2 - Publicaciones - Guias - 15092015 - Manual Operativo 1 Como Identificar Las Diferencias Temporales Permanentes Al Cierre Ejercicioxdww80 PDF

CONTADORES
& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
OPERATIVO
AL
MANU
DEL
1
R
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N T AD
Cómo identificar
las diferencias temporales
y permanentes
al cierre del ejercicio
Martha Abanto Bromley
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CONTADORES
& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
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OPERATIVO
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MANU
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N T AD Cómo identificar
las diferencias temporales
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y permanentes
M A
al cierre del ejercicio

E T
Martha Abanto Bromley

& ON
C
AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES

(01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323
www.contadoresyempresas.com.pe
CONTADORES
& EMPRESAS
A S
CÓMO IDENTIFICAR LAS
DIFERENCIAS TEMPORALES Y
PERMANENTES AL CIERRE DEL
S E
EJERCICIO
S
E R
PRIMERA EDICIÓN
AGOSTO 2010
R O
7140 ejemplares
© Martha Abanto Bromley

P D
© Gaceta Jurídica S.A.
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
M A
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. Nº 822
E T
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

N
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ

2010-10692
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

O
ISBN: 978-612-4038-97-6
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

C
11501221000722
DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA
&
Martha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
GACETA JURÍDICA S.A.

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PERÚ
CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900
FAX: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe
Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
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Presentación
S
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R O
Los estados financieros de las empresas, de acuerdo con el artículo 223 de
P D
la Ley General de Sociedades, deben elaborarse de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, entendidos estos como las NIC (actualmente
NIIF). Este procedimiento contable conlleva que el resultado (utilidad o pérdida) de
M A
las empresas deba ser ajustado para determinar la base imponible del Impuesto a
la Renta.
E T
En efecto, en concordancia con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta, existen diferencias entre los principios contables y las normas
& ON
tributarias que requieren se efectúen adiciones y deducciones de tal manera que par-
tiendo del resultado contable se llegue a la base imponible del Impuesto a la Renta.
El Impuesto a la Renta es un componente del estado de ganancias y pérdidas

y, por lo tanto, influye en la determinación del resultado distribuible a los socios o
accionistas.
C
Ahí radica la importancia de aplicar la NIC 12, y además, porque de no

hacerlo, se generarían problemas para los socios o accionistas de las empresas,
toda vez que no se determinaría correctamente el resultado del ejercicio, lo que
puede derivar en una distribución de las utilidades en exceso o en defecto. Asi-
mismo, la declaración jurada anual requiere, actualmente, que se identifiquen las
diferencias temporales mediante la comparación de bases contables y tributarias
de las partidas del balance general.
En la presente publicación se muestra en forma teórica y práctica, a través de

casos concretos, cómo aplicar correctamente la NIC 12. Iniciamos esta obra con el
reconocimiento de que entre el resultado contable y la base imponible del impuesto
existen diferencias que son permanentes y temporales. Luego de esta clasificación,
5
Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
el siguiente paso es comprender el método del pasivo del balance establecido por la
NIC 12, por el cual las diferencias se determinarán mediante la comparación entre la
base contable y tributaria de los activos y pasivos de la empresa. Por esta razón, se
señalan las operaciones que generan diferencias permanentes y temporales, y se
dan varios ejemplos de cómo determinar estas bases y la correspondiente diferencia.
Finalmente, presentamos dos casos integrales de aplicación con sus correspondien-
A S
tes declaraciones juradas, de forma que lo explicado contablemente se vea traducido
en una correcta declaración ante la Administración Tributaria.
S E
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R O MARTHA ABANTO BROMLEY
P D
M A
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6
C
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M A
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R O
OBJETIVO
Capítulo 1
E R
S E
A S
S
Capítulo 1
OBJETIVO
1. GENERALIDADES
El objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a la Renta (NIC 12)(1)
A S
es dar a conocer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta o sobre las ganancias o
beneficios de las empresas, entendiéndose este concepto como la diferencia entre los ingre-
S E
sos y los gastos. A estos efectos, para la NIC 12 Impuesto a la Renta, el término Impuesto
a la Renta incluye todos los impuestos (nacionales o extranjeros) que se relacionan con las
S
ganancias sujetas a imposición de la empresa, es decir, impuesto que grava las ganancias
E R
que aumentan el patrimonio de una persona o el impuesto que grava los rendimientos y
plusvalías de las empresas.
R O
La “renta” obtenida por los
P D
empresarios está gravada
con:
M A
E T
Impuesto que grava las ganancias

& ON
Impuesto a la Renta = obtenidas por las empresas durante

un ejercicio gravable.
El impuesto sobre las ganancias incluye otros tributos, por ejemplo, las retenciones
sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio
C
conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados
financieros.
Esta norma no trata los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales
(véase la NIC 20 Subsidios gubernamentales), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin
embargo, la norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden
derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
Siendo que el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la
parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto
(ingreso) por el impuesto diferido, a continuación se descompondrá este concepto entre los
dos elementos que lo conforman
(1) En otros países es Impuesto a las Ganancias o Impuesto a los Réditos. En nuestro país es la Ley del Impuesto a la Renta regulada
por el Texto Único Ordenado, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (04/12/2004) y modificatorias.
9
Gasto (ingreso) por el impuesto
A S
Gasto por impuesto Gasto (ingreso) por
corriente
S E
impuesto diferido
S
Es el gasto calculado sobre Más
Es el gasto o ingreso calculado
E R
la base de la renta tributaria o
sobre la base de las diferen-
menos
cias temporales (gravables
y deducibles). Determinado
R O
Pasivo/Activo por impues-
to corriente
por la comparación de saldos
contables y tributarios.
P D
Pasivo/Activo por impuesto
diferido
M A
E T
La importancia de la determinación de los impuestos diferidos surge debido a que

por lo general, en todos los países, el resultado contable nunca es igual al resultado fiscal,
sin embargo, ambos resultados están sujetos a una misma tasa impositiva autorizada en
N
sus países. Dentro de las diferencias que surgen entre dichos resultados existe una dife-
rencia “temporaria” que ocasiona que el impuesto pagado en exceso o dejado de pagar en
el ejercicio(2) se traslade a ejercicios fiscales subsecuentes al cumplirse ciertas condicio-
O
nes; oportunidad en la cual dichas diferencias temporales desaparecen, imputándose los

ingresos y gastos de ejercicios anteriores. Por dicha razón se los define como temporales,
puestos que los resultados acumulados, tanto contables como fiscales, son los mismos
C
y a consecuencia, los impuestos pagados globalmente sean idénticos, no obstante que,

año con año, se liquidaron de forma distinta. La Norma Internacional de Contabilidad 12
(NIC 12, en lo posterior), es la encargada de abordar estas diferencias y establecer un trata-
&
miento contable para las mismas.

A continuación se muestra cómo la participación de los trabajadores en las utilidades
y el Impuesto a la Renta del ejercicio constituyen elementos pertenecientes al estado de
resultados, como un ingreso o gasto del ejercicio, que como se ha señalado anteriormente
se encuentra conformado por una porción corriente y otra porción diferida:
(2) En nuestro país, el ejercicio fiscal coincide con el año calendario, es decir, de acuerdo con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, el ejercicio gravable comenzará el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre. Los ingresos y los gastos se imputarán
al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengado.
10
Objetivo
Determinación del resultado del ejercicio
S/.
Incluye activo/pasivo
Resultado contable xxx
diferido
Menos participaciones a los trabajadores xx
Menos Impuesto a la Renta xx
A S
Utilidad después de participaciones e impuestos xxx Gasto por Impuesto a la
Renta corriente
S E
S
E R
Esta norma internacional aborda los siguientes problemas que considera principales,
al contabilizar el Impuesto a la Renta en relación con las consecuencias actuales y futuras
de:
•
R O
La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pa-
sivos) que se han reconocido en el balance de la empresa.
P D
• Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
M A
Por dicha razón, la NIC 12: Impuesto a la Renta que abordaremos a lo largo de la obra
se encargará de abordar los siguientes temas:
E T
Problemas abordados por la NIC 12

& ON
La recuperación o liquidación en el
futuro del importe en libros de los
activos o pasivos
Consecuencias
C
actuales y
futuras de:
Las transacciones y otros sucesos
del ejercicio corriente que han sido
objeto de reconocimiento.
Dentro de esta norma también se aborda el reconocimiento de activos por impues-

tos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la
presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la
información a revelar sobre estos. Es relevante señalar que esta norma exige que la empre-
sa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy
limitadas.
11
A efectos de esta NIC, lo más importante será establecer las diferencias entre los
principios contables sustentado en las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF) y Normas Internacionaes de Contabilidad (NIC) vigentes emitidas por el Consejo de
Normas de Contabilidad (IASB) y las normas tributarias establecidas para determinar la ren-
ta neta imponible de tercera categoría. En este sentido, resulta importante, por no decir de
vital importancia tener en cuenta que para la correcta aplicación de la NIC 12 Impuesto a la
Renta, es necesario aplicar correctamente las demás normas contables, por dicha razón y
de manera esquemática, a continuación se graficará la relación de la NIC 12 con las demás
A S
normas contables, haciendo hincapié en aquellas que tienen una mayor incidencia en la
determinación del Impuesto a la Renta como se mostrará a lo largo de esta obra. A conti-
S E
nuación el cuadro:
S
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PRINCIPALES NIC Y NIFF RELACIONADAS CON LA NIC 12
NIC NIC
R O NIC
19
20 21 NIC
23
NIC
36
P D
NIC
18 NIC
M A
37
NIC
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17 NIC
Principales NIC 38
N
relacionadas con la
NIC 12
NIC
16
O
NIC
39
NIC
C
11 NIC
40
NIC
&
10 NIC
NIC NIIF 41
NIC
8 5
2
Ahora bien, una vez reconocidas las diferencias, el siguiente paso será determinar
si los ejercicios posteriores van a dar lugar a mayores /menores pagos fiscales futuros. Con
este fin, se analizará los efectos del recupero del activo o liquidación del pasivo relacionado
con la diferencia, toda vez que la empresa deberá en función a ello reconocer un activo o
pasivo tributario.
12
Objetivo
Como consecuencia de lo antes expresado, la NIC 12: Impuesto a la Renta tratará

de definir:
1) El tratamiento contable de activos o pasivos por impuestos diferidos debido a
diferencias temporales que surgen entre los valores contables y los fiscales.
2) La presentación de información básica y complementaria relativa a dichos activos
y pasivos por impuestos diferidos.
Para efectos de complementar lo señalado en esta NIC se han dictado las siguientes
interpretaciones:
A S
• SIC 21 Impuesto sobre las ganancias - Recuperación de activos no depre-
ciables revalorizados
S E
Tema abordado: Calcular el activo o pasivo por impuestos diferidos derivado de la
S
revalorización en función de las consecuencias fiscales derivadas de la venta del
E R
activo y no de su uso.
• SIC 25 Impuesto sobre las ganancias - Cambios en la situación fiscal de la
empresa o de sus accionistas
R O
Tema abordado: Las consecuencias fiscales corrientes y diferidas del cambio
deben ser incluidas en la ganancia o pérdida neta del ejercicio, a menos que di-
P D
chas consecuencias estén relacionadas con transacciones o hechos que fueran
reconocidos directamente en el patrimonio.
M A
2. PARTICIPACIÓN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA

El Decreto Legislativo Nº 892 (11/11/1996) regula el derecho de los trabajadores suje-
E T
tos al régimen laboral de la actividad privada, a participar en las utilidades de las empresas
que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría, con más de veinte
& ON
trabajadores, en base a un porcentaje según la actividad. El porcentaje referido es como

sigue:
Participación en las utilidades de los trabajadores (Artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 892 -11/11/1996)
Tipos de empresas Porcentaje

C
Pesqueras 10%
Telecomunicaciones 10%
Industriales 10%
Mineras 8%
Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes 8%
Que realizan otras actividades 5%
De acuerdo con el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 892, la participación en las

utilidades a que se refiere el artículo 2 del presente decreto se calculará sobre el saldo de
la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado
pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.
13
Al respecto no hay norma contable específica que trate este tipo de operaciones;
sin embargo, es importante señalar que conforme con el párrafo 10 de la NIC 8: Políticas
Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en ausencia de una Norma
o Interpretación que sea aplicable específicamente a una transacción o a otros hechos o
condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política
contable a fin de suministrar información que sea:
a) Relevante para las necesidades de tomas de decisiones económicas de los usua-
A S
rios.
b) Fiable, en el sentido de que los estados financieros presenten básicamente, de
forma fidedigna y confiable, la situación financiera, el desempeño financiero y los
S E
flujos de efectivo de la entidad, que reflejen la esencia económica de las transac-
S
ciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal.
E R
A estos efectos, al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la gerencia deberá
referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes y considerar su aplicabilidad:
•
R O
Los requisitos y guías establecidas en las normas e interpretaciones que traten
temas similares y relacionados.
• Las definiciones, así como los requisitos de reconocimiento y medición estableci-
P D
dos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual.
En este orden de ideas, en el caso específico de las participaciones en las utilidades
de los trabajadores, por analogía, al determinarse aplicando la legislación del Impuesto a
M A
la Renta; aunque el texto de la NIC 12: Impuesto a la Renta no lo señale, también le será
aplicable las reglas contenidas en esta norma para la participación, por lo que cuando se
E T
determinen los efectos futuros de las diferencias temporarias también se considerarán las
diferencias para las participaciones diferidas, toda vez que las transacciones tendrán efecto
en el mayor o menor pago de utilidades a los trabajadores en los ejercicios futuros.
N
Por esta razón, ya veremos más adelante que el Plan Contable General Empresarial
aplicable en nuestro país, también ha creado cuentas específicas para registrar los efectos
O
diferidos, tal como ocurre con el caso del Impuesto a la Renta, entendiendo que lo señalado
en la NIC 12 también es aplicable a las participaciones.
C
3. MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS

&
Durante mucho tiempo para efectos de contabilizar el Impuesto a la Renta se ha apli-

cado un método por el cuál se reconocía, como gasto del Impuesto a la Renta, el impuesto
determinado de acuerdo con las normas tributarias, sin considerar los efectos futuros en el
impuesto por las transacciones realizadas en el ejercicio. Para corregir los defectos de la
contabilización tradicional surge el tratamiento del Impuesto sobre la Renta Diferido, conte-
nido en la NIC 12, a través del cual se asocian adecuadamente en el tiempo el ingreso con
el gasto relacionado, determinando de esta manera el gasto que se origina contablemente
sobre la base de lo causado (devengo).
Las diferencias entre las normas impositivas y contables en cuanto a ingresos y gas-
tos hacen que los efectos impositivos de los resultados contables impacten en periodos
distintos a aquellos en lo que se computan estos últimos. A efectos de determinarlo existen
los siguientes métodos:
14
Objetivo
MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IR DIFERIDO
Versión 1996: Método del

estado de resultados, ba-
Aplicable hasta el
sado en la determinación
año 2002.
de las diferencias tempora-
les en el estado de ganan-
cias y pérdidas.
A S
Métodos
reconocidos
S E
en la NIC 12
Versión 2000: Método del
S
balance o del activo-pasi- Aplicable a partir
del año 2003 has-
E R
vo, basado en la determi-
nación de las diferencias ta la fecha.
temporarias.
R O
P D
• Método del diferido o del estado de resultados: Se fundamenta en la concilia-
ción entre la utilidad contable y la fiscal (tributaria). Tal como señala su nombre,
M A
su enfoque está basado en el estado de resultados y lo que hace es examinar las

partidas contenidas en dicho estado a efectos de determinar si impactará en los
E T
ejercicios. De acuerdo con este método habrá de determinar si las diferencias

encontradas son permanentes o temporales, es decir, si se revertirán en la deter-
minación de los resultados en los ejercicios futuros.
& ON
A continuación se muestra cómo se determina la utilidad fiscal o tributaria, desta-

cándose cómo se parte de la utilidad contable antes de impuestos para determi-
nar el gasto corriente del Impuesto a la Renta.
Utilidad fiscal
C
Utilidad contable
Partidas permanentes (gastos no deducibles)
Diferencias temporales deducibles (disminuyeron la utilidad contable)
Diferencias temporales gravables (aumentaron la utilidad contable)
15
Si bien de acuerdo con la normativa tributaria, para hallar la renta neta imponible
se parte del resultado contable determinado en función a los principios de conta-
bilidad generalmente aceptados, a este se agregan las controversias entre estos
principios y lo dispuesto en la normativa contable. En este orden de ideas, la
NIC 12, de acuerdo con el Método de pasivo basado en el estado de resultados,
analiza dichos ajustes a efectos de reconocer los efectos impositivos de las tran-
sacciones que lo originan:
A S
S E
Resultado contable Ajustes Resultado tributario
S
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Según normas contables No son coincidentes Según normas tributarias
R O
P D
M A
Diferencias temporales Diferencias permanentes

E T
N
Otra forma de comprender la distinción entre resultado contable y tributario de

acuerdo con la legislación a la Renta es la siguiente:
O
C
Detalle S/.
Resultado contable (utilidad) xxx

&
(+) Adiciones xx
Ajustes en aplicación al artículo 33
(-) Deducciones (xxx) Reglamento LIR
(diferencias temporales y permanentes)
Resultado tributario xxx
Este ha sido el método aplicado hasta la versión de 1996 de la NIC 12: Impuesto
a la Renta, pero era imperfecto porque solo atendía a los efectos en el ejercicio
y debía hacerse ajustes para reconocer efectos como el que se generaba por
pérdidas tributarias y excedentes de revaluación.
16
Objetivo
Conforme con este método, debía distinguirse adecuadamente aquellos concep-

tos que constituyen una diferencia permanente de aquellos que correspondían a
diferencias temporales dado que solo respecto de estos últimos se debía efectuar
un registro en los libros contables, por ello la importancia de distinguir tales tipos
de diferencias.
A estos efectos se definían como diferencias temporales a aquellas que se produ-
cen cuando no coincide el respectivo momento en el que sus importes se imputan
al beneficio contable y a la base imponible, por lo que estas diferencias, positivas
A S
o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro.
S E
S
Ingresos y gastos reconocidos contablemente
E R
Diferencia
temporal
R O Ingresos y gastos a considerar tributariamente
para el presente ejercicio.
P D
M A
Como se señalara en párrafos anteriores, dado que examina las cuentas de re-
sultados, es importante en este método distinguir dentro de las partidas de resul-
tados, aquellas partidas que son permanentes puesto que no generarán efectos
E T
impositivos futuros.
• Método del pasivo o de balance: Consiste en comparar los activos, pasivos y
& ON
cuentas del patrimonio de acuerdo con las NIIF vs. los activos, pasivos y cuentas
del patrimonio reconstruidos como las bases fiscales.
El método del pasivo basado en el balance que establece la NIC 12(3) se basa en
lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias tempo-
rales como es el caso del método del pasivo basado en el resultado que se es-
tableció en la NIC 12 versión 1996. De acuerdo con este método, las diferencias
C
temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el

valor contable de un activo o un pasivo exigible y el valor que constituye la base
fiscal de estos.
Bajo el enfoque de las diferencias temporarias básicamente desaparece la acep-
ción de “diferencias permanentes”, sin embargo, el uso de las diferencias tempo-
rarias la hace muy similar a la normativa del Consejo de Normas de Contabilidad
Financiera (siglas en inglés Financial Accounting Standars Board - FASB) estado-
unidense, considerando que es más consistente con el propio marco conceptual
del IASB que el enfoque basado en las diferencias temporales.
(3) Versión aprobada por la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 028-2003-EF/93.01 a partir del 1 de enero de 2003.
17
Base contable de los activos y pasivos
Diferencia
temporaria
Base tributaria (fiscal) de los activos y pasivos.
A S
S E
S
Deducible Imponible
E R
ATD PTD
R O
P D
El nuevo método basado en el balance consiste en reconocer el efecto impositi-
vo de las diferencias temporarias, que surgen por la diferencias en la valoración
contable y fiscal de los activos y pasivos, en la medida en que tengan incidencia
M A
en la carga fiscal futura. En consecuencia, no se basa en la comparación entre

ingresos y gastos fiscales y contables del ejercicio, sino en la valoración de
activos y pasivos a efectos contables y fiscales del balance general.
E T
Este método del balance es el método que trataremos de presentar a lo largo de

la obra, es decir, la determinación de las diferencias temporarias principalmente
N
a través de la comparación entre las bases contables y tributarias de los activos

y pasivos, generados por las diferentes transacciones u operaciones realizadas
por la empresa.
O
C
&
18
A S
S E
S
E R
R O
P D
Capítulo 2
M A
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS

