COSTOS Y PASIVOS FISCALES

1. Descripción y Contenido del Componente:

Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicación de la legislación impositiva vigente sobre el
patrimonio, resultados y operaciones del ente. Por su parte, las deudas fiscales representan obligaciones
impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia el Fisco originadas en la aplicación de las
normas en vigencia.
Costos: relacionados con la aplicación de la legislación impositiva nacional, provincial y municipal sobre las
actividades de la empresa. Puede ser una partida importante en el EERR. (Presunción de enfoque de pruebas de
complimiento).
Deudas: por obligaciones impositivas con el fisco nacional, provincial y municipal. Puede ser un monto
importante en los pasivos a corto plazo. (Presunción de enfoque de pruebas sustantivas).

Transacción Standard:
1. Planeamiento estratégico impositivo
2. Interpretación de normas fiscales vigentes
3. Definición de necesidades internas de información para liquidación de impuestos.
4. Liquidación y determinación de impuestos
5. Actuación ante autoridades impositivas.

Importancia relativa de las partidas que integran el componente:

Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo general, una
partida relevante del estado de resultados.
Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situación a un momento dado, y los
cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan operaciones ocurridas durante un período.

2. Descripción de las Actividades incluidas en el Componente: En general, las actividades desarrolladas en el

área impositiva son:
- interpretación de las normas fiscales vigentes
- elaboración de normas internas sobre los efectos impositivos y necesidades de información para
cada área del ente
- control del cumplimiento de dichas normas
- liquidación y determinación de los impuestos que afectan las actividades del ente
- actuación ante las autoridades impositivas correspondientes
- planeamiento estratégico impositivo

3. Pautas para la Comprensión y análisis del negocio:

Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla. Existen
diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.

Relacionadas con las condiciones económicas, de organización y ambiente reglamentario:

- El tipo de entidad para los fines impositivos (por ejemplo, sociedad por acciones, de personas,
consorcios).
- La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas.
- Aspectos impositivos particulares de la industria del ente.
- existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geográficas que comprenden
exenciones graduales y/o liberaciones para determinados impuestos.
- Analizar los distintos impuestos que gravan la actividad del ente y las jurisdicciones donde tributan.
- La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones
impositivas.

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 - La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones
impositivas.
- Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas que pueden afectar las previsiones y pasivos
impositivos del año corriente y años futuros.
- El estado de las liquidaciones de años anteriores.
- Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.

4. Aspectos de Medición y Exposición contable:

Medición:
Las deudas fiscales: Se determinan sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar a las
autoridades impositivas, descontadas en caso de corresponder, utilizando la tasa estimada en el momento de su
incorporación.
Los cargos por impuestos: Los cargos impositivos deben informarse en el estado de resultados por el valor de las
respectivas imposiciones correspondientes al ejercicio bajo análisis.

El criterio del cargo por impuestos en base al método de lo diferido

Teniendo en cuenta que lo establecido por la legislación fiscal suele diferir de las normas contables en lo que
respecta a la medición del resultado, de la riqueza o de otras manifestaciones de la capacidad contributiva del
ente, surge contablemente una ganancia o pérdida diferente de la determinada desde el punto de vista
impositivo. De esta forma, el cargo por impuestos:
a) puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en años
anteriores o posteriores,
b) puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables del año
en curso.

De acuerdo con lo expuesto precedentemente, las normas contables han establecido la aplicación del método
del impuesto diferido a los fines de registrar el cargo por impuestos de cada período contable. Este método de
contabilización se basa en registrar dicho cargo en función de la determinación contable, difiriendo el efecto
impositivo de las diferencias temporarias que son tratadas según una metodología específica.

El método en cuestión parte de la presunción inherente de los estados financieros que:

a) los activos se realizan
b) los pasivos se cancelan, a sus valores expuestos en dichos estados.

Entonces, si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implícitos futuros.
Obviamente, los eventos futuros que no se vinculan a la realización de activos o cancelación de pasivos no están
implícitos en los estados contables. Por lo tanto, el saldo impositivo diferido representa lo que se habrá de
percibir o de abonar a la autoridad fiscal presumiendo operaciones en equilibrio para propósitos contables en
años futuros.

