuesto que el
Haber librador no l10nre su compromiso.
Los motivos en los cuales se funda la utilización de las cuentas de orden ya
han sido expuestosl48• Se verá ahora su utilización para reflejar una de las «deter-
minadas contingencias)) a que se hace referencia en la obra citada al pie.
tO,OOO,OO
10.000,00
Cuentas ,8 utilizar
Además ~e las cuentas patrimoniales ya utilizadas (con la.sola excepción de
la cuenta regulariz,adora que no corresponde ser empleada en esta situación) se van
a utilizar dos cuentas de orden; una para representar la contingencia activa deriva.
da del incumplimiento del librador y la otra para expone!"la contingencia pasiva
también derivada del mismo incumplimiento.
La contingencia pasiva se funda en la consecuencia del acto jurídICO del
endoso. Por este el endosante, como se dijera más arriba, asume el rol de garante
ante la entidad financiera, para el supuesto de incumplimiento del librador o ante-
riores ehdosantes. La cuenta que se utilizará, para este ejemplo, es: «Banco Provin-
cia de Buenos Aires, Descuento de documentos)).
La co.ntingencia activa se asienta en el derecho de accionar contra el libra-
'.-'
. dar o los endosames anteriores para resarcirse de las obligaciones asumidas ante
tercero como con,;ecuencia del incumplimiento de quienes estaban obligados al
pago. La cuenta que se utilizará, para este ejemplo, es: «Javier Guilenea Documen-
to descontado en Banco de la Provincia de Buenos Aires».
Ejemplo do la registración
Para registrar la entrega del documento al Banco de la Provincia de Buenos
Aires y la pértinente acreditación de los fondos en nuestra cuenta corriente haría-
mos:
148 Miguel Telese,: Conociendo la Contabilidad. Ed. BuyoUi, página 130
Telese Editorial Osmar D.' B"yatti 171
f:.
t-',
 HACIENDO CONTABILlDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Haber Fecha Nro Asto Cuentas v referencias documentales I Debe I Haber

Fechll INrI? Asto Cuentas y referencias documentales Debe
TUulo: RC"'istro de la extinción de la contin"'encia
Titulo: Ucgistro dcl descuento de documento
30/09/04 783 Banco rcin de Bs. As. Descuento de Documentos 1t0.000,OO I
02/08/04 702 Jnvier Beo Peia de Bs. As. Cta Cte 8888 9.000,00 j 10.00000
a Javier Guilenea Doc. Dese en Seo Pcia Bs. As. I
Gastos Bancarios por descuento de documento 100,00
Según liquidación 125698 del Banco de la Provincia de Buenos Aires
Intereses pagados por adelantado 900,00
a Dllc 11cob Javier Guilenea 10.000,00
Según li(\uidación 125698 del Banco de la Provincia de Buenos Aires En el supuesto que el librador haya cumplido con su obligación no es nece-
sario realizar registración contable alguna, puesto que el activo del ente ya ha sido
disminuido en oportunidad de realizarse la operación de descuento.
Nótese que a diferencia de la registración por cuentas patrimoniales, no se Ahora, en el caso que el librador no haya cumplido con su obligación y el
regulariza el valor de los documentos a cobrar de Javier Guilenea, sino que, en este ente cumple con la emergente de su condición de endosante sustituyendo al prime-
ejemplo, se cancela el saldo de la cuenta patrimonial activa. puesto que la contin- ro en la satisfacción del crédito del banco. la registración es la siguiente:
gencia derivada de la operación se registrará seguidamente con cuentas de orden,
de la siguiente forllla: Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber

Titulo: Registro de In falta de pago dt:l librador

Fecha Nro Asto Cuentns y •.de •.cncias documentales I Debe I Haber
Titulo: n.egistrll de 111conlingeneln po •. el dcseutllto dt dotumcnto
02/08/04 701 Javier Guilenca Doc. Desc en Bco Pcia de Bs. Asl 10.000,00 I
a Bco Provincia de Os. As. Descuento de doc. I 110.000,00
Segúll !itluidación 125698 del Banco de la Provincia de Buenos Aires
El devellgam ¡ento de los intereses pagados por adelantados se realiza en la
misma forma explicada para el sistema de cuentas patrimoniales por lo que se
om ite nuevas explicaciones.
Ahora bien, en oportunidad de producirse el vencimiento del documento
descontado en el banco, y tal cual lo ya expuesto en el sistema de cuentas patrimo-
niales, la contingencia debe c:ancelarse puesto que a partir de ese momento reina la
certeza respecto de esta operación: el librador cumplió con su obligación con lo
que libera al endosante de la garantía implícita en el endoso, o no cumplió con lo
prometido en forma escrita con lo que obliga al endosante, por eLaval otorgado, a
sustituir al librador en el cumplimiento. También, y como ya se expuso en este
mismo punto, el sujeto que descontó el documento en el banco puede accionar
contra el librador o sus posteriores endosantes, para recuperar los pagos efectua-
dos al banco.
Para la extinción de la contingencia la registración contable es:
Miguel
172
I 10.000,00 I
30/09/04 958 Doc a cob Javier Guilenea vencido
a Banco Pcia Ss. As, Cucnta corrientc 8888 110,000,00
Débito en cuenta corriente del Banco de la Provincia de Buenos Aires
En esta registración aumentamos el saldo de una cuenta de activo corno es
"Documento a Cobrar de Javier Guilenea vencido» (anotación en el debe) que ya
denota un índice de morosidad, con los fundamentos expuestos más arriba, y
disminuimos el saldo de nuestra cuenta corriente en el Banco de la Provincia de
Buenos Aires (anotación en el haber).
" ¡" Una alternativa es anotar en el debe la cuenta Documento a Cobrar de Javier
Guilenea y luego cancelarla trasfiriendo su saldo a la expuesta en el ejemplo que
antecede.
,',
. 3. Endoso de documentos y cheques
Solamente para mantener los usos y costumbres del idioma contable se
continúa con el nombre descripto en este título. Se hace esta aclaración pues surge
de la exposición que antecede que el «endoso» es un acto juridico necesario para
transferir el derecho de cobro de un t!tulo de crédito que admite esta alternativa y
que resulta necesario también en el descuento de documento (aspecto tratado al
comienzo de este capitulo) o en la entrega en garantía (que se trata luego del
presente punto), .
Tal cual lo expuesto en el punto 2) de la introduccign, el ente beneficiario
primero de un documento puede utilizar este título con el fin de cancelar obligacio-
nes originariamente a su cargo. Para ello tan solo debe endosar el documenta, Y
173
Telese
Editorial Osmar D. Buyatti
 HACIENDO CONTABILIDAD
entregarlo a quien 10acepte en pago de su obligación. Estas operaciones son habi-
tualmente realizadas entre comerciantes que interactúan penoanente mediante la
realización de transacciones patrimoniales.
También en estas situacio~es la transferencia del derecho de cobrp hace
surgir obligaciones ev:entuales respecto del endosante para el supuesto de incum-
plimiento del librador del documento.
La metodolog!a de la registración es similar a la expuesta en oportunidad de
tratar el descuento del documento y tan solo cabe la necesIdad de adecuar los
nombres de las cuentas a utilIzarse a fin de que las mismas denoten con claridad si
la información que se trasmite corresponde a una operación financiera_oi a una
comercial.
VII. AFIANZAMIENTO DE OPERACIONES
Dentro de la inmensa ga;ma de situacion~stransaccionales que pueden acon-
tecer durante la existencia de "unpatrimonio, se pueden presentar algunas :en las
cuales se requiere al ente el afianzamiento de las obligaciones que se asumen.
Debe entenderse 'por afianzamiento el otorgamiento de una garautfa que
puede ser ejecutada en caso que algunos de los aspectos que se hallan a cargo del
ente no se haya cumplido a satisfacción del comitente o cliente.
As! por ejemplo puade ocurrir que en la construcción de un edificio se
requiera a la empresa unagarantra que cubra la posibilidad de vicios en la ejecución
de la cosa que disminuyan el valor de la misma; en las operaciones con: entes
oficiales se pide la constitución de una garantla por incumplimiento total o parcial;
etc.
En estos casos el ente puede utilizar los documentos q.ue le han sido entre-
gados por sus clientes.
Una de las diferencias notables respecto de las explicaciones dadas en:opor-
tunidad de tratar el descuento y el endoso del documento, es que en esta ocasión
no es indispensable transmitir el derecho de cobro, a no ser que acontezca la
situación de garantfa.
Respecto de la metodologra de la registración se dan por reproducidas en
esta parte las explicaciones dadas en oportunidád de tratar el endoso de los docu-
mentos -entre comerciantes.
; .0-'
174 Miguel Telese
:'
HACIENDO CONTABILIDAD
CAPÍTULO VI
BIENES DE CAMBIO
"
l. INTRODUCCIÓN
En lás empresas comerciales e industriales, es este el conjunto de activos de
mayor operatividad que podemos encontrar'y que resulta conducente tanto al ob-
jeto como al objetivo del ente. Decimos al objeto puesio que la empresa con fines
de lucro se eledica a la compra y venta ele productos (también prestaciones de
servicios) y;objetivo por cuanto a través d~ esa comercialización y/o prestación se
persigue maximizar las utilidades. .
Los sujetos nombrados en primer término (comerciales) realizan adquisi-
ciones de bienes, que llamaremos «mercaderías» en sus diversas presentaciones,
con el ánimo de venderlas en el estado en que son adquiridas o con leves cambios,
habitualmente de presentación o fraccionamiento, que no desnaturalizan el uso o ,
destino del pl'Oducto.
En cambio los nombrados en segundo término (industriales) incorporan a
su patrimonio distintos elementos para someterlos a un proceso de {(industrializa-
ciÓn»I~9ial cabo del cual se obtiene un producto distinto de sus partes integrantes,
ya sea que estas últimas puedan identificarse o no.
Diversos son los conceptos que se han expues~o con la intención de definir
a este grupo de activos. Entre ellos podemos reproducir:
{(... al (',onjunto de bienes tangibles que el ente posee con la intención de su
comercialización en el curso ordinario de su actividad. Esto incluye tanto los bie-
nes adquiridos para su reventa como los producidos por el propio ente; los que
serán vendidos en ei estado en que se encuentran o
y ios que serán transformados en
el'proceso de producción de un nuevo bien.a comercializar; los productos termina-
149 Es la acción que pennite un conjunto de operaciones materiales que son ej~cutadaspara la
obtención, transfonnación o transporte de uno o varios productos,
Editorial Osmar D. BlIya/l;
, 175
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

tica o. b~sica con la analítica o complementaria siempre dentro de las pautas de

dos de ese proceso y los que se encuentran en etapas intermedias de producción;
expOSiCiónque hemos tratado en otra obralS4• Veamos algunos ejemplos, recordan-
aquellos que se encuentran radicados en diferentes localizaciones (fábricas, depó-
do que el «manual de cuentas» debe definir en todos los casos y s"iguiendo las
sitos, locales de venta, etc.) o en tránsito ISO». pollticas contables del ente, la forma en que se desagrega la calidad de información
«Comprende aquellos bienes adquiridos o producidos por el ente para su a procesar y transmitir a los usuarios:
posterior comercialización; los bienes y servicios en proceso de producción, siem-
151
pre y cuando correspondan a actividades nonnales del giro de la empresa ».
1. Según el objeto del ente.
Por nuestra palie consideramos que son el conjunto de bienes generalmente
tangibles que se incorporan al patrimonio con el ánimo de proceder a su enajena-
ción dentro del objeto social, en el estado en que se encuentran; luego de un proce- a) Actividad comercial:
so de industrialización o que son obtenidos de la naturaleza, ya sea que los mismos ./ Para transmitir información patrimonial:
se hallen en tenencia del ente o de terceros. Cuenta recompuesta: Activos
El dictamen 8 del!nslituto Técnico de Contadores Públicos de la FACPCE Cuenta compuesta: Activos corrientes
ba incluido dentro de los bienes de cambio a los bienes de uso desafectados que se Cuenta Colectiva: Bienes de Cambio; Mercadería de reventa; etc.
bailan disponibles para su vental52• En nuestra opinión resulta más ilustrativo para
Cuenta simple: Mercaderías en general (supuesto de única cuenta para un
los lIsuarios que estos activos formen parte de «Otros Activos)} o, de mantenerse
grupo de productos, o como una cuenta que admite otros
el criterio del dictamen, que se hallen adecuadamente segregados de los que fueron
desagregamientos); Mercadería entregada en consignación;
incorporados con el ánimo de su posterior venta.
etc.
Finalmente encontramos el concepto que surge de las NCP. A los fines de la
Subcuentas; Heladeras ltaly; Lavarropas bienl.vo; Equipos Sonibyen
exposición de la infonnación contable establece que «Son los bienes destinados a
la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso Nada impide que también se puedan hacer clasificaciones que atiendan al lugar de
de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la depósito para el supuesto que éstos fueren varios.
producción de bienes o servicios que se destinan a la venta, asf como los anticipos
53
a proveedores por la compra'de éstosI ». .¡' Para transmitir información respecto de las causas del
Recordemos lo expuesto en capitulas anteriores respecto del alcance de la cambio del patrimonio (resultados)
norma técnica mencionada en el párrafo anterior, en el sentido de que la misma Cuenta recompuesta: Ventas
tiene por finalidad orielltar- respecto de la exposición de la información contable Cuentas compuestas: Ventas por línea de productos (línea blanca; audio;, video;
pero no debe considerarse como una norma que establece la naturaleza de los muebles; etc)
elementos integrantes del patrimonio. Cuentas colectivas: Venta de heladeras; venta de equipos de sonido; venta de
muebles de jardín; etc.
Cuentas anallticas: Venta heladeras ltaly; Venta equipos Sonibyen; Venta lava-
11.CLASIFICACIÓN Y CUENTAS USUALES rropas bienlava; etc.
Nada impide que también se puedan hacer clasificaciones por sucursal; área geo-
Nos encontramos con varias alternativas que combinan la exposición sinté~ gráfica; clases de venta (contado; clientes;' con tarjetas de crédito; con débitos
automáticos; por descuentos de haberes; etc.).
150. Juan C. Vicgas; Luisa F. De García; Osvaldo A. Chaves y Ricardo l.M. PahlenAcufl.a: Contabi-
lidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 353.
151 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. 4ta Edición. Ed. Macchi, página
259.
152 Esta mención ha sido extralda de luan C. Viegas; Luisa F.,De Glircla; Osvaldo A. Chaves y
Ricardo l.M. Ilahlen Acuña: Contabilidad. Presente y Futuro, Ed. Macchi, página 355. 154 Miguel Tetese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo XIV.
153 RT 9 FACreE: Segunda parte, Capitulo lll, apartado A 4.
"r EdUorlal Osma" D. Buyatti 177
Miguel Telese
176

ji'
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

b) Actividad Industrial por el ente y que pueden ser cambiados por otros bienes sin alterar su naturaleza,
,¡' Cuentas sintéticas: utilidad o prestación.
Bienes en proceso industrial; etc.
,¡' Cuentas anallticas: b) Bienes no fungible
Materias primas; Materiales; Productos en .proceso; Produc- Corresponden a los importes que se asignan a bienes diferenciados unos de
tos terminados; Repuestos y accesorios; Semi productos; etc. otros por presentar "araeter!sticas que los hace único en virtud de que el grado de
e) Actividad de la construcción: utilización, beneficio o satisfacción que puede lograrse con uno ellos difiere del
que puede obteners~ con otro u otros.
,¡' Cuentas sintéticas:
Obras Privadas; Obras Públicas; etc.
c) Bienes tangibles
,¡' Cuentas analfticas:
Corresponde a los bienes corpóreos o materiales, cuya percepción puede
Materiales (especificar la clase); Terrenos; Obras en curso (iden-
realizarse por medio de la vista o del tacto.
tificarlas); Obras entregadas (identificarlas). Unidades termi-
nadas (identificarlas).
d) Bienes intangibles
2. Según la permanencia o rotación Corresponde a los no corpóreos. Surgen como consecuencia del proceso
. de investigaci(m, como primer etapa, que cuando culmina exitosarnente se procede
a) Corrientes al desarrollo del producto en una segunda etapa, Al valor de este desarrollo nos
referiremos en oportunidad de tratar los bienes inmateriales, dado que el costo
Cuando se hallan disponibles para su venta al cierre del ejercicio contable o
incurrido en él debe tratarse como un activo fijo.
asumirán.esa condición dentro del afta siguiente a la fecha de cierre del mismo.
Este desarrollo permite la comercialización,bajo la forma de licencia y deR
En esta situación encontramos a las empresas comerciales, las prestadoras
pendiendo del bien ,¡ue se trate, puede entregarse en sop0l1e magnético o en otras
de servicios y las que realiZan transformación de productos que no demandan u.n
formas de comunicadón. Son representativos de este conjunto los programas apli-
excesivo tiempo.de transformación, como las metalúrgicas liviana, metalmecám-
cativos para compUtadoras, las instrucciones que se conocen como Know-how
ca; industria del vidrio; etc.
(saber hacer o. saber cómo).
,
.,
La comercialización de estos bienes se realiza habitualmente bajo la forma
b) No corrientes ~-:i:"
" Ji:
de licencias de uso, y se los suele considerar también corno prestaciones de selvi-
Cuando se hallarán disponibles para la venta luego de transcurrido un ano de ,
i cios.
la fecha de cierre del ejercicio contable. Ji'
'.
. Habitualmente corresponden a las obras públicas de ciertaenvergadura.(cons- ,
f."
4. S~gún su localización
trucción de, canales, diques, puertos; etc.) y las privadas por construcCIón de ,:
¡¿-

edificios con destino de vivienda multifamiliar; Astilleros; Bodegas; etc. ~'

a) En ,"ustodla del ente

~:"
3. Según el activo que representan , Corresponden a aquellos bienes cuya tenencia es detentada por el propieta-
(
~¡-
rio, .siendo el mismo responsable de su guarda, exhibición, etc.

a) Bienes fungibles'"
b) En tránsito
Corresponden a aquellos activos corpóreos cuya propiedad es detentada
C,orresponden ser identificados como aquellos que habiendo sido adquiridos
Diccionario de la Real Academia Espaflola: http://www.rae.es/: Tangible: que se puede tocar. en el lugar de origen. la transmisión de la propiedad se ha producido en el mismo
Fungible: .Los muebles de que no puede hacerse el uso adecuado a su natu~leza sin ~onsumirlos
y aqu~llosen reemplazo de los cuales sc admite Icgalmente otro tanto de Igual calidad. lugar y se hallan en algún medio de transporte hacia su destino bajo la exclusiva

178 Miguel Telcse Editorial Osmat D. BU)'lI((i 179

 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

responsabilidad del comprador a cuyo cargo también se encuentran los gastos y cosa en el lugar previsto, que puede ser un establecimiento del ve
seguros derivados del traslado. Esta forma de compra se la conoce con la sigla comprador, o un medio de transporte»157 Defin,"d 11. ndedor, uno del
. .. . o e o sigamos avanzado.
FOB y la desarrollaremos más adelante. El prinCipIOgeneral de la valuación establ l
tativo de los sacrificios que debe . l' ec: que e valor debe ser represen-
que ellos sean necesarios y no ~ane~~~Izarse para Incorporar el bien, en la medida
e) En tenencia de terceros venta debiendo se re p I IVOS y hasta que se halle en condiciones de
Corresponden a productos entregado~ a terceros con distintos fines sin explf~itos. Esta vat:ac~~seen~~:n~omponentes. financie.ros tanto implícitos CO~110
transmitirles la propiedad. En algunas situaciones puede realizarse esta entrega IizaciónJ58.Equivale esto a decir ~ec~~~ Ifmlt~ su?enor el del valor neto de rea'-
para que el tercero proceda a su venta por cuenta y orden del propietario. en otras
este bien excedieran el límite indi~ado res~I~:C:~~CIO~~~cesari?s par~ incorporar
para exhibición y en la medida que no pierdan su capacidad de venta, otras para registre el resultado negativo que ello ~epresenta. nseJa e que inmediatamente se
ensamble, etc.
El desarrollo del presente capítulo y todos sus ejemplos serán realizado so. Al valor asl determinado lo llamamos «costo d ' ,
m~s que éste «esta dado por el sacrificio económico ~e~ne~~~~rac~óm~.Observa-
bre la base de la empresa comercial, tal cual lo estableciéramos al inicio del preseo.
mismo. es decir , para ponerlo en con d"'
¡Clones de ser comercializadoI59)
pala disponer del
te libro y al comienzo de este capitulo. Las diferencias que-pueden existir respecto
del1ratamiento de' las empresas industriales, de servicios, agroalimentarias. agro- La Real Academia Espafiola define al cost ".
para la producción de bienes y servicios»)I60. o como el «conjunto de gastos
pecuarias. etc., no presentan cambios sustanciales para ser mencionados en esta
obra introductoria al conocimiento contable dentro del marco que hemos definido.
. 1. Bien~s cuya propiedad se transmite en el lugar de .orig 1
res intermediOS en o en uga-

1II"VALUACIÓN A LA INCORPORACIÓN AL PATRIMONIO

zarse)}~~~~~~r~~~~::elementos componentes de (dos sacrificios que deberán reali-
Vamos a utilizar a este conjunto de activos para dar precisiones respecto de
su valor de incorporación al patrimonio por ser uno de los más representativos del .¡' El ~recljo convenido que surge del valor nominal de la factura o docum t
eqUlva ente. en o
activo en vÍI1udde que, como hemos dicho al comienzo. es el rubro más operativo
de una empresa comercial. Los ejemplos que podamos desarrollar son también de ~
. "Lel~ossgasthosb?etraslado,
. seguros, depósito, aduanas, etc en la medida que
aplicación a otros bienes que se incorporen al patrimonio de un ente, en la medida sesi ula leran
F O B" del' convenido a cargo de I compra do,.. (compra con cláusula
que se den las situaciones que describamos. b~rdo :"L~B-)" mglés Free on Board, que significa en nuestra lengua: libre a
Un tema que debe ser resuelto antes de iniciar el tratamiento del valor de
incorporación, es definir cómo se adquiere la propiedad plena de un bien, es decir
cómo se adquieren los derechos que permiten a un ente su Iibr~disposici6n, enten~ No integran el valor de incorporación:
,'.
diendo por tal la posibilidad de cambiarlo por otro bien o tener el derecho a los :r.
~ Los sobreprecios y los componentes financieros imp1fcitos o explicitos
frutos o rentas que el mismo pueda producir. .' Las cláusulas de ajuste de valor. "
En principio y en la medida que no existan formalidades especiales, como es
1S6
el caso de inmuebles, automotores, embarcaciones, aviones y, «De acuerdo con " ~~~;'~:;~~~~;~~;~~~~~~:ii::~~ó:.edida que sean recuperables incluyen-
la legislación, la compra se pelfecciona en el momento de entrega o tradición de la

I57 ].uan C. Viegas; Luisa F. De Garera. OsvllldoA Chaves Ri .

hdad. Presente y Futuro. Ed. Mac~bi, página 358 y cardo ].M. Pablen Acuña: COlltabi-
I58 RT 17 F~CPCE p~nto 4.4.1. Apartado a) ya citado.
156 En estos cosos, no excluyentes, la propiedad es plena (uso y capacidad de disposición) si se han 159 Juan C. Vlegas; LUlsaF. De Garcia' OsvaldoA Chaves R'
cumplido con formalidades especiales y particulares, como pueden ser escritura pública, ins- lidad. Presente y Futuro. Ed. Mac~hi á' 3'59 Y Icardo J.M. PahlenAcuña: Contabi-
D.' . ' p gma .
cripción registra! en los registros creados al efecto, ete. 160 ICCIOnarlOde la Real Academia Espai\ola' . htlp.n,---
.JlWVo'w.rae.e si

180 Miguel Telest Editorial Osmor D. Buyatti

181
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

La aplicación práctica de estas ideas podemos verla a partir del siguiente
ejemplo: Supongamos que con fecha 12-05-02 se recibe la compra que hiciéramos
al proveedor del exterior Giro Cuozzo de 30 heladeras Italy a un valor en Euros de
200,00 cada una (tipo de cambio $ 3.80) para pagar dentro de los 90 dias, de
recepción y que en la factura ha incluido Euros 500 en concepto de intereses, y
otras erogaciones que se abonan con un cheque del Banco de la Pcia de Bs. As,
según el siguiente detalle:llete total por U$S 500,00 (tipo de cambio $ 2,90),
impuestos recuperables en aduana argentina por $ 500,00 Yhonorarios del despa-
chante de aduana por.$ 300,00, el asiento contable serIa:
fectamente iden1ifkables con determinados bienes, situación en la que no existen
problemas de apropiación a costos.
Pero cuando ellas son globales y comprenden una variedad de bienes debe-
mos efectuar una apropiación por prorrateo. La base de asignación puede ser valor
de los productos, su volumen. o cualquier otra base razonable para la solución
buscada.
2. Bienes cuya propiedad se transmite en el lugar de destino

Fecha Haber En esta alternativa el vendedor se hace cargo de todas las erogaciones hasta
TUulo: Registro de la previsión para incobrables
que el producto se halle en el lugar de destino convenido. el que puede ser el puerto
12-05~O Heladeras ltaly 24.550,00 de desembarco para los productos importados (a esta modalidad se la conoce con
Impuestos a recuperar 5 la sigla C.I.F. que en inglés significa Cost, Insurance and Freight; en castellano:
Intereses no devengados Proveedor Giro CUQUO 1.900,00 costo, seguro y Ilet" -eSF-), o incluso el depósito del comprador.
a Proveedor del exterior Giro CllOZZO 24.100.00 Resulta trascendente esta definición, e~,los LISOS comerciales y contables.
a Banco de la Poia de Bs. As. Cta ete 7555-8 2.250.00 puesto que hasta que los bienes no sean transrn:itidos en propiedad .al comprador,
Según fe del proveedor nro ; despacho de aduana OTO Y cheque
este no asume ningún riesgo derivado de su pérdida, sustracción, deterioro. etc.,
Nro .
siendo responsable en cambio y a partir de ese mismo momento, de todas las
contingencias nombradas y las erogaciones vinculadas a las mismas.
Los valores anotados en el asiento precedente surgen del siguiente detalle:
En la instrumentación práctica podemos observar la registración a partir del
Costo de las heladeras: siguiente ejemplo:
..¡' Valor unitario en euros por cantidád por tipo de cambio $ 22.800,00
Compra que efectuamos al proveedor nacional Gabriel Garcfa, el 04-02-02,
.¡' Flete en dólares por tipo de cambio $ 1.450,00 de 20 lavarropas «Eienlavo» a un costo de $ 110,00 cada uno, pagadero a los 30
.¡' Honorarios del despachante de aduana $ 300,00 días sin intereses siendo condición de compra que la mercadería se entregue en
Total de la compra $ 24.550,00 nuestros depósitos. El dla del envio Gabriel Garcia nos manifiesta su imposibilidad
Costo unitario de cada heladera comprada en pesos argentinos $ 820,00 ", de remitir de los lavarropas y como la recepción de ese producto reviste carácter
de urgente, le proponemos ocuparnos del Ilete, a un costo de $ 250,00 que paga-
mos con cheque del Banco Nación, siendo el importe del mismo descontado del
Deuda con el proveedor Giro Cuozzo:
valor que le adeudemos. A la recepción del producto constatamos que el valor de
.¡' Valor de las helade,ras más intereses, por tipo de cambio $ 24.700,00
realización en plaza no excede de $ 90,00 no haciéndose cargo el proveedor de la
,
•.i: diferencia .
La cuenta «impuestos a recuperar» representa para el ente un activo que se El asiento contable pertinente serfa:
compensará en la forma que disponga la legislación en la materia, con otros im-
puestos que se hallen a cargo del mismo. Fecha Nro Asto Cuenlas y referencias documentales Haber
Una cuestión que siempre se halla presente en estas situaciones es el prorra- Titulo: Registro de compra de mercaderias
teo de las erogaciones que se originan durante el trayecto y hasta los depósitos del 04.02.0 Lava.rropas Bicnlavo \.800,00
ente, ya sean ellas originadas en la contratación de servicios de terceros o por Recargos en compras 400,00
nacionalización de productos (derechos de aduana). ~
. . a Proveedor Gabriel Garera 1.950,00
En estos casos podetnos encontrarnos con que esas erogaciones son per w
,.. a Banco Nación. eta ele 81009.8 250,00
Según fe del proveedor nro ; ch~qucNro y fe de ncte nro .

182 Miguel Telese Editorial Osmar D. BU)'Qtli 183

-------------------------_ .. _" ,-----

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

, ' d a un valor unitario de $ 90,00 el valor del producto que estamos entregando al que llamamos Costo de Mercade-
Notamos que los lavarropas son Incorpora os t cepto mante- ría Vendida (CMV).
y que el valor del flete ha sidOdeducid~ad~~e~~~:~~~~~~:;:e~~~: el «costo de De esta forma.cuando .se realice una venta, tendremos que incrementar el
nemos con el proveedor Gabllel Ga:~ . sobreprecio contabilizándose el valor del activo representativo del bien que nos entregan, o la promesa (documen-
incorporación» el valor que se caOS1 era como ,
tada o no) de pago correspondiente, y este activo encuentra una contrapartida
resultado negativo que ello representa.
(contra cuenta en el asiento contable) a la que llamamos «venta». Esta cuenta. y de
acuerdo con las definiciones de las polfticas contables del ente, puede ser una
cuenta simple que se la utilice en la construcción del asiento contable respectivo, o
IV, LOS BIENES DE CAMBIO DURANTE EL EJERCICIO poseer subcuentas que se las utilice para lograr una mayor claridad de los resulta-
dos positivos originados en las ventas.

Durante el ejercicio, y en funció~ de las politicas c~:t~~I;:g¡~~~c~~~a;:~~ En la primer alternativa los usuarios no podrán tener conocimiento de la
variada gama de conceptos de ventas de mercaderías, o canales de ventas, que
tal' el ente, nos encontramos con varias .~Ite~~;~~vc~~:a valuaciónde estos acti-
pueden generarse, en particular cuandQ el sujeto posee una importante diversidad
transacciones vinculadas con la compra, 1 e~ 1,I . del ~;erciciO contable.
vos al momento de la entrega por ventas y aCierte :.t de productos con este fin o diversas bocas de expendio.
Solamente Y ~or cuestiones didácticas utilizaremos el n01:nbre de «me~c~~:~ En la segunda alternativa la infonnación que suministre el SIC ganará en
tativa de bienes de cambIO que no se 1 calidad con el consiguiente beneficio para los usuarios que quieran saber las cau-
rias en general» como cuenta represen I '6 virtud de lo que venimos
sas de la variación patrimonial atribuible al proceso de ventas.
identificados especialmente. Hacemos esta a~ arac~; de;ben ser unívocos e identi-
sosteniendo respecto d~l nombr~ de I~Sc~en aS'eqrepresentan a fin de permitir el Para esta alternativa remitimos al análisis de estructura de cuentas de resul-
ticar con la mayor clandad pOSiblee aC~lvoqu d 1SIC El nombre de tados positivos que hemos pJanteado al comienzo de este Capitulo.
, 1 b' f de control fíSIco que se espera e ' Cuando se comparen (confronten) los importes de las ventas (valor de los
cumplilTIlento de o je IVO 1 d do bajo la condición de que nos en-
. {(mercadería en genera\») podria ser e a ecua . lizar o de unos pocos que bienes o prestaciones de servicios) con los costos incurridos (CMV), vamos a
contremos en presencia de un solo producto a comerCIa poder determinar la «ganancia bruta}) generada. Respecto de ésta debemos efec-
tengan UIl valor similar. . . ación de utili- tuarun comentario adicional: recibe este nombre por cuanto la misma no es «neta».
Si quisiéramos elaborar un plan de cuentas que brn~de tnfor: la que se han Significa que para lIegar a una ganancia neta deben efectuarse otras deducciones o
dad .para los usuarios podriamos con~iderar otras alternatIvas com detracciones, tales como los resultados negativos generados por el ente que no se
mencionado al comienzo de este Capitulo. hallan directamente vinculados con las ventas.
Respecto de la posibilidad de confrontar ingresos y sus correspondientes
1. El concepto de venta. El costo como sacrificio para generar un in- CMV, ello será en la medida que corresponda la apropiación de éstos al mismo
perfodo en que se apropian los ingresos por ventas. Este tema ya ha sido tratado y
greso
a él remitimos por razones de brevedad162•
.. d los entes con fines de lucro La registración .contable del CMV se hará en la medida que habiéndose ge-
En oportunidad de referirnos a los ob~etlvos e .ón de utilidades ....
hemos dicho que mediante el mismo se perslgue «... la generacl nerado una venta cuyo resultado. se apropia al ejercicio contable, también se apro-
161 pie el valor del sacrificio incurrido para lograrla, siempre que este sea conocido en
ara la distribución entre los pl'opietarios ». . .
p Para que exista una utilidad distribuible entr~ !OS proptetarIos deben haber ese momento. En caso contrario cuando pueda ser determinado.
acontecido operaciones que generen resultados POSItiVOS. Entonces contablemente el CMV surge como registro del sacrificio del va-
, I cia del proceso de compra Y lor del activo que se ha vendido,
Cuando estas operacIOnes son a con::~~;;,os ante un resultado positivo Dijimos recientemente que el CMV se registrará en la medida que ermismo
venta de mercaderías nos encontramos c~n q resultado negativo representado por
representado por el valor de la venta y an e un
162 Miguel Telese: Conociendo la Contabilid<1d. Ed. Duyalti. Capitulo VII, página 96.
, . C . d la Contabilidad. Ed. Buyatti. Capllulo lll, página 52.
161 MIguel Telese: OllOClcn o
Miguel Telese Editorial Osmar D. BUJ'otti ¡8S
184
 HACIENDO 'CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

sea conocido al momento de registrarse la venta. ¿Significa esto que cuando un INFORMACiÓN QUE BRINDAN LOS SISTEMAS DE INVENTARIOS
ente procede a la venta de una mercadería puede desconocer el valor de costo de la PERMANENTES Y PERIÓDICO
misma? Si.!y por diversos motivos. La ausencia de un sistema que brinde .esta ¡nformación sob~e:
Inventario Invcntarlo
información puede originarse cuando el costo administrativo. del mismo sea supe- pcrmnnclltc periódico
Yalores unitarios de los productos Si No
rior al beneficio de la información que se obtiene; cuando nos encontramos¡con
Costo histórico de incorporación Individual Global
entes administrados por los propietarios que no consideran necesaria esa informa-
Yalor del sacrificio d(~cada venta (CMV) Si No
ción; cuando hay mercader!a de muy bajo valor .unitario y elevado margen de
Valor de las existencias durante el ejercicio Si No
utilidad; etc. Pero el SIC puede brindar todas las alternativas para. que esa infOJ:ma- Valor del ingreso generado (venta) Si Si
ción se halle disponible para su utilización, contándose a estos fines con varios Valor de las existencias contables Si No
sistemas, algunos con mayores precisiones que otros, de los -que nos ocuparemos Valor de las existencias reales No. No
en el punto siguiente. , Necesidad de realizar inventario flsico Si Si
Si el ente tuviera la posibilidad de indicar de alguna forma el valor exacto del Informa diferllncias de inventarios Si No

costo de cada producto que se incorpora al patrimonio con el ánimo de su poste-

rior venta, todos estos problemas estarran resueltos. Este sistema existe pero es En el desarrollo de los próximos temas veremos la posibilidad de registrar o
excepcional puesto que requiere para su instrumentación una serie de condiciones no (en función de la información disponible del SIC), el valor de las mercaderlas
muy particulares que se verán más adelante en este mismo CapItulo, bajo el npm- ihcorporadas al patrimonio y que las entregamos a nuestros clientes en oportuni-
bre de {(sistema de identificación eSpecífica}). . dad de realizar las ventas.
«Esencialmente existen dos formas de registrar el costo de las mercaderias
2. Sistemas de registración de la cuenta «mereaderlas en general» vendidas:
./ Una llamada «registro inmediato» posterior Cl la venta, situación en la cual
Los usos y costumbres han acufladol6l dos formas de tratar a esta cuenta. el ente conoce el valor de incorporación de las mercaderías que entrega en
Reciben el nombre de {(sistema de inventario permanente» y {(sistemade inventario venta, pue~ ha adoptado sub mayores que cumplen COI1 este cometido. den-
periódico». tro del «sistema de inventario permanente» y del «~¡stema de identificación
Anticipándonos a la exposición de las características de cada uno de ellos, específica)).
establezcamos primero sus diferencias con relación a la información que cada :uno ./ Otra llamada «registro diferido al cierre», situación en la cual el ente des-
de ellos provee: conoce la información del punto QnteriOl' al momento de reaUzar la venta
de la mercaderla al adquirente, pues ha adoptado un «sistema de inventa-
rios periódico» que no brinda esos va/oresl64».

a) Sistema de inventarios periódicos

Es la forma más antigua que registra la disciplina contable para la utilización
de la cuenta «mercaderfas en general». Solamente brinda información precisa:
./ En el ejercicio primero: Al momento de iniciarse su saldo y en el cierre del
mismo por el valor de exposición del inventario .
./ En los ejercicios siguientes: Por el valor de las existencias al inicio y por el
.'
,-:
valor de los inventarios al cierre del ejercicio.
..
;.
163 Acuftado con el alcance de la tercer acepción del Diccionario de la Real Academia Espaftola:
«Dar fonna a expresiones o conceptos, especialmente cuando logran difusión o pennapen~ia)). 164 Concepto ex.traidll de las conversaciones mantenidas con el er. Oscar A. Boragina. litular de
http://www.rae.esl. Contabilidad Superior 1de la FCE de la UNLP:

186 Miguel T~lese ,Editorial Qsnrar D. Buyaffi 187

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTAlJILIDAD t;:
.,'
Observamos en consecuencia que durante el ejercicio nodse posee informa- Feehtl Nro Asto Cuentas y referencias documentales
J Debe I Haber
TUulo: Ree:istro dc venta de mercaderías
ción de utilidad, quedando ello plasmado en la tabla que antec~ e~tilizar la cuenta

«Jnerc~~II~~~:ee~1 ::I~:::~~)~l~~: 1~: :~:~~~d~~~~C~:~l~~t~I~~~~~

~e({cuenta
desdo-
Cliente Fabián Ramírez
a Mercaderías en general
Según fc del ente nro ....... ; remito nro . .........
I 2,500,00 J
2.500,00

blada",

Si Fabián Ramírez nos devolviera mercaderías por valor de $ 300;00 en

«Mercadería en general» como cuenta única: . . _ ténninos de precio de venta. el asiento contable sería:
«Originalmente la Cll~nta Merc~derías s~ U~i!iZ6eC~:Oa~~~~~~o:I;~:c~:;:n
tituyó un e:iempl~ t1pi~o de cl\en~a lTI1:~~,S
movimientos patnmomales y de lesult
e~OI~~I;aq:''{istenciaal inicio, el monto
• d bOtan y las ventas y devolucio-
Fecha
Título:
Nro Astolcuentas
Registro
y I'ererencitls documentales
de devolución de mercaderías vendidas
I
Debe
1 Haber
di' s de ventas que se el. . Mercader/as en general
de las compras Y evo uClon~ ét d de registraci6n ya no tiene vigencia I 300,00 I
es d e compras que se acreditan. Este In o o a Cliente Fabián Ramlrez 300.00
n ., '6 't'Jl65 r L
puesto que no brinda ninguna míormacl n lit }).. .' I . . te forma' Seg(m NC del ente nro ....... ; remito del cliente nro. .........
En sus aspectos prácticos puede verse la reglstraclón de a slg~len. $'
d J Pérez con pago dlfendo por Si ahora procediéramos a analizar el mayor de la cuenta «Mercaderías en
Asiento ele compras realizadas al provee 01' uan .
1.000,00: General» observarfamos las siguientes anotaciones:

Haber
."ec!tn Nro Asto Cuentas y referencias documentales l'vh '01' de JtI cueutn ~d\tereaderfllS en Generah}
rceha Nro asto Rcrerencia Debe Haber
TItulo: Rcgistro de cOlllpra de lIIcrcadcrlns SlIldo
1.000,00 Por compra a Juan Pérez
Mercauerlns en general
a proveedor Juan Pérez
1.000. O ,
,
Por oevo ucj6n oe compra a Juan Pérez
1.000,00
200,00
1.000.00
800.00
Según fe del proveedor nro......• Por venta a Fabilin Ramlrez 2.500,00 ( 1.700,00
Por devolución de Fabián Ramlrez 300,00 (1.400,00)

Si al día siguiente devolviéramos '

me~ca d enas por
$ 200 00 el asiento seria:
I

Este sistema no ha respetado los valores de incorporación al patrimonio en

Haber los registros de las ventas, anotándose esa heterogeneidad valuativa en una sola
Fecha Nro Asto Cuelltlls y referencias documentales
cuenta. De esta forma ni el saldo de la cuenta, ni la suma de las anotaciones en el
Tltulu: R{"gistr(J de devolución de mercaderias
Proveedor Juan Perez
debe y en el haber tiene utilidad en el proceso de toma de decisiones.
200,00
A Mercaderias cn .!!eneral
Según NO del ente nro ; remito nro . '«Mercadería en general» como cuenta desdoblada:
Existen dos variantes en su forma de utilización respecto de las cuentas
, d" a la venta en $ 2.500.00 de la
Si en un momento postenor proce ler~~10S'a al cliente Fabián Ra'mirez, el patrimoniales. Pero respecto de las cuentas de resultado no tenemos diferencias
mitad de las mercaderías que poseemos en eXls encl puesto que en ambas situaciones el ingreso por venta se registra en la cuenta
asiento seria: Ventas y el costo de los sacrificios incurridos para generar esas venta se anota en
la cuenta "Costo de Mercaderias Vendidas (CMV),
a) Varias cuentas para representar el mismo activo:
En este caso la cuenta «Mercaderlas en general» se utiliza al inicio del ejer-
cicio por el valor de las existencias finales, y al cierre para informar el valor de las
OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcui\a:
e Viegus' Luisa F. De García; Contnbi- existencias finales.
165 J 11l111., .. á' "61
lidud. l'rcscnle y Fllluro. Ed. Macchl. p gllla.) .

l\'ligucl Telese Editorial Ormar D. Bllyatt¡ 189

J.~'. ,"8
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r,.':1" , '
It.
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'.:'U.,.
,
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Durante el ejercicio, para reflejar el valor de las incorporaciones al patrimo- El asiento contable seria:
nio se utiliza hi cuenta {(Compras de Mercaderfas».
Fecha Neo Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
Para las devoluciones a nuestros proveedores podemos utilizar la misma
Titulo: Registro de la trRnlifcrcncia de saldo por cirre.e de ejercicio
cuenta u otra llamada «Devolución de Compras» en cuyo caso ésta actúa con
Costo de Mercaderlas vendidas
función regularizadora de {(Comprade Mercaderfas». l.-fercaderfa en general
Como en el momento de materializarse una venta se desconoce el valor de Devoluciones de compras
las incorporaciones de los bfenes que se están entregado, no se puede realizar el a Compra de Mcrcadcrfas en general
registro del CMVy en consecuencia no se puede disminuir el valor de las existen- :icgun minuta contable nro .
cias de estos activos.
De esa forma la lectura combinada del saldo de la cuenta {(Compra de En caso contrario (existencia final inferior a existencia inicial) la totalidad
Mercaderfas» y su re~ularizadora«Devolución de Me~aderías»J solamente infor- del saldo de,.!a cuenta «Compra de Mercaderlas» y «Devolución de Compras»
marán respecto del total de compras netas.de devoluciones acontecidas durante el transfieren su saldo a «CMV» la que también recibe transferencias de valor de
ejercicio, quedando el usuario sin información contable respecto del valor de las «Mercaderías en (Tenerai» hasta que ésta exprese solamente el valor del inventario
existencias. del cierre del ejercicio.
Si reflejáramos estas situaciones en una asiento contable, suponiendo la' El asiento contable serfa:
compra de mercaderlas al proveedor Oabriel García, con fecha 10-02-02 por valor
global de $ 2.500,00 difiriéndose su pago, seria: Nro Asto Cuentas y referencias doeumentales Debe Habu
'rft'ulo: Registro de la Irnnsferenc:ia de saldo por cierre de ejercicio
Fecha Nro Asto Cuentas y rderendas documentales Haber Costo de Mercaderlas vendidas
Titulo: Registro de compra de mercaderias Devoluciones de compras
2.500,00 ti. Mercaderlas en general
10-02-0 Compra de Mercaderlas en general
a fover: oc a nc are a a Compra de Mercaderlas en general
Scgíln fe del p11)veedor nro . ~,egúnminuta contable nro .

Si con fecha 11-02-02 procediéramos a la devolución de algunas de estas b) Una sola cuenta para representar el mismo activo:
mercaderfas por valor de incorporación de $ 600,00, como consecuencia de pre~ En este caso la cuenta «Mercaderjas en general» se utiliza para registrar;
sentar defectos que impiden su posterior venta, el asiento contable seria: . ./ El valor de las existencias al inicio del ejercicio.
v' El valor de las compras, y
Fecha Nro Asto Cucolas y referencias documentales Haber
.¡' El valor de las devoluciones y quitas' o descuentos cuando corresponda.
TUul!l: Registro de devolución de rncrcadcr(as
11-02-0 Proveedor Gabriel Gacela 600,00
a evo UClOnes e ampras En este caso el saldo de la cuenta «Mercaderlas en Genera!» nos informa
Según NO I rto nro. de Los Anónimos SA sobre el total de ,las existencias iniciales más el valor de la compras neteadas de
devoluciones.
Al cierre del ejercicio ambas cuentas (la principal y su regularizadora) deben Af cierre del ejercicio esta cuenta debe expresar solamente el valor dei in-
quedar sin saldo (saldadas o con saldo O), trasfiriendo primero parte de sus valores ventario (existencias finales), transfiriendo el remanente al costo de la mercaderia
ala cuenta «Mercaderlas en Genera!» hasta completar el valor de la existencia final vendida para exteriorizar los sacrificios realizados y apropiables al ejercicio que
y el resto ala cuenta «CMV», todo ello para el supuesto que el valor de las existen- permitieron generar los ingresos por ventas.
cias finales hubiere sido mayor que el saldo inicial de las mismas. Si tomáramos los mismos ejemplos dados para la alt~rnativa a) los asientos
contables, respetando el mismo orden, serían:

Miguel Telese Editorial Osmnr D. Bllyntti 191

190

'"
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Desarrollémoslas en particular:
Fecha Nro Asto Cuentas ~' rcfrrcncias documtntalcs I Debe I Haber

Titulo: Rcgistl'o de comprll tic ntcrcndcdas

Mercaderías en general I 2.500,00 I a) Sistema de Identificación Especifica
n Proveedor G!\briel Gnrda I .1 2.500,00 Su nombre define todo un concepto metodológico: (~Identificación EspecÍ~
Según fe del proveedor IUO. ...... tica» .
"La identificación especifica requiere que se lleven registros que identifi-
Fecha Nro Asto Cuentas v referencias documentales I Debe I Haber
quen a los articulos con precisiónI6~).
TItulo: RC"is(ro tic devolución de merclulerias
Estos registros contables existen, y se denominan sub mayores ana1iticos
11-02-0' Proveedor Gabriel Garela I 600,00 I
de la cuenta «Mercaderías en General». Su tratamiento práctico en particular lo
(1 Mercader!as en General I I 600 00
Según ND I eto nro. de Los Anónimos SA veremos más adelante cuando nos retiramos a los sistemas de costeo por asigna-
ción de valores.
F('c!la Nro Asto Cucntns y I'efcrcncias documentales I Debe I Haber Pero ya sea que haya o no sub mayores, lo que debe lograr el sistema es la
1'111110:Ilegistro de tlc tnlllSfCl'CIlCia de saldo flor cierre tle ejercicio identificación del costo de cada producto en particular al momento de la venta. De
Costo de ~crcaderins vendidas .1 I esta forma el valor de incorporación al patrimonio de cada unidad vendida (o con-
a Mercaderías en general I I junto de unidades) será considerado Costo. de Mercaderia Vendida en el mismo
Según minuln contable nro ........ instante de la venta.
Para la instrumentación dé este sistema se' requieren particulares condicio-
No debemos confundir la utilización de una sola cuenta para la registración nes, tales como:
de las situaciones descriptas, en las que no se la ha utilizado para los conceptos .¡' Poca cantidad de artículos para la venta.
generadores de resultados (ventas y costos), con el método de cuenta única en la
,¡' Rotación diaria media o baja.
que si se registran estas variaciones patrimoniales cuantitativas producto de opera-
oÍ Alto valor unitario.
ciones modificativas.
La metodología a utilizar para la determinación del valor de Iaexistencia final oÍ Bajo volumen de unidades por operaci.ón de venta.
y por c,onsiguiellte del CMV la expondremos en oportunidad de referirnos a la ,¡' Productos muy diferenciados entre sí y con distinto valor de prestaciones
valuación al. cierre del ejercicio. (no fungibles). .

3. Sistemas de inventario permanente Este sistema es fácilmente adoptable, e indudablemente necesario, en activi-
dades como sería: concesionarias de venta de rodados; joyerías; galerías de arte;
etc.
Nos encontrarnos en esta instancia en los supuestos en I~~ cuales el valor
del sacrificio que se realiza para generar un ingreso es conocido al momento en No resulta operativamente posible, a no ser que se insuman .costos que
podrían exceder los beneficios informativos, su instrumentación en supermerca-
que se devenga el mismo.
dos, ferreterías, etc, por encontrarse en estas -actividades: alta rotación de sus
Existen dos metodologías instrumentales:
:- productos; bajos valores unitarios; gran volumen de operación global y por cliente;
,/ Una mediante la cual se conoce con precisión y de manera inequívoca el
alta rotación de muchos de sus productos; mercaderías de valores o característi-
valor del costo de incorporación al patrimonio del producto que estamos cas muy similares; etc.
vendiendo y recibe el nombre de «Sistema de Identificación Específica».
En los entes que cumplen con las condiciones necesarias para la implemen-
,/ Otra mediante la cual se asignan valores a los productos que se entregan en ,,'
la venta, valores que no necesariamente coinciden con el sacrificio hecho i~

para incorporar ese producto en particular, sino con los costos incurridos
166 Juan C. Viegas; Luisa F. De Garcia; Osvaldo A. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcuña: Contllbi-
en la adquisición de otros de la misma espe~ie. . Iidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 383,