E T
DIFERIDOS
& ON
C
Capítulo 2
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS
DIFERIDOS
A S
1. GENERALIDADES
Como se señalara en el capítulo inicial, el objetivo de la NIC 12 es prescribir el tra-
S E
tamiento contable del Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse en la contabilización del
Impuesto a la Renta y a la participación en las utilidades de los trabajadores por analogía.
S
Conforme con lo anterior, el objetivo principal de esta NIC será la contabilización del Im-
E R
puesto a la Renta (y de la participación en las utilidades de los trabajadores), así como las
consecuencias actuales y futuras de las diferencias temporarias existentes.
R O
El procedimiento tradicional de contabilización del Impuesto a la Renta (registrar el
monto del impuesto como gasto y como pasivo según el monto determinado en la declara-
ción del impuesto a la Renta) no refleja el verdadero gasto que se origina de la utilidad que
P D
debería pagar el impuesto, ya que omite el Impuesto a la Renta diferido. Esto es debido al
hecho que tomar como gasto (ingreso) el impuesto determinado en la declaración del im-
puesto sobre la renta, desconoce gastos e ingresos realizados y registrados pero no imputa-
M A
bles para efectos fiscales en el ejercicio en que se produjeron, de acuerdo con la legislación
impositiva.
E T
Las empresas, para cumplir con el requisito de contabilizar el Impuesto a la Renta,

debe registrar en su contabilidad, dentro del ejercicio que corresponde, el gasto; así como
la correspondiente obligación de pagar el impuesto. Al respecto debemos manifestar que si
& ON
bien es cierto la NIC 12 Impuesto a la Renta no hace hincapié en una cuenta que permita
el adecuado registro de lo que se pretende que se registre, es importante, para aplicar
adecuadamente la NIC, que tomemos en cuenta el plan contable, toda vez que el mismo
comprende todas las cuentas que deben ser empleadas por la empresa con el propósito de
reflejar las transacciones y brindar una imagen fiel de la situación de la empresa, entre las
que se encuentra aquella referida al Impuesto a la Renta.
C
Teniendose en cuenta que mediante Resolución Nº 041-2008-EF/94 del Consejo

Normativo de Contabilidad se aprobó el uso obligatorio del Plan Contable General Empre-
sarial (en adelante, PCGE), que entraría en vigencia a partir del 1 de enero del año 2010,
recomendándose su aplicación anticipada en el año 2009, y que posteriormente, mediante
Resolución Nº 042-2009-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, se difirió su en-
trada en vigencia hasta el 1 de enero de 2011, reemplazando el PCGE, correspondiente a
la versión emitida en el año 1984, vigente a partir del año 1985, por la Comisión Nacional
Supervisora de Empresas y Valores –Conasev–, y sus posteriores modificatorias o amplia-
torias; en los casos prácticos que se efectúen a lo largo de esta obra, se realizarán asientos
considerando la nueva clasificación dispuesta por el PCGE, atendiendo al hecho que luego
de las modificaciones dispuestas por la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad
Nº 043-2010-EF/94, no se espera que se retrase más la entrada en vigencia del PCGE. Sin
embargo, no por ello dejaremos de lado un pequeño análisis de los cambios habidos en
relación con el PCGR.
21
Así, para comenzar debemos señalar que los cambios no son drásticos pero sí ne-
cesarios, la aplicación de este nuevo PCGE se ha conservado hasta donde ha sido posible
y conveniente, la nomenclatura de las cuentas y subcuentas, así como la estructura de
códigos contables del plan emitido por la Conasev, por dicha razón como se muestra en la
lista inferior, el cambio más importante que apreciamos a nivel de cuentas en el registro de
los activos y pasivos tributarios diferidos es el correspondiente al activo tributario diferido,
el cual, a partir del ejercicio 2010, tiene una cuenta específica que la acumulará la cuenta
37: Activos Diferidos, y que anteriormente se tenía que incorporar dentro de la cuenta 38:
A S
Cargas Diferidas; después, las demás cuentas se mantienen.
A nivel de subsidiarias, es importante señalar que tanto en el activo como en el pa-
S E
sivo tributario diferido se han incorporado subdivisiones para el registro de las diferencias
S
temporarias relacionadas con el Impuesto a la Renta y con la participación de los trabaja-
dores que deberán emplearse cuando corresponda, teniendo en cuenta que no todas las
E R
sociedades se encuentran obligadas a efectuar una participación a los trabajadores(1).
2. CUENTAS CONTABLES RELACIONADAS CON LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS

R O PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL
P D
ELEMENTO 3: ACTIVO INMOVILIZADO
M A
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
E T
3711 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio

3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
N
372 Participaciones de los trabajadores diferidas

3721 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
O
ELEMENTO 4: PASIVO
C
49 PASIVO DIFERIDO
&
4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio

(1) Acorde con el Decreto Legislativo Nº 677, modificado por el D. Leg. Nº 892, se encuentran obligadas a efectuar la participación en
las utilidades a los trabajadores, aquellas sociedades que tengan más de veinte (20) trabajadores, las que aplicarán un porcentaje
de acuerdo a la actividad efectuada a aplicar sobre la renta neta imponible de cada ejercicio.
22
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
A continuación, gráficamente se mostrará el contenido de estas cuentas creadas por

el Plan Contable General Empresarial a efectos de comprender mejor el uso de estos al
contabilizar las diferencias temporarias (en relación con las participaciones e Impuesto a la
Renta) que la NIC 12 requiere sean presentadas y reveladas a fin de reflejar adecuadamente
la situación económica y financiera de la empresa:
Cuenta 37: Activos diferidos Cuenta 49: Pasivos diferidos
A S
S E
S
E R
Incorpora los activos que se generan por
diferencias temporarias deducibles por Incluye los pasivos por impuestos que
la diferencias entre las bases contables y
R O se generan por diferencias temporarias
tributarias y por el derecho de compensar imponibles por la diferencias entre las bases
pérdidas tributarias. contables y tributarias.
P D
M A
3. IDENTIFICACIÓN DE LA CUENTA POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO

E T
Otra novedad que nos trae el PCGE, se encuentra referido al hecho de que hagamos
una identificación dentro del resultado del periodo para que se muestre en los resultados
del periodo, la parte de la participación de los trabajadores y del Impuesto a la Renta que
& ON
proviene de las diferencias temporarias. En efecto, de acuerdo con el párrafo 5 de la NIC

12 Impuesto a la Renta, el gasto (ingreso) por el Impuesto a la Renta es el importe total,
que por este concepto, se incluye en la determinación de la ganancia o pérdida neta del
periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido, tal como se muestra a
continuación:
C
COMPONENTES
Gasto por Impuesto = Gasto + Gasto

a la Renta corriente diferido
Se han creado
subcuentas
23
De esta manera por la parte corriente del Impuesto a la Renta, se podrá efectuar el
siguiente asiento:
Asientos de contabilización
Impuesto a la Renta - Corriente
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
A S
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
881 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente
S E
40 Tributos, contraprestaciones y apor- xxx
40 Tributos por pagar tes al sistema de pensiones y de sa-
S
lud por pagar
E R
401 Gobierno central xxx 401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta 4017 Impuesto a la Renta
R O
4017.1 Renta de tercera categoría
x/x Por el Impuesto a la Renta
--------------------- x ------------------------
40171 Renta de tercera categoría
--------------------- x ------------------------
P D
Por dicha razón se han creado dentro de las cuentas de resultados (Elemento 8: Sal-
M A
dos intermediarios de gestión y determinación del resultado del ejercicio) las siguientes dos
subcuentas para el registro del componente diferido en los resultados del periodo:
E T
86 Participaciones de los trabajadores

N
872 Participación de los trabajadores – Diferida
88 Impuesto a la Renta
O
882 Impuesto a la Renta – Diferido

C
872: Participación de los trabajadores diferida.- Corresponde al componente di-

ferido de la participación de los trabajadores en el ejercicio provenientes de las diferencias
&
temporarias que generan activos o pasivos tributarios, así como el activo tributario diferido
proveniente de las pérdidas tributarias obtenidas por la empresa.
888: Impuesto a la Renta diferido.- Corresponde al componente diferido del resul-
tado que representa el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias
temporarias (gravables y deducibles) determinado por la comparación de saldos contables
y tributarios o por el menor impuesto a pagar en el futuro proveniente de las pérdidas tribu-
tarias.
De esta manera se facilita el cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo 79 de la NIC
12, que tal como se verá más adelante, requiere se revelen los componentes principales del
gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta, y por analogía de la participación de los trabajado-
res en las utilidades.
24
Examinados los cambios en el PCGE referidos a las cuentas a utilizar para el reco-
nocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos, veamos su aplicación de manera
general comparándolo con el tratamiento aplicable con el PCGR.
4. RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS

Por la existencia de diferencias temporarias deducibles que deban reconocerse por
la probabilidad de pagar menos impuestos en ejercicios futuros (activo tributario diferido),
A S
se muestra el reconocimiento que se efectuaría utilizando tanto el PCGR y el PCGE, como
sigue:
S E
• Cuando existe participación diferida:
S
E R
Activo tributario diferido por la participación a los trabajadores - Resultados
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------
R O --------------------- x ------------------------
38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx
372 Participación de los trabajado-
389 Otras cargas diferidas
P D
res diferidas
3722 Participaciones de los trabaja-
389.2 Participación diferida
dores diferidas - Resultados
M A
86 Distribución legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx

E T
861 Participación de los trabajadores

res - Diferida
x/x Por activo tributario diferido por la partici-
& ON
x/x Por activo tributario diferido

pación de los trabajadores
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
• Por el Impuesto a la Renta diferido:

C
Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx

389 Otras cargas diferidas 371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido -
389.1 Impuesto a la Renta diferido
Resultados
881 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por activo tributario diferido x/x Por activo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
25
A continuación se muestra comparativamente el registro que se efectuaría tanto se-

gún el PCGR como el PCGE, para reconocer el pasivo tributario diferido que se generaría
en un ejercicio como consecuencia de la existencia de diferencias temporarias imponibles:
• Cuando existe participación diferida:
Asientos de Contabilización
Pasivo tributario diferido por la participación a los trabajadores - Resultados
A S
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
86 Distribución legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx
S E
S
861 Participación de los trabajadores
res - Diferida
E R
49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido
499 Otras ganancias diferidas xxx xxx
res diferidas
R O
499.2 Participaciones diferidas
4922 Participaciones de los trabaja-
dores diferidas - Resultados
P D
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
M A
• Por el Impuesto a la Renta diferido:

E T
Pasivo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta - Resultados
N
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
O
881 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido xxx

C
499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido

&
4912 Impuesto a la Renta diferido -

499.1 Impuesto a la renta diferido
Resultados
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
No obstante lo anteriormente señalado, como se verá más adelante, no todos los

efectos de las diferencias temporarias afectarán resultados, sino que aplicando la coheren-
cia, como lo establece el párrafo 57 de la NIC 12, la contabilización de los efectos fiscales,
tanto para el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determi-
nada transacción o suceso económico deberán considerar el registro contable de la transac-
ción o suceso correspondiente. Por dicha razón resulta importante señalar que de acuerdo
con el párrafo 58 de la NIC 12, los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son
26
diferidos, deberán ser reconocidos como gastos o ingresos, tal como se indicara en los pá-
rrafos anteriores, excepto si tales impuestos surgen de:
1. Una transacción o suceso económico que se ha reconocido cargando o
abonando directamente el patrimonio (ejemplo: revaluaciones voluntarias).
Al respecto, de acuerdo con el PCGE, se ha dispuesto que en el caso de activos
tributarios diferidos a reconocerse en los estados financieros se efectúen los
siguientes asientos:
Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:
A S
Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta – Patrimonio
S E
PCGR PCGE
S
--------------------- x ------------------------
E R
37 Activo diferido xxx
No se encuentra tipificado 371 Impuesto a la Renta diferido

R O 3711 Impuesto a la Renta diferido
- Patrimonio
P D
xx Patrimonio xxx
xxx Cuenta no específica
M A
--------------------- x ------------------------
E T
Por otro lado, relacionados con pasivos tributarios diferidos, el reconocimiento

se efectuará de la siguiente manera:
& ON
Efectos relacionados con la participación de los trabajadores:
Pasivo tributario diferido por la participación a los trabajadores – Patrimonio
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
C
57 Excedente de revaluación xxx 57 Excedente de revaluación xxx
573 Valorización adicional 573 Valorización adicional

492 Participación de los trabaja-
499 Otras ganancias diferidas xxx
dores diferida
4921 Participaciones de los traba-
499.2 Participaciones diferidas xxx
jadores diferidas - Patrimonio
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
27
Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:

Asientos de Contabilización
Pasivo Tributario Diferido por la participación a los trabajadores – Patrimonio
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
57 Excedente de revaluación xxx 57 Excedente de Revaluación xxx
A S
573 Valorización adicional 573 Valorización adicional
S E
499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido
S
499.2 Participaciones diferidas 4921 Impuesto a la Renta - Patrimonio xxx
E R
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
R O
2. Una combinación de negocios (ejemplo: fusiones o escisiones legales, es decir,
de acuerdo con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades).
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
10 Efectivo y equivalente de efectivo xxx
12 Cuentas por cobrar comerciales-terceros xxx
M A
20 Mercaderías xxx
33 Inmuebles, maquinaria y equipo xxx
E T
34 Intangibles xxx
347 Plusvalía mercantil(a) xxx
N
3471 Plusvalía mercantíl

42 Cuentas por pagar comerciales-terceros xxx
46 Cuentas por pagar diversas-terceros xxx
O
49 Pasivo diferido xxx

C
4913 Impuesto a la Renta diferido-plusvalía mercantíl

50 Capital xxx
52 Capital adicional xxx
&
x/x Por los bienes recibidos en fusión

----------------------------------- x -----------------------------------
(a) Plusvalía neta del pasivo tributario diferido
28
C CUADRO DE RESUMEN
Diferencias temporarias
Asientos por el diferido
Supuestos Tipo Genera Impuesto a la Renta Participación de los trabajadores

& ON
----------------------- X -------------------------- ----------------------- X --------------------------
Base contable 37 Activo diferido xxx 37 Activo diferido xxx
del activo ME- 372 Participación de los trabajadores
NOR (<) Base
E T 371 Impuesto a la renta diferido
diferida
tributaria del M A 3712 Impuesto a la renta diferido - Resul- 3722 Participaciones de los trabajadores
activo Activo
Deducible tributario tados diferidas - Resultados
Base conta- diferido 88 Impuesto a la Renta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx
ble del pasivo 872 Participación de los trabajadores -
882 Impuesto a la renta - Diferido
MAYOR (>)
Base tributaria
P D Diferidas
del pasivo R O----------------------- X -------------------------- ----------------------- X --------------------------

Base contable 88 Impuesto a la Renta(1) xxx 87 Participaciones de los trabajadores(1) xxx
del activo MA- 872 Participación de los trabajadores -
YOR (>) Base 882 Impuesto a la Renta - Diferido
Diferida
tributaria del
E R
49 Pasivo diferido 49 Pasivo diferido
activo
Pasivo
Gravable 492 Participación de los trabajadores
tributario
Base conta- (imponible) diferido
S E
491 Impuesto a la Renta diferido xxx
diferidas
xxx
ble del pasivo 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resul- 4922 Participaciones de los trabajadores
MENOR (<)
Base tributaria
A S tados diferidas - Resultados
del pasivo ----------------------- X -------------------------- ----------------------- X --------------------------
S
Nota: (1) Cuando afecta al patrimonio se deberá de utilizar la cuenta 57 Excedente de revaluación
29
A S
S E
S
E R
R O
P D
Capítulo 3
M A
DIFERENCIAS PERMANENTES
E T
N
O
C
&
Capítulo 3
1. GENERALIDADES
A S
Si bien la NIC 12 Impuesto a la Renta (versión 1996) reconocía la existencia de dos
tipos de diferencias en las transacciones que realizaban las empresas para ajustar la base
contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta de tercera ca-
S E
tegoría, la actual versión de la NIC 12 (modificada en 2000) ya no menciona a una de ellas.
S
Efectivamente, de acuerdo con la NIC 12 (versión 1996) existen dos tipos de diferen-
E R
cias que se reconocen para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta: (i) las
diferencias permanentes, y (ii) las diferencias temporarias. Se entiende como diferencias
permanentes a aquellos ajustes que no ocasionan arrastre o efecto en ejercicios futuros,
R O
es decir, constituyen diferencias entre la normativa contable y tributaria que solo tienen in-
cidencia en el ejercicio en que se realizó la operación que generó el ajuste, no afectando la
determinación del Impuesto a la Renta en ejercicios futuros.
P D
Lo señalado anteriormente se encuentra refrendado por lo establecido en el artículo
33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que a la letra señala lo siguiente:
M A
“La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente

aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley,
E T
diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En con-

secuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro
contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de
N
una deducción.
Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los
O
registros contables, en la declaración jurada”.
TIPOS DE DIFERENCIA ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE Y TRIBUTARIA

C
&
Resultado contable Ajustes Base imponible
Determinado de acuerdo
con los principios contable
± Adiciones o deducciones
de acuerdo con normas
= Renta neta imponible
(Aspecto material del
tributarias impuesto)
Permanente Temporal
33
2. DEFINICIÓN
¿Por qué esta diferencia? En principio, debe quedar claro que existen las diferencias
permanentes, lo que ocurre es que la nueva versión de la NIC 12 Impuesto a la Renta tiene
un nuevo enfoque. La versión de 1996 de la NIC 12 parte del Estado de Ganancias y Pér-
didas, y por ello, al analizar los ingresos y los gastos que se han consignado en el referido
estado se determinan que algunos originan diferencias temporales y otras permanentes.
Por el contrario, la nueva NIC 12, (versión 2000), establece que debe enfocarse para
A S
determinar el Impuesto a la Renta diferido la comparación entre las bases contables y tri-
butarias del balance. En este sentido, enfoca su atención a la determinación de una base
tributaria de los activos y pasivos, dado que de dicho análisis se determinará el Impuesto a
S E
la Renta diferido (activo o pasivo). En otras palabras, hace énfasis en determinar los efectos
S
de las transacciones en los ejercicios y no en la determinación de la base imponible.
E R
Diferencias permanentes
R O
P D
Solo afectan al impuesto corriente
M A
Clasificación
E T
& ON
Positivas Negativas
• Gastos que se adicionan al • Ingresos que se deducen al

resultado contable. resultado contable.
• Ingresos no considerados para • Gastos no considerados para
C
efectos contables. efectos contables
3. SITUACIONES QUE GENERAN DIFERENCIAS PERMANENTES

No obstante lo anterior, conviene tener presente que existen diferencias permanen-
tes, por lo que a continuación señalaremos las principales situaciones que generan las di-
ferencias permanentes en la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría:
• Gastos no deducibles expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta (expresa-

dos en los artículos 44 y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta)
Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de ter-
cera categoría:
a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.
b) El Impuesto a la Renta.
34
c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en

general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional.
d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo
lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley.
e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter perma-
nente.
f) Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya
deducción no admite esta ley.
A S
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, jua-
nillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por ac-
S E
tivos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser con-
siderado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio
S
o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat, previa
E R
opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el
valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el
precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable
R O
a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar
los resultados.
P D
En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mer-
cadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usual-
M A
mente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen.

i) La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario,
E T
hasta el límite de dicho beneficio.

j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y ca-
N
racterísticas mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por
contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de
O
no habido según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo

que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar
tal condición.
C
No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de confor-

midad con el artículo 37 de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros
documentos.
&
k) El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Im-

puesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse
como costo o gasto.
l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como con-
secuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una re-
organización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispues-
to en el numeral 1 del artículo 104 de la ley, modificado por la presente norma.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes
que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego
vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.
35
m) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efec-

tuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o terri-
torios de baja o nula imposición; o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, in-
gresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.
A S
Mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los paí-
ses o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así
S E
como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros.
No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las si-
S
guientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de
E R
naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior
y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá.
Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contrapres-
R O tación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones
comparables.
P D
n) Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas
por reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación.
o) Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financie-
M A
ros Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:

1) Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o es-
E T
tablecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula

imposición.
& ON
2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de

compra y de venta en dos o más Instrumentos Financieros Derivados, no se
permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de
ingresos.
Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50 de esta
Ley, las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de Instru-
C
mentos Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura, solo podrán

deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de
Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin.
Artículo 47.- El contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a la
Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción, el contribuyente
podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero,
cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios
del exterior. Esta deducción solo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al
pago de dichos intereses.
El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor
de la renta.
36
• Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de una
renta de acuerdo con el criterio de flujo de riqueza y por encontrarse exonerada o
inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial (artículos 18 y 19 de
la Ley del Impuesto a la Renta)
Inafectación (artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del
01/01/2010)
a) Las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas técni-
A S
cas de las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en el país,
para pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias
provenientes del Sistema Privado de Administración del Fondo de Pensiones,
S E
constituidas de acuerdo a Ley.
S
Asimismo, están inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que
E R
respaldan las reservas técnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vi-
talicias distintas a las señaladas en el inciso anterior y las reservas técnicas de
otros productos que comercialicen las compañías de seguros de vida constituidas
R O
o establecidas en el país, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversión.
Dicha inafectación se mantendrá mientras las rentas y ganancias continúen res-
paldando las obligaciones previsionales antes indicadas.
P D
Para que proceda la inafectación, la composición de los activos que respaldan
las reservas técnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en
M A
virtud del presente inciso, deberá ser informada mensualmente a la Superinten-

dencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del
plazo que esta señale, en forma discriminada y con similar nivel de detalle exigido
E T
a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan

con los recursos de los fondos previsionales que administran.
N
(...)
g) Los márgenes y retornos exigidos por las Cámaras de Compensación y Liquida-
ción de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posicio-
O
nes financieras en el contrato.

h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la Re-
pública del Perú (i) en el marco del Decreto Supremo Nº 007-2002-EF, (ii) bajo el
C
programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el

mercado internacional a partir del año 2002; así como los intereses y ganancias de
capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo
&
los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito;
y las provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que conforman
o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos
teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha ena-
jenación se efectúe para la constitución –entrega de valores a cambio de recibir
unidades de los ETF–, cancelación –entrega de unidades de los ETF a cambio de
recibir valores de los ETF– o gestión de la cartera de inversiones de los ETF.
(...)
37
Exoneración (artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del

01/01/2010)
(...)
m) Las Universidades Privadas constituidas bajo la forma jurídica a que se refiere
el artículo 6 de la Ley Nº 23733, en tanto cumplan con los requisitos que señala
dicho dispositivo.
A S
• Exceso de gastos deducibles que exceden los límites fijados en la normativa con-
table (artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta)
S E
Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vincu-
S
lados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamen-
E R
te prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación
R O o cancelación de siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o ser-
vicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país
o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los párrafos
P D
siguientes.
Solo son deducibles los intereses a que se refiere el párrafo anterior, en la par-
te que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos.
M A
Para tal efecto no se computarán los intereses exonerados e inafectos generados

por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma
E T
legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados
por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al
cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en
& ON
moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y

Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
Tratándose de bancos y empresas financieras deberá establecerse la proporción
existente entre los ingresos financieros gravados e ingresos financieros exonera-
dos e inafectos y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la proporción
C
antes establecida para los ingresos financieros gravados.

También serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme
al Código Tributario.
Serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyen-
tes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resulta-
do de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre
el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de
endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles.
(...)
c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su
personal y lucro cesante.
Tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30%
de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utiliza-
da parcialmente como oficina.
38
d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente
por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
(...)
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recrea-
tivos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
A S
Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las
primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
últimos sean menores de 18 años.
S E
También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se
S
encuentren incapacitados.
E R
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso serán deducibles en la
parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de
R O
40 Unidades Impositivas Tributarias.
m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los direc-
tores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por
P D
ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
El importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso, constituirá
renta gravada para el director que lo perciba.
M A
n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Em-
presa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas y en
E T
general a los socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que

trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor del mercado.
N
Este último requisito será de aplicación cuando se trate del titular de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada; así como cuando los accionistas, parti-
cipacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurídicas califiquen
O
como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control,

la administración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los su-
puestos en los cuales se configura dicha vinculación.
C
En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia

será considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista,
socio o asociado.
&
ñ) Las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado

de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular
de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participa-
cionistas o socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que
trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor de mercado. Este
último requisito será de aplicación cuando se trate del cónyuge, concubino o los
parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa Indivi-
dual de Responsabilidad Limitada; así como de los accionistas, participacionistas
y en general de socios o asociados de personas jurídicas que califiquen como
parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la ad-
ministración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los supuestos
en los cuales se configura dicha vinculación.
39
En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia

será considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, parti-
cipacionista, socio o asociado.
(...)
q) Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en con-
junto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite
máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
A S
r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensa-
bles de acuerdo con la actividad productora de renta gravada.
S E
La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier
otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.
S
Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los
E R
cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el
Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
R O Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con

los documentos a los que se refiere el artículo 51-A de esta ley o con la declara-
ción jurada del beneficiario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el
P D
Reglamento. Los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder
del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido en el párrafo anterior.
s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la acti-
M A
vidad gravada.
Tratándose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contri-
E T
buyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría,

solo se aceptará como deducción el 30% del alquiler. Y en dicho caso, solo se
& ON
aceptará como deducción el 50 % de los gastos de mantenimiento.

(...)
w) Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2,
A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma perma-
nente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa,
los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arren-
C
damiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como

los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y
similares; y, (iii) depreciación por desgaste. También serán deducibles los gastos
referidos a vehículos automotores de las citadas categorías asignados a activida-
des de dirección, representación y administración de la empresa, de acuerdo con
la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de
la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos.
Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se
aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del
negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al
transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de au-
tomóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren
en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y de-
pendencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y a entidades sin
40
fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:
(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v)
científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio
histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas enti-
dades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio
de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá
exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la com-
pensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50.
A S
(...)
a.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesa-
rios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan benefi -
S E
cio o ventaja patrimonial directa de los mismos.
S
Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes
E R
de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y
condiciones que se señale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no
podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remunera-
R O
ción mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.

P D
Aplicación práctica
Recuperación de provisión de cobranza dudosa

M A
Una empresa en el año 2009 ha reconocido una pérdida por incobrabilidad sobre la
base de estimaciones en relación a sus ventas al crédito efectuadas en dicho ejercicio
E T
por la suma de S/. 27,000; en este ejercicio el monto de la utilidad contable asciende a
S/. 240,000. Si en el ejercicio 2010 se determina que el monto provisionado por no recupe-
ración de cuentas por cobrar se estimó en exceso por el monto de S/. 14,500, al cobrarse
N
la suma de S/. 44,000.

¿Cuál sería el procedimiento correcto a seguir por la empresa, sabiendo que por el ejerci-
cio 2010 ha obtenido una utilidad contable ascendente a S/. 320,000?
O
Solución
C
En relación con la pérdida por deterioro incurrida en el ejercicio 2010, toda vez que esta se ha
efectuado sobre la base de una estimación y no a una identificación específica por cliente, se
entiende que se generará una diferencia entre el tratamiento contable y el tributario, dado que
&
si bien es cierto está permitido estimar la pérdida por incobrabilidad de activos financieros,
a efectos de su deducción para fines del Impuesto a la Renta se requiere una identificación
específica del cliente, situación que no se da. Por consiguiente, para determinar la base impo-
nible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 se deberá efectuar el siguiente cálculo:
S/.
Utilidad contable 240,000
Adición
Provisión de incobrable 27,000
Renta neta del ejercicio 267,000
Conforme con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para de-
terminar la base imponible del Impuesto a la Renta se parte del resultado contable al cual
41
se efectúan los correspondientes ajustes de acuerdo a los lineamientos tributarios. Estos

ajustes provienen de diferencias las cuales califican como permanentes o temporales,
siendo en el caso específico del caso planteado una diferencia de carácter permanente
toda vez que de ella no se generarán efectos en los ejercicios siguientes.
Respecto al deterioro de activos financieros, es posible que luego del reconocimiento de una
pérdida por deterioro se produzca una modificación como consecuencias de cambios en la
situación del cliente. En este sentido, si en periodos posteriores el importe de la pérdida de
deterioro del valor disminuyese y la disminución pudiera ser objetivamente relacionada con
A S
un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calificación
crediticia del deudor), la pérdida por deterioro reconocida previamente deberá revertirse, ya
sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado.
S E
No obstante lo anterior, la reversión no dará lugar a un importe en libros del activo fi -
S
nanciero que exceda al costo amortizado que habría sido determinado si no se hubiese
E R
contabilizado la pérdida por deterioro del valor en la fecha de reversión. De esta forma,
de acuerdo con el párrafo 65 de la NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición, el importe de la reversión se reconocerá en el resultado del periodo, tal como
R Ose muestra en el siguiente asiento:

• Por el reconocimiento del ingreso en el resultado del periodo de la reversión
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 14,500
191 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros
M A
1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

E T
75 Otros ingresos de gestión 14,500

755 Recuperación de cuentas de valuación
7551 Recuperación - Cuentas de cobranza dudosa
& ON
x/x Por la recuperación de la deuda provisionada

----------------------------------- x -----------------------------------
• Por el cobro al cliente respecto del cual se pensaba que no se recuperaría

C
----------------------------------- x -----------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 44,000
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
12 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros 44,000

1213 En cobranza
x/x Por el cobro de la deuda

----------------------------------- x -----------------------------------
A efectos tributarios, este ingreso generado por la recuperación de la provisión de inco-

brables no constituiría un ingreso gravable para la empresa toda vez que proviene del
extorno de un gasto que no ha sido aceptado tributariamente. En este sentido, para el
42
ejercicio 2010 se determinará la base imponible del Impuesto a la Renta deduciendo el

ingreso por la reducción de la provisión de incobrabilidad.
S/.
Deducción
Provisión de incobrable (14,500)
A S
Igualmente, en relación con el ajuste efectuado en el ejercicio 2010, este tampoco califica
como diferencia temporal, por lo cual no se deberá efectuar reconocimiento alguno, a
nivel de registros contables.
S E
S
Indemnización vacacional de gerentes
E R
Una empresa cuenta con un gerente general que entró a laborar el 1 de enero de 2007 y
renunció el 19 de febrero de 2010 siendo siendo que su remuneración a la fecha de cese
asciende a S/. 5,000 mensuales (afiliado a una AFP). Durante su permanencia en el centro
R O
de trabajo, y en aplicación del poder de decisión que le fue otorgado por el estatuto social,
no hizo uso de sus vacaciones físicas, sin embargo, el pago de estas fue efectuado en su
oportunidad.
P D
Al respecto, con motivo de su cese se le ha otorgado un pago por vacaciones truncas
por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2010 y el 19 de febrero de 2010 por la
suma de S/. 708 y una indemnización por vacaciones ascendentes a S/. 3,500. Además se
M A
sabe que no se trata de un trabajador vinculado con la empresa, se consulta si los gastos
incurridos por la empresa son deducibles para determinar la renta neta del ejercicio dado
que no se considerará la indemnización como renta gravada de quinta categoría para el
E T
trabajador.
N
Solución
De acuerdo con la información proporcionada se entiende que la empresa ha reconocido
como gasto el importe de S/. 4,272 (S/. 772 + S/. 3,500) tal como se muestra a continuación:
O
• Por el reconocimiento de la vacación trunca

----------------------------------- x -----------------------------------
C
62 Gastos de personal, directores y gerentes 772

621 Remuneraciones 708
6215 Vacaciones
&
627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 64

6271 Régimen de prestaciones de salud
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de

pensiones y de salud por pagar 155
403 Instituciones públicas
4031 EsSalud
407 Administradoras de fondos de pensiones
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 617

411 Remuneraciones por pagar
4115 Vacaciones por pagar
43
x/x Por el reconocimiento de la provisión de las vacaciones truncas

que le corresponde al trabajador que se retira de la empresa.
----------------------------------- x -----------------------------------
• Por el reconocimiento de la indemnización
----------------------------------- x -----------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 3,500
623 Indemnizaciones al personal
A S
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 3,500
419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar
S E
x/x Por el reconocimiento de la indemnización acordada al trabaja-
S
dor que se retira de la empresa.
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
En el caso planteado es importante considerar que según el artículo 23 del Decreto Le-
R Ogislativo Nº 713, los trabajadores tienen derecho a gozar de sus vacaciones al cumplir el
récord exigido. De no disfrutar del descanso físico en el periodo anual correspondiente,
percibirán una remuneración adicional a manera de indemnización.
P D
No obstante lo anterior, en el caso planteado toda vez que el gerente es el representante
legal de la empresa que en uso de su poder de decisión no programó sus vacaciones
M A
correspondientes, le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 24 del Decreto Supremo

Nº 012-92-TR, donde se precisa que la indemnización por falta de descanso vacacional
no alcanza a los gerentes o representantes de la empresa que, por algún motivo, hayan
E T
decidido no hacer efectivo uso del descanso vacacional en forma oportuna.

De conformidad con el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta son de-
& ON
ducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al

personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los
servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Sin embargo, tal
como señala la RTF Nº 5474-4-2003, para la deducción debe acreditarse la recurrencia
de la existencia del gasto y su causalidad del mismo, como es que haya sido otorgado a
personal a su cargo en virtud del vínculo laboral existente o con motivo del cese.
C
De acuerdo con lo anterior y con lo señalado por el último párrafo del artículo 37 de la Ley
del IR a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener
la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así
como cumplir con criterios tales como la razonabilidad en relación con los ingresos del
contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este
artículo, entre otros. En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de
indemnización no será deducible toda vez que no cumple con ninguno de los requisitos
establecidos en la norma, por lo tanto, deberá adicionarse para determinar la renta neta
de tercera categoría, tal como se muestra a continuación:
Adición
Indemnización por cese 3,500
Este agregado constituye una diferencia permanente que no generará efectos en los ejer-
cicios siguientes en los cuales se generó el gasto.
44
Sanción por infracciones en materia de seguridad e higiene minera

Una empresa minera que registra 128 trabajadores en planilla, en el mes de enero de 2010,
recibió una visita inspectiva de trabajo, en la cual se detectó el incumplimiento de la mar-
cación del acceso y vías de escape relacionadas con la seguridad del personal de planta.
¿Resulta deducible la sanción que se le impone por el incumplimiento de sus obligaciones
ascendente a S/. 15,120?
Solución
A S
En relación con el caso planteado, se ha detectado una infracción de tipo laboral producto
de la visita de las autoridades pertinentes, en aplicación de lo dispuesto por el Decreto
Supremo Nº 019-2002-TR, Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo.
S E
De esta manera, como consecuencia de la inspección se ha determinado la infracción
S
cometida por la empresa minera relacionada con las obligaciones que deben adoptarse
E R
a efectos de resguardar la seguridad e higiene del personal de planta, para el desarrollo
de las actividades mineras. En estas circunstancias, se sanciona a la empresa infractora
por el incumplimiento denominado “No llevar las evaluaciones de riesgo y los controles
R O
periódicos de las condiciones de trabajo y de las actividades de los trabajadores que sean
necesarios para los resultados de las evaluaciones”, el cual ha sido calificado como una
infracción grave.
P D
De acuerdo con el artículo 48 del Reglamento de la Ley General de Inspección del Traba-
jo, la cuantía de la sanción a imponerse es la siguiente:
M A
Gravedad de la infracción Base de cálculo Número de trabajadores afectados

Graves 6 a 10 UIT De 111 - 140: 51 - 80%
E T
Si bien es cierto, conforme con el artículo 40 de la Ley Nº 28806, Ley General de Inspec-
ción del Trabajo, el empleador podrá solicitar la reducción de la multa impuesta, asumida
N
en el monto de S/. 15,120 como el importe definitivo de la multa. En este sentido, el registro
contable de la infracción sería el siguiente:
----------------------------------- x ------------------------------------
O
65 Otros gastos de gestión 15,120

659 Otros gastos de gestión
6592 Sanciones administrativas
C
40 Tributos y aportes al Sistema de pensiones y de salud por

pagar 15,120
&
409 Otros costos administrativos e intereses

x/x Por el reconocimiento de la sanción impuesta por la Administra-
ción.
----------------------------------- x ------------------------------------
Este gasto, conforme con lo establecido por el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, no resulta deducible para determinar la renta neta de tercera categoría.
De acuerdo con la base legal citada, las multas, recargos, intereses moratorios previstos
en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional
no son deducibles. A mayor abundamiento el Tribunal Fiscal señaló en la RTF Nº 8384-
5-2001 que no son deducibles entre otras las multas tributarias y las multas del Ministerio
de Trabajo, como ocurre en el caso planteado.
45
En este orden de ideas, bajo el supuesto que la utilidad contable del ejercicio asciende al
monto de S/. 230,000, deberá adicionar este el importe de la multa, determinando la renta
neta del ejercicio como sigue:
Adición
Indemnización por cese 15,120
A S
S E
Este agregado constituye una diferencia permanente dado que no generará efectos en los
ejercicios siguientes en los cuales se reconoció el gasto, es decir, no es deducible ni en
S
este ni en algún ejercicio siguiente.
E R
Efectos de la aplicación del valor de mercado en las remuneraciones
R OUna empresa textil en diciembre de 2010 detectó que la remuneración de uno de sus tra-
bajadores, el Sr. Roberto Plaza (socio de la empresa), había sobrepasado el valor de mer-
cado de las remuneraciones. Al respecto se cuenta con los siguientes datos adicionales:
P D
• Remuneración de enero a diciembre S/. 70,000
• Valor de mercado S/. 50,000
M A
• Retención de quinta categoría en exceso S/. 2,750

Sobre la base de los datos anteriores, ¿cuál es el tratamiento a aplicar sabiendo que la
E T
utilidad contable asciende a S/. 400,000?
Solución
& ON
En principio, los pagos realizados a favor del trabajador (socio de la empresa) deben con-
tabilizarse como gasto del ejercicio en que se realizaron las prestaciones, lo que no se
modificará por lo establecido por las normas tributarias.
Al respecto, debemos señalar que de conformidad con el inciso n) del artículo 37 de la
LIR las remuneraciones del socio, accionista o participacionista de una persona jurídica,
C
en tanto se pruebe que trabajan en el negocio, serán deducibles y en la medidad que en

tanto no supere el valor de mercado establecido en el inciso b) del artículo 19-A del Re-
glamento de la LIR.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta las siguientes situaciones:
a) Para el trabajador - socio: (i) Una retención del 4.1% por concepto de dividendos, y
(ii) Un monto que reclamar por la retención de quinta categoría en exceso efectuada en
los meses anteriores.
En efecto, respecto a esto último la empresa debe retener y pagar dentro del plazo de
vencimiento del periodo diciembre (en enero de 2011, según cronograma) el importe de
S/. 820 (S/. 20,000 x 4.1%).
Respecto del monto retenido en exceso, de conformidad con el inciso c) del ar-
tículo 42 del Reglamento de la Ley del IR, este se sujetará a las disposiciones que
la Sunat establezca. Para ello, la quinta disposición transitoria y final del D.S.
Nº 134-2004-EF establece que en tanto la Administración Tributaria no apruebe el
procedimiento será de aplicación lo señalado por la Resolución Nº 036-98/SUNAT
46
aplicable a sujetos que hubieran percibido exclusivamente renta de quinta categoría

en el ejercicio.
b) Para la empresa: Se genera: (i) la obligación de pagar como agente de retención el
impuesto por la parte considerada como dividendo, y (ii) la obligación de asumir con
aquellos trabajadores que obtienen exclusivamente rentas de quinta categoría la devo-
lución del exceso retenido.
Respecto del exceso retenido, de conformidad con lo señalado en el literal anterior
resulta aplicable lo dispuesto por la Resolución Nº 036-98/SUNAT, en este orden de
A S
ideas, para reflejar esta obligación debería efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x ------------------------------------
16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 2,750
S E
168 Otras cuentas por cobrar diversas
S
1689 Otras cuentas por cobrar diversas
E R
R O
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por la devolución a efectuar al trabajador y su derecho a aplicar

P D
dicho monto contra las retenciones de quinta categoría a pagar
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
En lo que concierne a la retención por dividendos (S/. 820), deberá empozar deberá des-
E T
contarse de la planilla correspondiente al mes de diciembre y pagar en el mes de enero,

tal como se muestra en el siguiente asiento:
N
----------------------------------- x ------------------------------------
O
401 Gobierno central

40176 Renta de segunda categoría
C
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 820

104 Cuentas corrientes en instituciones financieros
&
x/x Por el pago de renta de segunda categoría en el PDT 617 Otras

retenciones
----------------------------------- x ------------------------------------
Por otro lado, la retención de quinta categoría en exceso (S/. 2,750) deberá de ser de-
vuelto y/o compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la
Resolución de Superintendencia Nº 036-98-SUNAT (21/03/1998), en concordancia con
lo señalado en la quinta disposición final del D. S. Nº 134-2004-EF, siendo registrada la
devolución de la siguiente forma:
47
----------------------------------- x ------------------------------------
4111 Sueldos y salarios por pagar
10 Caja y bancos 2,750

104 Cuentas corrientes
A S
x/x Por la devolución del impuesto de quinta categoría retenido en
exceso
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
Teniendo en cuenta que, conforme con la citada resolución, el agente de retención com-
E R
pensará los montos devueltos con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar a
dichos contribuyentes o a otros, en dicho mes y en los siguientes. U na vez realizada la
devolución podrá aplicarlas contra las retenciones de quinta categorías determinadas en
R Odicho mes como sigue, bajo el supuesto que se pueda aplicar en su totalidad:
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
M A

40176 Renta de segunda categoría
E T

& ON
x/x Por el pago de renta de segunda categoría en el PDT 617 Otras

retenciones
----------------------------------- x ------------------------------------
C
De esta forma, cuando se presente el PDT 601 Planilla Electrónica deberá consignarse
como otros créditos la suma de S/. 2,750 que disminuirá el importe a pagar contra los
importes retenidos por rentas de quinta categoría.
Acorde con lo señalado por el artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta para efectos de determinar el valor de mercado de las remuneraciones dispuesto
en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la ley, se considerará como valor de mercado de
las remuneraciones del titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada,
accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica que trabaja en el
negocio, o de las remuneraciones que correspondan al cónyuge, concubino o pariente
hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la em-
presa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, partici-
pacionista, socio o asociado de una persona jurídica, a los siguientes importes:
1.1. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares
dentro de la empresa.
48
1.2. En caso de no existir el referente señalado en el numeral anterior, será la remune-

ración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del
grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional
de la empresa.
1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la
remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen den-
tro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura
organizacional de la empresa.
A S
1.4. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor
remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico
inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.
S E
1.5. De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado
S
será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que
exceda de 95 UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la
E R
empresa multiplicada por el factor de 1.5.
Conforme con lo anterior, y de acuerdo con los datos proporcionados por la Empresa
R O
textil respecto del socio Sr. Roberto Plaza, existiría un exceso al límite establecido sobre
la base del valor de mercado de las remuneraciones ascendente al importe de S/. 20,000
(S/. 70,000 - S/. 50,000) que se deberá de adicionar vía declaración jurada anual, tal como
P D
lo establece el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para estos efectos, el monto en exceso de S/. 20,000, de acuerdo con el artículo 19-A de
la LIR, es calificado como dividendo para efectos tributarios, mientras que para efectos
M A
contables sigue siendo una remuneración, tal es así que no se debe de realizar asiento
alguno respecto de la remuneración registrada en la cuenta 62 Cargas de personal, direc-
tores y gerentes. Al respecto, el literal d) del numeral 3 del artículo 19-A del Reglamento
E T
de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el exceso sobre el valor de mercado de las
remuneraciones deberá mantenerse anotado en libros contables o registros correspon-
N
dientes, tal como se consignó inicialmente

De lo antes señalado, para determinar la renta neta del ejercicio se deberá efectuar el
siguiente ajuste:
O

Adición
C
Exceso de valor de mercado 20,000

&
En este caso, el importe de S/. 20,000 constituye una diferencia de tipo definitivo, toda
vez que este importe, que excede el límite máximo permitido por la norma tributaria no
será deducible en ningún ejercicio futuro. De esta forma, su efecto solo se producirá en el
ejercicio en que este se determine.
Drawback
Una empresa exportadora realiza importaciones de bienes que serán incorporados en
la fabricación del producto que exporta. La importación de los citados bienes la realiza
mediante el régimen de reposición de derechos aduaneros, beneficio del drawback. ¿Cuál
sería el tratamiento contable aplicable a dicha reposición que obtendría, considerando
que al mes de diciembre de 2010 está solicitando el reintegro de S/. 145,000 y la utilidad
contable del periodo asciende a S/. 400,000?
49
Solución
De conformidad con el artículo 82 del Decreto Legislativo Nº 1053, Ley General de Adua-
nas, el drawback es un régimen aduanero que permite, como consecuencia de la expor-
tación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios,
que hayan gravado la importación para el consumo de las mercancías contenidas en los
bienes exportados o consumidos durante su producción.
El procedimiento para la restitución de derechos arancelarios, autoriza la devolución de
A S
un porcentaje del valor FOB del producto exportado, dado que en el costo de su produc-
ción se encuentran incluidos los derechos arancelarios que gravaron la importación de
los insumos utilizados o consumidos en la elaboración del bien. Para estos efectos se
S E
entiende por insumos importados a las materias primas, productos intermedios, partes y
piezas tal como lo establece el artículo 13 del Decreto Supremo Nº 104-95-EF.
S
E R
El porcentaje de restitución aplicable es el equivalente al ocho por ciento (8%) del valor
FOB de los productos exportados, con un tope de cincuenta por ciento (50%) de su costo
de producción, el cual se hace efectivo a través de cheques no negociables o documentos
R Ocancelatorios, expedidos por la Sunat.