Exposición:
Las deudas fiscales se expondrán como pasivo a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad, las que
serán reducidas por los pagos a cuenta que se hubieren efectuado (anticipos, retenciones, percepciones, etc.).
Cuando los pagos a cuenta superen a la obligación determinada se reconocerá un activo, bajo el rubro Otros
créditos.
Con relación a los cargos impositivos, se expondrán en el estado de resultados según la naturaleza de los
tributos. De esta forma, el impuesto que grava las ganancias del ente se presentará en una línea separada en el
Estado de resultados correspondiente, mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de
producción y ventas se expondrán formando parte del Costo de ventas y los Gastos de administración y
comercialización, según corresponda.

Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas:

 El método de asignación del impuesto a las ganancias

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  El método de contabilización del efecto impositivo de operaciones discontinuadas, partidas
extraordinarias o ajustes de períodos anteriores.
 El método de contabilización del efecto impositivo de dividendos de inversiones no remesados
 El método de imputación de un quebranto de períodos anteriores
 El método de contabilización de los créditos impositivos y subsidios por inversiones
 El método de contabilización o exposición de moratorias u otros incentivos impositivos especiales o de
corto plazo dispuestos por leyes o acuerdos.
 La naturaleza de la exposición de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento

5. Controles:

Ambiente de control: Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un
débil ambiente de control son:
- inexistencia de políticas y procedimientos formales para los impuestos
- falta de planificación impositiva
- aplicación indebida de normas impositivas
- omisión de información significativa sobre deudas fiscales en los registros contables
- inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas

Controles Directos:
-Controles gerenciales y controles independientes: A continuación se enuncian algunos controles gerenciales
e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada.
- Revisión y aprobación por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del mayor
general de los impuestos para corroborar la integridad y veracidad de las deudas y cargos relacionados
- Revisión de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de las cuentas
involucradas.
- Verificación de las liquidaciones y determinaciones de impuestos para constatar la integridad y medición
contable del componente
- Seguimiento de desvíos entre los costos impositivos presupuestados y los ejecutados.

-Controles y funciones de procesamiento:

- Acceso restringido al procesamiento y pagos de impuestos
- Liquidaciones autorizadas antes del pago
- Control matemático del cálculo de las determinaciones impositivas
- Se asegura el devengamiento en la fecha y en el período.

Controles Generales: Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de deudas fiscales y sus
cargos se manifiesta específicamente si:
- el mantenimiento de registros impositivos detallados está segregado del mantenimiento de las
cuentas de control del mayor general
- las funciones de cobranzas y pagos están segregadas de las funciones de determinación de
impuestos.

6. Factores de Riesgo:
Factores de Riesgo Inherentes:
Factor de riesgo
El ente opera bajo sistemas impositivos o en países
en donde la aplicación de impuestos no es precisa.
Las inspecciones impositivas no son frecuentes, por
ejemplo, varios años anteriores pueden ser
inspeccionados.
La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por
un año anterior.
Implicancias para la auditoría
Mayor grado de análisis de la legislación vigente para
asegurar la veracidad e integridad del componente.
Análisis detallado de las sucesivas determinaciones
impositivas.
Aplicación de procedimientos que aseguren la adecuada
medición y exposición contable de los ajustes.

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Una disputa con la autoridad impositiva ha
ocasionado o puede ocasionar un litigio.
Las leyes impositivas han sido modificadas durante
el año corriente.
Las autoridades impositivas objetan criterios de
medición contable.
La gerencia ha tomado históricamente posiciones
agresivas con respecto a las deducciones de gastos o
postergación del reconocimiento de los ingresos
para las determinaciones de impuestos.
Existen operaciones internacionales significativas.
Se han recibido dividendos significativos de una
subsidiaria extranjera.
El ente realiza transacciones con u opera en
industrias con tratamientos impositivos especiales.
El ente se encuentra en una situación de quebranto
impositivo.
Los cálculos de impuestos son complejos.
Se requieren numerosas liquidaciones impositivas.
Existen transacciones significativas entre empresas
vinculadas.
Detallado análisis de situaciones complejas.
Esfuerzos para evaluar los impactos de los cambios
producidos.
Análisis de las diferencias entre los criterios impositivos y
contables.
Mayores pruebas sobre el tratamiento de los conceptos
involucrados.
Análisis de los aspectos impositivos relacionados.
Detallado análisis del impacto fiscal.
Aplicación de procedimientos para verificar el correcto
tratamiento impositivo de las operaciones.
Detallado análisis del cómputo y su situación económica
financiera.
Revisión específica de la legislación aplicable y de los
cómputos efectuados.
Mayores pruebas sobre las determinaciones de
impuestos.
Análisis detallado de las operaciones y el impacto
impositivo que traen aparejado las mismas.