192 MigUl!1 TflfSf Editorial Osmar D. BII)'l1tfi 193

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

taci6n de este sistema, es habitual colocar una mar~a, S~fial'a~d~:,

indique rápidamente el valor de incorporación al patnmOOl? p . q s ei CMV se
~~da
~~~ que se habbi incorporado con anterioridad y cuyo valor de incorporación va a
constituirse en el CMV. Pero. ¿es ésta la única mercadería que poseíamos de esta
~:;~~~:7n::~:~t~~~~::~~~~::~~:~::~
atrimonio e[ producto que se está vendiendo.
~:~~:I;;
ce:~a~~~t~:~:~:corporado al
especie? Seguramente no, pues en caso contrario no habrfa «asignacióm). Con
seguridad el ente se encuentra desarrollando una serie continua de operaciones de
compras y ventas. Además pudo haber comprado en distintos momentos e incor-
p Su oniendo que se trata de la venta de una heladera ~taly que con fecha 12~ porado las mercaderías a distintos valores. Cuando se ha producido más de una
05-02 he~os importado, de Italia con undcos$t~~~~IÓ~:~~~:a~5~~5~;;0;~~e~~0 operación de compra y venta y como consecuencia de la venta no se agota el
su venta ha sido al contado en al suma e . , .' stock, ni había existencia cero al momento de una compra, ¿cuál será el valor de
contable, considerando separadamente la venta y luego el costo, serfa. las existenciaS que asignemos al CMV? Hecho este planteo analicemos las alterna-
Por la venta: tivas de soluqi(ln..
.Como dijimos al comienzo del punto 3 precedente, nos encontramos con un
HAber
Fecha sistema qpe no tiene la precisión del explicado en el punto anterior respecto de la
TUulo: Re Istro de venta 1.200,00 medicíón del valor del CMV, pero que permíte una muy buena aproximación a [a
04.02-0 Cliente Ivana Testa 1.200,00 realidad, mediante la asignación de un valor histórico que se haya incurrido en la
a Venta Heladera Ital incorporación al patrimonio de una mercaderfa de la misma naturaleza y especie
Scgím fe del proveedor nro, :; cheque Nro y fe de flete nro . que la que estamos entregando en la venta.
Esta asignación puede' originar una serie de variables. que genéricamente
Para registrar el CMV: llamamos.«Métodos de CosteQ)),tales como:

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber

Asignar corno CMV el primer valor de incorporación al pah'imonio:
Titulo: Re btra de costo de la mere.du(a vendida
04.02-0 Costo de venta Heladera ltaly 820.00 Como primer valor de incorporación al patrimonio debemos reconocer el de
a Heladeras Ital 820 00 la existencia inidal y una vez agotada éstas, tomar el valor de la primer incorpora-
Según fe del proveedor nro ; cheque Nro y fe de flete nro . ción que se hayan realizado en el ejercicio hasta que la misma se agote y luego
comenzamos a asignar el valor de la compra siguiente y así sucesivamente, sin
También podríamos registrar los dos hechos en un solo asiento contable, en importar si fisicamente se está entregando en.la venta lIn producto de la existencia
inicial o de la última incorporación. pues de lo que se trata es de asignar un valor de
cuyo caso harfamos:
incorporación al CMV en el momento de la venta.
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber A este mélodo se /0 conoce como «Primero Entrado, Primero Salido» o por
su sigla P EP S.
Titulo: Registro de venta y costo de la mercaderia vendida
04-02-0 Cliente Ivana Testa 1.200,00 De esta fanna se asignan en concepto de CMV a los «costos de incorpora-
Costo de venta Heladera Italy 820,00 cióm) más antiguos. Al hacer esto, las existencias quedan valuadas siempre a los
a Venta Heladeras Ital 1.200 00 importes más redentes o últimos incorporados.
a Heladeras Italy 820,00
Supongamos las siguientes operaciones de compra y venta de productos de
Segun fe del proveedor nro. ", ... ; cheque Nro y fe de flete nro .
la clase «A)) y su correspondiente valor al inicio del ejercicio contable:

b) Sistemas de asignación de valores (mercaderias fungibles)

Previo al análisis en particular de la forma de asignar valores al CMV recor-
demos cuál es el problema a resolver.
Al momento de concretarse una venta estamos entregando una mercaderla

194 Miguel Telese Editorial OSnJar D. l:llyotrl

195
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Precio total
./ De la lectura de esta in£ormaCI'ó'n mfenmos,
, respecto del CMV u .
Cantidad Precio unitario
fecba Chse de operación
10,00 10,000,00 v' El valor del CMV asignable a la venta del 17-01-02 es de $ 0
~;~
Existencia inicial 1.000
02-0 1~O2 12,50 10,000,00 El valor del CMV asignable a la venta del 19-01-02 es de $ 6'250 '0000
Compra II proveedor 800
15-01-02 8.400,00 Total del CMV de 1as operaciones
' ' ,
700 12,00 puestas de ejemplo $ 10.250,00
16-01.-02 Compra a proveedor 5.600,00
400 14,00
\7-01-02 Venta a el ¡ellte 1. 725.00
15 O 11.50
18-01-02 Comprn n proveedor
13,90 8,618,00 Y respecto del valor de las existencias que:
Venta a cliente
6:!O
19-01-02 v' El valor del inventario inicial es de $ 10,000,00
Continuando con los interrogantes: ¿Cómo haríamos para determinar el CMV v' El valor del inventario al 15-01-02 es de $ 20,000,00

en la situación de venta del 17-01-02? Lo mismo el 19-01-02, v' El valor del inventario al 16-01-02 es de $ 28.400,00
Habíamos dicho al comienzo que el SIC puede tener sub mayores o cuentas v' El valor del inventario al 17-01-02 es de $ 24.400,00
de mayor grado de análisis que la cuenta «Mercadería en General». Pues ahora esa v' El valor del inventario al 18-01-02 es de $ 26.125,00
subcuenta de máximo análisis se la utiliza para exponer la situación inicial y final v' El valor del inventario al 19-01-02 es de $ 19,875,00
del ejercicio contable; registrar las incorporaciones al patrimonio Y transferir los
valores al CM V.Además su gráfica si bien mantiene la estructura elemental de tres
~os ~Sientos contables al momento de cada venta serían los siguientes'
entradas tratada en otra obra161, cada una de las columnas valorativas nos suminis-
01' a venta del 17-01-02 suponie di' .
trará información de cantidad, valor unitario y valor total de cada operación. costo, conforme 10 expuesto en o ortuni~a~ ~n S? o re~lstro para la venta y el
Veamos cómo se aplica lo expuesto al comienzo de este punto con el ejem- Especifica», haríamos: p e ejemplificar en ,<Identificación
plo de la tabla que precede, y con la aclaración que omitiremos los asientos de
compra del libro diario pues los mismos siguen la estructura de lo ya expuesto en
Fecha INro Asto Cuent'as y referencias documentales Debe I Haber
puntos anteriores: Tftulo: Registro de costo de la mercaderln vendida
Haber (ulidllS) Saldo (exlslencia)
Debe (entnldas) 17-01-0 Cliente ¡vana Testa 5.600,00
Ollenlcilín Cant.: r,U. :P.T. Cant.: P.U. : r.T.
¡;ecllll Asto Canto : P .tI. : r.T. Costo de venia de Mercaderla (A» 4.000,00
1000 ¡ 10.00: 10.000,00
a Ventas .mercnderla «Al> S,600,OO
ExísL hlicilll 1000: 10.00: 10.000,00
01-01-02 1000 : 10,00: 10.000,00
B MercaderiB «A» 4.000,00
15.nl-0::! COlllpro n ,.. sao: 12.50 : 10.000.00
SOO\ 12.50 ¡10.000,00 Según fe .......
: 1000: 10,00 \ 10.000,00
8.400,00 -,','
700: 11,00:
16_01_01 Compra a ... 800 ¡ 12,50 ¡ 10.000,00
Para la venta del 19-01-02:
100 \12,00 ¡ 8.400,00

:,.1600 : 10,00 : 6.000,00

400 \ 10,00 \ 4.000,00 Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
\1_01_02 Venia n .... 800: 12,50 \ 10.000,00

700 \ 12.00 \ 8.400,00 TUulo: Registro de costo de In mercaderfa vendida

, ' 17-01-0 Cliente NoeHa Mendez_ 8,618,00
600: 10,00 : 6.000,00
150 11,50-:,- l.12S,OO Costo de venta de Mercaderla «Al) 6.250,00
IS.Ol-02 Comprn 11... 800 : 12,50: 10.000,00
100 j 12.00 ¡ 8.400,00 a Ventas mercllderia «A»
B Mercaderla {(Al)
8.618,00
6.250,00
¡
ISO 11,50 ¡ 1.725,00
. Según fe .......
600: 10,00 : 6.000,00 780 \ \2,50 : 9.750,00
19-01-02 Venia a ...
20: 12,50 : 250,00 700 \ 12,00 \ 8.400,00
¡ 11,50 ¡ Cabe mencionar que el SIC deberá
\ ¡ 150 1.125,00
expuesta, como clases de productos ha a etene~ tanta~ sub cuentas con la gráfica
trolen y costeen de la forma expuesta_ y n eXIstencia para su venta que se con~

167 Miguel Telese: Conociendo In Contabilidad. Ed. Buyatti, Cllpltulo X, página 125.
Miguel Telue Editorial Osmar D. Buyatt! 197

196

,,
"
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

La valuaciÓn al cierre del ejercic,io se tratará más adelante y en oportunidad ,..•. Asto Opcrad6n
Cllnf.
Debll (clltlllldu)

; P.U. : P.T.
, Ibber(,nUilas)

: •.••U.
. Soldo (uislen(i.)

que nos refiramos a esta cuestión y lo mismo haremos con los métodos de costeo ,
Cnnl. : P.T, COOI, : I'.U. : P.T.

que seguidamente se exponen.

02.01-02 Eltist.lnieilll 1000 ¡ 10,00 i 10,000,00 1000 ¡ 10.00 : 10.000,00
IS-OI-QZ Camp,lIo ...
sao ¡ 12,50 ¡ 10.000,00 1000 : 10,00 : 10.000,00
¡ 800 ¡ 12,50 ¡ 10.000,00
Asignar como CMV el último valor de incorporación al patrimonio: 12,00 ¡
De manera opuesta al contenido del punto anterior, en io que respecta a la
16.-01-02 ComprlllI ...
700 ! 8.400,00 1000 : 10,00 : 10.000,00
i ¡ 10.000,00
asignación de montos al' CMV, en este caso el último valor de incorporación al
¡ 800 I2,SO
700 : 12,00 ¡ 8.400,00

patrimonio se reconoce como sacrificio para obtener el ingreso que genera la ven~
17-01-02 Ventall .." 400 : 12,00 ¡ -1.800,00 1000 : 10,00 : 10.000,00

ta. Una vez agotado éste recurrimos a los valores de la incorporación anterior y asI 800 ¡ 12,~O i 10.000,00

sucesivamente hasta llegar al valor de la existencia inicial en caso de ser necesario,

,, 300 i 12,00 ¡ 3.600,00
18-01.02 COmpIIlO ... ISO i 11,,:10; 1.725,00 1000 10,00 : 10,ODO,00
y reiterando aspectos ya explicados, sin importar si fisicamente se está entregando ,

Boo 12.~O i 10.000,00

en la venta un producto de la existencia inmediata anterior o de cualquier otra pues "
solamente se trata es de asignar un valor histórico al CMV en el momento de la ! 300
'50
11,00

IUO¡
j 3.600,00
1.72.5,00
venta. 19-01-02 Venta ~ ... 150 : 11.50 : 1.725,00 1000 : 10,00 ~ 10,000.00
A este método se lo conoce como «Último Entrodo, Primero Salido)) o por :100 : 12,00 i 3.600,00 630 [ 12,50 j 7JH5.00

su sigla UEPS. i l70i 12,50': 2.125.00

De esta forma se asignan en concepto de CMV a los «costos de incorpora-

ción» más recientes. Al hacer esto, las existencias quedan valuadas siempre a los
importes más antiguos o primeros incorporados. De lalectl~re de esta información inferimos, respecto del CMV que:
Supongamos las operaciones expuestas en el punto anterior, el mayor analí- v" El valor del CMV asignable ala venta del 17-01-02 es de $ 4.800,00
tico de Mercaderías «A» seria: v" El valor del CMV asignable ala venta del 19-01-02 es de $ 7.450,00
Totai del CMV de las operaciones puestas de ejemplo $ 12.250,00

y respecto: del valor de las existencias que:

./ El valor de' itlventario inicial es de $ 10.000,00
v" El valor del inventario al 15-01.02 es de $ 20.000,00
v" El valor del inventarlo al 16-01-02 es de $ 28.400.00
v" El valor de,1inventario al 17-01-02 es de $ 23.600,00
, v" El valor del inventario al 18-01.02 es de $ 25.325,00
v" El valor del inventario al 19-01-02 es de $ 17.875,00

Los asientos contables ~I momento de cada venta se construirlan con la

metodología expuesta en el punto anterior motivo por el cual y por razones de
brevedad omitimos más comentarios.

198 Miguel T~lese Editorial Osmar D.' B"J'affi 199

,
" ,

,
 ~¡
HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Asignar como CMV el promedio ponderado del valor de las incorporaciones:

Asignar como Cl\1V el mayor de los valores de incorporación al patrimonio:
Otra forma de calcular el valor del CMV es determinando el promedio que
. Es éste un método que determina una ganancia bruta menor que por los
surge de analizar al momento de alta (compra) o baja (venta) del inventario el valor
antenores, ya que t.rans~ere ~l ~MV el mayor de los valores de incorporación de
total del inventario por la cantidad total de bienes en existencia. mercaderias al patnmomo, ongmando que las existencias finales queden valuadas
A este método se lo conoce como «Precio Promedio Ponqerado» o por su al menor de los sacrificios realizados para incorporarlas.
sigla PPP. L~ n:et~dología consiste en la asignación de montos al CMV por el mayor
Considerando la tabla de operaciones que nos ha servido de ejemplo en los valor ullItaflo mcorporado y en caso de ser insuficiente tomar el que le continúa en .
dos supuestos anteriores podemos ver que los registros en el mayor analítico se. la escala de valores, Así en cada oportunidad de realizarse una venta.
rían como sigue A este método se lo conoce como «Más Alto Entrado, Primero Salido» o
por su sigla MAEPS.
Debe (enlrnllns) 1I11ber(snlidos) Saldo (c:sislc:ncin) . Supongamos las operaciones expuestas en el punto anterior, el mayor analf-
recho ASiD °llcnldcln
Canto : I'.U. :I'.T. Cnnt. : P.U. : P.T. Canto : P.U. : P.T. "
;; tlCOde Mercaderías «A» sería:
02-01-02 E:"is1. lnidal 1000 : 10,00 ¡ 10.000,00 1000 : 10,00 : 10.000,00

IS-OI-O:! Compra a ... SOO ¡ 1:!,50 ¡ 10.000,00 1800 : 11,11 : 20.000,00

De la lectura de esta ¡nfonnación inferimos, respecto del CMV que:
: 2300 : 11,36 : 28.-400,00
16-01-02 COlllprn a .. 100 : 11.00 : 8.400,00 :
400 : 11,36 : 4.54,00 2100 : 11,36 : 23.856.00
./ El valor del CMV asignable a la venta del 17-01-02 es de $ 5.000,00
11.01-02 Venia a ..

l8-01-02 Compra 11.. lSO : 11 ,50 ¡ I.72S,OO 2250 : 11,37 ; 25.581,00 ./ El valor del CMV asignable a la venta del 19-01-02 es de $ 7.640,00
1630 : 11,37 : 18.531,60 Tatal del CMV de las operaciones pues/as de ejempla $ J 2.640,00
19-01-02 VenIa 11.. : : 620 : 11,37 : 7.049.40

En este método de costeo al realizarse la asignación de valores al CMV se ha '«h, Asto Operación
Debe (eorTadas) IfDbu (11I6dns) Snldo (cJ:jucncia)

«ponderadO)) el promedio de las existencias considerando no sólo el valor del in- ClInt. : P.U. :P,T. CllIIt. : P,U. :P,T. Canto :P.U. : P.T,

ventario sino también las unidades físicas que deberfa haber en existencia. 02-01-02 Exilt,lllicilll 1000 i 10,00 ¡ JO.OOO,OO 1000 i 10,00 ¡ 10.000,00

De la lectura de esta información inferimos, respecto del CMV que:

15.01.02 Compr.llll ... 800 : 12.50

¡
i 10.000,00 1000 : 10.00 :
800 i 12,50 ¡
10.000,00

10.000.00
./ El valor del CMV asignable a la venta del 17-01-02 es de $ 4.544,00 i'
T
16-01-02 Comprllll ..
700 ! 12,00 j 8.400,00 1000 : 10,00 i 10.000.00
J,'
./ El valor del CMV asignable a la venta del 19-01-02 es de $ 7.049,40 800 : ]2,50 : ]0.000,00

To/al del CMV de las aperacianes puestas de ejemplo $ 11.593,40

700 i 12.00 i 8.400,00

17.01-02 Ventllll .... 400 i 12,50 ' 5.000,00 1000 10.00 10.000.00

400 12,50 5.000,00

y respecto del valor de las existencias que: 700 12,00 8.400,00

v' El valor del inventario inicial es de $ 10.000,00' 18-01.02 Compra a ... 11,50 1.725.00 1000 10,00 10.000,00
ISO 1
./ El valor del inventario al 15-01-02 es de $ 20.000,00 400 12,50 5.000,00

700 12,00 8.400,00

./ El valor del inventario al 16-01-02 es de $ 28.400,00
ISO 11,50 1.725,00
./ El valor del inventario al 17-01-02 es de $ 23.856,00 19-01-02 Vcnlall ... 400, 12,50, 5.000,00 1000 • 10,00, JO.OOO,OO

./ El valor del inventario al 18-01-02 es de $ 25.581,00 270 12;00 2.640,00 ",O 12,00 5.760,00

$ 18.531,60 ISO ]1.50 1.725,00

./ El valor del inventario al 19-01-02 es de

Los asientos contables al momento de cada venta se construirían con la

metodologia expuesta en oportunidad de referirnos al sistema de costeo PEPS
motivo por el cual y por razones de brevedad omitimos más comentarios,

Miguel Telese
200 Editorial Os",ar D, Buyatfj 201
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Debe (entrad •• ) H ber (slllidlU) SlIIdo (e:dslem:l.I)

y respecto del valor de las existencias que: reeba Asto :Operad6n
Cant, : P,U, : P,T, Q,nL P,U, : P,T, Cllnt, : P,U. P.T,
v' El valor del inventario inicial es de $ 10.000,00 ¡
02-01.02 ExisL Inicial 1000 10,00 ! 10.000.00 1000 : 10,00 10.000,00
v' El valor del inventario al 15-01-02 es de '$ 20.000,00 IS.01.02 COfl'lpra •... 800 ' 12,50 : 10,000,00 1000 : 10,00 10.000,00

v' El valor del inventario al 16-01-02 es de $ 28.400,00 ¡ 800 ! 12,SO 10,000,00

$ 23.400,00
16-01.02 Compra •... 700 ' 8.400,00 1000 ¡ 10,00 10.000,00
v' El valor del inventario al 17-01-02 es de 12,00 1

I
800 ¡ 12,SO 10.000,00
v' El valor del inventario al 18-01-02 es de $ 25.125,00 700 ¡ 12,00 8,400.00

v' El valor del inventario al 19-01-02 es de $ 17.485,00 17.01.02 VCflta-a ....

. ~Oi 10,00 ¡ ',000,00 600 : 10,00 6,000,00

800 : 12,50 10,000,00

700 ¡ 12.00 8.400,00

Los asientos contables al momento de cada venta se construirían con la
metodologla expuesta en oportunidad de tratar el método de costeo PEPS motivo
18-01-02
~.
Compra •... ISO j lI,lO ¡ 1.725,00 600 ~ 10,00

sao 12,'0
6.000,00

10,000,00
por el cual y por razones de brevedad omitimos más comentarios.
I i 8.400,00

19-01.02 Ven'aa ..•

I 10,00 6,000,00
70:
150
12,00
11,'0 1,725,00

10.000,00
'00 800 : 12,'0
Asignar como CMV el menor de los valores de Incorporación al patrimonio:
230,00
Es este un método que determina una ganancia bruta mayor que los aotería- . " 11,50 700 : 12,00
130 : II,SO
8.-400,00

res, ya que transfiere al CMV el menor de los valores de incorporación de las
mercaderlas al patrimonio, originando que las existencias finales queden val~adas
al mayor de los sacrificios realizados para incorporarlas.
La metodologla consiste en la asignación de montos al CMV por el menor
valor unitario incorporado y en caso de ser insuficiente o se haya agotado tOmar el
que le continúa en la escala de valores. Así en cada oportunidad de realizar~e una
~enta.
A este método se lo conoce-como «Más Bajo Entrado. Primero Salido» o
por su sigla MBEPS. . v' El valor del inventario al 18-01-02 es de
Supongamos las operaciones expuestas en el punto anterior, el mayor analI-
tico de Mercaderlas «A» serfa: '
De la lectura de esta información inferimos, respecto del CMV que:
v' .El valor del CMV asignable a la venta del 17-01-02 es de $ 4.000,00
v' El valor del CMV asignable a la venta del 19-01-02 es de $ 6.230,00
Total del CMV de las operaciones puestas de ejemplo $ 10.23d,oO
1.495,00
. '
y respecto del valor de las existencias que:
¥ El valor del inventario inicial es de $ 10,000,00
v' El valor del inventario al 15-01-02 es de $ 20,000,00
v' El valor del inventario al 16-01-02 es de $ 28.400,00
v' El valor del inventario al i 7-0 1-02 es de $ 24.400,00
$ 26.125,00
v' El valor del inventario al 19-01-02 es de • $ 19.895,00
Los asientos contables al momento de cada venta se construirían con la
metodologla expuesta en oportunidad de tratar el método de costeo PEPS motivo
por el cual y por lazones de brevedad omitimos más comentarios,
Hasta aquf hemos desarrollados distintos métodos de inventarios y todos
ellos han tenido:cF)mo elemento común que el valor asignado tanto al costo como
al inventario final, se corresponde con los valores históricos de las mercaderías
ingresadas al patrimonio.
Esta situación puede ser distinta y veamos que ello ocurre cuando conside-
ramos con valor,de costo no el incurrido históricamente sino el que se incurriría en
el futuro, y anali.ct:mos también las limitaciones del método y la distorsión que ello
puede producir en la lectura del saldo de la cuenta exterioriza el valor de nuestras
existencias: . '

Miguel Telcse Editorial Osntt.'1' D: euyatli 203

202
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

d) Situación en la que el inventario de cierre es igual a cero

Asignar com~ CMV el valor de ,reposición de los productos que estamos
Una situación particular se presenta para en el supuesto de que el inventario
vendiendo: d final fuese igual a cero (Es decir que no tengamos existencia de bienes de cambio)
«La aplicación de esta propuesta s610 tendría sentido en.el marco e unda
1
o demás de computarse el costo e ¡
'¡f
en un SIC con valores históricos. En este caso el valor de costo y de las existen-
contabilidad a .val~~~sIOCSO~~I~~.~eSsd:~ep~s~~;6~
de 10 vendido, se reflejara~ pre~ia~, cias iniciales más las compras del ejercicio presentan iguales importes, puesto que
la totalidad de los sacrificios realizados para incorporar estos activos al patrimonio
:~~~:~: ~~~:~~ias de tenencia, es decir las difere~cias e~:e 10S.C~:t~~s~::~~~c~:
se han transformado en CMV, Como no tenemos existencias finales no existen
t d" 1 s valores de reposición .... Lo que no tendna sentl o sena
~st~Cp~'~cedimiento
res históricos.
dentrode ~nacontabilidadbasadapri~~r:~:~~a:n~:
pues ello podna llevar al absurdo de que
::~~t~~~:~~ bienes a ser valuados para determinar el CMV.

ilegasen a tener saldos acree dores, o.. 'os )>. . e e) Sistemas de inventario y métodos de costeo a utilizar
Agrel1amos que las posibles consecuencias del comentano ~ue antectededs No existe un sistema de inventaríü y un método de costeo que sea mejor o
::> t t económico con mcremen os e que resulte más conveniente que otro,
generarán siempre que estemos en un con .ex 0'6 1 alar del CMV sería supe-
precios constantes. Advirtamos que en esa slt,lIa~l. n e v unidad ue se En primer lugar y dependiendo de los elementos a comercializar, y la estruc-
rior al valor de las existencias (en moneda hlstonca) en cada oport q tura y sistema de control interno de cada ente, podemos encontrarnos que para
produzca una venta. , algunos productos resulte más conveniente el tratamiento como «mercadería en
A este método se lo conoce como «Próximo a EntrQ1; Primero Sa/zf) o por general», mientras que para otros debería instrumentarse «Identificación Especifi-
su sigla en inglés N/FO. ca» o alguna de las variantes de los sistemas de asignación de valores. Equivale
. esto a decir que pueden coexistir todos los sistemas dentro de un mismo ente y en
un mismo ejercicio.
e) Diferencias que surgen de la aplicación de los sistemas de
Respecto de los métodos de costeo, la definición de las políticas contables
asignación de valores ,.
del ente decidirá respecto de ellos, entendiendo que, por una cuestión de uniformi.
Resulta interesante observa los distintos resultados a que se llega ut~zando
dad y coherencia, adoptado uno debería desecharse los demás, sin que ello impida
uno u otro método de costeo dentro del sistema de asignación de valores. eamos
su cambio cuando las circunstancias así Jo aconsejen y se deje adecuadamente
la siguiente tabla: exteriorizaqa esta situación en los estados contables.

vnlor del eosto UIiUdnd brutA vAlor inventario finAl

Méto¡]o ¡]c costco \'alol' de In \'cntll 4. Mercadería entregada en consignación
3.968,00 19.875,00
14.218.00 10.25,00
PEPS
1.968,00 \7.875,00
14.218,00 12.250,00
UEPS
11.595,80 2.622,20 18.529,20 En la Introducción del presente Capitulo, y en oportunidad de ensayar una
prr 14.218,00
12.640,00 1.578,00 17.485,00 definición del rubro, hemos dicho que los bienes de cambio son considerados parte
MAEI'S 14.2\8,00
10.230,00 3.988,00 19.895,00 del activo «ya sea que los mismos se hallen en tenencia del ente o de terceros». Los
MBEPS 14.218,00
terceros pueden tener este activo para diversos fines, Si fuera para su venta, esta.
riamos en la situación prevista por el Titulo 2, Capitulo 2, arts. 232 y siguientes del
Código de Comercio, ellos que se regulan las relaciones existentes en las «comi~
siones o consignaciones». .
El problema de valuación al cierre del ejercicio, para los cinco métodos de
costeo, lo trataremos cuando en particular nos refiramos a este tema. Con base en lo dicho, una persona titular de mercaderías puede remitirlas'a
otra encomendándole su venta en condiciones detenninadas. Por este hecho, (el de
remitir mercaderias) no pierde su titularidad y el SIC debe informar adecuadamen-

168 Enrique F~wler Newton: Contabilidad básica. Ediciones Contabilidad Moderna. Página 220.

Miguel Telese E-ditorial Osmar D, Buyatll 205

204
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

te la ubicación fisica de los activos para poder dar cumplimiento al objetivo de Si los lavarropas hubieran sido devueltos por el consignatario en su totali-
control fIsíco que hemos expuesto en otra obra 169. dad, sin que se disminuyera su valor o posibilidad de venta. y suponiendo que
En el Capitulo II punto VI apartado 1, nos hemos referido a la situación de Ameko SRL se ha hecho cargo del flete, el asiento contable habría sido:
coniingencia generada por las mercaderías recibidas en consignación. Nos ocupa-
remos ahora de los'aspectos vinculados con la registración contable de quien sien- referencias documentales Haber
do propietario de las mismas procede a su remisión a otra persona con el objeto de Titulo: Re Istro dd envro de mercaderl.s en consi nación II Arncko SRL
venta, la que recibe el nombre de consignatario. 20-02-0 Lavarropas bienlavo 1.100,00
Suponiendo que con fecha 20-02-02 «Los Anónimos SA" envla !O lavarro- a Lavarro as bienlavo consi nados a Ameko SRL l. I 00,00
pas marca bienlavo a Ameko SRL, que los habla adquirido a un costo unitario de :legún remito nro de Ameko SRL
$]]0,00, para su venta a $ 500,00 cada uoo reconociéndole al consignatario una
comisión del 15% sobre el precio de venta, y haciéndose cargo del gasto de flete 5. Bienes dispuestos o entregados para exposición
,....
por $ 250,00 que se paga mediante entrega de cheque de la Cuenta Corriente del
Banco de la Provincia de Bs. As., el registro contable serIa: Es muy común que, cuando un producto que se halla destinado a la venta
ingrese al patrimonio el SIC lo registre como mercadería en cualquiera de las varia-
Fecha lNro Asto Cucntas y referencias documentalc~ Debe I Haber bles que hemos explicado (<<mercadería en generah> o con una identificación más
Titulo: Registro del envio de mercaderla, en consignación n Ameko SRL precisa).
20-02-02 Lavarropas bien lavo consignados a Ameko SRL 1.100,00
También puede acontecer que algunos de estos productos queden afectados
Fletes y acarreos 250,00
a otros usos, como puede ser su exposición, ya-sea en locales del propio ente o de
8 Lavarropas bicnlavo 1.100,00
a Banco Pcia Bs. As. Cta Ctc 81009-8
terceros. Si esto~ bienes, una vez cumplida esta función expositora, no pudieran
:50,00
Según remito oro ....... ; recibo .de empresa transporte nro ....... reasumir su condidón de producto para la venta, el SIC debería registrarlos en una
cuenta distinta del grupo de «bienes de cambio» ya que por decisión de la adminis-
tración el sentid'o de permanencia en el patrimonio ha variado sustancialmente.
Ante esta situacióIl tenemos varias alternativas:
Cuando con fecha 21-03-02 Ameko SRL nos efeclúa la liquidación de la ;j
venta, supongamos por la mitad de las unidades, el asiento cont~ble a realizar en ;;:':;
«Los Anónimos SA», serIa: ¡'
~ A::' a) Bienes de larga duración
~: '"!-.
~i".. Si por larga duración entendiéramos la posibilidad de que como mínimo
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber ,í :L
.;
mantenga una utilídad que exceda el ejercicio contabJe, estos activos deberfan ser
''1 '<-;.
Titulo: Registro de Iiquldacl6n del consignatario Ameko SRL registrados comq un «bien de uso», grupo de los que nos ocuparemos en particu-
21.03.0 Recaudaciones a depositar 2.125,00 lar más adelante, pero que al menos en esta instancia podemos tenerlos presente
Comisiones pagadas a consignatarios 375,00
,
como una serie de activos de larga duración que no se hallan destinados a la venta.
.- Costo de venta mercad. vendida por consignatarios 550,00 De ser ésta la alternativa de una heladera ltaly, que se la destina a exhibición
a Ventas por consignatarios 2.500,00 el día O1-03-2002, el asiento contable sería:
a Lavarropas bienlavo consignados a Ameko SRL 550,00
Según liquidación de Ameko SRl oro .......y minuta contable nro .......
Fecha Haber
Titulo: ReglJtro del eRmblo de destino de una heladera Hal)'
01~03.0 ' Heladera de exposición Italy
a Heladeras Italy 820,00
Según remito intenro nro y minuta contable nro .

169 Miguel retese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Caprtulo V, página 71.

206 Miguel Te,lese Editorial Osmar D. 'Buyatti 207

I,.
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Si este mismo producto lo enviáramos al domicilio de ~n clien~e (Ivana 6. Devoluciones de ventas

Testa) para su exposición en igual fecha que la del ejem.plo anterior. debiendo ser
reintegrado al tiempo convenido, el asiento contable sena: Nos encontramos en esta situación con dos alternativas, variando ellas en la
calidad informativa a que pueden acceder los usuarios. Analicémoslas:
Nro Asto Cllentns y referencias documentales Debe Haber
Fecha
Titulo: ClImbio de destino de unft heladera Itnly y entrega a cliente
a) Sin registrar en cuenta especial la devolución
OI-U3-02 Heladera de exposición Italy entregada a ¡vana
T~stn . 820,00 Puede ocurrir que las polfticas contables del ente no hayan considerado de
a Heladeras ltllly 820,00 ulilidad que el SIC proceda registrar en cuentas especialmente concebidas para
Según remito nro .. ," .. y minuta contable nro ..... ello, las devoluciones que efectúan nuestros clientes de los productos que nos han
comprado. Veamos las distintas situaciones:
En el momento que ese bien reingrese a la tenen.ciade «LosAn6nimos SA», Registro del costo de la mercadería vendida en el momento de la venta:
el asiento contable sería: Si es ésta la alternativa, y se tratara de la devolución del 10% que la cliente
Ivana Testa ha adquirido el 17-01-02 el asiento contable sería:
Nro AstolCllClltllS )' referencias documentales Debe Habcl"
I'"cc!ln
Titulo: Recepción de helndcl"l\ de exposición
Heladera de exposición rtal}' 820,00 Fecha INro Asto Curntas y referencias documentales I Debe HabH
a Heladera de exposición lLaly entregada a Titulo: Devolución de mercaderlas del cliente lvanR Testa
Ivnl1a Testa 820,00 Venta de mercaderlas ((A» 560,00
Segun remito nro ....... Mercaderla «A» 400,00
.
Cliente Ivana Testa 560.00
a Costo de venta de Mercader'a «Al) 400,00
Según remito interno nro .......
b) Bien que se consume en corto plazo
Si la duración del producto que destinamos a exposición fuera incierta, el
Notamos que al trasladar estas anotaciones al libro de segunda entrada (ma-
mismo es de monto no significativo, que se hallaba registrado en la cuenta «Mer-
yor de cada cuenta), se disminuirán los saldos en su momento originados por las
caderla'en General» y una vez utilizado en la nueva finalidad carece de valor de
anotaciones de la venta y no queda reflejada en ninguna cuenta en particular el acto
recupero, deberlamos disminuir el valor del inventario y acrecentar los res~ltados
económico que significa la devolución de las mercaderías.
negativos originados en causas comerciales a través de la cuenta respectiva. El
Una variante a lo expuesto consiste en la altemativa de que la venta haya
asiento contable seda:
sido efectuada al contado o que el cliente hubiera cancelado su obligación antes de
}.eeh:l Nro Asto Cuentas y referencias doeumentnles I -
.. Debe I Babel' efectuarse la devolución.

Titulo: Recepción tic helndera de exposicióll

En este caso, el importe a favor de nuestro cliente debería quedar reflejado
Gnslos de exposición I I como un anticipo de futuras compras, siendo la cuenta respectiva de naturaleza
n Mercadcrin en general I I patrimonial pasiva, es decir que expondría una obligación del ente.
Según remito interno nro . ......

Igual temperamento podría utilizarse en el supuesto de bienes entregados a

terceros cuya devolución no es exigible.

Miguel Telcse Editorial Osmar D. Buyntti 209

208
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

En este caso el asiento anterior hubiera sido: Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber
'I'itulo: Devoluci6n de mercaderfas del cliente Ivana Trsta
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber Devoluciones de venta de mercaderías «A» 560,00
Titulo: Devolución de mtrcaderías del cliente lvaDa Testa Mercaderla «A» 400,00-
Venta de mercaderfas «A» 560,00 Cliente Ivana Testa 560,00
Mercaderla «A» 400,00 a Costo de venta de Mercaderla «A» 400,00
Anticipos del Cliente Ivana Testa 560,00 Según remito interno nro .
a Costo de venta de Mercaderla «A») 400,00
Seg(m remito interno nro, .
De esta fonna la devolución operada no disminuye el saldo de «Venta de
Mercaderfas» «A», pero se lo manifiesta por medio de la cuenta «Devoluciones de
Desconocimiento del valor del costo de la mercaderla vendida al momento venta de mercaderías» «A». Cuando se exponga el saldo de la cuenta de ventas,
de la venta: también deberá exponerse la cuenta de información estadística, que tiene saldo
Si el ente no tuviera un SIC preparado para registrar el CMV en el momento inverso a la principal a los fines de su registración.
de la venta, tampoco podríamos registrar su disminución en oportunidad ,de la
venta.
Desconocimiento del valor del costo de la mercaderla vendida:
En este caso y continuando con el mismo ejemplo, para facilitar la compa- Con la mi~ma explicación dada en el punto anterior pem con.la alternativa de
ración en las diversas alternativas, el asiento contable seria: una cuenta que registra las devoluciones de venta, el asiento contable sería:

Titulo: Devolución de mercaderfas del diente hanan Ttsta

TUulo: Devolución de merc:adcr(as del cliente [vana Testa
20-12-0 I1eo Nación Cuenta Cte 7555-8 50.000,00
Venta de mercaderlas «A» 56000
, Devoluciones de Venta de mercaderlas «(A)) 560,00
Cliente Ivana Testa 560,00
a Cliente Ivana Testa 560,00
Según remito interno nro .
Según remito interno nro .

b) Registraodo en eoenta especial la devoloción

Esta alternativa consiste en crear cuentas con fines estadísticos a fin de
suministrar esta clase de información.
Al respeto Enrique Fowler Newlon que dicho que «... puede resultar útil
acumular, con fines estadlsticos, datos sobre las devoluciones producidas en cada
perfodo o ejercicio económico. En tal caso, a efectos de que esos detalles no se
mezclen con los de las ventas efectuadas, el asiento a formular puede tener como
cuenta deudora una especfficarnente destinada a la compilación de tales datos,
cuyo nombre podría ser devoluciones sobre ventasI7O,).
Si al momento de efectuarse la venta se registró el respectivo costo de la
mercaderla vendida:
Continuando con el ejemplo anterior, el asiento contable sería:
170 Enrique Fowler Newtan: Contabilidad básica. Ediciones Contabilidad Moderna. Página 206.
7, Mereaderra deteríorada O sin valo •. de venta
Si se tratara de mercadería que se ha deteriorado y que como consecuencia
de ello pasa a ser de segunda Hnea, o de alguna forma con valor inferior de realiza~
ción, el SIC debe prever la posibilidad de identificar separadamente a estos pro-
ductos a los fines de facilitar su control fisico y exposición con'espondiente. Para
ello debe disminuirse el valor de la cuenta en la que se hallaban registradas e ¡nere.
mentarse el sald? de otra cuenta que la contenga contablemente.
Refiriéndonos a productos que no pueden ser vendidos, debe asumirse el
quebranto inmediatamente dando de baja estos activos y transferirse su valor a la
cuenta de resultados negativos que los exponga. Una denominación sugerida para
esta situación puede ser «Pérdida por deteriorO) que formará parte de los resulta-
dos negativos comerciales.
Si esta situación no es resuelta durante el ejercicio, el SIC informará a los
usuarios internos la existencia de mercadería q~le 110 puede ser vendida con los

210 Miguel Telese Editorial Osmor D. BIIyo/ti 211

I :\
.,
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

problemas de administración Y toma de de~isiones. que el~o puede ~ri~i~ar. De del precio convenido en el momento en que concurrimos a cumplir con nuestra
todas formas, en oportunidad de realizarse el inventarlO del clerr.e del eJercl.clo, esta obligación, o la anuncia para que le paguemos antes del plazo convenido.
anormalidad debe corregirse para reflejar los resultados negatlv.o~aproplabl~s al Las preguntas que deberíamos efectuarnos cada vez que estamos en estas
ejercicio contable además de exponer el activo en su real composIcIón y magmtud. situaciones son:
.¡' ¿Es habitual este comportamiento del proveedor?,
./ ¿Si le hubiera pagado «al contado» habríamos convenido el mismo precio.?,
V. TRATAMIENTO DE LOS DESCUENTOS YDE LAS BONIFICACIONES ./ ¿A todos los clientes les efectúa un descuento?

Nos encontramos ahora en presencia de alternativas habituales en los usos y Si las respuestas fueran afinnativas, indudablemente nos encontramos en la
c'Qstumbres comerciales que en algunas oportunidades son generadas como ~na siti.taci6n de los componentes financieros implícitos que hemos tratado en el Capi-
política comercial y"general de determinados sujetos, Y ~tras como una alternativa tulo JII de esta obra y en consecuencia a él remitimos por razones de brevedad
a la que acceden pocos clientes y merced a hechos, n~tonos. Todo ello e~tá presen- para los aspectos conceptuales.
te en los descuentos o las bonificaciones que reCibimos de nuestros plOveedores Ahora bien si en su momento hemos incorporado mercaderías, registrada
y/o que realizamos a nuestro~,c1ientes. . como «mercadería en general» a un determinado valor, por ejemplo $ 2.000,00 que
Pero antes de continuar debemos clarificar el alcance de estos dos concep- nos enviara el proveedor Gabriel García, desconociendo la existencia de estos
tos: descuentos y bonificaciones. componentes financieros implfcitos, habrfamos efectuado el siguiente asiento con-
Descuento, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Espaí'lola en table:
SLltercer acepción signiíica: «Rebaja, compensación de una parte de la ~eud~~), y
en la cuarta acepción: «Cantidad que se rebaja de un crédito como retnbucIOO», TUulo: Compra de mercaderras a Gabriel Garda
.
mientras que bonificación es «Conceder a alguien, por algún concepto, un aumen- Mercaderlas en general 2.000,00
.
to. generalmente proporcIOna I y re d.d
liCIO, ... 171 ». .' a Proveedor Gabriel Garcla 2.000.00
Según fc. nro .......
Vemos pues que -descuento es un concepto financiero, «es la diferenCia
entre el valor actual de un crédito o deuda y el monto a cobrar o pagar a su
vencÍlnientm)1n, mientras que bonificación, en el concepto ql~e deberiamo~ darle En el momento que. determinamos la existencia de un componente financie-
en nuestra disciplina. se halla referido a un aumento en la cantIdad de merca?erías ro imp1fcito (habitualmente cuando pagamos y nos efectúan el descuento) debe-
que se reciben. para ~Isllpuesto de compra, o que se entregan para la alternativa de mos corregir el valor de incorporación al patrimonio de los bienes de cambio.
Suponiendo que el mismo es del 10% del valor de la factura y lo registramos
ventas.
disminuyendo el valor de incorporación, haríamos el'siguiente asiento contable:
Analicemos estas situaciones separadamente y considerando en primer lu-
gar la situación patrimonial de quien recibe los descuentos y bonificaciones YJuego
Titulo: Descuento de recibido de Gabriel Garcla
desde la óptica de quien es el concedente:
Proveedor Gabriel Garcla 2.000.00
a Mercadenas en general 200,00
1. Tratamiento contable de descuentos y/o bonificaciones recibidos a Bco, de la Nación Argentina Cta Cte 7555-8 1.800,00
Segim NC. nro, ...... y re nro ......

a) Descuentos recibidos
Nos' encontramos ante la alternativa de que un proveedor efectúa una quita Cambiemos ahora las respuestas a los interrogantes, y asumamos que esta-
mos en presencia de una situación no habitual, que puede deberse a necesidades de
fondos urgentes por parte del proveedor, al reconocimiento que nos ha hecho en
17\ Diccionario de In Real Academia Española: http://www.rae.esJ . función de haber adquirido un volumen no habitual de productos, el hecho de
Juan C. Vicgas; Luisa F. De Gurcla; OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcui\a: Contabi- habernos incorporado a una lista de clientes especiales o selectos, etc,.entonces
172
lidad. Presente y Futuro. Ed. Maechi, página 365,

Miguel Tetese Editorial Osmar D. Bllyattl 113

 HACIENDO CONTABJUDAD HACIENDO CONTABILIDAD

como a esta quita se accede por situaciones particulares y no instrumentadas para . Dijimos en principio pues sobre esta cuestión volveremos en oportunidad de
todos los compradores, podrlamos reconocer el resultado positivo que significa la refenrnos a la valuación al cierre del ejercicio.
cancelación de una obligación mediante la entrega de activos de menor valor. En
esta situación el asiento contable habría sido: 2. Tratamiento contable"de descuentos y/o bonifica~iones otorgadas:

Trtulo: Descucnto recibido de Gabriel Garc.la Debe Haber

Proveedor Gabriel Garcla 2,000.00 a) Descuentos otorgados
a Descuentos Ganados 200,00 Estamos ahora en el ente que luego de vender mercaderías resuelve otorgar
a Beo. de la Nación Argentina Cta Cte 7555-8 1.800,00 un descuento a los clientes.
Según Ne. nro....•.. y re nro .
En primer lugar tenemos que analizar si el precio pactado no era el que
c~rrespondia al vator de mercado y se lo habia aumentado por recargos o compo-
En la situación exteriorizada la cuenta «Descuentos Ganados» representa un nentes financieros implícitos.De ser ésta la situación debemos analizarlo a la luz de
resultado positivo y se expondría dentro del grupo de los resultados financieros. lo expuesto e~.el eapllulo 1II (Componentes Financieros) de esta obra, y ~ lo all!
expuesto remitImos por razones de brevedad. '
b) Bonificaciones recibidas ~horasi la situación no fuera la descripta es decir que nos hallamos en
Asf como el descuento es una palabra de uso financiero, la bonificación pres:nc18 de un acto comercial no habitual, tampoco generalizado a todos los clientes,
tiene connotaciones comerciales. . med18nte la cual. el .vendedor. acepta recibir un activo de menor valor que el que
Dijimos más arriba que bonificación significa recibir un aumento sobre algo corresponde. es declf que temendo derecho a cobrar el importe previamente pac-
t~do ~cepta un val()r menor a cambio de un acortamiento del plazo. Esta misma
convenido, generalmente proporcional,
SituaCIón podría plantearse ante sintomas de insolvencia o morosidad del cliente
Es decir que por diversos motivos nuestro proveedor nos envla más merca-
aceptando un cobro de menor cuantia para evitar un desequilibrio económico ma~
dería de la que se convinieron, ya sea en forma habitual y a todos sus clientes,
yor y una dilación temporal que podrla lesionar el flujo de fondos del ente.
como en forma excepcional. Algunas empresas tienen escalas de bonificaciones
por cantidad y asl, por ejemplo, si una persona compra 1.000 o más unidades No ~aben.entonces.dudas que estamos en presencia de un resultado negati-
recibe el 10% de unidades adicionales; si compra 2.000 o más recibe el 12% de vo. Para eJemplificarlo, SI con fecha 20-03-02 le solicitáramos al cliente Andrés
unidades adicionales; 3.000 unidades o más, recibe el 14 % de unidades adiciona- Mahsilla el p~go dol importe que nos adeuda de $ 2,000,00 por una operación que
no contenfa mtereses, que vence el 25-04-02, a cambio de hacerle el 10% de
les y asl sucesivamente.
descuento y el cliente acepta pagando en efectivo, el asiento contable sería:
En eÍ patrimonio del adquirente lo que está aconteciendo es la incorporación
de mayor cantidad de unidades del producto comprado, sin que por ello se modifi-
Titulo: Descuento concedido al cliente Andrés Mansillll y Debe Uabcr
que el precio total convenido. cobro "
De esta manera, si la estructura contable del ente comprador utiliza el siste- Recaudaciones a depositar 1.800,00
ma de inventarios periódicos, no debe efectuar modificación alguna a lo expuesto Descuentos concedidos 200,00
más arriba en virtud de que no se posee información respecto del valor unitario de a Cliente Andrés Mansllla 2.000,00
Sl~gún Ne. nro....... y re nro......
los bienes de cambio.
Ahora si el SIC hubiera previsto alguna forma de inventario permanente
(identificación especlfica o por asignación de valores) entonces lo que debe consi. .~a cuenta «Descuentos concedidos)} informa el resultado negativo y su
derarse es el valor unitario de incorporación de los bienes, ya que el costo total de expOSICIónse hará dentro de los resultados financieros,
incorporación está dado por la obligación que se asume por la operación en su
conjunto. Queremos significar con esto que la recepción de bonificaciones en . Una situación particular: Previsión para descuentos:
mercaderlas no genera, .en principio, un resultado positivo y solamente disminuye
. Exist:" ~Iguna:'~xpresionesvinculadas a la necesidad, al cierre del ejerci-
el valor unitario de los productos comprados. CIO,de constItUIr prevIsiones para estas situaciones, argumentándose que los c1ien~

l\'Iiguel Telese Editorial Osmor D. Buyaf(;

214 215
 HACIENDO CONTABILIDAD
HAClENDO CONTABILIDAD

tes podrían utilizar este beneficio por los saldos impagos al cierre del ejercicio si
Fecha Nro Asto Cuentas v referencias documentales T Debe I l-Ia'ber
Titulo: Venta a cliente Andrés MansilJa .
pagan antes de los plazos comprometidos y en consecuencia el ejercicio que fene- Cliente Andrés MansiIJa I 3.000,00 I .
ce debe soportar esas mermas potenciales de activos. a Ventas e Mercaderlas ~(A» I I 3. 00,00
Nos permitimos disentir con esa Hnea de pensamiento por considerar que en Según fe. nro ....... y rc nro ......
el supuesto que todos los que pagan antes del plazo convenido tengan derecho a un
descuento en el valor de la obligación asumida. nos pone ante el hecho de tener que Mientras que en el supuesto de sistern~ de inventario permanente tendríamos'
replantearnos el valor de la venta registrado, pues con toda seguridad en el mismo Por la venta realizada: .
existen componentes financieros implícitos.
Si es esta la alternativa, lo que ocurre al concluir el afio es que una parte de Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber
esos componentes financieros o de sobreprecios no se han devengado, y si asf Titulo: Venta de ntercadcrias (A) al cliente Andrés J\.'lansilla
y cobro
aconteciere su situación estarfa prevista por las cuentas regularizadoras que se
debieron de utilizar al registrar la operación de venta.
Cliente Andrés Mansilla I 3.000,00 I
Ventas de Mercaaerias .«Al) I I 3. O,UU
Según fc. nro ....... y rc nro ......
b) Bonificaciones otorgadas
Nos ocupa ahora el tema de la entrega de mayor cantidad de mercaderfas y por el costo y la bonificación
que las comprometidas en ventas.
Este hecho puede acontecer individualmente en cada operación de venta o al Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
alcanzar un volumen determinado en un tiempo acotado. Titulo: Costo y bonificación de la venta de mercader(as
«(A» al cliente Andrés Mansllla
Veamos primero la bonificación en operaciones individuales. En estos casos
Costo de Mercader/as Vendidas productos «A) 3.000,00
el vendedor está entregando junto con la mercadería adquirida un plus representa- BonificaCIOnes concedidas 300,00
do en una mayor c-antidad de mercaderías. Lo que está aconteciendo es que incre- Mercaderlas «A) 3.300,00
menta el valor de los sacrificios que se realizan para obtener la venta, con relación Según minuta contable. nro. ...... y rc nro ......
a la operación que carece de bonificación.
SI el ente vendedor tiene instrumentado un sistema de inventarios periódi- Los dos asientos anteriores también pueden realizarse en uno solo.
cos, los usuarios no podrían acceder. a través de la información contable, al valor
1 l' ~a cuenta «Bonificaciones concedidas» representa el resultado negativo por
de los sacrificios hechos en bonificaciones estando los mismos incluidos dentro
a .po Itlca del.ente y deberfa ser expuesta dentro de los resultados negativos de
del CMV~por cuanto como lo hemos expresado más arriba, al momento dé:la venta ongen comercial.
se des.conoce el valor del costo de incorporación de los productos que se entregan.
Una situación distinta puede presentarse para el supuesto que los clientes
Pero si el ente tiene instrumentado un sistema de invefltario permanente,
~~ngan~erecho a una b~nificación en mercaderfa si luego de transcurrido un lapso
cualquiera sea su modalidad, puede registrar separadamente los sacrificios que se
transforman en CM\! de los que se realizan en concepto de bonificaciones.
Tomemos el siguiente ejemplo: Vendemos al cliente Andrés Mansilla 1000
:~~~SlS
gr~n. egar a determmadas metas. En estas situaciones deberla procederse al
\métod~ objetivo o subjetivo en función de lo expuesto en el Capitulo
r ontll1genclas-) del potenCial de bonificaciones que podrían lograr nuestros
unidades en $ 3,00 cada una por $ 3.000,00. Por el volumen de la compra, Y de c.le~tes acumulando a las compras de este ejercicio las que se originarán en el
confonnidad con nuestras políticas comerciales, se ha hecho acreedor a $ 300,00 sigUIente.
adicionales en mercaderías que son entregadas junto con la compra. Para el vende-
E~ esta ~ituación corresponderla asumir el resultado negativo que represen-
dor cada unidad entregada tiene un costo de $ 2,50. ta la. b.~nIfiCaclón.a otorgarse a ser asumido en este ejercicio. contabilizando la
En la situación de inventario periódico el asiento contable sería: prevbl~l n respectIva que regulariza a la cuenta representativa de los bienes de
cam lO.

Editorial Osmar D. Btlyatti 217

Miguel Tclese
216
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

El asiento contable seria:

indican que «Los' inventarios son activos: (a) poseídos para ser vendidos en el
curso normal de la operación; (b) en proceso de producción de cara a tal venta; o
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias' documentales I Debe I Haber
(c) en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
Trtulo: Previsión para bonificaciones en mercadedas
producción, o en el suministro de servicios». Apreciamos que nada dicen respecto
Bonificaciones concedidas I I de los anticipos P9r compra de estos bienes.
Previsión para bonificaciones en mercadcrlas J I
Según minuta contable nro. " .... De lo expuesto resultar!a aconsejable:
Durante el ej¡~rciciotratar los anticipos como una cuenta representativa de
grupo de los crédito, y dentro del concepto que de ellos hemos dado en el Capitulo
V de esta obra176•
VI. ANTICIPOS A CUENTA DE FUTURAS COMPRAS
En este sentido Enrique Fowler Newton ha expuesto que «El anticipo efec.
tuado a un proveedor genera un crédito que, dependiendo de las condiciones con-
No resulta extratlo, y por motivos que escapan al desarrollo de esta obra, venidas con é¡'~s: a) en especie, si el pago fija (total o parcialmente) el precio de los
que los entes entreguen a sus proveedores dinero a cuenta de la entrega futura de bienes o servicios a recibir; b) en moneda, si no lo hace177».
mercaderlas. Si lo analizáramos desde la óptica del proveedor dirlamos que no es
En la exposición de los Estados Contables podriamos considerarlo parte de
extraf'io que nuestros clientes nos entreguen' dinero a cuenta de mercaderfas que
un rubro especffico distinto de créditos bajo la condición que se hubiera .convenido
debemos entregarles en el futuro.
el bien a recibir, su valor unitario, calidad y plazo de entrega, y no existan indicios
Analicemos estas cuestiones considerando en primer lugar al ente que en- . que hagan supopedncumplimientos del proveedor; en caso contrario incluirlo den-
trega dinero a su proveedor a cuenta de una futura entrega de mereaderlas: tro de los crédiios:
En el desarrollo debemos analizar si el activo que estamos generando es Analicemos~ ahora el anticipo considerando el patrimonio de quien recibe
representativo de un crédito (derecho a recibir dinero o bienes distintos del dinero) dinero de su cliente a cuenta de una futura venta de mercaderías:
o si puede ser considerado en la exposición de la información contable un bien de
Su sola rec~pd6n implica asumir obligaciones de cumplimiento futuro, ya
cambio (derecho a recibir determinadas mercaderlas).
sea que se hayan estnblecido o no las condiciones mencionadas en párrafos prece-
En estas operaciones las partes (cliente y proveedor) pudieron haber esta- dentes. Por tal motivo su tratamiento contable durante el ejercicio y en la exposiM
blecido la cantidad, calidad, precio y otras especificaciones de-la mercadería por c~óndebe ser el de un pasivo.
recibir. También pudo haber acontecido que se entregó una suma de dinero a cuen.
ta de la compra de mereaderlas que se han definido en ese acto.
Dentro de este tema nuestra norma técnica de aplicación tiene establecido
que en el momento de la exposición deben ser considerados como bienes de cam- VII. VALUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO
bio «los anticipos a proveedores por la compra de estos bienes»"'. Sobre esto hay
que tener en cuenta que la norma técnica «oo.agrega (en) la exposición dentro de Para los biem:s de cambio, el cierre del ejercicio contable implica, entre
este rubro: los créditos por compras de bienes de cambio. Pese a que la norma dice otras, dos tareas (control físico y control valorativo) trascendentes en la determi.
que éstos son bienes de cambio, su ámbito sólo alcanza a la exposición, y no nación de los valoms con que deben ser expuestos los activos en los estados
transforma un crédito en bienesI7,,». • contables. Aclarammi que si bien estamos indicando que estas dos tareas deben ser
Resulta también interesante en este tema observar que la NIC Nro .. 2173 realizadas inevitablemente respecto de la información contable al momento indica-
do, nada impide, y además resulta conveniente, que los controles fisicos a los que
RT 9 FACPCE: Segunda Parte. Capitulo m, punto A 4. Bienes de Cambio. nos vamos a referir ~e hagan en períodos intermedios.
Juan C. Vicgas; Luisa F. De Garera; OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcuña: Contabi-
lidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, pagina 356.
176 CapltuÍo V punto ): Un concepto generalizador aplicado 01 patrimonio de un ente puede
Normas Internacionales de Contabilidad: lA.S.B. Texto completo d~ las Normas Internacio-
establecer que son a':ltivos originados en la actividad del sujeto contable que representan para el
nales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de 2001, pagina 136,
parágrafo 4to. mismo el derecho a recibir dinero, otros bienes. o servicios.
177 Enrique Fowler Newton: Contabilidad básica. 4ta edición. Ed. La Ley. página 238.

Miguel Telese
EditoriAl Osmar D. BrlJ'atti 219

HACIENDO CONTABILIDAD
Por un lado encontramos el control físico que implica la comprobación de
las existencias.con que cuenta el ente. Por otra parte debemos efectuar la c~mpro-
bación valorativa respecto de los registros contables y los bienes que surjan del
control tlsico a fin de 110 provocar desviaciones que originen una inadecuada me-
dición de los resultados178• Todo ello necesariamente debe realizarse dentro del
marco y concepto que hemos expuesto en oportunidad de referirnos a las registra-
ciones diferidas al cierrel19• .
1. Cuestiones. vinculadas al inventario180 del cierre del ejercicio
El inventario físico es un control y recuento de los bienes a inventariar, que
nos sirve para determinar la existencia real de esos bienes. Habitualmente son rea-
lizados por dos personas que 1rabajan en conjunto, una marcando lo que se cuenta
y la 01ra anotando [os bienes que se marcan, luego se invierten los roles a los fines
de practicar el «recuento». . b) Inventarios de entrega: como instrumento de control de bienes cedidos en
El inventario t1sico no es una cuestión reservada exclusivamente para los
bienes de cambio. si bien debemos reconocer que es en este grupo de activos
donde J11ayorJ11ent~ se lo utiliza, su alcance abarca tanto al resto d~ los bienes bajo
la tenencia o custodia del ente (propios y ajenos) como a los pasIvos.
l81
Refiriéndonos a los inventarios encontramos la siguiente c1asificación :
Según la materia:
a) Inventarios patrimoniales: de palie o de todo el patrimonio de uno o varios
entes.
b) Inventarios de bienes y valores de terceros: de bienes de terceros transito.
riamel~te en poder del ente.
e) .Inventario de registros, archivos, cartas, ~ocumentos e impresos relaciona.
dos con la administración.
Según su extensión: .. - Según las circunstancias:
a) Inventarios generales: comprenden la totalidad de la materia a inventariar.
17' Vinculados con esto consideramos conveniente consultar lo expuest? respecto de la.~c~eraci61l
de reSCIVllS ocullas y de aguumiento del capital expuestas en ConOCiendo La Contabilidad, Ed.
Bu)'atli Capílulo XI, p¡'lginn 137. .
179 Miguel Tclese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti. Capitulo .XlII págma 1.67.
180 Diccionario de la Real Ac,lllcmia Española: hUp://www.rae.es/:Aslento de los bienes y demás
.:osas pertenecientes a una persona o comunidad, hecho con orden y precisión. Papel o docu-
mento en que esLón escriL1s dichas cosas.
(8 I luan C. Vicgas: Luisn F. De Gurda; OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcuña: ContabI-
lidad. Presente y FuLuro. [;,1. Macchi, pógina 394.
Miguel Telese
220
....,
HACIENDO CONTABILIDAD
b) Inventarios parciales: comprende sólo una parte del patrimonio, bienes de
terceros o papelería ..
Según su finalidad:
a) Inventarios para mostrar la composición de un conjunto de bienes, que
pueden ser:
I:l De administración o de gestión: son los más comunes y sirven para
evaluar la administración de un conjunto de bienes. Se realizan al cierre
de cada ejercicio, como pal1e de las tareas para determinar la situación
patrimonial y los resultados.
O Para otros fines, como el inicio o la liquidación del ente, la cesión de
parte de su patrimonio, una fusión, etc.: para cada una de estas situacio-
nes se deberá atender el objetivo particular de la realización del inven~a-
rio.
administración.
c) Inventarios de devolución: cuando tales bienes se reciben al fin de dicha
gestión.
Según su forma:
a) Inventarios analíticos: se individualizan todos y cada uno de los elementos
componentes del patrimonio, de manera de identificarlos específicamente.
b) Inventarios sintéticos: los elementos se agrupan según su clase, ubicación o
función y/o de acuerdo con diferentes parámetros, como su valor o medida.
a partir de inventarios de clase de bienes (bienes de cambio) y de inventarios
analíticos que se anexan como respaldo. Estos agrupamientos permitirán.
por ejemplo. controles especificas por tipo de bienes. por' localización, por
responsables jurídicos. etc .
a) Inventarios realizados en circunstancias ordinarias: corresponden a la acti-
vidad normal del ente, realizada por personal propio O contratado para esas
tareas.
También corresponden a circunstancias ordinarias algunos inventarios en
los que exist~n conflictos de intereses, como entre locador y locatario. de-
positante y depositario, propietario y usufructuario, etc. (;
~~
.
b) Inventarios realizados en circunstancias extraordinarias: por ejemplo. en caso
.
de juicios de quiebra, sucesiones u otras ocasiones, en los que intervienen
agentes especiales.
Editorial Osmar D. Buyatti 221
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Otras circunstancias extraordinarias pueden ser la liquidación de una socie-
dad o su constitución con aportes en especie, o la incorporación o el retiro de un
socio.
2. Merm.as y deducciones sobre mercaderías
«... son comunes lós casos de articulos que se echan a perder o cuyo valor
disminuye por ~na u otra causaIU». En estos casos los bienes inventariados deben
formar parte de otra cuenta que adecuadamente los exponga a fin de nó confundir-
los con los que no han mermado en su valor de realización.
(:',.. En este caso hemos conseguido que la cuenta «Mercadería «A»» tenga el
!<.valor, en términos ¡decosto de incorporación, de la existencia física. También se ha
..~~;
reflejado el resultado positivo correspondiente como consecuencia d~ ese diferen-
",-cia, el que podria 'sl:'rexpuesto dentro de «Otros Ingresos Operativos)}.
Si la información del inventario arrojara la existencia de un faltante, es decir
:,que.en nuestros depósitos existen menos unidades que la que deberíamos poseer
"de acuerdo con la información contable del sistema de inventario permanente,
.entonces debemos disminuir el valor del activo respectivo y asumir la pérdida
pertinente.
. Considerando la misma información que hemos utilizado en el ejemplo ante-
,."rior,el asiento con~able seria:

3. Ajustes por diferencias de inventarios Nro Asto Curotas Y.referencias documrntnlcs HAber
Titulo: Ajuste de lnvl~otario RI cierre
En caso que el ente posea un SIC que informe sobre las existencias conta- Fallante de mercaderías 30.00
a Mercaderfa (lA))
bles, (Sistemas de Inventario Permanente: Identificación Especifica y Asignación ' 30,00
Según inventario de la mercaderla «Al>.
de Valores) la realización del inventario permite determinar los sobrantes o faltantes
de bienes respecto de las existencias contables. Estas diferencias son origen de
resultados por esos conceptos. La cuenta de resultado negativo podrfa exponerse dentro de los «Otros Egre-
sos Operativos». '
El inventario, en el supuesto que el ente no posea esos sistemas que permi-
ten conocer la información de las existencias (es decir el Sistema de Inventario
Periódico), servirá para determinar el costo de la mercadería vendida en el ejer- 4. Determinación del valor unitario del sobrante o faltante en inven-
cicio. -tarios permanente~;
Si nos encontramos en presencia de sistemas de inventario permanente, las
diferencias de inventarios deben ser registradas contablemente por cuanto consti- Hablarnos dicho qu~ dentro de los sistemas de inventarios permanente tene-
tuyen resultados apropiables al ejercÍcio en que se orlgínaron. Así en el supuesto de mos uno que nos proporciona información particularizada de cada producto y que
que tuviéramos sobrante de existencias, es decir de nuestro inventario surge ma- llamamos <ddentifiCB.ci6nEspecifica)). En este caso, si lo que tencmos es un fal-
yor cantidad de bienes que los informados por la cuenta de mercaderlas respecti- tante de mercaderías debe disminuirse el valor del inventario por el costo en parti-
va, debemos asumir el resultado positivo correspondiente. cular del o los productos faltantes. Para el supuesto de sobrante se debería tomar
Suponiendo que tenemos 10 unidades más de la Mercaderla «A", cuyo el valor de la unidad respectiva ya que la misma se halla identificada con el mismo.
CQstode incorporación fue de $ 3,00 cada una, haríamos el siguiente asiento con- En los inventarios permanentes por asignación de valores. fos faltantes o
table: sobrantes de mercaderías que surgen de la comparación entre el inventario físico y
la información de IO~J sub mayores, se deben registrar siguiendo el razonamiento
Ft!cha INro AstolCuentas y referencias documentales I Dt!be T Haber que se ajuste al méfodo de costeo definido en las políticas contables del enle.
Titulo: Ajuste de Inventario al cierre
Mercaderla «A» I 30,00 I
a Sobrantes de mercaderlas 1 30,00
5. Cuestiones vinculadas al valor de los bienes del inventario de
1
ejercicio
Según inventario de la mercaderla «Al)

Ajustado el inventario físico corresponde que 110S aboquemos a los proble-

182 WiIliam A. Paton: Tratado de Contabilidad Media y Superior. Tomo n, Ed. Partenón, pág. 69.
L"
. Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyaui 2:!J
221
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

mas de valuación de los bienes de cambio al ~ierre de l'eJercIcIo,

" SI'guiendo el mode- que se cierra por ajustes de valores de invel)tarios habría soportado pérdidas ma-
yores que las pertinentes».
lo que hemos adoptado de empresa comercial. . . e de-
«La valuación al cierre del ejercicio tiene una gran lmportanCla •.~O~~~e los «Si los valores de los bienes de cambio estuvieran sobrevaIuados en el si-
. . to en el balance y en consecuenCl • guiente ejercicio, la venta de estos bienes podría no cubrir los gastos de disposi-
termina el impo~e d,el,patnmonlo ne a de las cuesti'ones más controvertidas Y ción, de donde se producirían pérdidast87»).
resultados del eJercIcIo. ~s además un h bordado temas de teoria conta.
sobre la que más han escnto los autores que ao a Si este valor de- plaza surgiera de un mercado transparente y en el cual
IS ningún oferente o demandante puede, unilateralmente, modificar el valor que surge
ble )),. • di' 'cio valuadas a su costo de del libre juego de la oferta y la demanda, entonces no tendríamos problemas en
Todas las existencias se hallan, al cierre e eJercI , 1 I del rnec-
aceptar ese valor sin condicionesl88, y receptarlo para realizar la opción indicada en
incorporación.Pero desde que ello aconteció hasta esta f~~~ant~s(~~;:~~ode pee- la norma general.
cado pudieron haberse modificado, ya sea en .forma asee d de conformidad
cios) o descendente (disminuciones de precIOs). Reco.r tel~~~imos en esta obra Pero cuando el mismo se obtiene en función de las consultas que podemos
con el marco conceptual definido en el.prólogo, que;o In ro endente se lo conoce ; ~ hacer a los proveedores habituales. nos encontramos con que es necesario estable-
los cambios en el nivel general de precIos, que .cuan o es ase cer límites a la aceptación de los valores que puedan determinarse.
como inflación y en caso inverso como deflación. d El Boletín 43 del Comité de Procedimientos de Contabilidad de EE,UU de
. t laza el menorl84» Recor emos NOl1eAmérica 189, basado en Finney y Millerl90 establece cuáles son esos limites de
«(La norma general de valuación es cos o o p , I d ~ e halle en
la siguiente fqrma:
que el costo incluye todos los gastos realizados hasta d~el~S~:m;~:e~tes finan-
condiciones de ser vendido d~biendo .habers~ seg~:gp:ode «valor de mercado» o «a)EI valor de mercado no debe superar el valor neto de realización. es decir, el
cieros y sobreprecios. Ahora mtrodUcImos e con precio estimado de venta, menos los costos previstos para su terminación y
venta, y))
plaza, Este es el precio que existe en la plaza (proveedo~e~ reale: :~~t~~~ia~~; «b) el valor de mercado no debe ser inferior al valor neto de realización menos
para las compras hab.itu8,le.sque realiza la empresa en condiCiones e Y . el margen de ganancia aproximadamente normab)
fecha de cierre del eJercIcIo contable. d l
' ue« se aplica a merca el' as
Ampliando este concepto encontramos q ,"1' male'~del inventario Al definir el límite superior Ca)como el valor neto de realización diciendo
. . d'narias y a los artlcu os llar .
compradas en ClrCtll1stanclasor ~, d fa correspondiente, «... costos previstos para su ... venta,)) nos estarnos refiriendo a las erogaciones
Mercado se refiere al precio comente de oferta de !a merca. ~~s que son necesarias y están directamente vinculadas con la operación de venta,
Para el volumen de compra habitual. a la fecha del mventano )).. . . " :r: tales como comisiones al vendedor; impuestos y tasas que gravan la venta en
' ,
La utilización de esta norma de caracter genera,1 (que admite. IlImtadas
., d ex- " .'".
¡_o particular; etc.
d 1 t) permite aplicando el pnncIplO e pru- .~i
cepciones como veremos más a e ao e nos . 'b'das y además
dencia no anticipar utilidades cuando no están devengadas ~l perc; 1~6
el il1gr~sodeba apropiarse al periodo en el cual se produce a ven a 'b' d 187 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. 4ta edición actualizada, Ed.
Macchi, página 273.
Mario Biondi al respecto ha expresado que «Si los val~res.d~ los lenes ~
188 No es habitualmente el supuesto de la empresa comercial que actúa en un mercado donde resulta
cambio estuvieren subvaluados, se trasla~arfan al ~ig~~e:~e~t~:~l~l~ec~t~~e~~~c~o muy dificil encontrar esta clase de situaciones. Pero para otras empresas, como las agropecua-
realizarse por ventas producidan ganancias superior , rias; ganaderas; compra y venta de moneda extranjera; comercialización de petróleo y sus
derivados; comercio de metales precios (oro, plata, diamantes, etc.), esta situación es cornun.
, '
183 Osvaldo A. Chaves, Héclor Chynkms. '
Ricardo: P D.ea.ecsa
1 ndris , Ricardo J.M. Pahlen Acufia, 189 Committee Accounting Procedure - American Institute ofCertified Public Accountants, «(Res-
tatemen and Revisión of Accounting Research Bulletins)), Accountig Research Bulletin W 43,
Juan Carlos Viegns: Teorla COl1ta.b~e.Ed. Macc:~, pa~ma 1'~~'4ta Edición. Ed. Macchi, página
184 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Interme la y upe:1 . Cap. 4, declaraciones 5 y 6, Nueva York, 1953. citado por Juan C. Viegas; Luisa F. De Garcia;
I d sponde a la obra Citada. . Osvaldo A. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcul\a: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi,.
270. El subrayndo y rcsa ta o no corre " R" d J M PahlenAcul\a: Contabl- página 400, nota 38.
185 JuanC.ViegaS;LlIisnF.DeGarcla;~sv~l~oA4;tavesy Icar o . . .
J 90 Curso de contabilidad intennedia. Ed. Uthea, México, J 972, citado por Juan C. Viegas; Luisa F.
lidad. Presente y Futuro. Ed. Macchl, pagma.. M' el Telese' Conociendo la Contabl-
186 Otras f0l11ltlS de apropiar los ingresos se expUSieron en IgU . De Garcla; OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcuña: Contabilidad. Presente y Futuro.
Ed. Macchi, página ~Ol, nota 39.
lidad. Ed. 13uyaUi, Cnpítulo VII. página 96.

Miguel Telesc Editorial Osmar D. Buyatli

224 22S
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Al definir el!lmite inferior (b), por margen de ganancia aproximadamente siendo éste de l: 7 00 no ca d '
existencias por cau~asde val~::~~~e que realicemos ningún ajuste a nuestras
normal debemos entender el porcentaje de utilidad bruta que sobre el valor neto de
realización se está utilizando por el ente en particular. de incoSi:r~~i:;o Nro. 3: La investiga~ión del mercado 'nos informa que el costo
De esta forma obtenemos una banda de aceptación para el valor del merca- $ 5 Al dete '. produ~to ,de la especie que ya poseemos implica un sacrificio de
do dentro de la cual debe ubicarse el mismo. limite mlni:I;'" ~duee mismo no puede ser aceptado por hallarse por debajo de
(lOSI eramos a éste como valor de '6
Si el valor que tomamos del mercado se halla por encima del limite superior
O por debajo dellfmite inferior, lo desechamos tomando el superior para el supues.
to primero o el inferior para el supuesto segundo, Ello por cuanto no puede consi.
histórico Cuando
«aceptad~)) es, nte:~~lZ~~~~::t~
r comparacl n con nuestro costo
comparación notamos qu.e el valor de mercado
pérdida por diferencia ¿e valuac' ~ c~to y en consecuencia debemos asumir la
derarse (morma!>,la posibilidad de que existan precios de reposición que superen el tableo I n. uego veremos por que procedimiento con-
valor neto de realización de nuestro inventario, ni que los haya en inferior cuanUa
que nuestros costos históricos, ya que en definitiva ellfmite inferior está transmi- Y éstosSituación
so d. Nro ••4' El valord e merca d"o comclde con el ¡¡miteinferior ($6,00)
tiendo también esta información. cuencia a~i e menor cuantf~que. nuestro costo de histórico.(S 7,00). En conse-
Tengamos el siguiente ejemplo: diferen~ia
deg:~~I~~i~:nla SituacIón anterior corresponde asumir la pérdida por

3 4 5 Situación Nro 5' L' '.

Detalle
12 de incorporar otro rodu~to~ mvestlga~16n del mercado nos infofma que el costo
10,00 10,00 10,00 10,00 10.00 $ 7. Este se encue~tra dentro ed~1~~:~le que ya pose~,mosimplica un sacrificio de
Limite superior VNR (1)
el

6,00 6,00 ~\I~P~: 6,00 6,00 histórico es de $ S 00 da de acep~aclOn,pero ,corno nuestro costo
Limite inferior VNR. % utilidad normal (2)
el
, ' no corresponde que hagamos ningún ajuste de valuación
8,PO 11,00 :.:i:r-d,,~~ 7,00
5•00 "'6'0"'"
Valor de mercado Como bienio tiene dicho el Cr O A B ' , '
Costo histórico de nuestro producto ~1$9,~~
,~l~~;!t~~i_ 7,00 7,00 ft~*$)o:~tf Superior 1 de la FCE de la UNLP 1 ' l~car,,' oragma, Titular de Contabilidad
resultados de un~' ., ' a ap Icacmo de esta regla trata de no trasladar
ganancias deve c;J~rClcloa ot:o, ~u~s en ~aso contrario se transferirian pérdidas o
(1) Para establecer el !lmite superior se ha considerado un precio unitario de nga as en un eJerCICIOhacia el siguiente.
venta de $ 13,00 al cual se le deducen comisiones por venta e impuestos Y En las NPCI9I q .
valuación el may) Iue ng~n en nuestro Pais se ha establecido C01110 límite de
tasas sobre ventas, por valor de $ 3,00.
(2) Para establecer el limite inferior se ha considerado que el ente posee un y el valor de uso ;)~;~ ~;:s~i~~~n~~tre el valor neto de realización por una parte
cial, el que corre'; '. ~onnuestro esq.uema de la empresa comer-
margen de utilidad bruta del 40% una vez determinado el VNR. de éste se ha di 1; ponde aphcar es el prnn7ro de los ,nombrados (VNR), Respecto
de cornponente~1~n~~~i:~~S~sE~nU~a:'~~o~e
~;terc.ambJO,net~ de ~astos de :,entas y
De la lectura de la tabla que antecede podemos notar: a los activos y mIde el d' sa/rda, el valOl Ihntte que aSignamos
¡ Situación Nro. 1: La investigación del mercado nos informa que el costo los gastos n;cesarios ~~ero que ~~edeobtenerse por ellos, una vez descontados
de incorporar otro producto de la especie que ya poseemos implica un sacrificio de máximo según Finne: y M~~I:re~:la-~~e~~~ea
no presenta difere.ncias con el I~mite
I $ 8. Primeramente determinamos si el mismo es aceptable; como se halla dentro de
los limites lo consideramos representativo. Ahora al compararlo con nuestro costo
mercado que defi
lile
1 .
a norma técDlca.
que estemos refinéndonos al mismo
'.
I histórico observamos que siendo éste de $ 7,00 no corresponde que realicemos En todos los casos en que col'
valuación debemos analizar el corn ~~~o~aas~mlr
d '
la pé~dida por diferencia de
1; ningún ajuste a nuestras existencias por causas de valuación.
Situación Nro. 2: La investigación del mercado nos informa que el costo
detenninar si la misma es definitiv:o co:~~;~Onte~
los preclos:en el mercado para

de incorporar otro producto de la especie que ya poseemos implica un sacrificio de

$ 11. Al determinar si el mismo es aceptable vemos que se halla por encima del
limite superior, motivo por el cual no se lo considera, pero si tomamos en cuenta 191 RT 17 FACPCE: punto 5.5.1. Bienes de cambio fu °hl
puedan ser com¡:rcializados sin esfuerzo sig 'fi . ngL es. con mercado transparente y que
ese limite superior. Al compararlo con nuestro costo histórico observamos que 192 Ju C V" ni IcstLVO. .
an . legas; LUisa F. De GarcIa' Osvaldo A ehaves .
¡¡dad. Presente)' Futuro. Ed. Mac~i, página 406. y Ricardo J.~. PahlenAcuiia: Contabi-

Miguel Tclcse Editorial Osmar D. B"yaflJ 227

226

¡','y,.-
 HACIENDO CONTABIUDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Será definitiva en la medida en que nos encontremos con una tendencia de

valores a la baja que demuestra un comportamiento irreversible pues no existen Mercado luetuante
indicios de que pueda iniciarse una tendencia de valores en alza.
10
Gráficamente estos mercados se observan de la siguiente forma:
••
a ;''t .~;':".:.;;:~~,:~~-~\.~i{~.,!~~{W.4ñ1~~~f~~.~1ft~¥r~ 7

7
.."t:':~5~¡Jlt~}f.~~~~;R~~~~~~~'~~
•
S
•
6
:''(.'
.,
..':'1';~~!~¥:>~~ryl~~~~~~~~ ,
3

;...~~.it;gk:~t?,)~t
5
."::~,(,»r"':;~,~;":;'J'~:,',: 1

4 . ',, -r-:. <~~~~:;-~~.:.::t;")!:)~~:~:~:)~{~

O
, 3
• S
• 7
• • 10 11 12
3
i¡'~~¿;i~;~¿::~i~;'.~:i?t~f
":,¡~.:.:J.~~~'
' ;.:'i:;~ :1,i~
2
"e''';' .~~.~ :7J~~:~~:?~hr¡;s;~~~;~i;{*'~~~~:~;~l El asiento contable seria:

'o
2 3 4 5 6 7 a 9 10
Fe~ha Nro AstolCuentfl5 y referencias d'oe:umentflles Debe I Haber
Titulo: A uste: de vflluatión de bienes de cambio
Ptrdida por valuación de mercadcrlas
El eje vertical nos indica los distintos valores, mientras que el eje horizontal 11. Previsión por desvalorización de
Mercederla «A»
los momentos que corresponden a la valuación.
egOn mmuta contable Nro ..•..
En esta situación el quebranto deberla asumirse de manera definitiva en la
medida que no existan indicios de una recuperación posterior. Es decir disminui-
mos directamente el valor de nuestro inventario haciendo el siguiente asiento con~
Una excepción a la regla de costo o mercado el menor:
table:
. E~isten mercados en los cuales los valores de los bienes que forman nuestro
r~chn INro AsiD CII~ntns y rcCerendR5 doeunu:nules I Debe I Haber I~v.entaflo se hallan permanentemente en alza, o han tenido un comportamiento
Titulo: Ajll5t~ de YRluaclón de bienes de cambio a clsta. para lue~o a~es~t~rse y c.ontinuar después de un tiempo nuevamente en
Pérdida por valuación de mercllderlas I I alza, Sin que ex!stan indICIOSque IOdiquen el inicio de un proceso descendente en
a Mercllderla «Al) I I Jos ~alores, y Sin ~ue esta tendencia sea atribuible a procesos inflacionados. (hi-
SegÍln minuta contable Nro ..... ." drocarburos y derivados del petróleo; valor de una moneda estable con relación a
otra también estable; elc.). Si además le agregáramos a esa situación la condición
Pero si la situación del comportamiento de precios presentara una situación d~ un mercado de competencia peñecta o que absorbe de manera ilimitada la
fluctuante como la que se describe en la gráfica siguiente, la pérdida puede asumir- o. erta que pueda efectuarse, podrfamos hallamos en una excepción a la regla enun
se a través del registro de una contingencia. utilizando una cuenta regularizadora CIada. •
de la mercaderfa en particular, pues no existe certeza de que al momento en que
vayamos a realizar la venta realmente nuestro patrimonio neto se vaya a ver dismi-
nuido por una pérdida de valuación. Además esta información seguramente resul~
tará útil al usuario al momerito de tener que tomar sus decisiones, en la medida que
estemos en un escenario de valores significativos.

Miguel Telese Edltorlal Osmar D. BIIYt1ttJ 229

128

.K
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Este comportamiento de precios podda graficarse como sigUe: .¡' Se r~gistrf:~ncontablemente los sacrificios (resultados negativos) realizados
para.genemr los ingresos.
a.
.¡' Se refleje en el valor de la cuenta «mercaderías» que corresponda el valor
3
del inventario final del ejercicio contable. (también en la alternativa de usar
2.' la c~enta .(compms»).
2

l.' La determinación del CMV se obtiene exclusivamente por diferencias de

inventarios P1e~ia.ntela consideración de los siguientes valores:

o.•
Valor de las existencias al inicio del e' ercicio
o más ¥alarde las adquisiciones netas de devoluciones
menos Valor d,: la existencia al cierre del mismo ejercicio
Igualal COSTO DE LAS MERCADERIAS VENDIDAS (eo el ej"cicio)
Al igual que en la gráfica anterior, el eje vertical nos indica los val0l1's mien-
tras que el horizontal el paso del tiempo. . .
El valor de las existencias al inicio del ejercicio es una información que
En estos supuestos el resultado posit~vo podría ser asumido por! el ente, provee el S]C. <;;orresponde al valor de las existencias al ciene del ejercicio ante-
situación en la cual el asiento contable serla: rior el que coincide con el saldo inicial de la cuenta mercaderías que se esté utili-
zando. .
Fecha Nro Asto Cuentas y referendas documentales
El valor de las adquisiciones o compras, menos las devoluciones que pudié-
Titulo: Ajuste de valuación de bienes de cambio
ramos haber ef~ct:uado a nuestros proveedores, e.s una información también pro-
Mercadeela «A»
cesada por el SI~.Si se ha utilizado la cuenta «compras de mercaderías» el valor
a 11 a poraumeno cvauacl n
de su saldo nos :suministra la información que estamos buscando. Ahora si se ha
Según mmuta contable Nro.....
utilizado la cuenta. «mercaderías» para reflejar el valor de la existencia inicial, las
compras y las d~volucionesde compras, su saldo nos suministra la información de
6. Valuación en el sistema de inventario periódico los primeros do~elementos de la suma algebraica indicada.
Para la de~e,rminacióndel valor de las existencias fina'les. debemos seguir un
Dijimos más arriba que la utilización del sistema de inventarios periódicos simple procedi"1iento que se inicia con el inventario o recuento flsico. Una vez
origina el desconocimiento por parte del ente de los costos de los productos que se detenninado¡este y en conocimiento de la existencia física de los bienes de cambio
entregan a los clientes en oportunidad de cada venta. que posee eI: ent~,corresponde determinar su valor.
Por ese motivo el asiento contable de la venta solamente refleja el resultado Para ello e~:necesario definir cuál es valor a asignar, ¿el de las primeras
positivo de la opemción (Ventas de producto .... ) y el valor del activo que ,se incre- existencias del ejercicio? ¿el de ¡as últimas?
menta como consecuencia de la misma (cliente; recaudaCiOnes a cobr~r;docu-
Si optáramos por valuar nuestro inventario final por el valor de las últimas
mentos a cobrar; etc.). No refleja el resultado negativo representado po,,"l CMV incorpomciones,' el método de costeo queda definido como PEPS.
por lo expuesto en el pármfo anterior.
Si optára";'ús por valuar nuestro invental'to final de conformidad con el va-
Esta situación, además de originar desconocimiento respecto del]valor de lor de las primer~ existencias e incorporaciones el método de costeo queda defini-
las existencias durante el ejercicio, debe ser corregida al concluir el mismo a fin de do como UEPS ..
que:
No podríamos costear por PPP puesto que el SIC no provee la información
necesaria para determinar los valores que participan de este cálculo.

230 Mlg~el Telesc Editorial OSnJor D. Buyottl

231
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

a) Empresa comercial
Una vez .detenninado el criterio a aplicar respecto del precio del valor del
L.os ~ntes que hacen habitualidad en los actos de comercio e ca
inventario final corresponde asignarle valor a los bienes que 10 integran. venta, sm moguna transformación de los d . mpra y
Si se hubiera optado por el valor de las últimas incorporaciones debemos posean al cierre del ejercicio contable r ~ro uctos que adqUler~n, difícilmente
extraer los precios unitarios y unidades incorporadas de la o las últimas compras.
Si la existenciafinal fuera de 50 unidadesy la últimacompraha sidopor 30 unida- ;n d~~~~c::~~:: ~:~~~~i:a:o~u:c~~~~~.s~j~O~c:~~o~~~~~~::C~~:~f::~~~:~~::
des, debemos tomar el valor de éstas y adicionarle el de la compra anterior. Si ésta
hubiera sido por 15 unidades, tomamos su valor y continuamos con la compra
penúltima y así hasta completar las unidades que se han inventariado. ras; etc b) Empresas extractivss; industriales; construct~ras; ganade-
"
(
Si se hubiera optado por e\ valor de las primeras existencias del ejercicio.
debemos extraer los precios unitarios Y unidades existentes al ini~io del mismo y Consideran el tiempo 1 b' cn
comercialización y suponiend~nq~~eell~spul:~:~:o~~~:r ~~:r u condiciones. de
seguir la metodología indicada en el párrafo anterior.
un aBo a partir de la conclusión del presente ejercicio los bje:esé~ed:a~~scurndo
Determinado el valor del inventario final corresponde ahora la aplicación de
encuentran en construcción, elaboración, transforma;ión etc deb o que se
La norma general de valuación: costo o plaza, el menor Y continuar con todo el dentro de los activos no corrientes. ' , en ser expuesto
análisis que hemos desarrollado en el punto 4 anterior.
Una vez determinado el CMV procedemos a debitar esta cuenta por el valor
correspondiente y acreditar la del activo que corresponda, en nuestro caso «Mer- e) Exposición básica o sintética
caderías en general» a fin de que se registre el resultado negativo de los sacrificios
incl11'ridospara generar los resultados. positivos por ventas y sea expuesto el valor
del inventario final ellla cuenta de activo respectiva. El asiento contable sería:
.~~~~~:~~:i:;I;I2.~:;~FE~~~~~:
Fecha
Nro Ast-:rc:ucntlls Y refcr~ncin5 documcntnks I Debe \Haber .~o~Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
.. (Illlclado el 02.01-2002 y finalizado el 31-t2-2002)
Tltulu: Registru del CMV en in"entario ll~riódico InscripCión en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrícula 55522
CoslO de Mercaderia vendida Mercaderlll en generall I
. . ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL
I I
a Mereaderia en general ActiVOCorriente
. . P aSlvo
. C orrlente
.
SCgúll minuta contable Nro .. Caja y..Bancos (nota 1) .
Deudas ComerCiales (nota 9)
Inversiones
. comentes (nota 2) D eu das B ancanas . (nota 10)
Dentro de las limitaciones de este sistema encontramos que durante el ejer~ Créditos (nota 3 y anexo) . .
'B'''. r"f¡j,"" _'-f.~"r".'! ~ , __ • Deudas Fmancleras (nota 1t)
cicio se desconoce el resultado de las operaciones, dentro del concepto de ingre- ,._~~;ne$.i
_ ~~.olltfl:{ü~i¡¡;¡(~~i*~~M:~~j~~}j~í~¡'
Deudas Previsionales y Fiscales (nota 12)
sos por ventas y costos de mercaderfas vendidas, puesto que no puede obtenerse Otros activos comentes (nota 5\ Ot ras deu d as d evenna",
la segunda de las informaciones. Además lo que finalmente (cierre del ejercicio) Activos no Corro t adas (nota 13)
1 . lenes p'.'
reVISionesdel pasiVO(nota o anexo)
registram,?s como CMV puede incluir mennas, robos, sobrantes, etc, que no se ha nverslOnes
. no corrientes (nota 6) P asIVos
. .
No corrientes .
PC?didodetectar por imposibilidad natural del mismo. Créditos (nota 7 u anexo) l'.
dem PasiVOcomente o No existen
:::::::::~::~::~:~ttt~8H~~n;:N;#~f~M}¡\d~,
'~",." e',,,' _,_ ..
'L ,._;. ___ , ,. __
,'_ _ ".

~r:v:s~o~es d~1pasivo (nota o anexo)

. oa. e pasIvo
VIl1.EXPOSIClÓN Bienes Inmateriales (nota o anexo) P a t rlmon
. Io Neto
:~
Cargos
Ot A'Diferidos (nota o anexo) Según estado de EPN respectivo
.
1. Exposición de la situación patrimonial ros CtlVOSno corrientes
Total del Activo Total del Pasivo y del PN

Respecto de la exposición de los bienes de cambio en el ESP debemos tener

en cuenta las siguientes características:
Miguel Telest Editorial Osmar D. Bllyattl 233
232
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

En el supuesto de haberse utilizado cuentas que reflejan contingencias, éstas

Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
pueden ser expuestas en el presente rubro o, de acuerdo con políticas contables '(iniciado el 02~Ol.2002 y finalizado el 31-12-2002)
del ente, junto con lo tratado en el CapItulo II: Contingencias, de la presente obra. Inscripción en la Dirtcelón Provincial de Personas Jurldlcas: Matricula .55522
. ESTADO DE RESULTADOS
RESULTADOS ORDn;ARIOS OPERATIVOS:
d). Exposición complementaria o analitica, por notas
. J fI dl{.;~ii¡~,>~{y'p~~::):,
,:".,;-, I.034.0l:1~O
Habitualmente utilizada para informar respecto de la existencia de bienes, io (612;237;00
que se constituye también en el inventario de los mismos, y que según las caracte.
rísticas propias de cada ente y su poUticas contables pueden tener distinto grado
de desagregamiento atendiendo a la importancia relativa de los bienes a ser expues-
to con individualización o globalmente.
La nota respectiva para la aclaración del valor del activo podrla adoptar la
siguiente forma:

b) Exposición complementaria o analitica

Respecto de! 1$.información analftica contenida en notas y anexos, podemos
:encontrar las siguientes situaciones:
Respecto de los anexos para ampliar la exposición sintética de los resulta-
2. Exposición de los resnltados
dos, encontramos, a modo de ejemplo, las sigll~entes gráficas:
Los bienes de cambio constituyen una de las principales causas de la varia.
ción del patrlmonio y encuentran diversas exteriorizaciones, ya que siendo ellos Para ventas 'por sucursal:
operativos podrían contener sobreprecios, componentes financieros, diferencias
de inventario, etc., sin mencionar en este capítulo situaciones de siniestros que son
tmtadas en otra parte.
La exposición de estas causas de varíación del PN se expone en el respecti.
voER de ia siguiente forma, en sus aspectos sintéticos:

a) Exposición básica o sintética

Se realiza por medio del Estado de Resultados, de la siguiente forma:

234 Miguel Te~ese Editorial Osmar D. BUYlftt; 235

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Los Anónimos SAo EjercIcio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 V finallzado el 31-12-2002)
También podría adoptarse una gráfica que presente la informació .
cursal tal cual se ha hecho para las ventas. n por su-
Inscripción en la Dirección ProvIncial de Personas Jurldlcas: Matricula 55522
ANEXO DE VENTAS o Los resultados ~nancieros y tenencia, sobreprecios, diferencias de inventa~
•

Sucursal Dos Total nosd"daJustesde valuaCión, etc, se exponen en los rubros que se han explicado en la
Sucursal Uno
Detalle
Producto B Producto A Producto B Producto e me I a que se desarrollaron los temas.
Producto A
368.620,00 142.360,00 1.111.840,00
150.000,00 275.000,00 175.860,00
Venias 27.796,00
4.396.50 9.215.,50 3.559,00
Comlslol1lls 3.750,00 6."875,00
16.567,90 6.4C6,20 50.032,80
6.750,00 12.375,00 7.913.70
Impuestos 1.034.011,20
VNR 139.500,00 255.750,00 163.549,80 342.816,60 132.394,80
,"1

Si a los usuarios le interesara más la información por producto, el anexo ~ t.~:

podrfa ser: >~;
'
{;,?;
,-::
Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
(iniciado el 02-01-2002 Y finalizado el 31-12-2002)
. Inscripción en 111Dirección Provincial de Personas Jul'fdicas: Matricula 55522
ANEXO DE VENTAS
Producto B Producto C Total
Detlllle Producto A
275.000,00 0,00 425.000,00
Venta Sucursal uno 150.000,00
368.620,00 142.360,00 686.840,00
Venta Sucursal dos 175.860,00
643.620,00 142.360.00 1.111.840,00
Sub totol de vcntllS 325.860.00
16.090,50 3.559.00 27.796.00
Comisiones 8.146,50
28.962,90 6.406,20 50.032,80
Impuestos 14.663,70
598.566,60 132.394,80 1.034.011,20
VNR 303.049.80

Respecto de los CMV también se puede informarrnediante nafa o anexo. La

alternativa de anexo permite ilustrar a los usuarios respecto de los sacrificios he-
chos por linea de producto, sucursal, etc.
El anexo podría tener un diseño similar al que sigue:

Los Anónimo! SAo Ejercicio Contable Nro. 1

(iniciado el 02-01-2002 Y finalizado el 31-12-2002}1
Inscripcioll en In Dirección Provincial de Personas Jurfdic:ns: Matricula 55522
ANEXO DE COSTOS
Producto A P.'oduc:to B Producfo e Total
Detalle 24.255,00
2.750.00 3.455,00
Existencia inicial 18.050,00
296,550,00 126.260,00 606.260,00
Compras netas de devoluciones 183.450,00
(3.025,00) (5.023.00) (18.278,00)
Existencia final (10.230.00)
296.275,00 124,692,00 612.237,00
Costo de Mercnderías Vendidas 191.270,00

El rubro bienes de cambio tiene instrumentado un sistema de inventario

permanente por asignación de valores y costeo por PEPS. Durante el ejercicio no
se ha variado ni el sistema de inventarios ni el método de costeo.

Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti 237

136
 1!
I
HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

CAPíTULO VII

BIENES DE USO

1.INTRODUCCI(lN

Para el desí'uollo de las actividades que hacen al objeto social todos los
entes requieren dé bienes en sus distintas manifestaciones, tanto respecto de la
permanencia en el patrimonio, como de la intención de su incorporación. de la
tangibilidad, etc. Dentro de estos activos existen algunos que presentan caracterís-
ticas propias que los diferencian del resto y ellas se encuentran en todas las defini-
ciones que los distintos autores han ensayado para puntualizarios. Veamos algunas:
«Son aquelIo~;bienes tangibles de naturaleza relativamente pennanente, que
se utilizan para desarrollar la actividad. de la empresa; deben tener una vida útil
estimada superior ,3 un afio y no estar destinados a la venta!93).
«Son bienes '¡:angibles (materiales) de duración más o menos prolongada,
básicos para Ja producción o bien para el cumplimiento de las actividades de la
empresa. Forman parte del activo fijo de la misma (activo no corriente). no porque
sean «inmutables», e,nel tiempo, ya que con el transcurso del mismo se van dete-
riorando, sino porque su vida se prolonga, generalmente, por varios ejercicios
económicosI94». «No se adquieren para consumo o transformación, sino para uti-
lizarlos en el estado "n que se encuentren, afectándolos a la actividad productiva de
la empresa. Su incidencia económica va a estar dada por.el desgaste, liSO, agota-
miento, obsolescencia, etc.19S».
«80n bienes de uso aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad
de 'la empresa, que tengan una vida útil estimada superior a un afta y que no estén

193 Ricardo J. M. Pahlen Acuña; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y Juan Carlos Viegas:
Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 423.
194 María Biondí: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pago461.
195 Mario Biondi: Trat!ldo de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pág 461.
I I

I
,
238 Miguel Teles,e Editorial Osmar D. BIlYl1tfi 239

----------------------------- -----t-.-,--
,
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

ll~maremos (~dep,reciación»'99(en los usos locales estamos admiti d ' ..

destinados a la venta. También se consideran bienes de uso aquellos en construc- mmo «amortIzaCión» aunque su significado . I ' en o como smó~
ción destinados a reunir las caracterIsticas antes referidas19~). Des financieras:2°O)Pero también ha b' etlffio ÓglCOcorresponde a las cuestio-
Yendo al terreno de las normas técnicas encontramos que «Son aquellos uso, no disminuyen su valor. De e~o ~:egs que, por su naturaleza o condición de
e que po demos encontrarnos con:
bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a
la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje Y
los antisipos a proveedores por compra de estos bienes. Los bienes afectados a a) Bienes amortizables
locaciones o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes en el p;t~:~~~on~~~ :n:;uellos que por divers~ ~ausas durante su permanencia
I91
cuya actividad principal sea tamencionada ». originan disminuciones d'eYs~s~:l~~e se ~s~én utih~ando o puedan ser utilizados,
A efectos de evitar confusiones respectode la lectura de la norma técnica
resultados negativos del ejercicio e~ ~r~~~l~~e:e~e;::revisibles, que constituyen
mencionada se refiere al agrupamiento de los activos con fines de exposición. No
debemos interpretar ello con el alcance de la naturaleza contable del activo en Constituyen ejemplo de estas situaciones:
particular y reconocer que un anticipo a cuenta de la compra de un bien es, en ./ Los edificios o mejoras hecbas sobre los terre ( .
riores, etc). nos puentes, cammos jnte-
principio. un crédito con las aclaraciones que al respecto hemos realizado en opor-
tunidad de referirnos a los bienes de cambio. ./ Las maquinarias en general.
Dentro de este tema, pero centrado en inmuebles, la NIC 16 expresa que " Las herramientas y equipos de trabajo.
«Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que: (a) posee una empre-
~ Los ,rodado:, aeronaves, embarcaciones, vagones, locomotoras, etc
sa para su uso en hi producción o suministro de bienes y servicios, para arrendar-
los a terceros o para propósitos administrativos Y (b) se espera usar durante más Las mstalaclOnes de edificios particularmente identificables, .

de un período económicoI9&)), Los .muebles (escritorios, sillas, bibliotecas, contenedores, etc).

..¡'

Para finalizar estas introducciones podemos decir que deben ser considera- EqUIpOSde procesamiento de información.
..¡'

dos bienes de uso los activos que se incorporen ai patrimonio: ./ Los terrenos rurales .
./ con el ánimo de utilizarlos en el cumplimiento del objeto social del ente;
./ que no se considera probable su venta; b) Bienes no amortizables
./ que su capacidad de utilización no se agote rápidamente y Corresponden a aquellos bienes que d t .
nio no es predecible que puedan disminuir suuran e su pem:anencIa.en el patrimo-
./ cuya perm~nencia excederá al ejercicio de incorporación.
poraci?n al .patrimonio no disminuirá mientra;~t~i;s edne~~eq~~ el valor de incor~
el patnmonto . del ente cumpliendo la finalidad por la cual tiue ~Incorporado
I n se encuentre en

~on~tItuyen un ejemplo de estas situaciones los terrenos urbanos ~

11. CLASIFICACIÓN
~:r ~~ ~il~~:~~~:e~:::~~a::~~~~~::íl~i ::~:~i~~o
yas
ir
d~ estacionami~~;~~;
pues podrían ser afectados por cambios en las modas ~c;:~: e.ma;e~a prevlsl~le,
1. Considerando el valor a través del tiempo de uso
a~pe:tos .a los que nos referiremos en oportunidad de tra~::~ e a pobldaclón,
dlsrnmuclOnes del valor de estos bienes. as causas e las
Este conjunto de bienes, como consecuencia de su permanencia y uso por
parte del ente a través del tiempo, pueden perder valor. A esta pérdida de valor la
c) Bienes agotables
196 Enrique Fowler Neston: Contabilidad Básica: Ed. Contabilidad Moderna. Página 152 citando el Algunos autores incluyen dentro de los bienes de uso a activo tales como
dictamen 8 dellnstiluto Técnico de Contadores Públicos de 1974, párrafo 2,13
197 RT 9 FACrCE: Capllulo lll, apartado A.S. Bienes de liSO. 200 Diccionario de la ReaJ Acodemia Espaflola en' hu '11 . •
198 NIC 16, párrafo 6. Actualizadas al 1 de enero de 2001. de un censo, préstamo u otra deuda Re . p. www.rae.es/: Redmur o extinguir el capital
empresa. . cuperar o compensar Jos fondos invertidos en alguna
199 Diccionario de la Real Academia Espaíiola en: hUp://www.me.es/: Disminución del valor o
precio de algo, )'a con relación ni que antes tenia, ya comparándolo con otras cosas de su clase.

Miguel Telese Editorial Osmar D. Bllya'f; Z41

'40
 HACIENDO CONTABILIDAD
yacimientos, canteras, minas y bosques. Al respecto podemos mencionar que es
opinable si los bosques, minas, canteras, yacimientos, etc, como unidades produc- ~
tivas deben ser considemdos bienes de uso, en la medida que sus frutos sean:
destinados a la venta. Veamos que con sólo esta aclaración estariamos contmdi- .'"
ciendo las múltiples definiciones expuestas más arriba, ya que una de la camcteris- '.~
ticas de estos activos, llamados bienes de uso, es que no se halle prevista su venta. .:~_
Ahora, si por bosque entendiéramos la tierra en la que se hallan plantados los .~
árboles; si por yacimientos, canteras o minas, entendiéramos las inversiones reali. 2,
zadas para que se encuentren e~ explotación, la solución no resultarla discutible. ;
Si analizamos la norma técnica vigente en nuestro pais (RT 9 Capitulo 1Il, ¡
ApartadoA.5.) vemos que no se mencionan a los bienes agotables como integmn-
tes de bienes de uso. La NIC 16 (Propiedades, Planta y Equipo) dentro del titulo
Alcance, en el párrafo 2 dice: «Esta Norma no es de aplicación a ios siguientes .,
activos: (a) activos biológicos relacionados con la actividad agricola; y (b) inver-
siones en derechos mineros, explotaciones y extracción de minerales, petróleo,
gas natural u otros recursos no renovables similares. No obstante, la Norma es de
aplicación a ios elementos individuales de las propiedades, plónta y equipo. Usados
para desarrollar o mantener las actividades comprendidas en (a) o (b), pero sepa-
rables de las mismas20I». . ::anteriores. En esta ~:ituaciónen particular debemos redefinir el alcance de «costo
Sin dejar de reconocer que estos bienes indudablemente forman parte del
«activo fijo» William A. Paton, los consideraba como «otros rubros del activo
fijo202». Robert N. Anthony al referirse a «Otros aspectos del Activo fijo tangible»,
expresa que «Los recursos naturales como el carbón, el petróleo y otros minera~'
les, as! como los bosques, se llaman activos consumibles o agotables"'».
Como la profundización de este tema escapa al marco introductorio de la
obra, digamos a modo de conclusión que sería conveniente tratar a estos activos
de manera separada del resto de los «bienes de uso» en la medida que nos refim-
mas al producto que se extrae pa~su posterior comercialización.
2. Considerando la forma de incorporación
Teniendo en cuenta el proceso de estos bienes hasta el momento de su
puesta en funcionamiento podemos encontrarnos con la siguiente clasificación:
201 NIe 16: Propiedades, Planta y Equipo: párrafo 2. Actualizadas al 1 de enero de 2001
202 William A. Paton: Tratado de Contabilidad Media y Superior. Ed. Parten6n: Tomo II Contabi-
lidad Medi •• pAgo141 y,iguientes.
203 Robert N. Anthony: La contabilidad en la administraci6!1 de empresas. Ed. Macchi-Lopez.
Primera edición en cspaflol, reimpresa en 1976. Página 161.
242 Miguel Telese
,¡i. ~~ __ == , _
HACIENDO CONTABILIDAD
't a) Incorporados por compra
Corresponde a aquellos que se han comprado listos para funcionar o que
'amente resta su instalación, puesta a punto (calibrado). En estos casos el ente
"o\ha,participadodc fabricación o elabomción.
b) Fabricados o elaborados por el ente
+:j! Corresponden a aquellos que son realizados por el propio ente! a partir de la
'-;'ómpra de los materiales, auto piezas, etc, necesarios y ensamblados, producidos.
. c,por el propio pmsonal de la empresa.
";''',~','.
~.
"'l. VALUACIÓN A LA INCORPORACIÓN
Mantenemos, -respecto de estos bienes, el criterio general de valuación al
.;momento de la incorporación al patrimonio ya expuesto, y la necesaria segregación
;:de los componente:; financieros y sobreprecios que hemos tratado en capítulos
,:de incorporación» (sacrificio necesario para obtener un bien).
.l. Bienes comprados
Refiriéndonos a Bienesde Uso «El término costo se interpreta comúnmente
,como costo instalado y listo parafimcioncn':En el caso de la compra de un lote de
:terrero, el costo capitalizado incluye el precio de compra del lote, comisiones a
. agentes, honorarios y gastos notariales; también las erogaciones de demoHción de
estructuras existent.as que no se necesiten para los fines que se pretenda dar al
terreno. En el caso de maquinaria y equipo las erogaciones incurridas en el trans-
porte e instalación 1I0rrnalmentese incluyen como parte del costo del activo""».
Para ampliar el tratamiento de gastos incurridos antes y después del mo-
mento que definimos con «instalado y listo para funcionan>, podemos recordar lo
expuesto por Palie Hansen cuando expresó: «Lo corriente es que el activo se ponga
en uso tan pronto como esté listo para ello, pero pueden presentarse casos eillos
que, por ejemplo, una máquina montada y lista para s,u puesta en marcha, por
alguna otra causa, s6lo se empezará a usar en un momento posterior; en tal caso,
los gastos sufragados hasta ese momento en que podla ponerse en uso constituirán
una parte del valor de adquisición, mientras que los gastos en que se incurra des-
204 Robert N. Anthony: La contabilidad en la administración de empresas. Ed. Macchi-Lopez.
Primera edición'en espafiol, reimpresa en 1976. Página 148.
Editorial Osnwr D. BIlJ'atti 243
----------_ .. -. __ ..-. -
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Si con fecha 02-05-02 compramos un cami6n marca Mercedes Benz domi-

pués deben considerarse con l1l.ejor exactitud como gastos extraordinarios de mar-
n? ABC 12~ ~uyo ~alor según factura es de $ 95.000,00 Ylos gastos de transferen-
cha en vacío205)). Estos gastos extraordinarios constituyen resultados negativos
Cla de dommlO asCIenden a $ 1.000,00 pagándose éstos mediante la emisión' de un
para .el ente. cheque del Banco Naci6n, cuenta corriente 7555-8 y firmándose un pagaré al
«A efectos de determinar la razonabilidad del precio de costo (valor de con- v.en~edor del cami6n (Distribuidora Benz SAl por el valor nominal de la operaci6n,
tabilización), al precio de compra se le adicionarán elementos tales como derechos sm mtereses y a 90 días, el asiento contable sería:
aduaneros, seguros, gastos de cimentación, montaje Y puesta en marcha. Este
206
criterio es válido tanto para el caso de bienes adquiridos nuevos o usarlos ), Los Fecha Nro AstolCuentas y referenchs documentales Debe Haber
derechos aduaneros deben ser reconocidos como costo en la medida que no impli- Titulo: Registro de la compra de un camión .

que impuestos de posterior recuperación. 02-05-02 Mercedes Benz Dominio ABC 123 96.000,00
Otros elementos que deben tenerse en consideración para formar el «costO» a Documentos a pagar a Distribuidora Benz SA 95.000,00
de estos bienes son las erogaciones necesarias para la puesta en funcionamiento, a Beo. Nación Cta ele 7555.8 1.000,00
como podría ser el caso de maquinarias que requieran de un calibrado previo o Según fe del proveedor nro ....... ; cheque Nro ....... }' Registro de la Prop.
Autom.
puesta a punto. Cuando estos conceptos sean repetitivos o de alguna forma perió-
dicos, los anteriores a la fecha en que el bien se halle en condiciones de uso o
producción deben incrementar al «costo de incorporación», en tanto que los pos- 2. Bienes producidos
teriores al momento en que el bien se encuentre en condiciones de uso deben ser
considerados (gastos de mantenimiento» dentro de los resultados negativos. . «Cuando la ~rnp~'esaconstmye una máquina o un edificio con personal pro-
Un ejemplo de registración contable podemos verlo en el siguiente caso: PlO,el costo del aC~lvomcluye los costos incurridos en la construcción. Cuando el
Compra de una máquina elevadora autopropulsada marca «Sampi» que se costo de construccl6n de una máquina resulta desproporcionadamente alto (como
serIa el c~so al tratars de maquinaria de modelo experimental que necesitara de
realiza a Provebras SAo proveedor de Brasil difiriendo su pago, y cancelando con 7
~a~ cantidad de t~abaJo para su desarrollo), la doctrina del principio conservador
cheque del Banco Provincia de Ss. As. el resto de los cargos, con la siguiente
informaci6n del 15-03-02: mdJc~ que. t~ actIvo debe contabilizarse a un precio igual al de compra de una
v' Precio FOB Reales 1.000,00. Cotizaci6n 1real = $ 1,20 m~quma SImIlar en el mercado o a un precio igual al costo de construcción de la
rnlsma máquina, sin el importe del costo de las pruebas experimentales207».
v' Flete Yseguro al puerto de Bs. As. U$S 500,00. Cotización 1 U$S = $ 2,80
En ~stas siroaciones, y dentro del límite expuesto en el párrafo precedente,
v' Derechos e impuestos de aduana no recuperables $ 1.500,00
las ero~aclones ongmadas en la retribución al personal que ocupa el ente y sus
v' Impuestos de aduana recuperables $ 1.000,00 accesorlo~ como contribuciones patronales20s, seguros, etc, asi como el v~lor de
v' Flete de puelto Bs. As. a dep6sito de la empresa $ 300,00 I~s ma.tenales componentes del bien que se fabrica y algunos insumas de apropia.
El asiento contable de esta adquisición sería: cl6n dIrecta, deben ser contabilizados de manera tal que formen el valor del bien
.~
que se está construyendo o elaborando, y no ser tratadas contablemente como
Debe Haber resultado negativo del ejercicio.
Feebll Nro Asto Cuentas y referencias documentales
Titulo: Registro lIe la compra de un cargador elevador El siguiente ejemplo puede illlStrarnos mejor:
4.400,00
15.03-02 Smnpi Fab:icaci6n de una cinta transportadora-con la siguiente información por el
1.000,00
Impuestos n recuperllr mes de abril de 2002:
1,200,00
n Proveedor del exterior Provebras SA
4.200,00
n Balleo de la peja de Bs. As. Cta Cte 81009-8
Según fc del proveedor nro ....... ; despacho de aduana oro ...... Y cheque
Nro ......
207 R~bert N. ~?lhony: La contabilidad en la administración de empresas. Ed. Macchi-Lopez.
Primera edICIón en espaftol, reimpresa en 1976, Página 149.
Citado por Ricanlo J. M. Pahlen Acuña; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y Juan Carlos 208 El tratamiento en particular de los aspectos vinculados con la relación laboral de los dependien.
205
Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 434 tes se verá en el capitulo dedicado a ((pasivos».
(:. Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pág. 465
206
~~ Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyafti 245
.244
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Valor de los insumas pagados con cheque del Bco PBA Cta 81009-8 $ 2.500,00 conjunto de elementos incorporados a la misma con carácter de permanencia.
Sueldos nominales del personal afectado $ 1.500,00 Mientras que terreno es «Sitio o espacio de:tierra2IO)}, y edificio es una «Cons-
Seguros del personal afectado $ 500,00 trucción fija, hecha Gon materiales resistentes, para habitació~ humana o para otros
Contribuciones patronales sobre sueldos $ 450,00 USOS211», y finalmenle mejora que significa «... aumento de algm>21:!: que en nuestro
Retenciones al personal sobre sueldos $ 320,00 caso se referirá al,aumento de lo construido a efectos de tener mayor espacio de
Honorarios del ingeniero Del Bueno por puesta a punto $ 700,00 utilización en términos de metros cuadrados de superficie cubierta utilizable.
Definidas estas palabras, podemos entonces ver que un ente puede comprar
El asiento contable sería: un inmueble (terreno y edificio) que se halle en condiciones de utilización, puede
comprar un terreno para después construir un edificio (sinónimos: casa. fábrica,
Fecha Nro AstolCuentas y rdertnclas documentalu I Debe Haber galpón, etc.), o puede luego de las alternativas mencionadas realizar una mejora.
Titulo: Registro de la compra de una transportadora Si lo que adquirimos es un inmueble, la registración contable de su incorpo-
31-04-02 Cinta transportad'ora 5.650,00 ración debe ré'spetar lo que hemos expuesto en el punto 1 precedente (bienes com-
A Sueldos a pagar 1.180,00 prados).
A Banco Pcia Bs. As, Cta etc 81009.8 2.500,00 Si lo que adquirimos es un terreno que va a ser destinado a bien de uso en el
A Honorarios Ing. Del Bueno a pagar 700,00
estado en que se encuentra, con mejoras que permiten una más. racional y econó-
A Retenciones al personal a PBRar 32000
mica utilización, o :para una pos(erior construcción de un edificio, e:ntonces debe~
A Seguros La Platense SA a pagar 500,00
mos tener pres.ente:lc~siguiente:
A Contribuciones patronales a pagar 450.00
Según fe del proveedor nro ....... ; despacho de aduana oro ...... y cheque
Nro ...•... a) Valor del terreno
Pot la sola compra del terreno nos ajustaremos a lo expuesto en el punto 1
precedente (bienes comprados). Ahora si luego de acontecido ello deben realizarse
3. Bienes en construcción (caso inmnebles) trabajos adicionales que pennitan su racional y mejor utilización. las erogaciones
pertinentes debe incrementar el valor del terreno comprado en la medida que no
Más arriba dijimos que existen bienes que no pierden su valor ni por el uso tengan individualidad propia que permita su uso o eventual venta en forma separa~
ni por el paso del tiempo (no amortizables), mientras que podemos encontrarnos da del terreno.
con otros que disminuyen el valor de incorporación al patrimonio por causas pre~ Asf podemos encontrarnos con que a un terreno debemos rellenarlo para
decibles y no predecibles (de las que nos ocuparemos en detalle en la oportunidad alcanzar una altura dl:terminada por estar en zona baja o ioul1dable, nivelarlo por
de tratar las amortizaciones). . estar en una región de serranlas o demoler lo construido para permitir la realización
Pero también nos podemos encontrar con bienes, comprados o construi. de un nuevo edificio. Todas estas erogaciones deben incrementar el valOl'de origen
dos, que luego de comenzar su utilización presentas ambas características. Es el del terreno y mantenerse como un bien identificado, pues si la localización es
caso de los inmuebles. En este punto trataremos la construcción del inmueble. y urbana o en área de mdicación industrial. su valor final no disminuirá por el uso o
dejaremos para el momento de explayarnos respecto de las amortizaciones el trata. paso del tiempo.
miento a darle al bien inmueble que se incorpora listo para su uso. Esta afirmación puede encontrarse limitada en el futuro por disposiciones
Para referirnos a los inmuebles debemos tener claro los distintos elementos legales que originen ,,1 cambio de destino del bien en función dei entorno que lo
componentes a partir de la definición de las palabras que usaremos. circunda. Pero mientras ello no acontezca no existen causas predecibles de dismi-
nución del valor de.incorporación.
Así, inmuebles son «Tierras, edificios, caminos, construcciones y minas,
junto con los adornos o artefactos incorporados, asl como los derechos a los
cuales atríbuye la ley esta consideración"'». Es decir una fracción de tierra y.un 210 Diccionario de la Real Academia Espaftola en: http://www.rae.es/
211 Diccionario de la Real Academia Espaliola en: http://www.rne.es/
209 Diccionario de la Real Academia Espatl.ola en: htlp://www.rae.esI , 212 Diccionario de la Real Academia Espaftola en: hUp://www.rae.esl
I :$ .'~
246 Miguel Telese , \ttI Editorial Osmar D. BUYa/ti 247

I '1
1 ,
i
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD
II
Como ejemplo podríamos considerar la compra de un terreno ubi~d~.~n la sivo de honorarios, aportes derivados del .contrato profesional, mano de obra y
calle 520 entre 116y 117 d~ I~ Localidad de Tolosa, P~rt;:lo:: ~a5~1~~aO,~;nq~~c:: materiales. con una retención en concepto 'de garantía de obra del 10%, con certi-
ficación mensual, iniciándose las tareas el 01-09-02, al concluir cada mes y por
do con la partida II1mob¡Jlar~a055~~~3:;:~:~: ~nN~ci6nArgentina,cuenta co- cada certificado de obra que se presente, se realizaría el siguiente asiento contable:
pagan con la entrega de un e egue .. s del martillero ha-
. l d I nismo $ 4 000 00 por comiSIOne ,
ITiente 7555-8 IOCuyen ." el., 11 d I dia 01-06-02. El asiento
nararios de escribano e Impuestos del acto, todo e o e Fecha Nro AstolCuentas y referencias documentales I Debe Haber
contable seda: rltulo: Registro del certificado de obra por construcción .

30-09-0 Edificio en terreno Partida 055-123456 10,000,00

Fechn INl'o Asto Cueutas y referencias documentales I Debe I Haber a Garantia de obra retenida a Renaldo Coletti 500,00
a Certificado de obra a pagar a Renaldo Coletti 9,500,00
Tilulo: Registro de In Ctllllrll"lI de 1111 terrellO
01-06-02 Terrello Punida 055-123456 I 54.000,00 I Según certificado de obra Nro, I de la empresa Renaldo CoJetti

a Banco Nación Cta ete 8 J 009-& I 54.000,00

Segúu re nfO. ..... lllnrLillero y fe de escribania nro ... . y escritura traslativa La «Garantía de obra retenida a Renaldo Coletth), es una cuenta que exterio-
de dominio y cheque Nro ... o"
riza una obligación del ente, ya que si dentro del plazo convenido no existiera
reclamaciones que formular, la misma debe ser reintegrada a la empresa construc-
h b' terminado traba- tora.
Si con posterioridad, supongainos el 3.o-?7-02 se u ~:::nZaher SRL por un
jos de relleno ejecutados en el mismo me,sde Julll~Ó~~la ~m~ factura de confonni-
'monto total de $ 6.000,00, que se pagara a los . as e , .' . c) Mejora
dad con el contenido de la factura 001-00235. el aSlento contable sella.
Las mejoras, restringido por ahora el concepto a la situación de inmuebles
que estamos tratanto, origina los siguientes beneficios:
.Fecha IN,'o ASIO Cuentas y .'eferencias documentales I Debe I Haber
¥ Aumenta la capacidad de utilización: como sería el caso del sobre techo de.
Título: Registl'O tic 111nivelación de un tcneno
I 6.000,00 I un edificio o la división de plantas de mucha altura, generándose en ambos
30-07-02 Terreno Partida 055.123456
11 Nivelación terreno a llagar a Zaher SRL
I 6.000,00 supuestos el aumento de metros cuadrados de superficie utilizable,