A efectos contables, la restitución del drawback es una subvención por parte del Gobier-
no, dado que corresponde a ayudas procedente del Sector Público en forma de transfe-
P D
rencia de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de
ciertas condiciones relativas a sus actividades de operación, tal como lo indica el párrafo
3 de la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar
M A
sobre Ayudas Gubernamentales. Asimismo, las subvenciones del Gobierno son, a veces,
conocidas con otros nombres, como subsidios, transferencias o primas, tal como lo esta-
blece el párrafo 6 de la mencionada NIC.
E T
En este orden de ideas, las subvenciones del Gobierno deben ser reconocidas cuando
se produce la seguridad de que: a) la empresa cumplirá las condiciones asociadas a su
& ON
disfrute; y b) se recibirán las subvenciones. En este orden de ideas, siendo que toda sub-
vención del Gobierno a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya incurridos, se
reconocen como ingresos del periodo en que se convierta en exigible, deberá efectuarse
el siguiente asiento contable una vez producida la exportación:
• Por el beneficio del drawback
----------------------------------- x ------------------------------------
C

162 Reclamaciones a terceros
1624 Tributos

759 Otros ingresos de gestión
7591 Subdsidios gubernamentales
x/x Por el derecho al cobro del drawback

----------------------------------- x ------------------------------------
En el siguiente periodo, cuando se efectúa la cobranza del monto solicitado deberá efec-
tuar el siguiente registro:
50
• Por el cobro del beneficio del drawback

----------------------------------- x ------------------------------------

A S
1624 Tributos
x/x Por el cobro del beneficio
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
A efectos tributarios, el drawback es un ingreso no gravable, dado que no corresponde a
una operación con terceros, tal como lo establece la RTF Nº 03205-4-2005. Consecuen-
cia de lo anterior no deberá considerarse como ingreso gravable a efectos de determinar
R O
la base de cálculo para los pagos a cuenta del IR que debe efectuar la empresa expor-
tadora.
P D
Deducción
Drawback (145,000)
M A

E T
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia permanente,
toda vez que el ingreso aquí excluido de la determinación de la base imponible del Im-
N
puesto a la Renta no tendrá incidencia en ejercicios futuros.
Contabilización de impuesto asumido por el usuario de un servicio

O
Una empresa arrienda uno de los establecimientos comerciales a una persona natural,
a la cual le paga la suma de S/. 15,000 mensuales. Asimismo, queda con el propietario
a asumir el IR de primera categoría del propietario ascendente a S/. 750. ¿Cómo deberá
C
registrar esta operación y el impuesto asumido?
Solución
&
Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se define como arrendamiento los acuerdos en los
cuales el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero,
o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo
determinado. En este sentido, el contrato celebrado por la Compañía con la persona na-
tural toda vez que le permite a cambio de pagos mensuales la utilización de un inmueble
para tener en él un establecimiento comercial.
No advirtiéndose en la información proporcionada que se transfieran los riesgos y benefi -
cios inherentes al bien objeto del contrato, el contrato calificaría como arrendamiento ope-
rativo. Lo anterior, conforme con el párrafo 10 de la citada NIC 17 dependerá de la esencia
económica y naturaleza de la transacción y resultará importante a efectos de determinar
el tratamiento de contabilización aplicable.
51
En efecto, de acuerdo con el párrafo 33 de la NIC 17, los arrendatarios en relación con
las cuotas, las deberán reconocer como gasto de forma lineal, durante el transcurso del
plazo de arrendamiento.
Conforme con lo anterior, los importes pagados al propietario del bien constituyen gastos
del periodo; sin embargo, debe tenerse presente que el monto total a pagar a la persona
natural incluirá no solo la merced conductiva o alquiler sino también el impuesto a la
renta asumido por el arrendatario que constituirá parte de la retribución pactada. Dicho
de otra manera, la empresa deberá de considerar como gasto de alquiler el importe total
A S
desembolsado, dado que dicho servicio de alquiler a la empresa le cuesta S/. 15,750
(S/. 15,000 + 750).
S E
En este orden de ideas, la empresa arrendataria deberá efectuar los siguientes asientos
para reconocer los gastos incurridos:
S
E R
• Por el importe de la retribución pagada directamente al propietario
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 15,000
R O 635 Alquileres
6352 Edificaciones
P D
46 Cuentas por pagar diversas - terceros 15,000
469 Otras cuentas por pagar diversas
M A
x/x Por el reconocimiento del gasto de la cuota de arrendamiento

----------------------------------- x ------------------------------------
E T
• Por el importe de la retribución pagada a la Sunat a nombre del propietario:

& ON
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 750
635 Alquileres
6352 Edificaciones
C

x/x Por el pago a la Sunat del impuesto que le corresponde al arren-

dador.
----------------------------------- x ------------------------------------
Es importante señalar que para efectos tributarios, el impuesto asumido por la Compañía
que le corresponde al propietario del inmueble (S/. 750) constituye un gasto no deducible
para determinar la renta neta de tercera categoría, tal como lo establece el artículo 47
de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, conforme con el citado artículo el impuesto
asumido no constituirá mayor renta para el propietario.
52
De lo anterior, para determinar el resultado del periodo, bajo el supuesto que la utilidad
contable de la empresa asciende a la suma de S/. 500,000 deberá adicionar por el importe
del impuesto asumido que le corresponde al propietario la suma de S/. 750 x 12 como se
muestra a continuación:
Adición
Impuesto asumido 9,000
A S
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituirá también una diferencia per-
S E
manente, toda vez que el gasto adicionado en la determinación de la base imponible del
S
Impuesto a la Renta no tendrá incidencia en ejercicios futuros, es decir, no será deducible
E R
en ejercicios futuros siendo un ajuste permanente.
R O
Renta ficta por cesión de bienes en generación de renta de tercera categoría
La empresa comercial posee unas congeladoras, las cuales cede gratuitamente en el mes
P D
de abril de 2010 a una persona jurídica con la que no se encuentra vinculado. Si se sabe
que el valor en libros de los bienes asciende a S/. 18,000 (neto de una depreciación de
S/. 12,000). ¿Qué efectos tiene la cesión para la empresa cedente para el ejercicio 2010,
sabiendo que la cesión no tiene como origen ninguna operación comercial y las utilidades
M A
contables del ejercicio 2010 asciende a S/. 342,000?

E T
Solución
En principio, entre otros, califica como rentas de tercera categoría, en el inciso h) del
N
artículo 28 de la LIR, la derivada de la cesión de bienes inmuebles o inmuebles distintos

de predios, cuya depreciación o amortización admite la LIR, efectuada por contribuyentes
generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado o a
O
un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de

renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo
14 de la LIR.
C
Al respecto, se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una
renta neta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisición, producción,
construcción o de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes,
&
sin admitirse la deducción de la depreciación acumulada.

Debe manifestarse que conforme con la RTF Nº 03368-1-2006, en aquellos casos en los
que la entrega de los bienes se efectúe en el marco de un contrato oneroso como el que
se presenta cuando los beneficiarios se obligan a ejecutar prestaciones más allá a las
de custodiar y conservar los bienes; por ejemplo, a la adquisición de un volumen mínimo
mensual de los productos que comercializa el cedente no se aplicaría la presunción an-
tes señalada. No advirtiendo esta situación ni la señalada en el punto iv del inciso h) del
artículo 28 de la LIR, en el caso planteado procede la aplicación de la renta ficta como a
continuación se calcula:
53
Congeladoras Total(*) Renta ficta 6%(**) Periodo de la cesión (abr-dic) (***) Renta presunta
30,000.00 1,800.00 9 meses 1,350.00
(*) No se considera la depreciación, por lo tanto, debe considerarse el valor bruto S/. 30,000 (S/. 18,000 +
S/. 12,000)
(**) Si bien la norma establece que será el valor ajustado, señala también de ser el caso, así considerando
que mediante la Ley Nº 28394 (23/11/2004) se suspendió el ajuste por inflación, por lo que no procede
el ajuste por inflación del valor de los bienes.
A S
(***) Si bien se presume que la cesión es por todo el ejercicio, se puede demostrar lo contrario en cuyo caso
según el inciso c) del artículo 17 del Reglamento de la LIR la renta presunta se calculará en forma propor-
S E
cional al número de meses cedidos en el ejercicio.
S
E R
En este caso no procede efectuar ningún asiento contable y solo amerita su inclusión en la
declaración jurada anual del IR. En cuanto a otros aspectos, debería emitirse comproban-
te de pago de acuerdo con la Resolución Nº 007-99/SUNAT siendo la fecha de emisión de
R Oesta la fecha de culminación del servicio, es decir, cuando se devuelva el bien. Asimismo,
no se encontrará gravada con el IGV al no calificar como servicio de acuerdo con lo dis-
puesto en el artículo 3 de la Ley del IGV.
P D
De lo anterior, para determinar el resultado tributario se deberá adicionar al resultado
contable la suma de S/. 1,350 que corresponde a la renta ficta por la entrega de bienes a
un tercero no vinculado como se muestra a continuación:
M A

E T
Adición
Impuesto asumido 1,350
& ON
Este importe de S/. 1,350 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no gene-
rará para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendrá efectos en el
ejercicio en que se produce la cesión ficta.
C
Rentas de fuente extranjera que no se encuentran gravadas en el Perú

Una empresa durante el ejercicio 2010 percibe regalías por el derecho de uso de una mar-
ca dada a favor de una empresa colombiana para ser utilizada en Colombia. El importe
pactado por este servicio en el ejercicio asciende a S/. 960,000. Se sabe que la empresa
colombiana usuaria del servicio le ha retenido la suma de S/. 67,200. ¿Cuál es el trata-
miento que debe aplicarse en relación a los ingresos obtenidos en Colombia, sabiendo
que la utilidad contable de la empresa en el ejercicio 2010 asciende a S/. 1’500,000 y que
la ganancia por los ingresos obtenidos en Colombia ascienden a S/. 484,000, en donde
no se ha considerado la retención sufrida en Colombia?
Solución
Dado que la renta es obtenida en el exterior, no es renta de fuente peruana de acuerdo

con lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta, calificando
como renta de fuente extranjera. Aunque, en general, para un domiciliado, sea de donde
provenga la renta esta se encuentra gravada acorde con lo dispuesto por el artículo 6 de
54
la Ley del IR, es importante tener presente que el Perú ha suscrito convenios con otros
países para evitar la doble tributación.
En el caso planteado, toda vez que nuestro país ha celebrado un convenio con países de
la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú, y Venezuela) en la que resulta
aplicable la Decisión 578, debe analizarse si la transacción se encuentra sujeta a este
convenio. De esta forma, toda vez que la transacción es efectuada con un país de la Co-
munidad Andina, en aplicación de la Decisión 578 solo se encontrarán gravadas en el país
miembro en que tales rentas tengan su fuente productora.
A S
En el caso particular de las regalías, el artículo 8 del mencionado convenio establece que
solo serán gravables en el país miembro donde se use o se tenga derecho de uso del bien
intangible. En tal sentido, la renta resultará gravable únicamente en Colombia mas no en
S E
el Perú. En consecuencia, el Perú se inhibirá de gravarlo, debiendo considerar en función
a lo señalado en el artículo 3 de la Decisión 578 que la renta obtenida por la empresa es
S
exonerada, para los efectos de la determinación de la renta peruana.
E R
Lo anterior significa que no obstante haberse generado un ingreso, este deberá deducirse
para determinar la renta neta de la empresa. Ahora bien, de acuerdo con el párrafo ante-
rior hemos indicado que la renta neta es la que se excluirá, con lo cual no solo deberemos
R O
enfocarnos en el ingreso, sino también en los gastos que se originaron para producirla o
relacionados directamente, así como el importe de la retención que le hace la empresa
colombiana.
P D
De acuerdo con lo anterior, deberá adicionarse para el cálculo del Impuesto a la Renta,
los montos incurridos para promover la utilización de estos servicios, además de aquellos
M A
que resulten de la aplicación de la proporción que les corresponde a las rentas exone-
radas (inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). En
otras palabras, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta se deberá efectuar
E T
ajustes extracontables, incluida la proporción de los gastos. Para el presente caso, asu-
miremos que los gastos asociados con la renta exonerada vinculados por la proporción
señalada en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
N
ya se han deducido a la ganancia obtenida en Colombia.

Veamos a continuación los asientos que debe haber efectuado la empresa:
O
----------------------------------- x ------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 960,000
C
70 Ventas 960,000
704 Prestación de servicios
&
7041 Terceros
x/x Por la prestación de los servicios obtenidos por la cesión de

intangible utilizada en el exterior
----------------------------------- x ------------------------------------
Asimismo, por el importe recibido neto de la retención que le efectuó el usuario del servi-
cio efectuará el siguiente asiento:
55
----------------------------------- x ------------------------------------

A S
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 960,000
S E
x/x Por la aplicación de la retención sobre el importe a pagar
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
Es importante señalar que en este caso, además de adicionar el monto de la retención
R Osufrida, no podrá considerar a esta como crédito sin derecho a devolución toda vez que la
renta no se encuentra gravada.
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deberá deducir al resultado con-
P D
table la suma de S/. 416,800, que corresponde a los resultados asociados con el servicio
exonerado del Impuesto a la Renta peruano al encontrarse gravados únicamente en Co-
lombia en base a la Decisión 578:
M A
Utilidad contable 1’500,000

Adición
E T
Impuesto retenido en Colombia 67,200
Deducción
& ON
Ganancia por renta de fuente extranjera -484,000
Renta neta del ejercicio 1’083,200

Este importe de S/. 416,800 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no ge-
nerará para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendrá efectos en el
ejercicio en que se produce la obtención del ingreso en Colombia.
C
56
A S
S E
S
E R
R O
P D
Capítulo 4
M A
METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DE

E T
LOS EFECTOS FISCALES DIFERIDOS DE LAS

TRANSACCIONES
N
O
C
&
Capítulo 4
METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DE
LOS EFECTOS FISCALES DIFERIDOS DE LAS
TRANSACCIONES
A S
1. GENERALIDADES
S E
Las normas contables y fiscales de reconocimiento y valoración de los ingresos y
gastos en cada ejercicio no son coincidentes, de esta manera, el gasto (o ingreso) por con-
S
cepto de Impuesto a la Renta no coincidirá con el Impuesto a la Renta que se determine para
E R
efectos tributarios. Esta diferencia es consecuencia de: (i) las diferencias permanentes(1), y
(ii) las diferencias temporarias, sin embargo, solo las segundas tienen un efecto en el futuro.
R O
Por dicha razón, el método del pasivo, basado en el método del balance, se enfoca en las
diferencias temporarias generadas principalmente mediante la comparación de bases con-
tables y fiscales de activos y pasivos.
P D
Resultado contable Ajustes Resultado tributario

M A
Según normas contables No son coincidentes Según normas Tributarias

E T
N
Diferencias temporarias Diferencias permanentes

O
Aplica el método del balance

C
&
Establece la base contable y

fiscal de los activos y pasivos
En este orden de ideas, el siguiente paso para determinar la existencia y cuantía de

una diferencia temporaria de acuerdo con el método del balance será establecer la base
contable y fiscal de todos los activos y pasivos.
(1) Respecto de las primeras ya se ha tratado en el capítulo anterior, en donde se ha visto que no generan efectos en los periodos
futuros, ahora toca tratar la segunda de las diferencias.
59
Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
La base contable deberá entenderse como la valoración de los activos y pasivos

determinándose a partir de la aplicación de las NIIF, mientras que la base tributaria o fiscal
es la valoración fiscal o el importe atribuido a los elementos de activo o pasivo según la
legislación fiscal, principalmente la Ley del Impuesto a la Renta (en nuestro país, el Texto
Único Ordenado aprobado mediante D.S. Nº 179-2004-EF y modificatorias). Las diferencias
que se produzcan de la comparación de estas bases son las denominadas diferencias tem-
porarias, que son el objeto principal de este trabajo.
A S
S E
Base contable Base tributaria o fiscal
VS =
S
Diferencias temporarias
Valor contable de activos Valor tributario atribuido a
E R
y pasivos los activos y pasivos
R O
A continuación, empezaremos por definir la base fiscal de un elemento entendien-
P D
do, preliminarmente, que es el valor atribuido del elemento para efectos fiscales que se
manifiesta a la fecha de cierre del balance. El concepto es sencillo, pero se complica un
poco cuando se plasma en términos contables, dado que el cálculo para determinar las
M A
diferencias temporarias es una labor que debe realizarse considerando todos los aspectos
involucrados en la transacción como se verá más adelante.
E T
BASES FISCALES SEGÚN LA NIC 12

& ON
Pasivo: Importe en libros menos cualquier importe que,

eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal
partida.
Bases fiscales
Activo: Importe que será deducible de los beneficios eco-
C
nómicos que para efectos fiscales obtenga la utilidad en el

futuro.
2. BASE FISCAL O BASE TRIBUTARIA

De acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, la base fiscal de un
activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. Veamos lo
que ello significa para cada uno de los elementos que componen el balance y que permiten
la determinación de las diferencias temporarias bajo este método del balance.
2.1. Base fiscal del activo

Conforme con el párrafo 7 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el valor fiscal o base
fiscal de un activo es «el importe deducible fiscalmente de los beneficios futuros cuando se
recupere su valor en libros (contable)».
60
Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
Para su comprensión, sirva el siguiente ejemplo: En el balance la empresa cuenta

con una existencia por el monto de S/. 9,000 neta de su provisión por desvalorización de
existencia ascendente a S/. 1,000. ¿Cuál es su valoración fiscal? Al respecto que duda cabe
que el importe deducible del bien cuando se venda es S/. 10,000 y ello es así porque el costo
computable de acuerdo con lo señalado por el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
es el costo de adquisición, no admitiendo la provisión por desvalorización de existencias
hasta que se destruya el bien o se transfiera. En la oportunidad en que se produzca uno de
estos hechos, por ejemplo, la venta a un tercero, el costo computable que se considerará no
será su valor en libros sino el importe de S/. 10,000, es decir, para determinar la renta bruta
A S
del Impuesto a la Renta el importe a deducir será mayor.
De esta manera, podemos decir que el valor fiscal de un activo es la parte que será
S E
“deducible” fiscalmente en ejercicios futuros por el activo en cuestión. No obstante lo an-
terior, es importante señalar que existen activos que al generar beneficios económicos no
S
serán deducibles en ejercicios futuros porque estos no tributan, por lo tanto, será necesario
E R
aplicar las siguientes reglas:
R O
BASE FISCAL SEGÚN TIPOS DE ACTIVO
P D
M A
Gravables Sin base contable No gravable

E T
La base fiscal será el El valor fiscal que pueda La base fiscal será igual a
importe que sea deducible tener según normas su importe en libros
N
cuando se recupere el im- tributarias.

porte en libros de dichos
activos.
No genera diferencia
O
temporaria
C
Genera diferencia
temporaria
&
Base fiscal cuando existe base contable y el beneficio es gravado

Imaginemos que una empresa prestadora de servicios cuenta con una maquinaria
adquirida en enero de 2010 por un monto de S/. 640,000, respecto del cual estima que su
vida útil será de ocho (8) años. De acuerdo con lo anterior, bajo el supuesto de que aplica
la empresa una depreciación lineal, empleará una tasa de depreciación del 12.5% anual, el
cual excede el porcentaje máximo establecido por el inciso b) del artículo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, que corresponde a un 10%.
61
De acuerdo con el artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, los bienes distintos
a los edificios y las construcciones, afectados a la producción de rentas gravadas se depre-
ciarán aplicando a su valor el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. De esta
manera, específicamente a la maquinaria en cuestión, según el Reglamento del Impuesto
a la Renta, le corresponde como tasa máxima el 10%, motivo por el cual se generará un
exceso de la depreciación en el porcentaje del 2.5%.
Este exceso de depreciación será aceptado posteriormente para fines fiscales toda
A S
vez que, conforme con lo expresado por la segunda disposición transitoria del D.S. Nº 194-
99-EF, tratándose de bienes que contablemente apliquen una tasa de depreciación mayor
a la establecida en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
S E
Renta, debe:
S
i) Adicionar vía declaración jurada la diferencia entre la depreciación contable y
E R
la tributaria, además de registrar contablemente el efecto de la diferencia tem-
poraria en el Impuesto a la Renta mientras que el valor contable del bien no se
encuentre totalmente depreciado, y
R Oii) A partir del periodo en el cual el bien se encuentre totalmente depreciado deducir
vía declaración jurada los montos de depreciación no aceptadas de ejercicios
anteriores, siempre que se cuente con la documentación sustentatoria.
P D
Sobre la base de lo anterior, a continuación se muestran las bases contables y tribu-
tarias que se generarán en cada ejercicio en que se consumen los beneficios económicos
M A
atribuibles al bien, así como las diferencias temporarias de estas hasta la recuperación de
todos los beneficios:
E T
• Supuesto base: Costo de adquisición de las maquinarias asciende a S/. 640,000.