Factores de Riesgo de Control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Los sistemas del cliente no identifican transacciones con Mayores esfuerzos para probar la integridad de
tratamiento impositivo particular. las deudas impositivas.
Los cálculos impositivos no son aprobados por personal idóneo Aplicación de procedimientos para comprobar
independiente de su preparación. la veracidad e integridad del componente.
Los representantes del departamento de impuestos no son Mayores pruebas sobre hechos
consultados respecto del efecto de transacciones significativas individualmente significativos.
o inusuales.
Existen numerosas partidas conciliatorias en las conciliaciones Problemas potenciales en la integridad de las
de los registros detallados con las cuentas de control del deudas fiscales y sus cargos.
mayor general.

7. Enfoque de Auditoria:

Los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles
y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un
enfoque sustantivo.

En la mayoría de las circunstancias, debido a que la situación impositiva del ente es determinada en última
instancia sobre la base de cálculos anuales los procedimientos sustantivos son la forma más efectiva de obtener
satisfacción de auditoría con respecto al componente. Cuando existe un departamento impositivo
independiente, con personal competente y adecuado y un sistema efectivo para la determinación de los
impuestos puede resultar deseable realizar una revisión más detallada de los controles directos y generales. Los
cálculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi siempre podrán ser probados más eficientemente a
través del uso de procedimientos sustantivos.

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 Aspectos a considerar:

1. Importancia de pruebas globales extracontables. Entrevista inicial + posteriores

2. Encuadre legal de la empresa: definición tributación nacional + provincial + municipal. Recopilación
legislación aplicable. Chequeo vs liquidaciones
3. Tercerización del servicio impositivo independiente y competente + sistema efectivo de
determinación de impuestos. Control no documentado: cobertura de la responsabilidad del que
brinda el servicio. Indicios de enfoque de pruebas de cumplimiento en auditorías recurrentes.
4. Ambiente de control adecuado: dpto impuestos puede preparar el análisis detallado de las cuentas
impositivas (resultados y patrimoniales) con la documentación de respaldo.
5. Debe considerarse el trabajo de auditoría sobre los rubros que tienen impacto en el impuesto,
porque modificaciones en ellos implican ajustes acá.
6. Contactos con ejecutivos de cuenta de los organismos de control.
7. Confirmación de asesores impositivos
8. No dejar de revisar las inspecciones anteriores
9. Procedimientos típicos para auditorías recurrentes (globales, papeles).
10. Atención a la calificación del personal de auditoría para este rubro.

8. Procedimientos de Auditoria:

Cargos Impositivos:

Procedimientos analíticos

• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente anterior y los
presupuestados en relación con:

- cargos por impuestos (por tipos, jurisdicciones, etc.)

- conceptos individuales de las determinaciones impositivas
- tasas aplicables.

Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control
presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen sobre cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si
el control presupuestario de los impuestos no tiene lugar sobre datos contables, este procedimiento no brinda
evidencia de auditoría.

• Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos
resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el período correspondiente.

Pruebas de cumplimiento de controles

• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos
financieros para verificar la razonabilidad de:

- cargos por impuestos

- tasas efectivas de impuestos

• Revisión gerencial y seguimiento de información de:

- cálculo de provisiones para impuestos

- relación de los cargos con los conceptos básicos gravables.
- El nivel gerencial que efectúa las revisiones
- El grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones
- El grade de detalle de los análisis.
- La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad

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 - La periodicidad de las revisiones
- Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales, complejas o inesperadas detectadas

• Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de:

- Asientos por cargos periódicos

- Determinaciones impositivas

El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los cómputos y
registros y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobación operan efectivamente. Para ello,
puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar
documentos para buscar evidencia (constancia firma de aprobación) o efectuar el seguimiento de los registros
rechazados.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Una vez obtenido el cálculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a cabo:

- Comparar los totales con el mayor general

- Comparar los resultados antes del impuesto con los papeles de trabajo de auditoria
- Probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes del impuesto.
- Confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas
- Verificar la exactitud matemática
- Comparar la distribución de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos
- Investigar los conceptos significativos o inusuales

Deudas Fiscales:
Procedimientos Analíticos: Cuando un porcentaje significativo de las operaciones gravadas corresponde a un
número reducido de impuestos o cuando se trata de un número pequeño de operaciones y/o impuestos
aplicables, las pruebas globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivas.

• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y
explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a los saldos por
impuestos.

• Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del mayor
general.

Pruebas de cumplimiento de controles

• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de los saldos por impuestos.

• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:

- Movimientos en los saldos de los impuestos

- Estimaciones de pagos futuros por impuestos.

• Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de saldos por impuestos con la cuenta del mayor
general por un funcionario de nivel apropiado.

• Aprobación, revisión y relación con los registros de las liquidaciones y determinaciones por impuestos por
un funcionario del nivel apropiado.

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 • Existencia de especialistas internos o externos que se ocupan de la planificación impositiva y el análisis de
situaciones complejas, significativas o inusuales.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos

• Obtener el detalle de los cómputos impositivos y verificar su razonabilidad según la legislación vigente
aplicable a cada tributo.

• Obtener la conciliación del análisis de los saldos por impuestos con el mayor general y:

- Verificar la exactitud matemática

- Comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada
- Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales

• Obtener el análisis de los saldos por impuestos y:

- Verificar la exactitud matemática

- Comparar los montos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivos, ocn la
documentación de respaldo.
- Investigar las partidas significativas o inusuales

• Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades impositivas a
partir del último examen y comparar los pagos o reembolsos con los listados de saldos por impuestos.

• Obtener confirmaciones de la gerencia con respecto a los hechos y circunstancias que involucran
consideraciones impositivas complejas (o la opinión de un asesor legal con respecto a las consecuencias
impositivas de la transacción).

9. Responsabilidad del auditor sobre las liquidaciones impositivas y la comisión de delitos tributarios.

Al emitir el informe, el auditor expresa su opinión sobre la razonabilidad de los pasivos detallados en los
estados financieros, por lo que debe aplicar procedimientos para validar la veracidad, integridad, medición y
exposición contable de las deudas fiscales incluidas en dicho rubro general.

Actualmente, en ciertas presentaciones impositivas, procede a certificar exclusivamente que la información

utilizada como base para los cómputos de impuestos surge de los estados auditados, sin hacer mención alguna
sobre la determinación específica del tributo.

El auditor no emite una opinión sobre la "exactitud" de la información contable en su conjunto. Por el
contrario el auditor emite una opinión sobre la "razonabilidad" de la información contable en su conjunto,
preparada de acuerdo con normas contables utilizadas como marco de referencia según corresponda.

Algunas consideraciones por las que no emite una opinión sobre la "exactitud" de la información contable en
su conjunto son:

- No sería viable revisar la totalidad de las operaciones dado que sus esfuerzos y los costos serían
excesivos en relación con el objetivo del servicio
- el tiempo que demandaría la auditoría sería tan extenso que la opinión no tendría utilidad por falta
de oportunidad
- la información contable incluye en ciertos casos valores basados en estimaciones o en la
probabilidad de ocurrencia de determinados hechos futuros.

Dadas estas limitaciones el auditor no se encuentra en condiciones de garantizar la inexistencia de fraude o de

simples errores de cualquier magnitud cuyos efectos se reflejen en la información contable del ente.

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Asimismo, todo fraude requiere de la decisión del autor de llevar a cabo el ilícito, quien en definitiva tiene el
poder suficiente para decidir entre consumar el hecho o desistir del mismo. Su actuación muchas veces es
asistida por la complicidad de aquellos que participan dolosamente en la comisión del delito.

Si el auditor externo como resultado de la aplicación de sus procedimientos detecta un fraude o error
significativo, debe solicitar al ente el ajuste de los estados contables y si así no lo hiciere deberá reflejarlo en su
informe con la salvedad que corresponda.

Finalmente es de destacar, que para que el auditor externo tenga responsabilidad penal en la comisión de delitos
tributarios es necesario que su actuación haya sido a sabiendas, es decir con dolo.