¡Según fe 001.00235 del contratista Zaher SRL ,/ Prologan la vida útil del bien en el cual se realiza, como podria ser la imper-
meabilización del edificio, el que pudo o no haber tenido otras mejoras que
aumentan su capacidad de uso.
b) Valor del edificio
Ya sea que se construya con personal propio (ver ejemplo del punto 2:
, a constructora todas las eroga- En los supuestos de «mejoras en inmuebles», y en la medida que las mismas
bienes producidos) o que se contrate a una ~~pres , .' as contable-
queden incorporadas definitivamente al edificio y mantengan individualidad propia,
ciones que se originan por e~ta co.nst~'u~clO~de~~n:~osse~~:~J~~~~confundir el
debe procederse a la actualización del valor de éste.
mente en una cuenta que permlt~ su mdr~f1dual~zaclOn ndiciones del
costo de generación de este activo del msumldo en !a puesta :~t~Odedetenninar Si tenemos el caso de la compra de una propiedad en la calJe 31 entre 42 y
terreno donde el mismo se asienta, Esto será necesaria al mom . de ue como 43 de la Ciudad de La Plata identificada con la partida inmobiliaria 055-234567, el
la disminución del valor del edificio, po~la ~aust q~e ~~e;;'a~~e~~~~~su~le ser un dia 01-03-02 que consta de terreno y galpón, en la suma de $ 25,000,00 que se
dijimos en el punto ante,rior. el tleneno on e e
bien amortizable (que pIerde va or por uso o pa
tiempo de manera predeci~ SI:I~:1 paga mediante la entrega de un cheque del Banco.de la Provincia de Buenos Aires
por la suma de 29.000,00 correspondiendo la diferencia a los gastos de intermedia-
ción y escrituración procedemos a hacer el siguiente asiento contable:
bIe). d l punto ante'
Suponiendo la compra del terreno y su relleno comenta a en e 1
' . 'ó d
, 'si «Los Anónimos SA» iniCiara la construcCl n e un galpón • para o. que se
rlOI, el. su empresa constructora, y se convmo una
contrató ai Arq. Renaldo o ettl y Id $ 60 000 00 compren-
ejecución de 6 meses de la misma inversión, por un tota e ' •

Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyo//i

248 249
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

"causa detenninada, ya sea física o económica21J». Es decir que no necesariamente

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentBles Haber
el valor de incorporación al patrimonio es el que vamos a amortizar, sino única-
Titulo: Registro de la compra de UD Inmueble
mente la disminución de ese valor.
OI~03.0 Edificio en terreno Partida 055.234567
a Banco Peia Bs. As. Cta Cte 81009.8 29.000,00 Esto nos neva inmediatamente a contestar un interrogante: ¿Luego de la
Según cheque Nro y. escritura traslativa de dominio utilización previsible, tiene valor el bien de uso? Dependiendo de la clase de bien a
que estemos refiriendo, podemos decir que en la gran mayoría de los casos si.
Si luego, con fecha 31-07-02 se finalizan los trabajos iniciados en el mes de Puede ocurrir que no tenga un valor de uso en ténninos de producción (maquina-
julio de 2002 mediante el cual se ha construido un cerco perimetral e impenneabi. rias) o de espacio flsico (inmuebles) o de seguridad" (aeronaves, embarcaciones.
Iizada la cubierta, por la suma total de $ 6,000,00 que se pagan con cheque del etc.), pero puede tener un valor de rezago:!l" o de residu021sal que llamaremos
Banco Nación, el asiento contable sería: «valor residual contable» y que lo definimos como el valor del bien una vez agotada
su vida útil, cualquiera sea la forma de medirla. Decimos «cualquiera sea la forma
de medirla» porque, dependiendo de la clase de bien, del motivo de la permanencia
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
en el patrimonio y de la significatividad de la disminución del valor en la estructura
Titulo: Registro de la conUrucclón de un cerco perimetral en Inmueble
de los resultados, negativos, podemos adoptar como patrón de medición el paso del
31-07-0 Edificio en terreno Partida 055-234567 6.000,00
a Banco Nación Cta ete 7555-8 6.000,00
tiempo, las ~oras- utilizadas, las unidades producidas, etc,
Segun cheque Nro y escritura traslativa de dominio
2. Amortizaciones: Finalidad
Los supuestos de mejoras que mantienen individualidad y pueden ser consi-
deradas accesorios del bien en el cual se hallan instalados (distinto de inmuebles) En ocasión de referirnos a los bienes amortizables dijimos que la disminu-
los vetemos en ocasión de refedrnos a las amortizaciones de rodados. ción del valor de:e.':itosactivos representan resultados negativos para el ente que los
ha incorporado a ~;upatrimonio.
Son «Cargo3» del período contable que deben ser soportados como conse-
Iv. TRATAMIENTO DURANTE LA PERMANENCIA EN EL PATRIMONIO . cuencia de la disminución del valor de los activos, que se han originado por la
permanencia o el uso y en cumplimiento de los principios contables llamados «de-
vengadm) y «realizadm).
Durante el ejercicio nos podemos encontrar con situaciones particulares
respecto de estos bienes. As( puede ocurrir que por diversas causas se disminuya «Algunas veces se pregunta: ¿Por qué es gasto la depreciación? La contes-
el valor de los mismos. se proceda a una baja o desafectación, a un reemplazo tación es que tod;os los efectos y todos los servicios que consume un negocio en el
parcial o total, a la ampliación de la capacidad de uso o producción, al reemplazo curso de un período contable son gastoS:!16».
de un elemento componente, etc. También acontece que respecto de estos bienes «El costo,d(~un bien productivo es uno de los costos del servicio que presta
haya que efectuar erogaciones vinculadas con su mantenimiento y reparaciones durante su vida económica útil. Los principios de contabilidad generalmente acep-
por daños que puedan sufrir. Veamos cada una de estas situaciones: tados exigen que este costo se derrame entre los periodos de la vida útil probable
del bien, en tal forma que su distribución afecte de ia manera lo más justa posible
a aquellos perlados durante los cuales deban obtenerse servicios derivados del uso
1. Amortización: Concepto
del activo. Este procedimiento ... tiene como miras distribuir el costo, u otro valor
básico de activos tangibles fijo, menos el valor de desecho o de salvamento (en
Dijimos en n. I. a) precedente que los bienes de uso pueden ser amortiza-
bles, y que ello acontece cuando disminuye su valor en el tiempo de permanencia 213 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. 4tn edic, Ud. Macchi, pdgA70.
en el patrimonio del ente. 214 Diccionario de In Real Academia Espaftola en: http://www.rae.es/: Residuo que queda de algo.
21 S Diccionario de Ir.Real Academia Espailola en: http://W\vw.rae.es/: Porción que queda de un todo
Respecto del concepto amortización podemos decir que es ,<laexpresión 216 Robert N. Anthony: La contabilidad en la administración de empresas. Ed, Macchj-Lopez.
1

1, contable que refleja la disminución del valor que experimenta un bien de uso por Primera edición en español, reimpresa en 1976. Página 151
i
250 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti 251

.,
i'.

HACIENDO CONTABILIDAD
caso de que lo haya), en el curso de lavida útil probable de la unidad (o grup? de
activos) y de una forma sistemática y racional. Se trata de un proceso de dIstnbu-
ción, no de valuaci6n:!'1».
3. Amortización: Causas
La causa es el origen de la disminución del valor del bien de uso. Habitu~l.
mente no existe una sola causa que detennine; esa pérdida ~e valor, que se ~xterlO.
riza por medio de la amortización, sino que por el contrartO suelen CO¡,flUlf dos o
más de ellas. Analicémoslas a continuación:
a) Causas técnicas
Dentro de éstas encontramos el simple paso del tiempo, el avance tecno16~
gico.. la obsolescencia, la pérdida de su capacidad por el uso non~a.l, et~.
Ningún bien es eterno en su capacidad de producci6~ o de utIlIzacIón, ~or lo
menos en condiciones que podemos definir como económicas. Por este rno~lvo el
tiempo de vida útil debe estar acotado. Este acotamien~o puede se.!"esta~lecldo en
función del tiempo de permanencia del bien en el actIvo con la mtenclón de ser.
usado en el objeto social del ente. Existen también otras f~rmas de acot~r esa
permanencia en el patrimonio, y e en fu~ción de la prodUCCiónde determmadas
7
cantidades de unidades, de determmado tIempo de uso, etc.
Cumplido este ciclo, el bien seguramente habrá pel:d.idolas cualidades por
las cuales se 10 incorporó y en consecuencia debe ser uttltzado para otros fines
como se verá más adelante.
Además podemos observar que los bienes dism.inuyen en su valor P?r el
paso del tiempo aunque ninguna innovación tecnológIca los supere. Lo mlsm~
puede acontecer aunque 110 se haga uso del bien. ~ero cuando estos factores s
combinan lo previsible es una aceleración de la pérdida de valor. . .
EI'avance tecnológico es un factor que afecta especialmente a los bienes
sujetos a producción, ya que la creación de nuevas ma~ui~arias con ma~or capa~
ciclad de producción puede originar la salida de competencIa de las antefl~res vol-
viéndolas inadecuadas para el fin que tenían al momento de ser creadas o mcorpo~
radas.
Los bienes también pierden su valor cuando se transforman en obsoletos
(inadecuados por diversos motivos o poco usados}, porque el~o.los transfo~ma en
elementos que pierden su capacidad de generar bienes o servIcIOSecon6ITlIcos.
217 (nsliluto Americano de Conladores Públi~os. Bolelin de Investigación Contable N° 43, p. 7~.
Citado por Robcrl N. Anthony: La contabilidad en la adminis~ración de empresas. Erl. Macchl-
Lopez. Primeru edición en espoi'iol, reimpresa en 1976. Página 151
Miguel Ttlest
252
HACIENDO CONTABILIDAD
La pérdida de capacidad por el uso normal puede acelerarse en la medida
que se incremente la cantidad de horas de funcionamiento de determinados bienes
y se observa en la disminución de su potencia o capacidad del activo que se trate
en particular.
b) Causas económicas
Las causas económicas se hallan en el comportamiento del mercado res":,
pecto de determinados bienes. Asf nos podemos encontrar que sin que confluyan
otras causas, como las mencionadas en el punto anterior, un bien puede disminuir
su valor sencillamente porque la demanda exterioriza una baja en su precio. Pode~
mos apreciar este factor en el precio de ciertos bienes nuevos que al instante
siguiente al de su adquisición su valor ha disminuido ostensiblemente.
e) Causas estacionales o por cambios de modas
Al referimos a cambios estacionales o de modas no debemos entender a las
situaciones,cíclicas sino por el contrario a factores que una vez instalados suponen
su permanencia a través del tiempo. Los cambios en los gustos de los consumido~
res, cuando adquieren el carácter de permanente, transforman en obsoletas a una
serie de máquinas afectadas a la producción de los bienes que se demandaban.
No caben dudas que existe una gran conexidad entre los cambos de moda y
la disminución de precio atribuible al mercado analizado en el punto anterior.
Estas cuestiones se «manifiestan preferentemente en la influencia que la
venta de 'la producción obtenida con los activos materiales, pueda tener para la
tasación de éstos. Cqando la demanda disminuye en dichos productos, es porque
.".
tal vez se han introducido mercancfas mejores y más baratas en el mercado, o bien
. ~. porque la mercancía en cuestión no es más que un producto de reemplazamien~
to218).
Por su parte Paton ha notado la existencia de este fenómeno y lo plasmó
diciendo que «El cese de la demanda de uno o más productos tiene un efecto
natural y decisivo sobre la significación económica de los bienes del activo fijo,
especialmente si no son fácilmente readaptables a nuevos usos. Así, por ejemplo,
una máquina especializada. que se utiliza para fabricar una clase específica de
munición, termina su vida útil si desaparece el mercado de ese producto, aunque
se halle en excelentes condiciones de US0219».
218 PaIe Hansen, citado por Mario Biondi: Tratado de Contabilidad lntennedia y Superior. 4ta
edición. Ed. Macchi, página 472.
219 William A. Palon: Tratado de Contabilidad Media y Superior. Ed. Partenón: Tomo 11Contabi-
lidad Media, pág. 124.
Editorial Osmar D. Buyatt¡ 253
 HACIENDO CONTABILIDAD
4. Amortización: Clasificaciones
Las amortizaciones pueden ser clasificadas en función del grado de ocu-
rrencia o previsibilidad de la misma y también por el ámbito en el cual se originan.
Ocupémonos ahora de analizar estos factores:
a) De acuerdo al grado de previsibilidad
Los factores analizados anteriormente pueden ser previsibles o presentarse
sin que se pudieran determinar con anterioridad. En función de ello podemos clasi-
ficar a las causas de l"disminución del valor de los bienes de uso en:
./ Ordinarias o previsibles:
Nos encontramos en presencia de esta situación cuando las causas que
originan la disminución del valor del activo son previsibles. Por este hecho
la exposición de la pérdida consecuente debe realizarse dentro de los.resul-
tados negativos de carácter ordinario.
La mayoría de las amortizaciones se ub.ican en este sector de la clasifica- ..
ción, ya que por diversos métodos el ente puede predecir y calcular de
manera objetiva la disminución del vator de estos activos.
También se ha dicho que es la «desvalorización sistemática del bien, .deter-
minada previamente por la empresa'''».
v' Extraordinarias o imprevisibles:
Corresponde a las disminuciones de valor no previsibles, que acontecen de
manera extraordinaria y que no se supone que puedan volver a acontecer.
Por estas características es que corresponde que sean tratadas como resul-
tados negativos de carácter extraordinario. Para poder realizar esta exposi- .
ción se requiere que al momento de acontecer este hecho extraordinario la '.
cuenta que lo refieje e informe no sea la que comúnmente utilizamos para la
amortización predecible. Para ello basta que se le agregue el aditamento
«extraordinaria».
Es habitual que dentro de este grupo encontremos a las amortizaciones
ginadas en las innovaciones tecnológicas y en los cambios de modas.
b) De acuerdo alllmblto que las origina.
De acuerdo con la previsibilidad de ocurrencia del hecho generador de la
disminución del valor del activo que debe registrarse como «amortización», en-
1 contramos que ésta puede ser conforme la clasificación de Paton"':
II 220 Ricardo 1. M. Pahlen Acuña; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla)' Juan Carlos Viegas:
,. Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 438.
254 Migutl Telese
." .-, ... ..~-_
,._~~_._--_ .._._----------
HACIENDO CONTABILIDAD
.¡' Físicas o internas:
«Los bienes de la planta, en primer lugar, están sujetos a un desgaste moti-
vado por la explotación o el funcionamiento normales y pueden experimen-
tar dallos extraordinarios debidos a una mala utilización o accidentes y dete-
rioros producidos por el mero transcurso del tiempo)}.
. v' Funcionales o externas:
«Comprenden el envejecimiento o la obsolescencia resultante de perfeccio-
namientos técnicos y todas las demás condiciones o circunstancias no flsi-
. cas que afe~tan la vida útil de los bienes de uso».
5. Amortizadones: Cálculo del valor
r.
La anotación contable de la amortización. se encuentra dentro de las regis-
traciones diferidas :11cierre del ejercicio con el fin de trasladar a resultados la
disminución del valor de un activo que se ha generado a través de todo el ejercicio,
para el supuesto de [a amortización ordinaria, o por un acto o hecho puntual, para
la amortización extraordinaria. También sirve esto, y corno acción reflejo, para
.-.'adecuar el valor d~ '~xposición del bien de que se trate.
Venimos exponiendo que el valor amortizable debe ser la diferencia existente
. entre el valor de incorporación al patrimonio y el valor residual contable. (VIP -
VRC).
Para el sup~esto que nos refiriéramos a inmuebles o determinadas maquina-
rias que requieren de una instalación adecuada para su funcionamiento, la determi-
~, nación del valor sujeto a amortización debe contener otros elementos, ya que habrá
que analizar si existirán erogaciones necesarias para poner nuevamente en condi~
ciones de uso el sector o terreno o galpón donde el bien se halla instalado.
Ante esta situación podemos encontrarnos con dos alternativas:
La primera ,e~;suponer que no se deberán realizar erogaciones complemell~
tarias ante la desafeetación o retiro del bien de uso para volver a utilizar el mismo
ori- espacio. En este caso el valor sujeto a amortización sigue siendo determinado por
VIP-VRC.
La segunda t:s suponer la existencia de un valor de recupero positivo o
negativo212, Será po:¡itivo cuando el v~.101'de realización del bien de LISO. ulla vez
agotada su vida útil, es superior a las erogaciones necesarias para poder tener
nuevamente en condiciones de uso el espacio fisico que utilizaba. Mientras que
221 William A. Paton: Tratado de Contabilidad Media y Supcriol', Ed. P1ll1enón:Tomo 11Contabi-
lidad Media, pág. 123.
222 Ricardo 1. M. P!,!hlenAcul\a; Osvaldo A. Chaves: Luis Fronli de Garla)' Juan Carlos Viegas:
Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi. págin~ 442-3 .
Editorial Osmar D. Bnyatti 255
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD
relativo de estos bienes y el resultado negativo que implica la disminución de sus
valores, es importante en la estructura del patrimonIo y de los resultados
será negativo en caso contrario.
Esto nos lleva a redefinir el valor amortizable, ya que el mismo puede o no Asl no caben dudas que una empresa de transporte de cargas o de pasajeros
deberla utillzar esta unidad de medida de la vida útil. Es más hasta podrían utilizar
coincidir con el VIP - VRC.
'. un sistema de amortización que determine por separado los valores apropiables al
De esta foí'mae! VALOR AMORTIZABLE ES:
chasis, la planta motriz, el equipo de aire acondicionado y los neumáticos por
cuanto todos ellos poseen valores propios y vida útil distinta cualqUiera sea su
Valor de incorporación al patrimonio (VIC).
fonna de medición,
Menos (-) Valor residual contable del bien (VRC).
' .
Erogaciones para poner nuevamente en con d ¡Clones
de uso el lugar de emplaza- Pero, ¿será necesario utilizar toda esa costosa y compleja administración
Menos (-)
miento. para un pequefio rodado que es parte de la estructura de bienes de uso de una
empresa que ocasionalmente realiza entregas de Jos bienes vendidos a sus clientes,
"d "\ d I b"en en condiciones y cuyo valor relativo dentro del patrimonio es insignificante? Seguramente que no,
A esta información debemos agregarle la VI a ut! el. f de
normales de funcionamiento. Sobre esta cuestión debernos defimr su ?rma 1 En estos casos podria ser de utilidad elegir un sistema de amortización basado en el
medición en función de las características propias del bien y del valor relativo de a tiempo de permanencia del bien en condiciones de uso normal. En este supuesto
estarlamos utilizando el peGA de significatividad o importancia relativa, del cual
información en la estructura de los resultados. .
{(cierta doctrina estableció que una partida tiene importancia relativa cuando un
La vida útil del bien, considerando sus características puede ser medida:
cambio en ella, en su presentación, en su valuación, en su descripción o en cual-
,¡ Inmuebles: en función del tiempo. . quiera de sus elementos pudiera s.ignificar un cambio en las decisiones del usuario
,¡ Maquinarias en general: en función del tiempo, o de las unidades a pl'oduclT del estado contable"'»,
o de las horas posibles de trabajo. . Digamos también que la fonna de medir la disminución del valor de los
,¡ Rodados: en función de los kilómetros de recorrido posibles o en funcIón bienes de un ente no debe ser necesariamente unifonne, Se deberá adoptar la for-
del tiempo de uso en condiciones económicas. .roa de medición que mejor represente el hecho económico sustancial de cada bien
,¡ Aeronaves: en función de las horas probables de vuelo o del tiempo de uso de uso en particular,
en condiciones económicas. Una vez establecida la forma en que se computará la vida útil del bien de que
, 'ó d 1 (' o que pennanecerá en el se trate y habiéndose determinado que el valor it. amortizar es la resultante de de-
,¡ Muebles de uso en ofiCina: en funcl n e lemp
patrimonio . traer al valor de incorporación el que corresponde a la estimación del valor de
.,/ E~uipos de procesamientos de datos: en función del tiempo o del avance recupero contable o residual y las erogaciones de re'acondicionamiento, debemos
ahora hallar el cociente entre ese valot y la vida útil.
tecnológico. d 1
./ Instalaciones ei1 general: en función del tiempo, el que. no puede exce el' \ Si ésta fuera medida en afias, la formula respectiva para determinar el valor
del uso del bien principal en el cual se encuentran Incorporadas para e amortizable de un afi.o será:
supuesto que carezcan de identidad. .,,Jo. .' •

.,/ Accesorios: en función de la vida útil de cada uno o de la Vida utIl del bIen en Yalordela Yalor amortizable
el cual se encuentran incorporados, etc. amortización Vida útil en afias

Desde el punto ele vista objetivo, y de conformidad con lo que ve.re~os

, b' r
ás
nte la dlSmmuclón
n: Si fuera medida en unidades a producir, horas de vuelo, .etc, la fónnula
adelante en este mismo punto,se puede determlOar o ~e lVame ál 1 respectiva para determinar el valor amortizable de una unidad de medida será:
del valo~ del bien sujeto a amortización. Muchos ~e estos ~étodos de c c~ o
resultan apropiados para determinados bienes, por eJe~11pl0kllómetro~ a. reco.lrer
ara rodados pero su instrumentación implica una sene de tareas admmlstra tlvlas
P , , , t n empresas donde e l va 01'
y controles que pueden Justdicarse. por su cos o, e 223 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, pág. 20

Editorial Dsmar D. Buya//; 257

Miguel Telrse
256
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Valor de la Valor amortizable

= 2.500,00
Vida útil unidades Cuota anual de Valor Amortizable
amortización 500,00
amortizaci6n Vida útil en anos 5

Una vez definida la manera que más convenga a cada bien de uso en particu-
lar, para calcular su valor de amortización debemos analizar cómo se aplica el Segunda: Proporcional al Tiempo Transcurrido:
mismo en los aftas de pe~anencia del bien en el patrimonio. ~onsidera:'que cada ejercicio contable debe soportar un resultado negativo
Existen varios métodos de amortización. Nos vamos a ocupar de: amortiza. proporcIOnal al tlempo de permanencia del bien en el mismo.
ción en Unea recta, proporcional, creciente y decreciente. En este SUPUl:stosi el bien se hubiera incorporado al patrimonio luego de 8
~ese.s?e i~ici~d~ el ejercicio contable, la cuota anual de amortización del primer
eJerCICIO(eJerCICIOde incorporaciór) se calcula de la siguiente forma
Amortización lineal o linea recIa:
Consiste este método en asignar a los resultados del ejercicio el mismo ".' 2500
Amortización ler _______
Valor Amortizable ---- 5 t66.67
importe por allo de permanencia del bien en el patrimonio Yen condiciones de uso x 4
normal, suponiendo que la pérdida de valor afecta por igual a los distintos periodos ejercicio Vida útil en anos

y no de acuerdo a la intensidad del uso.

Respecto de este método podemos decir que «Es evidente que no es una . Mie~t:as que la amortización del último ejercicio de permanencia en que el
base completamente correcta, ya que el deterioro fisico depende en cierto modo de bIen será utIlizado durante 5 meses, el cálculo será:
la intensidad del uso, y no hay manera de demostrar el efecto de la obsolescencia Y
de otros factores concurrentes que se acumulan uniformemente con el tiempo»224. 2500
Si bien esto es enteramente correcto, apelando nuevamente al PCGA de «Significa. Amortizaci6n Valor Amortizable 5 x 8 333,33
tividaro>podemos utilizar un método de cálculo simple y directo en la medida que el último ejercicio Vida útil en anos
12
valor resultante se ajuste a la norma recientemente mencionada.
Ahora bien, nos encontramos con que habitualmente.los bienes de uso son
incorporados una vez iniciado el ejercicio contable, y su vida útil cuhninará cuando Tercera: Afio Completo el de Alta:
técnicamente esto sea n~cesario.Vale decir que raramente un bien de uso se incor- Considerar, que el primer ejercicio debe soportar un resultado negativo eq\.li-
pora el primer dia del ejercicio contable y permanece en el patrimonio hasta el valente a una cuota anual de amortización completa.
último día de otro ejercicio contabie. . En es~esupuesto el bien se amortizará como si se hubiera incorporado a
Consecuente con ello, el método lineal encuentra cuatro alternativas: partir del ~flmer dja d.el ej~rcicio contable. Consecuentemente el último afta de
permanencia ~n el patnmomo en su condición de bien de uso no se amortiza pues
Primera: Enteramente Lineal: el valor amortizable ya ha sido contabilizado íntegramente.. '
Considerar que todos los ejercicios contables soportarán el mismo resultado
.Par:' el ejemplo que venimos desarrollando, el valor de la cuota anual de
negativo por la permanencia Y uso del respectivo bien.
amortIzaCIón es de $ 500,00.
Es una alternativa de muy escasa ocurrencia puesto que supone que el re-
sultado negativo de la amortización se asigna como si el bien de uso se incorpora al. Cuarta: Afio completo el de baja o desafeetación:
patrimonio en el primer día de un ejercicio contable. En este caso, y suponiendo . C~nsiderar que el último ejercicio de permanencia del bien de uso en el
que el bien tiene un valor amortizable de $ 2.500,OO.ysu vida útil estimada es:de 5 p~trlmomos~ amortiza una cuota anual completa, sin importar el lapso de utiliza-
afias; corresponde que se considere como valor de la cuota anual de amortización ción en el mismo.
la suma de $ 500,00 que surge del siguiente cálculo: . En ~stesupuesto el ejercicio de incorporación no recibe cargo alguno por la
amortlza~lón.del bien y el último soporta un resultado negativo por la cuota anual
224 Wil1ian A. Paton. Citado por Ricardo J. M. Pahlen Aeuiia; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de de amortizaCIón.
Garla y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 444. .Par~ el ejemplo .que venimos desarrollando, el valor de la cuota anual de
Miguel Telese amortIzaCIón es de $ 500,00.
258
Editorial Osmar D. BlI,yntti 259

b
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Amortización Proporcional: Afto de permanencia Proporción de cada afto

Si en lugar de determinar la vida útil del bien en función del tiempo, se Número de año I SS
hidera considerando unidades a producir, kilómetros a recorrer. horas de uso, etc, -~ Primero 1/55
.,~ 1,82%
la determinación del resultado negativo que debe soportar el ejercicio por efecto de , Segundo '1/55 3,64%
la amortización de un bien,. se calcula en proporción al uso que de ese bien se ha .~ Tercero 3/55 5,45%
¡ Cuarto
efectuado. , Quinto
4/55 7,27%
Al valor de amortización por unidad, determinado más arriba, se lo multipli- 5155 9,09%
1
ca por ¡as unidades producidas, los kilómetros recorridos, las horas utilizadas, etc,
efectivas del ejercicio contable.
¡t, Sexto
Séptimo
6155
7/55
10,91%
12,73%
De esta forma si tuviéramos un rodado (camión, colectivo, etc.) para el que Octavo 8/55 14,55%
se ha determinado un valor amortizable de $ 100.000,00 Yuna vida útil probable de
1.000.000 de kilómetros, que ha recorrido 180.000 kilómetros en el ejercicio, el
',~+ f'-
Noveno
Décimo
9155
10/55 =
16,36%
18 18%
~c-

total 100%
valor de la amortización sería:

Valor Amortizable 100.000,00 180.000 18.000,00 Considerando un bien sujeto a este método d
Valor dt la x e
ble se determina en la suma de $ 60 000 00 1 e cálculo, cuyo valor amortiza-
Vida útil en Km. 1.000.000
Amortización debe soportar el siguiente resultado ~e 't. a cabo de los 10 alIos, cada ejercicio
. ga IVOpor este concepto:
Siguiendo el mismo razonamiento se calcula la amortización para los su-
Ejercicio a amortizar Porcentaje Valor amortización
puestos de vida útil en horas o en unidades.
Primero 1,82% $ 1.092,00
Segundo 3,64% $ 2.184,00
AmortizaCión creciente: Tercero 5,45% $ 3.270,00
Nos encontramos aqui ante la alternativa de bienes de uso en los que la Cuarto 7,27% $ 4.362,00
disminución del valor pOI'su uso en condiciones normales es menor en los prime- Quinto 9,09% $ 5.454,00
ros afias mayor en los años siguientes. Sexto JO,9J% $ 6.546,00
Tenemos a este respecto dos variantes: Séptimo 12,73% $ 7.638,00
Creciente pOI'suma de digitos: Octavo 14,55% $ 8.730,00
«Esta modalidad establece que la cuota de un periodo es igual a la propor- Noveno 16,36% $ 9.816,00
ción del valor a depreciar que surge de relacionar la cantidad de 10£ alias que faltan Décimo 18,18% $ 10.908,00
depreciar con la suma de los número de 1 a n, siendo n el total de los afios estima- total 100,00% $ 60.000,00
dos de vida úti(225».
Si nos encontramos con un bien amortizable cuya vida útil es de 1O alias, el . Creciente por porcentajes anuales progresIvos:
porcentual de amortización de cada alIo surge de los cálculos insertos en la si- . . ~n este supuesto la amortización de cada. .. . .
eJercIcIo anterior, 10 que acont eJ~rcJOIOSI bleTI es mayor que en el
guienle labIa, donde 55 es la suma de <<1a m>: ';,' . ece es una tendenCIa de crecimiento u '&':
".,k .' , • Consiste determinar un porcenta.Je b aseparalaa rti . nhorme.
"CIClOY luego realizar una adición. mo zaclón del.primer ejer-
'h t 11 que represente el auroent d l é .
.... as a egar a amortizar el 100% S. . d . o e a p rdlda de valor
.í/-', , o. IgUlen o con el ejemplo anterior, si partimos de

225 Ricardo J. M. Pahlen Acuf\a; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y Juan Carlos Viegas: '~f;:'.:
ContabHid~d. Ilresente y futuro. Ed. Macchi, página 445 "".'S"
Miguel Telese
'~,'; .
. '1::_,~~itoflal Osmar D. Bllyatti
-;ti' •. 261
 HACIENDO CONTABILIDAD de los gastos de mantenimiento a fin de permitir el cumplimiento de las prestacio-
nes esperadas.
Ejercicio a amortizar Porcentaje Valor amortización , Si este bien entrega los mismos productos elaborados, y suponiendo una
Primero 1,00% $ 600,00 estabilidad de precios respectos de éstos, si la amOltización fuera por unidad pro- '
Segundo 3,00% $ 1.800,00 ducida, el resultado bruto final que se obtiene irla disminuyendo a través del tiempo
Tercero 5,00% $ 3.000,00 como consecucncia del aumento de los resultados negativos atribuibles al manteni-
Cuarto 7,00% $ 4.200,00 miento.
Quinto 9,00% $ 5.400,00 Con la fmalidad de cumplir con la premisa de "a iguales precios de ventas,
Sexto 11,00% $ 6.600,00 con los mismos medios y costos de producción, corresponderfan iguales resulta-
Séptimo 13,00% $ 7.800,00 dos finales", no cabe dudas que el valor de la amortización se constituye en la
Octavo 15,00% $ 9.000,00 variable que permite lograr este objetivo.
Noveno 17.00% $ 10.200,00 , Por ello_también debieran preverse estos aspectos al momento de definir la
Décimo 19,00% $ 11.400,00 política contable del entr respecto de la amortización de sus maquinarias afectadas
total 100,00% $ 60.000,00 a la producción de bienes con destino de ventas.

Amortizaciones decrecientes: 6. Registraclón contable de la amortización

Al igual que en el punto anterior, encontramos en esta alternativa como
mlnimo dos métodos de cálculo: . Tenemos que considerar en este punto dos cuestiones. \.lila se halla vincula-
Decreciente por suma de dlgitos:
Estamos en una situación de cálculo inverso al expuesto respecto de «cre-
ciente por suma de dlgitos», por lo que remitimos a lo alll explicado.
Decreciente en porcentaje anuales progresivos:
Estamos en la situación inversa a la expuesta respecto de «creciente en
porcentaje anual progresivo», por lo que remitimos a lo alll explicado.
Podemos encontramos con otras formas de calcular la disminución de va-
lor de estos activos que podrán exteriorizar con mayor exactitud sus situaciones
particular de uso. Ellas escapan al nivel introductorio de esta obra. ',"
Una situación particular: Ignales costos e iguales utilidades en los: :::
distintos ejercicios contables''':
Eventualmente, y recordando que la amortización no es una forma de valuar
el bien de uso al cierre de cada ejercicio, sino una apropiación intertemporal del
resultado negativo que se produce por la disminución de su val.or a través del
tiempo, también puede utilizarse la determinación de la cuantla a asIgnar al resulta-
do de cada ejercicio por este concepto, para equilibrar las utilidades qu~ se pueden
generar mientras el bien se halla en condiciones de entregar la prodUCCIónespera-
do con fundamento económico.
Notamos que habitualmente un bien de uso cuando disminuye su prestación!
por causas internas (uso en condiciones normales) suele provocar un incremento!
. i'
da con el momento en que debe registrarse la amortización y la otra con las cuentas
que deben participar en ,,1 reflejo contable del hecho económico.
a) Momento de la registración
Es ésta una de las registraciones diferidas al ciell'e del ejercicio. Por supues-
to que nos estamos refiriendo a los bienes de uso que forman parte del inventario a
esa fecha y respecto de los cuales debe calcularse la disminución de su valor con
la finalidad de realizar los cargos que en concepto de resultado negativo debe so-
portar el ejercicio contable. Estos aspectos serán desarrollados en el punto si-
guiente. '
'~ Pero si el bien d" uso hubiera sido vendido o desafectado en el curso del
ejercicio, esta registración, si bien mantiene su condición de diferida, debe ser
realizada al momento ep que el bien deja de cumplir con su finalidad patrimonial, es
decir cuando es enajenado o retirado del ciclo productivo o de servicio. Estos
aspectos serán desarrollados en los puntos siguientes.
b) Reflejo contable del hecho económico
Cualquiera sea el método de cálculo de amortización que mejor responda a
la situación del bien de uso y la significatividad del resultado negativo, el SIC debe
proceder a registrar ese cargo a los resultados del ejercicio y al mismo tiempo
reducir el valor del activo .

226 Resumen de reflexiones realizadas por el er. Osear A. Boragina. Titular de Contabilidad Supe- ¡
¡.. rior 1 de la FeE de la .UNL en sus clases. Editorial Osmar D. BrlyattJ 263
I ,
f. :
262
Miguel Telese II
;' ' ,

',L'
1
 HACIENDO CONTABILIDAD

Nos encontramos en esta instancia con dos formas de registrar este hecho
::===__
:un0rtiZaciones
--:----lH:LA~C;;¡[&ENlli1DºOJCdOENfT.~'AI!Bu:IL[JI])D~A,¡;D~-------_

durante la ,anenCla
perm'
mempo .6 en el patr' . .
b' d racI n, pasa a cumplir una función I ~momo. con la finalidad de su
económico:
./ Método directo: l'
Se realiza mediante el aumento de los resultados negativos que implica la s~~~o :s ¡~~:~~r:~ede~~~~e~~ap~:~~:r~~f;:~:c:,e!.~~~~:~::U~=r~~~~~ad:~
,
.~

amortización, Y la disminución directa del valor del bien de uso que se deprecia en Por este procedimiento el' . arlza.
el valor que corresponda de conformidad con lo expuesto más arriba. forma directa, lo haremos por'm~di~g: de dIsminuir el valor del bien de uso
En esta situación, Ysuponiendo que amortizáramos el camión Mercedes Benz Tomando el ejemplo anterio 1 e :(sU})cuenta regularizadora. en
r, e aSIento contabl e sena:
dominio ABC 123 (ejemplo del punto l1l 1 precedente) que posee un VRC de $
36.000,00 (valor amOltizable $ 60.000,00) Y que el método de cálculo es lineal pro-
.porcional, con una vida útil de 5 alIos el asiento contable al finalizar el ejercicio sería: .
Fecha
Titulo:
INro AstolCuentas
Registro de I
y referenci
.. as documentales
T Deb
Haber
31-12-02 A a a~orllz,cI611 del Cami6n Mercedes Be e
\ ~ Debe \ Haber . mortlzacI6n Mercedes Benz dominio AB nz
Nro Asto Cuentas Y rderentias documentales a Amortización acumulad M e 1231 7.000,00
Fecha dominio ABC" 123 a creedesBenz í
Titulo: n.e~istro de la amortización del Cam'¡ón Mercedes Benz 7.000,00
Amortización Mercedes Benz dominio ABe 1231 .7.000,00 T1 7.00000 Segun minuta contable
31-12.0 I
11 Mercedes Benz dominio ABe 123
Según minuta contable d De esta forma, cuando se ex l'
os Contables, la misma (Sistemáti~:~::a a I;fo?"ación de este bien en los Esta-
es e ejemplo) será como sig ue;
Si analizamos el mayor de la cuenta Mercedes Benz dominio ABC 123, ve-
mos que el mismo presenta la siguiente información: Camión Mercedes Benz. dominio ABe 123 $ 96.000,00
Cuenta: Camión Mtrctdts Benz dominio ABe 123
Amortización acumulada Cami'6n Mereedes B d .. $ 7.000,00
Haber Saldo Valor residual contable enz omlmoABC 123
1l<b< $ 89.000,00
Detalle 96.000.00
fecha Nro asto 96.000,00
Compra Camión 7.000,00 89,000,00
01-05.02
Alllortización camión Mercedes Benz 7. Venta y reemplazo total
31-}2-02

. Durante la permanencia del b'

Notamos que al transmitir información a los usuarios respecto de este bien,
solamente podriamos informarles que el valor del camión es de $ 89.000,00 a la
fecha de cierre del ejercicio contable.
«Por lo general este procedimiento no se usa. La manera correcta consiste
en mostrar en el balance un renglón especial para el monto acumulado de la depre-
E~g~~E~~~ En ambas situaciones lo rim ega o en parte de pago.

ciación. A esta partida se la puede \Iamar depreciación acumulada ...''')).

~:l::~~:~~~~~~~d~~le~~:n r;~:.~:eir~~I~;~:-:~~~~:rye:~;ú;e~e:;i~i~c~~:
monio
. .
e mente reglstro hasta el dfa en que el
.
b'
ar a amortIzaCIón, debe
len permanece en el patri-
./ Método indirecto:
Ocupémonos ahora del método que se utiliza en todos los SIC. Vimos la
Contmuando con ele' em I .
falta de detalle (calidad) informativo que origina el método anterior y la convenien- 3.1-1?-03 se resolviera su v;nta p o del camIón Mercedes Benz, supon amo
cia de utilizar una cuenta adicional \Iamada «amortización acumulada)). Esta cuen-
ta, cuyo nombre se completa con el del bien respecto del cual está «acumulandQ)}
tlzaclón por el ejercicio contabl~~~~t~:~~~:i~áe~~ ;~alizarse el registr~ de
. - 12-2003 Y como la Dirección
1:2~:~~
227 Robelt N. Anlllony:La conlabilidaden la administraci6nde empresas.Ed. Maccbi.Lopez.
Primera edición en español, reimpresa en 1976. Página 156 228 Miguel retese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capítulo X, página 126 .
Miguel Tclese
,. Ed'( . YSlg .

264 .",. I orlal Osmar D. Buyatti 265

 HACIENDO CONTABILIDAD
En este asiento vemos que se ha realizado la baja del bien cancelando el
saldo de las dos cuentas que lo representaban, por un total compensado de $
optó por el método lineal proporcional, <jeberfa realizarse el siguiente asiento con-
79.000,00, y que el ingreso al patrimonio de dinero en efectivo por un total de $
table por los 10 meses de 2003:
85.000,00 ha originado una utilidad de $ 6.000,00. El resultado corresponde ser
expuesto dentro de lo" ordinarios no operativos.
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber
Las polfticas contables respecto del SIC también podrfan haber establecido
TUulo: Registro de la amortización del Camión Mercedes Benz
que el resultado,deestas operaciones no se exponga en forma directa, sino por
31-10-03 Amortización Mercedes Benz dominio ABe 123 10.000,00
diferencias entre.ventas
. , y costos de ventas (de la misma forma que hemos visto en
a mo IzaCI n Beumu a cree es cnz
dominio ABe 123 10.000,00 bienes de cambio). :
Según minuta cont8:blc En este supuesto, la registración del hecho económico se harfa de la si-
guiente forma: '
De esta forma el VRC del camión Mercedes Benz dominio ABC 123, está
informado por dos cuentas: (a) la que registra el valor de origen del bien ($ 96.000,00) Fecha I~ ~.Cuentas
Nro Asto y referencias documentales Debe Haber
Y (b) la que acumula la amortización desde su incorporación al patrimonio Titulo: Registro de la ~mortizaclón del Camión Mercedes Benz y su venta
($17.000,00). El mismo es de $ 79.000,00. 31-10.03 Amortización acumulada Mercedes "Benz
dominio ABe 123 17.000,00
Costo de venta de camión Mercedes Benz
a) Venta del bien a nn tercero dominio ABC 123 79.000,00
Al momento de la venta podemos encontrarnos con tres situaciones: a) que Recaudaciones a depositar .
85.000.00
el valor que recibimos sea superior al VRC, b) que sea inferior o c) que sea igual. a Cnmión Mercedes Benz dominio ABC 123 96.000,00
a Venta Camión Mercedes Benz
En las dos primeras situaciones estaremos en presencia de operaciones modifica- dominio ABC 123 85.000,00
tivas (existen resultados) mientras que en la tercera la operación es permutativa Según boleto de venta del camión y minuta contable
(no existen resultados). Analicémoslas:
.¡' Venta por mayor villor que el VRC: En este asiento. vemos que el VRC del bien se ha transferido a la cuenta
Si el comprador de nuestro camión nos diera $ 85.000,00 de esta operación ({Costo ... » p~r cancelación de las dos cuentas que lo representaban. Por otra parte
surge un resultado positivo. el ingreso ha sido registrado por el dinero que recibe el ente.
Si hiciéramos una sola registración contable por la amortización y la venta, En este supuesto, al momento de exponerse la operación de venta se hará
el respectivo asiento serfa: (esquemáticamente):

Fecha Nro Asto Cuentas v referencias documentales Debe Haber Venta camión Mercedes Benz, dominio ABe 123 $ S5.000,00
TUula: Reelstro de la amortlzaci6n del Camión Mercedes Benz y su venta Costo de Venta Camión Mercedes £enz dominio ABC 123 $ 79.000,00
31.10-03 Amortización acumulada Mercedes Benz Utilidad venta camión M~rcedes Benz dominio ABC 123 $ 6.000,00
dominio ABe 123 17.00000
Recaudaciones a denositar 85.00000
a Camión Mercedes Benz ."m'"'" •",.."3 Q< nnn nn .¡' Venta por menor valor que el VRC:
a Utilidad venta cami6n Mercedes Bcnz Es la situación inversa a la descripta en el ejemplo anterior, y por razones de
dominio ABe 123 6.00000 brevedad, partiendo .del precio ~~ venta en $ 65.000,00 solamente haremos la re.
Según boleto de venta del. camión y minuta contable gistración con la alternativa del costo de venta:

Editorial Gsmar D. Buyatti 2.7

:1.,
266 Miguel Telese
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Tftulo: Registro de In amortización del Camión Mercedes Benz y su ve~ta Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
31-l0.03 Amortización acumulada Mercedes Benz
17.000,00 Titulo: Compra Fíat Iveco y entrega de camión Mercedes Denz en parte de pago
dominio ABe 123
31-10-03 Amortización acumulada Mercedes Benz
Costo de venta de camión Mercedes Benz
79.000,00 dominio ABe 123 17.000,00
dominio ABe 123
65.000,00 Costo de venta de camión Mercedes Benz
Recaudaciones a depositar dominio ABe 123
a Camión Mercedes Benz dominio ABe 123 96.000,00 79.000,00
Camión Piat Iveco dominio BCD 234 98.000,00
a Venta Camión Mercedes Benz
65.000,00 a Camión Mercedes Bcnz dominio ABe 123 96.000,00
dominio ABe 123
a Venta Camión Mercedes Benz
Según boleto de venla del camión y minuta contable
dominio ABe 123
80.000,00
a Banco Nación Cta ete 7555-8 18.000,00
La operación y su resultado se expone sistemáticamente como sigue: Segun boleto de venta del camión; titulo nueva unidad y factura del proveedor
y minuta contable

Venta camión Mercedes Senz. dominio ABe 123 $ 65.000,00

Costo de Venta Camión Mercedes Benz dominio ABe 123 $ 79.000,00 Las amortizaciones se continúan realizando respecto del nuevo bien en la
Pérdida por la venta clllnión Mercedes Benz dominio ABe 123 $ 14.000,00 forma expuesta más arriba.

./ Venta por igual valor que el VRC: 8. Reemplazo parcial

En este supuesto, el camión se vende por el.mismo monto que el VRC y
consecuentemente no existe resultado, pudiendo regIStrarse la venta y el resultado
por cualquiera de las dos formas ya expuestas.
b) Entrega del bien como parte de pago de uno nnevo
Es habitual que los entes al proceder al cambio de sus bie.nes de uso efec-
túen transacciones con los proveedores en forma tal que les reCIban los .que po~
seí~. .
Tomemos a modo de ejemplo la situación de entrega del camIón que nos ba
servido de ejemplo en el punto anterior, por el valor de entr~ga de $ 80.000,00
recibiendo una nueva unidad marca Fiat ¡veco dominio BCD 234, en la suma de
$98.000,00, pagándose la diferencia con la entrega de un cheque del Banco de la
Nación Argentina cuenta corriente 7555-8. ' Nos encontramos aquí en el supuesto de reemplazo parcial. Para ello, en el
El asiento contable seria:
Existen bienes de uso, habitualmente maquinarias, rodados, embarcaciones,
etc, que al momento de ser incorporados al patrimonio se lo hace como una sola
unidad, no obstante que pueda estar integrada por elementos perfectamente identi-
ficables y con distinta vida útil. Tal seria el caso de un camión que se halla integra-
do básicamente por un chasis, una planta motriz, una caja, equipo de aire acondi-
cionado, y también de sonido, todo ello como equipamiento original. Si se tratara
de un ómnibus además tendríamos la carrocería.
Con el curso del tiempo puede ocurrír que uno de estos elementos identifi-
cables, tomemos como ejemplo la planta motriz, debe ser cambiado ya sea por
agotamiento de su vida útil individual o por necesidad de un motor de mayor capa-
cidad o prestación.
escenario descripto en el primer párrafo de este punto, debemos determinar que
porcentaje del valor de incorporación al patrimonio corresponde a la planta motriz,
para poder establecer la participación que ha tenido tanto en el valor de incorpora-
ción como en la amortización acaecida desde la incorporación al momento del
reemplazo.
Suponiendo que se tratara del elevado llamado Sampi, (punto J1I, l de este
capitulo) que se ha incorporado al patrimonio el 15-03-02 por un valor de $ 4.400,00
podemos tener la siguiente infozinación adicional:
,/ Elemento a cambiar: Motor
,/ El valor del motor al momento de la incorporación representaba el 35% del total

268 Miguel Telese Editorial Osmaf' D. Buyatt/

269
 HACIENDO CONTABILIDAD
.¡' El 15-03-05 se cambia la planta motriz que tiene un valor de $ 2.000 Y se paga n
con cheque d el Banco de la Provincia de Bs. As. Cta Cte 81009-8
~.
.¡' La vida útil d el bien al momento de su incorporación ha sid!l estimada en 10 . Fecha INro Asto Cuntas y referencias documentales Haber

.¡'
atlos
Por el motor viejo el proveedor nos reconoce $ 500,00
.
': :¿, Titulo:
15.03-05
Reemnlazo del motor del Samni
Amortización acumulada Sampi 462.00
Samll-¡
I
. Perdida "or reemolazo motor Samnj
2.000.00
578,00
Hasta el in icio del ejercicio en que se realiza el reemplazo parcial los regis- a ~;amni
tros contables, n O informan lo siguiente:
-' a Bco Pcia Bs. As. Cta Cte 81009-8
1.54000
~,,~ 2.00000
Cuenta de 1bien en particular: Sc.gún factura del proveedor y minuta contable

r'
~.
<J

Cuenta: Sampl
,
{ }, . . La pérdida ~Ol" el reemplazo del motor del sampi ha sido calculada de la
..
I
sigUiente f09Jla: ,
Fecha Nro ast o Detalle Debe Haber Saldo
, •1 ..
15-03-02 Compra Sampi 4.400,00 4.400.00
,
:'
• lit.
~; VRC del motor (1.540,00 menos 462,00)
Valor del molor viejo f4:conocido por el proveedor del motor nuevo
$
$
1.078,00
500.00
.: <-
Cuentareg ularizadora del bien en sistema lineal proporcional considerándo-
,
. "1\" Pérdida por el reempla2.o del motor $ 578,00
;
se com!,leto el m es de incorporación: I

I
:
.
(, Realizado este cambio, las dos cuentas que se uti Iizan para registrar los
Cuenta: Amortlzacl6n Acumulada Sampi
,.
¡ P• valores de este bien nos suministran la siguiente infOlmaci ón:
Debe Haber Saldo .0 i:
Fecha Nro ast o De~alle
;..
"
31-12.02 Amortización parcial afto 2002 366.67 366.67 I
,
,
31-12.03 Amortización afto 2003 .
440,00 806.67 ~s. Cuenta: Sampi
31;12-04 Amortización afto 7004
, 440.00 1246.67 , ,
.,'
Fecha
15-3.02
Nro asto Detalle Debe Habcr Saldo
,'o Compra Sampi 4.400.000 4.400.00
,ji
15.03-05 Desafectación motor de Sampi
Correspon de ahora que se registre la amortización por el tiempo de perma- ~ U40,OO 2.860,00
nencia en el afio 2005 (dos meses $ 73,33) con lo cual el saldo total de la amortiza- ¡ t ;1
;;f.
15.03.05 Nuevo motor Sampi 2.000.00 4.860,00
ción, realizado e ste asiento contable, es de $ 1.320,00. ,~?
I
Porcentaj e del motor sobre el total: 35%
¡
Valor atri buible al motor $ 1.540,00 Cucnta: Amortización Acumulada SalO
,(
~- Fccha Nro asto Detillle
Valor de 1a amortización acumulada atribuible al motor: $ 462,00. Debe Haber Saldo

Estereem plazo parcial puede prolongar o no la vida útil del bien en su con- ,
junto, para lo cu al veremos a continuación las dos alternativas:
,~" ,~
31-12.02
31-12.03
Amortización parcial afto 2002
Amortización afio 20.{)3
366.67
440,00
366.67
806.67
~J' 31-12-04 Amortización afio 2004 440.00 1246.67
l.'j
, 15-03-05
a) El reemplazo parcial que uo prolonga la vida útil Amortización parcial afto 2005 . 73,33 1.320.00
"
Al desafe ctarse el motor corresponde quese disminuya el valor atribuible al ~
mismo del total de la unidad. Lo mismo respecto del valor de la amortización , ., Con base en esta información determinamos que el ({valor contable» del
acumulada y sim ultáneamente incorporar el valor del nuevo motor y registrar el ' "
Sampi luego del cambio de motor es de $ 3.540,00.
resultado por el reemplazo. El asiento contable seria el siguiente: ",.. Respecto de la vida útil remanente, la misma es de 7 aftos, puesto que desde
"
el momento de la incorporación del bien hasta el reemplazo parcial hablan transcu-
rrido 3 atlos y el cambio de motór no prolonga la vida útil d el bien en su conjunto.
270 M.I'guel Telesc I ,;;
,
~;
;, Editorial Osmar D, Buyatti 271
, .:¡¡;¡
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Por lo expuesto, Y siguiendo el mismo método de c~lculo, la nueva cuota a) ,Vida útil separable e identidad propia
anual de amortización es de $ 505,71 (3540/7). En esta SItuación el nuevo elemento se .
dentro del patrimonio del ente y su amortiza . mC0TJ;'0racom~ un bien de uso más
cual forma parte. Tan independient ~ón es mdependlente del conjunto del
b) El reemplazo parcial que prolonga la vida útil este bien tiene una forma de dete .e es qu~ d "':~ P?~la darse la situación de que
. rmmar su VI a ulll d[stmta al del resto del conjunto.
Cuando un reemplazo parcial de un elemento del bien de uso trae como
consecuencia el aumento de su vida útil, ya sea que ésta se mida en tiempo o en
unidades, corresponde efectuar un replanteo respecto del nuevo valor a amortizar. b) Vida útil condicionada a la del conjunto sin identidad .
Es esta la situación opuesta a la del' propIa
Para ello es necesario primero determinar el nuevo valor patrimonial del minarse un solo valor para el conjunto del ~~ntodantenor. En este caso debe deter-
bien, problema que puede ser resuelto siguiendo las explicaciones del punto ante- residual o de rezago Esto no d t . [en e uso y calcularse el nuevo valor
rior y observando que el nuevo valor determinado no sea superior al corriente en . s e ermma el «valor amorti bl 1
o btener lanueva cuota anual deamort' 'ó za e)), e cual permite
plaza o al flujo de fondos esperados. de conformidad con lo ya ha sido explicado en vida útil del nuevo conjunto. [zac[ n una vez definida la forma de medir la
capítulos anteriores de esta obra, y en segundo lugar hay que verificar si el valor
residual, una vez agotada la vida útil del bien, se mantiene o se ha modificado. Una Hecho ello la registración se realiza en la forma expuesta más arriba.
vez realizadas estas labores hemos podido determinar el nuevo «valor amortiza-
ble)). lO, Desafectación'"
Ahora bien, teniendo presente el mismo ejemplo expuesto en el punto ante-
rior, si el reemplazo del motor prolongara la vida útil de la unidad en su conjunto 5
. Ladesafectación se produce cuando un b' d ' ,
afios, tendrlamos que este bien puede ser utilizado por los próximos 12 afios (7 de clón por liI cual se lo ha incorporado al tr' [.en e uso deja de cumplIr la fun-
remanente más 5 de prolongación). al cumplirse el tiempo o la Producció~a Imomo. EII~ no necesariamente ocurre
En consecuencia, la cuota anual de amortización será el producto de dividir desafectación puede acontecer antes dee~~e se ha estlll~ado ~omo vida útil. La
$ 3.540,00 (valor del Sampi con motor cambiado) dividido 12 (afios de vida útil ción esta última que es analizada en el p t ~o~ento e lllcluslve después, situa-
un o SIgUIente,
: después del cambio del motor), es decir $ 295,00. Se produce antes cuando la administració' .
plazo que permite obtenerunrendim' t . n considera que eXiste un reem-
que el mercado al cual se destinaba~e~ o ;eJor, unmay~r perfil competitivo o por
9. Agregado de un elemento no original del bien de uso
ha desaparecido No vamos a consid os lenes prodUCIdos o servicios prestados
ción extraordin;ria ya que el mismo :~ entaedstepunlto el pro,ble~a de la amortiza-
Estamos aquí ante la alternativa de que no se cambie parte componente s ra o en e punto SIgUiente
alguna del bien original sino que se le incorpora una que redunda en beneficio de la Tomada la decisión de la de £ t 'ó .
bien, el SIC debe tomar esa info sa e,~ac[ ~ y consecuentemente el destino del
unidad en su conjunto. Este beneficio puede consistir en lograr..una utilización más
activo del sujeto a este bien desafi~~[ nNa In de reubicar contablemente en el
eficiente, en el aumento de la vida útil, o,ambas cosas al mismo tiempo. un bien de uso. ec o. o caben dudas que no continúa siendo
Desde el punto de vista contable la primer alternativa no tiene posibilidades
de registración en una contabilidad patrimonial en valores históricos, ya que esoS Si lo que se ha dispuesto es la venta 1 .
estarnos a lo puesto en el punto 6) d Y a misma se concreta, debemos
cambios se verán reflejados directamente en la disminución de gastos o aumentos ,a prece ente.
de los rindes de ventas. Respecto de la tercera posibilidad solamente se refleja el Pero en cambio si el bien permanece en ~I . .
en una cuenta que perteneciente al c . t patnmomo debe ser consignado
aumento de la vida útil, situación que cubre la segunda de las alternativas ex-
exponga con precisión. AsI podrá s:;J(';;. ~ que denominamos «Otros Activos», lo
puestas. dominio .... desafectado», etc, (m a transportadora en desusOl), «Camión
Analizar esta segunda posibilidad implica definir primeramente si la vida útil
del nuevo elemento es la misma que la del bien al cual se incorpora, y si el nuevo
elemento tiene individualidad tal que permita su consideración separadamente del 229 Diccionario de la.Real Academia Española en- hu '11
que un bien ... queda desvinculado de uso o '., p. www.rae.esJ: Declaración formal o tacita
conjunto en el que se incorpora. serviCIO .•.

Miguel Telue Editorial Osmar D. BlIyatti 273

 HACIENDO CONTABILIDAD
cia, es necesario que 18sdisminuciones de valor de los activos originados de mane-
ra imprevisible sean expuestos separadamente de las previsibles.
Si el valor razonable del mercado de este activo reclasificado fuera el que
Con esa finalidad, cuando el menor valor del bien de uso no .pudo preverse,
corresponde al valor de incorporación al patrimonio menos la amortización acu-
pero acontece, este h"cho de caracterlsticas extraordinarias, debe ser registrado
mulada del mismo, corresponde que se cancelen los saldos de las cuentas que lo I
contablemente de manera tal que el mismo quede adecuadamente reflejado en el
registran transfiriéndose el remanente a la nueva cuenta que debe crearse a estos
SIC y consiguientemente en la exposición de la infonnación contable.
efectos.
Para ello podernos generar dos nuevas cuentas, una regularizadora del valor
Suponiendo la siguiente información:
del bien de uso, que tendrá el mismo nombre que la amortización previsible pero
con el agrado de «extroordinarilll) y otra que informará sobre el resultado negativo,
Cuenta: Estanterías modulares
que también tendrá el mismo nombre que a estos fines hemos explicado pero con
Fecha Nro asto Detalle Debe Haber Saldo
el aditamento de «extraordinarilll). Respecto del valor el mismo deberá ser determi.
01.05-02 Compra estanterfas 3.000,000 3.0400,00 nado de manera objetiva siendo, en estas circunslancias necesario consultar el
precio de mereado, para no reflejar contablemente activos sobrevaluados.
Nada impide que la cuenta regularizadora (Amortización Acumulada del bien ...)
Cuenta: Amortización Acumulada Estanterias modulares siga siendo una sola, en la medida que estos acontecimientos no sean significativos
Fecha Nro asto Detalle Debe Haber Saldo y se los explique adecuadamente en las <<Dotasa los estados contables».
31-12-02 Amortización parcial afto 2002 200,00 200,00
31-12-03 Amortización afto 2003 300,00 500,00
12, Utilizacióll de un bien de uso luego de cumplida la vida útil pre-
31-12-04 Amortización afto 2004 300,00 800,00 vista
31-12-05 Amortización parcial afto 2005 300,00 1.100,00
,
;.;;
Muchas veces la administración del ente estima la vida útil de un bien de
uso, o su pennanencia en el patrimonio con la finalidad de su incorporación, y
Si la decisión se tomara el dla 01 de enero de 2006, el asiento contable seria: 1j
:<' luego acontece que se lo continúa utilizando por mayor tiempo o por mayores
unidades. Indudablemente esa estimación, objetivamente válida en un momento,
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documental u Haber

Titulo: DcuCectacl6n de estanterlas modulares como bien de uso

,"
i'> 1
puede por circunstancias posteriores, no cumplirse. No dejemos de tener presente
que nos estamos refiriendo a «estimaciones» y por tal debemos entender las pre-
01-02.06 Estanterfas modulares en desuso 1.900.00
,'. ..
j
dicciones de cosas q~e pueden o no suceder en el futuro.
Amortización Acumulada Estanterfas modulares 1.100,00 í! ~~:.
3.000,00 0'';:
Si finalmente un bien de uso tiene una vida menor que la prevista inicialmen-
a Estanterfas modulares
Según minuta contable y resolución del Directorio I Gerencia te; como causa de un siniestro, estaremos en presencia de un resultado cuyos
~
.j.!'
, efectos veremos en el punto siguiente; si es consecuencia de un avance tecnológi-
0'
.11
co inesperado tendremos que utilizar el tratamienlo indicado para la amortización
extraordinaria. Pero si lo que finalmente acontece es la utilización del bien por
11, Amortización extraordinaria encima de la vida útil prevista la solución para reflejar contablemente esta situación
es otra.
Dijimos en IV, 3, b) que la amortización extraordinaria se origina e~ causas Cualquiera sea la forma en que se ha determinado la vida útil del bien, y
no previsibles que por el uso del bien disminuyen su valor en mayor magnitud que :.'~ ;. suponiendo que la misma fue objetivamente realizada en su momento, correspon-
:•¿
lo esperado. . deria que se adecue el valor de las amortizaciones realizadas hasta este momento,
Las implicancias económicas de estos acontecirqientos puede~ ser revela- es decir el ~aldo de la amortización acumulada, por cuanto las predicciones opor-
das durante la permanencia en el patrimonio del bien. de uso o al momento de tunamente realizadas no se han cumplido y en virtud de ello se han considerado
desafectarse el mismo. resultados negativos en los distintos ejercicios que no se condicen con la real
Con la finalidad de transmitir adecuadamente las causas del cambio del pa- ocurrencia de los hechos económicos.
trimonio, al tiempo de permitir la evaluación de la eficiencia económica de la geren-
Editorial Osmar D. Bllyattl
275
.,
274 Miguel Tclesc:
 HACIENDO CONTABILIDAD
________ --.!H!!AMC;IIj¡;ENtiDº'OQjC¿Oll'N!1T'!;AJlBllILJID[2AaD!L--------

. . a'uste en los resultados de ejercicios Es decir que al cumplirse el quinto afio de permanencia en el patrimonio este
Indudablemente que esto ongma u.~ J ara los cambios en las poBticas bien debería tener registrada una disminución de valor, a través de la amortización,
anteriores' dentro de las situaciones consl eras P d '30 de $ 31.250,00 (6.250 x 5). Como la registrada es de $ 50.000,00 corresponde
, d" s según correspon a .
del ente o errores de pre Icclon~ . bl diente si por ejemplo un vehiculo reducir este importe en $ 18.750,00 (50.000,00 - 31.250,00) transfiriendo esta
Serán cambios de las POBtlCascanta es e. d'urante 5 alias y no habién- diferencia a una cuenta que se expondrá en los Estados Contables como un «resul-
. . .ó de que permanecIera . tado extraordinario}) y dentro de éstos como un «ajuste de ejercicios anteriores» de
fue incorporado con la mtencl .n d I t de vista tecnológico, resolvIera
dose agotado la vida útil del mIsmo des lee ~~;aOy suponiendo que el bien haya signo positivo. El asiendo contable serla:
mantenerlo por 3 afias más. E.n.e~taa terna I
tenido la siguiente información Imclal: Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber

60.000,00 Título: Ajuste de amortización acumulada vcbkulo dominio o,. por mayor permanencia
$
en el natrimonio
Valor de incorporación en el año 2000 $ 10.000.00
31-12-04 Amortización Acumulada Vehfculo dominio ..... 18.750,00
Valor residual luego de In vida útil estimada en 5 años 1 1
• i'i linealmente y ai'lo comp eto e Ajuste de amortización por cambio en políticas
Valor a amortizar durante;' 81 os. $ 50.000.00 J contables 18.750.00
de alta Según minuta contable y resolución del Directorio I Gerencia

. de ermanencia en el patnmomo la cuenta

Al concluir los pnmeros 5 aft?s . Pida vehiculo Dominio ....})su- Luego de realizado este asiento contable, la cuenta «Amortización acumula-
.. A nortlzaclón acumu a d
regularizadora de valuaclOn« l. d' .' o contable el 3 l de diciembre e da vehículo dominio .... l> nos informa de la siguiente composición de su saldo:
poniendo además como fecha de ~lerre e ~Je~clcl
cada afio, trasmitiría la siguiente mfonnaclón.
Cuenta: Amortización Acumulada Vehfculo Dominio ....

Cuenta: Amortización Acumulada Vebiculo Dominio .... Fecha Nro asto Detalle Debe Haber Saldo
Debe Haber Saldo 31-12-00 Amortización del ano 2000 10.000,00 10.000.00
Fecha Nro nsto Detalle 10.000,00 31-12-01
10.000,00 Amortización afio 2001 10.000,00 20.000,00
Amortización del año 2000
31-12-00 10.000,00 20.000,00 31-12-02 Amortización al\o 2002 10.000,00 30.000,00
Amortización ano 2001
31-12-01 10.000,00 30.000,00 31-12-03 Amortización año 2003 10.000,00 40.000,00
Amortización año 2002
31-12-02 10.000,00 40.000,00 31-12-04 Amortización al'io 2004 10.000,00 50.000,00
Amortización ano 2003 50.000,00
.31-12-03 10.000,00 31-12-04 Aj. amortizo por cambio de pollticas 18.750,00 31.250,00
31-12-04 Amortización año 2004 I
. d eI cálculo de la amortIzaCIón ve- De esta forma vemos que lo que resta por amortizar es $ 18.750,00 monto
Manteniendo la misma politlca respec¡tdo 8 alias porque su vida útil as! lo éste que será considerado resultado negativo en los próximos 3 afios de prolonga-
. 1 i I ermanecerá un tota e, I l'
mos que SI el ve 1 Ctl o p.. l ahora del signiente cá cu o. ción de la permanencia del bien en el patrimonio del ente, a razón de $ 6.250,00 por
permite, la cuota de amortizacIón anua surge, , . afio.
50.000,00 = 6.250,00 Igual tratamiento corresponde dispensarse respecto de los errores de pre-
Valor Amortizable
Cuota anual de
8 dicciones.
amortización Vida útil en años

13. Mantenimiento, reparaciones y siniestros con cobertura

La permanencia de bienes en el patrimonio puede originar diversas situacio-

nes que obliguen al sujeto contable a realizar erogaciones, predecibles o no, con la
. e resultados de ejercicios anteriores puede consultarse
230 Con relación a las causas de los ajustes db'l'd d Ed Buyatti Capitulo XIV. página 196. .
en: M.Igue I Tele,e'
l' . Conociendo la Conta 1 t a" •

Miguel Telese 'Editorial Osmar D, Buyattl 277

276
 finalidad de pennitir que los activos materiales o corpóreos se encuentren penna- HACIENDO CONTABILIDAD
nente en condiciones de cumplir la prestación que de ellos se espera.
b) Reparaciones
Si bien el tema que vamos a analizar ahora no es exclusivo de los bienes de
uso, es en éstos donde mejor se observa el hecho económico que debe reflejarse en Por reparaciones entendemos a las erogaciones que se realizaran respecto
los registros contables. de un bien, o conjunto de ellos, para solucionar o corregir dafios ocasionados a los
mismos como consecuencia de roturas que no pudieron ser evitadas ni previstas,
con la finalidad de recomponer la. capacidad de utilización del bien o su valor de
a) Manteohl1ieoto realización. '
Por mantenimiento debemos entender a todas las erogaciones que se reali-
Contrariamente a lo expuesto respecto del «mantenimiento», nos encontra-
zan re'pecto de Un detenninado bien, con el objeto de pennitir que el mismo no
mos aqul ante situaciones impredecibles.
disminuya su valor de uso o de realización. El mantenimiento no prolonga la vida
Las erogaciones que se originan en las reparaciones son tratadas como re-
útil del bien ni su capacidad de uso, oi aumenta el valor de realización. ~olamente .- ..
sultados negativos, por cuanto las mismas no prolongan ni aumentan la capacidad
pennite que se pueda alcanzar en plenitud la utilización del bien por el tiempo o
unidades que se ha previsto al incorporárselo al patrimonio. , de utilización"del bien o su valor de realización, sino que tan sólo permiten que el
activo vuelva a la situación económica que posela antes del dafio.
Las necesidades de mantenimiento suelen ser predecibles ajustándose a ci-
clos de utilización del bien. Si el dalla o rotura acontece en el mismo ejercicio contable en que se lo
repara no existen problemas de apropiación del resultado negativo, siendo el mis-
Asl tratándose de una maquinaria podemos encontrarnos con cambios de
mo un cargo del respectivo ejercicio.
aceites, filtros, llquidos refrigerantes, calibrados, etc, que deben ser realizados en
Pero si el dalla o rotura acontece en un ejercicio contable anterior al que
función de la utilización de los bienes con llmites en el paso del tiempo.
corresponde a su rep~ación, el resultado negativo debe ser apropiado al ejercicio
Si se tratara de inmueblés (incluyendo mejoras), podemos encontramos
contable en el que se, originó la disminución del valor del activo que ahora se trata
con la necesidad de realizar periódicamente el repintado exterior no por necesidad
de recomponer. En est" supuesto, y en oportunidad de realizarse las registraciones
estética sino para pennitir el mantenimiento de las condiciones de impenneabilid~d
diferidas al cierre del ejercicio debe efectuarse una estimación del valor del dafio a
de muros y cimientos que impiden la penetración de humedad como consecuencia
fin de materializar la apropiación del resultado. negativo pertinente al ejercicio de
de los agentes climáticos. .' ,
origen.
Estas erogaciones d~ben ser consideradas resulta40s negativos del ejercicio
Si ello no se hubiera realizado y estuviéramos en presencia de un valor
en el cual se realicen, independientemente del momento en que se cancelen las
significativo, en el ejercicio quese realice Ja reparación, el vaJor de Ja misma debe-
obligaciones que se puedan asumir (por aplicación del ptincipio contable que lla-
ría ser apropiado a los «resultados de ejercicios anteriores» dentro de Ja vertiente
mamos «devengado»), ya sea que provengan de la compra de materiales o de la
de los «errotes fatales o por omisiones». Ver nota 230 del pie de página.
recepción de servicios de terceros.
Si la teparación no se efectuara 'por considerarse que Ja misma excede el
Si bien dijimos que «son resultados negativos del ejercicio en el cual se
valor que tenla el activo antes del dallo, corresponde que se registre la desafecta-
realicem) esta situación debe ser considerada en función de la duración o vigencia
ción del bien de uso como se ha explicado más arriba.
temporal del mantenimiento.
La diferencia ,en el tratamiento contable que tendríamos en este caso en
Asl, si el mantenimiento debe ser realizado una o más veces en el ejercicio
particular, se centra en la fomla de exponer este impredecible y significativo resuJ-
contable no caben dudas que constituye un cargo que debe apropiarse al mismo.
tado negativo. Al no "er originado en una causa vincuJad. a su uso normaJ no
, Pero, si el mantenimiento cubre un espacio temporal que excede al del ejer- corresponde su tratamiento como «amortización extraordinaria». En consecuencia
cicio contable, será considerado resultado negativo en la proporción que corres- el resultado negativo pertinente debe ser expuesto como «extraordinario del ejerci-
ponda al resto del perIodo contable por transcurrir, y un cargo que se difiere para cio» pero separadamente de las amortizaciones por causas no predecibles.
su apropiación en ejercicios contables futuros por el remanente del valor que impli-
ca el mantenimiento. Esta situación será tratada con mayor especificidad más ade-
c) Siniestros con cobertura
lante bajo el nombre de «Cargos Diferidos».
Con la finalidad de establecer una protección respecto deJ valor de determi-
nados activos, la administración del ente puede contratar seguroS' que cubran aJ
278 Miguel TcleslC

Editorial 'Osmar D. Bllyatti 279

____ __ _ e- ~_,
_..
_
__ .._ .. .....
• .... _._----- o
 HACIENDO CONTABILIDAD

HACIENDO CONTABILIDAD
Cuenta: Flat Iveco dominio BCD 234
Fecha Nro ast Detalle
sujeto contable del daño patrimonial que podría acontecer ante la ocurrencia de Debe Haber Saldo
siniestros. No solamente se pueden asegurar bienes de existencia presente, sino 31-10-03 Compra de Piat lveco dominio
también futura como seria el caso de las cosechas cuando se las asegura contra BCE 234 98.000,00 98.000,00
granizo.
El tratamiento contable respecto del pago de las primas que se originan en la
contratación de seguros lo hemos desarrollado en el Capitulo de Créditos, por lo Cuenta: Amortización Acumulada Fiat Iveco dominio BCD 234
que a él remitimos por razones de brevedad. Fecha I Nro astol Detalle I .
,.,1 Debe Haber I Saldo
Ocupémonos ahora de las consecuencias patrimoniales que deben ser re- 20-12.03l I Amortización del ano 2003 13 .500,00 I 3.500,00
gistradas ante la eventualidad de ocurrencia del siniestro respecto de un bien
asegurado.
Suponiendo que se tratara del camión marca Fiat Iveco dominio BCD 234,
en la que incorporarnos al patrimonio. según lo expuesto en el punto 6. B) prece- del'eCh~n:edia~amente debemos realizar la baja contable del vehículo y registrar el
dente, en la suma de $ 98.000,00 el 31-10-03, Yque por el mismo se ha contratado ca ro que poseemos contra la compafifa asegurador ara l
debemos efectuar el siguiente asiento contable: a, p o cual
un seguro que cubre diversas eventualidades como responsabilidad civil hacia ter~
ceros transportados o no; daño por accidentes y robo y que el valor asegurado del
bien es de $ 90.000,00. La compafiía aseguradora es «ClaAseguradora de La Plata IFecha JNro AstofCuentBS y referencias documentales
Debe I Haber
Titulo: Liquidación del siniestro por robo de Fiat [veco
S.A.". 20.12.03 ' Segu ros a C o brar en ela Aseguradora de
Para mayor ilustración del ejemplo, supongamos que la politica contable del La Plata SA
90.000,00
ente respecto de la amortización de este bien, estableció una vida útil de 1.000.000 Amortización Acumulada Vehfculo Fiat
de kilómetros, y un valor de rezago, al concluir la misma, en la suma de $ 28.000,00. Iveco dominio BCD 234 3,500,00
Pérdida por robo Fiat Iveco
Si el robo aconteciera el 20-12-03, habiendo el mismo recorrido 50.000 4.500,00
a Fiat Iveco dominio BCD 234
kilómetros, correspondería calcular y registrar la amortización por este uso, en 98.000,00
Según minuta contable,
forma previa a dar de baja al camión y determinar el resultado por el cobro de la
indemnización a la que nos hemos hecho acreedores frente a la compañía asegura-
. En este caso, como el valor de la indemnización es menor
dora.
contable del bien, patrimonialmente se ha disminuido el valor del act~ue el valor
Para.calcular y registrar la amortización tenemos: cuentemente se ha originado una pérdida, IVO y conse-

Pero
. si. el camión al ,nome nt o de 1 ro bo h ub'lera reCOrrIdo200
. 000 k'ló
Valor de la Valor Amortizable 70.000.00
x SO.OQ.O = 3.500,00 tros, la SituaCIónhubiera sido la siguiente: ' I me-
Amortización Vida l1til en kilómetros 1.000.000
Cálculo de la amortización:

Valor de la Valor Amortizable 70.000,00

Una vez registrada contablemente la amortización, en la forma expuesta x 200.000 ~ 14.000,00
Amortización Vida útil en kilómetros 1.000.000
más arriba, el valor contable del bien es de $ 94.500,00 Y surge de la información
que nos brindan los respectivos mayores como observarnos a continuación:
zación ~~~%~~~t:~le del bien $ 84.000,00 (valor de incorporación menos amorti-

Adsiento contable para registrar el derecho de cobro contra la campa"

asegura ora: ula

Editorial Osmar D. BUYQJ(i

i, 281
Miguel Telese 1

,L
280
 HACIENDO CONTABILIDAD

HACIENDO CONTABILIDAD
Fecha "¡Nro Aslo Cucnta' y reCercadas documentales Debe Haber I ,
Titulo: Liquidación del siniestro por robo de Fiat Iveco I un pasivo. Este s~ irá extinguiendo, con abono a una cuenta de resultado positivo.
20-12-03 Seguros a Cobrar en Cia Aseguradora de en la medida queltranscurra el tiempo y el lo.catariose halle en el uso de la cosa
La Plata SA 90.000,00
Amortización Acumulada VchJculo Fiat
I
locada.' I
Ivcco dominio BCD 234 14.000,00 El asie~tocontable que har(amos para reflejar la situación de inicio de esta
a Ganancia por cobro de indemnización en relación es:
robo Flat lveco 6.000,00 .~ !:.
a Fiat Ivcco dominio BCD 234 98.000,00 ,, ..
, Fecha Nro Astol'ClIentas y referenclu documentales I Debe I Habcl'
Scgím minuta contable
I ,',:
Titulo: Alquiler de Sampl y cobro anticipado del mismo
.i ';f
nues.I
La ganancia de $ 6.000,00 surge como consecuenCia. de Incrementar
. 01-11-0 ~flnco'Pcia Bs. As. Cla etc 81009.8 I 3.000.00 I
tros activos por el derecho de cobro en $ 90.000,00 Y disminuirlos por el valdr If
,7;.
l', Alquileres. de Sampi cobrados por adelantado I T 3.000,00
contable del bien de uso en $ 84.000,00. l. " ~egun contrato de alquiler, recibo nro............)' NC bancaria nro................

Notamos aqu,[ que hemos registrado una operación permutativa por cuanto
14. Alquiler de bienes de uso I ningún resultado se ha generado aún.
Al con~luir,el mes de noviembre, y así sucesivamente hasta agotar el tiempo
Dentro de las alternativas posibles con que nos encontramos en todos los de la locación, debería realizarse el siguiente asiento contable:
patrimonios, ya sean ellos de sociedades comerciales regularmente constituidas ~
no, ~omo de personas fisicas, esti la de alquilar los bienes de uso. Esta actividad
puede ser operativa o no en función de que se halle prevista en el objeto social b
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales. I Dc:be l Haber
Titulo: Devengamiento alquiler Sampl
nada se diga de .ello en dicho instrumento. Pero siempre debe ser considerad~,
30-12-02 Alquileres Sampi cobrados por adelantado I 500.00 I
respecto de los ingresos y eventuales egresos que se originen en la locación, com~
, a Alquileres ganados en locación Sampi I I 500.00
un resultado ordinario, ya que si bien y para el supuesto de actividad no prevista e~ I Según minuta contable
el objeto social, pudo no haber acontecido con anterioridad, es de esperarse que e~
el futuro las variaciones patrimoniales cuantitativas originadas en estas prestacio~
En este caso hemos devengado el resultado del primer mes por el alquiler del
nes se transfonnaran en recurrentes. Solamente cabría una excepción a lo expuesr
bien en cuestión.
to sr consistirran en actos aislados por cortos perrodos y que no es de esperarsl'
que se repitan en el futuro. i ( Respecto de la amortización de este bien solamente podemos agregar a lo ya
l expuesto, que habitualmente el uso que reciben los bienes afectado a esta clase de
Analizado ello, cabe ahora realizar el análisis de la registración contable de
estas cuestiones. I " operaciones resulta más intensivo que si solamente estuviera a disposición del titu-
lar. También es de esperarse que el trato que reciba este bien no sea el mismo que
Supongamos a estos efectos que con fecha O1 de noviembre de 2002 el
Sampi que adquiriéralDos el 15-03-02, se lo alquilamos a Renacer SA por 6 mescsi
se le dispensarfa enel uso por parte de su titular. Estas cuestionep deberlan ser
tenidas en cuen~aal momento de determinar la vida útil de los bienes afectados a
por un valor total de $ 3.000,00, que se cobran en efectivo en su totalidad por estas forr:nas de generar ingreso a efectos de que la amOltización respectiva refleje
adelantado depositándose dicho importe en la cUenta corriente del Banco de I~ adecuadamente la pérdida de valor de los mismos con la finalidad de evitar situa-
. Provincia de Bs. As. I ciones de sobrevaluación.
En este caso vemos que hemos recibido un importe por anticipado por una Si la mism~ operación fuera materializada pero sin el pago anticipado I"es~
prestación que lodavra no se ha realizado, es decir que no se ha devengado resul+ pectivo, al concluir cada mes se debe proceder a realizar ~I devengamiento del
tado alguno. Para esta situación los usos y costumbres nos indican que el lapso dt\ resultado en cuestión mediante el siguiente asiento contable:
medición económica es mensual. Como ninguna prestación hemos realizado, ¡Ó
que patrimonialmente está aconteciendo es que por el importe recibido asumimot

282 Miguel TeI"]

Editorial Osmor D. Buyoni 283

II
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe I HabH Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
(iniciado el 02-01-2002 y finalizado eI31-12~2002)
Titulo: Devengamicnto alquiler de sampi Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matr[cula 55522
30-1\-02 Alquileres A cobrar 1\ Renacer SA por locación ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL
Sampi
500.00
500.00 Activo Corriente Pasivo Corriente
[l Alquileres gallados en locaciÓn Sampi
Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales (nota 9)
I.::.egun 1ll1lluta contROle
Inversiones corrientes (nota 2) Deudas Bancarias (nota 10)
Créditos (nota 3 Y anexo) Deudas Financieras (nota 11)
Esta registración debe concretarse sin considerar si el locatario ha cumplido
Bienes de Cambio (nota 4) Deudas Previsionales v Fiscales (nota 12
con su obligación, esto es pagar el valor del alquiler.
Otros activos corrientes (nota. S) Otras deudas devengadas (nota 13)
Cuando dicho pago se materialice, el asiento contable sería:
Activos no Corrientes Previsiones del pasivo (notas o anexo)
Inversiones no corrientes (nota 6) Pasivos No corrientes
Debe Haber
Fecha \Nro Asto Cuentas j' referencias documentales Créditos (nota 7 u anexo) ldern Pasivo corriente o No existen
Titulo: Oesllfectllción lIe estontcrlas modulares como bien de uso Bienes de Cambio (nota 8) Previsiones del pasivo (nota o anexo)
Recaudaciones a depositar 500.00 :¡if:""' " é.':'¡fl~~1~1mH~1~J,~t'i~~[.;'.'V~(J.~~.,r~I,~y.'1;
,.e..~~~"f.';."A.~.:f, t ".-, <.'. :1:';1*;;."'- ...".";;;7 jvt!7'.~.~.:~~; Total del pasivo
a Alquileres a cobrar a Renacer SA por
500,00 Bienes lnmateriales (notas o anexo) Patrimonio Neto
locación Sampi
Seglln minuta contable y resolución del Directorio I Gerencia Cargos diferidos (notas o anexo) Según estado de EPN respectivo
Otros Activos no corrientes

No introducimos en este momento el tratamiento contable de los eventuales Total del Activo Total del Pasivo y del PN
depósitos en garantía, que suelen fom1ar parte de los contratos de locación: pues a
ellos nos referiremos en el Capítulo IX (Bienes inmateriales) en oportumdad de Respecto de la información analItica, la misma se presenta habitualmente en
tratar las concesiones. forma de anexo, de manera tal que pueda brindarse al usuario externo la mayor
infonnación posible de estos activos que revisten la condición de inmovilizados.
El disello de este estadó complementario debe permitir transmitir informa-
ción del grupo homogéneo de activos que estamos tratando, respecto de:
V. EXPOSICiÓN
,/ Valor de origen de los bienes:
1. Exposición de la situación patrimonial )- Incorporados en ejercicios anteriores.
> Incorporados en el presente ejercicio (altas del ejercicio).
La información a transmitir por medio de este estado, al.,ligua.1
qu~ ha acon. > Desafectados o vendidos en el presente ejercicio (bajas del ejercicio).
tecido con otros conjuntos homogéneos de activos, es sumamente. SIntética o con- »
Remanente al cierre del presente ejercicio.
densada, y la misma se la exterioriza en u~a sola Hnea, correspondiendo su cuantía ,¡' Valor de las amortizaciones de los bienes:
a lo que hemos definido como «Valor ReSidual Contable)~. . . . . »
Acümuladas al cierre del ejercicio anterior.
De esta forma observamos la siguiente presentación patrImomal smtétlca, »
Detenninadas en el presente ejercicio.
recordando que la información analítica correspondiente debe ser expuesta como
> Canceladas en el presente ejercicio por desafectación o venta del bien.
complemento de ésta, es decir en notas o anexos:
I > Acumuladas al cierre del presente ejercicio.

lI
,/ Valor Residual Contable.

Mlgutl Ttltst Editorial Osmar D. Bllyatti 285

284
t
l;:,

L ,"1; .
 HACIENDO CONTABILiDAD

HACiENDO CONTABILIDAD
no poseen importantes bienes fijos (propiedad inmueble, medios de transporte,
etc.), las pollticas contables del sujeto pueden determinar la utilización de un méto-
Esta información puede transmitirse mediante la siguiente gráfica: do de cálculo :distinto de los supuestos del párrafo anterior, siendo habitual la adop-
ción de los explicados bajo el nombre de ,<lineales».
Lo. An6r¡i¡qo, SA. Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado ti 02-01.2002 Yfmalizado el 31-12.2002) .
De acuerdo con la ubicación geográfica o sectores que utilizan a estos bie-
Inscripd6n en la Dlreccl6n PnI"lnc1ll da Penon •• JlIrú:llall M.trical. SS521
nes, su exposici6~ puede incluirse tanto de los resultados de comercialización, de
ANEXO NRO. DE BIENES DE USO
cuenta V.lor de orilen ÁmortiucloDa Valor
administración, etc. dentro del conjunto de los «resultados operativos», pudiendo
Al inicio Alt.u del Blljude! Alciellll Acumulada D,1 Bajas del ACLIIlluloda Retidua' además, por lo expuesto en el primer párrafo de este punto, ocupar el sector de los
CódigQ Nombnl
dele~n:: sjercic oj~ ddllien:: al inicio ejen:icio ejerc Illeiem: Contable resultados extraordinarios.
Todas estas disminuciones del valor de los activos comprendidos en este
capitulo se exponen como causas de la variación del PN en el respectivo ER de la
siguiente forma, ~n sus aspectos sintéticos:
.,
TOlllles .
: Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1.
: (iniciado el 02-01-2002 y finalizado el 31-12-2002)
Inscripción en In Dirección Provincial de Personas Juridicas: Matrfcula 55522
ESTADO DE RESULTADOS
2. Exposición de los resnltados RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS:
Ingresos por ventas según anexo Nro .
Los bienes de uso pueden llegar a constituir una de las causas de mayor Costo de mercaderlas vendidas según anexo Nro .
gravitación en la estructura de los resultados del sujeto contable, cuando en la Otros resultados ordinarios según anexo Nro .
estructura del patrimonio su valor es significativo, y además relacionado con acti- Tota.1 de ingresos ordinarios operativos a valores de realización
vos que tienen una permanencia temporal intermedia (3 a 10 aftos), o sujetos a Gastos según anexo'Nro .
avances tecnológicos "que no permite su utilización en condiciones competitiva. ¡f4?~.tqfiifNJ#iCp.~j.,
Acontece ello habitualmente en empresas extractivas con utilización de alta tecno- i ~f~
.~:
~lfj,#.ti{~f;£i,9U~~
logia (petróleo, minerales preciosos, etc) o de servicios (aerocomerciales. trans- ;._~.\'Q(to!-!&b~~.~!fi!J o:, '.".

porte terrestre, navieras, etc). En estos supuestos, no solamente debe' adoptarse el Resultado bruto antes de resultados financieros
método de cálculo que mayor precisión tenga respecto de la disminución del valor Resultados financiero:~.según nota o anexo Nro .. ,....
de los bienes, sino que también deben exponerse separadamente las disminuciones Total de resultados operativos
de valor atribuibles alas causas previsibies (amortizaciones ordinarias) de las co- RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS si nota o anexo Nro ...
rrespondientes a las causas imprevisibles (amortizaciones extraordinarias), debiendo TOTAL DE RESULIADOS ORDINARIOS
ser expuesta estas últimas dentro de «oo •. Ios resultados atfpicos y excepcionales RESULTADOS EXTRAORDINARIOS:
acaecidos durante el perrodo, de suceso infrecuente en el pasado y de comporta- ~ibe.t!,p~~~~1~i?J~r~~fi.6.l.g~~g~~~~'~~o)N~.~~'.ir:i:
.>~:, :, ,'."
miento similar esperado para el futuro, generados por factores ajenos a las decisio- TOTALDE RESULTADOS DEL EJERCICIO
nes propias del ente, ... 231» y respecto de los cuales además deben informarse sus ~.~P~~i~H(:i~I~~-~n~:
ti'¡¡If'ir~~eiüntaneXáWró;:'.~.~;'::;P:,p
.~"
CEl;Usase importes brutosD2• RESULTADO FINAL
Pero si el resultado que origina la tenencia de estos bienes de uso carece de
significatividad, como seria el caso, a titulo ejemplo, de empresas comerciales que

231 RT 9 FACPCE: CapItulo IV, apartado C.

232 RT 9.FACPCE: CapltulD VI, apartadoA.l2. Editorial Osmar D. Bll)'Olti 287

286 Miguel Telele

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

CAPÍTULOvrn

ACTIVOS NO OPERATIVOS
(INVERSIONES)

I.INTRODUCCIÓN

Los propietarios de todos los entes definen en el momento de su constitu-

ción el objeto social, pudiendo realizarle modificaciones (excluir actividades o in-
cluir otras no previstas anteriormente) luego de ese acto. Recordemos que debe-
mos entender por «objeto social» «... el conjunto de actividades que ... está facul-
tado a desarrollm.23J»,Para desplegar ese objeto indudablemente que la empresa
requiere. de un conjunto de activos conducentes al mismo, pudiendo también utili-
zar bienes de terceros.
Pero nada impide ál ente incorporar otros bienes a su patrimonio sin que
sean necesarios para el cumplimiento del objeto social que dispusieron los propie-
tarios, o siendo idénticos a los requer:idos para el objeto social no sean necesarios
para el mismo y se incorporen con un sentido de permanencia distinto del que
tendrían para el supuesto que los consideráramos «operativos». Habitualmente es-
tos bienes, reiteramos no necesarios para el desarrollo de las actividades para las
que fue creado nuestro sujeto, se incorporan al patrimonio con distintos fines,
motivos por los cuales los llamamos «activos no operativos». Entre los motivos
que originan la incorporación de estos activos, y solo enunciativamente, podemos
mencionar:
./' Protección de una porción de activos por eventuales avatares comerciales y
financieros .
./' Búsqueda de otras alternativas de generar ingresos distintas de las operativas .
./' Participar en el control de otros entes estratégicos a los fines comerciales.

233 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo I1I, página 51 .
•s
288 Miguel Telese "
Editorial Osmar D. Buyatti 289
 HAOENDO CONTABILIDAD
Visto ello, podernos decir que las inversiones son activos generalmente aje-
nos al objeto principal del ente que se incorporan habitualmente con el ánimo de
generar ingresos adicionales, sin limitación respecto del tiempo de permanencia e;n
el patrimonio.
Son varios los intentos de la doctrina en definir a este conjunto de activo,s.
Veamos algunos:
«Se trata de colocaciones de capital, realizadas al margen de las actividades
.habituales de la empresa, inversión temporaria, o con otros fines, inversiones per~
manentes; ... 214»,
«Las inversiones temporales o temporarias son colocaciones de sumas de
dinero que constituyen sobrantes transitorios de efectivos, que se van a necesitar
dentro de un período más o menos breve de tiempo23S}). «Como conc.epto POdCM
mos decir que el rubro incluye todas aquellas colocaciones de dinero que realiza la
empresa, en operaciones no específicas a su actividad principal, como comple~ , considera integrantes de los activos corrientes K .. si se espera que se convertirán
mento de ésta con el objeto de obtener una renta O alguna ventaja para su objeti~o
prioritario236)}. 1 del perfodo al que s(~refieren los estados contables, ... ~~(l».
«Además de sus actividades principales. una. empresa puede tener inverti~o
recursos en otras que están al margen de ella. Estas inversiones pueden ser de dos
clases: a) las efectuadas con carácter permanente ...; b) las realizadas con caráct¿r
I
temporario ... 2J7».. j
Yendo al terreno de las normas técnicas encontramos que «Son las realiza-
das con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explicito o impllcito, y que
no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las
colocaciones efectuadas en otros entes'''". i En la medida que no sean activos que persiguen la formación de.la voluntad
Dentro de este tema, pero centrado en inmuebles, la NIC 40 expresa qlie
«Las propiedades de inversión son propiedades (...) que se tienen (...) para gan~r
rentas o plusvalla, o ambas, en lugar de para (a) su uso en la producción de bienes
o 'servicios, o para fines administrativos, o bien para (b) su venta en .el curs:o
ordinario de las operaciones239)}.
234 Ricardo 1.-M. Pahlen Acufta; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y luan Carlos Viegas:
Contabilidad. Prescnte y Futuro. &1. Macchi. página 289. ¡
235 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, página
189.
•
.
I
' .
236 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, pági~a
353. !
237 Enrique Fowler Neston: Contabilidad Básica: Ed. Contabilidad Moderna. Página 285.
238 RT 9 FACPCE: Capitulo IlI, apartado A.2. Inversiones.
239 NIC 40. párrafo 3. Actualizadas all de enero de 2001.
290 Miguel Tele$e
HACIENDO CONTABILIDAD
11. CLASIFICACiÓN
1. Atendie-:ado al tiempo de permanencia en 'el patrimonio
.~ a) Transitorias
Comprende a aquellas que son incorporadas . por cortos lapsos y con el
:; ánimo de convertirlas nuevamente en un activo openitivo. Habitualmente se trata
de la incorporación de activos que tienen una fácil realización en mercados trans~
parentes. Es de espl~rar que estos ft :;tivos re(man la condición de «dinerarios» y
que la administración los pueda negociar en caso de requerimientos patrimoniales
que as! lo indiJ:Iue~.
Desde el punto de vista de la exposición de la información contable se las
en dinero o equivalente en el plazo de un año computado desde la fecha de cierre
b) Permanentes
Son las que ,se incorporan con el ánimo'de permanecer en el patrimonio por
un tiempo mayor que las transitorias. Encontramos que pueden ser activos cuya
realización pueden reunir o no las condiciones mencionadas en el punto anterior, o
que representan p~rticipaciones en otras sociedades que otorgan el control de la
voluntad social24l•
social de otro sujeto colectivo o no se los incorpore por cuestiones de estrategia
comercial, estas inversiones pueden carecer de un fin de IlIcro en el corto plazo.
aunque es indudab.le que se espera obtenerlo en algún momento.
Desde el punto de vista de la exposición de la información contable se las
considera no ~orrjentes «... a todas las que no plt~dall ser clasificadas como co-
rrientes, ... 242».
2. Atendiendo a la naturaleza de los activos pueden ser
a) Invt~rsiones en trtulos valores
Corresponden a los activos representados pOI'títulos emitidos por terceros.
ya sean estos entes privados o públicos.
240 RT 8 FACPCE: Capftulo 1lI, apartado B.J. Activos corrientes.
241 El control de la voluntad social se posee por la tenencia de tlcciones que representen In mayorin
de los votos válidos en las tomas de decisiones societarias.
242 RT 8 FACPCE: Cllpltulo Ill, apartado B.2. Activos no corricnlcs.
Editorial Osmar D. BlIYfftti 291
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Estos tftulos pueden representar: . ) d) Inversiones en obras de arte

. dad (inversiones en accIOnes.
,¡' Partes del capital de una sacie . Ii aciones negociables y otras Por los motivos expuestos en el punto anterior, respecto del proceso cono-
.¡' Partes de la deuda de un ente ~~Ivad~o~~n~dades no bancarias). cido como inflación, algunos entes suelen realizar adquisiciones de obras de arte .
formas de préstamos no op~ra '~~~co (bonos del Estado Nacional, Pro- Las obras de arte pueden tener un mercado de fácil realización, a veces
./ Partes de la deuda de un en e pu transparente, en cuyo caso se constituyen en activos con una baja complejidad
vindal o Municipal). . ti" ) respecto de su valuación. También constituyen alternativas apropiadas para su
.
../ ColocaclOne s de 'ondas
L' en entidades bancarias (plazos 1JOS o tenencia en entes que eventualmente pueden verse compelidos a realizar estos ac-
tivos con la finalidad de incorporar otros de carácter operativo .
la tenencia de estos activos cuando. persi.
Los administradores optan por . l' to emisor' una participación
. d t. tegia comercial con e sUJe I l' •• e) Inversiones de metales preci~sos
guen una relación e es 1 a . . e permita ingresos adicIOna es,
significativa en su proc:so decisorIO; una renta qu Nos encontramos aquí con activos que si bien no son productores de ren~
una diversificación de nesgos; etc. tas,.su tenencia suele asegurar una 'realización inmediata en mercados habitual.
mente transparentes y atomizados y cumplen con la finalidad de protección res-
b)"Inversiones en bienes inmuebles" I pecto de los efectos inflacionarios de los"programas económicos.
. les o urbanos, Pueden Incorporarse con: Lo expuesto no agota las alternativas de tenencia de activos ajenos al objeto
Los inmuebles pueden ser ¡ura o seria el supuesto que se destl- social del ente, pero son los más representativos,
" d"ata y pennanente, com d
ánimo de una renta ¡nme 1 'd anancia especulativa cuan o se
. o I °Ó" con el ánimo e una g
nen a arriendo o ocacl n, d banolzación o simplemente como
d 101' por razones e ur , , d 1
espera un aumento e su va, l d 1 d'nero como consecuenCia e as
Protección respecto de la pérdida de ~a orRa~allllenteesta última alternativa es el III. TRATAMIENTO DE ACTIVOS NO OPERATIVOS (INVERSIONES) EN
I . l eral de precIOs. I 'ó d PARTICULAR
variaciones en e I1lve gen . de los administradores para la 0PCI n e
único elemento a tener en cuenta pOi parte
I
esta inversión"
I Con la excepción de las inversiones en moneda extranjera, que será tratada
,1 al final de este titulo, debemos entender en los casos que siguen, que siempre nos
. e) Inversiones en moneda extr~njera I "bilidad de utili- referiremos a activos emitidos o incorporados en moneda nacional.
t "isticas Vinculadas a a POSt
Es este un activo cuyas carae el Ido, c'lade los incluidos en el punto
d' de pago o l1eren .
zarlo eventualmente como me 10 , '1 .d pueda brindar esa posibihdad por 1. Incorporación y tenencia de acciones de otras sociedades
a) precedente, en la medida que la esp~cle e egl a
. Id I egocios operatlvoso . o
estar VlnCUa a a os 11 I on dólares estadoumden~ Los estudios contables que se plantean en este punto corresponden a las
En nuestro medio esta situaci6n podemos tener a c
actividades que, aunque ordinarias por su grado de ocurrencia, son habitualmente
ses y con euros. '1 los motivos expuestos, sino no operativas, pudiendo perseguir o no el control de la voluntad del ente emisor de
Se elige la tenencia de estos actIVOS, no so °tpocr'lónrespecto de las variacio- acciones o la participación en la formación de la misma. Para el supuesto que no se
- stituyen una pro ec
también cuando se estima que con I situaci6n que es conocida como persigan estos objetivos, puede acontecer que sólo existe en la intención de los
nes relativas de precios de nuestra ecol1om a, .
administradores la tenencia de activos con fines especulativos o de resguardo pa~
inílación243, trirnoriial o productores de rentas.
Para poder introducirnos al análisis de la problem,¡ltica contable vinculada a
la registración de estas operaciones, debemos realizar upfestudio elemental respec-
to de los distintos valores que pueden tener los tltulosrepresentativos del capital
243 "" . cl la Real Academia Espatiola: http://www.rae" es/oElevación
" notable del nivel de social de una sociedad anónima (las acciones).
DIcclOnano e f¡
precios con efectos des avara
bies para la economía de un pais,

Miguel Telese Editorial Osmor D. Buyotti

292
293
 HACIENDO CONTaBILIDAD HAgENDO CONTABILIDAD

Recordando lo expuesto en .oportunidad de referimos a los motivos por lqs distribución del "resultado no asignado mediante el pago de dividendos en
cuales existen prima o descuento de emisión, observemos rápidamente que es muy acciones y en efectivo.
dificil que el valor nominal de una acción sea representativo del «real valor» que lla ./' Cupón corrido: se denomina cupón corrido a la renta devengada no exigi-
misma tiene. Pensemos que ese valor nominal representa realmente al valor pr~~ ble, ya que, si bien fue dispuesto su pago por la asamblea de aGcionistas,
porcional patrimonial solamente en el acto de la constitución de la sociedad, pues la aún no f~e puesta a disposición de' los accionistas. El cupón se encuentra
partir del mismo se suceden ininterrumpidamente cambios cualitativos y cuantit~- adherido a la lámina, titulo que representan las acciones; se identifica con un
tivos en el patrimonio (operaciones permutativas y modificativas) que raramen\e ,. número que. pennite a la entidad emisora comunicar el pago de los dividen-
hacen coincidir nuevamente al valor nominal de la acción con el real. : dos. .
Si quisiéramos analizar objetivamente la forma en que se determina el valÓr
real de una acción, no caben dudas que al mismo se 10 obtiene dividiendo el Patr~. Durante I~ vida del ente, y por diversos motivos!4S los administradores, su-
monio Neto por la cantidad de acciones en circulación (es decir en tenencia de l~s
accionistas), siempre que consideremos que los activos y pasivos se hallan ade-
,, poniendo que tienen facultades para elio, pueden comprar acciones de otras socie~
dades. Estas 'tompras pueden ser tanto de sociedades que cotizan sus titulas en el
cuadamente valuados y que todos los cambios del patrimonio han sido correcta. Mercado de Val9res como de otras que no hacen oferta pública de los mismos.
mente devengados. . iI Esta distinción resulta importante en dos momentos:
I .
Pero en el proceso decisorio del inversor existe, además de la objetivid~d a) Para determinar el destino que se dan a determinadas erogaciones vincula-
expuesta en el párrafo anterior, un componente de subjetividad que puede hacer das con IEi operación de compra, que habitualmente existen en las adquisi~
variar el precio de una acción con relación al de. su yalor real o contable. : ciones de ~ftulos en el Mercado de Valores, como son los gastos de intenne-
De lo expuesto surge que al momento de comprarse una acción, los valor~s diaaión de los agentes de bolsa.
que la ~isma posee son, como mínimo, los siguientes: I b) Para valu~r la tenencia accionaria de otros entes en el supuesto que al cierre
.,' Valor nominal: Representativo de la participación politica y económica d~1 del ejercicio contable del accionista'o inversor, esos activos pennanezcan
socio respecto de la sociedad. Este valor es la referencia respecto d~ la cu~1 en su patr!monio. Esta alternativa la veremos en el punto 2 siguiente.
la sociedad emisora abona los dividendos, ya sean ellos en efectivo o ~n
!
acciones. i Analicemos primeramente la registración contable del primer supuesto, con
.,' Valor real o contable: También llamado valor patrimonial proporcion~l base a la siguiente información:
(VPP) determinado por el total del patrimonio neto divido la cantidad de .,' Con fecha 01-07.2002 Los Anónimos SA compra a un accionista de Inver-
acciones en tenencia de los accionistas. :, sora S.A. y por Intermedio del Agente de Bolsa Los Tilos S.A, 100 acciones
,",
.,' Valor de cotización: Para las acciones que cotizan en el Mercado de Val\'- ordinarias¡de 5 votos por acción de Inversora SA, cuyo valor nominal es de
res es valor que el adquirente está dispuesta a pagar y el vendedor eSiá $ 100,00 por acción.
dis~uesto a recibir. Si bien este concepto puede ser comprensivo también ~e .,' El valor de la operación ha sido establecido en la suma de $ 17.900,00 de los
las acciones que no cotizan en la organización mencionada, en esta obra ,lo cuales $ 900,00 corresponden a la comisión que nos cobra el agente de
utilizaremos con esa finalidad. - !
bolsa.: El vendedor no retiene el derecho de cobro de dividendos .
.,' Inversora ~A ha emitido un total de 5.000 acciones ordinarias de 5 votos
Refiriéndonos ala terrninologla que utilizaremos en este capitulo, establese- "por at:ció~.
mos que244: :

./' Dividendo: es la renta que devengan las acciones a favor de los tenedor~s 245 Es vasta la gama de motivos por los cuales un ente puede comprar acciones de otro sujeto
-inversores o accionistas-o La asamblea de accionistas puede disponer ¡la contable y el análisis en detalle escapa al objetivo de este libro, Pero no se puede dejar de
i mencionar que de'l1tro de las motivaciones existen las necesidades de conlrolar o pmticipar en
la toma de decisinnes de otros sujetos que resultan estmlégicamcnle llecesáriQs a los lines del
,
I
ente adquirente; Ins de mantener activos especulativos de alla liquidez o St'B fácilmente vendibles
244 Ricardo J. M. Pahlen Acuna; Osvaldo A. Chaves¡ Luis Fronti de Garfa y Juan Carlos Vieg¡u:: con el énimo de generar ingresos adicionales a los del objeto del enlc; participar en nuevos
Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, pégina 297. : " emprendimientos asociado a otros entes; etc.

Miguel Tel~se Editorial Osmar D. Btiyotri 295

294 ,

I
 HACIENDO CONTABILIDAD
--------_lHA!I.\£c;rIEN!llijD~OQ.lC¿O~Nfj1:~:.wo!illILbJI))Di.:\A,¡;Dl.._ _
.¡' La última Asamblea General Ordinaria de Inversora SA celebrada el 20 de
Si descomponemos el precio total de I .
abril de 2002, aprobó los Estados Contables por el ejercicio concluido el 31 cada uno de los elementos que I ~ a operación para analizar el valor de
de diciembre de 2001, los que exteriorizan un Patrimonio Neto final com- y/' o annan, vemos que corresponde'
Considerar como un activo (Dividendos a .
puesto de la siguiente forma: proporcional que corresponde a las 100 a c~brar de In~e~sora SA) el valor
RelluUad05l'Icumulal.los Resultado dendos aprobados por la sociedad . CClOnesadquIrIdas, por los divi-
A)IOrlede lus )lrOllietarlos
d.1
Reserva Reservas Reservas Result no ejercicio lado, y cuyo valor es $ 2.000 oo,.,emlsora que a la fecha no se han cance-
Primas de Ap lrrev fUI
Acciones
emls o.cc Legal eslatutar facullat asignados ~ ' .
en circul emisión Total Considerar como otro activo (Acciones de r
100.000 100.000 20.00' 10.000 O 100.000 '00.000 entre el precio pagado por la operación ($ [~v;~~o~~ SA) el v?lor que surge
500.000 70.0UO¡
dos a Cobrar de Inversora SAl>($ 2 000 OO' ,) y el activo «Dividen-
es comprensivo del importe de la' ,), o sea $ 15.900,00. Este valor
,¡ La Asamblea Ordinaria Anual de Inversora SA resolvió que el resultado del
derecho a cobrar los dividendos C:e~pra de las acciones, segregado el
ejercicio será distribuido íntegramente en efectivo entré los accionistas, pre-
246 bolsa. Este último por ser un gasto' y . ~onto que se abona al agente de
viéndose su pago para el 30 de Septiembre de 2002 • . necesano se lo consid
Integrante del sacrificio necesario' era como elemento
,./ N' para Incorporar el activo
Una pregunta que debemos formularnos cada vez que compramos acciones . atemos también que el «valor patrimonial . .
Incorporadas al patrimonio d LA' proporcIOnal» de las acciones
de otras sociedades es: ¿Qué derechos y/o bienes estamos incorporando a-nuestro b e os nómmos SA segro d I d
ca ro de los dividendos, es $ 16.000,00"'. ' ga o e erecho de
patrimonio?
Indudablemente que en la especie que estamos tratando, además de los de-
rechos políticos (derecho de voto) que contienen las acciones que se adquieren La información contenida en Jos
tanci.a para registrar el valor de incorpo;:C~~~sdrecedent~s resulta de vital impor-
(ordinarias con 5 votos por acción) estamos incorporando un bien patrimonial que
den Incorporarse activos por mayor import d ~ estos bIenes, ya que nunca pue~
confiere desde el punto de vista económico varios derechos. Estos son básicamen-
r~cuperable (para nuestro ejemplo $ 16 000 ~O)eL que corr~spon~e al de su valor
te:
,¡ Derecho a participar en la futura distribución de dividendos en proporción a
mmos SA a asumir la diferencia ne a~iva ~n i
o c~ntrafl? oblIgaría a Los Anó-
sobrevaluación de un activo. g arma mmedtata, a fin de evitar la
la integración efectuada. En el caso en análisis el vendedor no ha retenido el
derecho de cobro de los dividendos ya aprobados (cupón COlTido)por lo Suponiendo que el valor total de la o,. .
.de un cheque de la cuenta corriente Nro 81~eO~clónse abona mediante la entrega
que los mismos serán percibidos por el tenedor al momento de su pago.
Provincia de Buenos Aires, la registració' -8 que se posee en el Banco de la
-/ Derecho a pal1icipar en la distribución del remanente, en caso de disolución es como sigue: n contable de la compra de estas acciones
social seguida de liquidación. Decimos remanente pues con el producido
proveniente de la realización del activo se cancela en primer lugar el pasivo
Fecha
(obligaciones hacia terceros) y el «remanente» se distribuye entre los accio-
241
Nro AstO/Cuentas
Titulo: Compra accIOnes
.
y referencias
de Inversora SA
documentales
Debe I Haber
nistas en proporción al capital integrado por cada uno de ellos •
01-07-02 A cClones
. de Inversora SA
15.900,00
Dividendos a cobrar de Inversora SA - 2.000.00
Considerando los aspectos patrimoniales vemos que estamos adquiriendo: a Banco PBA eta ete 81009.8
17.900,00
./ Una parte del PN de Inversora SA y además: Según liquidación 25632 del Agente de B o Isa Los Tilos
. SA
v' el derecho de cobro de los dividendos aprobados por la Asamblea Ordinaria
Anual del ente emisor celebrada el20 de abril de 2002. 248 Este i~porte es la resultante de dividir el valor de I '.
de accIOnes en circulación (5.000) y multi !icario os dlvlde?dos (S 100.000,00) por la cantidad
246 Los dividendos que distribuyen las sociedades anónimas se prorratean entre los accionistas en derecho a percibir el dividendo. p por la cantldad de acciones adquiridas que dan .
función del valor nominal de sus tenencias accionarias. Es decir que no se tienen en cuenta los
249 Importe que surge de restar al total del PN l'
valores de adquisicióll de las acciones. menos 100.000) Y al resultado di 'd' 1 e lmpor~e de los dividendos aprobados (900000
lt" r d VI Ir o por la cantidad de . .
247 Art. 101 Y siguientes de la LSC 19.550. mu Ip lcan o este nuevo valor por 100 . accIOnes en circulación (5000)
que son las acciones adquiridas en el ejemplo. .
296 Miguel Telese
Editorial Osmar D. Buyotti
297
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

- Dentro del análisis que estamos efectuando debemos consi~erar t.ambi~n la Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber
posibilidad de que Los Anónimos SA resolviera vender la tenenCIa aCClOnar,ade TItulo: Venta de Redones de Invcrsol"ll SA
Inversora SA, total o parcialmente, a"tes de que se llegue a la fecha en que se 0.09.02 Costo de Venta de Acciones de Inversora 17.500,00
cobran los dividendos de ésta. a Acciones de Inversora SA 17,500,00
Banco Nación Cta ete 7S55~8 20.400,00
Podemos presentar dos alternativas para esta operación. Una por un valor
Gastos Intermediación Venta Acciones 600,00
superior y otra por un monto inferior al de la compra. Para ambos supuestos
a Venta acciones de Inversora SA 21.000,00
consideremos que la venta se realiza con la intervención del Agente de B?lsa Los a Dividendos a cobrar de Inversora SA 2.000,00
Tilos SA y que por esta intermediación percibe la suma de $ 600,00, depos'tánd?se a Utilidad Venta Acciones Inversora SA 1.50000
el llquido producto en la cuenta corriente Nro. 7555-8 del Banco de la NacIón Sl:gún liquidación 27555 del Agente de Bolsa Los Tilos SA y NC bancaria
Argentina.
Pata el primer supuesto, la venta de' las acciones y del derec~o de cobro de En esta meto logia el lector de los estados contables puede tener información
I s dividendos realizado el 10-09-2002 asciende a $ 21.000,00. El asIento contable, respecto del impone total de los ingresos de esta clase de operaciones por medio
r~flejandO el resultado de la operación en forma directa es: de la cuenta «Venta de Acciones ,..», y de los costos o sacrificios realizados para
poder lograr-ese ingreso a través de la cuenta ({Costode Venta de Acciones de ...».
Fecha Nro Asto Cuentas y rderenclu documentales Haber La diferencia entre ambas cuentas informa respecto del resultado primario de la
Titulo: Yenta de acdones de Inversora SA operación o del conjunto similar de ellas. A este resultado primario, y tal cual lo
10-09-02 Banco Nación Cta etc 7555-8 20.400,00 expuesto en el ejemplo anterior, debe restársele los gastos de intermediación para
Gastos Intennediaci6n Venta Acciones 600,00 informar el resultado final de esta clase de transacciones.
a Acciones de Inversora SA 17.500,00
2_000,00 Ahora, si no se hubiera resuelto vender las acciones de Inversora SA el dla
a Dividendos a cobrar de Inversora SA
a Utilidad Venta Acciones Inversora SA 1.500:00.
30-09-02, fecha en la que se cobran los dividendos, se debe reaiízar ei siguiente
Según liquidación 27555 del Agente de Bolsa Los Tilos SA y NC bancana asiento suponiendo que los fondos son pagados directamente al accionista (en este
caso Los Anónimos SA) y que los mismos se depositan en la cuenta corriente del
Banco de la Nación Argentina.
Como elementos destacables de esta registración podemos .mencionar el
caso de la comisión que se abona al Agente de Bolsa. Esta e~~gaclón es trat~da
Fecha Nro Asto Cucntas y rderencins documentales .Habrr
mo un resultado negativo y corresponderla que en la expOSIción que s~ reahce
TUulo: Venta de acciones de Invenora SA
~~r medio de los estados contables, reste a la utilidad d la vent~ de accIOnes de
7
Inversora SA de manera tal que el usuario ~ueda t~n~r mformaclón respecto del
30-09-0 Stnco Nación Cta ete 7555.8 l.ODo.no
tDividendos a cobrar de Inversora SA 2.000,00
resultado neto de esta operación <l de un conjunto slmtlar de ellas. Según liquidación 125 de Inversora SA 'l NC bmlcarin
Si en lugar de ver reflejado el-resultado de la operación en forma directa, el
SIC previera brindar a los usuarios información respec~o de ~al~res de ventas y .'. ,:;¡:: Podemos mencionar en esta situación que, ni la tenencia de las acciones de
costos también en las operaciones que no hacen al objeto pnnclpal del ente, el j t!
{" Inversora SA desde la fecha de adquisición hasta este momento, ni el cobro de los
asiento contable anterior hubiera sido: dividendos, originan para Los Anónimos SA resultado aigul1o, puesto que desde
J que se' incorporaron las acciones al patrimonio de éste, no se han presentado otros
-¡
: ;£, estados contables que midan nuevos resultados y el dividendo a cobrar se había
íj.
generado como resultado positivo en el patrimonio del vendedor de las acciones,
pues a él perteneclan en esa fecha.
Finalmente podemos considerar que las accione:) de Jnversonl SA se man-
tienen en el patrimonio de Los Anónimos SA al momento en que la primera celebra
nuevamente su Asamblea Ordinaria Anual (18-04-2003), momento en el cual trata
<_o
•
'1:'
Miguel Telese Editorial Osmar D. Bl(vatli 299
298
i,~,
~ 4;:

• --------------
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

entre otros temas, la aprobacion de los es~a~osd~~nt~b~~~~~~ ~:jr::~~~d~o::~~:~~ to y el valor de los mismos, como asl también las causas y magnitud de los cam-
el 31-12-2002. Supomendo que se aprue a a Isn u .. oenefectivode bios. Indudablemente que ese valor debe ser aquel que cumpla con el PCGA de
de $ 10000000 de los cuales se compromete un pago de dlvlde~d < t Prudencia, que establece que entre dos valores probables debe optarse por aquel
. Yen
$ 40.000,00 , acciones de $ 6.O000.'.'00 e 1 asiendo que corresponde eLec uar en que menor participación otorgue a los propietarios.
los libros de Los Anónimos SA es el sigUIente: Siendo la tenencia de acciones de otras sociedades un activo, y consideran-
do que podríamos tener un valor de incorporación distinto al valor de realización al
Fecha NI"OAsto Cuentas y ,'cferellclas documentales I Debe I Haber
cierre del ejercicio contable, en principio, debe optarse por el menor de ellos. De-
Titulo: Venta de l\eciones de Inversora SA cimos «en principio», puesto que esta regla cede, como criterio general de vaIua~
18-04-03 Dividendos ft Cobrar en efectivo 800,00 ción de activos ~te determinadas. situaciones del mercado como puede ser, a
Dividendos a Cobrar en acciones 1.200,00
lftulo de ejemplo, un mercado con valores irreversibles en alza y un bien o derecho
a Dividendos ganados 2.000,00
que tiene compradores seguros, es decir que puede ser fácilmente realizable. Res-
Segun minuta contable y copia acta Asamblea Inversora SA
pecto de estas cuestiones nos hemos explayado en oportunidad de tratar los bienes
de cambio y por razones de brevedad a ellas nos remitimos .
Recuérdese que Los Anónimos SA posee. I00 acciones de .un t.otald~ 5.0 00 . Realizado este recordatorio preliminar, pasemos ahora al análisis de las dos
emitidas por Inversora SA y que los dividendos se pagan en funcIón de va 1or alternativas:
nominal de la tenencia accionaria. . .
En este caso se ha generado un resultad~ positivo en e.l patnmomo de Los
a) Tltulos privados de fácil comercialización que realizan oferta pú-
Anónimos SA como consecuencia de la tenenCia de estos actlv.os. . o blica
Cuando finalmente se paguen los dividendos comprometld?s, y supome:~e
La presente exposición se halla referida a los lftulos que puede poseer un
se lo hace en forma directa entre emisor y tenedor de ace.lOnes y qu.e s
ente en su activo~ pero cuya incorporación no se ha hecho con el ánimo de posibi-
~~~o5ita el importe en la cuenta corriente del Banco de la Nación. Argentma, el
litar el control de la voluntad social del ente emisor, detentar un control del mismo
as,iendo a realizarse es:
en forma asociada con otros entes, ni tener una influencia significativa en las deCÍ- .
siones del emisor. Estas situaciones se analizan en el punto e) que desarrollamos
Fteha Nro Asto Cuentns y rercr~nci8s docum~nt8lts I D~b~ H8b~r
más adelante.
Trtlllo: Venta t1t 8ecionts de Im'trsora SA
800,00 Cuanto un título cotiza en el Mercado de Valores, nos encontramos ante las
10.09.02 Banco Nación Cta Cle 7555.8
siguientes pautas:
Acciones de Inversora SA 1.200,00
a Dividendos 8 Cobrar en efectivo 800,00 ¥ No existen esfuerzos significativos para realizar la venta.
a Dividendos 11 Cobrar en acciones 1.200,00
" El precio del bien o derecho es estabJecido por el libre juego de la oferta y la
Según liquidación 452 de Inversora SA y NC bancaria .• J demanda.
¥ .No puede influenciarse significativamente en el valor de venta.
2. Valuación de las tenencias accionarias de otras sociedades al cierre
¥ Siempre existen compradores o interesados en la adquisición de los elemen~
del ejercicio tos que estamos dispuestos a vender.
¥ Existen otros vendedores u oferentes de Jos elementos que tratamos de
. Nos encontramos aquí ante dos a Itema t.¡vas. La primera que los tltulos I re- vender.