Este importe también es reconocido para efectos tributarios, de acuerdo con lo
señalado por el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
& ON
Depreciación Al cierre Diferencia temporaria
Año Base contable Base fiscal

Contable Tributaria Acumulada
Valor Libros costo computable Del periodo (2)
12.5% (a) 10% (b) (1)
(Costo - a ) (Costo - b)
C
1 80,000 64,000 560,000 576,000 -16,000 -16,000

2 80,000 64,000 480,000 512,000 -32,000 -16,000
3 80,000 64,000 400,000 448,000 -48,000 -16,000
4 80,000 64,000 320,000 384,000 -64,000 -16,000
5 80,000 64,000 240,000 320,000 -80,000 -16,000
6 80,000 64,000 160,000 256,000 -96,000 -16,000
7 80,000 64,000 80,000 192,000 -112,000 -16,000
8 80,000 64,000 0 128,000 -128,000 -16,000
9 64,000 0 64,000 -64,000 64,000
10 64,000 0 0 0 64,000
Totales 640,000 640,000 -640,000 0
62
Notas:
(a) Monto determinando aplicando la tasa del 12.5% (S/. 640,000 x 12.5% = S/. 80,000).
(b) Monto determinado aplicando el porcentaje máximo deducible de acuerdo con el artículo 40 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta (S/. 640,000 x 10% = S/. 64,000).
(c) Base contable: Se ha determinado reduciendo al costo del bien la depreciación acumulada de este. Por ejemplo, para
el periodo 1 el costo del bien será de S/. 560,000 (S/. 640,000 – S/. 80,000), mientras que para el fin del periodo 2
será de S/. 480,000 (S/. 640,000 – S/. 160,000).
(d) Base fiscal: Se determina deduciendo al costo del bien la depreciación calculada aplicando el porcentaje máximo deducible
(10%). De esta manera, para el ejercicio 1 el costo computable será de S/. 576,000 (S/. 640,000 – S/. 64,000) y para el
A S
ejercicio 2 el costo computable será de S/. 512,000 (S/. 640,000 – S/. 128,000).
(1) Diferencia acumulada: De acuerdo con el método del Balance, al efectuar la comparación entre la base contable y
tributaria se determina una diferencia, la cual es una diferencia acumulada al ejercicio en el que se determina. De esta
S E
manera, al final del año 1 la diferencia será de S/. 16,000, mientras que para el ejercicio 2 la diferencia acumulada es
S
de S/. 32,000 y para el año 3 la diferencia acumulada será de S/. 48,000.
E R
(2) Diferencia del periodo. Solo se reconocerá como diferencia del periodo o reversión, según sea el caso la comparación
entre la diferencia acumulada en el ejercicio actual y la diferencia acumulada del ejercicio anterior. De esta manera,
para el ejercicio 2 la diferencia del ejercicio será de S/. 16,000 (S/. 32,000 – S/. 16,000), es decir, para el ejercicio
R O
2 se incrementará la diferencia temporaria en S/. 16,000 y así será por los siguientes 6 ejercicios. De acuerdo con la
información proporcionada la diferencia temporaria recién se revertirá en los ejercicios 9 y 10 en los cuales se podrán
deducir las depreciaciones de ejercicios anteriores.
P D
Base fiscal cuando existe base contable y el beneficio no se grava

M A
Supóngase, que la empresa tiene dividendos por cobrar por la suma de S/. 240,000.
¿Cuál sera el importe fiscal de este? La respuesta en este caso sería que si bien la legisla-
E T
ción del Impuesto a la Renta recoge la teoría del flujo de riqueza y que conforme con el últi-
mo párrafo del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta resulta gravable cualquier ganan-
N
cia o ingreso derivado de operaciones con terceros, el segundo párrafo del artículo 24-B de
la Ley del Impuesto a la Renta señala que las personas jurídicas que perciban dividendos y
cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las compu-
O
tarán para la determinación de su renta imponible. De esta manera, al no computarse para

la determinación de la renta neta imponible no se encontrarán gravadas con el Impuesto a
la Renta. De acuerdo con lo antes expresado la base fiscal de la cuenta por cobrar sería el
C
valor en libros ascendente a S/. 240,000.

&
Concepto Base contable Base tributaria

=
Dividendo pendiente de cobro 240,000 240,000
No tributa
No genera diferencia temporaria
63
En este caso tampoco se generará ninguna diferencia temporaria. De acuerdo con

el párrafo 8 de la NIC 12 otra forma de verlo es considerar una base fiscal de cero (0), pero
para efectos de la medición aplicar una tasa impositiva de cero (0).

Valor de participación patrimonial
A S
La empresa A había adquirido acciones, hace cinco años, de la empresa B, respecto de
la cual ejerce el control (tiene el 80% de las acciones en circulación) que se encuentran
S E
en libros por un valor de S/. 110,000. Sabiendo que el patrimonio de la empresa B se ha
incrementado en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilida-
S
des del ejercicio 2010, ¿cuál sería el tratamiento contable a seguir bajo el supuesto que
E R
la empresa aplica el método del valor de participación patrimonial para medir sus inver-
siones?, ¿qué ocurriría en el mes de mayo de 2011 si la empresa recibe la suma de S/.
36,000 por concepto de dividendo, correspondiente al 50% de las utilidades del ejercicio
R O2010 que se distribuye?
Solución
P D
En primer lugar debe quedar claro que el método de valor de participación patrimonial es
un modelo de medición que implica que el valor en libros de una inversión se incrementará
M A
o disminuirá según la porción que le corresponde al inversor en el resultado del periodo

obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, la empresa B ) o a las va-
riaciones patrimoniales en la entidad en la que se invierte, según la participación que se
E T
posea en esta. De esta forma, con este método, después del reconocimiento inicial de la
inversión, esta se irá ajustando para reflejar el patrimonio que le corresponde de la em-
presa emisora, de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones mobiliarias varía con
& ON
relación a los cambios habidos en el patrimonio neto de la empresa que emitió las accio-
nes. Así, si tiene utilidad se reconocerá un incremento en la inversión contra una cuenta
de ingresos, y por el contrario, si tuvo pérdida se disminuirá la inversión en la proporción
de la pérdida que corresponda.
Siendo que la inversión que tiene la empresa A corresponde a la participación en una
empresa subsidiaria, toda vez que se tiene control sobre esta, resulta aplicable la NIC 27:
C
Estados Financieros Consolidados y Separados, y por ende, lo dispuesto en el párrafo 37

de la referida NIC sobre los métodos de medición de las inversiones aplicable para los
estados financieros separados.
En este orden de ideas, la empresa A para medir su inversión aplicará uno de los siguien-
tes métodos, siempre que no califique como inversiones mantenidas para la venta o se
incluya en el grupo de mantenida para la venta de acuerdo con la NIIF 5: (i) el costo, o (ii)
acorde con la NIC 39. Por consiguiente, no resulta aplicable el método de participación
patrimonial para los estados financieros separados o individuales.
No obstante lo anterior, el Consejo Normativo de Contabilidad, mediante Resolución
Nº 038-2005-EF/93.01 (03/02/2006), ha dispuesto mantener la aplicación en el Perú de
este método en adición a los métodos señalados en la NIC 27 (y NIC 28). Por ello, resulta
procedente para la empresa la aplicación del mencionado método de participación patri-
monial.
64
De esta forma, considerando que se ha producido un incremento en el patrimonio de la

empresa B ascendente a S/. 90,000, le corresponde a la empresa Halcón el 80% de este,
ascendente a S/. 72,000 (S/ 90,000 x 80%), siendo en consecuencia el asiento a efectuar
el siguiente:
----------------------------------- x ------------------------------------
30 Inversiones mobiliarias 72,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial
3022 Acciones representativas de capital social-comunes
A S
30223 Participación patrimonial
S E
77 Ingresos financieros 72,000
778 Participación en resultados de entidades relacionadas
S
7781 Participación en los resultados de subsidiarias y
E R
asociadas bajo el método del valor patrimonial
R O
x/x Por el valor de participación patrimonial
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
Es importante señalar que el ingreso reconocido contablemente no tiene incidencia tri-
butaria, dado que para efectos de valuación de los bienes que posee una empresa, la
Ley del Impuesto a la Renta solo admite el costo de adquisición, el costo de producción
M A
o construcción y el valor de ingreso al patrimonio en el caso que hubiera sido adquirido a

título gratuito. En consecuencia, no se modifica el costo computable de la inversión ni se
E T
reconoce la mayor participación como ingreso gravable. Por consiguiente, no se conside-

rará tampoco para realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa A
N
En el mes de mayo de 2011, cuando se reciban los fondos correspondientes a los dividen-
dos distribuidos por la empresa B se deberá efectuar el siguiente asiento:
O
----------------------------------- x ------------------------------------
C

&

patrimonial
3022 Acciones representativas de capital social
x/x Por el importe del dividendo percibido según el método de par-

ticipación patrimonial.
----------------------------------- x ------------------------------------
65
Base Base
contable tributaria
Inversión en
subsidiaria
Valor en Monto
Valor Mayor
libros al deducible y no
A S
inicial valor
31/12/xx gravable
Ejercicio 2010 110,000 72,000 182,000 182,000
S E
Ejercicio 2011 182,000 146,000 146,000
S
E R
Al no encontrarse gravado el beneficio (dividendo), se incrementa el costo fiscal del
R O
bien y por lo tanto, no hay diferencia temporaria.
Otro ejemplo: Se trata de una empresa exportadora que se ha acogido al régimen
de restitución de derechos arancelarios, denominados drawback, y tiene un importe pen-
P D
diente de cobro por el cual ha solicitado devolución por el monto de S/. 300,000 en el ba-
lance al 31 de diciembre. Si bien constituye un ingreso como se señalara anteriormente, de
acuerdo con el último párrafo del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta constituirá un
M A
ingreso gravable solo si proviene de operaciones con terceros.

Para estos efectos, el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
E T
la Renta ha señalado que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que
se refiere el último párrafo del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, es aquella obte-
nida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en
& ON
las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten en el nacimien-

to de obligaciones. En este sentido, resulta comprensible que el Tribunal Fiscal en la RTF
Nº 542-1-2007 manifieste que los ingresos obtenidos a través del drawback, se perciben
luego de cumplirse con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, de manera
que dicho beneficio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares, por lo
C
que no se encuentran comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo

de riqueza. En este orden de ideas, cuando se produzca el cobro de este no se gravará, por
lo que el valor fiscal del derecho de cobro ascenderá a S/. 300,000.

=
Beneficio del drawback 300,000 300,000
pendiente de cobro
No tributa
66
De lo anterior se desprende que no se generará diferencia temporaria por esta

partida.
Base fiscal cuando no existe base contable

Es importante señalar que es posible que exista valor fiscal aun cuando no exista
base contable. Para poner un ejemplo sobre lo antes indicado, consideremos el caso de los
gastos preoperativos y los gastos de establecimiento (primer establecimiento); los cuales
son inherentes al inicio de la actividad, que pueden ser anteriores y posteriores al inicio de
A S
esta. De acuerdo con la NIC 38 Intangibles, no deben activarse, es decir, no se reconocen
como activos intangibles debiendo reconocerse como gasto en el ejercicio en el que se in-
curre en ellos. Esto significa que, para efectos contables, al no reconocerse como activos no
S E
forman parte del balance siendo la base contable, en consecuencia, de cero (0). No obstante
S
lo anterior, tributariamente los gastos pre operativos tienen un tratamiento tributario propio.
E R
En efecto, de acuerdo con el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los
gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos origina-
dos por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante
R O
el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio
o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.
Asimismo, conforme con el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
P D
Impuesto a la Renta, la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, se
efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.
M A
Resulta importante agregar que una vez fijado el plazo de amortización solo podrá
ser variado previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará a partir del ejerci-
cio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin
E T
exceder en total el plazo máximo de diez años.

De acuerdo con lo anterior, una empresa que se encuentra en etapa preoperativa
N
debe registrar como gasto los gastos preoperativos en los que incurra, no obstante, para
efectos del Impuesto a la Renta, el contribuyente puede optar por no deducir. De esta ma-
nera no existe activo por concepto de gasto preoperativo, sin embargo, para efectos fiscales
O
es posible que la empresa hubiera optado por diferir su efecto, de esta manera se tiene que
al momento de efectuar la comparación se tendría que considerar lo siguiente:
C
Concepto Base contable Base tributaria(*)

&
≠
Gasto preoperativo 0 xxx,xxx
acumulado
Genera diferencia temporaria
(*) Corresponderá al monto acumulado a una fecha determinada que para fines fiscales el contribuyente ha decidido dife-
rir y amortizar en un solo ejercicio o en el plazo máximo de diez (10) ejercicios, que la empresa ha estado adicionando
en las declaraciones juradas presentadas a la Administración Tributaria.
67
Conforme con la RTF Nº 5349-3-2005 la asignación de los gastos diferidos, a dife-

rencia de los activos fijos tangibles, no se encuentra relacionada con la vida útil de estos
activos, por lo tanto, no es razonable entender que la proporcionalidad de la amortización a
la que alude el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Supóngase que la empresa ha estimado que el inicio del proceso productivo empe-
zará a mediados del tercer ejercicio y que en los primeros tres ejercicios los resultados con-
tables han sido los siguientes: S/. (345,000), S/. (455,000) y S/. 50,000. Asimismo, se sabe
A S
que la empresa ha decido reconocer el gasto preoperativo en un solo ejercicio, en este caso
el tercero. ¿Cuál sería el efecto en el IR diferido?
La solución en este caso sería la siguiente. De acuerdo con lo señalado la empresa,
S E
por los dos primeros ejercicios, deberá adicionar el gasto preoperativo de tal manera que
S
el resultado en nuestro caso será 0, es decir, no reconocerá ninguna pérdida tributaria. Re-
E R
cién considerará el gasto en el ejercicio 3, periodo en el cual aplicará dichos gastos contra
la renta obtenida en el periodo, generándose en nuestro caso una pérdida tributaria en el
ejercicio 3 ascendente a S/. 750,000. Consecuencia de lo anterior, por los efectos diferidos
R O
de los gastos preoperativos se tendrán que realizar los siguientes cálculos:
Diferencia temporaria
P D
Año Base contable Base tributaria
Acumulada (1) Del periodo (2)
1 0 345,000 -345,000 -345,000
M A
2 0 800,000 -800,000 -455,000

3 0 0 0 800,000
E T
Notas:
(1) Columna en la que se muestra el monto acumulado de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos
& ON
años.
(2) Columna en la que se muestra el monto de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos años y la
reversión que se generará en el tercer año.
Del cuadro anterior se desprende que se generarán diferencias temporarias en los

C
dos primeros ejercicios como consecuencia de las adiciones al resultado contable efectua-
dos, las cuales se revertirán en el ejercicio en el cual se ha optado por considerar el monto
acumulado como gasto del periodo, ejercicio en que se inicia la fabricación o producción.
2.2. Base fiscal del pasivo

Por el contrario a lo señalado anteriormente, la valoración (o base) fiscal de un pasivo
es igual a su «valor en libros menos los importes deducibles fiscalmente en el futuro, cuando
se liquide el importe en libros de dicho pasivo». Podríamos decir que es justo lo contrario
que el valor fiscal de los activos, dado si el valor fiscal del activo es lo deducible en el futuro,
el valor fiscal del pasivo podría asemejarse a los efectos «imponibles» en el futuro cuando
este se liquide.
A continuación se muestran las bases fiscales aplicables a distintos tipos de pasi-
vos:
68
Base fiscal según tipo de pasivo
Pasivos Ganancias diferidas
A S
No serán Gravable no
Deducibles No gravable Gravable
S E
deducibles reconocida
S
La base fiscal La base fiscal Será igual a su Su importe en libros Importe gravable
será el importe importe en libros. menos cualquier
E R
será igual a futuro.
que sea deducible su importe en monto que no resulte
fiscalmente en el libros. imponible en periodos
R O
futuro. futuros.
P D
Genera diferencia No genera diferencia Genera diferencia

M A
temporaria temporaria temporaria

E T
N
Base fiscal de pasivos que serán deducibles en ejercicios futuros

Supongamos que una empresa ha registrado como gasto servicios profesionales
prestados por un independiente generador de rentas de cuarta categoría respecto de un
O
asesoramiento prestado en el mes de diciembre. Al cierre del ejercicio, se muestra como

pasivo el monto de la retribución del profesional ascendente a S/. 45,000, el cual será pa-
gado con posterioridad a la presentación de la declaración jurada del ejercicio en que se
C
presentó el ejercicio.
Dado que conforme con el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
&
los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la decla-
ración jurada correspondiente a dicho ejercicio, resulta claro que la suma de S/. 45,000 no
será deducible en el ejercicio en que se incurrió en el gasto.
Por el contrario, la cuadragésima octava disposición transitoria y final de la Ley del
Impuesto a la Renta ha precisado que los gastos a que se refieren los incisos l) y v) del ar-
tículo 37 de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán
deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren de-
bidamente provisionados en un ejercicio anterior. Conforme con lo anterior, el importe de S/.
45,000 será deducible en el ejercicio en que este sea pagado. De esta manera, la diferencia
temporaria en relación con este pasivo será la siguiente:
69
1 45,000 0 45,000 45,000
2 0 0 0 -45,000
Notas:
(1) Diferencia acumulada proveniente de la comparación de bases contables y tributarias.
A S
(2) Corresponde a la diferencia temporaria del periodo 1 y su reversión en el periodo 2.
S E
De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio habrá una diferencia de S/. 45,000,
S
la cual se revertirá en el ejercicio en el cual se pague la retribución, que en este caso espe-
E R
cífico suponemos se efectuó en el ejercicio siguiente. Bajo esta premisa de que el pago se
efectuará en el ejercicio siguiente, se permitirá que sea deducible el gasto adicionado en el
ejercicio anterior vía declaración jurada.
R O Bse fiscal de pasivos que no serán deducibles en ejercicios siguientes

P D
Una empresa tiene dentro de sus pasivos una deuda por una sanción pendiente de
pago en el ejercicio, ascendente al monto de S/. 16,000. Toda vez que de conformidad con
el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para la de-
M A
terminación de la renta neta de tercera categoría las multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público
Nacional.
E T
Consecuencia de lo anterior, el gasto generado por la multa no será deducido ni en

& ON
el ejercicio en que se reconoció el gasto ni en los ejercicios futuros. En estas circunstancias,

el valor fiscal de este pasivo será el mismo valor del pasivo por lo que no existirá diferencia
temporaria.

=
C
Sanción pendiente 16,000 16,000

de pago
No deducible
Base fiscal de ganancia diferida que no será gravable en ejercicio futuro

Supóngase que una empresa ha realizado una operación de leaseback por la cual la
empresa ha reconocido una ganancia ascendente a S/. 320,000. Este contrato se inició en
el mes de enero, es por un periodo de treinta y seis (36) meses y la empresa reconoce un
ingreso de manera lineal.
70
De acuerdo al Decreto Legislativo Nº 915, los resultados provenientes de la enajena-

ción a la empresa arrendadora, no se encuentran sujetos al Impuesto a la Renta, salvo los
siguientes supuestos:
• No se ejerza la opción de compra al finalizar el contrato.
• Por alguna razón se deje sin efecto el contrato, en cuyo caso la renta se generará
en el ejercicio en que tal situación se produzca.
Consecuencia de lo anterior, el leaseback no tiene efecto tributario siempre que se
concluya con el contrato y se ejerza la opción de compra, pero debemos de tener en cuenta
A S
las siguientes consideraciones con respecto al valor de los activos fijos y su depreciación.
Por consiguiente, los activos fijos transferidos a la empresa de arrendamiento mantendrán
S E
su valor y su vida útil; por lo que seguirán depreciándose hasta extinguir su costo por el valor
aún no depreciado, utilizando las tasas máximas permitidas por el reglamento del Impuesto
S
a la Renta.
E R
Analizando únicamente el tema de la ganancia diferida se tiene que el valor fiscal de
la ganancia diferida es igual al valor contable, por lo que no se generará diferencia tempora-
R O
ria, tal como se muestra a continuación:
P D
Año Base contable Base tributaria Acumulada Del periodo
(1) (2)
1 (*) 213,333 213,333 0 0
M A
2 (**) 106,667 106,667 0 0

3 0 0 0 0
E T
(*) S/. 320,000 x 24 meses / 36 meses

(**) S/. 320,000 x 12 meses / 36 meses No deducible
N

O
De acuerdo con lo anterior es importante señalar que existen las siguientes reglas a
C
considerar en relación a los pasivos que puedan tener las empresas:
Base fiscal de ganancia diferida no reconocida contablemente pero gravable fis-

&
calmente
Igual que en el caso de activos, es posible que una partida de pasivo no sea recono-
cida como tal a efectos contables, sin embargo, sí deba reconocerse para efectos fiscales.
Pongamos el siguiente ejemplo, una empresa realiza una venta con reserva de dominio por
la suma de S/. 360,000. Se entrega el bien y se acuerda el pago de 24 cuotas periódicas de
S/. 15,000 más los correspondientes intereses. De acuerdo con la NIC 17 Arrendamiento
debe reconocerse el ingreso proveniente de la venta toda vez que se han transferido los
riesgos y beneficios de esta, y así, la totalidad del importe se reconoce como ingreso.
El ingreso se entenderá generado para el Impuesto a la Renta en la fecha en la cual
se hubiera efectuado la entrega física del bien, es decir, cuando se hubieran transferido los
riesgos de acuerdo con la NIC 18 y el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre
71
el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF 3495-4-2003 que en el caso de las

ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, la transacción devenga la
renta, así aún no se haya transferido legalmente la propiedad, puesto que la empresa retiene
solo un riesgo no significativo.
No obstante lo anterior, conforme con el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta,
los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas
para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha
A S
de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exi-
gibles las cuotas convenidas para el pago. De acuerdo con ello, se tendrían las siguientes
bases:
S E
Ventas diferidas
S
E R
Año Base contable Base tributaria Acumulada Del periodo
(1) (2)
R O 1
2
0
0
180,000
0
-180,000
0
-180,000
180,000
P D
(1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada.
(2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que será rever-
M A
tida en el periodo siguiente.
De acuerdo con ello, en el primer ejercicio la empresa deberá deducir la suma de

E T
S/. 180,000 mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertirá dado que las
cuotas serán exigibles en ese ejercicio gravándose.
& ON
Evidentemente, en el caso de la valoración fiscal de los pasivos, el efecto es justo el

contrario que con la valoración fiscal de los activos, de tal manera que podríamos deducir
que el valor fiscal de los pasivos viene a ser algo así como la parte «imponible» de los bene-
ficios futuros de la empresa, de modo que si el valor fiscal de un elemento pasivo es mayor
que su valor contable nos encontraremos ante una diferencia temporaria imponible que dará
lugar al surgimiento de un pasivo (antiguos impuestos diferidos) y, en caso contrario, el sur-
C
gimiento de una diferencia temporaria deducible que dará lugar al surgimiento de un activo
(antiguos impuestos anticipados).
3. DIFERENCIA TEMPORARIA
De acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 12, las diferencias temporarias son las dife-
rencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el balance general y su valor fiscal.
Dentro de estas se incluyen a aquellas partidas que intervienen en el cálculo de la utilidad
contable de un periodo y forman parte del cálculo de la utilidad fiscal en un periodo distinto.
A efectos del método del balance, al cierre de cada ejercicio deberán efectuarse las com-
paraciones para reconocer las diferencias temporarias que se originen en el ejercicio o las
reversiones que puedan producirse, parcial o total, en los ejercicios siguientes de acuerdo
con la naturaleza de cada diferencia.
Dicho de otro modo, la diferencia temporaria será aquella derivada de la confronta-
ción de la valoración contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos; en la medida en que
72
tengan incidencia en la carga fiscal futura. Por consiguiente, queda claro que las diferencias
temporarias se obtendrían tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Configuración de la diferencia temporaria
Base contable (BC) Base tributaria (BT) Diferencia temporaria (DT)
A S
Valor en libros de un activo ≠ Diferencia entre la base Valor tributario de un activo
o pasivo contable y la base o pasivo
S E
tributaria
S
E R
Es importante señalar que las diferencias temporarias, se componen por diferen-
R O
cias que son temporales o por diferencias que siendo permanentes conducen a diferencias
temporarias como es el caso de la depreciación por el mayor valor atribuido por tasación
(revaluación) en bienes del activo.
P D
En el siguiente cuadro se muestra la composición de las diferencias temporarias:
M A
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
E T
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
N
O
Diferencias
Temporales
C
(Temporarias)
&
Diferencias
Permanentes
Del cuadro anterior se comprende lo señalado en el párrafo 17 de la NIC 12 en el que

se señala que ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos de
actividades ordinarias se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan
fiscalmente en otro. Este tipo de diferencias temporales se denominan diferencias tempo-
rarias.
73
Las diferencias temporarias, determinadas por la comparación de bases contables

y tributarias, se pueden subdividir según los efectos futuros de dichas transacciones en las
siguientes dos clasificaciones:
i) Diferencias temporarias imponibles o gravables
ii) Diferencias temporarias deducibles
A S
Clasificación de las diferencias temporarias
S E
S
Base contable (BC) Base tributaria (BT)
E R
Valor en libros de un activo Valor tributario de un activo
o pasivo o pasivo
R O
P D
Diferencia entre la base

M A
contable y la base
tributaria
E T
& ON
Imponibles o gravables Deducibles
Dan lugar a un monto Dan lugar a una deducción

gravable en períodos en períodos futuros
futuros
C
3.1. Diferencias temporarias imponibles o gravables

Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al deter-
minar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
En este sentido, las diferencias temporarias imponibles son aquellas que dan lugar a
mayores cantidades a pagar en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen
los activos o se liquiden los pasivos de los que derivan.
Muchas son partidas que han aumentado la utilidad contable en un periodo (ingreso
contable, mas no tributario) y aumentarán la utilidad fiscal en un periodo posterior, o bien
partidas que han disminuido la utilidad fiscal en un periodo y disminuirán la utilidad contable
en uno posterior. Ejemplos son el ingreso por ventas a plazos, donde se reconoce contable-
mente el ingreso en el momento de la venta y tambien, para efectos fiscales, en periodos
posteriores o tasas fiscales de depreciación mayores a las permitidas (tal es el caso de
74
arrendamientos financieros celebrados a partir del 1 de enero de 2000) o incluso tasas de

depreciación contables de inmuebles menores a las permitidas para fines discales (5%, a
partir del 2010).
Siendo que las diferencias temporarias imponibles o gravables surgen de la compa-
ración de las bases de los activos y pasivos, a continuación se muestran las situaciones que
las generan:
Diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance
A S
Imponibles o gravables V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable
Ejemplos de diferencias temporarias imponibles:
S E
S
Diferencia temporaria Base contable del
= > Base tributaria del pasivo
imponible activo
E R

R O
Revaluación voluntaria que otorga un mayor valor al bien

P D
Con fecha 31/12/2009, una empresa que cuenta dentro de sus activos fijos con un inmue-
ble ubicado en Lima medido al costo por la suma de S/. 300,000 neto de depreciación
ascendente a S/. 300,000, decide cambiar de modelo de medición al modelo de valor re-
M A
valuado. Para estos efectos, cuenta con una tasación elaborada por un profesional com-
petente y calificado, que tasó el valor del bien en S/. 600,000.
E T
A continuación se muestran los asientos efectuados de acuerdo con el método de la re-

expresión proporcional, y también el asiento a efectuar por la empresa para reconocer el
N
mayor valor proveniente de la tasación efectuada en relación con el inmueble.

----------------------------------- x ------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 600,000
O
331 Terrenos
3311 Terrenos
33112 Revaluación 100,000
C
332 Edificaciones
3321 Edificaciones administrativas
&
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado 300,000

391 Depreciación acumulada
3914 Inmuebles, maquinaria y equipo – Revaluación
39141 Edificaciones
57 Excedente de revaluación 300,000

571 Excedente de revaluación
5712 Inmuebles, maquinaria y equipos
x/x Por la revaluación voluntaria según informe de tasación

_______________________ x ____________________
75
Recálculo del valor del inmueble
Detalle Valor en libros % Valor de mercado Mayor valor

Terreno 100,000 100 200,000 100,000
Total (S/.) 100,000 100 200,000 100,000
Parte construida 500,000 100 1,000,000 500,000
Depreciación acumu-
-300,000 -60 -600,000 -300,000
A S
lada
Valor neto (S/.) 200,000 40 400,000 200,000
S E
Se sabe que al 31/12/2009 han transcurrido veinte (20) años y, de acuerdo con la vida útil
estimada del bien, restan trece (13) años. La empresa ha venido aplicando la tasa del 3%,
S
que coincide con la tasa depreciación tributaria vigente a dicha fecha.
E R
Se solicita establecer las diferencias temporarias que se generan en esta operación.
R OSolución
Sobre el particular debemos señalar que, de conformidad con el párrafo 35 de la NIC

P D
16 inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que cuando se revalúe un activo fijo,
la depreciación acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de acuerdo
con el método de la reexpresión proporcional, a efectos de reconocer el mayor valor por
revaluación voluntaria.
M A
El método de la reexpresión proporcional requiere que para efectos del cambio al modelo
de la revaluación debe incrementarse tanto el costo como la depreciación acumulada de
E T
este de manera proporcional de forma tal que el importe en libros del mismo después de
la revaluación, sea igual a su importe revaluado.
& ON
Este incremento en el costo del bien, no obstante, se encuentra permitido societariamen-

te, de acuerdo con lo señalado en el artículo 228 de la Ley General de Sociedades, no
tiene ninguna incidencia tributariamente. En principio, el artículo 20 de la Ley del Impuesto
a la Renta señala que el costo computable de los bienes será su costo de adquisición,
producción o valor de ingreso al patrimonio.
Para estos efectos, el inciso b) del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
C
la Renta señala que cuando se efectúe revaluación voluntaria, se tendrá en cuenta lo

siguiente:
• En los casos en los que por efecto de la revaluación voluntaria se efectúen reajustes en
los valores de los activos que excedan del valor reexpresado por aplicación del Decreto
Legislativo N° 797 y normas reglamentarias; dicho mayor valor deberá ser contabilizado
en las cuentas del activo y depreciación acumuladas que correspondan según la natu-
raleza del bien revaluado, en forma independiente del valor anterior, con abono a una
cuenta del patrimonio denominada "Excedente de revaluación voluntaria".
• El mayor valor resultante de dicha revaluación no dará lugar a modificaciones en el cos-
to computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será considerado para el cálculo
de la depreciación ni para la determinación del valor de los activos netos que servirán
de base de cálculo del anticipo adicional del Impuesto a la Renta a que se refiere el
artículo 125 de la ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104 de la
ley.
Considerando lo anterior, no resulta extraño que la depreciación sobre el mayor valor no
sea aceptado para efectos del impuesto. Por dicha razón el inciso l) del artículo 44 de la
76
Ley del Impuesto a la Renta señala expresamente que no será admitido como gasto de-
ducible para determinar la renta neta de tercera categoría el monto de la depreciación co-
rrespondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias
de los activos, sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera
de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104 de la ley, modificado
por la presente norma.
Si esto se analiza considerando el método del estado de ganancias y pérdidas, definiti-
vamente nos encontramos ante una diferencia permanente, toda vez que la depreciación
en exceso no será deducible en ejercicios posteriores; sin embargo, si se analiza a través
A S
del balance general se advierte que constituye una diferencia temporaria por la que debe
reconocerse los mayores futuros pagos a cuenta a efectuar.
S E
Consecuencia de lo anterior, atendiendo a que no tiene incidencia tributaria el mayor valor
por revaluación del inmueble se tienen las siguientes bases para el activo al 31/12/2009:
S
E R
Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo
Terreno 200,000 100,000 100,000 Imponible
R O
Nota: En este caso hemos considerado de acuerdo por la señalado por la interpretación SIC 21, que aunque el
bien no se estima vender este mayor valor sí generaría una diferencia temporaria.
P D
Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo
Costo 1,000,000 500,000
M A
Depreciación -600,000 -300,000

Valor Neto 400,000 200,000 200,000 Imponible
E T
De esta manera se puede advertir que aplicando el método del balance se reconoce ini-
N
cialmente el mayor monto de impuestos que se pagará en el futuro como consecuencia

de las adiciones que deberá efectuar la empresa por las depreciaciones en exceso. En
relación con la determinación de tipo imponible, recordamos el criterio ya señalado ante-
riormente:
O
Diferencia temporaria Base contable del Base tributaria del

= <
imponible pasivo pasivo
C
Para el ejercicio 2010 debe tenerse presente que mediante la Ley N° 29342, publicada
&
el día martes 7 de abril de 2009, se establece un régimen especial de depreciación para

edificios y construcciones para los contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la
Renta; y asimismo, la disposición complementaria única de esta ley establece modificar
el artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del 1
de enero de 2010:
“Artículo 39.- Los edificios y construcciones se depreciarán a razón del cinco por ciento
(5%) anual”.
Siendo que en el caso del terreno no hay ninguna modificación, nos enfocaremos en el
caso de la edificación. Para tales efectos, veamos a continuación las diferencias tempo-
rarias que surgen como consecuencia de la revaluación voluntaria y el cambio de la tasa
de depreciación para fines tributarios:
77
Base Base Diferencia temporaria Tipo de

Año Detalle
contable (*) tributaria (**) Acumulada Anterior Del periodo diferencia
Costo 1,000,000 500,000
2010
-30,000 -25,000
370,000 175,000 195,000 -200,000 -5,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
A S
2011
-30,000 -25,000
340,000 150,000 190,000 -195,000 -5,000 Reversión
S E
Costo 1,000,000 500,000
S
2012
E R
-30,000 -25,000
310,000 125,000 185,000 -190,000 -5,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
R O 2013
Depreciación -690,000
-30,000
280,000
-375,000
-25,000
100,000 180,000 -185,000 -5,000 Reversión
P D
Costo 1,000,000 500,000
2014
M A
-30,000 -25,000
250,000 75,000 175,000 -180,000 -5,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
E T

2015
-30,000 -25,000
& ON
220,000 50,000 170,000 -175,000 -5,000 Reversión

Costo 1,000,000 500,000
2016
-30,000 -25,000
190,000 25,000 165,000 -170,000 -5,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
C

2017
-30,000 -25,000
160,000 0 160,000 -165,000 -5,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
2018
-30,000 0
130,000 0 130,000 -160,000 -30,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
2019
-30,000 0
100,000 0 100,000 -130,000 -30,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
2020
-30,000 0
70,000 0 70,000 -100,000 -30,000 Reversión
78
Base Base Diferencia temporaria Tipo de

Año Detalle
contable (*) tributaria (**) Acumulada Anterior Del periodo diferencia
Costo 1,000,000 500,000
2021
-30,000 0
40,000 0 40,000 -70,000 -30,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
2022
A S
-30,000 0
10,000 0 10,000 -40,000 -30,000 Reversión
Costo 1,000,000 500,000
S E
2023
S
-10,000 0
E R
0 0 0 -10,000 -10,000 Reversión
(*) Base contable: Se determina deduciendo al valor revaluado de S/. 1’000,000 la depreciación contable
R O acumulada al cierre del ejercicio.
(**) Base tributaria: Se determina deduciendo al costo real la depreciación determinada en base a dicho costo.
Diferencia temporaria Base contable del Base tributaria del

P D
= <
Imponible pasivo pasivo
M A
Ganancia diferida no reconocida contablemente

Recordemos el caso de la venta con reserva de dominio por el cual una empresa
realiza una transferencia de un bien por la suma de S/. 360,000, acordándose el pago de
E T
24 cuotas periódicas de S/. 15,000 más los correspondientes intereses. Al respecto, se

había señalado que de acuerdo con la norma contable debía reconocerse el ingreso en la
N
oportunidad en la que se realizó la transacción. En este sentido, la totalidad del importe se

reconoce como ingreso.
No obstante lo anterior, una excepción al criterio de lo devengado conforme con el
O
artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, son los ingresos provenientes de la enajena-
ción de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo
C
mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los
ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De
acuerdo con ello, se tendrían las siguientes bases:
&
Diferencia
1 0 180,000 -180,000 -180,000
2 0 0 0 180,000
Notas:
(1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada.
(2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que será rever-
tida en el periodo siguiente.
De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio la empresa deberá deducir la suma

de S/. 180,000, mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertirá, dado que
las cuotas serán exigibles en ese ejercicio gravándose.
79

Ganancias en contratos mayores a un ejercicio en empresas constructoras

Una empresa ha ganado una licitación para la construcción de un hospital siendo el monto
pactado por su construcción de S/. 3’125,000. La empresa ha estimado que la ganancia
que obtendría de este contrato ascendería a S/. 1’425,000.
Este contrato será desarrollado en cuatro años y los costos proyectados a incurrir en cada
A S
uno de esos años serán los siguientes:
Primer año 409,000
S E
Segundo año 528,000
S
Tercer año 602,000
E R
Cuarto año 161,000
Sobre la base de la información anterior, considerando que es confiable la estimación de
R Olos resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno
de esos periodos. Si la empresa ha decidido para efectos tributarios aplicar el tratamiento
dispuesto en el inciso c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta (diferimiento),
P D
¿cuáles son los efectos de aplicar este tratamiento?
Asimismo, se tiene la siguiente información adicional en relación al contrato pactado que
es el único celebrado por la empresa en los ejercicios señalados:
M A
Solución
E T
De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales existe confiabilidad,
tal como se presenta en este caso donde se obtendría una ganancia de S/. 1’425,000, el
& ON
ingreso y el gasto devengado se determinaría de la siguiente forma:

Por el primer ejercicio:
Grado de avance = Costos incurridos realmente

Costos proyectados a incurrir
C
Grado de avance = 409,000

1,700,000
Grado de avance = 0.240588235
Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer año se determinaría como sigue:

Ingreso 751,838
S/. 3'125,000 x 0.24058824
Costos de construcción 409,000

S/. 1'700,000 x 0.24058824
Por el segundo ejercicio:

80
Grado de avance = 937,000

1,700,000
Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo año se determinaría como sigue:

Ingreso
S/. 3'125,000 x 0.551176471 1,722,426
A S
Del primer periodo -751,838
970,588
Costos de construcción
S E
S/. 1'700,000 x 0.55117647 937,000
S
528,000
E R
Por el tercer ejercicio:

R O Costos proyectados a incurrir
Grado de avance = 1’539,000

P D
1,700,000

M A
Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer año se determinaría como sigue:

E T
Ingreso
S/. 3’125,000 x 0.905294118 2,829,044
Acumulado al segundo periodo -1’722,426
N
Ingreso del periodo 490,809
O
S/. 1'700,000 x 0.905294118 1,539,000

Acumulado al segundo periodo -937,000
Costo del periodo 602,000
C
De esta forma, en resumen, los resultados contables durante los ejercicios en los que
dura el contrato serán los siguientes:
&
Año 1 2 3 4 Total
Ingresos 751,838 970,588 1’106,618 295,956 3,125,000
Gastos -409,000 -528,000 -602,000 -161,000 -1,700,000
Resultado 342,838 442,588 504,618 134,956 1,425,000
Si bien, en general, a las empresas constructoras les resulta aplicable la imputación de

los ingresos y los gastos, según lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos
se devengan; de acuerdo con el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribu-
yentes que realicen contratos de construcción que duren más de un periodo, para efectos
81
de determinar la renta neta imponible de tercera categoría, podrán realizar un tratamiento

distinto para dichos contratos.
Sobre la base de lo anterior, si el contribuyente ha escogido el método aprobado por el
inciso c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe tributar por las ganan-
cias obtenidas dado que por el método del diferimiento se imputará el resultado cuando
concluya la obra o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito sea deba recabarse
según las disposiciones vigentes sobre la materia, si esta se ejecuta en un plazo de tres
años. Por el contrario, cuando el contrato deba ejecutarse dentro de un plazo mayor de
A S
tres años, los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia liquidada al
tercer año, debiendo escoger por los periodos que falten cualquiera de los otros métodos
señalados en el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta.
S E
Para mostrar la aplicación de este método en el caso planteado, veamos la consecuencia
S
de diferir resultados:
E R
Resultados contables:
Año 1 2 3 4 Total
R O Ingresos
Gastos
751,838
-409,000
970,588
-528,000
1,106,618
-602,000
295,956
-161,000
3,125,000
-1,700,000
P D
Resultado 342,838 442,588 504,618 134,956 1,425,000
Resultados tributarios:
M A
Año 1 2 3 4 Total
E T
Resultado 0 0 1,290,0044 134,956 1,425,000

& ON
Ajuste en declaración jurada:
Año 1 2 3 4
Adición 409,000 528,000 1’722,426 0
Deducción -751,838 -970,588 -937,000 0
Total -342,838 -442,588 785,426 0
C
Si se quisiera aplicar el método del pasivo basado en el balance general, se tendría que
considerar que no existe pasivo contable, pero sí existe a efectos fiscales una ganancia
diferida, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Año Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo de diferencia

1 0 342,838 342,838 Imponible
2 0 785,426 1,128,264 Imponible
3 0 0 -785,426 Reversión
4 0 0 0 No hay
3.2. Diferencias temporarias deducibles

Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles
al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el im-
porte en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
82
En este sentido, las diferencias temporarias deducibles serán aquellas que darán
lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en
ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los
pasivos de los que derivan. Dicho de otra manera son: (i) partidas que se han gravado en un
ejercicio, o (ii) partidas que no se han considerado como deducción en el ejercicio en que se
originaron, que generarán una menor utilidad fiscal en un periodo posterior.
Siendo que las diferencias temporales deducibles surgen de la comparación de las
bases de los activos y pasivos, a continuación se muestran las situaciones que las generan:
A S
Deducibles V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable
S E
S
Ejemplos de diferencias temporarias deducibles:
E R
= Base contable del activo < Base tributaria del activo
deducible
R O
1. En el caso de los gastos preoperativos incurridos por una empresa que iniciará
P D
operaciones en el tercer ejercicio, tendrá que considerarse que contablemente se
reconocen los gastos preoperativos como gastos del periodo; sin embargo, para
fines fiscales se difiere. A continuación se muestra la comparación de las bases
M A
del activo:
Gastos preoperativos
E T
Diferencia temporaria Tipo de

diferencia
N

1 0 345,000 -345,000 -345,000 Deducible
2 0 800,000 -800,000 -455,000 Deducible
O
3 (*) 0 0 0 800,000 Reversión

C
(*) Conforme con el párrafo 27 de la NIC 12, la reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar a, como su
propio nombre lo indica, reducciones en la determinación del Impuesto a la Renta de periodos posteriores.
(2) En el caso de depreciaciones en exceso a las permitidas. Recordemos el caso planteado de una empresa dedicada a
&
la prestación de servicios que adquiere un bien por el monto de S/. 640,000, que para fines contables deprecia con
una tasa de 12.5%, mientras que para fines tributarios la tasa máxima permitida corresponde al 10%.