~'::~~t~::sl::~gll~da
el mercado.
. ca ital de la sociedad emisora coticen en el Mercado de Va ores,
alternativa se halla vinculada a los títulos que no cotizan en .
d
¥ Habitualmente las condiciones de venta son determinadas por el mercado.

Antes de iniciar el tratarriiento de estas cuestiones recordemos que ca da ~ez Al concluir en el punto anterior la ejemplificación de la tenencia que posee
«LosAnónimos SA», respecto de acciones de «Inversora SA», hemos inferido que
que nos referidos al objetivo de los Estados Contab~es expres~;o;:;::n~~~~l :Uj:~ a la fecha de cierre del ejercicio contable de la primera (31-12-2002) durante el que
brindar información respecto de los elementos que mtegran e a '~-.

300 Miguel Telue .Editorial OSlIUlf D. Buyatti

301
 •
HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

se adquirieron las acciones de la segunda, en el activo de la adquirente se hallaba El importe de la disminución del activo surge de comparar el valor de incor-
• 1
contenida esta inversión. ;, poración al patrimonio ($ 15.900,00) de la tenencia de estos activos con VNR
Ahora bien, hemos visto que las acciones de Inversora S~ fueron incorpo- determinado al cierre del ejercicio contable.
radas al patrimonio a $ 15.900,00, Y la cuestión a analizar es en la fecha del ci~rre La cuenta de resultado negativo utilizada para reflejar la pérdida incurrida se
del ejercicio contable, ¿cuál hubiera sido el valor de este activo a ser expuestli en expondrá dentro de los resultados ordinarios no operativos por estar referida a un
los estados contables suponiendo que las respectivas acciones cotizan en un I1]er- activo ajeno al objeto social del ente.
cado abierto? :
Si por el. contrario, la disminución del valor del activo se hiciera por medio
La respuesta podemos deducirla a partir del valor de cotización y la apli,ca- de una cuenta regularizadora del mismo, súpuesto en el que estaríamos en un
cióri del peGA de «prudencill» con las aclaraciones realizadas respecto del cqm- mercado de comportamiento fluctuante, el asiento contable sería:
portamiento de mercados transparentes y atomizados. I

Si dadas las condiciones descriptas, a la fecha de cierre del ejercicio eOtlta- Fecha Nro sto Cuentas y referencias documentnles Haber
ble de L~s Anónimos SA, el valor unitario de cada acción de Inversora SA fuer.¡ de Titulo: Ajuste de valuación acciones de Inversora SA
$ 145,00, tendrlamos un quebranto dado que las mismas fueron incorporada~ al 31-12-0 Pérdida por valuación acciones de lnversora SA 1.545,00
patrimonio a $ 159,00 por acción. Seguidamente tenemos que analizar cuál e~ la a Previsión por desvalorización de acciones de
erogación que se originaría en el supuesto d~ venta de estas tenencias, dado que; las Inversora SA 1.545,00
mismas deben ser deducidas a fin de poder obtener el VNR que va a representar el Según minuta contable

valor del activo que reemplazarla a la tenencia accionaria en caso de que se re~ol.
viera su venta. Si estas erogaciones (comisión agente de bolsa e impuestos! no Si por el. (.ontrario el mercado nos indicarla la existencia de un valor de
recuperables) fueran el 1% del valor de cotización, el VNR se determina-fa de fa cotizaciónde $ 168,00 por acción, siendo las erogaciones de ia realización del
siguiente forma: . . mismo valor refativo ya expuesto, el VNR se obtendría de la siguiente forma:

Nombre del actlv,o Valores de cotización en el mucado Nombre del aeUvn Valorés de cotización cn el nlercJldo
Valores' unitarios Valores totales Vnlores unitarios Vnlores totales
100 acciones de Inversora S.A. 145,00 14.500,00 100 acciones de ID\'ersora S.A. 168,00 16.800,00
Comisión agente de bolsa e impuestos no recuperables 1,45 145.00 Comisión agente' de bolsa e impuestos no recuperables 1,68 168,00
Valor ndo de realización 143,55 14.355,~O Valor neto de rulización 166.32 16.632,00

Ante esta situación corresponde que, como asiento de ajuste de valua~ión Si nos encontráramos en un mercado de valores irreversibles y con las
diferido al cierre del ejercicio, en eÍ supuesto de que se disminuya el valor ¡del características y.a descriptas, puede asumirse el incremento de activo y pOI' consi-
activo por estar en un mercado de tendencias irreversibles, se realice la sigui~nte guiente devengar ia ganancia, que en el ejemplo eslá 'determinada por el VNR ($
anotación: . 16,632,00) menos ef valor de incorporación al patrimonio ($ 15.900,00). En este
supuesto el asiento contable seria:
Fecha Nro Asto C~entas y referencias documentales Haber
TUulo: Ajuste de valuación aedones de Inversora SA Fecha Nro Asto Cuentas y referencias doeumentnlc~ Haber
31 ~12~0 Pérdida por valuación acciones de Inversora SA TUulo: Ajuste de val unción acdones de Inversora SA
a Acc ones e nversora .54 31-12-02 . Acciones de Inversora SA 732,00
Según minuta contable a Ganancia por cotización de acciones de Inversora SA 732,00
:lcgún minuta contable

301 Miguel T~lese Editorial OsnlJ1r D., B"ya((/ 303

,c,
;¡;.
 HACIENDO CONTABILIDAD
La cuenta de resultado positivo utilizada debería exponerse juntamente con
los resultados ordinarios no operativos, por haber sido originada en un activo ajeno
al objeto social del ente,
Si -estuviéramos en presencia de un mercado de valores fluctuantes no co-
rresponde que se realice registración alguna por cuanto no se puede considerar
realizada la ganancia. Ello no impediría que en las respectivas «notas» se deje
constancia de esta contingencia positiva del activ02SO•
b) Títulos privados que no se ofrecen públicamente o de dificul-
tosa realización
Cuando estamos en presencia de títulos que no poseen un mercado que
reúna a quienes los ot)-ecen y a los que tienen interés en su adquisici6n2S1, nos
encontramos con la necesidad de buscar una solución distinta de la expuesta en a)
anterior, para poder determinar ,el valor de esta tenencia accionaria.
Si bien podemos encontrar una importante gama de soluciones, el concepto
introductorio de esta obra nos inclina por la de mayor difusión como el «valor
patrimonial proporcionah>. también conocido por su sigla VPP,
Para determinar el VPP deben considerarse en primer lugar el valor a asignar
a L1naacción, y en segundo lugar el valor del conjunto de' acciones que se han
incorporado al patrimonio de la adquirente.
La determinación del valor de una acción se realiza mediante el siguiente
cálculo:
Patrimonio neto Lle 111emisorA - Dividendo acumulado acciones preferidasl.ll Valor de la
CAntidad de acciones ordinarias en tenencia de los accionistas acción
Hecho ello, podemos determinar el Valor Patrimonial Proporcional de la si-
guiente fonua:
Valor de In llcción Jo: Cantidad de acciones vPP
250 Esta sitUAción puede no ser aconsejable si en el-tiempo que media entre el cierre del ejercicio y
la filma del dictamen de allditorla de los estados contables por parte del profesional interviniente,
hubiera declinado el valor de las acciones. En particular estas cuestiones deben verse al tratar
«los hechos posteriores al cien-e del ejercicio», temática ésta que se halla fuera del marco
conceptual de esta obra.
251 Incluimos en esta alternativa a los títulos que tienen cotización discontinuada o que
eventualmente carezcan de mercado comprador aunque hagan oferta pública.
252 Las acciones preferidas pueden tener derechos que le pennitan cobrar un dividendo fijo a través
del tiempo. Para clllnplil' con este compromiso asumido en el contrato social o estatuto, los
Miguel Telese
304
HACIENDO CONTABILIDAD
, Consider~do que estamos r~firi.éndonos a títulos que pueden presentar aJ~
gun g~dO de, dificultad en su realIzacl6n, no resulta aconsejable que si el VPP
~etemllnado mfo~a un mayor valor que el de su incorporación se reconozca el
Incremento de actJv~ ~ se devengue la v!U"iaciónpatrimonial.cuantitativa, por cuan-
to no se dan ~a~condIcIOnes que establece el peGA de "realizado», Ello no impedi- .
ría su expOSICIónen las «notas» a los estados contables.
, Si por ~l contrario, el VPP informara un valor de activo por debajo del valor
d~ m~orp~rac16~, debe asumirse inmediatamente el resultado negativo peI1inente
dIsminuyendo. dJrectame~te ~Ivalor de la tenencia accionaria (sin regularizar su
valor por medIO del reflejO de una contingencia negativa del activo).
e) Tenencia de títulos que permiten el control individual o en
aso.ciaeión con terceros, de la voluntad del ente emisor, o i~nuencia signifi-
catIva en sus decisiones
Nos e~~ontr~"os ahora con la alternativa de que un sujeto contable pueda
tomar la deCISIónde Incorporar a su patrimonio acciones de otra sociedad no sólo
co~o una alternativa de generar ingresos adicionales a los que se obtienen con los
actIvos. ~perativos, sin~ para influir, sajo o en combinación con otros sujetos, en
las deCISIonesde la SOCIedademisora de las acciones y también para tener el con-
trol de la voluntad social del emisor,
. .Así «Inversió~ no significativa o intrascendente: es el caso en el cual la
I?Verslón es una porcIón pequei'la del capital de la emisora (normalmente no supe-
flor al 20%) No puede pensarse en una «»combinación de negocios»», en el senti-
do textual del concepto, sino en una inversión porque se la considera interesante»
... «Inversión significativa sin control: en este caso el problema es diferente e~
~z6n de que la participaci6n que se posee en el capital permite influir en las deci-
sIOnes de la empresa emisora; por ejemplo, en la política de ventas de compras de
pago de d"dIVI en dos, etc. 2S3»). Finalmente podemos encontrarnos con
" una inversión
que otorga el control de la voluntad social del ente emisor: acontece cuando se
detenta la mayoría absoluta de votos que permitan .toma una decisión en las asam-
bleas de la emisora:m."
entes reservan de las utilidades que se determinan en los estados contables una porc'ó
destina t d t bl" I 1 n que se
.. a a en _er:s as o IgaclOnes en os ejercicios contables en los cuajes no se generan las
utlh?ad~s ne~sanas para afrontar Jos ,jividendos fijos comprometidos.
253 Mano BlOndJ: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición Ed Macchi, página
393.4, , .
254 En este supuesto ~orresponde que el ente controlante confeccione estados contables especiales,
lIama~os «consohdadosl) para transmitir información contable del conjunto económico Este
tema excede el objetivo introductorio de la presente obra. .
Editorlal Dsmar D. Buyatt} 305
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Tanto la tenencia accionaria significativa como la que otorga el control deila
voluntad del ente emisor suponen un sentido de permanencia en el patrimonio del
adquirente y no la mera y transitoria opción de activos especulativos, de resguardo
o protección patrimonial o la sola intención de generar ingresos adicionales a los
que se obtienen con los otros activos operativos.
Por este motivo la opción de valuación de estas tenencias al cierre del ejér-
cicio contable de la adquirénte es el VPP.
Otra cuestión distintiva de estos activos es que ellos siempre deben s'er
expuestos formando parte de los Activos no Corrientes como consecuencia del
sentido temporal de permanencia que orienta o supone su adquisición.
3. Adquisición de cuotas parte de fondos comunes de inversión
Cuando un sujeto resuelve poseer activos representativos de titulos emiti~
dos por otros entes, puede optar por la compra de acciones emitidas por una
sociedad (situación expuesta en el punto anterior). o puede acontecer que quiera
diversificar el riesgo que implica estas tenencias, optan~o por ]a compra de accio-
nes emitidas por diversas sociedades, con la finalidad de tener un menú que cubra
sus expectativas tanto de opciones como de riesgos y rentabilidades. ' Cuando los entes emisores de los títulos que posee el fondo común de
De la administración de estos titulos se ocupan sociedades creadas espe.
cialmente a estos fines, que además inciuyen dentro de las opciones la integración
con titulos de la deuda emitidos por el Estado. El concepto de «administración» es
comprensivo de la decisión de comprar las tenencias que la empresa administrado-
ra resuelva unilateralmente (sin consulta con los inversionistas), como también de
las ventas de los titulos que se posean.
Habitualmente estas «administradoras» ofrecen a los inversores opcionés
de bajo, medio y alto riesgo, las que habitual y respectivamenie prometen bajo,
medios y altos niveles de rentabilidad.
Otra caracterlstica de estos «fondos comunes de inversión» es que el valor
de la «cuota parte»255 se publica en los medios idóneos y existe un sinnúmero de
personas interesadas en comprar y en vender sus tenencias de ({cuota parte») de los
({fondos comunes de inversión».
Expuesto el concepto de los fondos comunes de inversión, veamos ahora la
registración en los libros del adquirente de las «cuotas partes».
255 Por cuota parte debe entenderse el minimo valor en que se dividen las carteras de los fond6s
comunes de inversión.
a) In.:orporación y tenencia de cuotas partes de fondl;)scomunes
de inversión
El valor de incorporación de estos activos debe realizarse por el equivalente
a los costos insumidos en su obtención, con limite superior en el valor de utiliza.
ción económica ya mencionado en oportunidades anteriores.
De esta forma, si con fecha 01.10-02 Los Anónimos SA adquiriera 500
cuotas partes del fondo común de inversiones «Del Plata SA~~,que cotizan en el
mercado a $ 3,00 la cuota parte y tienen un costo adicional no recuperable del
1,00% del valor de cotización, abonándose el resultante con un cheque de la cuen-
ta corriente 81009.11 del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable
a realizar sería:
r
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber
TUulo: Compra de cuotas parte del fondo Del Plata SA
O)-1 O-O Cuotas partes fondo Del Plata SA
a Beo Pela 'Buenos Aires_ Cta ele 81009-8. 1.515,00
Según orden de compra nro 1256256 y recibo mo 5236985 del agente Los
Tilos SA
inversión abonan sus dividendos, rentas, etc, se originan en la administradora in-
corporaciones de activos que no son distribuidos entre '105«inversores}~,sino que
provocan un aumento del valor de la «cuota parte». De la misma forma. si las
'l.
sociedades emisoras de acciones presentaran estados contables que manifiestan la
existencia de pérdidas, y disminuye el valor de cotización de sus acciones, este
quebranto no se tra.<.:ladadirectamente a los inversores, sino por medio de la dismi-
nución del valor de la cuota parte. . .
En consecuencia no debe efectuarse registraciún alguna en los Iíbl'OS de
quien ha incorporado cuotas paltes de fondos comunes de inversión a su pah-imo.
nio, cada vez que alg4ml de las sociedades emisoras realizan actos que modifican
el valor de mercado dé-.:sustftulos.
I
b) Valuación al cierre del ejercicio o en oportunidad de la venta
'r~ Los instante.~¡en que el inversor puede efectuar registraciones contables
vinculadas con est05 activos, son: al momento de concluir 'su ejercicio económico;
en el supuesto de tener que realizar un ajuste de valuación del activo; o al momento
de proceder a la venta parcial o total de la tenencia de cuotas partes.
Para el primer momento mencionado podemo~; encontrarnos con que el
VNR es igual, inferior o superior que el valor de incorporación al patrimonio_
Si fuera igual, no corresponde realizar ajuste de valuación algullo.
i

306 Miguel Telt:se EditoriAl Osmar D. Btlyatti 30'

I
i
I
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Si fuera menor o mayor debe reconocerse el resultado considerando que ;::~~:~:~ ~a~lor d~l s~crificio realizado por el inversionista para poder ¡ncor-
nos hallamos en un mercado transparente y de competencia perfecta. Lo expuesto mo m~~l? ampoco es relevante, a los fines del pago de la renta el
respecto de tendencias fluctuantes o irreversibles para los valores de cotización ya mento de la adqUISICIóndel título respecto de la fecha del último c' t '
para el pago de renta.' 1erre emporal
tratadas en 0poltunidad de referimos a bienes de cambio y también en este mismo
capitulo son de aplicación en estas situaciones, Y a ello remitimos por razones de par'" ;: r:~~~:n de estos !ftulos puede realizarse a la par, sobre la par o bajo la
brevedad.
Los resultados que se originen como consecuencia de la tenencia de estos
activos deben ser expuestos juntamente con los ordinarios no operativos por trata.
~~a de interés ~~~:: ~:f%~~:~~
~~::c~ó~u::;~~~~ ~~;ai:~e~::~~~~~~~::~~~
m~~u~~t~: ~ pa~ar .por ~os títulos un plus respecto del valor nominal de los mis-
se de activos no vinculados con el objeto social del inversor, dentro del marco inve~sionist:::c~~~~~r e~ ~~:f~~7:~~~:oese~n:eri.or de la media del mercado los
general de la empresa comercial que tratamos en esta obra. valor nominal de los títulos para inca or~Jos a eClf ac:ptar~n pa.gar menos que el
es neutra respecto de la del d rp su patnmomo. 811a tasa de interés
merca o, seguramente el título se cotizará a la par
4. Adquisición de Ululos de la deuda pública (tltulos públicos)
La transferencia de estos títulos entre inversionistas es libre .
Estado ha «colocado>}en el mercado la talidad de la emisión . . y una vez que el
El Estado, en sus distintas formas de existencia (nacional. provincial o mu-
~~~lit:'~~c~~;.Uisiciones de los mismos cuando otros inversio~~~:~~:~:~ ~~~~:~
nicipal), es un sujeto de derecho que cuenta con recursoS (impuestos que recauda)
para ser utilizados en el cumplimiento de sus objetivos (educación. salud. seguri-
de val:r~~~lmente debemos mencionar que estos tltulos se cotizan en el Mercado
dad, etc.).
Pero también, ya sea por razones de política monetaria o de re,alización 'de
inversiones en obras estructurales, puede requerir financiamientos que no deben mente ~~el~~~~:r~~~~~:~;::~::~t~l~s ::~Jos poseen dos cuerpos. Habitual~
satisfacerse con la emisión de moneda o al aumento de impuestos. para entregar al titular los cu ones ntras que el ~e la derecha se utiliza
En estas alternativas recurre al público inversor (nacional e internacional) habilitan la percepción de las r~ntas q~e luego y p~r medIO de su presentación
para obtener los fondos necesarios, emitiendo para ello los títulos representativos expuesto puede representarse de la s~g~i~:~~a;~r::~lal. En un esquema gráfico lo
de la deuda pllblica que de acuerdo con las condiciones de emisión. tales como
plazo de rescate~S6. tasa de interés comprometida, tipo de moneda en que se emite República Argentina Cupón 36 Cupón 29 Cupón 22 Cupón 15 I Cupón 8 Cupón 1
y otras cuestiones conexas, reciben distintas denominaciones. De esta forma pue- Bono de ••...••.••• Nro. 253652 Cupón 37 Cupón 30 Cupón 23 Cupón 16 Cupón 9 Cupón 2
de obtener el financiamiento que se desea. Cupón 38 Cupón 31 Cupón 24 Cupón 17 Cupón 10 Cupón 3
La emisión de estos títulos compromete al Estado al pago de una compensa- Cupón 39 Cupón 32 Cupón 25 Cupón 18 Cupón 11 Cupón 4
Condiciones de la emisión
ción po)' el uso del capital de los inversores que se llama «renta»2S7. Habitualmente Cupón 40 Cupón 33 Cupón 26 Cupón 19 Cupón 12 Cupón 5
el estado compromete el pago de rentas en periodos semestrales, mientras que el Cupón 41 Cupón 34 Cupón 27 Cupón 20 Cupón 13 Cupón 6
rescate suele producirse con algunos aftas de gracia'lS8. La tasa que el estado pro- Firma de los responsables Cupón 42 Cupón 35 Cupón 28 Cupón 21 Cupón 14 Cupón 7
mete pagar es siempre calculada sobre el valor nominal de los títulos, sin importar

256 Rescate es el nombre que recibe la acción del emisor de un titulo cuando entrega los fondos
comprometidos para recobrarlo y quitarlo de la circulación.
257 Diccionario de la Real Academia Española en: http://www.rae.es/: 1: Utilidad o beneficio que
rinde anualmente nlgo, o lo que de ello se cobra. 2: Aquello que paga en dinero o en frutos un
arrendatario.
258 El tiempo de gracia es aquel que transcurre sin que el deudor tenga obligación de cancelar sus
compromisos. Asl si un préstamo fuera otorgado con 5 afios de gracia respecto del capital,
significa que durante ese tiempo no se cancelan las obligaciones consistentes en la devolución 259 Estos conceptos fueron analizados en el Ca r I 1
mismo por razones de brevedad. p tu o de la presente obra, por lo que remitimos al
de lo recibido, manteniéndose durante ese lapso el pago del interés o renta.

Miguel Telese i; Editorial Osmar D. Buyattl 309

308
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

'" Emitidos el l' de enero del afto 2002, con un plazo de gracia respecto del Al concluir cada mes «Los Anónimos SA» deben efectuar el devengsmiento
capital de 5 aftos, en tltulos de valor nominal $ 1.000,~0 cada uno. del derecho de cobro de la renta, lo que represenla la generación de una ganancia
'" Pago de renta semestral los deas 01 de Enero y Julio de cada afto a partir del por incrementar el valor del activo que hemos llamado «Renta a cobrar titulo Bo-
l' de Julio de 2002. La tasa de interés es del 6% anual. dem». El asiento contable seria:
'" Rescate parcial anual a partir del l' de enero de 2007 del 12,5% del valor
nominal por afto. Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber

'" En el momento de la adquisición los bonos cotizan a $ 1.003,00 cada uno Titulo: Devengamlenlo de renta ganada de Utulo de la deuda pílblica
incluido el derecho de cobro de renta. ' 30.11.0 Rel1ta a cobrar titulo Sodem I 50.00 I
a Rentas ganadas titulo Bodem I I 50,00
.¡' For haberse agotado la emisión, la compra se realiza a otro inversor, int~rvi-
Según minuta contable nro ............
niendo en la operación el agente Los Tilos SA quien percibe una comisión
del 1% respecto del valor de cotización y no hay impuestos que graven la
transacción. Con fecha 31 de diciembre de 2002 corresponde un nuevo d~vengamiento
de la renta 'Conlo cual el asiento contable anterior se repite.
Al cierre del ejercicio contable (31 de diciembre de 2002) corresponde que
Con esta información debemos determinar el valor de compra del titulo sien-
se analice la posibilidad de tener que realizar un ajuste de valuación del valor de
do necesario a estos fines segregar el valor de la renta devengada, ya que la misma ha
incorporación de estos titulos de la deuda pública.
acrecentado el patrimonio del vendedor, recibiendo el comprador el derecho de co-
bro de ¡'amisma. Si la operación se realiza el l' de noviembre y el Estado pagó ello También acontecerá seguramente en esa fecha que estos titulos coticen sin
de julio de 2002 la renta devengada hasta e130 de junio de 2002 ya fue abonada, y a el cupón que da e:1derecho de cobro de renta, puesto que la misma se abona a
partir de ese momento se han realizado nuevos devengamientos equivalentes al 0,5% partir del 10de enem de 2003.
mensual sobre el valor nominal. En consecuencia para saber el valor del ([tulo, libre Veamos las alternativas en las que nos podemos encontrar:
de rentas, que hemos comprado debemos realizar el siguiente cálculo:
a) Si el !ftulo (ex cupón de renta) tuviera una cotización supe-
Cantidad de Determloael6n del v.lor di l. tenll V.lor deltlllllo
V.lor de cotiucl6n rior al valor de incorporación al patrimonio, por ejemplo $ 1.005,00 cada uno
titulo. V.lor Domlnal Renta mensual I dcvtlIlllda Ubre de renla
10 ¡Ox 1.003,00-10,030,00 I.OOO,OOIIOx5,OO-SO,OO l"x50-200,OO 9.B30,00
Si estuviéramos en un mercado de valores ascendentes e irreversibles co-
Comislon delagentc de bolsa dd 1% sobre el VIllordo l. transacción (5 10.030,00) 100.30
rresponde que asumamos la ganancia que se ha devengado pues la realización de la
V.lor deJ sacrificio realiudo pualllcorpol'llt 11)' Illtdos llbe de Rnfll !I.9Jll,30 misma está asegurada por las caracterlsticas que hemos definido para este merca-
do. En este supuesto el-asiento contable serIa:

Cada tftulo se ha incorporado a un valor de $ 993,03. Ftcha Nro Asto Cuentas y refertncias documentnlu Debe Babel'
Realizado ello, el asiento de contabilidad que registra en el patrimonio de Tltulo: Ajuste de vnhllu:ión de titulo de la deuda píiblicn
«Los Anónimos SA» el valor de renta devengada antes de la compra y el valor de 31.12.02 Titulo Sodem 119.70
los títulos adquiridos, seria el siguiente: 'a Utilidad por diferencia de cotización título
E:odem 119.70
:~
Según minuta contable nro .......
Fecha Nro Asto Cuentas y\ referencias documentales Haber ¡ ,~
~.
Titulo: Compra de titulo de la deuda p6bllca
1-1 -O tu o So em .93 " La cuenta <<utilidad por diferencia de cotización título Bodenm se expondrá
enaaco rart uo dentro del grupo de los resultados ordinarios, positivos y no operativos.
a Bco aCión. ta te .8 1 .13 • O Si por el contrario nos encontráramos en un mercado cuyos valores histó-
Segun orden e compra nro 1256758 y recIo nro 52 75123 el agente 0$ ricos y'además previsibles denotan situaciones t1uctuantes, no podemos asumir la
Tilos SA
ganancia puesto que: la misma podrfa considerársela devengada pero no realizada.

310 311
Editorial Osmar D. Buya/tI

¡ ------------ .._---~... -
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

. Al. 10 de enero de 2003 la cuenta de este activo nos entrega la siguiente

Ello no impediría que en función de las políticas contables del ente y de los mformaclón:
hechos posteriores al cierre del balance, pueda exponerse esta situación en «notas})
a los estados contables.
Cuenta: Rentas a cobrar de titulo Bodem
Fecha Asto diario Detalle Debe Haber Saldo
b) Si el título (ex cupón de renta) tuviera una cotización infe- OI.IIM02 Compra de titulo Bodem 200,00 200.00
rior al valor de incorporación al patrimonio, por ejemplo $ 905,00 cada uno 30MIIM02 Devengamiento renta titulo público 50,00 250,00.
Cualquiera fuera el comportamiento de la tendencia de los valores en el 3IM12.02 Devengamiento renta titulo público 50.00 300,00
mercado, siempre debemos asumir la pérdida que origina la baja en la cotización.
La alternativfl en la que podemos encontrarnos es: Vemos que el derecho de cobrar rentas de este trlulo posee un valor de
Si la tendencia del compoliamiento de precios es a la baja e irreversible y no $300,00 ($ 200,00 generado~ mie~tras estuvo en el patrimonio del vendedor y
se estima una mejora de la cotización en el futuro inmediato, puede asumirse la $100,00 genelados en el patrImonio de nuestro sujeto contable: «Los Anónimos
pérdida de manera c1etinitiva;para lo cual se realizaria el siguiente asiento contable: SAl»~.
, Analiza~o ello, en el momento del cobro de esta renta (10-01-03) Y supo-
Fec!la Nro Asto CU'~lltIlS y l.ef~ •.enci8S documellt~'les I Debe I Haber mendo que el Importe respectivo se deposita en la cuenta corriente 7555-8 del
Titulo: Ajuste de "ahllldún de titulo de la deuda pública Ba~co .de la N~ción Argentina, y que no existen gastos de intermediación, haremos
31M12MO' Pérdidll por devaluación titulo Bodem I 880,30 I el slgUtente aSiento contable:
fI TItulo Bodem I I 880,30
Segllll minuta contable nro ........... Feeha INro Asto Cuentas y rdereneias' documentales I Debe I Haber
Titulo: A uste de valuación de Htulo de la deuda nliblica
Ahora, si el mercado tuviera las características que hemos definido como 10-01-03 Banco Nación. Cta. Cte 7555-8
I 300,00 I
de comportamiento fluctllante~ o siendo de tendencia uniforme a la baja pudiera a Rentas a cobrar de titulo Bodem I I 300,00
establecerse objetivamente una recuperación de precios en el corto plazo, es nece~ Según liquidación nro ............
sario asumir el quebrante pero ajustando el valor del activo por medio de una
cuenta que refleje la previsión negativa del mismo. En este supuesto el asiento .. . Si el 10 de marzo de.2003 «Los Anónimos SA,) resolviera vender 4 de estos
contable seria: tItulos por un valor unitario de $ 1002,00 incluido el derecho de cobro de rentas
devengadas y no percibidas, y suponiendo que el 31 de diciembre de 2002 hubiéra-
Fecha INro Asto CU~lltas )' referencias documentales I Debe I Haber
.",
mos e~tado en la opción de cotización a $ 1.005,00 cada uno, la información que
Titulo: Ajusle de \'llluadón dc tUulo de la deuda pública nos brIndan los mayores de las respectivas cuentas (Tftulo y Renta a cobrar) es:
31-12-0 Perdida por devaluación de titulo Bodem
I 88g,30 I
a l>reVlSlonpor aevaluaClon ae t lu o tsoaem I I "",>" Cuenta: Titulo Bodem
Según minuta conlable nro ............ Fecha Asto diario Detalle Debe Haber Saldo
01.07-02 Compra de titulo Bodem 9,930,30 9.930,30
PaseÜl0s ahora a analizar la registración contable que debería hacerse ello 3IM12M02 Ajuste de valuación 119.70 10.050,00
de enero de 2003 o en el momento en que se perciban los importes de las rentas
devengadas. Recordemos que el comprar los títulos habíamos incorporado al pa-
trimonio el derecho de cobro de las rentas devengas en los meses de julio a octubre
de 2002, las que no :generaron ganancia en el patrimonio de «Los Anónimos SA»
puesto que no se tenia la propiedad del crédito en cuestión. Luego de esa instancia
se devengaron los resultados positivos por estos motivos correspondientes a los
meses de noviembre y diciembre de 2002.

~ditorlal Osmnf D. Btlyatti

312 Miguel Telese 313
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Cuenta: Rentas a cobrar de tftulo Sodem del 12,5% del valor nominal, y suponiendo que el importe se deposita en la cuenta
Fetba Asto diario Detalle Debe Haber Saldo corriente Nro, 7555-8 del Banco de la Naci6n Argentina, el asiento contable seria:
01-11-02 Compra de Utulo Sedero 200,00 200,00
30-11-02 Dcvcngamiento renta titulo público 50,00 250,00 Fecha INro Asto eutnras y referencias documentales I Debe I lIabu
31-12-02 Devengamiento renta titulo público 50,00 300,00 Titulo: Cobro prlm~rrescate de tUulo Bodem
10.01.03 Cobro de renta de tltulos públicos 300,00 0.00 02.01.0 BallCO Nación Cta Cte 7555.8 I 7;0,00 I
31.01.03 Devengamiento renta titulo público 50,00 . 50:00 a Titulo Bodem I 750,00
28.02.03 Dcvcngamicnto renta titulo público 50,00 50:00 Según liquidación nro............ .

Si la venta de cada titulo es por $ 1002,00 incluyendo el derecho de cobro El monto de $ 750,00 surge de calcular el 12,5% sobre el valor nominal de
de rentas devengadas no percibidas,"y cada tftulo ha devengado una renta de $ J 0,00 los 6 titulas que mantiene en su activo «Los Anónimos SA».
($5,00 por mes), el valor dei titulo es de $ 997,00. Determinada esta cuestión, y ,.
considerando que no existen gastos por tratarse de una venta directa, y q~e el 5. Colocaciones de fondos en entidades financieras
producido se deposita en la cuenta corriente Nro. 7555-8 del Banco de la NaCión ,
Argentina, el asiento contable serIa:
.~ Otra alternativa para realizar colocaciones'de fondos con el ánimo de gene-
rar ingresos adicionales a los operativos la constituye el préstamo que se realiza a
Fecha Nro Asto Cuentas v rdercncias documentales Debe I Haber
, las entidades bancarias, con plazos que de acuerdo a la situación coyuntural de la
Titulo: Venta de titulo '
economia del pais pueden ser de 7 dlas en adelante.
10.03-03 Banco Nación Cta etc 7555-8 4.008,00
En estos casos, conocidos como «plazo fijo», las entidades bancarias pro-
Quebranto venta titulo Sodem 52,00 ,- meten el pago de un interés al vencimiento del tiempo de la imposici6n26{/. Este
a Titulo Sedero 4.020;00 ., '\\

, ,.
monto en el momento de entregarse los fondos, y recibirse ia constancia del depó.
a Rentas a cobrar de titulo Bodem
Según Iiqui~lI.ci6n nro ............
40,00
f.• sito, es sumado al valor del dinero entregado en préstamo, pOI'lo que el valor
"{
nominal de certifi~ado que se recibe expresa el total del dinero a percibir al venci-
Otra forma de reflejar contablemente esta operación en función de las poli. . -t, miento de la operación.
. ticas contables del ente, puede ser registrando el valor del activo a recibir como Nos encontramos entonces con que el valor nominal del documento respal-
«ingreso» y el valor del activo que se entrega como «costO». En este supuesto el
, datorio de la operación no está expresado en términos de valor presente sino que
,
.}
representa el valor de cancelación futuro de esta operación.
asiento contable sería: : :;
.Como ]a registraci6n contable debe realizarse pOI'el valor presente de la
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber transacción, el activo que se incorpora al patrimonio debe tener una regulal.izaci6n
Titulo: Venta de fftulo i , por cuanto de registrárselo por el valor- nominal, incluiria intel'eses que a la fecha
10.03.03 Banco Nación. Cta ete 7555-8 4.008,00 de inicio de la operación no se hallan devengados,
Costo de venta titulo Bodem 4.020,00 Suponiendo 'Iue con fecha 01 de octubre de 2002 «Los Anónimos SA"
a Titulo Bodern 4.020,00 realiza una colocación de $ 10.000,00 en el Banco de la Provincia de BuenosAires,
a Ingreso por venta de titulo Bodem 3.968,00
a la tasa del 6% anual y por 30 dras, y que ios fondos son eXlraldosde la cuenla
a Rentas a cobrar de titulo Sodero
Según liquidación nro............
40,00
, ,, corriente Nro~ 7555-8 del Banco de la Nación Argentina, el asiento contable a
realizar seria:

Si transcurre el tiempo sin cambios de valuación y finalmente llegamos al 260 Diccionario de la

Real Academia Española en: http://www.rae.es/: Cantidad que se impone de
momento del cobro del primer rescate, que por condiciones de emisión del bono
, es una voz en cuenta corriente, depósito bancal'io. etc,

314 Miguel Tflese , ~ Editorial Osma,. D. B".vatti 315

,
. , ..."-

i .
j
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

La cuenta que explica la causa de la variación cuantitativa del patrimonio debe

Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentale.s
Debe I Haber
exponerse dentro de los resultados ordinarios, positivos y no operativos, y dentro de
, rr I Bnnco de la PelR de Bs. As. éstos a los que infonnan respecto de los resultados financieros y por tenencia.
Titlllo: Constitución de plazo IJO en e .. 10 OSO00
01.10-02 Banco Peia Bs. As. Plazo FIJo Nro. 123456 .•
SO,OO
a Intereses no devengados de P.F. 123456.
a Daneo Nación Cta Cte 7555.8
10.000,00 6.. Obligaciones negociables y otros préstamos a terceros
Bco Nación cta ete 7555.8
Según plazo fijo Bco peja 123456 y cheque N°
a) Obligaciones negociables

Al vencimiento
.
del tiempo de la Impos!C! ~
. '6
fU ede acontecer el retiro de los
t) Pero lo que ha aconte- Son titulos que representan pasivos de un sujeto, con derechos de garantía
real respecto de detenninados bienes, que se emiten en titulos que facilitan la trans-
fondos o la renovación del pré:tamo (t~ta~o par~l~ q::nc~~cluya esta transacción,
ciclo y debe registrnl"se cualqLllera sea a on~a 'd ferencia entre quien los posee y otros interesados en su adquisición. Pueden emi-
es el devellgumiento de los intereses pOI' el tiempo tranSCUrrI o. tirse en moneda nacional o extranjera. Los obligacionistas o tenedores de estos
tItulos no pueden actuar individualmente y sus deliberaciones y decisiones deben
ser tomadas en una asamblea convocada al efecto. Es común que la colocación de
a) Retiro total delpl.zo fijo . l
estos títulos la realice una entidad bancaria, situación en la cual la misma puede ser
Si se produce el retiro de los fondos al co~c1uir el ti:~to~~:lle"i:~~~ood~ ~a la que ejerza la representación del universo de acreedores, asumiendo en esta situa-
importe resultante se deposita e~ la cuenta cornent.e nro.
ción la figura del fideicomisario.
Provincia de Buenos Aires, el aSiento contable será.
Si la'recepción de esta clase de títulos fuera consecuencia de un proceso de

F~chn \Nro Asto Cuentas)' referencias documentales

Debe I Haber renegociación de derechos que varios entes tienen contra un. mismo deudor origi-
r. d I Banco de la Pela de Os. As.
nados en transacciones de carácter operativo, el tema queda fuera del concepto del
Titulo: Renovación del plazo IJO e 1005000 presente capítulo y debe ser tratado como un activo operativo.
30-10-02 Onnco peia Bs. As. eta etc: 81009-8 . 50'00
Intereses no devengados de P.F. 123456. • Tratándose de obligaciones negociables, los intereses son habitualmente
50,00
n Intereses gl'll1adosen plAZOfijo pagados al vencimiento y no son contenidos en los títulos que se entregan a los
110.050,00
tl PInzo Fijo Nro. 123456 . obligacionistas26l•
. , e banco Pela Bs. As. nro ...........
Scglltl lllllluta contable nro ........ ) n Suponiendo que "Los Anónuúos SA» con fecha O 1 de septiembre de 2002
realiza una colocación de fondos en 'esta var¡"ante de inversiones, por la cual el
I
b) Renovación total del pazo ti'
lJO e
n iguales condiciones
.. obligado se compromete a abonar una tasa de interés del 12% anual por mes ven-
I t 1 lazo fijo en iguales condiciones que cido, durante un lapso total de 5 a1los y se han comprado 20 !flulos al portador de
Si la opción fuera renovartota I~e~ e e p .ti d N 234567 el asiento
el anterior, emitiendo el Banco provlllCla el certl Ica o ro. , valor nominal $ 100,00 cada uno a la par, emitiendo al efecto un cheque del Banco
de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable sería el siguiente:
contable sería' ,.l

Fecha Nro AstolCuentas Y referencias documentales

Debe Haber I Fecha Nro AstolCuentas y nferenclas documentales I Debe I Haber
I fij del Banco de la Peia de Bs. As. Titulo: Compra de O.N. emitidas por Imperio SA
Titulo: Cancelnción en término del p no I.~ 10 10025
01-09-0 Obligaciones Negociables de Imperio. SA I 2.000,00 I
30-10-02 Banco peía Bs. As. Plazo FIJO 234567<:; . 50' 00
Intereses no devengAdos de P.F. 1234.6. , aBaneo Pcia Bs. As. Cta ete 81009-8 I 2.000,00
50,00
II Intereses ganados en plazo fijo , Según O.N. nros ........ y cheque banco Pcia Bs. As. nro ...........
50,25
a Intereses no devengados de P.P. 234567 "
10.OSO,00
a PInzo Fijo Nro. 123456 Al concluir cada mes, corresponde que se realice el devengamiento de los
Seglln minuta contable mo . .......
y plazo fijo Peia Bs. As. nro. 234567

26J Diccionario de la Real Academia Espafiola en: http://www.rae.es/: Portador O tenedor de una o
varias obligaciones negociables.

Miguel Tclese Editorial OsmlJr D. Bllyatti 317

316
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

intereses prometidos. ya sea que los mismos se cobren o no inmediatamente. Para un producto, ya que en nuestro concepto esa es una operación vinculada con el
el devengamiento realizamos el siguiente asiento contable: objeto social y que debe exponerse como un activo operativo.
Los préstamos a que haremos referencia en el presente punto son aquellos
Fecha Nro Asto Cuentas y referen-clas documentales Haber que se otorgan a trtulo oneroso, es decir que el receptor se compromete a compen-
TItulo: Devcngamlento Intereses de O.N. sar (habitualmente con dinero) la utilización del bien de propiedad de quien lo pres-
30-09.0 Intereses a cobrar por O.N. de Imperio SA 20.00 ta, por el tiempo que dure dicho préstamo.
a Inten:ses ganados en O.N. de Imperio SA 20,00 También dejamos aclarado que el desarrollo lo haremos para el supuesto de
Segun minuta contable nro .
préstamos dinerarios, lo que no excluye las otras posibilidades de conformidad
con lo expuesto en el párrafo precedente.
Cuando estos intereses son cobrados, y suponiendo su depósito en la cuen- La instrumentación de un préstamo en diner'o se realiza por medio de un
ta-corriente del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable seria: contrato llamado «mutuo dinerario», y de un documento llamado «pagaré». El
mutuo dinerario obli-gaa quien recibe el préstamo a devolver el importe comprome-
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber tido entregando bienes de la misma especie que ha recibido.
Titulo: Renovacl6n del plazo fijo del Banco de la Pela de Ds. As. Veamos a continuación la registración de una de las varias alternativas en las
Banco Pcia Bs. As. Cta etc 81009-8 20,00 que podemos enc~ntramos:
a Intereses a cobrar O.N. Imperio SA 20,00
Según re nro. . y oc banco Peia Bs. As. nro .
Si «Los Anónimos SA" realiza el 01 de junio de 2002 un préstamo de esta

La valuación de estos activos al cierre del ejercicio y su eventual ajuste, en

',;
, ,
,
.
"
naturaleza a un tercl~ro(Héctor Barcos), con el'cual puede o no estár vinculada en
raz6,n de su objeto social por la suma de $ 5.000,00, a un año de plazo. con un
el supuesto de que los lftulos coticen en el Mercado de Valores, debe realizarse
,
¡ interés del 12% anual, pagadero por mes vencido, pero contenido en el documen-
~ ~' to, entregando a est()s efectos un cheque de la cuenta corriente 81009-8 del Banco
conforme lo expuesto para los tltulos de la deuda pública, por 10 que a lo alll ~,
de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable a realizar serfa:
expuesto remitimos por razones de brevedad. "~ :
o
,
Si los !ftulos no cotizan en el Mercado de Valores, al cierre del ejercicio Fecha Nro Asto Cutntas y referencias docllmentales
contable del ente tenedor de los mismos, se debería valuar por el valor nominal, ~ ,', '~
Haber
Titulo: Registro de préstamo dinerario a Hér'ol" Barcos
reconociéndose por separado los intereses devengados. También deberá conside-
:-,:
~':
:,'
01.06-0 Documentos a cobrar de Hector Barcos 5.600,00
rarse la posibilidad de realizar previsiones de activos negativas para estos lftulos, 1 a Intereses no eVCllga 05 oc. a ca . Brcos 6 •
en el supuesto que el emisor exteriorice situaciones de insolvencia o pérdidas de
rentabilidad que pudieran afectar el cumplimiento futuro de sus obligaciones. . "
a Bco Peia de Bs. As. Cla ete 81009.8 5.000,00
Segun contrato de mutuo, pagare y cheque nro . .:..... Banco Peia Bs. As.
Para la registración contable de estas situaciones, y por razones de breve-
,"
dad, nos remitimos al tratamiento que hemos dado en el CapItulo II (Contingen- " Al concluir c.ada mes durante la vigencia del préstamo, y ya sea que los
cias) y en el Capltulo V (Créditos). intereses efectivamente se abonen o no, corresponde realizar el devengamicnto de
>'~ los intereses, para:lo cual haremos:
b) Otros préstamos a terceros
,~
.Y
i
'l.
Por «otros préstamos a terceros» nos referiremos a entregas de dinero ,que Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documcntalcs Haber
\:,
se realizan al margen de las necesidades operativas del sujeto contable, a una per- Titulo: Dcvengamiento de intcreses de pn~stamo

sona distinta de una entidad bancaria, y con el ánimo de generar un ingreso adicio- ~~ 30-06-0 Intl~reses no devengados doc. a cob H. Barcos

nai tal cual ha sido el concepto dado a las inversiones al inicio del presente capItulo. ," a Intereses ganados so,oo
Según minuta contable nro.
En consecuencia no comprenderemos en este desarrollo a los 'créditos que son ,1'"
otorgados por el sujeto contable cuando quiere favorecer o posibilitar la venta de .

•.~
,,'
.
J
3t8 Miguel T~lese ~'. Editorial Osmar D. Buya,,; 319
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

En el momento del cobro de los intereses, supomen , d o su depósito en el

Respecto de esta última cuestión el SIC puede- no reflejar las garantías de
B anca de la Nación Argentina, el asiento contable seria: terceros a favor del sujeto contable por medio de asientos en libros o registros,
pero estas cuestiones deben ser adecuadamente expuestas en las «notas» a los'
Fcchu Nro Asto!Cuentas )' I'eferenc:ias doeumentales I Debe I Haber
estados contables dado que la certeza de la existencia de una posibilidad de cobro
Titulo: Cobro de intereses de pl'l~stamo se refuerza cuando el crédito se haya garantizado.
Banco Nación Cta Cte 7555.8 I 50,00 I
Cuando el cobro del precio convenido por el alquiler o arriendo se realiza
a Intereses gallados I 50,00 J anticipadamente, en el patrimonio del propietario si bien se genera un aumento de
Scgún NC bnncaria nro. ....... y recibo Nro .. .., J activos (el bien recibido) también se asume una obligación, ilsta, siguiendo la cla-
sificación de obligaciones de nuestro Código Civil, se encuentra dentro de las «de
., ~'. I e'ercicio y el tratamiento contable de la
Respecto de la valuacJOI1 al L;lene de J I sto que entregara a otro ter- haceI'»266.Sobre estas cuestiones nos explayaremos en mayor detalles en el Capf-
A " SA» para e supue . 1 tuJo de «Pasivos)).
responsabilidad de «Los nÚllIl110s. . doso remitimos a lo expuesto en e
cero el documento mediante la cesión P~l ~n ~ estos temas son comunes. Esta obligación de hacer (permitir el uso pacffico y contractual del bien
Capitulo V (Créditos), por cuanto las so UClones entregado en alquiler o arriendo) se irá extinguiendo en la medida que pase el tiem-
po.y el inquilino o arrendatario tenga la libre disponibilidad del bien objeto del
'7. Inmuebles para -("cota (urbanos y rurales) . contrato. La extinción de la obligación hac,e surgir el resultado positivo desde el
punto de vista contable.
. e ineor orar a su patrimonio inmuebles ne-
Todo sujeto contable, ademas d, PI. 't ación en la cual son conside- Por lo expuesto y si "Los Anónimos SA" hubiera incorporado tin predio
cesados para el cumplimiento de su objeto sb~cla(~eUuso) puede también adquirir rural que ahora lo arrienda a Facundo Martfn Lorenzo, por el término de 3 afios y
. I . lentificamos como lenes. "ó por la suma de $ 18,000,00 con pago anual adelantado, depositándose el importe
rados operativos y os le . Iánimo de realizar una mversl n
I c\.t: entes caracteristicas, con e que se percibe en el Banco de la Provincia de Buenos Aires. el asiento contable
otros de igua es o I el' '. dicionales a los operativos. serfa:
especulativa o para generar mgt esos a l' d plantas urbanas recibiendo el
bl den estar loca Iza os en •
Estos inmue es pue 'b' do el nombre de «rurales»). Fecha
b
nombre de «ur anos».
iJ fuera de ellas ree! len
'1 genera por los inmuebles Tftulo:
Nro Asto Cuentas
Cobro anticipado
y rderencias
de arriendo
documentales
I Debe I Haber
I btención de rentas a que se bl
Si se destinaran a a o '1 le se obtiene de los inmue es Banco Pcia Bs. As. Cta Ctc 81009~8
urbanos se denomina «alquiler»26\ mientras que a ql I 6.000,00 I .

a Arriendos cobrados por adelantado I I 6.000,00

rurales se denomina «arrienc1Q)::63. . el tos activos y su amortización, Según contrato de arriendo NC bancaria nro, ....... y recibo Nro ......
El valor de incorporación al patrimoDlo le ebsienesde u;o (Capltulo VIII) y
olillnidad de tratar os
ya han sido expuesto en op b' d d a lo alli explicado remitimos. Al concluir cada mes «Los Anónimos SA" deberá devengar el resultado
' 'por razones de 1 eve a .
en consecuencia) .' bl d las rentaS"que se origlOan. pertinente, extinguiendo simultánea y parcialmente la obJigación que habfa asumi¥
I de la reg!straclón conta e e
Ocupémonos a lora t d alquiler y de arriendo se do por el cobro anticipado del arriendo. Para ello, debería proceder a realizar el
libración de los contra os e siguiente asiento contable:
Es habitual que en a ce e, _ t I temporada etc) o total en forma

i:
.. al (mensual tnl11es ra " te
establezca el pago palcl. 'a tercera ersona se constituya en garan
adelantada. También es habitual ~ue un 1 uilin0164o arrendatarious.
de las obligaciones que asume qUIen resu ta ser q .

262
263
,
Diccionario de In Renl Academia Española '. r .//
en' hu .//www.rae.es/: Precio en que alquila algo.
vwwrae es!: 1. Acción de arrendar. 2.
DicciolHlriO de la Real Ac~demin ESPn~ol:nen~I:~~'ar~iend'a ..
.,.-

Contrato por el cual se al'nend~. 3. PrecIo ~htt .I/.www.rae.es/: Persona que ha tomado una
"
264 DICCIonario. d e..1" Refll
, Academia
, , Española
. en.
I p. .
casa o parte de elln en alqllller ?aJ'Uhabl;ar n"1 U .//www.rae.es/: Que toma en arrendamIento 266 Art. 495 del Código Civil: Las obligaciones son: de dar, de hacer o de no hacer. Art. 496 de
265 Diccionario de la Real Acudem18 España a en, 1 p, Código Civil: El derecho de exigir la cosa que es objeto de Ja obligación, es un crédito, y la
algo. obligación de hacer o no hacer, o de dar una cosa, es una deuda.
Miguel Teltse
320 Editorial Osmar D. Buyo/ti
321
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

sol peruano, libms Elizabeth, etc), no se las emplea como medio de pago y se las
Fecha INro Asto Cuentas y rderenclas documentales I Debe I Haber
'destina, al igual que las barras fundidas de los metales precios o las piedms de estas
TUulo: Dcvcngamlenlo dearrlendo.
500,00
:-características, al atesoramiento o resguardo contra las pérdidas en ~I poder adqui-
Arriendos cobrados por adelantado L I ;;sitivode las distintas monedas de papel. .
a Arriendos ganados I I 500,00
SC2ún minuta contable Nro ......
.;e Estos bienes poseen un mercado de realización que permite determinar con
:c.objetividadel valor de los mismos.
Al momento de la incorporación deben registrárselo por el sa~rificio hecho
El tmtamiento co~table correspondiente a los ingresos que se devengarán en
para poder obtenerlos con limite en el valor de utilización económica ya descripto
ejercicios futuros será abordado en el CapItulo «Ganancias a reali~r». . . en capitulos anteriores.
Si «Los Anónimos SA» tuviera más de un predio ruml en arriendo y qUiSIera
Respecto de :m valor al cierre del ejercicio contable tampoco encontramos
que el SIC informam en particular la situación patrimonial y económica delcada
situaciones distintas de las descriptas cuando nos hemos referidos a bienes que
uno de los contratos, a las cuentas utilizadas deberla adicio.narse el nomb~e del
tienen cotizac(ón ~n mercados transparentes y con compradores que absorben la
predio y del arrendatario. Asl «arriendos ganados» serIa «Arriendos ganados ,cam-
totalidad de la oferta, analizando las tendencias de- precios fluctuantes o ilTeversi~
po La Martin.,>, «Arriendo cobrado por adelantadOl>seria «Arriendo cobmdo por
bIes, motivos por los cuales y por razones de b~vedadremitimos a lo allf ex-
adelantado campo La Martin.,>, etc. , puesto.
. Si una vez vencido el tiempo por el cual se cobró anticipadamente el arrien-
Una situación particular de estos bienes y de la moneda extranjera, cuando
do Facundo Martin Lorenzo continuam en uso del predio pero no abona su obliga-
se la utiliza con igual finalidad de los metales y piedras preciosas, es el gasto que
ciÓn anual anticipada. igualmente debe devengarse, al con~luir cada mes, el ~esul-
insume su custodia. Al ser activos de alto valor, no registrables y fungibles, su
jada positivo pertinente. Para ello el asiento contable a reahzar sería:
:'> guarda y custodia suele realizarse mediante depósito en cajas de seguridád que
i

Fecha Nro AstolCuentas y referencias documentales I Debe
Tftulo: Devengamlento de arriendo Impago
Arriendos a cobrar ~ 500,00
a Arriendos ganados
Según NC bancaria nro. ....... y recibo Nro ......
Respecto de la exposición de los resultados originados po~ estos bienes,
debemos mencionar que los mismos ya sean ingresos (rentas o alqllll~r~s ganados)
o egresos (costos de eventuales juicios, amortizaciones, pago de Impuestos de
sellos certificaciones de firmas por parte de escribanos, etc.) deben integrar el
conju~to de los resultados ordinarios y no operativos.
8, Metales y piedras preciosas
Los metales preyiosos (oro, plata, platino, diamantes, esmeraldas: :t~.) ~an
tenido desde los orígenes del hombre tres usos habitu~les. E~ ~Igunas ~lVIhzaclO-
nes (Incas, Mayas, Aztecas, etc) fueron destinados a fltOSrehglosos: m,e.ntras ~ue
el resto de las culturas los empleó no solamente como ornamentacIón ritual smo
también como moneda y medio de atesorar riqueza.
Actualmente las monedas acunadas en metales precios (mejicano de oro,
. poseen otros sujeto~: como los bancos. Ello lógicamente origina una erogación
I Haber .. patrimonial. '
Los resultados de estas tenencias, tanto positivos como negativos, deben
I
500,00
integrar la exposición de los ordinarios y no operativos.
9. Moneda extranjera
La moneda extranjera, en una econom(a con fuertes intercambios patrimo-
niales regionales y:mundiales, es un activo que puede utilizarse tanto en las tran-
sacciones operativas~ como también ser un elemento de atesoramiento o resguardo
patrimonial, cuando la moneda del Pa[s puede tener disminuciones en su poder
adquisitivo a tmvés del tiempo.
Analizado ello, podemos asumir que no siempre la tenencia de moneda ex-
tranjera tiene un solo objetivo cuando se la i"ncorporaal patrimonio de un ente.
La decisión de que este activo sea una inversión está reservada a la voluntad
del órgano de gobierno (Volitivo) o del ejecutivo (Administración). Desde el punto
de vista del análisis ele la contabilidad patrimonial, deberla integrar, en la exposi-
ción, el presente grupo homogéneo de activos (inversiones; no operativo), el volu-
men de tenencia de moneda extranjera que exceda los limites de utilización normal
en su condición de "aetivo operativo.

Miguel ,Telese Editorial Osmar D. BIIJ'otti

322 323

----------------_._----.-_.
 HACIENDO CONTABILIDAD

Respecto del tratamiento 'contable referido a las cuentas que se deben utili-
=~=~-__ !:!HllAS;;C1!IEl!:NrrDllQU:CºQ'!'!NITAe.B!!.I!lLJJID!1Ae.D!L

rada como activo del ente y debe i

activos serán considerados en el c:p~r:J: ;;rado
_

como un cargo diferido (estos

zar para su identificación; la forma y valuación al momento de la incorporación; su
disposición durante el período contable; y de su valuación al cierre del ejercicio, Los motivos por los cuales u .
o.bra de al1e. si bien pueden no agot~re~:~:::uelve.in~orporar a su patrimonio una
nos remitimos a lo expuesto en oportunidad de tratar este mismo activo en el
clO~ar, s?n básicamente tres; utilización c amplIa lista que pudiéramos confec-
Capítulo IV (Caja y Bancos), patllmomal respecto de la pérdida del d omdo~Je?,ento decorativo; resguardo
Con relación a la exposición de los resultados de estas tenencias damos por especulativos . po el' a qUlSJtlvode la moneda' ' o con fimes
reproducido lo dicho en el punto anterior.
Si la utilización como elemento de .
~e "r0m~un bien necesario para el objeto ~~~~~~oe~e~tualmente pudierajustificar_
10. Obr~s de arte en ro e los «bienes de uso» interpreta .ó é
po na ser considerado este activo
manera muy restrictiva~' CI n sta que deberfa ser considerada de
En el sentido más amplio de la expresión, como obra de arte podemos con-
del t. tRealizados
. estos coment.'8J lOSmtroductorios
.
siderar a todas las manifestaciones visuales, ya sean científicas, culturales, socia- la BJ'!llentocontable debemos ca s'd I . ' ~ avanzando en la resolución
n I erar as sigUientes cuestiones:
les. etc, realizadas por el hombre. Así una obra de m1e podrfa ser un libro, un
dibüjo, una fotograila, una escultura, una pintura, una construcción y también el
retrato de un ser querido. sin agotar con lo expuesto la infinita gama de posibilida- a) Respecto del valor de incor '
Sí la obra fuera adqu' 'd poraclón al patrimonio
des. Estos bienes se caracterizan por no ser fungibles, es decir que no existe otro . 1fl a en una suba t r
~osee Idoneidad y competencia probada en la s a/e~ I~a en un establecimiento que
bien que pueda otorgar la misma utilidad a quien 10 posea. e arte y suponiendo además ue I . ac IVI a de compra y venta de obras
Desde el punto de vista de la contabilidad patrimonial debemos intentar dar precio pagado y los gastos ne~sar~o adqUirente no ha sido el único oferente el
UIl concepto que precise el alcance de ({obras de arte» en un sujeto colectivo, de valor de incorporación al patrimonio. s de carácter no repetitivo. deben forma; el
carácter privado, y con tines de lucro. .
Si la obra fue adquirida en forma .
Dijimos en otra obra~('1que la contabilidad ({ensu aspecto práctico. es un parte de un experto en arte res ecto d partlcu~a:, debería tenerse la opinión de
sistema de procesamiento de información patrimonial, económica y financiera. pro.bable de realización. siendoPéste el ~f:'tautentJ~ldad de la misma y de su valor
que pal1iendo del reconocimiento de los hechos que producen modificaciones ...». ración al patrimonio . . I e superIor a considerar para Ia .IOcorpo-
También hemos precisado el alcance del concepto bienes económicos, di-
°
ciendo que debe haber una propiedad reservada a un sujeto, conjunto limitado de
ellos, que otorga al mismo derechos esenciales como son el uso y la disposición~ Po b) ~I cierre del ejercicio contable
que los bienes y derechos deben tener un valor determinado o determinable objeti- r ser bIenes no fungibles d'fi '1
mercado dentro de~ concepto dellibrel.~c~ ~ente pueda hablarse de un precio 'de
vamente; y que debe ser posible la determinación de ese valor.
Para determino,' ob';et' J g de la oferta y la demanda
Otro aspecto a considerar particularmente para este punttiles el limite supe- ~ , Ivamente el val l' '
COlU d.ocumentación
? respaldatoria una va~r a .~lerre ~el mercado debería constar
rior valorativo que deben tener los activos que incorporemos al patrimonio y que
pre ¡celón
d respecto del com . uacI n realtzada por un idóneo
se haya establecido en la RT 17 (punto 4: Medición contabie en general), al que nos
poder determinar la reaIizacilno~:~lento f~t~ro del valor de la misma a ~nu~a
hemos referidos en otros capitulos anteriores. No son bienes habitual na.prevlslón negativa del activo; '. e
Dadn la amplitud del concepto primario de {(Obrasde arte», el mismo debe
to no debería participar en la :~~~~i~u~~~s.a amortiz~ció~ por lo que este concep-
ser necesariamente circunscripto al concepto patrimonial Y económico. Entonces cierre del eJerCICIO.
una obra de arte será considerada como tal si su valor puede ser objetivamente
medible y su eventu£ll realización es posible porque existen compradores potencia-
les. En caso contrario. aunque se trate de una obra de arte, no podrfa ser conside-

167 Miguel Tdese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatli. Capitulo V. págitlas 64 y siguientes.

Migutl Telese Editorial Osmar D. Hllyatti

32S
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

IV. EXPOSICIÓN jable exponer en un solo anexo los que cumplen con la condición de bienes de uso
de los que son considerados inversiones.
l. Exposición de la situación patrimonial: Si se tratara de bienes de naturaleza similar a los expuestos en oportunidad
La s[ntesis de la infonnación a trasmitir para este conjunto homogéneo de de referimos a (~cajay bancos») la exposición complementaria podría adoptar la
activos se repite respecto de lo expuesto para los tratados anteriormente. forma de «notas») confeccionadas con exclusividad para las invej.siones.
En particular debemos destacar que estos activos deben ser cons!derados Si se tratara de inversiones en títulos, ya sean ellos privados~ públicos o
corrientes y/o no corrientes, en función de que posean las características que representativos de préstamos, pueden adaptarse las formas gráficas de los anexos
bemos expuesto al comienzo del presente capitulo para las inversiones transitorias utilizados en el Capitulo V (Créditos).
y laspennanentes'.
De esta forma observamos la siguiente presentación patrimonial sintética, 2. Exposición de los resultados
recordando que la infonnación analítica correspondiente debe ser expuesta como ,.,.
complemento de ésta, es decir en notas o anexos: Los biene~no operativos, cualquiera sea la motivación de su incorporación
al patrimonio, originan cambios cuantitativos del mismo, ya sean positivos o nega~
Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 tivos. El solo hecho de su incorporación otorga a estos resultados el carácter de
(iniciado el 02-01-2002 y finalizado el 31-12-2002) ordinarios, ya que si bien pudieron no haber acontecido en ejerdcios anteriores,
Inscripción en la Dirección Provincial de Persona~ Jurfdicas: Matricula 55522 por no poseerse estos activos, los que se originan en e.l presente pueden repetirse
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL en el futuro en la medida que sea voluntad del sujeto contable mantener la tenencia
Activo Corriente Pasivo Corriente de los mism9s. I
Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales (nota 9) No debemm: descartar la posibilidad de que existan resultados extraordina-
!i•• '~ ~JÍ,.J
1.<\"' ", .. ""<
""'" •.
~ ,,~ Deudas Bancarias (nota 1O) rios, los cuales deberfan haberse originado en ,la tenencia de estos activos cuando
Créditos (nota 3 y anexo) Deudas Financieras (nota 11) no es previsible su nueva ocurrencia.
Bienes de Cambio (nota 4) Deudas Previsionales y Fiscales (nota 12) Resuelta esta cuestión no caben dudas que tanto los resultados positivos
Otros activos corrientes (nota S) Otras deudas devengadas (nota 13) como negativos que estos activos originan deben ocupar el espació de los no ope-
Activos no Corrientes Previsiones del pasivo (nota o anexo) rativos. .
ttfj(~jbri~¡~1lll1 ~:¡¡((~14~. Pasivos No' corrientes
La necesidad de adoptar anexos o notas, dependerá no sólo de la importan-
Créditos (nota 7 o anexo) Idem Pasivo corriente o No existen
cia relativa que pUl~den tener estos resultados dentl'O de la estructura de los cam.
Bienes de Cambio nota 8) Previsiones del pasivo (notá o anexo) bios económicosldel sujeto, sino también la complejidad a ellos atribuible y las
Bienes de Uso (anexo) Total del pasivo necesidades de información de los usuarios externos.
Bienes Inmateriales (notas o anexo) Patrimonio Neto
i¿ Todas estas variaciones se exponen como causas de la variación del PN en
Cargos Diferidos (notas o anexo) Segón estado de EPN respectivo
el respectivo ER de la siguiente fonna, en sus aspectos sintéticos:
Otros Activos no corrientes
Total del Activo Total del Pasivo y del PN

Respecto de la infonnación anaiftica, y dependiendo de la naturaleza de los

'''.
bienes que pueden integrar estos activos, debemos recurrir a notas y/o anexos:
Si se tratara de bienes de naturaleza similar a la vista en oportunidad ide
referimos a los inmuebles, maquinarias, instalaciones, etc. como bienes de uso,
debemos mantener las mismas fonnas expositivas es decir por medio de anexos
confeccionados al efecto. Para el supuesto de inmuebles y similares no es acon~e-
,
Miguel Tel.ese Editorial ,Osmar D. Buyattl
326 327

~',

l-
. I
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Los Anónimos SAo Ejel'cicio Contable Nro. 1

iniciado el 0'.01-2002 y finalizado eI31-12~2002)
Inscripción en I~ Dirección Provincial de Personas Jurldicas: Matrrcula 55522
. ESTADO DE RESULTADOS
RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS,
Ingresos por ventas segun anexO Nro ........
Costo de mercaderlns vendidas según anexo Nro ....... CAPÍTULO IX
Otros resultados ordinarios segun nnexo Nro. ........ .. .~
..
Total de ingresos ordllHlnos opera t'¡VOS a v alores de realización • ¡¡.'
.,
Gastos según anexo Nr~1 ........ BIENES INMATERIALES
'" De administración .
* De comercialización
'" Otros
Resultado bruto antes de r,,:slllLndos financieros
l. INTRODUCCIÓN.
Resultados filiancicros. según nola o anexo Nro . ......
Total de resultados operativos _ _: ..:':-
" ",

RESULTADOS ORDINARTOS NO OPERATIVOS si nota o anexoNro ........ Nos encontramos ahora en el tratamiento que aebemos darle a una clase
TOTALDE RESULTADOS ORDINARIOS muy particular de activos. como son los activos intangibles (inmateriales o no
RESULTADOS EXTRAORDINARIOS, corpóreos), que pueden formar parte de los bienes de propiedad de un ente. Reci-
'" 6el presel1te-ejercic;o segúJI anexeiNro ......
'.:.,
.,::,; ..
ben este nombre distintivo porque su esenCÍal característica está dada justamente
TOTA L DE RESULTADOS DEL EJERCICIO por su condición de intangibles258•
1* De ejercicios AnLerior~s según anexo Nro. ..... "
Tan particulares son estos activos que a pesar de tener rasgos o caracteris-
[RESULTADO FINAL ticas comunes con los bienes de uso por su condición de operativos -algunos
amortizables-, y con los créditos por su representación por medio de un cartu~
269
lar , igualmente los consideramos separadamente de los nombrados.
Es habitual encontrar que la doctrina ha tratado bajo el nombre de «activos
intangibles») tanto a los bienes inmateriales corno a otros activos, que tienen iguales
características de inmaterialidad, pero son distintos en función de la expectativa
futura de generar ingresos ál patrimonio. Nos estarnos refirien,do a los que Ilama-
mas «cargos diferidos}).
Considerando esa distinción entre estos dos activos es que los analizaremos
en capItulas separados, tratando en el presente a los «bienes inmateriales».
Los motivos por los cuales estos intangibles pueden ser considerados corno
activos de propiedad de un ente; pueden encontrarse en las siguientes expresiones:
. "f'
.~. «Los factores susceptibles de original' la creación de los llamados valores de
r
activo intangible comprenden: (1) las actitudes favorables de clientes, empleados y

268 Diccionario de la Real Academia Espallola: hUp://w\'(w.rae.es/: Que no puede tocarse

269 Miguel Esteban Riglos: CO!lCeptos que le pertenecen y de los cuales he tomado conocimiento
por habernle facilitado manuscritos de su autorla no publicados a la fecha de elaboración de esta
(- obra.

Miguel Telese
n8 Editorial Osmar D. BlIyolI;
329
 HACIENDO CONTABILIDAD
i
otros grupos de personas con los cuales mantiene contacto la empresa; (2) los
privilegios monopollsticos otorgados por autoridades gubernativas: franquicias,
marcas de fábrica, patentes, etc; (3) el conocimiento y la capacidad peculiar+s de
los dueffos y gerentes, y las técnicas y procedimientos de la .empresa; (4) las
circunstancias y adelantos favorables de Indole polltica y comercial. Estos facto-
res son más o menos independientes, pero puede haber influencias recip~ocas
entre ellos. Así, por ejern'plo, la «buena voluntad» de los clientes puede estar asen-
tada en parte considerable en los derechos de 'patentes y en otras circunstarcias
monopol fsticas270».
Las definiciones que se han intentado para precisar a esta clase de ae;tivos
contienen los sesgos propios del pensamiento de cada autor. Asl podemos e~con.
trar: I conjunto de todos los entes (universo de los patrimonios) nos muestra que estos
«El valor de ciertos derechos capaces de crear valores271)}, , activos pueden'ser de la más diversa forma y expresión. Este aspecto tampoco se
«... aquellos bienes no materiales, no corpóreos. no mensurables flsicatnen-
te, invisibles y con inestabilidad manifiesta debido a su dependencia casi exclpsiva
de .las fluctuaciones del negocio, cuya vida es más o menos prolongada, per? que
"
se transforman en gastos, en el curso' de un número determinado de aftos27:!~).
Las normas técnicas, al referirse a estos bienes, establecen: ! 2. Son intangibles
«Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares.
incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni tlere-
chos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la 'posi-
bilidad futura de producir ingresos"'».
«Un activo intangible es un activo ideritificable, de carácter no monetario y
sin apariencia fisica, que se tiene para ser utilizado en la producción o sumil).istro
de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas
con la administración de la entidad. Un activo es un recurso: (a) controlado por la
empresa como resultado de sucesos pasados; y (b) del que se espera obtener, en el
futuro, beneficios económicos para la entidad274». '
270 WiHiam A. Paton: Tratado de Contabilidad Media y Superior Ed. Partenón. Tomo n, página
149.150.
271 Palie Hansen, Tratado de Contabilidad, Ed. AguiJar, 1973, citado pór Ricardo J. M. Pahlen
Acul'ia; OsvaldoA. Chaves; Luis Fronti de Garciay Juan Carlos Viegas: Contabilidad. P~sente
y Futuro. Ed. Macchi, página 289;
272 Mario Bioudí: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4t8 edición. Ed, Macchi, página
537.
273 RT 9 FACPCE: Segunda Parte. Capitulo 111,!ipartado A.6. Activos Intangibles
274 Normas Internacionales de Contabilidad: tA.S.B. Texto completo de las Nonnas Intcmacio-
nales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de 2001, N~C 38,"
introducción, parágrafo 2do.
330 Miguel :relese
"¡
I
I
HACIENDO CONTABILIDAD
n. CARACTERJSTICAS ESENCIALES
Estos act~vDspresentan esencialmente 4 elementos distintivos o caracterfs-
ticos27S:
1. Heterogeneidad
Si bien el patrimonio de un solo ente no pe~nitiría inferir la existencia de UI1
grupo heterogéneo de bienes inmateriales, porque los mismos deberían estar refe-
ridos al obje).o social para tener la condición de operativos, la consideración del
haya limitado en"su consideración histórica, sino que se acrecienta el número de
nuevos inmateriales, esencialmente en los originados en las investigaciones de nue-
vas tecnologías.
Por lo eXpufsto al comienzo del presente capítulo son bienes no corpóreos~
que si bien presentan similitudes con otros elementos del activo, esa condición de
inmaterialid,ad lo~ hace tfpicos y distintivos de manera tal que permite y facilita su
tratamiento por separado. La inmaterialidad es uno de los factores que limita de
manera importante su consideración como activos a través del tiempo y de manera
~"
ilimitada.
3. No son ,derechos ni créditos contra terceros
No representan activos respecto de los cuales otras personas se hallen obli-
gadas para con el ente. Solamente podrán ser canjeados por dinero en el futuro )'
en la medida que alguna persona se halle interesada en adquirirlos y bajo la condi-
ción que se puedan vender en fonna separada del resto de los bienes, es decir que
sean identificables.
La existencin de estos bienes en un patrimonio puede generar ingresos futu-
ros, pero ello será en la medida de la habilidad de la gerencia para utilizarlos eficien-
temente.
275 La posibilidad de tlcolar las Cal"BCLerlsticas
a las enumcl'Iulus lile ha ~urgido como consccuenciu
de que el Cr. Miguel Esteban Riglos me facilitó manuscritos de su aulorla no publicados 1I la
fecha de el~boración de esta obra.
Editorial Osmar D. Btlyatti
:•.. 33t
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

°bTd a d de producir ingresos en el (aquellos que no tienen una vida definidamente limitada) en el curso de uno o más
4. Su existencia depende de la POS) I 1
períodos contables»,
futuro

, 2. De acuerdo a la forma de su incorp~ración al patrimonio

, " e los activos se incorporan al ¡:.'
Hemos analizado en capl~ul~santel~10~esqu a poder obtenerlos con límite
patrimonio por el valor del sacnficlo rea ,Iza o par
superior en el valor de utilización económica. . .. ,. se halla Los intangibles pueden ser incorporados al patrimonio como consecuencia
. d : 1 cepto «utilizaCión economlca» de una operación comercial de compra (sentido de perpetuidad) o de uso (limita-
El alcance que debemos al a con. esto que si los mismos no se
o°t. 1 ,1 referirnos a estos activos. pu I ción temporal de origen contractual). En esta alternativa la doctrina y las normas
sumamente 11111 Re0<:. . . . sos futuros otro debe ser e contables no contienen limitaciones a su consideración como activo y por ende
hallan en condiciones predecibles de genelar mgle
'

respecto de su registración contable. Existen distintos criterios en lo tocante al

tratamiento contable.a ([<:Ir a estos elementos. . d' .ó resulta indispensable ya
valor asignable y el tiempo de amortización, pero estos aspectos los veremos más
La consideracIón de que se hallen en esa con lel n tOó adelanteo
' . 1 11 stentada en esta elles I n.
que la existencia misma del activo se la a su . bO o terial no puede
t ecto que SI un len lllma También muchos de estos inmateriales pueden ser autogenerados, es decir
Tan trascendente resu 1ta es e asp, I I o table remanente o creados por el mismo ente ..Al referirnos a la valuación de estos bienes, veremos
. .'
generar ingresos futuros debe sel consl,
derado por e va Ol con
d
no amortizado, como un resultado ne.gatlvo e pel
i
'Iodo en que se considera que ha las limitaciones de las normas contables para asignarles valor en esta alternativa.

perdido esa condición respecto del futuro.

3. De acuerdo con las alternativas de venta
1;

Si bien estos activos, al igual que los bienes de uso ya tratados, no se incor-
Illo CLASIFICACiÓN
. poran al patrimonio con el ánimo de proceder a su posterior venta, la dinámica de
. . futura en el patrimonio los sujetos comerciales relativizan estas consideraciones por diversos motivos,
1. Considemndo el tiempo de eXlste~cla tales como cambio de objeto social; abandono de segmentos de clientes o produc-
tos; etc. En estas situacion.es estos activos pasan a estar disponibles para su venta,
litas activos pueden generar Ahora bien, reciben el nombre de:
De conformidad con el tiempo du:ante e cu~ es de Contadores276:
.. s en el futuro. y siguiendo al Instituto Amencano Identificables: cuando pueden comercializarse de manera separada de cual-
Ingreso , .' d '1 por reglamentos, por aCller-
«a)Aquellos que tien~n una Vida I11TI1ta¡a Pc~m:;~S~tentesJ contratos, licencias. quier otro elemento que posea el ente, como podrían ser las marcas; patentes;
emblemas; disefios, etc.
do o por su propm naturaleza (ta e~ ' mercantil sobre el cual
franquicias. etc. por un pl.azo ~e:ennmado. y crédito ,.. No identificables: cuando deben ser vendidos juntamente con la empresa o
existe evidencia d~ dtll'acl6n IlImtada))). '1 fi 1 de con algún otro activo de la empresa, como podrían ser la cartera de clientes; el
. 'd \' 't d ysobreloscllalesnoexlste,en a eCla buen nombre generado a través del tiempo; el valor llave, etco Respecto de todos
«b)AqueHo~ ~l~e noye~en:1 3 1I111'~a
~imitada (tales como crédito mercantil. en
d ellos nos referiremos en particular más adelante.
su adqUISIción, IlldlCaClón e VI . d t ,'ales fórmulas secretas de fabnca-
general, algunos derechos de marc~. m us I1 • costos de organización »).
ción. listas de suscriptores, franqUICias perpetuas Y
4. De acuerdo con la posibilidad objetiva' de medir su vaJor

. b aclara que' ({Aunque las anteriores

El autor mencionado yen la 1111smao ra,. nortiza~ los inta101gibles tipo b) Resultan objetivamente medibles los inmateriales que se incorporan al patrimo-
sugestiones 110\0 incluyen. muchas empresas SI al
nio como consecuencia de su compra (marcas, patentes, etc); de la adquisición del
derecho de uso (concesiones, derechos de autor, etc), o cuando se insumen erogacio-
nes identificables en su generación o creación (investigación y desarrollo, etc.).
----------.- '6 d presas Ed Macchi-López.
276 Rohcrt N. Antlwny, l.n COlltab,ili.d<ld el~ la Administrncl 11 e em "
No son objetivamente medibles los inmateriales generados a través del tiem-
Primcru Ediciiln 1,11i;.~:ptll\(lt. pugma 16.:..

Miguel Telese Editorial OSlIlar D. Buyo";

JJJ
332
 HACIENDO CONTABILIDAD
po sin que el ente haya destinado fondos concretos e identificables para su obten-
. ción, tales como el buen nombre, la clientela, etc.
5. En función de que disminuyan su valor a través del tiempo
Al igual que lo expuesto en oportunidad de referimos a los bienes de uso
respecto de este tema, los inmateriales pueden disminuir su valor a través del tiem-
po, ya sea por que se agota la posibilidad de generar ingresos, ya sea por limitacio-
nes de carácter contractual o legal. En estos casos corresponde su amortización.
Mario Biondi llama a esta clase de activos: normalmente sujeto a amortizació~277.
Pero también podemos encontrarnos con otros inmateriales que, en prloci-
pio, podriarnos suponer que su capacidad de generar ingresos perdurará a través
del tiempo, como podrlan ser el buen nombre comercial y el valor de la hacienda
en funcionamiento. Hemos dicho «en principio» porque determinados hech~s de
futuro le quitan certidumbre a estas cuestiones y como nos estamos refiriendo a
bienes de alta volatilidad'" resulta aconsejable, y as! lo indican las normas conta-
bles nacionales e intemacionales.limitar la consideración temporal de la existdncia
de estos activos. Mario Biandí llama a esta clase de activos: normalmente no sujeto
a amortización:!;7'.
IV. Y ALUACIÓN
Para determinar el valor de estos bienes a través del tiempo debemos consi-
derar dos aspectos trascendentes: El valor amortizable y los elementos que objeti-
vamente deben tenerse en consideración para establecer el tiempo de vida I útil.
Estas dos cuestiones las veremos a continuación. Con relación al valor de inc~rpo.
ración y de exposición nos referiremos en oportunidad de tratar los bienes ¡más
representativos de este grupo de activos.
l. Yalor amortizable
. En la medida que trascurra el tiempo, estos bienes pueden agotar su capaci-
dad de generar beneficios al ente: Esta disminución de valor se registra contable-
mente por medio de la amortización. Si bien podemos considerar que todo lo ex-
277 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pág. 538.
278 Diccionario de la Real Academia Espaftola en: http://www.rae.es/: 3era acepción: Mudable,
inconstante. 4ta acepción: Dicho de los precios en los mercados financieros: Inestables u
oscilantes. I ~ales de ~onta~i1idad y las lnterpretaciones SIC existentes n 1 de Enero de 2001. NIC 3lt
279 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pago 538.
334 Miguel Telne
_._------------------------_.- --~--
HACIENDO CONTABILIDAD
puesto en oporturidad de referirnos a este tema cuando hemos tratado los «bienes
de uso» es aplicable a esta especie, debemos realizar una mención particular al
«valor amortizable:.).
. En su mom(;nto lo habíamos definido como la resultante de detraer al valor
de mcorporació~ (sacrificio realizado para lograr el alta del bien) el del rezago
(valor una vez concluida la vida útil).
Pero en la ¡situación particular de los activos intangibles (bienes inmateriales
en este caprtulo)~ habitualmente el valor de rezago no existe. Por este motivo es
que el SIC debe ?onsiderar ese hecho futuro y en consecuencia el valor amortiza-
ble ~erá el de inc.o¡'P~raci6n al patrimonio. Ello no obsta que si en el tratamiento
partIcular de ~n bllenmmaterial se pueda determina!' objetivamente la existencia del
valor de rezago, St~ lo tenga en consideración a los fines de establecer el valor
amortizable.
Respecto ~e este tema la NIC Nro. 38 (párrafo 13)'" tiene establecido:
«La NIC C?bligaa suponer que el valor residual de un activo intangible es
nulo. a m~nos que: (a) exista un compromiso, por parte de un tercero, para com-
prar el actlv~ al.fin:i1 ~e su vida útil; o bien que.(b) haya un mercado activo para la
clase de actlvo mtanglble en cuestión, y sea probable que tal mercado subsista al
final de la vida del mismo».
En resumen, lo aconsejable para los bienes inmateriales es:
Valoramortizable de inmateriales Valorde incorporaciónal patrimonio
2. Determinación del método de amortización
Nos encontramos aquf en presencia de otro tema distintivo de estos activos
en su con:par~ci6n Gonlos bienes de uso. En éstos es posible encontrar un método
de ~mortlzaClón que mejor exteriorice la disminución del valor de cada bien en
partlcu~ar. Pero ~n d. caso de los inmateriales son muy pocos aquellos que pueden
detenmnar esa dlsnllnuci6n de una manera precisa.
Considera~do ello. la regla general a aplicar para los inmateriales es la del
trascurso del tiempo por considerarse al mismo objetivo y sistemático para la ge-
neralidad de las situaciones.
280 Normas Intemac.i~nales de Contabilidad: I.A.S.B. Tcxlo cOlllpleto de [ílS NnrlllllS inlcmacio-
nales de ContabilIdad y las Interpretaciones SIC existentes n I de Encro <le 2001 NIC 38
introducción, parágrafo 13. • ..
281 Normas Internacionales de Conlabilidad: I.A.S.B. Te.xlo l,:omplcto dI.: las N01'mDSIntenmcio-
,
Illlroducc¡ón, parágrafo 12.
,
Editorial Osmnr D. BllJ'tltti 335
----;
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

. NIC 38281 'pone' «La NIC 38 exige que el cuenta para definir el límite económico y temporal de esa capacidad presente y
En el plano internaclOna! la ex. or parte de la
. ., tT do refleje el patrón de consumo, p futura de beneficiar al ente. Debemos mencionar que si bien puede un solo aspecto
método de amortlzaclOo. u 1 Iza .' derivados del activo. Si este patrón no del tema definir el tiempo.por el cual el inmateriales va a permanecer en el patrimo-
empresa, de los b.eneficlOs, econ~n~~osd b rá adoptarse el método lineal de a11101'- nio de un ente, son innumerables las situaciones en las cuales deben considerarse
pudieraserdetermlnadodetorma la e~ e e
dos o más de estos aspectos para determi,nar este espacjo temporal.
tizacióm). I P fesionales2B2 dicen que:
En el .mbito local lluestras NOll1lOSCon tabdes 't~OI del bien sobre una base
.. "á a los períodos de al VI a u 1 a) Limite económico
«La depreciación se aSigna! , . en los beneficios producidos
. 'de 'e la forma en que se consum
sistemática que cons! 1 , 'b! r ará el método de la Ifnea rectID)' Se haya inmerso en la frontera que tienen todos los activ.os cuando se incor-
por el activo. Si esto no .Íllese ~OSI e St~ca:a:~basnormas son coincidentes. poran al patrimonio, comprendido dentro del concepto de valor del flujo futuro ele
Notamos que eDil poca chferencla sem ni. á . 'dad fondos esperados.
.. ~tode las amortizaciones extraordmarlas, en oportum De esta forma cuando un bien no tiene valor de realización. ya sea porque
Lo expuesto lespe!.: . t a licable a las situaciones que
de tratar los bienes de. uso. resulta entel~m~~se re~erimos a amortizaciones (de- nadie manifiesta interés en su compra; o de uso, porque los bienes que brindará en
veremos en este capítulo. dado que cuan o I Icance de las dismi- el futuro carecen de mercado; o porque se ha agotado la ventaja comparativa que
.' I1mguna ot1<1
preciaciones) S111 . ac 1al,',cI'ón
.. ' 10 hacemos con e a el mismo puede proporcionar, no puede ser mantenido en el patrimonio en la con-
Iluciones de valor por causas predecibles. dición de activo,
En esta situación. y cualquiera hubiera sido el tiempo que en su momento se
3, Determinación del tiemllo de .vida 'útil ha estimado para su amortización, debe considerarse al valor remanente contable
como un resultado negativo. En caso que el mismo fuere significativo y pudiera
. . t de estos bienes nos introducen al determinarse que la pérdida de la condición de «bien económicO)}hubiera aconte-
Las características expuestas le.spe~ ~I N estalll0S en presencia de una cido con anterioridad, habrá que considerar la conveniencia de .exponer este resul
.' .ó de la vIda utl, o , w

problema de la de~el111maCI ~l. . . la cantidad de tornillos que pueden ser tado como un ajuste de los ejercicios anteriores21l3.
máquina cuyo fabncante puede 1I1~1~a1nos. d na aeronave que tiene limitada su
elaborados en condiciones c_ompetltlvas,111EetU os a uf ante un inmaterial cuya
b) LImites contractuales
vida útil en función de horas de.vuelo, e~. I s am cid~d que tenga el mismo de
vida útil depende. entre. otros factores,. e a ~apa lente. Muchos de los bienes inmateriales que se constituyen como activos de los
mantener a través del tiempo la generación de mgresos ~ar::bemos resaltar aque- distintos entes, se hallan sujetos, directa o indirectamente, a normas contractuales
De los conceptos Ydetiniciones que hemos expues o que determinan, entre otras cuestiones, el tiempo de permanencia del bien en el
Ilas palabras que aluelen a la: patrimonio del ente que lo adquiere con la esperanza de generar beneficios en su
favor .
./ Capacidad para crear valores. . 1f t
.¡ Que la existencia depende de la capacidad de generar mgresos en e ¡U u:o. Así podemos encontrarnos con las concesiones que otorgan el derecho de
.¡ Que se espera obtener, de estos activos, beneficios futuros a favol' de en e. explotación temporal de bienes públicos en beneficio de determinadas personas;
las licencias comerciales que permiten la utilización de tecnología, procesos opera-
tivos, nombres. marcas; emblemas, etc., durante un tiempo.
, 'elea central para que podamos
Notamos en consecuencia que. eXiste tina l.eto' ue en el presente o en un En estos casos podemos encontrarnos con que el mismo contrato que otor-
considerar a estos elementos C01110 activos de un SU~iCj~~eSde generar ingresos o ga la licencia establece el tiempo máximo de uso por parte del adquirente. En esta
(i.lft/ro, habitualmenfe limitado, deben estar en con
situación el contrato de licencia, concesión, etc, establece el tiempo máximo en
.beneficios para el en!l!. t en que debe amortizarse el valor de incorporación al patrimonio .
. Esto nos lleva a la necesidad de precisar cuáles son los elementos a ener
También podría acontecer que las actividades objeto de la licencia o conce-

... 5..' Me~lc.1

'6 n Contable el1l)~rticular, apartado 5.13:
282 RT 17 FACrCE: ScgunJll pnrLc.lllpltulo 283 Respecto de este'tema puede consultarse: Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed.
Otros activos .Illttlll~lb
. 1es, "t
r un o ,.. 1"..1
.3'
. DepreCiacIOnes. Buyatti, Capitulo XIV. páginas 195 y siguientes.

Migu~1 Tel~st Editorial Osmar D. BII)'fltli

336 337
 HACIENDO CONTABILIDAD
sión se desarrollen en un inmueble sujeto a contratos de locación o de, comodato,
que contienen cláusulas de menor tiempo de uso que el de la licenera. En estas
situaciones debe además determinarse si la ubicación geográfica del lugar de ex-'
plotación es significativa respecto del valor del derecho de la licencia o concesión.
Si asi lo fuera deben considerarse muy especialmente esta situación para determi-
nar el tiempo de amortización del inmaterial.
e) Limites legales
Los llmites legales son particularmente importantes cuando se trata de in-
materiales autogenerados que con el curso del tiempo puedan pertenecer al domi-
nio público.
En estos casos debe tenerse presente, en función de las legislaciones particu-
lares de cada Pafs, si los beneficios económicos que en el futuro provengan del bien
autogenerado pueden en algún momento pasar al dominio público. De acontecer esto
el ente deja de tener derechos exclusivos sobre los beneficios que se generen y en
consecuencia ese momento temporal se constituye en el límite a tener en cuenta para
medir la consideración como activo del bien en particular de que se trate.
d) Consideraciones de las normas contables profesionales
Tanto en las nannas internacionales de contabilidad como en las naéionales,
encontramos c~arasY precisas referencias respecto de la consideración de la vida
útil de los qienes inmateriales.
Al r~specto la NlC 38'" dice:
«.,. Existe una presunción, que puede ser rechazada en ciertos casos justi.
ficados, de que la vida útil de un activo intangible no puede exceder de veinte affos,
contados desde el momento en que el elemento está disponible para ser utilizado.
La NIC 38 no permite asignara ningún activo intangible una vida útil ilimitada».
Indudablemente que si nl?s encontráramos en presencia de u,ninmaterial cuya ~ida
útil excediera los veinte aftos, esta situación deberfa.ser adecuadamente expuest1a al
pie del anexo correspondiente a los bienes inmateriales o en una nota especifica a
estos fines, situación considerada tanto en la NlC 38 (parágrafo 11 apartado c),
como la RT 17 (punto 5.13.3 último párrafo).
Coherente con el contenido del párrafo precedente, y en oportunidad de
tratar la amortización de estos bienes, agrega la norma internacional:
«Las estimaciones de la vida útil de un activo intangible se vuelven, por lo
general, menos fiables a medida que la vida útil potencial se incrementa. En esta
284 Nonn8S Internaclonalos de Contabilidad: 1.A.S.B. Texto completo do las Nom\t1s Internacio-
nales de Contabilidad Y las Interpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de 2001, NIC 38,
introducción, parágrafo 12.
Miguel Tclesc
HACIENDO CONTABILIDAD
norn,a se adopta la presunción de que es improbable que la vida (¡ti! de los elemen-
tos del activo intangible sea mayor de veinte al1os235»).
Con relación a las normas argentinas y en este tema286, tenemos una refe~
rencia en general a los intangibles y una en particular para dos de ellos, llamados
«costo de organizat;ión» y «costos preoperativos)), a los que en esta obra los con-
sideramos «(:argos Diferidos)). Respecto de ellos nos ocuparemos en el Capítulo
siguiente.
l.-a referencia general establece que «Se presmne admitiendo prueba en
l
contrario, que la-vida útil de un intangible no supera los veinte afias», con lo que en
este punto tenemos coincidencia con "las Nles. Luego continúa exponiendo la nor-
ma local que «La (:onsideraci6n de una vida útil estimada superior a la indicada
conlleva la dbligación ... de estimar el valor recuperable del intangible al cierre de
cada ejercicio económico, aunque no exista ningún indicio de su desvalorización».
La referencia en particular establece que "A los tines del cálculo de la,
depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la vida económica
de los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco
años». .
V. ELEMENTOS COMPONENTES DE ESTE CONJUNTO - VALOR DE IN-
CORPORACIÓN -
Nos vamos a referir ahora al concepto que tiene cada uno de los bienes
intangibles que habitualmente integran los activos de los diversos entes, y sin que
"esta enumeración pretenda agotar la lista de los posibles. En cada caso en particu-
lar haremos una te1erencia puntual respecto del valor de incorporación al patrimo-
nio, su regístración contable y la alternativa de qu.e el propietario 10 ceda en uso a
un tercero por un tiempo detenninado sin que ello implique la transferencia de la
propiedad.
Como regla general, «La medición inicial (valor de incorporación) de un
activo intangible debe hacerse por su costo histórico de adquisición o de incorpo-
ración287» .
285 Normas Internacionales de Contabilidad: I.A.S.B. Texto completo de las Nonnas Internacio-
nales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes D 1 de Enero de 2001 NIC 38
introducción, parágrafo 82. ' ,
286 RT 17 FACPCE: Segunda parte. Capitulo 5: Medición Contable en Pnrlicular,apartado 5.13:
Otros activos intangibles. Punto 5.13.3: Depreciaciones.
287 Nonnas Internacionales de Contabilidad: tA.S.B. Texto completo de las Normas Internacio-
nales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a I de Enero de 200 I NIC 38
parágrafo 22. . .
Editorial Osmar D. Huya/ti 339
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

1. Marca de fábrica y nombres comerciales

Fecha Nro Asto Cueutas y referencias documentales I Debe I Babt:r
Titulo: Compra de UDa marea
Son nombres de fantasía, habitualmente atribuible a su creador; identifican 01-04-0 Marca «El Primero) I 11.000,00 I
un producto. un servicio, etc, que es comercializado por el ente. a Banco Nación Cta Cte 7555~8 1 I 11.000,00
«Una marca es un signo o dibujo de distinción mediante el cual se obtiene el Según cheq. Nro, ............ y contrato de compra de marca ........
reconocimiento del producto o servicio (respecto de otros de igual género) comer-
cializado de manera de lograr la tan buscada fidelidad del c1iente2BB». Podría acontecer que alguna persona posea interés en comercializar pro-
«Las marcas, divisas, sfmbolos o nombres de las mercancías, o de un co- ductos de su fabricación bajo el mismo nombre y en detenninadas condiciones de
merciante, o de un fabricante permiten identificarlas como propias. protegiéndose producción, envase. etc, en una zona donde «Los Anónimos SA) no posee cliente-
así de las imitaciL)JleS; constituyen un derecho exclusivo reconocido por la Ley289», la, y que por el derecho de uso de la marca pague la suma de $ 2.000,00 por afio.
Estos bienes pueden ser ,incorporados al patrimonio por compra o autoge- Si el contrato se formalizara, libre de gastos para «Los Anónimos SA»), y el importe
neración. que se cobra en efectivo se deposita en la cuenta corriente del Banco de la Provin-
cia de Buenos Aires, el asiento contable serfa:
Para tener el beneficio de la exclusividad en el derecho de uso, es necesario
que la marca o nonibre se halle inscripto en el Registro de Marcas. Dependiendo de
la legislación particular de cada Pafs, la
inscripción puede otorgar la exclusividad
Fecha Nro Asto Cuentas )' referencias documentales I Debe J Haber
Titulo: Cesión pardal de uso de una marca
en el uso y disposición por un tiempo limitado o a perpetuidad. Si fuera por tiempo
limitado, est~ puede sel" renovable o no.
Bco Peja Bs. As Cta Cte 81009-8 I 2.000,00 I
a Ingresos por cesión no exclusiva de El Primerq 12.000.00
La extinción del tiempo por el cual se posee el uso exclusivo de la marca Según contrato y NC bancaria Nro.
origina la pérdida ele la condición de activo.
Si fuera incorporado al patrimonio por compra, el sacrificio realizado para La cuenta «Ingresos por cesión no exclusiva de El Primero», constituye un
poder obtenerlo debe ser comprensivo no sólo del precio del mismo, segregados resultado positivo para Los Anónimos S,A, Al momento de la exposición debería
los componentes financieros, sino que también deben incluirse" las erogaciones ser considerada como un resultado ordinario y operativo. Algunos autores podrian
necesarias y no repetitivas que permitan tener la total capacidad de disposición y el disentir en este último aspecto suponiendo que si el objeto social no prevé la posi-
derecho a IQs futuros benelicios. Para lograr ello debe incurrirse en gastos como la bilidad de una cesión parcial del inmaterial. los resultados que la misma origine
inscripción en los registros pertinentes, abonar el impuesto de sellos de los perti- deberían ser tratados como «no operativos), En nuestra opinión, como son acti-
nentes contratos. etc. vos derivados del (o en vinculación con el) objeto social, deberían ser considerado
Suponiendo que COIlfecha O 1-04-02 «Los Anónimos SA») adquiere el dere- en la forma sugerida.
cho de uso de la marca «El primero» para la comercialización de algunos de sus Si la marca. emblema, etc. hubiera sido diseñada por el propio ente, para lo
productos y que abOlla mediante la entrega del cheque Nro. 222~5548 del Banco cual seguramente ha contratado los.servicios de un diseñador o experto en comu-
de la Nación Argentina el impOlte total de $ 10.000.00 Y los impuestos de sellos y nicaciones visuales, y ha incurrido en una erogación. ellajunto con los derechos de
, 'j.

tasas por inscripción en el Registro de Marcas, por un monto de $ 1.000,00, el ~-

inscripción que deben pagarse, constituyen el valor de incorporación del inmaterial
asiento contable seria: autogenerado.
Suponiendo que el tata! erogado fuese de $ 500,00 afrontados por «Los
Anónimos SA), para Jo cual ha emitido un cheque de la cuenta corriente 81009-8
del Banco de la Provincia de Buenos Aries para la marca '«La Mejom, el asiento
contable de incorporación de este inmaterial al patrimonio sería:
288 Miguel Estebtlll Riglos: COlll:Cptos que te pertenecen y de los cuales he tomado conocimiento
por haberme /ocilj(udo tnflnuseritos de su sutoria no publicados a la fecha de elaboración de esta
obl'l.l.
2H9 f-ilario Biondi: Tru[ado d~ Contnbilidnd Intermedia y Superior. 4la edic Ed. Macehi, página 543.

J'l'ligu~1 Telese Editorial Osmar D. Buyaff; 341

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

I Dl.'be I lIabl.'r
Fecha Nro Ast~uentas y referencias documentales I Debe I Haber Fecha INro Asto Cuentas v referencias documcntRles
Titulo: IncornorRción de derecho de autor
Titulo: Ree:lstro de roBrea autoe:entrada l)erecho de autor Conociendo lo COI1(Rbilidod I 1.000,00 1
Marca La Mejor I 500,00 I a Banco Patagonia SAo Cue:nta Corriente: I I 2.00000
a Beo Pcia Bs. As eta ete 81009-8 I 500,00
:)e2.un contrato, cheque Nro ....... Banco P:llagonia y Rc. Nro ..... del autor...
Según registro de marca y cheque Nro. CISco Pcia Bs. As.

Si además el contrato hubiera establecido el pago de $ 3.00 por cada libro

editado, y se hubh~rarealizado una tirada de 500 ejemplares. el asiento contable de
2. Derechos de autor y de edición. Propiedad literaria la editorial serIa:

Nos encontramos aqu[ ante dos situaciones que resulta conveniente -,clarifi- Fecha Nro Asto Cueolu )' rerl.'rl.'ncias docnlllenfales I Dehe I l1abl.'r

carlas para quien inicia el conocimiento del patrimonio y la contabilidad, Titulo: llago a aut')r por libro editado
Quien resulta ser autor de una obra literaria (por ejemplo un libro), posee Derecho a aulores por libro editudo I J.500,110 I
a Banco Sudameris SAo Cuenta Corrie:n(e I I 1.500,00
tanto la «propiedad Iiterari.,) de dicha obra, como también el «derecho de autor y
Segun contrato, cheque Nro ....... Banco Palagoníll y Re. Nro ..... . d~1 autor.
de edicióm) respecto de la difusión pública de la misma,
Estas propiedades se adquieren mediante la inscripción de la obra en el Re-
La cuenta «Derecho a autores por libro editadQ)), representa un resultado
gistro de la Propiedad Intelectual, sin lo cual no'se poseen los derechos respecto de
negativo que debe ser expuesto junto con los ordinarios. operativos y de carácter
los beneficios que puedan generarse por su pública difusión. .
Esta obra la puede comercializar por sI o por intermedio de un tercero, Se comercial.
recurre al tercero, en nuestro caso la editorial, porque el mismo posee canales de
comercialización, divulgación, etc, que permiten rápidamente llegar al universo de 3. Patentes
los posibles interesados,
Ahora, si el autor resolviera publicar la obra por intermedio de una editorial, «Representan un derecho exclusivo otorgado. en la mayoría de los países
y celebra con la misma un contrato, (por tiempo, por cantidad de volúmenes, etc,) de acuerdo con l~yes vigentes, a un inventor que patenta un descubrimiento. fór-
mediante el cual cede su derecho de autor y edición durante la vigencia del mismo, mulas~ procedimientos, etc. a su nombre!90».
recibe en compensación una pago que puede ser único o en función de los libros Los inventos patentados pueden ser explotados pOI'parte de quiell los ha
editados o vendidos, creado o pueden ser cedidos a terceros para su uso comercial.
En este caso la editorial, si ha realizado un pago por el derecho de autor, Si fueran cedidos a un tercero para su LISO comercial. sin que se transmita la
'reservándose para sI todas los riesgos inherentes a la comercialización del produc- propiedad, la solución contable es la misma que la expuesta respecto de los «dere-
to, puede considerar a la erogación, respecto del autor. como el valor del inmaterial chos de autom, por lo que a 10 allí expuesto nos remitimos por razones de breve-
adquirido. dad. En los usos .comerciales, «ceder su utilización temporaria da origen al cobro
Cuando al autor se le paguen montos en función de la cantidad de libros de reglilfas»)!91,
y con este nombre deben ser registrados los ingresos de un patri~
publicados o vendidos, dichas erogaciones n9 constituyen sacrificios para obtener monio que ha generado una marca y transmite a un tercero el LISO comercial de la
el activo, sino gastos corrientes de comercialización. misma. '
Analizada contablemente esta cuestión desde el punto de vista de la editorial,
al asumir el compromiso de editar la obra intelectual de un tercero (ej, unlibro), y 290 Polle Hnnsen, Tratndo de Contabilidod. fd. Aguilnr. 1973. '¡(;1(1\) por Ricardo.l. M. Pnhlen
si se paga, por ejemplo, la suma de $ 2.000,00 por ese derecho de autor emitiendo Acuña; OsvaldoA. Chaves; Luis Fronti de Gorda y Ju;:mCarlos ViCg,ilS;COlltobilidad. Presente
cheque de la cuenta corriente del Banco Patagonia SA, el respectivo asiento conta- y Futuro. Ed, Macchi, página 463.
291 Miguel Esteban Riglos: Conceptos que le pertcnecen r de lo;;; cUllks he ItlllHtdo cOllOclmicnlo
ble serla: por habemle facilitado manuscritos de su sutoria 110publicados a lu rech:l de elaborlldón de esta
obro .
343
Editorial Omrar D. 811.1'atti
. ,¡., Miguel Telese
, ~,: 342
 flACIENDO CONTABILIDAD
Si el sujeto contable que genera una marca fuere el que la usa con sentido
comercial,. la incorporación al patrimonio por medio de un asiento contable se
realiza de la misma forma que la expuesta respecto de «(La Mejon>. (Marcas y
nombres comerciales), por lo que también a lo allí expuesto remitimos.
4. Concesiones y franquicias
«La firma de UIl contrato de ccmcesión otorga al ente la facultad de realizar
una actividad en un lugar determ¡nado292».
Son habituales los otorgamientos de concesiones por parte del Estado o de
particulares que ceden a terceros las explotaciones comerciales de determinados
lugares o actividfldes.
En nuestro País. el estado ha concesionado el transp0l1e y distribución de
energía eléctrica,: el suministro de los servicios de agua potable y cloaca; la reco-
lección de residuos domiciliarios; la,construcción y mantenimiento de medios de
transporte (trenes, rutas. etc.); la explotación comercial de predios en playas; etc.
Las empresas privadas otorgan concesiones para explotaciones comercia-
les de áreas o sectores que 110 desean explotar comercialmente con personal pro-
pio. tales como comedores para el personal; locales en galerías o terminales de
transporte de personas; derechos exclusivos en áreas geográficas determinadas
para la venta de procluclús; etc.
En todos estos casos Jos terceros, que reciben el nombre de concesiona-
rios. tienen UIl costo de obtención de estos derechos de explotación comercial. El
mismo puede. estar formado por la C¡;:mlprade pliegos para licitaciones; pago de
honorarios por estudio de proyectos; retribuciones de personal afectado especffi-
camente a estas tareas; etc. En las situaciones descriptas estas erogaciones cons-
¡ituyen el costo de incorporación al patrimonio del derecho comercial que otorga la
obtención de la concesión. Si ello no se hubiere logrado, todas esas erogaciones
deben ser tratadas como resultados negativos del ejercicio en el cual fueron com~
prometidas.
Si por la obtención de la concesión no se erogara suma alguna (caso de las
concesionarias de fábricas terminales de automotores), aunque su obtención cons-
tituya un derecho de explotación comercial, no puede registrarse contablemente su
existencia. Ello no debería impedir su mención en las «notas» a los estados conta-
bles cuando se considera qu'e representa una ventaja comparativa para el sujeto
contable.
292 Palie Hnilsen, Tratado eJe COlltabilidad, Ed. AguiJar, 1973, citado por Ricardo J. M. Pahlen
Acui\¡¡; Osvnldo A. Chnves; Luis Frollti de Garda y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente
y Futuro. EJ. Macchi, p¡íginu 463.
3"''''
HACIENDO CONTABILIDAD
Una cuestión particular y habitual dentro de los otorgamientos de las conce-
siones lo constituyen las garantía que deben otorgarse, ya sea como condición
para ser considerado un interesado en el otorgamiento del derecho, o por el tjempo
de la explotación en caso d~ haber sido un beneficiario.
Las garantías tienen por finalidad permitir un resarcimiento económico para
el concedente respecto de incumplimientos en que pueda incluTir el concesionario.
También se las utiHza con el alcance de multa por incumplimiento aunque ningún
daño se hubiere provocado en fomia directa en el patrimonio del concedente.
Las garantias o afianzamientos pueden ser juratorias (el mismo concesiona~
rio se constituye en garante de sus operaciones); personales (terceras personas
que se ofrecen para pagar lo que el concesionario pudiera deber); con desplaza~
miento de bienes (activos del concesionario quedan en tenencia del concedente).Lo
por medio de seguros de caución (una compañfa de seguros garantiza al conce-
dente por medio de una póliza que se emite al efecto y cuyo costo lo soporta el
interesado en la concesión).
Desde el punto de vista del patrimonio del concesionario nos interesan las
dos últimas porque implican modificaciones en la estructura del patrimonio.
En ninguna de las situaciones que veremos nos encontraremos en presencia
de erogaciones que implican costos de incorporación del derecho de explotación
que se trate, puesto que la garantia sólo tiene por finalidad el resarcimiento patri-
monial en caso de incumplimiento del concesionario o daño al concedente.
El desplazamiento de activos acontece cuando el interesado entrega bienes
de su propiedad al concedente. Estos bienes son todos aquellos que puedan ser
suscepribles de ejecución forzada y que sean aceptados por el concedente. Habi-
tualmente y con la finalidad de evitar la entrega de xactivos que puedan sufrir una
disminución en su poder adquisitivo~ se adquieren titulas que tengan el resguardo
necesario respecto de la variación en el nivel general de precios, pudiendo ser tanto
públicos como privados, de conformidad con las condiciones que imponga el con-
cedente. Si las obligaciones del concesionario son cumplidas en su totalidad, esos
activos le son reintegrados al finalizar los plazos contractuales.
En consecuencia y suponiendo la entrega de tftulos del estado llamados
Bocam por un valor de $ 10.000,00 en garantía por una concesión, el asiento
contable en el patrimonio del concesionario serIa:
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber
TUulo: Entrega de Bacom en garantfa por el'lnceslón
Bocom entregados en garantln I 10.000.00 I
a Garantla concesión Playa bonita I 1'0.000,00
Según contrato, y constancia de recepción del concedente .... ,....
Editorial Osmar D. Buyotti 345
Miguel Telese
 HACiENDO CONTABILIDAD
La cuenta «Bocoro entregados en garantía» representa un activo del conce~'
sionario cuya tenencia la detenta el concedente.
La entrega de estos títulos no priva al concesionario del derecho de cobro
de las rentas que originan los mismos.
Si la garanda fuera constituida mediante la contratación de un s"eguro de
caución, el costo de la prima debe ser tratado como un gasto de la explotación.
Otra situación habitual en algunas clases de concesiones la constituyen las
construcciones o mejoras que deben efectuarse para la explotación comercial de
los derechos que transitoriamente se poseen.
Nos encontramos aquí en las situaciones que observamos en las con¿esio~
nes de rutas con derecho de cobro de peaje; en las de balnearios en las costas; en
las que se otorgan en parques nacionales; en la construcción de locales en tenhina~
les de pasajeros; etc.
En estos casos y en la medida que las mejoras que se introducen quedaran
en propiedad del concedente una vez vencida la concesión, las inversiones que se
realicen deb~rlan ser registradas por separado del valor del costo de incorporación
de la conceSIón. a los fines de mantener identificado este activo transitorio. Deci~
mas transitorio por cuanto si el mismo no es recuperable una vez agotado el tiem-
po de la concesión, debe ser amortizado totaimente durante el tiempo de la misma
pues no posee valor de recupero. Si las condiciones del contrato establecieran una
situación distinta deberá estarse al mismo y registrar contablemente lo que surja de
su contenido. ' diciendo:
5. Investigación y desarrollo . proyecto, la empresa no puede demostrar que exista activo alguno de carácter
Previo al tratamiento contable a dispensar a este inmaterial. se hace necesa-
rio precisar los conceptos inherentes tanto resp~cto de «investigación» como de
«desartollQ): «Investigación es todo aquel estudio original y planificado. empren-
dido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos cientfficos o tecnológicos».
«Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro
tipo de conocimiento cientlfico, a un plan o diseffo en particular para la producción
de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmen-
te mejorados, antes del comienzo de su producción o uso comerciaJ293». .
La mayorla de los bienes y servicios que nos rodean han sido generados en
primer lugar por un proceso de investigación. Luego ha sido necesario un desarro-
llo de esa creación con la finalidad de poder determinar la factibilidad económica
de su comercialización.
293 Nomlas Internacionales de Contabilidad: I.A.S.B. Texto completo de las Normas Internacio-
nales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a l de Enero de 2001, NIC 38
parágrafo 7mo: definiciones.
346 Miguel
HACIENDO CONTABILIDAD
Constituyen «... ejemplos de actividades de investigación los siguientes: (a)
acthddades dirigidas 5, obtener nuevos conocimientos; (b) la búsqueda, evaluación
selección final de:aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de
conocimientos; (c) la búsqueda de alternativas válidas para materiales, aparatos,
productos, procesos, sistemas o servicios; y (d) la formulación, diserio, evalua-
ción y selección final de posibles alternativas para.nue"os, o sustancialmente me.
o jorados, materiales,' aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios294».
Lo expuesto nos permite deducir que cuando ulla empresa se dedica a la
creación o generación de nuevos productos, instrumenta una fase de investigación
y otra de desarrollo.
Si la creaci6q generada po.!'la investigación no hubiera podido ser desarro-
llada en términos comerciales no se habrla generado un activo ya que no se origi.
: narlan ingresos fuiurcls para el ente.
En términos generales el activo, como bien económico, existe en la medida
que pueda ser desarrollado y consecuentemente las erogaciones generadas en la
fase'de la investiga~j(¡n no deberlan ser consideradas como tal.
Esta opinión se halla sustentada en la NIC 38295cuando-expresa:
. «No se proced{~ráa reconocer activos intangibles surgidos de la investiga-
ción (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por
investigación (o de; la fase de investigación, en el caso de proyectos internos),
deben reconocerse C(lmo gastos del perfodo en el que se incurram), y continúa
«Esta Norma toma la postura de que, en -la fase de investigación de un
intangible, que pueda generar probables. beneficios económicos en el futuro. Por lo
tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán siempre como gastos, en
el momento en que se produzcan».
Como actividades integrantes de la fase de desaITollo se han establecido las
siguientes: «(a) el di:;efio, constr:ucción y pruebas, preliminar a la producción o
utilización, de modelos y prototipos; (b) el diseno de herramientas, troqueles, mol.
des y plantillas que impliquen tecnologia nueva; (e) el diseno, construcción y ope-
ración de una planta piloto, que no tenga una escala económicamente rentable para
la producción comercial; y (d) el diseffo, construcción y prueba de una solución ya
escogida de nuevos, o sustancialmente mejorados, materiales, aparatos, produc-
tos, procesos, sistemas o servicios2~).
294 Nonnas Internacionales de Contabilidad: lASB. Texto completo de Ins Nom18s Internacionales
de Contabilidad y h,s Interpretaciones SIC existentes n 0l/0l/2001, NIC 38, parágrafo 44,
295 Nonnas Internacionales de Contabilidad: lASa. Texto completo de las Nomlas Internacionales
de Contabilidad y la!!Interpretaciones SIC existentes 11 01/0112001, NIC 38, parágrafo 42 y 44,
296 Normas Internacionales de Contabilidad: IASB. Texto completo de las Normas Internacionales
' de Contabilidad y Ivs Interpretaciones SIC existentes n 01/0112001, NIC 38, parágrafo 47.
Telese Editorial Osmar D. Buyarti 347
 HACIENDO CONTABILIDAD
Para que podamos det.erminar su existencia «Un activo intangible, surgido
del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), debe ser recono-
cido como tal si. y sólo si, la empresa puede demostrar todos y cada uno de los
extremos siguiel~tes: (a) técnicamente es posible completar la producción del acti~
va intangible, de forma que pueda estar disponible para su utilización o venta; (b)
su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo;
(c) su capacidad de utilizar o vender el activo intangible; (d) la forma en que el
activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro.
Entre otras cosas la empresa deberá demostrar la existencia de un mercado para la
producción que genere el nctivo intangible, o para el activo en sI, o, en. el caso de
qlle vaya a ser utilizado intel11amente, la utilidad del mismo para la entidad; (e) la
disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, ~ara
completar el desarrollo y para usar o vender el activo intangible; y (f) su capacidad
para medir, de fOfma fiable, el desembolso atribuibleal activo intangible durante su
desarroll0197)}.
Para que podamos valuarJo tenemos que considerar que «El costo de un
activo intangible generado internamente •... , será la suma de los desembolsos
incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su
reconocimient0298»). Estas condiciones son: «(a) es probable que los beneficios
económicos futuros que se"han atribuido al mismo lleguen a la empresa; y (b) el
costo del activo puede ser medido de forma fiable)299. y además «La empresa debe
evaluar la probabilidad de obtener beneficios futuros utilizando hipótesis razona-
bles y fundadas. que representen las mejores estimaciones de la gerenc~a re.s~ecto
al conjunto de condiciones económicas que se darán a lo largo de la Vida utl1 del
activoloo».
6. Publicidad y propaganda
Los entes realizan publicidad básicamente por dos motivos: el primero para
favorecer la venta de determinados productos, ya sea como lanz8:,91iento de nuevos
elementos o servicios. o para generar una mayor demanda de los mismos; el se-
gundo con fines institucionales con el objetivo de hacer conocer la exist~nci~ del
ente para generar confianza respecto de sus actividades y sus productos sm que en
particular se refieran a alguno de ellos.
297 Normns Internacionales de Contabilidad: IASB. Texto completo de las Nonnas lntenlocionales
de Contabilidad v las lnlerprelaciones SIC existentes a 0110112001, NIC 38, parágrafo 45.
298 Normas Internacionales de Contabilidad: IASB, Texto completo de las Nonnas Internacionales
de Contabilidad r las Interprclaciones SIC existentes a 0110112001, NIC 38, parágraf~ 53.
2')9 NOl1nas Internacionales de Contabilidad: lASa, Texto completo de las Nonnas InternaCIOnales
de Contabilidad)' I<lS Interpretaciones SIC existentes a 01/0112001, NIC 38, parágraf~ 19.
300 Normas Internacionales de Contabilidad: lASB. Texto completo de las Normas InternaCIOnales
de Contabilidad y lns Inlel'pretnciolles SIC exislentes a 01/0112001, NIC 38, parágrafo 20,
Miguel TeJese
HACIENDO CONTABILIDAD
La realización de la segunda de las actividades no puede ser considerada
como un bien inmaterial. dentro del concepto que le estamos dando en este capítu-
lo, por cuanto no se cumple con la premisa básica que se haya generado y probado
que por esa actividad se generaran en el futuro ingresos para el ente. La conse-
cuencia patrimonial y el tratamiento contable de esta cuestión la continuaremos en
el capItulo siguiente en el que trataL'emos los «Cargos Diferidos}}, Coincidente con
'.'!" esta opinión encontramos que « ... las erogaciones relacionadas con publicidad
sólo con'esponden para el caso del lanzamiento de. nuevos productos, y no para
campañas publicitarias de tipo repetitivas, para mejorar la comercialización de los
productos que vende el ente. En este caso, se trataría de un gasto pagado por
adelantado si aún no se devengó o de un último gasto. encaso contrariolOJ».
Respecto de la primera de las alternativas y en la medida que la generación
de ingresos futuros pueda ser determinada objetivamente y de manera fiable, en-
tonces sí estaremos en presencia de un bien inmateria!.
Pero para su consideración debe también establecerse el tiempo de vigencia
del efecto buscado en el público al que está dirigida la campafia publicitaria. Si
iniciada la campaña el efecto temporal de la misma no excede el cierre del ejercicio
contable, a esta fecha no podemos decil' que el"patrimonio posee un bien inmaterial
capaz de generar i~gresos para el ente en el futuro, Si esta es la situación, el valor
de los compromisos generados por la campaña publicitaria debe ser considerado
como resultado negativo del ejercicio en que se realizó la publicidad. Pero si los
efectos continúan en el futuro. y sólo por el valor asignable a ese futuro, puede
considerarse la existencia del inmaterial.
Respecto del sistema de amortización deberíamos tener en cuenta para este
inmaterial, que «Parece razonable una depreciación a. cuota decreciente, pues la
publicidad debería tener mayor efecto en los primeros tiempo. Los expertos en
mercado pueden ap0l1ar algoritmos para la solución de cada caso o problema en
particularJ°2».
En el marco de las NICs no está previsto el reconocimiento de este bien
inmaterial aunque el mismo pueda generar beneficios económicos futuros. A este
respecto se ha considerado que «En algunos casos, íos desembolsos se realizan
para suministrar a la empresa beneficios económicos futuros, pero no se adquiere
ni crea ningún'activo, ni intangible ni de otro tipo, que pueda ser reconocido como
tal. En tales casos el importe se reconocerá en el estado de resultados en el mo-
mento en que se incurre .... Otros ejemplos de gastos que se llevan a resultado son
301 Palie Hansen, Tratado de Contabilidad, Ed. Aguilar, 1973, citado por Ricardo J. M. PlIhlcn
Acui\a; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garcfa y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente
y Futuro. Ed. Macchi, página 465.
302 Palie Hansen, Tratado de Contabilidad, Ed. Aguilar, J973, citado por Ricardo J. M. Pahlen
Acuña; OsvaldoA. Chaves; Luis Fronti de Garela y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente
y Futuro. Ed. Macchi, página 468.
Editorial Osnrllr D. Buya"i 349
 HAC[ENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

los siguientes: (a) ... (b) ... (c) gastos en publicidad y otras actividades promocio-
nales»; (d) ...303».
7. Llave de negocio
. «Sin lugar a dudas, se trata del más importante de los intangibles. Los auto- '
res mgles~s y norteamericano~ lo designan con el nombre goodwill. En Espafta se '
lo denomma regalla. En MéXIco generalmente lo llaman (<crédito mercantih>. El
profesor J. Latour Padiema lo denomina «plusvaUID).Los franceses le asignan el
nombre de «fondo de comercio», mientras que algunos autores cubanos lo sef'i.alan
como «valor extrínseco», por oposición al valor intrlnseco de los bienes materia.
lesJ04».
En nuestras nonnas contables profesionales recibe el nombre del titulo es
decir «llave de negociQ» y se lo trata separadamente del resto de los activos in;an-
gibles, La versión espaftola de las NICs la denomina «plusvallID).
Son muy variadas las definiciones que se han intentado respecto de 'este
inmaterial. Veamos algunas de ellas:' ,
«El importe en que el valor (de venta) de una empresa sobrepasa al valor (de
venta) de sus activos individuales30~). . I
«... el valor de la capacidad en su conjunto es esencialmente igual al valor
actual de exceso de las ganancias que, en la hipótesis de una administración nor-
mal, dirigida por energlas fisicas de voluntad y energias normales, comunes, pue-
den ser esperadas o presumidas de capitales invertidos efectivamente en el negocio
o empresa, s?bre las ga~ancias medias que acostumbran a producir capitales ,em-
pleados con I.~al seguridad en otros negocios o empresas similares, o análogas,
pero en condIciones comunes. no prjvilegiadasJ~).
«Las esperanzas de la hacienda, en la clientela fiel, en la antigOedad y r~pu-
tación del establecimiento"'», ' ~
«Valor actual de las superutilidades futuras más probables'''».
«Para tener un valor de venta, la llave debería presentar un sustancial poder
de ganancias que supere el interés normal más la retribución del empresario, con.
siderado en conjunto .... Nunca existe llave en un negocio al que no se crea capaz
de ser lucrativ0309».
«Se considera generalmente que el éxito mercantil consiste en aquellos ele-
mentos intangibles f:n conexión con un negocio en marcha, tales como el nombre.
la personalidad o la reputación; una localización favorable y accesible del negocio;
capacidad de adm,inistración; calidad de la mercanela y demanda de determinado
producto; precios favorables; buenas relaciones con los trabajadores y empleados;
métodos eficiente~. justos y corteses para el trato con los clientes31~).
«Conjunto ~(\ recursos intangibles que le confieren al ente cieltas ventajas
comparativasrtespel~to de otros de similares caracterlsticas ... Existe consenso en
considerar como ralor llave la diferencia positiva entre el importe abonado y la
suma algebraica de Jos valores corrientes de los activos tangibles netos de compro-
misos en los casos de venta de fondo de comercio311).
Dada laSesptlciales características de este inmaterial, originadas en el hecho
de que no se realiZa u~a erogación especialmente dirigida a su gene¡'ación sino que
ella es producto ~e un sinnúmero de hechos y circunstancias que determinan su
existencia, resulta conveniente definir la diferencia del tratamiento contable a dis-
pensar cuand9 es generada internamente por el ente, de la que es adquirida.
a) Ll~ve autogenerada
,~-
Existe uniformidad en la doctrina, recogida en las normas contables en con-
siderar. que este inmaterial no puede ser registrado contablemente porque no se
~1
!t cumple con ninguna de las condiciones de medición para su tratamiento.
¡
'. f Nuestras NCP al referirse a esta cuestión dicen: «No se reconocerá la llave
~ autogenerada ni los cambios en el valor de la llave adquirida que fueren causados
'W :\
;~
por el accionar de la administración del ente o por hechos del context031~)).
:}
Respecto de las NIes. ~ncontramos las siguien'tes consideraciones:
'.;.
!, c'

i " ~.
303 Normas Internacionales de Contabilidad: IASB. Texto completo de las Nonnas Internacionales ,~

de ~on~bili~ad y las lnterprctac~o.nes SIC eXistentes a 0110112001, NIC 38, parágrafo 57. Robert Montgoml:!'Y: Auditing tehory and practice. Nueva York 1919. citado por Ricardo J. M.
',"i. 309
304 MariO Blondl: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pág. !544. Pahlen Acuiia; O~valdo A. Chaves; Lllis Fronli de Garda y Juan Carlos Viegas: Contabilidad.
305 Palie Hansen: Manual de contabilidad. Citado por Mario Biondi: Tratado de Contabilidad , "
>
Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 465.
Intennedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, página 545. :;:, 310 Kennedy y McMullen: Estados Financieros. Ed. Macchi 1976. citado por Ricardo J. M. Pahlen
306 Fabio Ve~pa: La ~ggioneria,. ~olumen n. Citado por Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Acuña; Osvaldol~. Chaves; Luis Fronti de Garda y Juan Carlos Viegas: Contabilidad, rl'csellte
Intermedia y Supenor. 4ta edición. Ed. Macchi, página 545. '
~ y Futuro. Ed. Macchi, página 466.
307 Le.o~aman: Citado por Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta 3 [ [ Comisión de Estudios sobre Contabilidad del Consejo Profesional de Ciencias Económicas.
edICIón, Ed. Macchl, p!g[na 545. lnfomle 24: Bien," Intangibles. Revista del CPCECF, diciembl'e de 1994.
308 H~otor Raid Sertora: ci~do por Ric~? :~
J. M. PahlenAculla; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de
Garcfa y Juan Carlos Vlegas: Contablhdad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 465. I
.~ '
3[2 RT 18 FACPCE: Segunda parte. CapItulo 3: Llave de negocio, apartado 3.1: Reconocimiento,
Último párrafo .
f.
3S0 351
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!-.
Miguel T~lese
:~
~~
Editorial Osmar D. BHynttJ

~ 'j
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

«La plusvalía genérada internamente no debe ser reconocida como acti-

mente segregados los componentes financieros ¡m Jf . , .
VOlll », de cambio por el valor neto de realización. Etc. p Citos o explICitas. Los bienes
<,En algunos casos. se incurre en desembolsos para generar beneficios eco-
nómicos futuros, pero ello no produce la generación de un activo intangible, que Como vemos la diversidad de bienes a ca 'd .
sol~ pauta v~lorativa. Debemos destacar que cua~~li;;:~~~ I~e;=~ ~stabltCer una
cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A mem¡.
actIVO,la mIsma deberá cumplir con el peGA de objetividad. e va uar a un
do. tales importes se describen como contrib~ciones a la plusvalía generada inter-
namente. Esta plusvalía. generada ,por la propia empresa, no se reconoce como un Respecto de las obligaciones que d
versalidad del patrimonio que se in~orpor:e I~sum~n, e~tr~ del concepto de uni.,;
activo porque no constituye un recurso identificable, controlado por la entidad,
que pueda ser medido de forma fiable a su costo de adquisición o pl'oducci6n314}). valor presente de los sacrificios futuros q~e d::;'~::se: r:~ter dmedidas por el
cancelarlas o extinguirlas. Iza os para poder
Determinados estos valores de activos .
b) L1nve ndqui,"¡dn f
E'. con el precio convenido para la inca oración ~ paSIVOS,procede J~ compa~ción
Cuando un ente adquiere un patrimonio en funcionamiento, o una unidad r niales, en el cual también deberán es~r adecuad:~:~~eo~~~~~~ ~e ~lenes patnmo-
operativa e identi1kable de otro patrimonio incorpora-,a titulo universal, el conjun- tes financieros tanto implfcitos como explfcitos. a o os componen-
to de bienes que fonm1l1 el activo y también.las obligaciones hacia terceros que
De.esta fonna podemos encontrarnos con que el valor
a
integran el j)atrimonio tn.1l1sferirse. comparacIón puede ser neutro, positivo anega!" .que.se obtenga de la
POI'estas operaciones se conviene un valor de conjunto comprensivo tanto IVO,por cuanto Sl tenemos un'
.
de los activos como pasivos mencionados. Para detenninar si existe un valor llave Patrimonio nelo de incorporación Menor que Precio convenido existe
debe compararse el precio convenido por ese universo patrimonial, que llamamos LLAVE POSITIVA
Palrimonio neto de incorporación Mayor que
patrimonio neto de incorporación, respecto del valor que individualmente poseen Precio convenido existe LLAVE NEGATIVA
Patrimonio ncto de incorporación Igual que
Jos bienes y obligaciones que se incorporan. Precio cOllvenido
No existe llave de m'gocio
.
No debe tenerse en cuenta, a los fines de valuar individualmente el conjunto
"
, ,t':
de elementos que integran el patrimonio neto de incorporación, ni el valor histórico de que ~:tl~~l::dpau~ad:x~~renccoinaS~lde
Ja Id
lave positiva, deberá anaJlzarse la posibilidad
que los mismos pudieran haber tenido al momento de incorporación o asunción en era a como un bien inmat . 1 .
solamente se tratarfa del pago de un.sob . I ena, caso contrano
el patrimonio del vendedor, ni el yalor nominal que pudieran otorgarle los títulos y
derárselo como un resultado negativo de¡l"epre7J? g obal y por ende deberla consi-
demás elementos documentales celebrados al momento de la adquisición o asun- do la operación. eJerCICIOcontable en el cual se ha realiza~
ción de parte de quien es hoy vendedor.
Respecto de los acth'os que se incorporan, el valor a considerar es el que darse t:~~: ~::e~~~~~:j~~::i~~:entel la existencia de este bien inmaterial deben
poseen en elmcrcado a ese momento (valor corriente). Si del mercado no se puede consideración de los mismos. ya lemos expuesto más arriba respecto de la
obtener esta información, debera determinársela por otros medios bajo la condi-
ción que los mismos sean objetivos. No todos los bienes se van a encontrar en esta
situación. e) Tratamiento de la llave positiva
Así los representativos de dinero, en moneda nacional o extranjera ya sean Para la situación que estamos tratando
en tenencia del ente o de lln banco, no pueden ofrecer problemas de valuación. Los SA})adquiere un fondo de comerci ' supongamos que «Los Anónimos
representativos de servicios por recibir se considerarán por el valor actual de los que seguidamente se mencionan va~:I;~OmSPaupesretoel"cOoSn
los. elementos patrimoniales
. corrientes
servicios futuros. Los créditos que se incorporen por el valor nominal adecuada-

313 Nonuas [nlemncionnles de Contabilidad: IASB, Texto completo de las Nonnas Internacionales
(le Contubilidad y las Interpretaciones SIC existentes a 01/0112001, NIC 38, parágrafo 36.
314 Nonnas Intemncionnles de Contabilidad: lASO. Texto completo de las Nornlas Internacionales
d~ Comabilidad y las lnlerpretaciones SIC existenles a 0110112001. Nle 38, parágrafo 37.

352 Miguel Telest:

Editorial Osmar D. BllJ'flfti
353
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENPO CONTABILIDAD

Oblignclolles
Bienes del .cUvo El importe de $ 300,00 ha sido determinado considerando el método lineal
1.000.00 Impueslos a pagar 6.000,00 proporcional al tiempo de permanencia en el patrimonio.
Dinero en efectivo moneda nacional
10,000,00 Sueldos pendientes de pago 5,000,00
Cuentas por cobrar a clientes
1.000,00 Proveedoresde mercaderlas 1.000.00
Seguros contratados (valor residual) d) T,'atamiento de la llave negativa
35.000.00 Tolal del pasivo que se asume 12.000,00
Inmueble donde funciona el comercio
Estamos en presencia de una llave de negocio negativa cuando el importe
Camión Peugeot ABe 321 15.000.00 Patrimonio nclo que se incorpora 54.000,00 pagado por el pap'jmonio neto de incorporación es mellor que el valor del mismo.
Mercadertassegún inventario 4.000,00
66.000,00 Pasivo y patrimonio neto que se incorpora 66.000,00 Considerando el mismo ejemplo que hemos dado en el punto anterior, si por
Total de activo que se incorpora
ese conjunto de a"tivos y pasivos se hubiera pagado $ 50.000,00 la llave seria
«negativa» en $ 4.000,00.
. el 01-10-02 por un total de $ 60.000,00 Uno de los motivos por los .:uales puede acontecer esta situación ha sido
Si la operación fuera concertada d l Banco de la.Provincia de Buenos expuesto porl"'MarioBiondi, al decir que: <(, •• estamos en presencia de lIn valor de
e se abona con la emisión de un cheque e
q~ rentabilidad de la empresa menor que la utilidad normal de su capital expuesto,
Aires (cta cte 81009-8) , el asiento contable seria:
...3IS».Además d~ la motivación del doctl'jnal'io mencionado. tmnbién puede acon-
Fecha IN ro AstolCucntas ~ referencias documentales I Debe
.
J Haber tecer que se está ante una oportunidad de negocios como consecuencia de la nece-
sidad de venta de quien quiere desprenderse rápidamente de un patrimonio comer-
Titulo: Incorporacl '60 de un patrimonio con valor . llave cial, por las causas que fueren.
1.000,00
01-10-02 Efectivo en peSOS
Cliente (con detalle de nombres), . 10.000,00 Cualquiera:sea el motivo por el cual existe la llave negativa, un primer razo-
Seguros pagados por adelantado (mdlcar namiento nos' lleva a suponer que estamos pagando menos por el conjunto de los
Compai\la) 1.000,00
activos. ya que los pasivos deben ser cancelados al valor nominal)' asumidos por
Inmueble partida 055-111222 35.000.00
el valor actual de ,los sacrificios. futuros que demande su cancelación.
Camión Peugeot ABe 321 15.000,00
Mercaderlas (detalle según plan de cuentas) 4.000,00 Consecuentelnente nos encontramos aquf ante dos alternativas de solución.
Llave del fondo de comercio XX 6.000,00 Decimos dos pues descartamos la posibilidad de considerar a la llave negativa
a Impuestos a pagar (detalle de cada UllO) 6.000,00 como un resultado' positivo del ejercicio en el cual se generó por no cumplirse con
a Sueldos a pagar -
5.000,00 lo establecido en el peGA de realizado.
1.000,00
a Proveedores (detalle de nombres) 60.000.00 La primera de,ellas nos sugiere que la llave negativa «... debel'ra ser presen-
P la Bs As Cta Cte 71008-9 tada en el pasivo del balance y se transferirá al haber de la cuenta de Pérdidas y
a Bco c . . ventarios
. contrato"10 . y cheque N ro ........ cargo BPBA ........... :,
Segun Ganancias, a medida que transcurre el tiempo. De esta manera la renta que obten-
drá la empresa (teóricamente inferior a la de plaza) se verá complementada con la
inarse el tiempo por el cual la plusvalla transferencia del pasiv031~).Aclaramos que no es este un pasivo en el concepto de
Simultáneamente deberla de determ d" es de generaringresos para el
(llave de negocio) pagada se mantendrá en con IClon obligación hacia terceros ni hacia propietarios. sino más bien de lo que en doctrina
se ha conocido como pasivos de ejercicios (también COlnO pasivos transitorios o
ente adquirente. . d . co afl05 contados a partir del mo-" ganancias de apropiación
, intertemporal).
Si objetivamente se ha determmla .o c.m. que acontece el 31 de diciembre .
. .6n al cierre de eJerclcl o La segunda alternativa, serfa considerar al valOl:de la llave negativa como lo
~:~~~~,e d:bl~r~~;::;~;~rs: el siguiente asiento contable: que realmente es; un descuento de activos. Y por tal distribuir.. con una base de
prorrateo objetiva, el valor resultante entre Jos activos que se han incorporado. De
N ro Asto Cuentas y referencias documentales esta forma estarfamo!; cumpliendo con la regla general de valuación de activos al
Fecha I
Titulo: Registro de la amor~lznclón de la 118~cde negoc o
Amortización llave de negocIo . 300.00
}-12.02 a Amortización acumulada llave de negocIo 31S Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia)' Superior. 4(a ~dic. Ed. Mucchi, pág. 551.
316 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedill y Superior. 4(¡¡ edición. Ed. Macchi. página
Según minuta conta~le 55! y 552.

Editorial OS1flnr D. BU,J'Qtli

3S4 355
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

momento de incorporación. que establece como criterio rector que deben incorpo- se ha dispuesto
. su venta. Una situaci6n d' . .
rarse por el valor de los sacrificios que se han realizado para poder obtenerlos. ~~~,e~~~:afi:~:~njos
. que generan jnmateri~~~~~aa:af~~~~~~:~sp.IC°d~íamos
Jenr a otroshalJar
entes en
la
La NCP vigente en nuestro País establece que: {(La medición contable de la
llave de negocio negativa se efectuará a su medición original menos su deprecia- . De esta fonna obselvamos la si . . .
lecor~ando que la información analítjc~u~~nte presentación patrimonial sintética
ción acul11uladaJl1»). comp emento de ésta, es decir en notas o a~::~~:ndlente debe ser expuesta COI1l~
También la misma NCP, refiriéndose a las depreciaciones, dice que: «La
porción de la llave negativa que se relacione con las expectativas de pérdidas o
gastos futuros esperados de un ente adquirido. que no haya correspondido recono-
cer como pasivo a la fecha de la adquisición Y que pueda ser detenniI1ado de Los"Anónimos SA E' "
(iniciado el 02~01 ~2' JerclCI? Contable Nro. 1
manera confiable a dicho momento. se reconocerá en resultados en los mismos Inscripción en la Dlrecció P . O~2 y finalizado e131~ 12~2002)
3l8 n rovmClal de Personas J .
pedodos a los que se imputen tales quebrantos o gastos ... ). A f . ESTADO DE SITUACIÓN PATRI~rldlC.S: Matrlcul. 55522
c IVO Corriente ONJAL
Pasivo Corriente
Caia v Bancos (nota 1)
8. Otros bienes inmateriales Deudas Comerciales (nota 9)
Inversiones corrientes (nota 2)
Deudas Bancarias (nota 10)
C~éditos (nota 3 y anexo)
Solamente con el ánimo de enumerar, sin alcance taxativo, otros bienes Deudas Financieras (nota 11)
Bienes de Cambio 'nota 4)
inmateriales. podemos mencionar a los siguientes: Deudas Previsionales v Fiscales (nota 12' -
Otros activos corrientes (nota 5)
Otl"a~ ~eudas deven"'adas (nota 13'
./ Derecho de uso de software. Activos no Corrientes
PreVISiones del nasivo (nolas o '0)
.( Inversión en la"formación de jugadores. P . anexo
Inversiones no corrientes (nota 6)
aSlvos No corrientes
.( Pase de jugadores. C~éditos (nota 7 u anexo)
Idem . Pasivo
. corriente o No eXisten
.
BJenes de Cambio (nota 8)
./ Derechos Federativos de Jugadores. PreVISiones del nasivo ( no t a o anexo)
}~ie~"~~ de Uso (anexo) . "Total del pAsivo
,¡ Know-how (saber hacer o saber cómo).
.~ ,-~W~~i,n'm.gteii~'!és~~(~:e~$)}:\':'.~".~;7i:;"¡\'~1"';;';~¡;--;h:1
Patrimonio Neto
argos Diferidos (notas o an~xo) , ' .. ' .,.
Según estado de EPN respectivo
OtrosA ctlVOS. no corrientes
VI. EXPOSICiÓN TotAl del Activo
Total del Pasivo y del PN

1. Exposición de la situación patrimonial . Re specto de la mformaclón anallt' .

I~materiales amortizables, deben ex Ica, SIestuviéramos en presencia de biene
...•
La slntesis de la información a transmitir para los bienes inmateriales se ~:~::: ~c~~:~:~:;i~ln~Os mdc:l ejercdiCr~~Ce~:::~ot:~~~~~r ~Iev~~re~'e¡lasincorp~ra~
repite respecto de lo expuesto para los tratados anteriormente. Habitualmente se lenzo el ejere" I as amortlza-
acumu Iadas al cierre, brindad . ICIO, as del ejercicio y el I d
los expone en forma conjunta con los cargos diferidos, que en nuestro caso ocu.
pará el próximo capítulo, situación en la cual el nombre que los comprende es ~~:t~?le de cada uno ~e ellos~;:r~ :~~;~~O;~e~Ciónv~nctdada con el Y:I~:;esi~~::
mos Irnos en oportuOIdad de tratar Jos bienes de con eCCJOnarun anexo similar al
Activos Intangibles. por razones de brevedad. e uso, por lo que al mismo remiti-
En particular debemos destacar que estos activos deben ser considerados
\la corrientes. en función de la naturaleza de los mismos Ybajo la condición que no
2. Exposición de los resultados
317 RT 18 FACPCE: Segtmda parle. Capitulo 3: Llave de negocio. apattado 3.3: Medición contable
periódica. Punto 3.3.2: Llave negativa. . Los bienes inmateriales
318 RT 18 fACPCE: Segunda parte. Capllulo 3: Llave de negocio, apartado 3.4: Depreciaciones.
blos cuantitativos en el patrim~n~~~~~i;:~~ra:~za son op.e~tiv'os, originan cam-
Punto 3.4.2: Llave negativa. ~~ Ed' . e os ser POSitiVOS o negativos
356 Miguel Telest Itorlal OSl1lor D. Buyatti .
357
 HACIENDO CONTABlLlDilD
HACIENDO CONTABILIDAD

El solo hecho de la incorporación de estos bienes les otorga a los resultados

el carácter de ordinarios.
Si los ingresos fueran identificables deben exponerse en los anexos respec-
tivos .
.Los egresos están constitUidos por las amortizaciones del ejercicio, las que
también deben exponerse.como resultados ordinarios Y operativos. CAPÍTULO X
El diseno de las gráficas de los anexos no presenta mayores diferencias
respecto de las que hemos analizado en oportunidad de tratar los bienes de cambio
y los bienes de uso, por lo que a -ellas remitimos por razones de brevedad.
CARGOS DIFERIDOS
Si la información anaUtica a transmitir no fuera significativa ni voluminosa,
los anexos pueden ser s)Jslituidos por <<natas»a los Estados Contables.
Todas estas variaciones cuantitativas se exponen como causas del carobio
en el valor del PN en el respectivo ER de la siguiente forma, en sus aspectos l. INTRODUCCIÓN
sint6ticos:
El tema que cubre este capitulo tra
CO~O «activos contables». Nos induce es ta de}o que en doctrina se ha conocido
partir de la contabilidad pensam,' t lo a pensar que son activos generados a
en' • en o que no ser' Id.
g era actlvOS :;ino que tan 561
J
. 18 e a celinda ya que el SIC
elementos componentes del patr~:: n:>edIRnteun~ adecuada interpretación de I~~
Mario Biondi al referirse a 1~0I0.Y sus VariaCIOnes, los reconoce.
S8 a modo de regularizadores deelo~sdice qlle «Son a~ti\'~screados por la empre-