Base contable Base fiscal costo Tipo de
Año Contable Tributaria Acumulada Del periodo
Valor libros computable Diferencia
12.5% (a) 10% (b) (2) (3)
1 80,000 64,000 560,000 576,000 -16,000 -16,000 Deducible
2 80,000 64,000 480,000 512,000 -32,000 -16,000 Deducible
3 80,000 64,000 400,000 448,000 -48,000 -16,000 Deducible
4 80,000 64,000 320,000 384,000 -64,000 -16,000 Deducible
5 80,000 64,000 240,000 320,000 -80,000 -16,000 Deducible
83

Base contable Base fiscal costo Tipo de
Año Contable Tributaria Acumulada Del periodo
Valor libros computable Diferencia
12.5% (a) 10% (b) (2) (3)
6 80,000 64,000 160,000 256,000 -96,000 -16,000 Deducible
7 80,000 64,000 80,000 192,000 -112,000 -16,000 Deducible
8 80,000 64,000 0 128,000 -128,000 -16,000 Deducible
A S
9 64,000 0 64,000 -64,000 64,000 Reversión
10 64,000 0 0 0 64,000 Reversión
640,000 640,000
S E
S
Adviértase que en este caso la reversión de la diferencia temporaria no necesa-
E R
riamente se producirá en el ejercicio siguiente, sino que dependerá de la naturaleza de la
diferencia. En el caso planteado, la diferencia se empezará a revertir a partir del ejercicio 9,
R O
generando, a partir de dicho ejercicio, un probable menor pago de impuesto.
deducible
=
Base contable del
pasivo
>
Base tributaria del
pasivo
P D
Pasivos que serán deducibles en ejercicios futuros
M A
Recordemos el caso de la empresa que ha registrado como gasto servicios profe-

sionales prestados por un independiente generador de rentas de cuarta categoría respecto
E T
de un asesoramiento prestado en el mes de diciembre. Al cierre del ejercicio, se muestra

como pasivo el monto de la retribución del profesional ascendente a S/. 45,000, el cual será
pagado con posterioridad a la presentación de la declaración jurada del ejercicio en que se
& ON
presentó el ejercicio. De conformidad con el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, el gasto no es deducible sino hasta que se pague al beneficiario de este .
En este orden de ideas, se genera diferencia temporaria tal como se muestra a con-
tinuación:
Diferencia temporaria Tipo de
C

Acumulada (1) Del periodo (2) diferencia
1 45,000 0 45,000 45,000 Deducible
2 0 0 0 -45,000 Reversión
En este caso la reversión se produce en el segundo año, toda vez que se paga al
beneficiario del servicio con posterioridad a la presentación de la declaración jurada del ejer-
cicio en que se reconoció el gasto. En consecuencia, generará un menor pago de impuestos
en el ejercicio en que se paga la retribución al independiente.
Cuadro resumen de las diferencias temporarias
Imponibles o gravables
V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable
(Pasivo tributario diferido)
Deducibles
V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable
(Activo tributario diferido)
84
A S
S E
S
E R
R O
P D
Capítulo 5
M A
MEDICIÓN Y RECONOCIMIENTO
E T
DE IMPUESTO DIFERIDO
N
O
C
&
Capítulo 5
MEDICIÓN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS
DIFERIDOS
1. VENTA DE BIENES A PLAZOS (CUOTAS IGUALES)
A S
En el mes de marzo de 2010 una empresa generadora de renta de tercera categoría,
cuya actividad principal es la compraventa de terrenos vende uno por el importe total de
S E
S/. 1’200,000. Si se sabe que el cliente lo pagará en un plazo de 24 meses y el costo de
S
adquisición asciende a S/. 720,000, ¿cómo sería el tratamiento contable y tributario al cierre
E R
de cada ejercicio, suponiendo que la tasa del Impuesto a la Renta se mantiene en 30% y la
utilidad contable para el ejercicio 2010, 2011 y 2012 asciende a S/. 1’000,000, S/. 1’200,000
y S/. 1’500,000, respectivamente.
R O
Solución
Para efectos contables, el ingreso por la venta del terreno se reconoce en el mes de
P D
marzo, es decir, en la oportunidad en que se transfieren los riesgos y beneficios, tal como lo
establece la NIC 18 Ingresos, tal como a continuación se muestra:
M A
• Por la venta del terreno

----------------------------------- x -----------------------------------
,
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 1 200,000
E T

1212 Emitidas en cartera
N
,
70 Ventas 1 200,000
701 Mercaderías
O
7014 Mercaderías inmuebles

70141 Terceros
x/x Por la venta del terreno
C
----------------------------------- x -----------------------------------
&
También se reconocerá el gasto por el bien vendido:

• Por el costo de ventas
----------------------------------- x -----------------------------------
69 Costo de ventas 720,000
691 Mercaderías
69141 Terceros
20 Mercaderías 720,000
x/x Por el costo de ventas
----------------------------------- x -----------------------------------
87
Por otro lado, conforme con el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
concordancia con el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se da un
tratamiento especial a la imputación de las rentas provenientes de la enajenación de bienes
a plazos. De esta manera, este artículo, únicamente aplicable a los contribuyentes genera-
dores de rentas de tercera categoría, permite, a opción de la empresa, no aplicar el criterio
del devengo y solo afectar a resultados de aquella parte que sea exigible en la operación:
• Valor neto del bien enajenado
A S
DETALLE S/.
S E
,
Ingreso por la venta 1 200,000
S
Costo de adquisición -720,000
E R
Ingreso neto computable 480,000
•
R O Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2010
P D
mes 1 mes 2 mes 3 mes 4 mes 5 mes 6 mes 7 mes 8 mes 9 mes 10
DETALLE TOTAL
M A
Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic
Ingreso 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 500,000
E T
Costo -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -300,000
Neto 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 200,000
& ON
• Cálculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2010

,
Utilidad contable 1 000,000
C
Adición
Gasto por costo de venta
(S/. 720,000 - 300,000) 420,000
Deducción
Ingreso por venta
(S/. 1'200,000 - 500,000) -700,000
• Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2011
88
Medición y reconocimiento de impuestos diferidos
mes 1-3 mes 4 mes 5 mes 6 mes 7 Mes 8 mes 9 mes 10 mes 11 mes 12
DETALLE Total
Ene-Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic
Ingreso 150,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 600,000
Costo -90,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -360,000
Neto 60,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 240,000
A S
,
S E
Adición
S
Ingreso por venta
E R
(12 cuotas de S/. 50,000) 600,000
R O Deducción
(12 cuotas de 30,000) -360,000
P D
M A
• Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2012

E T
mes 1 mes 2
DETALLE TOTAL
Ene Feb
N
Ingreso 50,000 50,000 100,000
Costo -30,000 -30,000 -60,000

O
Neto 20,000 20,000 40,000

C

&
S/.
,
Adición
Ingreso por venta
(2 cuotas de S/. 50,000) 100,000
Deducción
(2 cuotas de 30,000) -60,000
89
De manera comparativa, a efectos de mostrar los ajustes a efectuar a los resultados

contables durante los periodos en los que se encontrará vigente este contrato de venta a
plazo, consideremos lo siguiente:
EJERCICIO 2010 2011 2012
Utilidad contable S/. 1,000,000 S/. 1,200,000 S/. 1,500,000
Más/menos adiciones
A S
y deducciones:
Ingreso por venta Deducción -700,000 Adición 600,000 Adición 100,000
S E
Costo de ventas Adición 420,000 Deducción -360,000 Deducción -60,000
S
E R
, ,
Utilidad tributaria S/. 720,000 S/. 1 440,000 S/. 1 540,000
R O
Como se puede ver, durante los tres años el importe del resultado (ganancia) con-
table es igual al resultado tributario, la diferencia que se origina en el primer ejercicio, se
trasladará a los ejercicios siguientes; sin embargo, al final siempre se pagará al fisco, solo
P D
que por el beneficio dispuesto por el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, la oportu-
nidad en la que será exigible el impuesto se diferirá a lo largo de las fechas de vencimiento
de las cuotas acordadas.
M A
En relación con el efecto de la transacción efectuada por la empresa, debe seña-

larse que inicialmente por esta operación se generó una cuenta por cobrar ascendente a
E T
S/. 1’200,000, la cual es exigible en cuotas mensuales de S/. 50,000, siendo la base con-
table de esta su valor en libros. En relación con la base tributaria del activo, acorde con el
& ON
párrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la base tributaria o fiscal de un activo es el importe
que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la
entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. En nuestro caso
específico, el importe que se recupere en el futuro, es decir, que se cobre, no será deducible;
por el contrario, será gravable en los ejercicios en los cuales sea exigible de acuerdo con la
normativa tributaria.
C
Consecuencia de lo anterior, la base tributaria de esta cuenta por cobrar será su valor
en libros, menos los importes de las cuotas a vencer en periodos futuros, toda vez que los
mismos sean gravables para efectos del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, bajo el supuesto que el cliente cumple oportunamente con la
cancelación de las cuotas se muestra a continuación la base contable y la base tributaria de
la cuenta por cobrar durante el tiempo de vigencia de las cuotas:
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Valor Montos Valor en libros Valor al
inicial pagados al 31 diciembre 31 diciembre
,
Ejercicio 2010 1 200,000 (500,000) 700,000 0
Ejercicio 2011 700,000 (600,000) 100,000 0
Ejercicio 2012 100,000 (100,000) 0 0
90
Conforme con lo anterior, la comparación entre la base contable y la base tributaria

generará una diferencia temporaria imponible, toda vez que en ejercicios futuros la empresa
deberá efectuar mayores pagos al fisco. A continuación, se determinará los efectos de las
diferencias temporarias (pasivos tributarios diferidos) que se generarían por la cuenta por
cobrar, considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto
a la renta se mantendrá en treinta por ciento (30%):
BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIÓN IR DIFERIDO
A S
EJERCICIO 2010
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
Saldo al 31/12/2010 700,000 0 700,000 35,000 199,500
S E
S
EJERCICIO 2011
E R
Saldo al 31/12/2011 100,000 0 100,000 5,000 28,500
R O
Del periodo anterior
Reversión del periodo
-700,000
-600,000
-35,000
-30,000
-199,500
-171,000
P D
EJERCICIO 2012
Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
M A
Del periodo anterior -100,000 -5,000 -28,500

E T
Reversión del periodo -100,000 -5,000 -28,500

N
Lo anterior significa que la empresa deberá efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas dife-
ridas:
O
Participación diferida
C
Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 35,000
&
872 Participación de los trabajadores - Diferida
49 Pasivo diferido 35,000

492 Participación de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas-
Resultados
x/x Por pasivo tributario diferido que se reconoce en el ejercicio

en que se realizó la venta a plazo.
----------------------------------- x -----------------------------------
91
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de la cuenta por cobrar
como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente
asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
S
x/x Por la reversión parcial de la participación diferida
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente, por la reversión total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012
R O----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido
5,000
P D
M A

E T
x/x Por la reversión total de la participación diferida

----------------------------------- x -----------------------------------
& ON
Impuesto a la Renta diferido

----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 199,500
C
882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente

de las cuotas por cobrar de una venta a plazo
----------------------------------- x -----------------------------------
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de la cuenta por cobrar
como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente
asiento:
92
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la renta 171,000

x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferido
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente por la reversión total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012:
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
R O
882 Impuesto a la tenta - Diferido
P D
x/x Por la reversión total del Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
En relación con las existencias, se tiene en las operaciones de venta a plazos

mayores a un año (o más de doce cuotas) que el costo de los bienes enajenados en el ejer-
E T
cicio 2010 no será aceptado en el ejercicio en que se produjo la transacción, sino que por el
contrario, el costo de enajenación será imputado a los ejercicios en los cuales sean exigibles
N
las cuotas. En base a lo antes señalado se tiene que por este concepto (existencias) la base
tributaria diferirá de la base contable al incluírsele la parte del costo computable deducible
en ejercicios futuros ascendente a cuotas mensuales de S/. 30,000, acorde con lo dispues-
O
to por el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, también se generarán
diferencias temporarias, toda vez que la base tributaria de las existencias será el importe
que sea deducible de los beneficios económicos obtenga la empresa en el futuro (en los
C
ejercicios 2011 y 2012) tal como se muestra a continuación:
BASE BASE
&
CONTABLE TRIBUTARIA
Valor en libros Cuotas Valor al 31
Costo Costo
al 31 diciembre exigibles diciembre
Ejercicio 2010 0 0 720,000 -300,000 420,000
Ejercicio 2011 0 0 420,000 -360,000 60,000
Ejercicio 2012 0 0 60,000 -60,000 0

generará una diferencia temporaria deducible, toda vez que en ejercicios futuros la empresa
93
deberá efectuar menores pagos al fisco. A continuación, se determinará los efectos de las
diferencias temporarias (activos tributarios diferidos) que se generarían por las existencias,
considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la
Renta se mantendrá en treinta por ciento (30%):

EJERCICIO 2010
A S
Saldo al 31/12/2010 0 420,000 -420,000 -21,000 -119,700
S E
EJERCICIO 2011
S
E R
Saldo al 31/12/2011 0 60,000 -60,000 -3,000 -17,100
Del periodo anterior 420,000 21,000 119,700
R O
Reversión del periodo
EJERCICIO 2012
BASE BASE
360,000
DIFERENCIA
18,000
PARTICIPACIÓN
102,600
IR DIFERIDO
P D
Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
M A
Reversión del periodo 60,000 3,000 17,100

E T
& ON
diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias correspondiente a las ventas
diferidas:
C
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 21,000

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente

de la venta a plazos por la participación de los trabajadores
----------------------------------- x -----------------------------------
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de las existencias como
consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
94
----------------------------------- x -----------------------------------
x/x Por la reversión parcial del activo tributario diferido proveniente
de la venta a plazos por la participación de los trabajadores
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente por la reversión total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012:
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R

R O372 Participación de los trabajadores diferidas
P D
x/x Por la reversión total del activo tributario diferido proveniente
de la venta a plazos
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

E T
----------------------------------- x -----------------------------------
N

O

C
----------------------------------- x -----------------------------------
&
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de las existencias como
consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------


----------------------------------- x -----------------------------------
95
Finalmente por la reversión total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012:
----------------------------------- x -----------------------------------

A S
x/x Por la reversión final del activo tributario diferido proveniente
S E
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
2. APLICACIÓN DEL VALOR NETO DE REALIZACIÓN EN EMPRESAS INDUSTRIALES
Una empresa industrial que elabora un único producto X medido según el método
•
R O
promedio, cuenta con los siguientes datos:
Del periodo anterior existe productos en proceso equivalentes a 80,000 unidades
P D
valorizadas por el monto de S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000 en
mano de obra y S/. 115,000 en cargas fabril y del grado de avance del 60% en costo
de conversión).
M A
• Durante el periodo se comenzará a trabajar 490,000 unidades y se ha incurrido

adicionalmente por materiales en la suma de S/. 478,000, en mano de obra por
E T
S/. 420,000 y carga fabril por S/. 392,000.

• Al final del periodo se informa que de la producción se han acabado 450,000 uni-
& ON
dades en perfecto estado, existen 12,000 unidades defectuosas y semiterminadas

quedan 108,000, las cuales se encuentran completas en materiales y costos de con-
versión en un 60%.
• El precio estimado de venta de los productos terminados como consecuencia de un
cambio en la tendencia es S/. 5.20 para los productos en buen estado y de S/. 2.60
C
para los productos defectuosos.

• El gasto estimado de venta (comisiones) de los productos equivale al 7% del precio
de venta estimado.
• No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al final del proceso
productivo y no serán reprocesadas para ser vendidas.
• Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascenderá a S/. 87,000.
Se pide determinar cualquier pérdida por deterioro.
Solución
En primer lugar, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se
96
UNIDADES POR DISTRIBUIR
Del periodo anterior Del periodo comenzado Total
80,000 (100,60%)* 490,000** 570,000

* Materiales y costo de conversión
** (570,000 – 80,000)
A S
DISTRIBUCIÓN DE UNIDADES
Unidades en buen estado 450,000
S E
Unidades defectuosas 12,000
S
Unidades en proceso 108,000 (100,60%)
E R
Total 570,000
R O
Es importante señalar que Horngreen, Datar y Foster(1), en el caso específico de em-
presas industriales, opinan que si bien existen dos tratamientos: (i) las unidades dañadas se
P D
cuentan, y (ii) no se cuentan las unidades dañadas; prefieren el primero toda vez que el se-
gundo enfoque genera una distorsión de costos dado que carga solo a las unidades buenas
los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del daño
M A
normal.
Es importante señalar que para fines tributarios, también se aplica el primer criterio,
así en la RTF Nº 898-4-2008 se indicó que los scrap balls (bolas de aceros con malfor-
E T
maciones, rajaduras y pliegues) que no fueron considerados como productos finales por
las deficiencias contenidas en ellas que las hacen inutilizables para los fines a los que se
N
encontraban destinados (molienda de minerales, materiales metálicos y no metálicos), estos

califican como desmedros y, por ende, deben reconocerse como gasto únicamente de cum-
plir con los requisitos señalados en las disposiciones del Impuesto a la Renta.
O
Sobre la base de lo anterior, a continuación determinaremos la producción equivalen-

te, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:
C
PRODUCTO PRODUCTO PRODUCTO

EN BUEN ESTADO DEFECTUOSO EN PROCESO TOTAL PRODUCCIÓN
&
ELEMENTO
Producción EQUIVALENTE
% Unidades % Unidades %
equivalente
Materiales 100 450,000 100 12,000 100 108,000 570,000
MOD 100 450,000 100 12,000 60 64,800* 526,800
Carga fabril 100 450,000 100 12,000 60 64,800* 526,800
* 108,000 x 60%
(1) En: Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educación de México, S.A. de C.V., Naucalpán de Juárez, Estado de
México, 2007, p. 635.
97
Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinaría de

la siguiente forma:
DETALLE MATERIA PRIMA MANO DE DE OBRA CARGA FABRIL TOTAL
Costo del periodo anterior 175,000 130,000 115,000 420,000
Costos del periodo 478,000 420,000 392,000 1,290,000
A S
Costo total 653,000 550,000 507,000 1,710,000
S E
DETALLE MATERIA PRIMA MANO DE DE OBRA CARGA FABRIL
S
Costo total 653,000 550,000 507,000
E R
Producción equivalente 570,000 526,800 526,800
Costo unitario* 1.145614 1.044039 0.962415
R O * Costo total/producción equivalente

P D
Consecuencia de lo anterior, el costo de la producción del periodo sería la siguiente:
PRODUCTO PRODUCTO PRODUCTO

M A
ELEMENTO COSTO UNITARIO TERMINADO DEFECTUOSO PROCESO

(450,000) (12,000) (108,000)
E T
Materiales 1.145614 515,526.30 13,747.37 123,726.31
MOD 1.044039 469,817.55 12,528.47 67,653.73*

& ON
Carga fabril 0.962415 433,086.75 11,548.98 62,364.49**

,
Totales 1 418,430.60 37,824.82 253,744.53
* 64,800 x 1.044039
** 64,800 x 0.962415
C
A continuación calculemos el valor neto de realización:

Determinación del valor neto de realización
VALOR
PRECIO COSTO GASTO DE
PRODUCTOS NETO
ESTIMADO TERMINACIÓN VENTA (7%)
REALIZACIÓN
Producto terminado 2,340,000* -163,800 2’176,200
Producto defectuoso 31,200** -2,184 29,016
Producto en proceso 561,600*** -87,000 -39,312 435,288
* 450,000 x 5.20
** 12,000 x 2.60
*** 108,000 x 5.20
98
Evaluamos a continuación si se produce pérdida por deterioro:
PRODUCTOS COSTO VNR DETERIORO
Producto en proceso 1,418,430.60 2’176,200
Producto defectuoso 37,824.82 29,016 8,808.82
Producto terminado 253,744.53 435,288
A S
Determinado el monto estimado que no podrá recuperar cuando se produzca la venta
futura de la producción, deberá reconocerse dicha pérdida en los libros de la empresa, de-
S E
biendo efectuar el siguiente asiento:
S
Asiento por el reconocimiento de la pérdida en el ejercicio 2010:
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
69 Costo de ventas
R O 8,809
695 Gastos por desvalorización de existencias
29 Desvalorización de existencias 8,809

P D
291 Mercaderías
2911 Mercaderías manufacturadas
M A
x/x Por el reconocimiento de mercaderías que ya no tienen valor

----------------------------------- x -----------------------------------
E T
De lo anterior se advierte que no se reduce directamente la existencia, sino que se

N
crea una cuenta de valuación que se presenta disminuyendo las existencias en el Balance
General, a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.
O
BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA

C
Existencias Provisión por Valor en libros Valor

defectuosas desvalorización al 31diciembre al 31 diciembre
Ejercicio 2010 8,809 29,016 37,825

&
Ejercicio 2011 0 0
A continuación, procederemos a medir los efectos generados como consecuencia

de las diferencias de las bases contables y tributarias relacionadas con las existencias des-
medradas:
EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIÓN IR DIFERIDO

2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
Saldo al 31/12/2010 29,016 37,825 -8,809 -440 -2,511
99
diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias:
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 440
A S
87 Participaciones de los trabajadores 440
S E
S
E R
de la desvalorización
----------------------------------- x -----------------------------------
R OAsimismo por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento:

----------------------------------- x -----------------------------------
P D
M A

E T

& ON
de la desvalorización de existencias.
----------------------------------- x -----------------------------------
En el ejercicio siguiente, cuando la empresa enajene los bienes deteriorados deberá

dar de baja la existencia tal como se muestra a continuación:
C
----------------------------------- x -----------------------------------
692 Productos terminados
6921 Productos manufacturados
69121 Terceros

21 Productos terminado 37,825

x/x Por el costo de las unidades vendidas.