luego: no puede hablarse de un criteri~e~~I~adosde' ejercicio o período y, desde
estudIado separadamente'19». aluaclóll, SlllOque cada caso debe ser

. (~..: al decir de Kester, no son de rnd I ..

s¡ón ofJgmal, y se incluyen en ellas loe ordlnana ni r~presentan una inver-
campaflas de anuncio, ... l2o», os .. , gastos de organización, ... gastos de

nes «Genéric~mente podrfamos definir n los Cal" .,

con proyeccI6fl de futuro, en términos ' gos Dlfel'ldos como erogado-
los efectos de cOJ'relacion~r ¡oterte de partidas pendientes de imputación a
los futuros ben~ficios, Debido a la ~:~':clm~l1te los ~ca~g~sdiferidos) egresos con
recta, en el flUJO de fondos POSibilii d us,160, sen 1~c1lstmtamente directa o indi.
egresosJ2/}).
. . ' sn o a obtenCión de ingresos y / o eVitando
.

Contablemente
. el «cargo» d e un perlado
. significa resultado negativo, Los

319 C'
320 Mllrio Biond'," Trotado de Contabilidad I . Superior. 4(a ellic Ed Mocch'
Itodo por Malio Biondi' Tratado n(ennedla)'
Macchi, página 552' de Contabilidnd Intermedio 'S .. ' I,.p~g,552.
321 M' lE' ) upenor. 410 cdlclón El!
Igue . Riglos: Profundizando sob . .
Judicial del Profesional en Ciencias ~~:~~~~e~ ~toblc: ~os Cargos Diferidos. ACluación
Edil . I O . .. u res \'anos. Ed. Buyatli. págino 257
Mlgurl Ttlr:se orla 'Smnr D. lfu.l'nltl '
359
358
 HACIENDO CONTABILIDAD :-::==~~
tener,
.!:!H'I\AJ;CTIIEj!N'¡¡D2!O;U;c:gO!JSN!1r~All.B!1ILJjIDQ.A"'D!L _

«cargos diferidos» son. en consecuencia, resultados negativos que se difieren en . l' transitoriamente ,01
un val . económico
. que. d'
su apropiación a ejercicios contables futuros.
cla e conjunto de las actividades del ente. In lrectamente permite o benefi~
Miguel E. Riglos3~~refiriéndose a la naturaleza contable de los cargos diferi. _ Tal es la situación de los ast .
dos expone: «En los cursos de grado de la Facultad de Cs. Bcs. de la UNLP habi- cl~n de la administración en sen~do ~s de .c~nstltución ~e un ente; los de organiza-
tuahnente expresamos que el ideal del principio de exposición se logra cuando los p~sonal; el valor de los compromisos:;"o •.~as erogacIOnes en la capacitación del
usuarios no contadores entienden e interpretan, sin dificultad y con sus limitacio- ~l .n(;~osgastos preoperativos cuando noU~1 os para el estudio de una reorganiza-
al'. especto de todos éstos nos ocupa nnan parte de ningún bien en particu-
nes. la información contable expuesta en los informes de negocios, sean éstos de . , remos en detaUe más adelante).
LISO interno o externo, ...) Y continúa:
«En general las cátedras de la Facultad mencionada, Contabilidad Superior 1
t básicamente teorín contable foealizada en Contabilidad Patrimonial) Yen Contabi- n. CARACTERíSTICAS
lidad Superior 11 (Teoría del Valor) consideran a los cargos diferidos como una
serie de «partidas» capaces de generar beneficios futuros en los ejercicios econó-
micos venideros en forma directa o indirecta; estas «partidas» basan su razón de Estos -«gastos» tienen como característi .
,/ Son inmateriales O no ó cas esencIales que:
ser en respetar el principio de correspondencia intertemporal de devengado». Agrega corp reos.
,/
luego que: Son operativos.
«Es v,ílido resaltar el énfasis del profesor Osear Alfredo Boragina en remar- ,/
No generan pOI'si ingresos direclos al ente
car que no se los debe ~,onfundir con «gastos pagados por adelantado» que son a ,/
'1 Sus efectos originan d" .
su vez cargos diferidos pero que responden a una naturaleza contable diferente, It ejercicio. una Istnbución del resultado negativo en má s de un
extraña, asociada al rubro «CréditoS», Un ejemplo clásico es el contrato de alquiler ,/
No
e "se incurren con el ánimo de enajenarlos.
.
abonado por adelantado cuyo objeto es un local comercial o el arrendamiento de ,/
una fracción de campo. éstos indudablemente, si bien representan gastos activos, alecen de valor residual.
I~

no menoS cierto es que lo son avalados por el hecho de que paralelamente son
derechos a recibir un determinado servicios, Desde el principio de la realidad eco- , Si bien en el"tratamiento de los t
ref~rJrse tanto a los bienes inmateriales emas contables ha existido el hábito de
nómica representan créditos para la empresa, los cuales se distinguen de los crédi-
tos por ventas y ~:;ee:\ponen en el rubro (otros créditos)), corrientes o no corrien- t
cOOJ~nta,posibleme.nte po'r ser ambos inmC~m? los cargos diferidos en forma
::sppecdtode estos componentes del patrim:n~~I~:~~ la Jectur~ que debemos hacel'
tes segúll el caso». ara o. lera sugerirnos su anái'ISIS. por
Tampoco deberían ser comprensivos del tratamiento como cargos diferidos
los «gastos no consumidoS)). entendiéndose por tales a los elementos materiales De lo expuesto surge respecto de estos elel .
adquiridos con destino de uso y con escaso o inexistente valor residual, como, a ./ No puede determinarse ob' f nentos del patnmonio que-
títul~ de ejemplo serían, el valor del inventario tinal de los articulas de escritorio, fondos futuros. ~e lvamente la incidencia positiva en un flujo de
etc" tema este del que nos ocuparemos en mayor detalle en el capítulo siguiente, ,/ No son bienes que pue dan comercializarse indI'v'd J
1 ua mente.
Nos encontramos en la necesidad de determinar. la existencia de un cargo
diferido cuando el ente realiza erogaciones que en principio deben ser tratadas
Estas limitaciones son particul -
como resultados negativos, Decimos que «en principiO)) pues un impol1ante nú- dad de que al gunas erogaciones del ente
armentedImportantes
-.. .
para analizar la posibili-
mero de hechos económicos. que reciben el tratamiento de resultados negativos, En opinión del autor I . pue an calificar Como tales.
no agotan sus efectos patrimoniales en el instante de su realización Ypueden man~ das y 1 • • en a medIda que se de I
a Inlsmo tiempo estemos en presencia 'd 1 ~ as características menciona-
encont:a:em?s ante un cargo diferido . e as os referencias anteriores, nos
el línea diVISarla entre bienes in mate . I •pudléndos~ establecer de esta forma
Migucl E..Rig.lllS:Prol'undizando sobre una frontera contable: Los Cargos Diferidos, Actunción
~ na es y cargos diferidos, una
Jutlici<ll lId Pwfi.'sinnal en Cicncias Económicas, Autores varios. Ed. Buyatti. página 255 y
sigllic;:ntcs.
/\Iiguel Telese
Editorial OSlIIar,D. Bllyatti
3M 361
 .HACIENDO CONTABILTDAD HACIENDO CONTABILIDAD

III. RESTRICCIONES PARA SU CONSIDERACIÓN V. AMORTIZACIÓN

La interpretación .que debemos realizar de los I.,echos econ?mico.s que pue- Respecto,d.1 reflejo contable del devengamiento inte"emporal o de Indismi-
den originar estos activos, y de las normas que per~lten su conslderacl~n,de.ben nución de su capacidad para permitir o facilitar a otros activos la generación de
realizarse restrictivamente, ya que en caso contrarIo estarlamos determmandp la beneficios futuro~. para el ente, podemos estarnos a lo expuesto, en lo general.
existencia de activos que. no son tales con el consiguiente perjuicio respecto de sobre este mismo tema al tratar los bienes de uso y en lo particular los bienes
quien debe interpretar los infonnes contables y tomar sus decisiones sobre ~sta inmateriales, destacando el hecho de que nos encontramos con activos que care-
cen de valor residual. .
base.' :
«Lo negativo para el mundo financiero en particular y para el resto d~ los
usuarios en general, es la incorporación en los «Estados Contables para Terceros»
de: (a) Activos, salvo excepciones, no comercializables individualmente, por ej¡em- VI. DISTINTOS CARGOS DIFERIDOS
plo: costo de organización ...m». '
«El ignorar estas particularidades puede se: peligroso ~ los efectos ~e ~va~ Analicemo:l seguidamente los elementos que habitualmente podemos en-
luar, a partir de Jos informes de negocios, la capacIdad financ,era de la ent,dad en . contrar en los patrimonios de los entes, que pueden s~r considerados cargos dife-
situaciones extremas •... ya que el patrimonio como principal garantia de los acree- ridos. Men~ionaremos los más representativos de este gnJpo hOl11ogéneode acti-
dores no contará con ningún tipo de ingresos proveniente de estos activos en ~aso vos:
de liquidación de la entidad"'>,.
J.; 1. Gastos de constitución del ente
lf
",.
1,
IV. MEDICIÓN CONTABLE (VALUACIÓN)
,$
< f 'La consti~uci6n de un ente, ajustado a las normas de derecho, originan una
:>Y
~c
,~ serie de erogaciones iniciales necesarias para lograr el fin propuesto. Dentro de
Salvo consideraciones particulares que pudieran presentarse respectp de Oi
',: ellas podemos encontrar:
algunos cargos diferidos en particular, y considerando que es improbable la incor- )
} .¡' Honorarios por asesoramiento de profesionales en las ciencias económicas,
poración al patrimonio por compra sino que lo esperable es que sean autogenera- ~ para determinar la viabilidad del emprendimiento y la medición de la deman-
dos el valor de origen está dado por los sacrificios económicos que se .realizan
,., ,r
~1:
da potencJal.
par~ poder obtenerlo, regla ésta de carácter general para todos los activos.
, .¡' Honorarios por asesoramiento de profesionales del derecho, para determi-
En particular para los intangibles, las NICs tienen establecido.que "La m~d!- 1~ )
nar la fonnnjurfdica que mejor se adapte al empl'endimiento, las facultades
,j'
ción inicial de un activo intangible debe hacerse por su costo lustóflco de adqU1sl- i:
que se otorgaran al órgano de administración como as! también algunas
,'{
ción o producción32s». ~ .[--
Iimitacione" en sus atribuciones naturales; las formas de deliberar del órga-
;'-j
En el ámbito local resulta d"~pHcación las NCP cuando establecen que: "SU ' .. "~,O
" no volitivo; etc.
medición contable se efectuará al costo original menos la depreciación acumula- o¿' Honorari~s por asesoramiento del profesional en contabilidad, para determi-
~
daJ:!6). ,. nar la fecha en que resulta más conveniente proceder al cierre del ejercicio
323 Miguel E. Riglos: Profundizando sobre una frontera contable: Los Cargos Dif~rido~. Actuación contable; la determinación del capital requerido para el funcionamiento equi-
Judicial del Prof~sional en Ciencias Económicas. Autores varios. Ed. Buya~tl, ~ágllla 25.0.. librado del ,mte en función del objeto que el mismo tenga; la detenninación
324 Miguel E. Riglos: Profundizando .sobre una f~ntera contable: ~s Cargos Dlf~rldos. Actuación
del equilibrio necesario para el financiamiento de los recursos considerando
Judicial del Profesional en CienCias Económicas. Autores varios. Ed. Buyatll, página 250 . o::
325 N~nnas Internacionales de Contabilidad: l.A.S.B. Texto completo de las Nonnas InternacIo-
los aportes de los propietarios y de los terceros; etc.
nales de Contabilidad y les Interpretaciones SIC existeqtes e 1 de Enero de 2001, NI,C 38, ./ Honorarios por auditarla del balance de aportación para el supuesto que los
introducción, parágrafo 22. .: socios hayan integrado, total o parcialmente, sus aportes con bienes distin-
326 RT 17 FACPCE: Segunda parte. Capitulo S: Medición Contable en Particular, apartado. 5.13:
tos del dinero.
Otros activos intangibles. Punto 5.13.2: Medición contable. ,',
-'
!\ligur! Telcse Editorial Qrmar D. Bllyntti 3.3
362
 HACTENDO CONTABILIDAD
HACTENDO CONTABILIDAD

se recomienda el mantenimiento de estos activos

../ Honorarios por otorgamientos de escrituras públicas para el supuesto que puede determinarse objetivamente la real contribuc¡¿or ~sos lapso.s dado. que no
los socios hayan integrado, total o parcialmente, sus aportes con bienes futuros. Por ello se recomienda ~ . n a a generaCIón de mgresos
escriturales. rápidamente posible. En nuestro ~~~ I:~a~~;g~clOnes sea~ am~rtizadas lo más
presume sin admitir prueba en contra' 1pl~vén esta slt~acJ6n al decir: «Se
Luego de los estudios preliminares y antes de la preparación del balance de organización y costos preoperativos 1 no q~e á ~Jda económICa de los costos de
. 10 es supenor a los cinco años329»
aportación y el otorgamiento de las escrituras traslativas de dominio de los bienes Supomendo que el IOlal de estas ero a . h' '.
registrables que se aportan. debe redactarse el estatuto o contrato social, situación la sociedad ha oblenido la inscripción regi~~;~~~l ~ SIdo ~e $ 20.000,00; Y que
ésta en'la que suele intervenir un Escribano Públicom y afrontarse el trámite admi~ totalidad de los honorarios impuestos no e octu re de 2002, y que la
nistrativo nec"csario para la que la autoridad de contralOlJ2B apruebe e inscriba al ciones de edictos, etc, se h'an pagado con r:i~:~r:bles. c~mpra de libros, publica-
. nuevo ente colectivo, Esta gestión, que puede ser desarrollada tanto por abogados mos realizar el siguiente asiento contable: n efectIVO, a esa fecha deberia-
como por conlmlores públicos. comprende las presentaciones necesarias, la ges-
tión de publicidad por ante el Boletín Oficial y la rúbrica de los libros contables y
societflrios luego de otorgada la matrícula respectiva a la sociedad autorizada para
1 Fecha Nro A~tolcuentas y referencias documentales I Debe I Habe.' 1
~HUIO: Registro de Jos gastos de constitución de In sociedad
su funcionamiento. ¡MIO-O G as t os constItucIón
.. de la sociedad I 20.000,00 I
Todas estas erogaciones permitirán la inscripción registral del nuevo ente a Efectivo en pesos I 120.000,00
posibilitando su existencia por el tiempo que tos socios hayan previsto en el contr.a. Según recibos Nros ........ emitidos por .... ....
to o ~statuto. tiempo éste que debe ser limitado. es decir preciso, y que habitual-
mente se lo establece en noventa y nueve ai'ios. si no existieran otras consideracio- Al cierre del ejercicio contable que acontec ji' ,
nes que determinen la conveniencia de un plazo distinto. mo afio, y aceptando que para esta sit~aci6n la 'd e~t~1e 31 de diCIembre del mis-
Indudablemente que el conjunto de esas erogaciones no pueden considerar- y que el método de amortización es lineal VI a u l. no excedería de los 5 afias,
realizar sería: y proporcIOnal. el asiento contable a
se como un Tesultado negativo en el primer ejercicio contable por cuanto han
facilitado la existencia de un nuevo sujeto por el tiempo que los socios detennina- . ,;

ron en el acto constitutivo. Fecha Nro Asto Cuentas y referencias docum~ntales Debe Haber
Notamos además que estas erogaciones cumplen con las características de Titulo: Amortización de los gastos de constitución
los activos intangibles Y que en su conjunto no son identificables, es decir no 31.12.0 lA'"
mor lUCIón gastos de constitución 1.000,00
podrian transferirse separadamente del resto del patrimonio del sujeto, Y una vez a Am?rti~ación acumulada de gastos de
',¡, constitucIón
agotados sus beneficios carecen de valor de rezago. 1.000,00
Según minuta contable
También notamos que si bien penniten y facilitan la generación de ingresos '! 1':
futuros, los mismos no se hallan identificados con estas erogaciones en forma
directa.
La ültima cuestión por resolver en este terna es el tiempo de vida útil del
r~.
'} t.
En este caso se ha determinado
siguiente forma:
el vId
a 01'
. .
e mcorporaclón al patrimonio de la

cargo diferido. Si bien sería, en principio, apropiado considerar que el tiempo de

amortización podría ser igual al de la vida del sujeto, cuando ésta es prologanda no
U
H '¿'.
[y,~a~l~or~dd.e~l~a~c;;ti:vo;¡;in~n~la;',;er;¡i~al~(:Cc~a~rg~o~D;;;;ifi~e~ri~do:);--:::---::-:--~---';"'------
Valor de incorporación al patrimonio
", G asto de'constitución de la sociedad 20.000,00
j
327 En el caso de Sociedades Anónimas la participación del Escribano pública en obligatoria ya que
el estatuLo social s~ otorga por escritura pública.
328 En las distintas jurisdicciones existen organismos que dependen del Poder Ejecutivo y que se
ocupan de autorizar el funcionamiento de sociedades comerciales, rubrican sus librosy realizan
la posterior liscalizaciól1 de algunos actos societarios, AsI, por ejemplo, encontramos a la
Inspección General de Justicia (lOJ) en la Ciudad Autónoma de.Buenos y la Dirección Provin- 329 RT]7 FACPCE: Segunda parte. Capitulo S, M d' 'ó .
cial de Personas .Iurldicas (DPPJ) en la Provincia de Buenos Aires. El resto de las provincias Otros activos intangibles. Punto S ]33- D' e.lc.l n Contable en Particular, apartado 5.13'
. ., epreclaclones: penúltimo párrafo. .
también poseen orgmtismos similares habitualmente con las mismas denominaciones.
Editorial Osma;. D. Buyatt/
364 Miguel Tclese 365
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABlLJDAD

La determinación del valor amortizable es: entre emis(lr y receptor de la información contable, del volumen y comple-
jidad de los cambios que se espera acontezcan en el patrimonio del sujeto.
Valor de incorporación al patrimonio Valor de rezago yalor amortizable ./ Diseno del sistema de administración y producción que permita lograr la
20.000,00 0,00 20.000,00 eficiencia que se espera de la organización a fin de otorgarle o mantenerla en
situaciones de competitividad.
,
.,¡' Diseno d~ formularios de circulación interna y extel'l1a que permitan un
El valor de la cuota anual de amortización por el método lineal es:
completo 'y cabal conocimiento de las relaciones patrimoniales que se reali-
zan entre ~ujetos internos del ente y los terceros con los que necesariamente
Valor amortizable 20.000,00
4.000,00 deberá intel'8ctuar. En estos aspectos se considera también la generación o
Vida útil 5 mantenimiento de la «imagen gráfica» de la empresa fi'ente a los terceros.
,. ,
Como el método lineal puede ser proporcional al tiempo transcurridp, la Indudablemente que el conjunto de estas erogaciones no agotan los benefi-
amortización del primer ejercicio de permanencia del cargo diferido surge de:. cios que se gene~11 para el ente en un solo acto, sino que lo~ mismos se prolonga-
rán en el tiempo,'pero tampoco son fuente de origen directo de ingresos. Por estos
Cuota anual de amortización motivos constituyen parte de los activos que llamamos cargos diferidos y su trata-
x Meses utilizados (3) = 1.000,00
12 miento contable debe realizarse dentro de los aspectos que hemos comentado en el
punto anteripr.

Al concluir el afio siguiente, la amortización del ejercicio deberá r<,lizarse Como comentario final a la consideración de estos intangibles como activos
por el total del valor de la cuota anual, oportunidad en la que se hará el si¡;uiente debemos expresar que las NICs no le reconocen esa entidad es decir no los con-
l

. sideran como activos mencionando taxativamente esta situación, al expresar: «...

asiento contable:
que tampoco dary lugar a activos intangibles que puedan ser reconocidos como
l

activos en los estados financieros, ... los siguientes: (a) desembolsos correspon-
Fecha Nro Asto Cuentu y reCercndas documentales Haber
dientes al establepimiento de una empresa o al comienzo de una determinada acti-
Tltulo: Amortización de los gutos de constitución
31-12-03 Amortización gastos de constitución 4.000,00
vidad (gastos de puesta en marca); (b) desembolsos en formación del personal; (e)
a AmortIzaCIón aeurnu ada de gastos de desembolsos de publicidad o promoción; (d) desembolsos por reorganización o
constitución 4.000;00 reubicación de la, totalidad o de una parte de una empresa. Los desembolsos co-
Según minuta contable rrespondientes a tales partidas se llevarán al estado de resultados del periodo en
que se produzca~)J[}».

2. Gastos preoperativos 3. Limpieza de canales

Una vez constituida una nueva sociedad, puede existir la necesidad de d,eter-
minar la forma en que funcionará"su estructura interna, tanto administrativa como
operativa y comercial. Para el supuesto que sociedad ya estuvie~ funcionando,
podrfa determinarse la necesidad, habitualmente como consecuencia de I.ae~pan-
sión de las actividades y de los negocios, de una nueva estructura orgamzaClonal
que permita absorber con eficiencia las nuevas demandas de información y, pro-
ducción. Para ello deben hacerse estudios que determinen, entre otros aspectos:
./ pisef'io del plan de cuentas o de uno nuevo, para facilitar la comunicación
Existe, unal importante gama de empresas industriales que poseen dentro de
su estructura de activos bienes de uso que los identiticamos con el nombre de
canales, habitualmente construidos o instaladas por el mismo sujeto, con finalidad
,.
330 Nomlas Internacionales de Contabilidad: I.A.S,B. Texto compldo de lus NOnllDSInlernacio.
nales de Contabilidad y las rnterpretaciones SIC existentes a I de Enero de 2001, NIC 38.
introducción, parágrafo 6to. En contrario a esta limitación de las NICs resulta aconsejable In
lectura Miguel Esteban Riglos en «Profundizando sobre una frontera contable: Los Cargos
Diferidos). Act~ao.:iónJudicial del Profesional en Ciencias Econ6mic:l$, Ed. Buyatti. pág. 258.

366 Miguel Tele,le Editor¡~1 Osmnr D. BlIyattl

367
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

de irrigar plantaciones o servir como drenaje de zonas inundables natural o artifi~
cialmente.
. . Estos, canales para que cumplan con su cometido deben encontrarse en
buenas condiciones de uso y para ello es necesario que periódicamente se proceda
a su limpieza. ya que C01110 consecuencia de agentes naturales o por irresponsabi-
lidad o desaprensión de personas físicas suelen obstruirse.
Si estas limpiezas se realizan en perfodos superiores al afto, debe procederse
contablemente a realizar un- c1evengamiento que respete Jos aspectos intel'pempora-
les de los beneficios que se logran con tales erogaciones a fin de efectuar una
n1c.íonal y eticiente medición de los resultados de cada ejercicio contable.
Para ello v a tin dé determinar el tiempo de amortización de estas erogacio-
nes la frecuenci-a en que se incurra en estas tareas establece la vida útil d~ las
mismas. siendo aconsejables en estas circunstancias la aplicación del método Imeal
de amortización para trasladar a los resultados negativos del ejercicios contable las
apropiaciones que se devenguen_
4. DragHdo de vías navegables
" Con el fin de facilitar o permitir el transpOlte de bienes. algunas empresas
deben acondicionar vías navegables, ya sea realizando dragados en lechos de dos,
rectificar cursos de aguas o construir otras alternativas como canales.
Estos cursos de nguu deben mantenerse en condiciones de utilización y para
ello suelen demandar impoliantes erogaciones cíclicas en períodos superiores a la
anualidad ,que tenemos establecida para la medición de los resultados del ejercicio
contable. POI' ello también ante estas situaciones debe realizarse una adecuada apro-
piación de los resultados negativos incurridos, para respetar los aspe,ctos intertem-
para les de los beneficios y sacriticios que representan estas erogaciones.
Para determinar la vicia útil y consecuentes amOltizaciones, son de aplica-
ción a estas situaciones las explicaciones que diéramos en el p1Jnto anterior.
5. Pintura de edlficios
Los edlflci.os donde funcionan los entes, ya sean propios o alquHados, re-
qu\eren ?eú6di.camcnte \a reno'l'ac\ón de \a ?\ntura tanto exteriO'l:como interiOt. en
e\ caso de \a exter\o\' no solamente se rea\i.ce e\\o con fmes de embe\\eci.mi..ento s\no
'J l\.\ndamenta\mente~ con \a fma\\dad de mantener las condic\ones de impermeabi-
\idad que ?ermitan a\ b\en a\ca\Yz.ar \a vida út\\ estimada \'lata e\ \1\\smo. " .j~
Como es\'o1Se\'og,ac\ones son ck\kas 'J \a v\g,enc\a de los benef\ci.os deriy',,)'
dos (\e las miSInas cubre mas de un e}~rcic\o económ\co, e\ resultado negat~y.~,:"
,-,."
ello representa deben. ser apropiado a los distintos períodos contables en los que
inciden estos mantenimientos.
La vida útil de estos mantenimientos y la amortización de los valores invo-
lucrados debe realizarse siguiendo los lineamientos expuestos en los puntos ante~
riores.
- ~ VII. EXPOSICIÓN
La exposición de la información contable dirigida a los usuarios externos se
caracteriza por presentar, en sus aspectos sintéticos, un grado de agrupamiento
que permite mantener el concepto de homogeneidad necesario para facilitar la COlll~
prensión. tanto de los aspectos integrativos y valorativos referidos a la composi-
ción del patrimonio a un momento dado, como también los vinculados a las causas
de las variaciones en un ejercicio contable.
De esta forma se han agrupado. a estos fines expositivos. los diversos ele-
mentos que componen el patrimonio de un sujeto en el Estado de Situación Patri-
monial.
SiguieDdo esa metodología, y visto las particulares características de los
Cargos Diferidos. deberían ser expuesto como un grupo de activos con particula-
ridades propias que los diferencian del resto, en función de lo expuesto al comien-
zo de este Capitulo.
Pero no es ésta la solución que nos. brindan las Ncpm. El segundo párrafo
del punto A7 (Capitulo III: Estado de Situación Patrimonial) y refiriéndose a los
Activos Intangibles dice que «incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de
propiedad intelectua! - Patentes, marcas, licencias, etc. - Gastos de organización
y preoperativos - Gastos de.desarrollo». Notamos que en este caso lo que existe es
un agrupamiento de elementos que tienen caracterfsticas diferenciales. como son
Jos Bienes Inmateriales y los Cargos Diferidos, teniendo entre ellos una soJa carac-
terística en común como es su inmaterialidad.
En nuestra opinión. y no obstante el contenido de esta norma, entendemos
que los Cargos Diferidos deberían ser expuestos separadamente del resto de los
Bienes Inmateriales,
, ";j":-RT9 FACPCE: Nonnas Particulares de Exposición Contable para entes Comerciales, lndus.
<tria/es y de Servicios, Capftu/o IIl: Estado de Situación Patrimonitll. punto A 6: Activos In tan-
les; punto A 7 Otros Activos; punto A & Llave de Negocio.

368 _r D_ B/~~'Q/li 369

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

1. Exposición de la situación patrimonial Solamente existen estos activos dentro del marco del objeto social del ente,
motivo por el cual los consideramos operativos.
La slntesis de la información a trasmitir para los Cargos Diferidos se repite Los resultados negativos están constitll,idos por las amol1izaciones del ejer-
respecto'de lo expuesto para los Bienes Inmateriales. cicio, ya sean é~¡tasordinarias o extraordinarias.
En particular debemos destacar que estos activos deben ser considerados El disen" de las gráficas de los anexos no presenla mayores diferencias
no corrientes, en función de la naturaleza de los mismos. respecto de las que hemos anailzado en oportunidad de tratar los Bienes Inmateria-
De esta forma observarnos la siguiente presentación patrimonial sintética, les por lo que a eUas remitimos por razones de brevedad.
recordando que la infonnaci6n analítica correspondiente debe ser expuesta como Si la información anatftica a transmitil' no fuera significativa ni voluminosa,
complemento de ésta, es decir en notas o anexos: los anexos pueden ser sustituidos por «notas» a los Estados Contables.
Todas es1as variaciones cuantitativas se exponen como causas del cambio
Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 en el valo~.del PN en el respectivo ER de la siguiente fonna, en sus aspectos
(iniciado.el 02-0t-2002y finalizadoel 31-12-2002) sintéticos: '
Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurldicas: Matricula 55522
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL
Activo Corriente Pasivo Corriente Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales (nota 9) (iniciado el 02~OI.2002)' finalizado eI31-12~2002)
Inversiones corrientes (nota 2) Deudas Bancarias (nota 10) Inscripción en la Dirección Provincial de Personas JurfdicRs:-l\fatriculn 55522
Créditos (nota 3 y anexo) Deudas Financieras (nota 11)
, ESTADO DE RESULTADOS
Bienes de Cambio (nota 4) Deudas PrevisionaIes y Fiscales (nota 12) RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS:
Otros activos corrientes (no~ 5) Otras deudas devengadas (nota 13) Ingresos por ventf'-Ssegún anexo Nro ........
Activos no Corrientes Previsiones del pasivo (notas o anexos) Costo de mercaderlas vendidas según anexo Nro .......
Inversiones no corrientes (nota 6) Pasivos No corrie'ntes Otros resultados ordinarios según anexo Nro .......
Créditos (nota 7 u anexo) . Idem Pasivo corriente o No existen Total de inwesos ordinarios operativos a valores de renliznción
Bienes de Cambio (nota 8) Previsiones del pasivo (nota o anexo) Gastos sel7ún ~exo Nro .........
Bienes de Uso (anexo) Total del pasivo ..t~~:!.'
.
~'~~~~~klr~;isiftrbj9.:~!~~;~,i-~~~i:ii.{:-:: '.': ,

Bienes Inmateriales (notas o anexos) Patrimonio Neto ;~:t),~;'~r:/meijq:igiiiJiQ'i}fr);.~-.{'rl;.><:~: ...-.-_':',':;::,'.~~'.' -":"

,qÍlrtq.¡ig(f{rí¡ip;¡.K¡J~~o,"i~~~)~',ir:\iJ1f;
Según estado de EPN respectivo ;.tW9Ii(:£st-Jj~:;.:¡f:i~'~''¡~h;::t.j;_::'¡~f;'i-,.;~':: <'.'é.:.
Otros Activos no corrientes Resultado bruto 8ntes de resultados financieros
i Total del Activo Total del Pasivo y del PN Resultados financieros, según nota o anexo Nro .......

i Respecto de la información analftica reiteramos lo expuesto respecto de la

Total de resultados operativos
RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS si notao anexoNro..."
similitud que existe con los Bienes Inmateriales, por lo que a eUos remitimos por TOTAL DE RESULTADOS ORDINARIOS
Ii razones de brevedad. RESULTADOS EXTRAORDINARIOS:
• Del presente ejercicio según anexo Nro .....
i TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO
I 2. Exposición de los resultados
I
• De ejercicios Anteriores según anexo Nro ........
! Los Cargos Diferidos, que por naturaleza son operativos, originan cambios
RESULTAD') FINAL
I
,,
I cuantitativos en el patrimonio, siendo siempre negativos por cuanto por su n~tura-
1;
leza son gastos de apropiación diferida. I

370
I
Miguel Telese Editorial Osmar D. B".I'otli 37t
I
I
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

CAPÍTULO XI

OTROS ACTIVOS

I.INTRODUCCIÓN

Nos ocuparemos ahora de activos que merecen consideraciones particula~

res por presentar caracterfsticas patrimoniales diferenciales respecto de los que
hemos tratado en capítulos ánteriores. Tienen no obstante un elemento común: el
de sel' bienes materiales operativos.
Realizaremos menciones particularizadas solamente respecto de linos po-
cos de ellos, entendiendo que las exposiciones a realizar son ejemplificativas de la
gama de otros bienes que pueden tener un tratamiento similar a los que describire-
mos, considerando cuestiones de homogeneidad patrimonial.

II. LOS GASTOS NO CONSUMIDOS

Se trata de bienes materiales (corpóreos) que se incorporan al sujeto conta-

ble con el ánimo de utilizarlos hasta agotarlos. es decir que no se halla prevista su
venta y eventualmente pueden tener un valor de rezago no significativo.
Nos estamos refiriendo a: (1) papelerfay otros útiles de escritorio; (2) folle-
tos con destino de publicidad que no generan por si solos ingresos al ente, etc.
Considerémoslo a continuación:

1. Papelerla y otros útiles de escritorio y limpieza

Todos los entes realizan adquisiciones periódicas de insumos que luego uti-
lizaran en la administración general del patrimonio. Dentro de ellos encontramos

L",
I Miguel Tele!ie Editorial Osmar D. Buya/li 373
)72

\.,.1,.
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

resmas de papel, cajas de bollgrafos, capetas de archivo, perforadoras,

doras, cartuchos de tinta, escobas, trapos, etc.
abrocha-
Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber

Titulo: Envio die pAnel Dara consumo a administración

Cuando se realizan estas incorporaciones, y en la medida que su destino no I
15-10-0 Gastos de papelería I 100.00
sea la posterior venta, no caben dudas que se )0 hace con el ánimo de utilizarlos a Papel para uso 1 100.00
hasta consumirlos o agotar su capacidad de uso. I
Según remito interno Nro.
Tam bién acontece, dependiendo esto del grado de concentración de las com-
pras que cada ente posea en función de su estructura administrativa, quelalgunos En este asiento hemos disminuido el valor del activo respectivo e incremen-
sujetos. en la búsqueda de economías de escala, opten por concentrar las ,adquisi- tado los resultados negativos consiguiente por medio de la cuenta que ha utilizado
ciones de estos elementos y luego distribuirlos entre las distintas sucursales o para anotar en el «debe» de la IFe.
sectores en la medida que sean demandados, manteniéndolos en depósitos, o «al- Al cierre del ejercicio las cuentas de activo utilizadas en estos ejemplos nos
macenes» hasta que ello ocurra.
informarál'\-Sobrc la existencia y valor pertinente.
Si es ésta la opción operativa del ente, la compra de estos elementos no es Otra alternativa para esta misma situación consiste en considerar como re-
tratada contablemente con un resultado negativo, sino como la incorporación de sultado negativo la totalidad de las compras de estos mismos elementos en el mo-
otro activo más al patrimonio. En estos casos y a fin de utilizar los bene(icios de
mento en que ella es realizada.
identificación y control de inventarios que brinda el SIC, el plan de cuent1¡S puede
Considerando el mismo ejemplo, el 10 de octubre de 2002 deberíamos ha-
prever un detatle de cuentas simples que identifique plenamente a estos bienes, o
ber realizado el siguiente asiento contable:
un adecuado núm~ro de subcuentas vinculadas a la cuenta simple respec~iva.
En esta alternativa y suponiendo que «Los Anónimos SA"~ con fecha 10 de
I octubre de 2002 adquiriera 20 cajas' de resmas de papel carta A4 para su ¡josterior
uso, en la suma total de $ 2.000,00 ($ 100,00 cada una) y 20 cajas de bollgrafos en
Fecha Nro AstolCuentas y rdercnclfts documentales
Titulo: Compra de papel y bolfgrRfos
10-10-0 Gastos en pnpeleria
Dcbe

2.000.00
Haber

I,, la suma de $ 1.000,00, ($ 50,00 cada una) pagando con un cheque del Banco de la Gastos en bolígrafos 1.000.00
; Provincia de Buenos Aires, se haria el siguiente asiento contable: a Bco Pcia Cta Cte 81009.87 3.000,00
Según fc. Nro.... y chcq nro....
Fecha Haber
r' Titulo: Compra de papel y boHgrafos Posteriormente, al cierre del ejercicio contable, deberra practicarse un in-
10.10.02 Papelcrla para uso 2.000.00
ventario de estos elementos existentes en depósito o almacenes. y disminuir el
( Sollgrafos para uso 1.000,00
valor de los resultados negativos ya registrados en vil1ud de que esos bienes no
a Beo Pcia Cta etc 81009.87 3.000,00
fueron consumidos3J2; simultáneamente debernos considerar, POI' el mismo valor,
Según fe. Nro. y cheq nro, .. '
¡ o ••

la existencia de un activo por cuanto el mismo continúa manteniendo su valor de

! uso o de realización.
En el asiento que precede las cuentas anotadas. en el debe son de naturaleza
i' patrimonial activa.
Cuando una sucursal o un sector requiera alguno de estos elementos se
Para ello, el 31 de diciembre de 2002 se debería realizar el siguiente asiento
contable:
[, registrará la disminución del activo pertinente y el aumento de los resultados nega-
tivos a través de la cuenta respectiva, porque a partir de ese momento se inicia el
l.. uso del bien hasta agotarlo.
¡,
1:' Para ello suponiendo que el sector administración de «Los Anónimos SAl)
requiere 1 caja de resmas de papel y la misma en enviada el 15 de octubre con Recordemos que la regln de apropiación de los l'Cs\lltudosol'igillndosen gnslos cslnblece qu.clos
332
remito Interno nro. 12356, se harra el siguiente asiento contable: mismos deben ser considerados resultudos negativos en el momento en que 5011consl1l111dos,
independientemente de cuando son comprados o pagados. por aplicación del peGA de deven-
gado.

374 MllZuel Telesc Editorial Osmar.D. Bllyotti 375

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

a) Si poseen valor de uso dentro de la finalidad de su oportuna adquisición,

Fedll Nro Asto Cucntas y rcfe¡oencias documentales Debe Haber
deben ser valuados al costo histórico o un nuevo valor de impresión si éste
Titulo: Registro ¡J(' llctivos por existenCias según inventarios fuera menor.
31-11-02 Papelerín pora uso 1.900,00
1.000.00
b) Si no poseen valor de uso por haberse cambiado el disef'io publicitario o no
~~ros para liSO
-- 1.900,00 existir el mercado a quien estaba dirigido o el producto que se promociona,
n lInslos en papelerln
1-- 1.000,00 deben ser considerados resultados negativos del ejercicio en que acontecie-
~~SIOS en boligrufos .. .
S.::g.UlllIl\'cntari('l del cierre del e.lerclclo ron los motivos que se acaban de exponer.
Cabe mencionar sobre estos temas, que la aplicación del PCGA de significa-
En el asiento Gontable que precede encontramos una situación no habitual tividad puede limitar la utilización de estos ajustes a los resultados y a los bienes del
ell el uso de las ClIentas de resultado. Ella consiste en haber acreditado cuentas de patrimonio.
resultado negativo. cuando por su naturaleza las mismas habitualmente anota~ en
el debe de UI~registro con["able. Pero en este caso pm1icular lo que estamos ~laClen-
do es 111Hl corrección del valor del resultado negativo registrado en oportumdad de "

~ 111.BIENES DESAFECTADOS
procederse a la cOlllpr8 de los respectivos bienes.
Respecto del \'.1101' dc estos bienes en el inventario del cierre de~ ejercicio.
1. Bienes de uso desareetados
nos remitimos tl lo expuesto eil oportunidad de tratar los bienes de cambiO. pues no
existen diferencias sustantivas respecto de lo allí expresado:
En oportunidad de referirnos a los bienes de uso hemos realizado algunas
menciones particulares respecto de la situación del bien que deja de cumplir la
2. Folletos. bolígrafos, etc., con destino de publicidad que no generan
función esencial por la cual se lo ha incorporado al patrimonio, es decir ser utiliza-
por sí solos ingl'csos al ente
do como un activo operativo necesario'para el cumplimiento del objeto del erite.
La desafectación del bien respecto de esa utilización origina la necesidad de
Alounos entes realizan importantes erogaciones en elementos de uso publi- su reubicación patrimonial a los fines de que los usuarios de los informes contables
citariú c(~no son folletos con la marca o logotipo de una empresa, boligrafos con puedan tener precisión no sólo respecto de la composición y magnitud del patrimo-
iguale~ ..:al:aeterísticn:; de uso, etc, sin que con ello se manifieste l.a intenciól~ de nio, sino también de las intenciones de la administración con relación a la tenencia
ft'aliznr c<lmpnl'1i.15 de publicidad específicas que tengan por finalidad gestal un de los activos.
incremento de vL:~nlns .)o',consiguientemente ingresos.
Para lograr ello estos bienes deben ser identificados patrimonialmente por
[S¡OS bknes. qlle f'll principio son activos del ente, poseen las mismas ca-
cuentas creadas a estos fines. no pudiéndoselos mantener bajo la identificaciones
raderísticas que lü~~expuestos en el punto anterior, con la salvedad de que no contables originales.
puede consid~l'arse ningún valor de realización. . .•
Respecto del valor de transferencia entre cuentas, debería estarse a los va-
Por lo expuesto al respecto, pueden ser considerados activos en el momen- '.,
lores residuales contables pertinentes, luego de haberse analizado la posibilidad de
to de la cOl1lpr~ y trfl1mlos como resultados negativos en la ~edida que se consu- existencias dé causas extraordinarias de amortización y su registro pel1inente en
Illan~ o puede registrnrse contablemente un resultado negativo. al mom~nto de ~a caso de ellas existir, antes de que se proceda a dar la baja del activo en su condición
. incorporación al patrimonio y ~iltstar ese re~ltl.t~do en oport~l1ldad del 1~.venta~1O de bien de uso, para luego proceder a su alta com~ «otros activos»).
del citrre del ejert.:icio valuándolos a costo hlstonco y en funCIón de las eXistencias
Respecto de estos bienes, la administración puede resolver:
que se ?l1ct1entrCl"!. Todo esto de 'conformidad con lo ya expuesto en el punto
a) Mantenerlos en el inventario sin haber tomado decisiones respecto de su
anteriol'.
futuro.
Con relación 3! valor a asignarles al cierre del ejercicio hemos dicho que
cúrrespondlíl a SI) costo histórico. ello por considerar que estos activos n? ti~nen b) Mantenerlos en el inventario con destino de venta.
vrllor d!:' venTa e rca!1.",Ic-ión. Por estos motivos deberfa procederse de la sigUIente c) Mantenerlos en el inventario con destino de utilizar sus partes componentes
Í"{)l"ma: como repuestos de otros de iguales o similares características.

Editorial Osmar D. Bllyattl 377

l\liguel Telese

";1'"
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

2. Exposición de los bienes de uso desafecta dos
Va sea que se hubiere optado por la opción a) o b) mencionadas en el punto
anterior, en la exposición de la información contable del cierre. del ejercicio estos
bienes deben figumr sep"!,,,damente del resto de los activos para facilitar: su com-
prensión por parte de los usuarios de los estados contables. ' ,:i
Notemos que .aunque su destino fuera la venta, no resulta apropiado expo-
nerlos, como bienes de cambio, ya que no fueron incorporados al patrimbnio con
esa finalidad.
Pero indudablemente deberá realizarse una consideración adicional en fun-
ción de que se hubiera dispuesto su venta o su mantenimiento hasta tanto recaigan
.decisiones en el futuro. i de brevedad.
En la primera de las alternativas deberlan ser expuestos formando!parte de
los activos corrientes.
En la segunda de las alternativas deberlan ser expuestos formandolparte de
los activos no corrientes. También es este tratamiento el que correspond~ utilizar
para los bienes desafectados mencionados en la opción c) del punto antedor.
to genérico que p'Jeda cubrir el resto de los elementos patrimoniales. Es el caso de
{(Otros activos».
En nuestro Pals las NCP han previsto esta situación al establecer que "Se
incluyen en esta categor[a los activos no encuadrados especificamente en ,ni~guna
de las anteriores, brindándose información adicional de acuerdo con Sll slgmfica-
ción. Ejemplo de ellos son los bienes de uso desafectados3lJ».
1. Exposidón de la situación patrimonial
La s.fntesis de la informaciól~ a trasmitir para Otros Activos se repite respec-
to de lo expuesto en Capitulos anteriores por lo que a ellos remitimos por razones
Debemos destacar en esta instancia que los activos comprendidos en este
capítulo, y por 103motivos expuestos más arriba, pueden formar parte tanto de los
activos corrientes como no corrientes.
De esta forma observamos la siguiente presentación patrimonia.l sintétic-a,
recordando que la información analítica correspondiente debe ser expuesta como
complemento de ésta, es decir en notas o anexos:

r,,. 3. Rezagos de otros bienes

Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
, Las pollticas contables del ente también deben prever la posibilidad de que Inscripción
(iniciado el 02~Ol-2002 y finalizado 1:131-12-2002)
en la Dirección Provincial de Pe •.sonns Ju •.ldicas: Matriculn 55522
¡'.": en detenninadas circunstancias algunos bienes materiales que se han incorporado ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL
al patrimonio con determinadas finalidade.puedan eventualmente dejar deicumplir Activo Corriente Pasivo Corriente
la función que originó su alta. Cuando esto haya acontecido deben ser ,tratados Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales (nota 9)
contablemente de manera que se exteriorice esa situación. Habitualmente esto ori- Inversiones corrientes (nota 2) Deudas Bancarias (no(a 10)
gina una importante disminución del valor asignado al bien en particular, y el SIC Créditos (nota 3 y anexo) Deudas Financieras (nola 11)
debe realizar las adecuaciones pertinentes, tanto respecto de su identificación como Bienes de Cambio (nota 4) Deudas ~revisionllles y fiscales (Ilota 12)
de su valuación. }Olios:'Qctivás _cor.rientes .(nota 5) Otras delldas devengadas (Ilota /3)
Respecto de la exposición de estos bienes nos remitimos alas explicaciones Activos no Corrientes Previsiones del pasivo (llotns o anexo)
brindadas en el punto anterior. ' Inversiones no corrientes (nota 6) Pasivos No corrientes
Los resultados, habitualmente negativos, que se originen por la desafecta- Créditos (nota 7 u anexo) Idem Pasivo corriente o No existen
ción de bienes, deben ser considerados como 'ordinarios y operativos y ex'ponerse Bienes de Cambi(, (nota 8) Previsiones del pasivo (nota o anexo)
como tales en el Estado de Resultados. Bienes de Uso (anexo) Total de los pnsiv.osl
. Bienes Inmateriales (notas o anexo) Patrimonio Neto
Cargos Diferidos (notas o anexo) Según estado de EPN respectivo

IV. EXPOSICIÓN :"9t~oirt9t(YoS'~~,c.orrjentes

Total del Activo. Total del Pasivo y dell)N

Va en el CapItulo anterior hemos expuesto los motivos por los cuales los
333 RT 9 FACPCH: Nonnas Particulares de exposición Contl1blc pura ~l1tes Comerciales, Indus-
elementos homogéneos deben agruparse y exponerse en forma conjunta. Pero una triales y de Servicios. Capitulo 111: Estado de Sitllllción f'utrillll1nilll. fltlllln 1\ 6: Activos Intan-
vez agotadas las posibilidades de agrupamiento debemos recurrir a un agrupamien- gibles: punt? A 7 Otros Activos.

.378 Miguel Telele Editorial Osmnr D. 8"yo((/ 379

J,
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

2. Exposición de los resul.tados

Los bienes que hemos considerado como Otros Activos, y no obstante lo

limitado de los casos explicitados, pueden ser tanto operativos como no operati-
vos. Por ello en la exposición de las causas de la variación del patrimonio del ente
deben ser agrupados de acuerdo con esa característica. CAPÍTULO XII
El diseño de [as gráficas de los anexos no presenta mayores diferencias
respeclo de las que hemos analizado en los capltulos anteriores por lo que a ellos
remitimos por razones de brevedad.
OBLIGACIONES CIERTAS
Si la información <111alítica a transmitir no fuera significativa ni voluminosa,
los anexos pueden ser sustituidos por «Ilotas) a los Estados Contables.
Todas estas variaciones cuantitativas se exponen como causas del cambio
en el valor elel PN en el respectivo ER de la siguiente forma, en sus aspectos lo INTRODUCCIÓN
sintéricos:
Corresponde ahora el tratamiento de las obligaciones que deben ser satisfe-
Los Anónimos SAo Ejercicio Contablc Nro. 1
chas por el ente en el curso de su vida, vida que siempre es limitada conforme las
(inicinun el 02~OI-2002 y finalizado el 31-12 2002) M

InscJ"iprión en la Oil'ccdón PI-ovinejol dc Personas Juridicns: Matrrculn 55522

explicaciones que hemos. brindado en el CapItulo 1 de este libro.
ESTADO DE RESULTADOS Al tratar el origen de los recursos del ente334 hemos dicho que son aportados
RESUL:rADOS ORDINARIOS OPERATIVOS: por terceros, por los propietarios y también autogenerados,
Ingresos por vcntns según UllCXO Nro ........ El valor de los activos aportados por los terceros debe ser cancelado dentro
Costo Jc mercaderías vemlidas s'gún anexo Nro ....... de los plazos que se han convenido y en la modalidad acordada, naciendo de esta
Otros resullllllos ordinarios según anexo Nro ......... fom18 las primeras obligaciones del ente hacia terceros.
Total (le illgl'(~sos ordinarios operativos a valorcs de I'ealización Los propietarios al ~ransmitir en propiedad bienes al nuevo sujeto colectivo
Gastos según ,1l1CXO 'Nro ......... ',- también asumen características que los extel'ioriza en su rol de acreedores, pero
•.De administracioll
...•:.:.::.) :,: .. :.;. ~~" ,
" iif notoriamente distintas de quien solamente entrega un bien, o presta un servicio, a
'" DI! comerciali:t"lcioll
.

-,- .. : ... ' ..::,.' .. .'."

1 ~"
:¡ ~~
cambio del cobro del valor convenido, puesto que los socios generan derechos
...
'" Otros " :~ económicos, uno consistente en distribuirse las utilidades33S en la medida que sean
".'
Resultado bruto anLCSde resllltados Iinancicl'os -. líquidas y realizadas3J6 (soportando las pérdidas que pudieran acontecer), y otro de
ResultaJos financieros. según nota o o.ncxo Nro. ...... , :,'
~t, participar en la distribución para el supuesto de disolución y liquidación social,
¡j-
Total.de resultados operaLi\'os
,~ luego de canceladas las obligaciones con terceros, A las obligaciones vinculadas
'" . >,',: ,,' ~~
~" con los socios, algunos autores las llaman pasivo propio, obligaciones relacionadas
RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATlVOS''sllwla'"'oo!téio Nr,o ",,::',' !t,
TOTAL DE RESlI L:rADOS ORDINARIOS t con los propietarios o derecho de los propietarios,

RESULTADOS EXTRAORDINARIOS: ... ' '. '.,: .,, '., Las obligaciones que trataremos, en particular en este capítulo. son las que
••Del presellte eJerci~'ifJst'glÍl/ anexo Nro ..... corresponden a las asumidas con relación a los te"rceros .
TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO
... 334 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad, Ed. Buyatti, Capitulo llI, página 46 .
•.De (:iercicios Anferiores según anexo Nro . .......
335 Las utilidades se fonuan con los recursos autogenerados luego de considerados los costos y
RESULTADO FINAL gastos incurridos.
336 Respecto.de las condiciones que deben lener las utilidades para ser liquidas y realizadas ver
Capítulo 1 de esta obra.

Editorial Osmar D, Btlyarti 381

Miguel Tclcse
3""
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD
I

Antes de continuar el desarrollo del tema recordemos que etimológica~ente
una obligación es un "VInculo que sujeta a hacer o abstenerse de hacerl algo.
establecido por precepto de ley, por voluntario otorgamiento o por derivación recta
de ciel10s actos))7)). 1
n. CONCEPTO
Se han definido a las obligaciones diciendo que "En términos contkbles.
denominamos compromisos ciertos a aquellas obligaciones contrafdas por di ente
a favor de un tercero; dicho pasivo se presenta jurfdicamente como consecJencia
del compromiso que se contrae de entregar una suma de dinero, bienes o pres~
tar serviciosJJ8».
Por su parte, Enrique Fowler Newtao dice que «Para un ente, a una ¡fecha
dada son pasivos las obligaciones de: (a) entregar dinero (el tipo de obligación más
frecuente); (b) entregar bienes (ejemplo: mercaderlas ya pagadas por un clie:'te; o
(c) prestar servicios, incluyendo el de permitir él uso de sus bienes (ejemplO: por
haber cobrado anticipadamente un alquiler)'''». I
Nuestras NCP no entregan un concepto respecto del tema limitán~ose a
realizar una descripción cuando dicen que: «Un ente tiene un pasivo cuandb: (a)
debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar ~ervi-
cios a otra persona (fisica o jurldica) o es altamente probable que ello ocurra; (b)
la cancelación de una obligación: (1) es ineludible o (en caso de ser contingente)
altamente probable; (2) deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable
o debido a la ocurrencia (je cierto hecho o a requerimiento del acreedor"'>,.!
Las NICs expresan que "Una característica esencial de todo pasivo es que
la empresa tiene contraída una obligación en el momento presente. Un pasivo:es un
compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las obliga-
ciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecución de un
contrato o de una obligación de tipo legal..."lll. 1
«En el'stmtido técnico-juridico, la palabra obligación sólo comprende aque-
llos deberes impuestos por el derecho, susceptibles de estimación pecuniaria, que
consisten en dar, hacer o no hacer algo, una persona a favor de otral~~)>.
I
Una definición dada desde el punto de vista del derecho establece que (<la
obligación es:la relación jurfdica en virtud de la cual alguien denominado deudor
I, debe satisfacer una prestación a fayor de otro llamado acreedorJO).
I Por nuestra parte nos parece apropiado definirlas, en sentido amplio, dicien-
! do que representan compromisos consistentes en obligaciones ciertas e inciertas,
cuyo cumpli~1iento inevitable se halla a cargo del ente.
Las obligaciones son asumidas por el ente cuando:
1. Se reciben bienes que no se cancelan en forma inmediata.
del 2. Sel""recibl.~n
servicios difiriéndose el momento del pago (terceros y emplea~
dos).
3. Cuando se genera la obligación de contribuir al erario público (impuestos,
tasas, aportes y retenciones de carácter laboral, etc.).
4. Cuando se asumen voluntariamente compromisos de prestar servicios o de
dar cosas sin contraprestaciones patrimoniales.
5. Cuando se reconoce culpa por hechos pasados que originaron daños a per-
sonas o cosas.
Vemos que siempre hay un origen en la existencia de una obligación y que
éste es concomitante con el nacimiento de la misma o preexistente a ella.
III. ELEMENTOS CONTENIDOS EN LAS OBLIGACIONES CIERTAS
E~ «Contabilidad. Presente y FuturQ)J~Ase encuentra una descripc;ión de los
elementos integrantes de las obligaciones cielias. a saber:

!
../ Saldos a pagar de sumas de dinero por la operatoria principal del ente con
terceros, netos de intereses no devengados:
337 Diccionario de la Real Academia Espaf1ola: http://www.rae.es/. . ~ En pesos
338 Palie Hansen. Tratado de Contabilidad, Ed. AguiJar, 1973, citado por Ricardo 1. M. fahlen
~;~~~;~s;~~~~.C~ta;áe;tn~U~;;,ronti de Garcla y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. prsente
342 Jorge Joaquln LIamblas; l)atricio Rarfo Vencgas; Ruf(l~II\. SOSS(ll. Monud de Derecho Civil
,. 339
340
Enrique Fowler Nemon: Cuestiones Contables Fundamentales. Ed. Macchi. Página 37. :
RT 16 FACPCE: Marco Conceptual de las Nonnas Contables Profesionales. Parte njPunto 343
-Gbligacion!$- Ed. Abeledo-Perrot. Duodécima edición llctuulizauu. p¡iginn 11.
Jorge Joaquíll LIan1bias; Patricio Raflb Venegas; Rufal:! A. Sassot. Manuel de Derecho Civil
4.1.2: Pasivo~. 1 -Gbligaciomls- Ed. Abeledo~Perrot. Duodecima edición l\ctuulizada. página 11.
341 Nonnas Internacionales de Contabilidad: I.A.S.n. Texto completo de las Nonnss Interi1acio~ 344 Palie Hansen, Tratado de Contabilidad. Ed. Agllilar, 1973. cil¡ldo por Ricardo J. M. Pahlen
nales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de 2001, Marco Acuí'la; Osvaldo A. Chaves; luis Fronti de Gnrcia y .luan Carlos Vi~glls: Contahilidad. Presenle
Conceptual, parágrafo 60. 1 y Futuro. Ed. Macchi, pagina 478.
i
382 Miguel Telese Editorial OsntQr D. 811ynlli 383

I
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I
 ,!i ,J,~.
,.,; HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD ,tí::
~::': Decimos ~(enténninos de valor presente» por cuanto naturalmente las obli-
» En moneda extranjera gaciones se hallan valuadas en una dimensión .temporal de futuro.
.,/ Saldos a pagar de sumas de dinero -documentados- por 1~operatoria prin.
Decimos «valor nominal» por cuanto las registraciones contables deben
cipal del ente con terceros. netos de intereses no devengados: realizarse por el valor nominal de los documentos respaldatorios de las operaéio~
>- En pesos nes.
:r En moneda extranjera y decimos «costo o sacrificio» por cuanto las obligaciones debe cuantifi~
./ Saldos a pagar a instituciones financieras u otros entes, originados en prés- carse por el valor presente de los sacrificios futuros que deberán ser realizadas
tamos otorgados por aquéllos. . para poder extinguirlas.
./ Saldos a p:gar como contraprestación de servicios recibi~os y los importes Las diferencias que pudieran existir como consecuencia de una desigualdad
correspondientes a saldos por deudas del ente con organismos recaudado- entre el valor nominal y el valor presente del sacrificio necesario par'a su cancela~
res tiscales, prcvisionales y de obras sociales. ción debe ser tratada en el SIC de manera tal que la misma quede adecuadamente
./ Utilidades t.:uya distribución en efectivo o en especie, excepto en acciones reflejada .
propias. aprobara la asamblea de accionistas del ente y que se encuentran
pendientes d~ cancelación. . l. Valuación al momento de asumirse la obligación
./ Remuneraciones a los directores y síndicos del ente y a otros profesIOnales
por servicios prestados. pendientes de cancelación. Cuando una obligación se asume. ~l valor nominal de la documentación
./ Adelantos recibidos de cliente por bienes o servicios pendientes de entrega. respaldatoria puede o no incluir intereses aún no devengados. Recordemos tam-
./ Conceptos que representa utilidades futuras aún no devengadas.a .la fecha bién que los intereses pueden ser implícitos o explicitas, y que al momento de
de cierre del ejerckio (respecto de este punto daremos nuestra opmlón en el efectuarse la anotación contable del cambio del patrimonio estos componentes
Capitulo XIV). financieros deben ser desagregados (o segregados) para exteriorizarlos por sepa-
./ Todo otro cOJ1.ceptoque signifique importes devengados aún no cancelados rado tanto respecto de su existencia en el Estado de Situación Patrimonial como de
a los entes acreedores. las causas del cambio dei patrimonio en el Estado de Resultados.
Suponiendo que el valor nominal de una obligación asumida como conse-
cuencia de la compra de heladeras «Buen Frío» a Fábrica Blanca SA y recepción
por parte de «Los Anónimos SA» del dia 01-02-2002 valuada en $ 5.000,00, se
IV. VALUACIÓN documenta con la firma de un pagaré por $ 6.000,00 para ser cancelado a los 10
meses de la operación, el asiento contable a realizar deberá reflejar no solamente el
Al tratar la valuación de activos en general hemos dicho que I?s.misrnos valor del pasivo total sino también y por separado el interés aún no devengado, y
tienen el valor del sacrificio que se realiza para poder obtenerlos, con hrnlte en el será el siguiente:
valor de utilización económica. ,.1
Debemos recordar que la IFC (igualdad fundamental conlable! debe est~r Fecha Nro Astolcuentas y referencias documentales Debe Haber
integrada con elementos que cumplan con la condición d.e homog~neldad,.condl- Titulo: Recepción de mereaderlas con pago diferidos
ción ésta sustancial para poder estar en presencia de una mformacl~n consistente. 01-02-02 Heladeras Buen frlo 5.000,00
objetiva y conc1ucente.a [os fines del proceso decisorio del usuano de nuestros Int no devengados de doc Il pagar a Fábrica
Blanca SA 1.000,00
informes.
a Documentos a pagar a Fábrica Blanca SA 6.000,00
El valor de las obligaciones no escapa a esta situación y la homogeneid~d se Según fe. Nro .... ; documento Nro ........ y recibo Nro ........ ,.....
logra aplicando el mismo principio de valuación que l~emosutilizado en los activos,
esto es «costO» en el sentido de sacrificio y en ténnmos de valor presente, respe-
tando también el valor nominal o escrito del compromiso que se asume. En este supuesto la cuenta «Intereses no devengados de documentos a pa-
gar a Fábrica Blanca SA» es de naturaleza pasiva y su función es regularizadora.

Editorial -Osmar D. Buyalt; 38S

Miguel Telue
384
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Es una cuenta que cumple la función de regularizar el valor de «Docum,ntos a La cuenta intereses cedidos es de naturaleza diferencial representando el
pagar a Fábrica Blanc;", en virtud de que éste no se halla expresado en térmipos de resultado negativu que debe soportar el patrimonio de «Los Anónimos SA» por la
valor presente de futuros sacrificios que deberán realizarse para su cancelación. utilización del capital ajeno por asl haberse convenido.
En la medida que transcurra el tiempo esa función de regularización se agota transo La registraeión que deberla efectuar el acreedor la hemos visto en el CapUu.
formándose en un resultado negativo (intereses) para reflejar el costo de utilijzación lo V (Créditos) por lo que alo aur expuesto remitimos por razones de brevedad.
del capital ajeno y en un aumento de pasivo en virtud de acercarse el tiempo pre-
sente al momento de cancelación de la obligación. Los reflejos contables estas 4 Cuando se llegue al vencimiento de la obligación, habiéndose regularizado el
valor del pasivo, y el deudor cumple con su obligación pagando con un cheque de
situaciones los veremos en el próximo punto.
la cuenta corriente Nro. 7555-8 del Banco de la Nación Argentina, el asiento con.
table a realizar será:
2. Valuación durante el ejercicio
Nro Asto CucntIU y rderencias documentales Haber
Todas las obligaciones tienen un vencimiento, siendo éste necesario a Jos Titulo: Pago '(le pagaré a favor de Fábrica Dlanca SA
efectos de configurarla como tal. Al concluir los conceptos de obligacioneS cier. 01-12-0 Documentos a pagar a Fábrica Blanca SA
tas, dijimos que el «... cumplimiento (es) inevitable ....» Si el sacrificio qu~ debe a anco sel n ta ete 555-8 .0 .00
hacerse para cancel.ar una obligación es evitable voluntariamente por parte d~1deu. ~;cgúnre. Nro. y cheque Nro .
dar, no estarfamos en presencia de obligación alguna. .
Significa ello que en algún momento (en'la fecha convenida) el deudor debe También podrla haber acontecido que el 31 de mayo de 2002 (antes del
cumplir con su prestación. Si es una obligación de dar debe entregar el bien como vencimiento -del ~ompromiso) «Los Anónimos SA) resolviera proceder al pago de
prometido; si es una obligación de hacer debe cumplir con el servicio que Ise en. la obligación, situación aceptada por «Fábrica Blanca SAl;, con lo cual debe cance.
cuentra a su cargo y si es una obligación de no hacer debe abstenerse de realizar la larse el valor de' la regularización futura y disminuirse el valor de la obligación
actividad impedida. nominal ya que no se generarán nuevos intereses a partirde esa fecha. Recorde-
mos que hasta eI31-05-2002 han transcurrido 4 meses desde el inicio de la opera.
.ción y que se han devengado $ 400,00 en concepto de intereses, restando aún por
a) Pasivos con intereses contenidos en el documento respalda torio devengarse $ 600,00, información esta que surge del mayor de la cuenta Intereses
no devengados de Documentos a pagar a Fábrica Blanca SA., tal cuai se expone en
Durante el ejercicio nos podemos encontrar con la situación indicada en el la siguiente gráfica:
punto (1) anterior y al concluir cada mes debemos proceder a registrar los cam.
bios del patrimonio (devengar). En este caso, se debe disminuir el valOr de la Cuenta: [nteres~s no dncngados de Documentos a Paglll' n FábriCA B1llncn SA
regularización en virtud de acercarnos al momento del vencimiento de ésta, tjempo Fecha Asto diario Detalle Drbe Haber Saldo
en el cual ya no habrá regularización. Olp02-02 Intereses contenidos en documento 1.00000 1.000.00
Para ello, y en la medida que concluyan los meses, el asiento contable que 28-02-02 Devengamiento de intereses 100,00 900.00
refleja esta situación es el siguiente: 31.03-02 Devengamienlo de intereses 100,00 800,00
30-04-02 Devengamiento de intereses 100.00 700.00
Fecha Nro AstolCuentas y referencias documentales I Debe T Haber 31-05-02 Devengamicnto de intereses 100,00 600.00
Titulo: Devencramlento de Interes del naoarl firmado a F'brica IUaDea SA
28-02.02 ••••••• , •••••••• ,no no
Para registrar el pago mediante la entrega de un cheque de la cuenta corrien.
a lnt no dev de Doe a pagar a Fábrica Blanca SA 100.00 te 7555-8 del Banco de la Nación Argentina, ia cancelación del futuro devenga.
Según minuta contable Nrq .............
miento de intereses y la disminución de la obligación nominal, realizamos ei si.
guiente asiento co.ntable:

386 Miguel' Tclcse Editorial Osmar D. BI~I'Q/ti 387

 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe Haber

Cuenta: Intereses a pagar a Fábrica Blanca SA
Titulo: Pago del documento firmado R favor de Fábrica Blanca SA Fecha Asto diario Detalle Debe Haber Saldo
31-05-02 Documentos 8 pagar a Fábrica Blanca SA 6.000,00 28.02-02 Devengamiento de intereses 100,00 100,00
a Int no dev de dac a pagar a Fábrica Blanca SA 600,00 31-03.02 Devengamiento de intereses 100,00 200,00
11Banco Nación Cla ele 7S5S~8 5.400,00 30.04.02 Deven2smiento de intereses 10000 30000
Según cheque. Nro .... documento Nro ...... " y recibo Nro .............. 31-05.02 Devengamiento de intereses 100,00 400,00

b) Pasivos que devengan intereses no contenidos en documen-

Por el pago que se realizó el 31-05-2002 el asiento contable habrla sIdo:
tos respaldatorios .
Pero notemos que también esa misma operación se podía haber realIzado Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales Debc Haber
sin firma de pagaré alguno y con la simple y llana promesa del de,udo~,aceptada TUulo: Pago de la deuda ton Fábrica Blanca SA
por el acreedor, de que a su vencimiento se cumpILrá con la obItgaclón que se 31-05-02 Proveedor Fábrica Blanca SA 5.000,00
asume. En este caso el único soporte documental es una factura .adec~adamente Intereses a pagar a Fábrica Blanca SA 400,00
conformada por el receptor de los bienes (deudor), El asiento hubiera Sido: a Banco Nación Cta Cte 7S55~8 5.400,00
Según cheque. Nro .... y recibo. Nro. .............
Fecha INro Asto Cuentas )' referencias documentales I Debe I Haber
Titulo: Recepción dc mercRderfas con pago diferidos 3. Valuación al cierre del ejercicio
01.02-0 Heladeras Buen frio I 5.000,00 I
a Proveedor Fábrica Blanca SA I I 5.000,00
Según fe. Nro .... ; documento Nro ........ y recibo Nro .............. Al cierre del ejercicio todas las obligaciones, al igual que lo expuesto al
comienzo del presente. deben estar expresadas en término de valor presente de los
sacrificios futuros que deberán ser realizados para poder extinguirlas.
Es decir que no hubiéramos registrado ningún inte:és de devenga~iento
futuro por cuanto no se ha incluido su valor en documenta~ló.n alguna. Sol.amente Ampliando este concepto podríamos decir, en una situación de plena nor~
se pudo haber dejado constancia en la factura que al venCimiento de la mIsma se malidad, que ese valor es representativo del :valor histórico de la obligación, más
deberá abonar la suma de $ 1.000,00 en concepto de intereses. los intereses que se hubieran generado por incumplimientos del ente, menos los
intereses no devengados '8 esa fecha, si es que éstos estuvieran contenidos en el
E'neste caso al concluir cada mes, en los registros de «Los Anónimos SA))
documento de respaldo de la obligación,
.se deberá efectuar 'el siguiente reconocimiento de obligación accesoria y su co-
rrespondiente resultado: Lo expuesto puede ser ampliado en la medida que nos refiramos a continua-
(> ción y en particular respecto de algunas otras situaciones.
~:

Fecha Nro Asto CUtlltas y referencias documentales I ••Debe I Haber ..:;'

-.

Tlhdo: Registro de los intereses adeudados a Fábrica Blanca por la financiación de

heladeras V, CLASES
28.02.02 Intereses cedidos I 100,00 I
JI Intereses a pagar a Fábrica Blanca SA I I 100,00
Segun minuta contable Nro .... Son muchas y variadas las formas en que podemos clasificar a las obliga-
ciones. Nos referiremos a continuación tan s.ólo á las que consideramos más tras~
Este mismo registro se repite mensualmente hasta el vencimiento de la obli- cendentes considerando el grado de certeza, la existencia o no de causa, sus as-
gación, pectos jurídicos, la moneda en que están asumidas, las garantías que las respalda,
el grado de perfeccionamiento y las formas expositivas, Respecto de las obligacio-
Pero si retomáramos el ejemplo del pago visto en el punto a) prec:denle, .en
nes inciertas nos referiremos a ellas en el Capítulo siguiente.
la situación que estamos analizando ahora, la cuenta del pasivo accesorio nos ¡n-
formarla la siguiente obligación generada por el paso del tiempo:

388 Miguel Telese Editorial Osmar D. Bllyalti 389

i HACIENDO. CONTABILIDAD I HACIENDO CONTABILIDAD
I
r
1. Considerando el grado de certeza ./ Serv~cios de internet.
I ,( Etc. I
Las obligaciones pueden ser ciertas o inciertas. : ¡
Son ciertas cuando habiendo acontecido el hecho que las origina (puntos I Si el :ente realizara un reconocimiento mensual de las variaciones patrimo-
a 4 precedentes) se conoce: ! . niales que h,an acontecido (devengamiento), aunque las mismas no se hallen exte~
a) La persona beneficiaria; ¡ r¡orizadas ppr el envio por parte del acreedor de una factura que informa el valor
b) La fecha y forma en que debe cumplirse con la obligación; : de los servicios, debe proceder a realizar una estimación objetiva del valor del
compromisq asumido por los servicios recibidos.
, e) El monto a satisfacer. !
I I
Tambitin podrla ocurrir que un compromiso con valor determinado no se ha
I I precisado el,momento del cumplimiento de la obligación, o fecha de pago o cance-
De estas obligaciones nos ocuparemos en el resto del presente Capit~lo.
Son inciertas cuando se cumplen las condiciones que hemos expuesto en el
Capitulo 2 del presente libro al referirnos a las "Previsiones Negativas del P,,!,ivo».
,. ~J

,.;.
lación, con le cual podría ser incluido dentro de este sub grupo de obligaciones
ciertas péro:determinables.
~'.
Este ~onjunto de obligaciones ciertas se expone en el Balance dél Ejercicio
De éstas nos ocuparemos en detalle en el Capitulo XllI siguiente. : l'
ir; dentro de las deudas, pero segregadas de las determinadas. En este sentido las
Dentro de las obligaciones ciertas, podemos encontrarnos con que l~ mis- '? NCP al referirse a la exposición de la información patrimonial por medio de los
>"
mas se encuentren perfeccionadas o no. i Estados Contables establecen que las deudas "son aquellas obligaciones ciertas,
Una obligación tiene certeza y se encuentm perfeccionada, cuando s~ cum- determinadas o detenninables34s».
plen con los requisitos enunciados precedentemente (puntos a; b y e). i
Pero suele acontecér que existiendo certeza respecto de la obligaci9n, por 2. Considerando la causalidad de la obligación
que el bien o el servicio ha sido' recibido de conformidad, el valor de los mismos no
ha sido aún establecido por quien cede el bien o presta el servicio, y acepta~o por
Dijimos en el punto 1 del presente Capítulo que las obligaciones tienen un
quien recibe el bien o utiliza el servicio y debe abonar el valor de los misrnds.
origen. Ahora bien, no debemos confundir origen con causa. Por causa debemos
Para que un valor se encuentre determinado se requiere la confOllnidad entender la contraprestación que recibe.un patrimonio para asumir una obligación.
tanto del deudor como del acreedor respecto del monto a ser satisfecho. i Contraprestación es el bien o servicio (directo o indirecto) que beneficia o puede
De encontrarnos en alguna de estas situaciones la medición contablt de la beneficiar al.patrimonio ya sea de manera directa o indirecta. Un beneficio directo
obligación es "determinable». .1 es la recepción de un bien o de un servicio, mientras que un beneficio indirecto es.
Esta determinación debe hacerla el sujeto deudor para poder regls,trer el
compromiso cierto y lógicamente estará sujeta a alguna variación que se denotará
.i .. la posibilidad de recibir en algún momento un servicio (por ejemplo: prestadoras de
salud, Seguridad por parte del estado, etc.).
en el momento en que se perfeccione dicha obligación, perfeccionamiento ~ue se Hech~ esta aclaración vemos qu"elas obligaciones sbn ca~sadas en los su-
logra mediante la conformidad del deudor y el acreedor respecto del preciol o con puestos de los sub puntos 1; 2; 3 Y 5 del punto If (Concepto), precedente, mien-
r,. la aceptación de parte del deudor del valor indicado por el acreedor. . I tras que resultan ¡Dca usadas en la descripción del sub punto 4, por cuanto ningún
Estas situaciones podemos encontrarlas en una interesante gama de ¡opera- beneficio reCibió el patrimonio por la asunción de la obligación. Son características
ciones por servicios recibidos, en la medida que no fueran de tarifa única, en¡virtud de estas situadones las donaciones.
de que estas prestaciones son realizadas sin que se presente una factum por cada
uso ,. emitiéndosela de manem periódica (mensual) por el conjunto de las pre!rtacio-
I
nes, tales como: I
'" Servicios de telefonía. I
,( Servicios de gas. i 345 RT 9 FACJ.'CE:"Nonnas Particulares de Exposición Contable poru entes Comerciales, Il1dus~
triales y de Servicios. Capftulo 1lI: Estado de Situación Pa!limonial, plinto B Pasivo. Sub punto
,( Servicios de luz. ¡ B.I.Deuda,;

I
390 MlgU'I¡ Tel ••• Editorial Gsm«r D. B"1«((1 391

I
 HACIENDO CONTABILIDAD
3. Considerando la naturaleza jurídica
Nuestro Código Civil, no definiendo la obligación, pero considerando la na-
turaleza' de las prestaciones. establece que: «Las obligaciones son: de dar, de hacer
o de no hacen), agregando que «... la obligación de hacer o no hacer, o de dar una
cosa, es una deuda346»,. .,
Las obligaciones más habituales, considerando la generahdad de los sUJetos,
son las de dar o las de hacer.
.Decimos que estamos en presencia de una obligación de dar cuando CO~O
consecuencia de un hecho ya acontecido. el ente debe entregar una cosa o un bien
a la persona con la que está obligado o a un tercero que la represente.
La mayorla de las obligaciones de los sujetos se hallan dentr~ de este ?rupo
y en los usos mercantiles el bien que se entrega con mayor frecuenc.13 es el dmero.
Ello no impide que el bien que originariamente se habí~ comprometido en entregar
pueda ser reemplazado por otro a satisfacción del acreedor que es la persona que
debe ser satisfecha.
También encontramos dentro de estas clases de obligaciones, en los usos
mercantiles, las entregas de mercaderías cuando la mismas fueron pagadas con
anterioridad, etc.
. Las obligaciones de hacer constituyen también una importante ga~~ de com-
promisos mercantiles, los que habitualmente consisten en prestar.servl~los o per-
mitir el uso de una cosa. Así podemos estar obligados, por actos anteriores, a la
limpieza de bienes, brindar asesoramiento, permitir el1ibre uso de u~ mueble o
inmueble entregado bajo el contrato de locación, etc. Básicamente el objeto de una
obligación de hacer consiste en el desan'ollo de una actividad del deudor qúe debe
ajustarse a los compromisos contrafdos. .,
«Las obJigaciones de no hacer se caracterizan por su contemdo ne~atlvo:. su
objeto consiste en la abstención de algo que, nonnalm.ente .•el ~7eudorhabrJa podido
efectual" si no se lo impidiera la constitución de la obhg.acló.n3 ,» D~..•
sde el PU":o de
vista patrimonial podemos encontrarnos con estas obligacIOnes, a ~[tulo de eJen:-
plo cuando representan abstenciones obligatorias para el ente de eJerc:r determI-
nada actividad comercial en forma absoluta o circunscript~ a una ~gl?~. Como
habitualmente estos son casos de utilidades diferidas y a realizar en eJ~rclclos futu-
I'OS, volveremos sobre el particular en el Capitulo XIV del presente hbro.
346 Código Civil de la República Argentina. Articulos 495 y 496 segunda parte. h C' '1
347 Jorge Joaqufn Llambías; Patricio Raffo Venegas; Rafael A. Sass~t. Manuel.de Derec o IVI
-Gbligaciones- Ed. Abeledo-Perrot, Duodécima edición actualizada, págma 283.
392 Miguel Telese
HACIENDO CONTABILIDAD
4. Considerando la moneda en que están asumidas
Las obligaciones de <lar y en algunas oportunidades de las de hacer, pueden
asumirse tanto en moneda nacional como .extranjera.
Cuando una obligación es asumida en moneda extranjera debe estar exterio~
rizada contablemente por medio de una cuenta que denote esta situación particular,
puesto que en caso contrario el usuario de la información entenderá que se halla en
presencia de un pasivo en moneda nacional.
Si bien en tiempos de estabilidad económica, en los cuales no existen impor-
tantes o significativos cambios en la variación relativa de los precios (inflación),
esta cuestión podría no resultar trascendente, adquiere especial importancia en el
momento de tomar decisiones basadas en la información objetiva contenida en los
informes contables, en un contexto donde el valor de la moneda extranjera puede
tener un comportamiento fluctuante o particularmente ascendente.
De ser esa la situación, seguramente acontecerá que al momento de cance~
Iase el pasivo en cuestión pudo haberse modificado el valor del mismo en nuestra
moneda, y en consecuencia esa variación origina por una parte la existencia de un
resultado, que en caso de ser ascendente el comportamiento del valor de la divisa el
resultado es negativo, y por otra una necesidad de un valor de activo superior al
correspondiente a la expresión originaria.
Resultan habituales estos pasivos cuando el sujeto:
.,/' Mantiene relaciones comerciales con proveedores del exterior, ya sean és-
tos de bienes o servjcios.
.,/' Contrata fmanciamiento en el exterior.
.,/' Se financia con bancos nacionales que tienen la alternativa de moneda ex-
. tranjera habitualmente a menor tasa de interés que las operaciones de prés-
tamos en moneda nacional cuando son a tasa fija348.
De esta forma, y a titulo de ejemplo, si «Los Anónimos SAl> recibiera, el 01
de abril de 2002, del Banco de la Provincia de Buenos Aires un préstamo de 10.000
Euros, que es acreditado en la Cuenta Corriente en pesos que se posee en dicho
banco, estando la paridad cambiaria en el momento en que ello acontece a $ 3.80,
el asiento contable seria:
~,
:~ 348 Las operaciones de préstamos dinerarios pueden ser a tasa fija o a tasa flotante. Cuando existen
";' riesgos de inflación o deslizamientos ascendentes en el nivel general de precios, se suelen
;~
,;' otorgar préstamos a tasa flotante para que el banco mantenga siempre una diferencia entre el
valor de a tasa que paga a los clientes que le confTan sus ahorros y la que cobra a los que le
'1
solicitan los préstamos. El mayor detalle de estas cuestiones se encuentra fuera del objetivo de
esta obra.
Editorial Osmar D. Buyat/l
393
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I fIab~r resulta aplicable también respecto de las obligaciones, por lo que remitimos al
Titulo: Acreditación de préstamo en Euros
mismo por razones de brevedad.
01.04.0 Banco Provincia Bs. As. Cta Ctc 81009.8 I 38.000,00 I La falta de,mención de las garantías ofrecidas para el cumplimiento de nues.
a Banco Provincia Bs.As. Prtstamo en Euros I 138.000,,00 tras obligacion~s,a través de una correcta expresión de las cuentas que informan
Según pedido de préstamo, liquidación y NC bancaria sobre estas situaciones, puede inducir a una decisión incorrecta por parte del usua-
. I, rio de los informes contables.
Por razones de si~plicidad del ejemplo no tratamos en este momento los ElIo es así pues se considera que las obligaciones carecen de garantías,
gastos inherentes al otorgamiento. los que deberían ser considerados como r~sul- personales o re¡lles, a no ser que expresamente se indique esta situación.
tados negativos del momento en que se acredita el préstamo. Tampoco tratarer'0s Para brindar un ejemplo, podríamos suponer que «Los Anónimos SAl). con
en particular la problemática de los intereses, dado que de la exposición que h~ga. fecha 01-06.02 recibe un préstamo por la suma de $ 20.000,00 que otorga el
mos a continuación y lo expuesto en el punto IV (Valuación) Sub punto 2 (Valua. Banco de la- Nación Argentina, que es acreditado en la cuenta corriente que se
ción durante el ejercicio) a) y b), surge con claridad la solución pertinente. : posee en dicha ~ntidad, y que en garantla se resuelve prendar el camión Mercedes
Continuando, podemos suponer que el 31 de diciembre de 2002, el eu~o se Benz Dominio ABC 123 que fuera adquirido el 02.05.02 (Ver capitulo vn (Bienes
.cotiza a $ 3,95 situación en la cual a esa fecha (cierre del ejercicio contable y de Cambio. Punto III Valuación a la incorporación) .
exposición de los Estados Contables), se req~erirá mayor cantidad ,de pes~s para En este c~;oel asiento contable que debería realizarse serfa el siguiente:
cancelar la obligación. En este caso debe asumirse el resultado negativo pertm~nte,
ya sea que el comportamiento de la cotización presente una situación fluctuaJjte o
Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debc Haber
irreversible (Ver lo expuesto respecto de estos comportamientos en el Capltul~ VI
Titulo: Acreditación prhtamo con garantla prendaria Il favor de Dlloco de la Nación
(Bienes de Cambio) de esta obra. Ar entina
1
Para ello el asiento contable que refleje esta situación deberia ser: 01-06.02 Banco Nftción Cta ete 7555-8
a Bco Nación. Préstamo c/garantla prendaria 20.000,00
I Fecha Nro Astolcucntas y referencias documentales Debe . Haber Según minuta contable

TUulo: Ajuste de valuación de pasivo en moneda extranjera

31.12.0 Pérdida por fluctuación del valor de moneda Si al cierrt:~del ejercicio contable el préstamo no ha sido cancelado, en la
extranjera 1.500.00 información completarla a los Estados Contables básicos, debe efectuarse una
a Banco Provincia BS.As. Préstamo en Euros 1.500 00
particular refer~ndarespecto del bien sobre el cual rec.ae la garantIa prendaria.
Según minuta contable
Esta situación se halla contemplada en el Art. 63 de la Ley 19551 (LSC).
cuando en el punto 4' sub punto b) dice: «Los derechos y obligaciones deberán
Esto no obsta que al concluir cada mes se hubiera realizado una medición mostrarse indicándose si son documentos, con garanHa real u otras».
I, del sacrificio, en términos de moneda nacional, que debiera realizarse para canee--
lar ese pasivo y en caso de ser distinto del valor nominal, realizar el ajuste pertii1en.
6. Considerando las formas expositlvas
te en ese instante.
I La necesidad de esta distinción encuentra su obligación en la LSC cuando
en el Art. 63 (Balance) punto 4' de la presentación en general, apartado c) esta~lece . La LSC 19551 en su articulo 63 (Balance) punto 4' (De la presentación en
que «El activo y el pasivo en moneda extranjera, deberán mostrarse por sepa~ado general) apartado a), establece que «La información deberá agruparse de modo
en los rubros que correspondam>, que sea pqsible di::tinguir y totalizar el activo corriente del activo no corriente, y el
pasivo corriente del pasivo no corriente. Se entiende por corriente todo activo o
pasivo cuyo vencimiento o realización, se producirá dentro de los doce (12) meses
5. Considerando las garantlas qne las respaldan
a partir de la fecha del balance general, salvo que las circunstancias aconsejen otra
base para tal distinción. .
Todo lo expuesto al respecto en el CapItulo V (Créditos) a este res~ecto

394 Miguel Telele Editorial OJnt4r D. BU)'4Iti

395
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Refiriéndose a esta cuestión la NCp3<1.9 dice que «Se consideran (Pasivos y' Capital ajeno a corto plazo:
COITientes) como tales: (a) los exigibles al cierre del ejercicio; (b) Aquellos cuyo }> Deuda a suministrador.
vencimiento o exigibilidad se produciera en los doce meses siguientes a la fecha de ). Acreedores por. mercaderías.
cierre del periodo al que correspondieran los estados contables y' ... l>. Respecto del
}> Gastos pendientes de pago.
Pasivo no Corriente. dice que «Comprende a todos los que no puedan ser clasifica-
}> Ingresos anticipados.
dos como corrientes, de acuerdo con 10 indicado en el punto anterior».
}> Efectos a pagar.
Vemos aquí que la pauta establecida para la exposición de la información
contable, que atiende al vencimiento de las obligaciones, agrupa en primer lugar a }> Crédito abierto.
las que se hallan vencidas y a las que vencerán en los doce meses siguientes a la }> Impuestos.
fecha de cierre del ejercicio contable que se expone, llamándolas «corrientes», }> Dividendos.
Las no corrientes no se hallan conceptualizadas, y cubren todas las obliga- :> Participación en beneficios.
ciones que no sean corrientes. y' Capital ajeno a largo plazo:
El modelo sugerido para la exposición de la situación patrimonial en el Anexo }> Acreedores por préstamos (acreedores en dinero).
de la RT 9'l'lOS sugiere el siguiente agrupamiento de información sintética para los
:> Préstamos con o sin- garantfa.
Pasivos Corrientes, dentro del concepto de deudas ciertas:
). Socios pasivos.
,/ Deudas comerciales.
}> Créditos congelados.
y' Deudas por préstamos.

,/ Deudas por Remuneraciones y Cargas Sociales.

» Deudas por contratos de compra.
}>. Deudas hipotecarias.
,/ Deudas pOI' i1hpuestos.
}> Préstamos en obligaciones.
,/ Deudas por anticipos de clientes.
}> Fondos de pensiones.
,/ Dividendos a pagar.
y' Otras deudas.
. .. Por su parte, Herman, Ir. (Contabilidad Científica Superior)'" sugiere uoa
diVISión en: '
Respecto de los pasivos no corrientes, y también en el concepto de deudas
.¡' Deudas de funcionamiento' ,
cieltas, se sugiere la misma metodología expositiva.
y' Deudas de financiación.
En esta información sintética debe hallarse una adecuada referencia paL"a
que el lector o usuario pueda desgranar los conceptos que las integran y se expli-
citan en la exposición analftica, lugar donde se encuentran las notas Y eventuales
anexos que pudieran corresponder. VI. PASIVOS LABORALES Y PREVISrONALES
Debemos comentar que no es ésta la única forma expositiva que existe en
doctrina. Al respecto Palie Hansen en su Manual de Contabilidad3so sugiere la si. . .La existencia, medición y registración de obligaciones de carácter laboral y
guiente: prevlSlo?al o~u~ar~ algunos párrafos de nuestra pbra pOI' presentar algunas ca-
r~cterfst~cas dlstmtivas. Nos referiremos en este Capítulo únicamente a las obli a-
c~on~s ciertas dad? que, por una cuestión didáctica, hemos dejado para el CaPft~IO
sIgUle~te l~ exposICIón de los pasivos contingentes o deudas inciertas en los cuales
349 RT 8 FACP.cE: Normas Generales de Exposición Contable. Segunda parte, Capitulo Ul: Estado las obhgaclOnes de carácter previsional y laboral ocuparán algunos párrafos.
de Situación Patrimonial o Balance General, punto B: Clasificación de activos y pasivos en
corriente y no corrientes. Apartado B.3: Pasivos corrientes y B 4: Pasivos no corrientes.
350 Citado por Mario Biondi en Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ed. Macchi. 4ta 35t ECdi~Opor M~o Biond~ en Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ed. Macchi 4ta
Edición actualizada, página '562. ¡Clón actuahzada, págma 562 .

396
Miguel Telese Editorial Osma, D. Buyatti 397
 HACIENDO CONTABILIDAD
Analicemos en primer lugar el nacimiento y la existencia de estas oblig~cio.
nes. La vigencia y cumplimiento del principio del devengo'" requiere q~e ellSIC
registre las obligaciones que debe asumir el patrimonio en la m~dida que ell~ se
originen, independientemente de cuándo se cancelan. Recordado ello, establ,zca-
mos en¡¡onces cuándo nacen las obligaciones labo,:"les y previsionales. ' .
'~stas, corresponde que sean asumidas y regIstradas por el SIC en la m~dlda
que el ente ocupe personás en relación de dependencia. Al ~fecto y siguiend? las
pautas establecidas en la Ley 20744 de Contrato de TrabajO (LCT) «ConstItuye
trabajo, a los fines de esta leY"toda actividad Ucita qu~ se preste eh ~avor de quien
tiene la facultad de dirigirla, mediante una remuneracIón'''». Es deCIrque no~ en-
contramos con una persona flsica, llamada trabajador, empleado, dependiente,l asa-
lariado, etc, que pone su capacidad laborativa al servicio de otra p~rsona. Esta
tiene la obligación de remunerar al trabajador, ya que no existe la gratUIdad en estas
prestaciones. : de seguridad social.
Para determinar las condiciones del trabajo, entre ellas la remuneración,
existen otras normas aplicables, llamadas Convenios Colectivos de Trabajo . .y en
caso de no existir éstos se aplican las previsiones de la Ley de Contrato de Trabajo,
la que establece los beneficios mínimos que debe tener un dependiente. I
El empleador debe proceder a la valorac~6n o medición de la retribución, a
que se ha hecho acreedor el empleado, en los periodos que lega!m~n~eso hallan
establecidos. Asllas normas aplicables pueden establecer esta perIodIcIdad de,ma-
nera quincenal, ~ensual, etc. Significa que al con,clu,ir la quincena o el mes (depen.
de de la norma aplicable), el empleador debe hqUldar los haberes a ~ue ~e,han
hecho acreedores sus dependientes. Es en este momento, el de la determInacIón de
los derechos del trabajador por un lado y de las obligaciones del empleador por
otro, en que debe procederse a la registración contable de esos derechos y ~bliga-
ciones adecuadamente cuantificados. De tratarse de una empresa comercial los
haberes del personal, son considerados un resultado negativo que disminuye el
Patrimánio Neto del ente.
El pago de esos haberes se realiza, como máximo al cuarto dla hábil.post~-
rior al que concluye el periodo de liquidación. En este momento en el patrImonio
del ente solamente existe un cambio cualitativo, pues se disminuye el valor de un
pasivo con el sacrificio de activos de igual magnitud.
También debemos considerar que tomando como base de cálculo los habe-
res que se generen a favor de los empleados, existen oblig~ciones de aportar y
contribuir a otros organismos que se ocupan de lo que en térmInOSgenerales p,ode-
, 352 Diccionario de la Real Academia Espaftola: hup:/Iwww.me.es/: Momento en el que nace la
obligación de pago de ....
!, 353 Ley de Contrato de Tmbajo 20744. AI1fculo 4°.
398 Miguel Telese
J
~l;L_.
HACIENDO CONTABILIDAD
mos llamar la «seguridad sociah>,esto es Caja de Jubilación; Obra Social; Instituto
, Nacional de Jubilados y Pensionados; Gremios que represeutan a los trabajado-
res, etc. .
Estas entidades se encuentran financiadas por «aportes)) que realizan los
empleados y también por «contribuciones» que sopO!1anlos empleadores, todo
ello dentro del mate:o de las normas legales y convencionales vigentes.
Con el fin de evitar que los trabajadores tengan que realizar personalmente
sus aportes, la Ley ha establecido que los mismos sean descontados (retenidos)
por el empleador,'asumiendo éste en ese acto la obligación de depositarlo en las
,cuentas que tienen habilitadas estos organismos.
Hemos I"dichoque estas entidades se financian también con {(contribucio~
nes)) que realizan los empleadores. Ello así está dispuesto por nuestras leyes con la
finalidad de hacer menos gravoso a los trabajadores el sostenimiento de su sistema
Para registrar adecuadamente los cambios patrimoniales que se generan por
la aplicación de estas cuestiones, y siempre dentro del marco de esta obra, que es
la empresa comercial, el SIC. utiliza los siguientes nombres de cuentas:
o/ Sueldos y Jornales: Para registrar el total de los haberes del personal. Esta
cuenta corresponde por su naturaleza a las cuentas de resultado negativo.
. o/ Contribucion"s Patronales: Para registrar el total de las contribuciones que
debe efectuar el empleador a los organismos de la seguridad social, que se
calculan como un porcentaje del total los haberes del personal. Es también
una cuenta d. resultado negativo. En algunos SIC con menor grado de
detalle infom ••tivo, se utiliza, con la misma jinalidad, la cuenta «Sueldos,
Jornales y Contribuciones»). .
.,/ Aportes previ:.iionales a depositar: Para registrar el importe que el empleador
retiene a sus empleados por los aportes que éstos deben efectuar a los orga-
nismos integrantes de su sistema de la seguridad social.
.,/ Contribuciones Patronales a Depositar: Para registrar el valor de las contri-
buciones que debe soportar el empleador, con destino a la seguridad social
de sus empleados, que se hallan pendientes de pago. El saldo de esta cuenta
representa para el empleador una obligación.
o/ Sueldos y Jomales a pagar: Para registrar el valor neto de los haberes que
debe pagarse al personal., Decimos el valor neto, puesto que al importe de
los sueldos y jornales se deben deducir el importe de los aportes que se
retienen, siendo el remanente el valor del compromiso del empleador con
sus empleados. En los registros contables del empleador, el SIC utiliza esta
cuenta que es de naturaleza patrimonial del pasivo.
.,~
Editorial Osmar D. Buyatt/
399
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Realizados estos comentarios preliminares, y suponiendo que «Los An6ni~ Fecha Nro AstolCuentas y referencias documentales Debe I Haber I
mas SAl>ocupa personal en relación de dependencia a partir del 1o d~ febrero de Titulo: Registro de los sueldos y aportes del personal por el mes de f~brero de 2002
2002, en la modalidad de pago mensual, y que el valor de las remuneracIOnes de los 05.03.0 Sueldos y Jornales a pagar
mismos asciende para el mes de febrero de 2002 a la suma de $ 3.0~0,OO;q.ue el
I 2.400.00 I
a Banco Nación Cuenta Corriente 7555-8 I I 2.400.00
porcentaje que aportan esos trabajadores a los organismos de la segurIdad social es Según orden de pago Nro ............
del 20% de sus remuneraciones; y que la contribución del empleador es del 45%,
el asiento a realizar al cierre de cada mes seda el siguiente: Posteriormente y al vencimiento del pago de los aportes y contribuciones,
que acontece el 11-03-02, momento en que se realiza el depósito emitiéndose un
Fecha INl'o Asto CucutllS y referencias documemtalcs Debe Haber
cheque de la cuenta corriente Nro. 7555-8 del Banco Nación, se efectuará el si-
Titulo: n.cglstro M los s!leldos y aportes del personal pOI'el mes de febrero de 2002 guiente asiento contable:
28-02-0? Sueldos y Jornales 3.000,00
a Aportes prevlslonales a depOSitar bUO.UU

n Sueldos y Jornales n pagar 2.400.00

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe I Haber
TUulo: Registro de los sueldos y aportes del personal por el mes de febrero de 2002
Según. planilla de liquidación de haberes
t 1.03.02 Aportes PrevisionaJes a depositar 600,00
lt.:onlnbuclOnes Patronales a depOSitar 1.350,Ou
Inmediatamente y con igual fecha, deben ser registradas las contribuciones a Banco Nación Cta Cte 7555.8 1.950,00
patronales mediante el siguiente asiento contable: Según orden de pago Nro ...... ; cheque Nro ........ ,.... ; boletas de depósito

Fecha Nro Asto Cucntas y rcrer~nclas docum~ntnles I D~be I Haber

La Ley de Contrato de Trabajo ya mencionada, establece que los trabajado-
Titulo: Registro de Ins contribuciones patronales del mes de febrero de 2002 res se hacen acreedores a una 13va remuneración anual, llamada Sueldo Anual
28-02-0 Contribuciones patronales I 1.350,00 I Complementario (aguinaldo), pagadera por mitades al30 de junio y 31 de diciem-
a Contribuciones patronales a depositar I ! 1.350,00
bre de cada ano. Los usos y costumbres penniten que a esa fecha se liquide e
Según planilla de liquidación de haberes
inmediatamente después se paguen. El arto 121 de la Ley 20744 dice: «Se entiende
por sueldo anual complementario la doceava parte del total de las remuneraciones
Nada. impide que estos dos asientos contables se hagan en uno solo, situa- definidas en el Articulo 103 de esta ley, percibidas por el trabajador en el respectivo
ción que se apreciaría de la siguiente forma: afto calendario».
Dijimos que la liquidación se realiza al30 de junio y 31 de diciembre de cada
Fechn Nro Asto CUCUlllS y rcrerencins docum~lItales Debe Haber
año. Para calcular este pago adIcional que debe efectuarse a los trabajadores, el
Titulo: Registro de los sueldos, aportes y contribuciones por el mes de feb~ero de 2002 SIC debe suministrar el total de remuneraciones devengadas por sus dependientes
28-02-02 Sueldos y Jornales 3,OO0,J00 en el lapso inmediato anterior. Esta información se halla contenida en el mayor de
Contribuciones patronales 1.350,00
la cuenta Sueldos y Jornales.
a Aportes previsionales a depositar 600.00
a Contribuciones patronales a depositar 1.350,00 Suponiendo que los haberes del personal de «Los Anónimos SAl>se hallan
a Sueldos y Jornales 11 pagar 2.400,00 adecuadamente liquidados y devengados, podemos observar el respectivo mayor
Según planilla de liquidación de haberes : f.
que nos brinda la siguiente información:

Cuando el 05 de marzo de 2002 se paguen los haberes netos del personal,

mediante la emisión de los respectivos cheques de la cuenta corriente Nro. 7555-8 :_)"
de Banco de la Nación Argentina, se hará el siguiente asiento contable:

400 Mlgu~l Telele Editorial Osma' D. Buyatti 401

 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Cuenta: Sueldos y Jornales jados en el mes no exceden de 25 y esta licencia se abona al comenzar la misma
Fecha Asto diario Detalle Debe Haber Sa~do como si fuera un anticipo de haberes, al cierre del ejercicio deben re.lizarse los
28-02-02 Dcvcngamiento do,; sueldos de Ccbrer 3.000,00 3.000.00 - cargos respectivos.
31-03-02 Devcngamicnto de sueldos de marzo 3.500,00 6.500,00 Realizando un análisis global de la masa sal.ri.1 deveng.da en el afta por
30-04.02 Dcvengamicnto de sueldos de abril 2.800,00 9.309.00 empleado, ya que hay que hacerlo por dependiente, y suponiendo que el total de
31-05-02 Dcvcngamicnto de sueldos de mayo 3.100,00 12.400,00 vacaciones a qu" se han hecho acreedores los empleados de "Los Anónimos SAn.
30-06.02 Devcngamicnto de sueldos de junio 3.200.00 15.600,00 se cuantifican en $ 2.200,00, corresponde registrar este cargo al cierre del ejerci-
cio que acantee, el 31 de diciembre de 2002, registrando el siguiente asiento:
Las variaciones del valor de los meses pueden deberse a ausencias, horas
extras. etc. ! Nro Astu Cuentas y referencias documentales Habcr
El SAC constituye la 12va parte de las remuneraciones, es decir $ 1.300,00. Trtulo: Registro del cargo por vacaciones del personal
Para registrar esta obligación de pago se realiza el siguiente asiento contable; 31~12.0 Vacaciones
I a acaclones a otorgar 9. persona 2.200.00

Fecha Según liquidación de vacaciones

Nro AstolCucntas y rderenclas documentales Debe HR~cr
Trtulo: Registro del SAC del primer semestre del afio
30.06-0 Sueldo Anual Complementario 1.300,00 ,
La contabilización de aportes, como un pasivo para el ente que los retiene,
ContrlouCloncs Patronales 585.00 se realizan en el momento en que estas licencias son efectivamente gozadas, míen.
a Aportes prcvisioRalcs a depositar 26~,OO tras que las contribuciones deben ser calculadas y registradas en este mismo mo.
a Contribuciones Patronales a depositar 585.00 mento, pues constituyen cargos del ejercicio .contable que concluye.
a Sueldo Anual Complementario 8 pagar 1.040,00 Existen:otras cuestiones relacionadas con la ocupación de empleados que
Según liquidación del SAC , constituyen sit,uuciones de contingencias que se verán en el Capitulo siguiente.

Debemos mencionar que respecto del SAC también se efectúan aportes y

contribuciones en la modalidad ya expuesta. '
Por una simple razón de calidad de la información contable, no resultaicon-
veniente utilizar, para registrar el resultado negativo del SAC, la misma cuenta que
se ha usado para los sueldos y jornales.
Al31 de diciembre de cada afio se realiza el mismo reconocimiento de obli-
gaciones y correlativo devengamiento, respecto del total de ~emuneraciones liqui-
dadas en el segundo semestre del .fto.
Otra situación particular vinculada con la masa salarial, lo constituyen las
VII. PASIVOS IMPOSITIVOS
El estado, en sus diversas manifestaciones (nacional! provincial y munici-
pal) posee recursos que le permite cumplir con sus obligaciones comunitarias.
como son, entre otras, la seguridad, la educación y la salud. Estos recursos son
.portados por ,el conjunto de los h.bitantes de la nación y por los sujetos colecti-
vos. en función de la riqueza que cada uno genera. los bienes que se poseen, el

I
¡
i
vacaciones del personal, también nÍlmada ,dicencia anua!>. para diferenciarla de
otras fonnas de licencia contenidas en el ordenamiento legal pertinente.
La licencia anual, que consisie en un lapso de 14 a 28 dlas corridos por,afto,
en función dela antigüedad del trabajador en el mismo empleo, motiva un cargo al
valor de las transacciones que se realizan, etc., atendiendo todo ello a pautas de
equidad que son analizadas en el derecho tributario,
En conseeuencia, los sujetos comerciales deben contribuir a solventar los
recursos del estado y para epa existen diversos impuestos que gravan sus activida-
des.
ejercicio en que se origina independientemente de aquel en que se usufructúa este
I beneficio. Es decir, en términos contables, debe ser adecuadamente devengada, A La primer cuestión que debemos resolver en este punto es cuando se genera
la obligaci.)n d" pago a los fines de poder precis.r en que momento deben ser
este Integro beneficio se hace acreedor todo trabajador que haya prestado servi-
cios por lo menos en la mitad de los dlas hábiles del afta calendario, y se l. calcula devengadas las variaciones patrimoniales peltinentes.
sobre la base de la mejor remuneración mensual del periodo. Como los dl.s tljiba- Para ello r.ealicemos una breve introducción a un concepto necesario en esta

402 Miguel J;elese Editorill.l Osmar D. Buya/ri 403 •

 HACIENDO CONTABILIDAD
.,'j. f~
';: ~
;' J"
HACIENDO CONTABILIDAD

instancia cual es «el nacimiento del hecho imponible», Éste se exterioriza a partir \t ,¡,~
, Fecha I
del momento en que se realizan los actos gravados por las nonnas de aplicación. Nro Asto Cuentas y referencias documentales Debe I Haber
Los impuestos son generalmente liquidados sobre el valor de las transacciones; TCtuJo: Registro del Impuesto a las transacciones financieras

sobre el valor de los activos de un sujeto o sobre el valor de las ganancias q4.e se Impuesto a las Transacciones Financieras 780,00
Pago a ,cuenta Impuesto a las Ganancias 420,00
generen. Vemos entonces que la obligación surge en la medida que se puedan
a Banco Pcia Cta Cte 81009-8 1".200,00
exteriorizar y cuantificar estas situaciones y en esos momentos debe apropiarse la
Según minuta contable y cartilla bancaria
variación patrimonial correspondiente, originándose una registración diferida.
Nacida la obligación corresponde realizar su liquidación. La liquidación pue~
2. Impuesto a los ingresos brutos
de ser mensual, bimensual, trimestral, o anual. Pero el hecho de que la liquidación
sea sobre una base distinta de la mensual. no debe inducir a suponer que debe
apropiarse el cambio patrimonial al mes de la liquidación. El cambio debe deven- Es éste un impuesto de carácter provincial que grava con una alícuota gene-
garse en el mes que corresponde al nacimiento del hecho imponible aunque la ral del 3,5% el valor de los ingresos devengados por ventas de mercaderías y
liquidación del mismo pueda ser bimensual o trimestral. Solamente en el caso del prestaciones de servicios de entes comerciales3S4• De acuerdo a la situación de
impuesto a las ganancias que se liquida una vez detenninada la misma (la ganan- cada contribuyente, la liquidación puede ser mensual o bimensual.
cia), .esto es al cieri'e del ejercicio, se liquida, se devenga y se registra en este Suponiendo que la liquidación fuese mensual, al concluir cada uno de estos
momento. períodos se debe registrar el resultado negativo pertinente y el pasivo correlacio.
Sin pretender siquiera realizar en esta obra una introducción al estudio de la nado.
tributación, y tan sólo con la finalidad de ejemplificar registraciones contables ele- A título de ejemplo si las ventas de ,<Los Anónimos SA» por el mes de
mentales, tomemos un impuesto nacional: «Impuesto a las Transacciones Finan~ febrero de 2002 hubieran sido de $ 151.000,00, se deberla realizar el siguiente
cieras»; uno provincial: Impuesto sobre los Ingresos Brutos; y una tasa municipal: asiento contable:
Inspección. Seguridad e Higiene,
Fecha Nro Asto CUtntas y referencias documcntalcs I Dcbc I Habc.'
1. Impuesto a las transacciones financieras Titulo: Rcglstro dcl impucsto a los ingrcsos brutos dc fcbrcro dc 2002
28-02-02 Impuesto a los Ingresos Brutos
I 5.285,00 I
a Impuestó a los Ingresos Brutos a pagar I 5.285,00
Grava ios débitos y créditos que se realizan en las cuentas bancarias a la vista Según minuta contable
; ¡
(cuentas corrientes y cuentas de ahorro), es decir los depósitos y las extracciones.
El banco en el que se posee la cuenta realiza las detracciones correspondien- En el momento en que esta obligación se cancele. y suponiendo que ello
tes y el ente toma conocimiento de ello cuando recibe el resumen bancario, tam- acontece el día 15 de marzo de 2002, librándose a estos fines un cheque de la
bién llamado cartilla bancaria o extracto bancario. ..,.l
cuenta corriente 81009-8 del Banco de la Provincia de Buenos Aires, se hará el
En este caso en particular nos encontramos con que una parte del impuesto siguiente asiento contable:
(supongamos el 35%) puede ser recuperado por la empresa y considerarlo como
un pago a cuenta de otro impuesto que se llama «a las ganancias». Es decir que del
total del impuesto a las transacciones financieras, el 65% es un gasto y el 35% un i'
Fecha INro Asto Cuentas y .'cftrenclas documcntales I Debe I Haber
Titulo: Registro del Impuesto a las transacciones financIeras
crédito contra otro impuesto. IS-03-0l Impuesto a los Ingresos Brutos a pagar
I 5.285,00 I
Al cierre del mes, y según los débitos y crédilos contenidos en la cartilla a Banco Pcia Cta Cte 81009-8 I 5.285,00
bancária. (analicemos solamente esta cuestión impositiva, ya que el resto lo hemos Según Orden de Pago y cheque Nro .............
visto en el Capitulo IV (Caja y Bancos)), y considerando que el total de los des-
cuentos del Banco de la Provincia de Buenos Aires en la cuenta corriente 81009~8
ha sido de $ 1.200,00 por este concepto. deberíamos realizar el siguiente asiento
354 Según las provincias que se traten y las actividades que cada Código Fiscal contemple, existen
contable: alfcuotas menores y también mayores que.la mencionada.

404 Miguel Telue Editorial Osmar D. Buyatti

40S
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

3. Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene
Las tasas han sido instituidas en los gobiernos municipales con la finalidad
de distribuir el costo o valor de los servicios prestados entre quienes efectivamente
los utilizan. Dentro de las innumerables distorsiones que hemos sufrido ien los.
sistemas fiscales del Pals, esta tasa se ha transformado en los hechos en un im-
puesto. . entre los sujetos; en la medida que se cumplan las obligaciones que se asumen,
El servicio a brindar por el municipio consistiría en la inspección ~uese
realiza en cada lugar de trabajo para verificar que el mismo se halle en condiciones
de seguridad e higiene para quienes concurren al mismo, ya sea en su condición de
trabajador o cliente.
Habitualmente, y esto varfa de acuerdo con el municipio y las actividades,
esta tasa tiene una allcuota del 0,8% sobre los ingresos devengados por ventas o
prestaciones de servicios. Su liquidación puede ser mensual o bimensual.
Suponiendo la misma base que hemos para el caso del Impuesto a los Ingre-
sos Brutos, el asiento contable a realizarse serIa;
casos suelen contraerse sin costos financieros en la medida que se hallen dentro de
las reglas del mercado. Por reglas del mercado debemos entender, en estas cir-
cunstancias, las formas en que se asumen y cancelan las obligaciones. Resulta
habitual, en determinadas actividades y regiones, que las obligaciones se asumen,
sin componentes financieros, para ser canceladas dentro de los 30, 60, etc. días.
Esta modalidad genera un crédito en la comunidad que facilita las transacciones
puesto que cada comerciante espera recibir los fondos que otros se han obligado a
entregar, para cumplir a su vez con los compromisos que ha asumido.
En el desarrollo de este tema encontramos dos conjuntos de opel'aciones
que generan obligaciones comerciales: por un lado las que surgen de las compras
realizadas o prestaciones de servicios recibidos y cuyo pago se difiere, y por otro
los pagos realizados por los clientes del ente a cuenta de futuras compras, habitual-
mente también llamados anticipos. Analicémoslo por separado:
1. Compra de bienes o recepción de servicios, con pago diferido

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber Ya en el Capítulo VI (Bienes de Cambio) punto 111:Valuación ala incorpora-
Titulo: Registro de la tasa por Inspección, seguridad e higiene de febrero de 2002 ción al patrimonio, y en oportunidad de referirnos a la compra de mercaderías
28.02.0 Tasa por Inspección, Seguridad e Higiene 1.208,00 } hemos tratado la 'situación de la asunción de obligaciones al referimos a las com-
','
a Tasa por Inspección. Seguridad e Higiene a pras de mercaderl.s (heladeras Italy) que se realizaron al proveedor del exterior
pagar 1.208,00 " Giro Cuozzo y la adquisición de lavarropas bienlavo que se realizaron al proveedor
Segun minuta contable
,
.f '"
Gabriel Gorcfa. En esos puntos Se ha expuesto adecuadamente Ja forllla en que se
asumen estas clases de obligaciones, por lo que remitimos a lo expuesto en esa
En el momento en que se realiza el pago, y suponiendo que ello acontece el oportunidad, complementado con los puntos precedentes de este Capitulo.
lO de marzo de 2003, oportunidad en la que se emite un cheque de la cuenta Los pasivos asf generados se ubican dentro de las obligaciones de dal', y en
i corriente 81009-8 del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento co~table
estos casos, en p~ticular es común que se asuma el d.eber de dar dinero.
será:
I
I 2. Anticipo,; de clientes
l.
I
Fecha Neo Asto Cucntas y referencias documentales I Debe I Haber
Titulo: Registro del impuesto a las transacclones financieras
10.03.0 Tasa por Inspección, Seguridad e Higiene a pagar 1 1.208,00 Dentro de las múltiples y variadas formASen que los entes realizan sus
I
a Hanco PCla Cta "",te6lUU~.6 I 11. transacciones, podemos encontramos también con la posibilidad de que un cliente
Segun Orden de Pago y cheque Nro. ".......... realice un pago a cuenta de futuras adquisiciones.
Si el cliente fuera Ivana Testa, quien le entrega a «Los Anónimos SA» la
suma de $ 3.000,00 a cuenta de una futura compra de mercaderias. y esta transac-
.VIII. PASIVOS COMERCIALES ción se realiza e1,20 de junio de 2002, el asiento contable serfa:

. En las empresas comerciales deberlan ser éstas las obligaciones más signi-
ficativas en las estructuras patrimoniales, toda vez que en importante número de

406 Miguel ,Telese Editorial Osmar D. BnyaltJ 407

__ . .0. o. •• ,~,_
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIEl.JDO CONTABILIDAD
IX, INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
Ft:eha INI'o Asto\Cut:lltas y referencias documentales I Debe I Haber

Titulo: Cobro llnticipo del cliente hana Testa Los derechos de cobro son activos presentes aunque su realización pueda
20-06-0 Recaudaciones a depositar I '.000,00 1
I 3,000,00
acontecer en el futuro. El ente cuenta hoy con los fondos que recibirá en el futuro,
a Anticipos del cliente ¡VAna Tesla
dada que ellas farman parte de su flujo. de fandas can las que espera cancelar
Según recibo Nro .............
obligaciones, comprar otros bienes, Q simplemente atesorarlos.
Por estos motivos las leyes castigan los incumplimientos, siendo ellos de
La cuenta que anota en el haber del asiento contable exterioriza e~nacimien.
gravedad tal que en casas limite el acreedar puede, can arregla a las leyes pertinen-
to de una obligación que a diferencia de las tratadas en el punto ~ntenor, en este
tes, pedir la liquidación par quiebra de quien na cumple can su abligación,
caso la misma no c¿nsiste en la entrega de dinero. sino de los bienes que en su
momento indique el cliente o los que ya ha establecido. Pero el simple incumplimiento de una obligación, si esto así se hubiera pre-
visto, origina para el deudor la necesidad de reconocer intereses al acreedor como
Cuando. ella acurra. es prabable que el valar de las bienes a entregar no.sea
farma de campensarla par la privación de las recursas 1fquidas que espera recibir
igual al manta del anticipa, Pueden entregarse biene~ par m"¡ar ~~e~~n ~:~~::~ en eJ tiempo pactado.
anticipo. Suponiendo que sea menor, por el cumphml~nto ~e a o ¡gac _
de mercaderías) se debe disminuir el pasivo en cuestión, siendo el saldo represen Si no se hubiera pactado el interés para el supuesto de incumplimiento, el
.' , acreedor puede «constituir en mora» al deudor, pennitiendo de esta forma el naci-
tativo de una obligación aún no vencida. . .
miento de los cargos por intereses o agravándolos en el caso de que estuvieran ya
A mada de ejemplo. si can fecha 28-06-02 la cliente Ivana Testa sahclt~~1
.' ~
convenidos. La constitución mora se hace efectiva intimando por medio fehaciente
envía de lavan'apas bienia~a par un valar tatal de $ 2,500,00, el asienta canta e
'; " (carta dacumenta a similar) al deudar el paga de la deuda vencida,
que se realizará eS,el siguiente:
Suponiendo una obligación de «Los Anónimos SA) a favor del proveedor
F~chR [Nro AstolClIcntlls y refcrenclas documentales I Debe I Haber Fábrica Blanca SA par la cantidad de $ 10,000,00 en la que se hubiera canvenida el
Titulo: Ellh'cgn de lavRrrO(lnll R IVKna Testa
., reconocimiento de un interés del 1% mensual en caso de incumplimiento del pago
I 2.500,00 I y que el misma se ha praducida el 31 de marzo. de 2002, en las libras cantables del
28-06-02 Anlicipo del c1icnte Ivana Testa
El Vent!!s de Illvarropas bienlavo I I 2-.500.00 deudor debe registrarse esta nueva obligación en la medida que trascurran los
. Según factura Nro ............. períadas Iiquidativas (es decir se devenga el resultada negativa y pasiva pertinen-
te), mediante el siguiente asiento:
Cuando más adelante la misma cliente solicite otro aprovisionamiento, y
su oniendo que el mismo fuera por un monto de $ 1.200,00, cifra que excede s.u
Fe!cha Nro Asto CUe!ntas y referencias. documentales
I Debe I Haber
sardo a cuenta de futuras compras, debe cancelarse la obligación de «Los Anónt~ Tftulo: Registro del devengamiento de interes~s por falta de pAgo
31.03-0 Intereses a pagar
mas SA»)y por la diferencia aumentarse el valor de un activ~, 3ue en ~ste caso es T JOO,OO I
'!'-. a Jntereses a pagar a Fábrica Blanca I
un crédito con un cliente. El asiento contable a realizarse, SI la operacló~ se con- 100,00
Segun minuta contable Nro .............
cretara el 03-07-02, sería:
.
Nro AstolCuentas y referenciRs documentAles Debe I Haber Por su parte, en el patrimonio del acreedor se origina una aumento de sus
Fecha
derechos de cobro y lIn consiguiente resultado positivo que originará la siguiente
Titulo: Entrcga de InvRrropns a Ivana Testa anatación cantable: .
03-07-0" Anticipo del cliente Ivana Testa 500,00
!lente !vana Tesla 7uu,uO
a Venta de lavarropas bien lavo 1.200,00
Según factura Nro .............

, Editorial Gsmar D. BuyottI

Miguel Telese 409
408
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha Nro AstolCuentas y reCerenclas documentalu I Debe I Haber consiste en el desprendimiento que hace el acreedor de su carácter de tal con
respecto a la totalidad o a una parte de la obligación"'».
Titulo: Registro del devengamlento de Intereses por crEditos no cobrados I

31.03.0 IntereselS a cobrar A Los Anónimos SA I 100,00 I No vamos, a tratar en este punto las implicancias impositivas de estas libera-
a lntereses ganados I 100,00 lidades por parte, del acreedor. '
,
Según minuta contable Nro ............. ,
Esta forma de extinguir una obligación, origina en el patf,;monio del acreedor
un resultado negativo y habitualmente se instrumenta mediante la emisión de una.
Not.a.de Crédito ~or él emitida. En el patrimonio del deudor sebrigina un resultado
X. EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES' POSItIVO.

Suponiendo la existencia de un crédito a favor de «Los Anónimos SAl> por

Las obligaciones han sido asumidas para ser cumplidas, tal cual lo expuesto la suma de $ 1.000,00 cuyo obligado al pago es la cliente lvana Testa y del cual con
en el punto anterior. fecha 01-07-02 se resuelve su remisión emitiéndose la NC Nro. 123, el asiento
contable pertinente en el patrimonio de uLos Anonimos SA" seria: "
Existe una forma natural de extinguir las obligaciones y ésta es pagando.
Por pago no sólo debemos entender la entrega de dinero, aunque es ésta la ¡forma
más habitual de pago, sino que en'el sentido amplio, el pago debe ser medi~nte la FechR Nro Asto Cuentas y referencias dOClIlllcntnlcs Haber
Titulo: RemlsUin de deuda
entrega de la cosa comprometida. I
01-07-0 Pérdida por remisión de deuda 1.000,00
Cualquier otra forma de pago, distinta de la convenida, podrla origi~ar re-
aliente Ivana Testa 1.000.
sultados tanto en el patrimonio de quien pagó como en el del que recibe el pago. Segun minuta contable NC 123.
I '
,I

1. Extinción por el pago En el patrimonio de lvana Testa también acontece un cambio y se lo regis-
":'" trar mediante el siguiente asiento:
Asi, por ejemplo si la obligación debe ser satisfecha por la entr~ga de
I
I $10.000,00 en efectivo y se acuerda entregar un rodado que en el patrimonio del Fecha Nro Asto Cuentas y rderendas documentales Debe Ihbcr
l' vendedor posee un valor residual contable de $ 12.000,00, si bien éste extingue la Titulo: Registro del resultado positivo originado en la remisión dc dcudl\ de L'os
k An6nimos SA ,
r deuda, genera a su vez un resultado negativo de $ 2.000,00 que debe ser adecuada-
! mente registrado. 01-07-0 Pmvecdor Los Anónimos SA 1.000,00
a Ganancia por remiSión de deuda 1,000,00
En cambio en el patrimonio del acreedor que recibe el rodado, se ex/ingue SC,~únNC Nro. 123 de Los Anónimos SA
un crédito por $ 10.000,00 Y al incorporarse un activo de valor superior se genera
un resultado positivo eventuaL 3. Prescripción
Es eventual pues el valor de incorporación al patrimonio no tiene q'ue ser
necesariamente el que tenIa el mismo bien en el patrimonio del deudor, sino que «La prescripción es el medio por el cual, en ciel1as condiciones, el transcur-
debe incorporárselo por el valor de extinción del derecho de cobro. so del tiempo opera la adquisición o modificación sustancial de algún derecho.
En principio el SIC no registró el resultado positivo mientras el mismo no se Según el art. 3947 ,(Código Civil) la prescripción es un medio de ... liberarse de una
exteriorice de coformidad con el PCGA de "realizado". obligación por el transcurso del tiempolS6».
Ante la inacción del deudor a través del tiempo, el acreedor puede verse
2. Remisión de la denda beneficiado con la extinción de su obligación. En cursos superiores y dentro del

355 Jorge Joaqu{n L1amb!as; Patricio Raffo Venegas; Rafael A.'Sassot. Munuel dc Derecho Civil
«La remisión de la deuda es un modo de extinción de las obligaciones que -Qbligaciones- Ee!. Abeledo-Perrot, Duodécima edición actualizada, página 483.
consiste en el perdón total o parcial de la deuda que efectúa el acreedor. Es una 356 Jorge Joaqufn Llamblas; Patricio RatTo Venegas; Rafael A. Sassot. Manuel de Derecho Civil-
especie del género renuncia, entendiendo este vocablo en su acepción amplia, que Obligaciones- Ed. Abeledo.Perrot, Duodécima edición nClunlizadn, página 507.

410 MiguellTelese Editorial Osmar D. BllYlltti

 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

. h '"1 Y comercial se analizarán en mayor pro~ sujeto deudor y lo mismo ha acontecido en la estructura de las cuentas po!, cobrar
estudio de las matenas del derec o CIVI. 'ben los distintos titulas de créditos
del sujeto acreedor.
fundidad estos temas y los plazos e~ que pi escn t . stancia la mención del tema
d h sorios Nos mteresa en es a In
y otros eree os pose. . bligaciones y consecuentemente Estos cambios deben ser adecuadamente registrados por el SIC.
como una de las causas por las que se extmguen o
A titulo de ejemplo, si la Sra. Ivana Testa tuviera una deuda con «Los Anó-
se ol'Íginan resultados positivos. . . trada una
Tan sólo a modo de ejemplo, si «Los A~6ni~os l~A;~~~:l;~~~:)Sy
estando
nimos SA» por la provisión de mercaderIas por un valor de $ 2.000,00 sin docu-
mentar, y se acordara con fecha 30-0~-02su documentación, debería realizarse el
siguiente asiento en sus registros contables:
obligación impositiva por $ I.500'00b(Im~ues 50 ~o~sen 7a fonna de computar el
inscripto el derecho del fi~coprescn. e aFi~~a)~e la Provincia respectiva, en el
tiempo que tiene establecido el Código. . ebe extio uirse el pasivo res- Fecha

ejei"cicio contable en que se denota est~~ltuacI6~s~situació; origina. Asf debería

JNro As.to Cuentas y referencias documentales
Debe I 1 Haber
Tftulo: Cambio de una deuda sin documentar por otra documentada
pectivo e incrementarse el resultado POSitIVOque 30-03-(j, Proveedores Los Anónimos SA
anotarse el siguiente asiento contable: . J
2.000,00 J
a Documentos a Pagar a Los Anónimos SA
2.000,00
Segun minuta contable. Nro ........... y pagaré Nro. ....... .....
Fecha lNro Asto Cuentas}' referencias documentales I Debe
,. I Haber
.

Tllnlo: .
I~cgisfro tlcl I.csnllado positivo ..
angina d o en la prescripción de obligaciones
I I 50000 I . Por otra parte en los libros de «Los Anónimos SA», esto implica un cambio
Impuesto a los Ingresos Brutos a Pagar . 1 500 00
I
en la estructura de sus cuentas por cobrar, como ya se ha dicho, y en consecuen~
a Ganancia por prescripción de deuda I I .
cia debería realizarse el siguiente asiento contable:
I

Según minuta contable Nro . : :;

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales
. do, en su. patrimonio aconte.
Si el acreedor fuera un sujeto del derec ho pnva Debe
I
ció la extinción de un activo y el consecuente resultado negatIvo.
Titulo: Cambio
31-03-0
de un cr~dlto sin documentar
Documentos a cobrar a lvana Testa
-'
por otro documentado

I 2.000,00 I
Uaber

~lIent~.Jvana~sta _1
J 2.vvv,vv
Segun minuta contable Nro .......... y pagaré recibido.

XI. MUTACIÓN DE LAS OBLIGACIONES

2. Pago por terceros

1. Cambio del título sin modificar la naturaleza '. ,

En determinadas circunstancias puede acontecer que un tercero, habitual-
mente vinculado con el deudor, siendo o no garante de la operación originaria,
La naturaleza de ios tituios que respaldan la e.xi~tenci~d~ obli~aci~n~s:,.~:~
asuma el cumplimiento de la obligación del deudor abonando al acreedor.
den modificarse por voluntad de las partes, al venCImiento e .,.lasmIsm
En el patrimonio del acreedor tan sólo se extingue el derecho de cobro sin
que ello acontezca. . f: ra con constancia ~. otras consecuencias patrimoniales.
Así una obligación exteriorizada por medIo de una actu do de
En el patrimonio del deudor no se extingue ninguna obligación, puesto que él
de recepciÓn por palt,: del del~dor pue de, ~~ PC~:il~~ieprO~~j~~;I~
~~~o~~~:nto.
1 . t 'esados cambIarse pOI otra c ase l , no ha realizado sacrificio patrimonial alguno para cumplir con su compromiso.
os In e~stehec'ho no origina la extinción de la obligación anterior sino tan sólo su Pero si se produce un cambio en la persona del acreedor, pues aJlora se halla
obligado respecto de quien afrontó por él la obligación, con lo cual debe registrarse
mutación o cambio. .ó
el cambio cualitativo acontecido con la finalidad de tener identificadas a las perso-
Partiendo del supuesto de inexistencia de i~tereses en elstamUdt~ficc'a~oo
~~I~~ nas con las que se encuentra obligado.
.. lId 1 obligacIOnes no se la mo 1 I ,
bio, advel1imos que ~I bien e va 01' .e.;s d la estructura de las obligaciones del Si retomamos el ejemplo anterior, y el pago de la obligación de Ivana Testa
acontecido un cambIo en la composlcJ n e
lo hubiera realizado MarIa del Cannen Esteben, con la que no tiene vinculación
". comercial, en el SIC de la primera se harra la siguiente registración:

412 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyattl

413
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber i 2. Exposición de los resultados
Titulo: Cambio del sujeto acreedor de una obligación
31~03-0 Proveedor Los Anónimos SA 2.000,00 i Las obligaciones, en la medida en que se incurra en incumplimientos o son
a Acreedor Maria del Carmen Esteben 2.000,OO!
contrafdas bajo condición de pago de intereses, originan cambios negativos en la
Según minuta contable Nro y pagaré recibido. I estructura de Jos resultados. .
Únicamentt~ y por los motivos expuestos como prescripción, pueden origi-
nar cambios positivos en la estructura de los resultados.
XII. PASIVOS CON PROPIETARIOS
Todas estas variaciones cuantitativas se exponen como causas del cambio
Los pasivos que pueden originarse en la relación del ente con sus propiet~- en el valor del PN en el respectivo ER de la siguiente forma, en sus aspectos
sintéticos:
rios los hemos analizados en el Capitulo l (Las relaciones de los socios y la soci~-
dad), por lo que por razones de brevedad remitimos a lo allf expuesto
• Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
(iniciado el 02-01-2002 y 1inalizado el 31-12-2002)
Inscripción en (a Dirección Provincial de Personas JurEdicas: Matricula 55522
Xli. EXPOSICIÓN ESTADO DE RESULTADOS
RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS:
1. Exposición de la situación patrimonial. Ingresos por ventas según anexo Nro ........
Costo de mercaderlas vendidas según anexo Nro ...... ,
La sfntesis de la infonnación a trasmitir para las obligaciones ha sido ad~- Otros resultados ordinarios según anexo Nro .......
cuadamente explicada en los puntos precedentes, restando tan sólo y por cuesti?- Total de Ingresos ol'dinarios operativos a valores de realización
nes metodológicas adoptadas en la presente obra, incluir el pertinente Estado 1e
I
,~

::-. Gastos según anexo Nro .........

Situación Patrimonial, cuya gráfica es la siguiente: : • De administración
I ~~
(
• De comercialización
I Los Anónimos'SA. Ejercicio Contable Nro.]
(iniciada el 02-01-2002 y finalizado eI31.12-2002)
• Otros

I Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrícula 55522 Resultado bruto antes de resultados financieros
Re~_ü!~qt!.osAf#nqi~r.Vsic1eKún~notpP,Dllexo Nro; ...... _
i, ESTADO DE SITUACiÓN PATRIMONIAL
, Activo Corriente Total de resultados operativos
Ca'a Bancos nota 1 RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS si nola o 'n,"o Nro .....
Inversiones corrientes (nota 2 TOTAL DE RESUI:fADOS ORDINARIOS
Créditos (nota 3 y anexo) RESULTADOS EXTRAORDINARIOS:
Bienes de Cambio (nota 4) • Del presente ejercicio según anexo Nro .....

i, Otros activos corrientes (nota 5)

Activos no Corrientes
TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO
• De ejercicios Anteriores según anexo Nro ........
I
! Inversiones no corrientes (nota 6) RESULTADO FINAL
l. Créditos (nota 7 u anexo)
Bienes de Cambio (nota 8)
.~ '

" ,
I Bienes de Uso anexo
l.,
Bienes Inmateriales notas O anexo
Cargos Diferidos (notas o anexo)
tros Activos no comentes (notas o anexo
Total del Activo Total del Pasivo y del PN

414 Mlgurl Telese Editorial Osmar D. Bllyatt/ 415

I
,
~ i
,
:" :

-¡---'-------_.,-' .
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

CAPíTuLoxm
.OBLIGACIONES CONTINGENTES

l. INTRODUCCIÓN

En el Capitulo II de la presente obra hemos dado los conceptos introducto_

rios respecto de las incertidumbres a las que se encuentra sometido el patrimonio
de un ente desde el momentó mismo de su creación o existencia.
En el presente capítulo nos referiremos en particular a dos clases de situa-
ciones contingentes que en caso de acontecer originarán un aumento-de las obliga-
ciones ciertas a cargo del ente. Es decir que trataremos en particular a las previsio-
nes negat;yas de pasivo ya conceptualizadas en el Capitulo II precedente.
La primera de estas situaciones se halla vinculada Con cuestiones directas
del patrimonio y necesarias para el normal desarrollo del mismo, mientras que la
segunda trata de situaciones acc;esorias, no imprescindibles para el desarrollo pa-
trimonial y que habitualmente acontecen como consecuencia de cuestiones volun-
tarias de los propietarios o administradores d~I ente.
El tratamiento contable de las primeras de las situaciones mencionadas, que
se halJan en vinculación con las obligaciones inciertas .de carácter Jaboral, por
juiCios que nos puedan iniciar y por las garantías que se otorgan corno situación
accesoria en la venta de bienes o prestaciones de servicios, requieren el uso de
cuentas patrimoniales, mientras que para la segunda de las situaciones menciona-
das que se vinculan al otorgamiento de avales, habitualmente de pago, a favor de
terceras personas, se requiere el liSO de cuentas de orden.

Miguel Telcse
416 Editorial Osmar D. Buyalli
417
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

n. CONTINGENCIAS DE PASIVO QUE UTILIZAN CUENTAS PATRIMO~ Eltrab~iador genera, el derecho a

el trascurso del tiempo en la med'd
'd
una,lll,
' ,, '
e11111JZaC1011 que se acrecienta por
NIALES tiva al mismo empleador ti I I a que contmue entregando su capacidad labora-
despedido «sin causa». y ma mente, tal lo expresado en el párrafo anterior, fuera
Cuando las situaciones eventuales se originan en cuestiones vinculadas con
elementos del patrimonio y de las operaciones del ente, debe necesariamente utili- La indemnización a pagar ba' ' , ,
mejor remuneración por cada arlo t ~~ ~s~s co~dlc¡?~es es Igual a un mes de la
zarse cuentas patrimoniales para exteriorizar esas situaciones contingentes que en Vemos entonces que e t ra aja o o tracclOn superior a los 3 mesesH7
el futuro podrlan adquirir la condición de certeza de la que hoy carecen. uan o mayor es el tie d I l' '
la eventual indemnización'P é mpo e a re aCión laboral, mayor será
Habitualmente estas situaciones se originan en las relaciones del ente con despedido con Gausa o ren~~ci~;a~u I~ev~nt~~I?dPu~s P?rque si el trabajador fuera
sus dependientes, Y en las garantfas que se otorgan a los clientes cuando adquieren abone indemnización alguna. • re aCI n e tlélbaJo no corresponde que se le
productos bajo estas condiciones. Tratémoslas a continuación:
Entone", y suponiendo qt I "
dos ¡ncauBados) que hacen le al OCUITenCI8histórica de estos hechos (despi-
l. Previsiones de origen laboral , ' suponer a repetici6¡ ti t . . d' .
clones afrontadas son del 2% del total d 1 1 LI 111a, I.n Ica que las Indemniza-

Las situaciones más habituales que encontramos en este !ftulo la constitu-

afio, lo que debemos hacer es det ' e S
t
remuneraciones pagadas durante el
2% sobre el totvJ de remuneracio erm~nar e v;/or absoluto que corresponde a ese
yen las eventualidades de tener que afrontar obligaciones hoy inciertas, de origen nal que continúa prestando servic~es evenga as durante el afio a favor del perso-
laboral, como consecuencia, primero por haber utilizado el ente a través del tiempo con causa no generan este derecJ~~~' por cuanto los ya renunci~dos o despedidos
la capacidad laborativa de sus dependientes, y segundo por la exteriorización futu-
, Este reconocimiento (deve' . ,
ra de obligaciones emergentes originadas en lo mencionado antes, que no resulta- tido negativo, se realiza mediante nfa!m~nto) de, una vanacl6n patrimonial de sen-
ban exigibles en la medida que se reciblan los servicios laborativos de los depen- cio contable, suponiendo que el Cá~s:g~led~te aSIento ,a la fecha de cierre del ejerci-
aientes o empleados. . cu o In Icado arrOja como resultado $ 2.000,00:
De conformidad con las leyes vigentes en nuestro pars, al trabajador se le
Fecha Nro A ! t Qe uentas y referencias docunantales
generan derechos cuando, a modo de ejemplo: Haber
Título: Registro de la previsión por despido
» Es despedido sin que exista causa que se le pueda imputar. 31-12-0 Id"
n emnlzaClón por Despido 1.000,00
» Contrae una enfermedad como consecuencia de las caracterlsticas o condi- a PreVisión para Despidos
2.000,00
ciones del trabajo que le disminuye su capacidad laborativa. Según minuta contable Nro: .

. ~
En estas situaciones, no limitadas al ejemplo, puede ser que el ente resuelva Observamos en la registració d"
cuenta de resultado ne ativo n que prece e la anotación en el debe de una
efectuar una previsión de cálculo objetivo, y en consecuencia con base a la infor-
y la anotación ~n el ha;er de :na:~~:~~:uar el «ca~go» a ~os re~ultados del ejercicio
mación histórica del mismo sujeto contable o utilizando series estadísticas de otros
pasivo eventual o contingente, que refleja la eXistenCia de un determinado
sujetos del mismo sector económico, tiene que determinar la probabilidad, en tér- ,~.
¡
minos monetarios, de que en el futuro deba afrontar alguna indemnización por esos Cuando en algún momento del futur d '
conceptos, ,,
.11;:
ejemplo porque se pierde un juicio o se r ~ se etermllle la certeza del pasivo, por
al pago de la ind{'mnización acontece eneallzatu,n acu,erdo extraj~ldjcial que obliga
Analicemos cada uno de estos supuestos:
ducto de una operación per~utaf d~ pa rlnlOOlOun cambiO cualitativo pro-
_________ ¡va me 18nte la cual un pasivo inciel10 se trans-
a) Previsión por despido
357 Si bien hay otras indemnizaciones cálculos 1
Corresponde que el ente asuma estas obligaciones cuando procede al despi- remos valores -l:jemplificativos pa;a manten ql e hacel~ ni ?,el"echo Laborol. solamente utiliza-
do de un dependiente sin que exista causa justificada por las leyes laborales para Tampoco entraremos en el análisis de la' d er.la :xpllcacltln dentro del objetivo de la obra
tomar esa actitud 'que le sean imputables al trabajador. Es por ello que al despido rige en famlo transitoria y como co In em~lzaclóll por despido, cllalquiera sea su causa
IlseCUenCIRde la \'igcnciu dI. '
qu;
respecto de la emergencia económica nac'o I I ti h c respeellvo Decreto del PE
efectuado en estas condiciones se lo denomina «despido sin causa» o también (2005), 1 na. a a ec a de elaboración del presente trabajo

«despido ¡ncausado»,
Miguel Telese Editorial Qsmllr D. Buyo"!
418 419
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

. 10, Y se registra de la siguiente forma suponiendo ahora una obliga-

forma en elel Fecha Nro Asto/Cuentas y referendas documentales
ción cierta pOI' $ 500 OO' TItulo: Pago indemnización por despido
I Debe I Haber
IndemnizaciónDespidoa Pagar
Fecha
las documentales 1
Nro Asto Cuentas )' n:fcl"cnc i d mnizaeión por 'despido
Debe I Haber
a Bco Nación Cta Cte 7555-8 I
[
700,00 1

1 700,00
TUulo: Registro del pasivo tierra po~ n e I Segunrecibo de pagoNro...... y chequeNro.......
Previsión para Despido 500,00 1
I 500,00
a Indemnización Despido a Pagar
..... Una posibilidad que debería tenerse presente al calcular el monto de la pre-
Seg.un sentencia J acuerdo
I I visión por despido a ser soportada por el ejercicio que concluye, es la magnitud del
. I saldo de la cuenta «PrevISIón para
.. saldo de previsión no utilizado. Esto debe hacerse pues puede acontecer, por diver-
Si el monto a abonarse fuera ma.yol' que el Ido no previsto al momento de sos motivos (entre enos renuncias masivas del personal con o sin reemplazo por
[e realice por e sa 1 nuevos dependientes), que el total de indemnizaciones a ser soportadas en la alter-
Despido», cOl'respoll.der a'que.5 I 'el'cicios anteriores por cuanto e «car-
asumirse el pasivo Cierto, un ajuste a os e~ do en defecto es decir ha resultado nativa de despido de todo el plantel de empleados, no supere al saldo de la respec-
gQ»)que los mismos SopOitaron h~ Siddaestl~~ligaci6n.aho~ cierta, de $ 2.800,00 t¡va previsión. En este supuesto debe discontinuarse el cargo por nuevas pre.visio-
. ti.
mSlI ¡Cien t e. En este caso y supol11en o una nes con esta finalidad e inclusive analizarse la conveniencia de recomponer el saldo
el asiento con t a ble seria' de los resultados de ejercicios anteriores.

Debe Babel' De acuerdo Con las polIticas contables del ente, estas situaciones también
ole ' refereneiAs documentales 1
FechA Nro Asto Cuentas)'. .' mnlzaeión por despido podrían ser consideradas a partir de una revelación con mayor grado de certeza
Titulo: Registl'o del pasivo cierto pOI. Illde 2.000,00 respecto de la existencia del pasivo contingente, situación en la cual el método de
Previsiónpara Despido. 800.00 cálculo de la previsión no sería objetivo sino subjetivo, es decir atendiendo al com-
A"usteResultadoEjerciciosAnteriores portamiento de determinados sujetos.
Jn IndemnizaciónDespt'do a Pagar 2.800,00 j
SegllnsentenciaI acuerdo. J En esta hipótesis, no se harían cargos al resultado del ejercicio a través de
las previsiones para despido sino hasta el momento en que se reciba fehaciente-
. adas olíticas contables, o por considera rse mente una notificaci6n de la pretensión indemnizatoria del ex empleado, situación
Puede ocull"ir que p.or determm defecto de la previsión para despidos, el en la cual se nos exterioriza el monto máximo del pasivo eventual. Decimos even-
no significativa la diferenCIa ~el.cál~ulo ~~s resultados del ejercicio en el cual se tual puesto que e/Jo debeiá estar a las resultas del respectivo juicio o de la negocia-
ente resuelva imputar esa dlfelencla aliento contable hubiera sido: ción que pueda entablarse. Pero suponiendo que la demanda es por $ 900.00, eí
asume el pasIvo. . 1:0 En este supuesto e as
elel
asiento contable a realizarse en la fecha en que se conoce la pretensión, sería:
:01< . referenclRs documentales 1 Debe HRber
Fecha NI'O Asto Cuentas y . 'ón por dr:spido Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales
• ) PI r indemnlzacl . Haber
Titulo: n.egistl'o del pasIvo cierto o. 2.000.00 Titulo: Registro de la previsión por despido
Previsiónpara DespIdo 800.00 3 J - 12-0 Indemnizaciónpor Despido
IndemnizaciónDespido
n IndemnizaciónDespidoa Pagar 2.800,00 a reVISIn para esp' o e osé arh o
Segúndemanda
Segunsentencia/ acuerdo.....

. .' . nes debemos agregar que al momento En el momento en que finalmente se pueda detenninar la magnitud del pasi-
Para concluir esta sene de leglstra.clO '6' Despido a Pagar), acontece una vo cierto es muy probable que ese monto difiera del «previsionado», originando un
. . rto (1ndemOlzacl n . f Y
de cancelarse el pasIvo Cle 1 d bita la cuenta de pasIvo respec lva «faltante de previsi6n» en el supuesto que el pasivo cierto fuere mayor que el
operación permutativa mediante la cua ~~iv: ue se entrega en pago. Si supone- contingente, o un «sobrante de previsióm> para la situación inversa.
q ~
se acredita la cuenta que representa al al e de la cuenta corriente 7555-8 del :

'ó entrega de un c lequ f Como el monto prevísionado ha surgido de un cálculo estimado y esa esti-
mas la cancelacl n con. $ 700 00 el asiento contable ser a: mación ha sido un «cargo» (resultado negativo) del ejercicio en el cual se ha hecho
Banco de la Nación Argentma por "

Miguel Telesc Editorial Osmar D. BllYO//i

420
421
 HACiENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

la estimación, la conversión de la contingencia en certeza, por un monto distinto, ción del pasivo contingente en cierto s . ",
nos indica que los resultados finales del ejercicio de origen no han sido determi~a. conceptuales. y u posteflor pago se mantienen sin cambios
dos con exactitud a la luz de los hechos posteriores,
Si la política contable del ente fuera corregir lns resultados de los ejercicios
1, anteriores tendrfamos las siguientes alternativas: . J"t
á . b) Previsión por enfermedad profesional
;,~. . EXIsten determinadas condicione i b I ..
Suponemos que el pasivo cierto de José Partido es de $ 1.100,00, situación tJempo, que el empleado u operario vea~' a ~ra.es que ongman, con el paso del
en la cual existe un faltante de previsión puesto que se habla previstn $ 900,00,
;;1.
,,
~"
,~,
consecuencia d" las condlcíones d 1t b IsnllnUldasu capacidad laborativa Como
Esto origina una corrección de los resultados de los ejercicios anteriores de senti~o "'
;.(1 ';:, do se trabaja a la intemperie . e l fa da]o.Encontramos estas situaciones cllan~
negativa para incrementar las respectivas pérdidas o disminuir las ganancias, 'El .?, cámaras frigorfficas. y en g y s\n a a ecuada protección; cuando se labora en
:f~
asiento contable seria: '~', ~ realiza en condicjon~ que o~n7ra cuand~ la prestación del servicio personal se
, E' rrglOanagresIOnesy daños en la salud del traba;ador
Haber n ~stos supuestos y de conformidad .' :l.
¡ Fecha Nro Asto Cuentas y referendas documentalcs emp,leador tiene la obligacl'ón de l' d . con el oldenamlento legal vigente, el
n emOlzar al depend' ti'
Titulo: Registro de pasivo cierto acuerdo de partes o la sentencia' d' . I len e en a medIda que un
I Previsión para- Despido de Jos~ Pa~ido 900,00
ca, por haberse originado la dism~~ul~~adU~recaig~ en la demanda asl'lo establez-
Faltante de Previsión 200,00 Como d . Cl n e a ~apacldad laborativa del dependiente.
a Indemnización Despido a pagar a J. Partido 1.100,00 no pue e preCIsarse con ex t't d I
origina la enfennedad se ca 'd ac I u os momentos en los cuales se
Según sentencia I acuerdo de fecha ..,..':" . . ' nSI era que todo el tiem t b' d .
dlsmmución de la capacidad laborativa. ,po ra ~Ia o es el oTlgende la
La cuenta «Faltante de Previsión» es de «resultados», y se la expone en los En consecuencia y sigui e d . ti ' .
Dar objetivamente el «cargo» qune~ I~ ormaclón estadística el ente puede determi-
estados contables dentro de los resultados negativos perteneciente a los resultados e e soportar cada ejercicio contable
extraordinarios de ejercicios anteriores. A estos fines se puede consultar I . , : .
En la alternativa contraria, es decir que el pasivo cierto sea de menor cuantía
a
del sector fin de anall'zar la' 'd . a sene estadlstlca de la empresa de otras
mCl encJa que esta .t .
°
futuro. Estas series nos pueden' ti . S SI uaClones pueden tener en el
'que el incierto y suponiendo que el primero es de $ 800,00, situación en la c~al
existe un sobrante de previsión puesto que se habla previsto $ 900,00 se origina c!o.n~sson pagadas por ano con 1~1~~%:JaPlorejemplo. ~ué canti?ad de indemniza-
slgUlente forma: ' a masa salanal dell11lsmoperíodo de la'
f'(
i: '
también una corrección de los resultados de los ejercicios anteriores pero en esta
oportunidad de sentido positivo para incrementar las respectivas ganancias o dis-
minuir las pérdidas que se hubieren'determinado oportunamente. El asiento cOIita~ Ano Sueldos dcl pcrsonal IndemniZAciones pagadAS Rrlaci6n porcentual
2000 ~18.560.00
ble seria: ~' 2,S83,OO 2.62%
'}. 2001 1;'0.587.00
~: 2.698,00 2,24%
Haber 2002 102.698,00
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales 1.985,00 1,93%
2003 99.581,00 2.l83,00 2,19%
Titulo: Registro de pasivo derlo totalu
900,00 421.426,00 9.449,00
Previsión para Despido de Jos6 Partido 2,24%
a lndemni~ci6n Despido a pagar a J. Partido 800,00
r
a Sobrante de Previsión 100,00 Significa ello, que objetivament d
Según sentencia I acuerdo de fecha .
indemnizaciones por este conce t e,.pu~ e esperarse una ocurrencia de nuevas
presente afio en la medl'da que po eqmva ente al 2.24% de la masa salarial del
se mantengan las Jn' d' . .
respecto de la salubridad de los d d. ISJnascon ¡CloneshIstóricas
La cuenta «Sobrante de previsión» es de «resultados», y se la expone en los epen lentes.
estados contables dentro de los resultados positivos perteneciente a los resultados En consecuencia para previsionar est " .
extraordinarios de ejercicios anteriores, contramos al cierr" del ejercicio 2004 Ia SItuaCión,."upolllendo que nos en-
.._~
, $ 101.893,00, el ",:iento contable serf: que a masa salaTlalde este año ha sido de
El resto de los análisis ya efectuados en cuanto se refieren a la transforma-

Mlgutl Telese
422 Editorial Osmar D. Buyatti
423
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

cntas y reftrencias documentales 1 Debe I Haber

Si bien el principio general indica que los perfodos en los cuales se realizaran
Fechll Nro Asto eu , r: edad profesional "."
Título: Registro de 111.previsión por. en lerm . ~ las transacciones, los hechos o los actos que desencadenan estas situaciones, de-
2.282,40 I ;~:
Enfermedad pro fes lona . ben soportar el respectivo «caigO» o resultado negativo, no siempre es coincidente
31~12-04 . '6 11 p ara enfermedad profeSIOnal
n PrevlSl I I 2.282,40
el ejercicio contable de la opemción con el momento del incumplimiento o acción
Según minUla contable Nro . .........
I I que origina el daño que debe ser posteriormente indemnizado.

ho que hoy se previene, (ce rteza de la Por este motivo es que se admite que en estas condiciones se registre la
Cuand.o finalmente acontezca e i Ilec]. á las anotaciones contables que previsión en el momento en que el ente es notificado de la existencia del reclamo,
I . a) se rea ,zar nIto
indemnización Y pago de a I,TlIsrn I patrimonio como se ha expuesto en e pun ya sea de manera judicial (inicio de la demanda) o extrajudicial (intimación por
reflejen los cambios perl11utatlvoS d e medio fehaciente).
anterior.
Así, si se tratara del reclamo de un tercero que ha sufrido una lesión perso-
nal o dano patrimonial a un bien de su propiedad, producto del accionar de un
1 01' otros motivos
e) Previsiones labora es p . d nizar la ruptura del vin- camión de «Los Anónimos SA», no estando cubierto el riesgo por un seguro, y se
'1 s cuales se debe In ero recibiera una demanda judicial de pago por la suma de $ 5,500,00, respecto de la
Existen otras causales pOI a I pleador tales como:
culo laboral resuelto UnI'1atera Imente por . e ero I d 'do , cuaf ef asesor letrado informa que es altamente probabfe que la misma concluya
.. .t I d preavlso en e esp' , . con una sentencia a favor del tercero, debería realizarse el siguiente asiento conta-
,¡ IndemniZaCIÓnpOI a ta e . 'ó d aternidad; casamiento; etc. ble ni bien se recibe el reclamo:
.. d spido en sltuac, n e m . ..
./ IndemnizaclOn por e dIos viaJ'antes de comercIO y snTIl-
,¡' Indemnización por c ].lent e la , en el caso e
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales
lares que son despedidos. Haber
Titulo: Registro del inicio de una demanda contra el ente
Juicios por daf'los
iferencias respecto del nacimiento de la a Previsión para juicios por daf'los
Estas situaciones no present~n? o sub';tivo de los respectivos montos, 5.500,00
Según minuta contable Nro y demanda judicial
obligación contingente y cálculo ~bJe~~~bviam~s su ejemplificación por razones
con relación a lo ya expuesto. por o q
de brevedad. Cuando la demanda concluya, en el sentido indicado por el asesor letrado y
por el mismo monto, se deberá transformar este pasivo incierto en uno cierto, para
2. Previsiones por dernan das y garantlas lo cual se realizará el siguiente asiento contable:

Fecha
' , "
osibles situaciones contmgen tes . Por
Estamos en esta instancIO ante o~s p I dos o no con el ;mte que puedan Haber
Titulo: Registro del inicio de una demallda c=ontra el ente
Un lado nos encontramos con s,uJ'etos '1 VInCU
por adanos que se origman
: en con du~tas Previsión para juicio por danos
t
. . ',ar reclamos de con enl.do patrnnoOla 'd d de tener que asumir . compromlsos a Ju c os por danos a pagar
mlc . t en la necesl a . Aremos 5.500,00
del sujeto contable. y pOI o ~o , d bienes que hemos vendido. na IC Según minuta contable Nro y sentencia judicial
por haber garantizado el funcIOnamIento e
cada uno de estos supuestos:
En el momento que se pague la sentencia y sus accesorios (tasa de justicia,
honorarios de letrados, etc), se cancela el valor del pasivo cierto y se disminuye el
. al Previsión por jnicios . d te realiza es posible que se valor del activo que se utiliza como medio de pago.
. 'd d que ca a en
E Id'esarroHo de las actlvl d
a es . t pasivo de una deman a Puede acontecer en esta situación que el total a abonar es por un monto
11 e 1 uede ser BUJeo
encuentre con alternativas en las cua es ~ientes' en pagos a sus proveedores; en distinto del previsionado. En estas circunstancias y dependiendo de las polfticas
por incumplimientos en entregas ~ su~ dos dir~ctamente con el ente, etc, contables del ente, puede considerarse esa diferencia de valor como otro resultado
dallos ocasionados a terceros no vmcu a del ejercicio en el que se cancele fa obligación o realizar una anotación contable que
exteriorice el ajuste que se realiza a los resultados de ejercicios anteriores.
Miguel Telese
424 Editorial Osmar D. Buyo";
425
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

b) Previsión por garántlas . Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales

t, El funcionamienIo de los bienes que vende el en~eruede es~r ::r~n~::. Tftulo: Registro del inicio de una demanda contra el ente
Haber

[,¡ por éste dentro de un limite temporal ~tur? resp."cto e mamen o , Garantlas de mercaderlas
1, Esta aranUa puede consistir en una oblIgacIón de. a Previsión por garnntías de mercaderías
12.680,00
j, } Reparar el bien en el supuesto de que a pesar de baber sido adecuadame~te Según minuta contable Nro ..•.....•.
tilizado no realice jas prestaciones que de él se espera. .',
I
1 ./ ~ambiar el bien por otro nuevo de iguales o sup~riores prest~clOnes. ' .La cuenta «Garantlas de mercaderlas». cuya naturaleza diferencial indica
./ Indemnizar por los dallos que se originan. que correspond •.~ al grupo de los resultados negativos, debería exponerse en los
1,
estados contables, junto con los «Costos de Mercaderías Vendidas»)a fin de que

Cualquiera sea la alternativa que

respecto del cual se ha otorgado una
gar
:t::~ fre .d
:~i::n:;~
. compró un bien
vendedor se en
~ve~lUalprestación adicional con el
M
reste del valor de los ingresos por ventas El incida directamente en el «resultado
bruto) de.,..lasoperaciones de venta.

cuentra sujeto, po~es~ garantia,a rea JZ: ~~~e a de un nuevo bien, las horas 'de .
r
consiguiente sacnficI.o que representa .ó del~ano no intencional, el valor de los
Respecto de Jas diferencias que pudieran existir entre los valores previsiona-
dos y los realmente incurridos, y su tratamiento como resultados del ejercicio o de
ejercicios anteriores, nos remitimos a lo ya expuesto en Jos puntos anteriores,
b' de sus dependIentes en la reparacI n .
=P:~~tos que puede insumIr la realización de la tarea pertmente, etc. 'd d
1dan eventual garantizado, debe ser consl era o
dentro~~~~:~~::l~~;~::~:;::S del~jercicioenelcualserealiz61aventa,porser III. EXPOSICIÓN DE LAS CONTINGENCIAS NEGATIVAS DEL PASIVO
una condición de la misma. b' .
En estos casos resulta recomendable. la reali~ci6~óde cálCUt~Ozas
. 6' d e rrenCla de la sltuacl n garan 1
d~
,
~ye:l:~: 1. Respecto del patrimonio
basados en las serie~ hlst flClas e ~ u n el patrimonio del ente, o con los de otros
con los hechos ocumdos en e pasa o e .
La expo~ición de las obligaciones a cargo del ente se encuentra dentro del
' que realicen similares prestaciones con Iguales tecn~loglas.. '.
ESP. Si la presentación del patrimonio del ente se realiza en forma de cuenla"'la
La información contenida en la serie estad!stlca puede ser como sIgue.
suma de estas obligaciones (ciertas e inciertas) y el Patrimonio Neto deben igualar
al valor de los activos por cuanto constituyen el origen de éstos3S9.
Ventas de bines Costos y gis tos de Relación
Aft.
garantizados reparaciones y reemplazos porcentual Las obligaciones hacia terceros, que se exponen antes de los derechos de
980.560,00 8.583,00 0,88% los propietarios, ~;eagrupan primero teniendo en cuenta la certeza o incertidumbre
2000
2001 1.280.587,00 9.568,00 0.75% respecto de las :mismas. De esta forma el primer lugar lo ocupan las obligaciones
2002 1.002.698,00 9.185,00 0,92% ciertas, y luegolde ellas las obligaciones inciertas, eventuales o contingentes, res-
1.399.581,00 10.083.00 0,72% petando también la situación de corrientes y no corrientes.
2003
4.663.416,00 37.419,00 0,80%
totales El grado d,~análisis en la exposición estará dado por las políticas contables
del ente referidas a la exposición. Lo más recomendable es que se consignen me-
.. tas del ej~rcicio 2004 fueran de $ 1.585.000,00 diante cuentas de menor grado de análisis, como podría ser «Pasivos Contingen-
En consecuenCIa, SIlos ven d $ 1268000 para lo cual se
deberra previsionarse por este concepto la suma e . , , tes» y en una sola, fila, con una clara y precisa, referencia respecto de la ubicación
realizarla el siguiente asiento: de la información complementaria, la que puede brindarse por intermedío de algún
anexo confeccionado al efecto o por «notas) en las que se expongan con el mayor

358 MigueJ.Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. BuyaUi, Capitulo XIV. pagino 188 y siguiente.
En igual sentido Héctor C, Ostengo: Bases para un sistemu de infonnación contable. Ed. El
Graduado, Capflulo 1, página 14.
359 Miguel Telese. Conociendo la Contabilidad. Ed, 8l1yatti, Capitulo VI, pAgina 73.

Miguel Telese Editorial Osnror D.: Buyarti

426 427
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

grado de análisis posible el saldo de las cuentas simples componentes de este gru- Contingencias negativas del pasivo:
po homogéneo de obligaciones. I ESp. El rubro se compone de las siguientes previsiones:
Seguidamente exponemos la gráfica comentada para e .' Previsión para despido: Se integra por el saldo de la cuenta existente a lafecha de
cierre del ejercicio el que no sobrepasa el total de indemnizaciones que podrian
. I
Ejercicio Contable Nro. Uno (1) originarse en caso de despido de la totalidad de los empleados del ente, El método
Los Anónunos S.A. . . d . 02-01-2002' Finalizado: 31-12-2002 de cálculo es obj~tivo.
lnscril>ta en In OPP,) en Matrfcula'55522 1 Imcla o,, . '
Previsión por enfermedad profesional: Corresponde al saldo de la cuenta a la
Estado de Situación Patrimonial
fecha de cierre del ejercicio el que se considera suficiente para cubrir las even-
Activo Corriente Pasivo Corriente tualidades que pudieran prodllcirse, El método de cdlculo es objetivo.
CHin.)' Bancos (nota 1) Deudas Comerciales (nota 9)
Previsl6lt por julc/os elt los que la sociedad es demalldada: Corresponde al
Inversiones corrientes (nota 2) Deudas Bancarias (nota 10) valor de la demanda que se nos iniciara con el agregado de las costasjudiciales.
Créditos (nota 3 y anexo)
. Deudas Financieras (nota 11) Se estima que la conclusión del proceso judicial no acontecerá en el ejercicio
Bienes de Cambio nota 4) Deudas Previsionaies v Fiscales (nota 12) contable siguiente al que tratan estos estados. El método de cálculo es subjetivo .
Otros activos corrientes (nota 5) Otras deudas devengadas (nota 13) _ .', .

Activos no Corrientes . P aSivoS"cdntjngen'tes:';(~:btª,9:ijf~ex.o).':¥:i.ftd~~~~!,;j~

:

Inversiones no c-orrientes (not., 6)
Cn~ditos (nota 7 u anexo)
Bienes de Cambio (nola 8)
Bienes de Uso (anexo)
Bienes Inmateriales (nota o anexo)
Cargos diferidos (nota u anexo)
Otros Activos no corrientes
Total del Activo
Dijim9s que las contingencias son resultados inciertos, pero que deben ser
Total del pasivo corriente Si la exposición se realizara por medio de un anexo. el mismo podría tener la
Pasivos No corrientes siguiente gráfica:
Ídem Pasivo corriente o No existe~ ,':,'.',,;
';;'.
Pas"'v'os Conlingentes;(~o!if.~-P-a~e.xó):,/~'~,'~.?::
Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
Patrimonio Neto
(iniciado el 02.01.2002 y finalizado el 31-12-2002)
Según estado de EPN respectivo
Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matricula 55522
Anexo de Previsiones Negativas del Pasivo
. Total del Pasivo y del PN
Cuentas Saldos al inicio ' Aumentos
. Disminuciones Saldos al cierre

en cierta medida predecibles. .. uedan su.etos a esta regla y

Totales
Son muchos los elementos pa~l'I1n~n;alesquet~rfsticas p;OPias de cada ente
su detenninaci6n final ~stará el; fun~l:;á ~e:~~~~~ndo sus actividades.
y del contexto econ6mlco en ecua .. fuere or notas 2. Exposición en el Estado de Resultados
Respecto de la información complementaria, SI la misma p ,
podría ser como sigue:
a) Exposición sintética de los resultados
Recordemos que solamente pueden exponerse en la información básica.aque-
llos cambios del patrimonio que han sido registrados contablemente, no aconte-
ciendo lo mismo respecto de las contingencias no registradas en libros que deben
ser expuesta únicamente en '(<Dotas»,
Pero lo importante a los fines de los resultados es exteriorizar los aspectos
positivos y negativos de las mismas. Los positivos únicamente se exteriorizaran en
los supuestos de sobrantes de previsión que se han registrado ajustando el resulta-
do de ejercicios anteriores.

Miguel Telese Editorial OS1fl/lr D. BuytJ/tl

428 429
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

de ser su venta por cuenta de terceros o su uso como elemento publicitario. Ana.
Los An6nlmos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 Iicemos estas SItuaciones:
(iniciado el 02~OI-2002 y finalizado el 31-12-2002) I

lnsc:~ipc:lón en la Dirección Provincial de Personas JurIdlC:,as: Matricula 55522

ESTADO DE RESULTADOS • .
, 1. Contingencias por obligaciones de terceros
," RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS:

Duranteila vida del ente puede ocurrir que el sujeto contable afiance360 obli-
gaciones de tercf~ros.No vamos a desarrollar en esta obra los motivos que llevan a
esas conduetas¡ sino las consecuencias patrimoniales y la exposición de estas cues-
tiones.
Cuando ¡nos hemos referido con anterioridad al uso de las cuentas de 01'-
den361 dijimos que pueden utilizarse «... para realizar anotaciones contables vincu-
ladas con situapiones contingentes o en expectativa, que habiéndose originado no
puede determinarse a la fecha de emisión de informes, si concluirán con cambios
cuantitativos e~ d patrimonio}).
Si bien el afianzamiento de una obligación de un tercero no produce en lo
inmediato, camJ>ios en el patrimonio del sujeto que asume la fianza, en caso de
incumplimientos por parte del garantizado de las obligaciones que ha asumido, es
el garante qule." debe sustituirlo en esos deberes, y es aqu[ donde se producen
cambios, en principio, cualitativos en su patrimonio.
I _
Si por el:contrario la fianza expirara362 por cumplimiento de las obligaciones
asumidas por el (leudor principal, la contingencia también expira en el patrimonio

•
i1, de quien asumió [a condición de garante.
Notemos que en cada oportunidad en que se ha regis~ado ~na contmge~cla Pero mientras ello no acontezca los usuarios del SIC tienen el derecho a
negativa del pasivo se ha contabiliza:.doun resultado del mismo SlgnO,por cuapto saber quiénes son los sujetos garantizados y el grado de compromisos eventuales
se trata de un «cargo» que debe soportar el perlado contable. _ -1 asumidos por el sujeto contable, y éste tiene la obligación de brindar esta informa-
ción. Pens.emos que el conocimiento o no de estas transacciones pueden originar
I distintas decisiones en quienes esperan recibir información del ente.
b) Exposición aDalitica de los resultados ., 1
Ahora bien, supongamos que el Sr. Luis A. Mathieu ha solicitado a «Los
En la medida que las circuristancias particulares de cad~ p~tnmomo ,,:",1 lo
Anónimos SA»iuna garantla que afiance un préstamo solicitado al Banco Sudame-
ermita, pueden utilizarse las mismas ~otas y anexos que ~xtenorlzan ~stas sl~ua-
rls SA, por un total de $ 90.000,00 reintegrables en un pago a los 18 meses de [a
~iones en el Estado de SituacióD Patrimonial. ~aso contrano y con la mIsma mfto- operación y que esta última ha sido realizada el I1 de mayo de 2002. En los regis-
dologla deben exponerse las causas del cambIO. i " . tros contables de (Los Anónimos SA» deberfa realizarse el siguiente asiento conta.
ble utilizando cuentas de orden:

IV:CONTINGENCIAS DE PASIVO QUE UTILIZAN CUENTAS DE ORDrN
Las contin~encias de pasivos que se registran por"medio de cuenta~ de
orden, pueden estar referidas a garantlas que asume el ente res~ecto de de~d~ de
t ceras personas o por bienes que SODrecibidos sin traDsmltlr la prople a,' es
::Cir que continú~n 'siendo de titularidad ajena, para determinados fines como fue.
360 Según el Diccklflario de la Real Academia Espallola: Pequei10 Larousse Ilustrado por Ramón
Garcla Pelayo y Gross, por afianzar debe entenderse: Dar .fianza o garanUa. Por garantia:
Responsabilidád asumida por un contratan le; cosa que asegura y protege contl1l algún riesgo o
necesidad. Por Garantizar: responder del valor de la calidad de lino cosa.
361 Miguel Tclcsc. Conociendo la Contabilldad. Ed..BuyuUi. cuprtulo X. página 130.
362 Sogün el Diccionario de la Real Academia Espallola: Pequeño Laroussc Ilustrado por Ramón
Garc!a Pelayó)' Gross, por expirar debe entenderse: morir. Sinónimos: feneciera, concluyera.

Miguel" -r:elese Editorial Osmar D. lIuyaft; 43'

430.
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

Fecha jNro Asto Cuentlls y referencias documtntalu I Debe I Haber accionar contra el incumplidor para recu erar el m
ello le ha ocasionado. p anta pagado y los gastos que
Titulo: Garantía otorgada a Luis A. IHnthieu
11-05-0 Garantía a favor de Luis A, Mathieu I 90.000,00 I Los respectivos asientos contables son los siguientes:
a Banco Sudameris SAo Garantla olorgada 1 90.000,00
P,or la cancelación de la contingencia: es igual al que antecede.
Según contrato suscripto en el Banco Sudllmeris
Por el pago que se hace al Banco Sudamer SA .
cuenta corriente del Banco de la Prov' . d B tS .' med,ante cheque de la
La cuenta de orden que sedebita (recibe anotación en el «debe») representa para «Los Anónimos SA» mediante el ~~~lae ue~os AIres Y.el activo que surge
al ente que en caso de incumplir con su obligación será sustituido por el sujeto en deudor de este sujeto contable: 1el Sr. LUIsA. Manth,eu se ha convertido
contable asumiendo éste la condición de principal pagador.
La cuenta de orden que se acredita (recibe anotación en el «haber») repre- Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales
senta al sujeto que se está garantizando para el supuesto de incumplimientos de las Haber
Titulo: Cancelación de la garantia otorgada a Luis A. Mathieu
obligaciones asumidas por su deudor. Deudores Varios. Luis A. Mathieu
Una vez que el Sr. Luis A. Mathieu haya cumplido con su obligación para a Beo Peja de Bs. As. eta ete 81009-8
90.000,00
con,el Banco Sudameris SA, en .Ios'regi~tros contables de «Los Anónimos SA») Pago al Beo Sudameris cheque Beo Peja Nro.
deberá realizarse una anotación que cancele la contingencia. Ella serIa:

Fecha lNro Asto Cuentas )' referendas documentales I Debe I Haber

Titulo: Cancelación de In garalltIn otorgada a Luis A. Mathieu
Banco Sudnmeris SAo Garantia olorgada I 90.000,00 I
a Garantia a favor de Luis A. Mathieu I 190.000,00
Según información del Banco Sudameris

Si analizáramos los respectivos mayores de las cuentas que han intervenido

en esta registración observaríamos que las mismas se hallan sin saldo, o mejor
dicho con saldo cero.
2. Contingencias por bienes de terceros
Una variante puede presentarse si en cualquier momento anterior al venci-
miento el Sr. Luis A. Mathieu cancelara parcialmente su obligación para con el
E rtu .d .
Banco Sudameris SAo En la misma magnitud debería cancelarse la contingencia en sos del ~jO~~co:~a~~ed~~:~~i~nos a los ele~entos que forman parte de los recur-
el patrimonio de «Los Anónimos SA)). El asiento sería igual al precedente en sus
que se transmita la pro~iedad a ~~~~~~: a gunos le puede~ ser entregados sin
aspectos literales, pero por el monto de la cancelación efectuad'! por el deudor arte del Act. y en consecuencIa no pueden formar
P IVO.
principal.
Tambié d... ..
Si a la fecha de vencimiento de la obligación asumida por Luis A. Mathieu guientes obli ~c' IJlmos que el SIC utIlIza para registrar estos bienes, y las consi.
éste no cumpliera con su deber y finalmente «Los Anónimos SA») debe hacer g Iones eventuales de ellos surgidas a las «cuentas de orden364»)
frente a su compromiso, tenemos dos cambios en el patrimonio de este sujeto
contable.
Estas transacciones so
principal del ente comO serIa
l' d
:t~~IZ~
a~ como.un complemento de la actividad
.

bienes propios y 'de terceros a ~ e as empresas ~ue se dedican a la venta de

Por un lado se ha extinguido la contingencia, ahora impera la certidumbre.
El Sr. Luis A. Mathieu no pagó y el pasivo eventual que habla registrado «Los etc.), o como el objeto princip~l ~e~~;~~~:l ~~;~:~ ~::b~:~'c:~¿~~:~i~a:~r~~~~;
Anónimos SA)) ahora es un pasivo cielto.
Por otro lado «Los AnóniI'nos SA))debe sustituir al insolvente o incumplidor
;66 3 M~guel Telese. Conociendo la Contabilidad. Ed. Bu au; Ca . .
en su obligación, pero le asiste a aquel el «derecho de repetir». Es decir puede .• 4 MIguel Telesc. Conociendo la Contabilidad: Ed BY.: C PI¡tuJoVI. pá~ma 74.

.432 Mlgud Tt!ltse Editorial OSnJor D. Buyottl

. . uya l. -ap tulo X, págma 126 y 130.

4JJ
,
I
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD
j.
. «consignatariós», «acopiadores», etc. Ello no excluye la situación de determina- propietario de las mercaderías, para el supuesto de incumplimientos de nuestra
dos bienes que no son entregados con ánimo de posterior venta sino para su *ili- parte que puedan originarle un dafto patrimonial.
zación y goce.
, J
Suponiendo que se produce la venta del 50% de estas mercaderias (15-03-
En estos casos el ente utiliza cuentas de orden de saldo deudor, para regis- 2002), sin que .exista plazo para vender el otro 50%, debemos registrar dos hechos:
trar el recurso recibido sin que se haya transmitido su propiedad, y otras de igual por un lado la disminución de la contingencia pues se ha logrado uno de los objeti-
naturaleza pero de saldo acreedor, para registrar la obligación eventual respectp de vos perseguidos. esto es la venta de los bienes, y por otro lado la recepción de un
~~~. ! . recurso que fonna parte de nuestros activos; la obligación cierta que se asume
Las cuentas de orden de saldo deudor indican el recurso de que se trate y las respecto del propietario de la mercadería vendida y el devengamiento del resultado
de saldo acreedor la obligación contingente que se asume por la tenencia, custodia, positivo por nuestra intennediación.
etc, respecto del bien en cuestión y en relación con su propietario. i El asiento contable para la cancelación de la contingencia sería:
Veamos dos situaciones a modo de ejemplos:
[
.. r
Fec=ha Nro Asto Cuentas y referencias documentalcs Haber
! TUulo: Ventn de mercadcr[as en consi lindón
a) Mercaderla recibida en consignación para su posterior venta
15-03-02 Consignaciones de El Baldosón SRL 5.000.00
Para ejemplificar respecto de la recepción de mercaderia de propieda~ de
a Mere recibida en consignación (El
tercero recibida para su posterior venta" tomemos el siguiente icas036S: Baldosón SRL) 5.000,00
" Comitente: (sujeto propietario que envla la mercaderia): El baldosón S~L
, Según factura de ventn Nro .

" Fecha del envIo de la mercaderla: 01-03-2002

" Valor de costo de la mercaderla enviada: $ 10.000,00 El asiento contable por el resto de los cambios económicos que acontecen
" Valor de venta de la mercaderia enviada: $ 12.000,00 en el patrimonio de "Los Anónimos SA" ya indicados, sería
" Comisión por venta 15%
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documcntales Haber
TUulo: Liquidación por venta de mercaderfas en consignación
Al recibirse la mercaderla el asiento a realizar seria el siguiente: 15-03-0 Caja 6.000,00
a Comisiones ganadas or ventas en consigo 900,00
Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Hab~r a El Baldosón SRL Ji uidación consi a 11 nr 5.100,00
Titulo: Recepelón ,de mercader[as en consignación Según minuta contable y contrnlOde consignación
01-03-0 Mere. recibida en consignación (El Baldosón
SRL) 10.000.00
Cuando finalmente se pague al El Baldosón SRL (17-03-02) mediante la
a Consignaciones de El Baldosón SRL 10.000,00
entrega de un: cheque de la cuenta corriente del Banco Nación Nro. 7555-8 el
Según contrato de consignación y remito Nro.. : .
asiento contable sería:

Lá cuenta ,que ha recibido anotación en el «debe» es una cuenta de orden Fecha Nro AsCo Cucntas y referencias documentales Haber
con saldo deudoriy representa el valor de las mercaderlas de .terceros en nuestra
Titulo: Pago a a~reedor por liquidación de venta ell consignación
tenencia p~ sutP0sterior venta. 17-03-0 El Baldosón SRL liquidación consig a pagnr 5.100.00
La cuenta:que ha recibido anotación en el «haber» es una cuenta de o,den a Bco Nación eta ete 7555-8. 5.100.00
con saldo acreedor y representa la obligación contingente que tenemos c~n el Según OP Nro......... y cheque clBco Nación Nro .

365 Con la finalidad de mantenemos dentro del esquema básico, no introducimos alternativas
Nada impide que estos dos cambios patrimoniales se realicen en uno solo
complementarias como seria el plazo de venta y la posterior devoluci~n por agotamiento del
mismo; recepción de mercaderias daftadas; fletes y gastos de mantenimiento. seguros y vFntas asiento contable.
a cargo del propietario; retenciones impositivas; precio de venta libre; etc. :

434 Miguel T.elese Editor!RI O:sm«r D. Buy«tti 435

 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

b) Bienes l'ecibidos para exhibición sin orden de venta

Fecba
Muchas empresas para promocionar sus productos entregan exhibidore~, Nro Asto Cuentas y referencias documentales I Debe I Haber
Tftulo: Deterio.'o total de exhlbldor de Fructuosa SA
mercaderías. etc. a sus clientes para que dispongan de ellos con fines de exposl.
Perdida por destrucción de exhibidores I
ción y promoción y sin transmitirles la propiedad. En el supuesto de que es~os .
I 5.000.00
a Fructuoso SAo Exhibidor a pagar I
bienes fueren de importante valor relativo y el que los recibe asuma el compromIso I 5.000.00
Según minuta contable y contrato.
de devolverlos o asumir el valor de los mismos en caso de daftos, estaríamos en
presencia de una operación por la cual se asume un compromiso eventual.
Estos dos asientos contables también podIan haberse efectuado en una sola
Suponiendo que se tratara de un exhibid~r valuado en $ 5.000,00 Yque se lo registración. ,
recibe el 03-04-2002. el asiento contable sería:

Fecha INro Asto Cucntlls }' refcl'cllcins tlocumentalu I Debe I Haber

Titulo: Rec~~ción exhibido!" de Fructuoso SA V. EXPOSICIÓN DE LAS CUENTAS DE ORDEN
0).04-0 Exhibidor de Fructuoso SA en tenencia I 5.000.00 I
11Fructuoso SA cxhibidor recibido en tenencia I I 5.000.00
El saldo de las cuentas de orden (cuando no es igual a O)existente a la fecha
Segllll contrato y remito Nro ....
de cierre del ejercicio contable debe ser expuesto en forman separada de los ele-
mentos patrimoniales. Reiteramos el concepto de «en forma separada)), puesto que
Mientras este bien esté en condiciones de uso para el cual ha sido enviado al no formar parte del patrimonio el valor de estas clases especiales de transaccio-
no corresponde realizar otra operación. nes, no pueden incluirse en la exposición referida al patrimonio del sujeto contable.
Si en su momento se procediera a la devo~ución del mismo, por cualquier Habitualmente la doctrina se expresa sobre este particular diciendo que las
motivo que fuere, excepto su deteriol'O imputable al tenedor, solamente se efectúa cuentas de orden se exponen «al pie» del ESP.
una registración de manera tal que se cancelen los saldos de la cuentas que han
Por «al pie)) debemos entender luego del dicho estado básico, en forma
intervenido para reflejar la contingencia respecto de ese bien de terceros.
separada al mismo. Pero también hay que considerar que nada impediría que la
Ahora si por algún motivo imputable a «Los Anónimos SA» el bien se dete. exposición de esta información se realice dentro de «las notas)) o en un «anexQ)).
dorara y se asumiera la responsabilidad contractu~l ya pactada,. los asi.entos conta- que son parte integrante de los estados contables complementarios.
bles deberfan"reflejar en primer lugar la cancelación de la contmgencla y luego la
Cualquiera sea el lugar fisico elegido para brindar esta información, la mis-
asunci~n del pasivo cierto respecto de Fructuoso SAo
ma debe ser comprensiva tanto de las cuentas que poseen saldo deudor como de
El primero de los asientos mencionados serIa: las que tienen saldo acreedor. Si indicáramos alguna gráfica la misma sería de dos
columnas. cada una con aspectos literales y valorativos. como sigue:
Fecha Nro Asto Cuentlls )' rcferendlls documentales I Debe I Haber
TUulo: 'Deterioro total de exhlbldor de Frueuosa SA Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1
Fructuoso SA exhibidor recibido en tenencia I 5.000.00 I (iniciado el 02.01-2002 y finllizado el 31-12.2002)
a Exhibidor de Fructuoso SA en tenencia I 5.000,00 Inscripción en la Dirección ProvinciAl de Personas Jurfdlcas: Matricula 55512
Según minuta contable y contrato. Anexo de Cuentls de Orden
Cuenlas con saldo deudor
Cuenta.! con satdo acreedor
Garantlas a fllvor de Luis A. Mathicu.
El segundo de los asientos que reflejan en la contabjlidad el cambio aconte- 90.000,00 Banco Sudameris. Garantlas Otorgadtls 90.000.00
Merc rec en consigo (El Baldosón SRL) 5.000,00
cido en el patrimonio serfa: Consignaciones de El Baldosón SRL 5.000,00
Exhib. de Fructuoso SA en tenencia 5.000,00 Fructuoso SA Exib recib en tenencia 5.000.00
Total de los saldo. deudores 100.000,00 Totll de los slldos acreedores 100.000,00

436 Miguel Telese

Editorial Osmar D. Buyaul
437
 , HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD
,
.,

CAPÍTULO XIV

UTILIDADES DJIFERIDAS
(G'ANANCIAS A REALIZAR EN
.]~JERCICIOS FUTUROS)

,
:,

,
1 l. INTRODUCCIÓN

Las utilidades del ejercicio, en cumplimiento del peGA del devengo, deben
haber surgido C9mo consecuencia de lIna correcta apropiación al mismo, de los
ingresos, costos y gastos, dentro del concepto que respecto de ellos hemos ex-
puesto en otra ~bra)66.
Pero no siempre todas las variaciones patrimoniales modificativas adecua-
damente devengadas cumplen con los preceptos contenidos en el peGA de realiza¥
do. La aplicación de este principio establece que la utilidad debe ser considerada
C9mo tal ctland~ ((... la operación ... se encuentra económica y jurídicam,ente con-
cluida, desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y
se ponderaran todos los riesgos inherentes a la operaciónJ67» .
. Existen g~mancias devengadas que por no haberse concluido las consecuen-
cias de las operaciones que les dieron origen, no pueden ser consideradas «realiza-
das}). por ello ~e ha estimado necesario, en determinadas situaciones, apelar al
concepto del «d~vengado exigible)}, es decir considerar como tal solamente la por-
ción de los ingresos que resultan exigibles en el ejercicio que se trate, difiriendo
para ser apropiado en el futuro el complemento no exigible.
.~'
. Estas realidades se presentan cuando se perciben ingresos ° se devengan
366 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. BuyauL Capitulo VII, página 93 y siguientes.
367 Mario Biondi: lratado de Contabilidad Intennedia y Superior. Ed. Mncchi. 4ta Edición actua-
lizada, página 2iJ.
,
!

Miguel iTelese Editorial Osmar D.' B"yntti 439

438 • !

J.

!
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

resultados que corresponden a situaciones futuras que se hallan más allá del cierre . ~
~"
tados devengado es incompatible con las pautas fijadas por la doctrina contable
del ejercicio que pudiéramos estar tratando. para definir resultados: su devengamiento y rea1izaciónJ72».

Si analizáramos el inicio de los recursos de un ente, vemos que los mismos
se originan en. por una palte en los bienes y servicios aportados por los terceros
que difieren el momento del cobro de sus prestaciones. y por la otra en los bienes
y derechos que aportan los propietarios con el ánimo de participar en las futuras
distribuciones de las utilidades y del remanente en caso de disolución y liquidación
(asumiendo el compromiso de sopOliae las pérdidas) y en las utilidades generadas
por el mismo ente.
Al origen de los recursos propios se los llama también pasivo en la más
amplia de las acepciones. Este pasivo posee «... tres (zonas) perfectamente defini-
das que eran las siguientes: (i) Pasivo 110 exigible: fOlmado por el patrimonio neto
o capital propio; (ii) pash'o exigible: fonnado por pasivo hacia terceros o capital
ajeno y (iii) Pasivo transitorio: utilidades diferidas y a realizar en ejercicios futuros.
o pasivos diversosJ68•
(cEI pasivo transitorio estaba formado por rubros que representaban partidas
que se transformaban en utilidades en un período corto de tiempo. Es decir, eran
utilidades en potencia, cuyo objeto era dimensionar adecuadamente el patrimonio
neto a una fecha deteJ'minada369». Integran en términos 'generales este conjunto
particular de elementos patrimoniales CL. aquellas rentas que corresponden a pe-
ríodos futuros y la empresa ha recibido anticipadamente37o,).
El tratamiento de este tema fue abordado primero por la fórmula para balan-
ce de Sociedades Anónimas que rigió en nuestro país desde 1923 y posteriormente
en el Decreto 9795. En esas normas se estableció la exposición de las «Utilidades
Diferidas). lueg~ de concluir con las pasivo hacia terceros y antes de iniciar el
desarrollo del Patrimonio Neto o pasivo propio.
Mario Biondi considera que no consistiendo estos conceptos obligaciones
hacia terceros, deberían ser tratados como ganancias del ejercicio pero correlati-
vamente como regularizadores del Patrimonio Neto371•
Respecto de estas cuestiones también se ha dicho que «ES dable destacar
que elmbro Ganancias diferidas no debería ser considerado tal, pues diferir resul-
368 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad lntennedia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actua-
lizada, página 623.
369 Mario Biondi: Trotado de Contabilidad Intemledia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actua-
lizada, páginll 623.
370 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actua-
lizada, página 639.
371 Mario Biondi: Tratado Je Contabilidad Intemledia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actua.
lizada, página 64 J. . Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 480
Pero resulta indudable que nos encontramos con elementos que integran el
origen de los recursos que no son pasivos hacia terceros ni pasivos propios.
Existen dos temas para abordar en estas cuestiones, tales como los «ingre-
sos percibidos y no devengados) y los <<ingresos devengados y no percibidos)},
que poseen características diferenciales, y de los que nos ocuparemos en particu~
lar a continuación: .
n. TRATAMIENTO PARTICULAR DE ESTAS SITUACIONES
En nuestra opinión no.~eberfan incluirse en este análisis los cobros anticipa-
dos que originan obligaciones de hacer, tales como los alquileres y arriendos perci-
bidos por adelantado, las cuotas de admisión percibidas anticipadamente para el
caso de institutos educativos privados, etc, por pertenecer ellos a las obligaciones
ciertas consistentes en dar bienes o prestar servicios, y a las ,que nos hemos refe~
rido en el Capitulo XII precedente.
Pero deberíamos incluir en este segmento:
o/ Los ingresos percibidos y no devengados correspondientes, por ejemplo, a
las obligaciones de no hacer, originadas en la percepción anticipada del valor
correspondiente por la abstención a que se somete el ente;
o/ Los ingresos deveng~dos y no percibidos correspondientes por ejemplo. a
las cuotas no exigibles de las ventas a largo plazo, toda vez que el único
esfuerzo significativo que se halla a cargo del ente es dejar transcurrir el
tiempo para lograr el cumplimiento del concepto «realizado» a que nos he-
mos referido al comienzo.
1. Obligaciones de no hacer por ingresos percibidos y no devengados
En determinadas ocasiones y como consecuencia de negociaciones que el
ente realiza con terceros que actúan en una situación de competencia, pueden
dejarse de realizar determinados actos comerciales oon carácter generala circuns-
criptas a determinadas Zonas geográficas. También podrfa ser que la abstención
aicance a la comercialización de determinados productos o al uso de una marca en
particular.
372 Ricardo J. M. PahlenAcuña; OsvaldoA. Chaves; Luisa Fronti de Garcla y Juan Carlos Viegas:

Editorial Osmar D. Buyatti 441

440 Miguel Telese
I
j
n .$
 I HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

Cuando estas decisiones son logradas dentro de un marco de negociaciones
voluntarias, quien deja de realizar actos comerciales (ya sean ventas o prestaciones
de servicios), suele recibir una compensación en dinero por esas abstenciones,
resultando habitual que la abstención se prolongue por tiempos que exceden el
cierre del ejercicio económico.
Si la compensación se fuem pagando en la medida que tmnscurre la absten-
ción no tendrfamos problemas para resolver dentro del tema que estamos tratando
(devengado y realizadol, puesto que habrla una correlación temporal entre el co-
bro y la abstención, lo que darfa lugar al registro de un ingreso en el concepto
contable.
Si fuera ésta la situación, y «Los Anónimos.SA» se abstuviera de realizar
ventas en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, recibiendo mensualmente la suma
Cualquiera sea la forma con que queramos denominar la situación, el hecho
sustancial es que S~perciben fondos por la abstención del desarrollo de una activi-
dad que afecta al presente ejercicio y también a losfuturos dentro del ¡¡mite del
acuerdo celebrado.
Lo que también resulta indudable es que la totalidad del cobro realizado no
puede ser considerado corno un resultado positivo del ejercicio en el cual se perci-
be, bajo pena de ,violentar los ,principios contables en que se funda la Contabilidad
Moderna, dado que el mismo puede estar percibido pero 110 devengado.
Suponiendo el cobro de $ 60.000,00 anticipados pOI' la abstención de reali-
zar determinados actos comerciales durante S años, y que esto acontece el O1 de
julio de 2002 en el patrimonio de «LosAn6nimos SA», el asiento contable a realizar
será: r'

de $ 3.000,00 en concepto de indemnización, el asiento contable a realizar,' por

cada perfodo que se devengue, serfa: Fecha Nro Astol(:uentas y referencias documentales . Debe Haber
Titulo: Regl.!Jtro de la prcvlslón por despido
Fecha INro Asto Cuentas y referenciAS documemtales I Debe I HAb;r 01-07-0 Recaudaciones a depositar 60,000.00
a Compensaciones a devengar por abstención
Tirulo: Registro del dcve~gamlcnto de compensaciones por cobrar I
comercial 60,000.00
Compensación a cobrar por abstención comercial 3.000.00
a t;ompcnsaclones por abstenCiones comercl8les , Según Rc Nro ........ y controlo de abstención

ganadas 3.000;00
Según minuta contable Nro ...... y contrato de fecha ...... La cuenta' que realizó una anotaci6n en el haber representa el valor de la
obligación de no. hacer que se ha asumido contractualmente.
La cuenta que anotó en el debe del asiento contable es de naturaleza activa y Al concluir cada mes, se deberfa proceder a devengar el resultado positivo
se la expondrfa, por los saldos no cobrados, dentro de los créditos, mientras que la originado en el éumplirniento de la obligaci6n de no hacer. esto es la abstención
cuenta que anotó en el haber, es de resultado positivo y se la expondrla junto, con convenida, para lo cual se haría el siguiente asiento:
los resultados operativos y ordinarios.
Cuando posteriormente se perciban los fondos respectivos, solamente a~on- Fecha Nro As~:uentas y referencias doclllllentales Orbe UabCI'

tece una operación perrnutativa cuyo registro contable serfa: Titulo: Regiscro de la previsión por despido
Compensaciones a devengar por abstención
Fecha Nro AsCo CuenCas y refcrenclu documentales I Debe I Hob~r
comercial
a Compensaciones por abstención comercial
1.00000

Titulo: ReglsCro del cobro de compensaciones :

ganadas 1.000,00
,
RecaudaCiones a depositar 3.000.00 Según minuta contable Nro . ..".
a t;ompensaclon a CObrarpor abstenclOn
/
comercial 3.000,00
Según minuta Rc Nro ........ Al cierre del ejercicio, la cuenta que representa el valor de la obligación de
no hacer nos mostrarla los siguientes valores:
Pero cuando el cobro que se realiza comprende la totalidad del tiempo de la
abstención o un periodo que excede el cierre del ejercicio, nos encontramos: con
un problema que podemos llamarle de apropiación intertemporal de ingresos; de
existencia del concepto del devengado no exigible; o de los pasivos transitorios
aludidos al comienzo del Capftulo.

I 442 Miguel T~lese Editorial Osma,. D. Buyattl 443

I¡
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,
 HACIENDO CONTABILIDAD
HACIENDO CONTABILIDAD

ClItntll: Compensaciones JI devengar por abstención comercial 3. Ingresos devengados y no percibidos

Feeha Asto dillrio Detalle Debe Haber Saldo
01.07-02 Cobro anticipado 60.000,00 60.000.00
.
En un importante segmento comercial de nuestra sociedad existen ventas de
30-07.02 Dcvcngamiento de resultado 1.000,00 59.000,00
bienes de valor relativamente trascendente que para generar una demanda sosteni-
3 J -08-02 Devengamicnto de resullado 1.000,00 58.000,00
ble se permite su pago en una cantidad de cuotas tal que excede el ejercicio conta-
30-09-02 Dcvengnmiento tlc resultado 1.000,00 57.000,00
ble, y en mucho casos cubren varios ejercicios contables. Nos estamos refiriendo
31-] 0-02 Oc\'cllgamiento de resultado 1.000,00 56.000,00
--- en particular a la venta de inmuebles en la modalidad de terrenos, casa habitación,
30-11-02 OC\'cllg.All1lenIOde resultado 1.000,00 55.000,00
departamento, oficina, y a la venta de rodados y maquinaria que constituye un bien
31-1"-02 L)e\'cngltllliento tic resultado 1.000,00 .54.000,00 de uso para el adquirente .
No nos referimos a los contratos de leasing, ni a la posibilidad de que el
El valor de $ 54,000.00 con'esponde a las ganancias a realizar en ejercicio vendedor cobre el total de la operación por medio de un agente financiero. Nos
futuros, de las cuales $ 12.000.00 se considerarán «devengado exigible)} en el estamos refiriendo a la venta que es financiada por quien la efectúa y conviene el
ejercicio siguiente y el resto en los siguientes periodos contables. cobro en, por ejemplo, 36, 48, 60, 120, etc. cuotas mensuales con más los intere-
Esta «Ganancia a realizar en ejercicios futuros» se encuentra dentro de las ses que se acuerden.
obligaciones del ente, las que como ya dijimos, consisten en «dar ~osas», en «~restar Debemos referirnos aquí a dos temas vinculados al perfeccionamiento de la
servicios») y también «en no hacen> es decir abstenerse de realiza: de~errnmad~s transacción. Por un lado el perfeccionamiento de la venta, y por otro el de la
actos o asumir determinados comportamientos. Siendo que las «oblIgacIOnes hacIa operación.
terceros» constituyen el pasivo del ente, estas situaciones deben ser tratadas com.o
El primero, esto es, el perfeccionamiento de la venta, se realiza mediante la
taies y en el momento de la exposición mostrarlas como lo que son, es decir
firma de la documentación correspondiente, que en caso de inmuebles es la escri-
obligaciones que por consistir en la abstención de realizar actos económico~ ~ en

r,,'
la medida que esa obligación se cumpla, se transformarán en resultados POSitIVOS
en ejercicios futuros. Notemos que'si el ente no cumpliera con su obligación de no
hacer pasa a tener un pasivo consistente en una obligación de dar toda vez que
deberá indemnizar a un tercero por su comportamiento.
2. Obligaciones de no hacer sin generación de ingresos
Existe tina diversidad de obligaciones de no hacer a las que puede hallarse
sujeto un ente como consecuencia de compromisos asumidos~ que pueden no
estar ~uantifjcadas particularmente, y que surgen como consecfuencla de otros
negocios celebrados con terceros.
Así podríamos encontrarnos con la posibilidad de que se haya vendido un
fondo de comercio en un área determinada, y el vendedor asume la obligación de
no realizar actos comerciales por un tiempo determinado en la misma.
En ésta situación la sanción pecuniaria por el incumplimiento puede o no
estar establecida.
En cualquiera de esas alternativas resultaría conveniente realizar la exposi-
ción de estas situaciones por medio de la información complementaria a los Esta-
dos Contables prevista como "notas".
tura pública traslativa de dominio, y la entrega o posesión de la cosa vendida.
Como es una venta con cobro diferido en cuotas, se suele constituir una garantia
real (hipoteca) sobre el mismo inmueble (puede ser otro inmueble de propiedad de
un tercero o del mismo adquiriente), con 10 cual se.refuerza la certeza respecto del
cobro del crédito que se otorga, ya que si el deudor incumple con su obligación de
pago el acreedor puede solicitar el remate judicial de la cosa ofrecida en garantfa y
cobrarse con el producido de esa venta.
El segundo tema es el perfeccionamiento de la operación, el cual se logrará
cuando se cobren las cuotas. Es decir que mientras no se cobre la totalidad del
precio convenido 10 que tendremos son perfeccionamientos parciales.
Al igual que en el supuesto anterior, consideramos aqur la existencia del
«devengado exigible»). Esto permite considerar resultado positivo del ejercicio el
valor de las cuotas que en él venzan independientemente de si son cobradas o no.
Estas operaciones tienen varios elementos que integran el precio, tales como:
" El precio del bien.
" El valor de los intereses que se devengarán en el futuro.
~ Otros valores que compensan el, tiempo de cobro.
Recordemos que hemos dicho, en oportunidad de referimos a los créditos,
que el valor de incorporación se establece considerando el valor de utilización

Miguel Telese Editorial Osmaf l? BtlyattJ

44S
 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD

económica. Nos encontramos aquf en la necesidad de detenninar el valor descon~

tado, es decir el valor que recibirla el ente en caso que se transfiriera el crédito a un
tercer9.
.Respecto de este valor descontado se ha dicho que «... un valor descontado
I no es un valor propiamente dicho y es más subjetivo (y por 10 tanto menos confia-
ble) que.un precio de mercado, el cual surge de transacciones reales y resulta de
I las ofertas y de las demanqas de un conjunto de compradores y vendedores (ac-
tuales o potenciales) interesados en determinado bien o servicio». Y continúa: «En
I consecuencia, los valores descontados no deberían ser empleados como base para
las mediciones contables de activos que tengan precios de mercados o de transac-
ciones que envuelvan precios cuy~medición directa sea posible37J»,
Cuando estos créditos se incorporen al patrimonio debe hacérselo por, su
valor neto y para ello se utilizarán varias cuentas, una que representa el crédito,ell
su valor nominal y la otras por el contenido de ese valor nominal como consecuen.
cia de intereses y otras cuestiones vinculadas al t~empode espera para la realiza-
:' ción del mismo incluyendo el valor que no resulta «devengado exigible». Eslas
segundas cuentas tendrán funCiÓnregularizadora de la cuenta principal.

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f, 373 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. Editorial La Ley. 4ta edición.
,j Año 2005, página 204 .

i 446 Miguel Tel~se 1 Editorifll Osmar D. JjllY.fllti 447

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