----------------------------------- x -----------------------------------
100
Producida la enajenación conforme con las disposiciones tributarias podrá deducirse

el gasto registrado en el ejercicio anterior, para estos efectos se procederá a revertir la di-
ferencia temporaria registrada en el ejercicio anterior, tal como se muestra a continuación:

Saldo al 31/12/2011 0 0 0 0 0
Diferencia anterior 8,809 440 2,511
A S
Diferencia del periodo 8,809 440 2,511
S E
De acuerdo con el cuadro anterior, en el ejercicio 2011, en el cual se enajenan los bie-
S
nes desmedrados, deberá revertirse los efectos diferidos reconocidos en el ejercicio 2010,
E R
tal como sigue:
Por la participación diferida revertida:
R O
----------------------------------- x -----------------------------------
P D

M A

E T
x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la

desvalorización de existencias deterioradas.
N
----------------------------------- x -----------------------------------
Por el Impuesto a la Renta diferido revertido:

O
----------------------------------- x -----------------------------------
C

&

x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la

desvalorización de bienes manufacturados deteriorados.
----------------------------------- x -----------------------------------
3. VALORIZACIÓN DE ACTIVOS SEGÚN LA NIC 36

Una empresa al 31 de diciembre de 2010 tiene un activo fijo medido al costo cuyo
valor en libros asciende a S/. 25,000. Si existen indicios de desvalorización y se determina
101
como valor recuperable del mismo S/. 20,000, ¿cómo sería el asiento contable? Asimismo
¿cuáles son los efectos diferidos en relación a la participación e impuesto a la renta diferido?
Datos adicionales
DETALLE COSTO DEPRECIACIÓN VALOR EN LIBROS
Activo fijo 100,000 75,000 25,000
A S
Total 100,000 75,000 25,000
S E
La tasa de depreciación anual es del 10% (vida útil restante dos años y medio)
S
Solución
E R
De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, cuando un bien pertene-
ciente al activo fijo tangible se mide según el modelo del costo y debe considerar cualquier
R O
reducción en su valor como consecuencia de cualquier pérdida de valor.
A estos efectos, la NIC 36 Desvalorización de Activos, señala que el valor de un
activo se deteriora cuando su importe en libros excede a su importe recuperable. En los
P D
párrafos 12 a 14 de la mencionada NIC se describen algunos indicadores para comprobar si
existe una pérdida por deterioro del valor de un activo, tales como la existencia de indicios
proporcionados por fuentes externas (tal como el entorno legal, económico, tecnológico o de
M A
mercado) o internas (en relación con el mismo activo o la forma que se usa o usará el bien)
donde se requiere que la empresa determine el importe recuperable de un activo o de una
E T
unidad generadora de efectivo y compare este con su valor en libros.

A continuación se muestra gráficamente los criterios a seguir a efectos de aplicar lo
& ON
dispuesto en la NIC 36 Desvalorización de Existencias (ver gráfico en la siguiente página).

Partiendo del supuesto que este activo individual genera entradas de efectivo inde-
pendientes de las producidas por otros activos, sobre la base de lo dispuesto por el párrafo
22 de la NIC 36, resulta correcta que se calculase su valor recuperable ascendente en este
caso a S/. 20,000 y se efectúe la correspondiente comparación, como se muestra a conti-
nuación:
C
Valor en libro del activo S/. 25,000
Valor recuperable S/. (20,000)
Exceso sobre el valor recuperable S/. 5,000
Teniendo en cuenta que conforme con el párrafo 30 de la NIC 16: Inmuebles, ma-
quinaria y equipo con posterioridad a su reconocimiento, el activo fijo debe contabilizarse
por su costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por
deterioro; debe rebajarse el costo del bien en el monto de S/. 5,000.
Al respecto debe mencionarse que, conforme con lo señalado en el párrafo 59 de
la NIC 36, se denomina pérdida por deterioro a la reducción que se produce en el valor en
libros de un activo hasta que alcance su importe recuperable. Así, en el caso planteado, la
reducción señalada se deberá efectuar como se muestra en el siguiente asiento afectando
el resultado del periodo:
102
----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 5,000
685 Deterioro del valor de los activos
6852 Desvalorización de inmuebles, maquinaria y equipo
68525 Equipos diverso
36 Desvalorización de activo inmovilizado 5,000
363 Inmuebles, maquinaria y equipo
3633 Maquinarias y equipos de explotación
36333 Costo
A S
x/x Por la pérdida por deterioro del activo de la empresa.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
E R
PASOS PARA LA VERIFICACIÓN DEL VALOR DE UN ACTIVO SEGÚN LA NIC 36
R O ¿Existe indicios respecto de una No No se efectúa

posible pérdida de un activo? ningún cálculo
P D
Sí
M A
Se escoge el mayor entre:

Determinar el importe
1 el valor de uso o
recuperable de dicho bien
precio de venta
E T
N
Se reconoce una pérdida por

Comparar el importe desvalorización, cuando y solo
recuperable con el valor cuando, el importe recuperable
O
2
en libros del bien del activo es menor que
su valor contable
C
Salvo cuando se trate de un

&
La pérdida por
bien revaluado, el que
3 desvalorización es
debe ser tratado como una
reconocida como gasto
disminución de la revaluación
Reconocer la diferencia
temporaria Comparación del valor
4 contable con su base
(activo tributario diferido),
según NIC 12 tributaria
103
Toda vez que la pérdida por deterioro genera que la base contable del activo sea
menor a la base tributaria del activo se generará un diferencia temporaria deducible por el
monto de S/. 5,000 que debe reconocerse como un activo tributario diferido en la medida
que sea probable su recuperación.
Es importante señalar que, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 63 de la NIC
36 tras el reconocimiento de la pérdida de valor, los cargos por depreciación del activo se
ajustarán en el periodo futuro, con el fin de distribuir el importe en libros revisado a lo largo
A S
de la vida útil restante. De esta forma, si queda una vida útil de dos años y medio, el monto
de S/. 20,000 deberá distribuirse en ese lapso, siendo la depreciación por los ejercicios
2010, 2011 y 2012 de S/. 8,000, S/. 8,000 y S/. 4,000, respectivamente. El asiento contable
S E
sería como sigue:
S
Asiento Año 2010 Año 2011 Año 2012
E R
----------------------- x -----------------------
68 Valuación y deterioro de activos 8,000 8,000 4,000
y provisiones
R O 681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles,
maquinaria y equipo - Costo
P D
68145 Equipos diversos
39 Depreciación, amortización y 8,000 8,000 4,000
agotamiento acumulado
M A

3913 Inmuebles, maquinaria
y equipo - Costo
E T

x/x Por la depreciación del ejercicio.
& ON
----------------------- x -----------------------
Consecuencia de lo anterior, en el ejercicio 2010 en que se produce el reconocimien-

to de la pérdida por deterioro, la empresa deberá adicionar el gasto, teniendo presente que
en los ejercicios siguientes podrá deducir el gasto. En consecuencia, al aplicar la compara-
C
ción de bases contable y fiscal:
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Valor en
Activo Provisión por Valor al 31
Costo Depreciación libros al 31 Costo Depreciación
desvalorizado desvalorización diciembre
diciembre
Ejercicio
100,000 -75,000 -5,000 20,000 100,000 -75,000 25,000
2010
Ejercicio
20,000 -8,000 12,000 100,000 -85,000 15,000
2011
Ejercicio
20,000 -16,000 4,000 100,000 -95,000 5,000
2012
Ejercicio
20,000 20,000 0 100,000 -100,000 0
2013
104
Conforme con lo anterior, de la comparación entre la base contable y la base tributa-

ria se generará una diferencia temporaria deducible como consecuencia de menores pagos
de impuestos futuros que deberán medirse tal como se muestra en el siguiente cuadro, para
cada uno de los periodos restante de vida del activo fijo, es decir, por el ejercicio en que nace
la diferencia temporaria y reversiones del ejercicio 2011 a 2013:

A S
Saldo al 31/12/2010 20,000 25,000 -5,000 -250 -1,425
S E
Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
R O
P D
de la desvalorización del activo fijo.
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
E T
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento:

----------------------------------- x -----------------------------------
N

O

C

de la desvalorización del activo fijo.
&
----------------------------------- x -----------------------------------
Por otro lado, para el ejercicio siguiente se tiene:
PARTICIPACIÓN
EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA IR DIFERIDO
DIFERIDA
2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA (30%)
(5%)
Saldo al 31/12/2011 12,000 15,000 -3,000 -150 -855
Diferencia anterior 5,000 250 1,425
Diferencia del periodo 2,000 100 570
105
Por la reversión parcial de la participación diferida:
----------------------------------- x -----------------------------------

A S
S E
desvalorización de activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
Por el Impuesto a la renta diferido revertido
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 570
R O 882 Impuesto a la Renta - Diferido

P D
M A

desvalorización del activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------
E T
Para el ejercicio 2012, la diferencia entre bases del activo fijo nos muestra lo siguiente:
& ON

Saldo al 31/12/2012 4,000 5,000 -1,000 -50 -285

C
Diferencia anterior 3,000 150 855

----------------------------------- x -----------------------------------


----------------------------------- x -----------------------------------
106
Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta

----------------------------------- x -----------------------------------

A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
Finalmente, en el ejercicio en que el bien deja de generar beneficios económicos, se
E R
tiene la siguiente comparación respecto de las bases contables y fiscales:
EJERCICIO
R O BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIÓN IR DIFERIDO
Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
P D
Diferencia anterior 1,000 50 285
M A
Por la reversión total de la participación diferida:

E T
----------------------------------- x -----------------------------------
N

O

C

----------------------------------- x -----------------------------------
&
Por la reversión total del Impuesto a la Renta diferido

----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
107
4. DEPRECIACIÓN EN PLAZO DEL CONTRATO DE BIEN EN ARRENDAMIENTO FINAN-

CIERO
En el mes de enero, una empresa adquiere una unidad de transporte a través de con-
trato de arrendamiento financiero (leasing) con el Banco, el que de acuerdo con el contrato
se resumiría de la siguiente forma:
DETALLE S/.
A S
Capital 17,945
S E
Intereses 3,377
S
IGV 19% 4,088
E R
Total 25,410
R OAdemás, se sabe que el contrato tiene una duración de dos (2) años y se espera ejer-
cer la opción de compra. Si la vida útil del bien es de ocho (8) años y se espera usar dicho
bien en las actividades de la empresa a partir de enero de 2010 ¿Cómo sería el tratamiento
P D
de la adquisición y la depreciación de esta operación?
Solución
M A
Dado que en este tipo de arrendamiento se transfieren sustancialmente todos los

riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, se deberá de reconocer el activo
E T
adquirido de la siguiente manera:

----------------------------------- x -----------------------------------
& ON
32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 17,945

3224 Equipo de transporte
18 Servicios y otros contratos por anticipado 3,377

181 Costo financieros
C
189 Otros gastos contratados por anticipado
40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones

y de salud por pagar 4,088
4011 Impuesto general a las ventas
40115 Impuesto general a las ventas por aplicar
45 Obligaciones financieras 25,410

452 Contratos de arrendamiento financiero
x/x Por el vehículo adquirido a través de leasing

----------------------------------- x -----------------------------------
108
Por la provisión de la factura de la cuota
----------------------------------- x -----------------------------------
45 Obligaciones financieras 889

y de salud por pagar 170
A S
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
S E
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 1,059
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
S
4212 Emitidas
E R
x/x Por la provisión de la factura de la cuota
R O
----------------------------------- x -----------------------------------
Por la cancelación de la cuota

P D
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
4212 Emitidas

E T

N
x/x Por el pago de la factura de la cuota

----------------------------------- x -----------------------------------
O
Por el devengamiento de los intereses

----------------------------------- x -----------------------------------
C
67 Gastos financieros 141

673 Intereses por préstamos y otras obligaciones
&
6732 Contrato de arrendamiento financiero
18 Servicios y otros contratados por anticipado 141

181 Costos financieros
189 Otros gastos contratados por anticipado
x/x Por el devengamiento de los intereses

----------------------------------- x -----------------------------------
109
Por la reclasificación del IGV

----------------------------------- x -----------------------------------
45 Obligaciones financieras 170
A S
40115 Impuesto general a las ventas por aplicar
S E
x/x Por la reclasificación y extorno del IGV de una cuota
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
Por otro lado, veamos el tratamiento de la depreciación tanto para efectos contables
R O
como tributario, bajo el supuesto que la empresa decide depreciar el bien de manera acelerada:
CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN PARA EFECTOS CONTABLES

P D
AÑOS DISTRIBUCIÓN SISTEMÁTICA
M A
1 2010 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187
2 2011 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187

E T
3 2012 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187

& ON
4 2013 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187
5 2014 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187
6 2015 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187
7 2016 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187

C
8 2017 ene-dic 17,945 / 8 = 2,244 / 12 = 187
El asiento tipo por mes de la depreciación sería:

----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 187
681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado 187
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo
x/x Por la depreciación
----------------------------------- x -----------------------------------
110
Cálculo de la depreciación para efectos tributarios:

Bajo el supuesto de que la empresa, cumple con todos los requisitos para aplicar la
depreciación acelerada, es decir, durante el plazo de duración del contrato; se determinaría
la depreciación como sigue:
DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA (DURACIÓN DEL CONTRATO- 2 AÑOS)

Años Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic Total
2010 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 8,976
A S
2011 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 741* 8,969
S E
TOTAL 17,945
* 17,945/24 meses
S
E R
De lo anterior se generará una diferencia entre el criterio contable de lo tributario,
ocasionándose una diferencia temporaria deducible, y por ende un activo tributario diferido,
R O
tal como a continuación se muestra:
DIFERENCIAS EN LA DEPRECIACIÓN
P D
Contable Tributaria Diferencia
temporaria
M A
Periodos Costo Dep. anual Base contable Costo Dep. anual Base tributaria acumulada
2010 17,945 -2,243 15,702 17,945 -8,976 8,969 6,733

E T
2011 17,945 -2,243 13,459 17,945 -8,969 0 13,459
2012 17,945 -2,243 11,216 0 0 0 11,216

N
2013 17,945 -2,243 8,973 0 0 0 8,973
2014 17,945 -2,243 6,730 0 0 0 6,730

O
2015 17,945 -2,243 4,487 0 0 0 4,487

C
2016 17,945 -2,243 2,244 0 0 0 2,244
2017 17,945 -2,244 0 0 0 0 0

&
De esta manera en el ejercicio 2010, por la diferencia temporaria imponible que se

generará en el primer ejercicio de vigencia del contrato de arrendamiento financiero, los
efectos diferidos del contrato se determinarán de la siguiente forma:

Saldo al 31/12/2010 15,702 8,969 6,733 337 1,919
Sobre la base del cuadro anterior, se deberá reconocer la diferencia temporaria impo-
nible, tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto a la renta, como sigue:
111
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 337
A S
de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
P D
de la mayor depreciación
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
Para el siguiente periodo la diferencia temporaria imponible se incrementará como se

E T
muestra en el siguiente cuadro:

& ON
Saldo al 31/12/2011 13,459 0 13,459 673 3,836
Diferencia anterior -6,733 -337 -1,919
Diferencia del periodo 6,726 336 1,917

C
Del cuadro anterior, se desprende que la empresa deberá incrementar las diferencias
temporarias imponibles surgidas en el ejercicio. A estos efectos, se deberá reconocer la di-
ferencia temporaria imponible tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto
a la renta, como sigue:
----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
112

----------------------------------- x -----------------------------------
A S
de la mayor depreciación
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
Consecuencia de lo anterior se deberán efectuar los siguientes asientos de reversión
E R
por el ejercicio 2012:
EJERCICIO
Saldo al 31/12/2012 11,216 0 11,216 561 3,197

P D
Diferencia del periodo -2,243 -112 -639

M A
Por la reversión de las participaciones diferidas:

E T
----------------------------------- x -----------------------------------
N

O

C
x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente

----------------------------------- x -----------------------------------
&

----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
113
En relación con el ejercicio 2013, la reversión de la diferencia temporaria imponible

se mostrará como sigue:

Saldo al 31/12/2013 8,973 0 8,973 449 2,557
A S
S E
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
R O 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

P D
M A

----------------------------------- x -----------------------------------
E T

& ON
----------------------------------- x -----------------------------------
C


----------------------------------- x -----------------------------------

Saldo al 31/12/2014 6,730 0 6,730 337 1,918
114

----------------------------------- x -----------------------------------

A S
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido
R O 639
P D
882 Impuesto a la Renta - diferido
M A

E T
----------------------------------- x -----------------------------------
N

Saldo al 31/12/2015 4,487 0 4,487 224 1,279

O

C

&
----------------------------------- x -----------------------------------


----------------------------------- x -----------------------------------
115

----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
Por los dos últimos ejercicios, los cálculos serán los siguientes para revertir las dife-
rencias temporarias imponibles reconocidas en ejercicios anteriores:
R O EJERCICIO
2016
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TEMPORARIA
PARTICIPACIÓN
DIFERIDA (5%)
IR DIFERIDO
(30%)
P D
Saldo al 31/12/2016 2,244 0 2,244 112 639
M A

E T

EJERCICIO 2017
& ON
Saldo al 31/12/2017 0 0 0 0 0
Diferencia anterior -2,243 -112 -639
C
5. GASTOS PREOPERATIVOS
En enero de 2010, una empresa realiza la expansión de sus actividades y efectúa
el lanzamiento de un nuevo producto, para ello incurre en diversos desembolsos previos al
lanzamiento del mismo como a continuación se detallan:
DETALLE S/.
Actividades de investigación y desarrollo 3,500
Estudio de mercado 1,800
Campaña publicitaria 1,300
Total 6,600
Si la empresa opta por amortizar proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10)

años, ¿cómo sería el tratamiento tanto contable como tributario, suponiendo que la produc-
ción se inicia en ese mismo año?
116
Solución:
En primer lugar, es importante distinguir que entre las inversiones efectuadas, la
construcción de nuevas instalaciones constituye un activo fijo tangible que debe recono-
cerse según la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el monto total en que se incurra
para su construcción; sin embargo, los demás conceptos se calificarían como costos de
organización.
Para efectos contables, respecto a estos últimos desembolsos previos al lanzamiento
de un nuevo producto toda vez que corresponden a gastos preoperativos, los que se de-
A S
berán reconocer como gastos afectando los resultados del periodo en que se incurren, tal
como a continuación mostramos:
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
63 Gastos por servicios prestados por terceros 6,600
S
632 Asesoría y consultoría
E R
6324 Mercadotecnia 1,800
6326 Investigación y desarrollo 3,500
R O 637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas
6371 Publicidad 1,300
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
P D
de pensiones y de salud por pagar 912
4011 Impuesto General a las Ventas - Terceros
M A

42 Cuentas por pagar comerciales 7,512
E T

x/x Por la provisión de los gastos preoperativos
----------------------------------- x -----------------------------------
N
Ahora bien, dado que para efectos tributarios la empresa opta por amortizar dicho
O
gasto en forma proporcional durante el plazo máximo de diez años, la empresa deberá de
seguir el siguiente procedimiento vía papeles de trabajo:
C
AMORTIZACIÓN EN EL PLAZO DE 10 AÑOS

año 1 año 2 año 3 año 4 año 5 año 6 año 7 año 8 año 9 año 10 Total
660 660 660 660 660 660 660 660 660 660 6,600
&
De lo señalado anteriormente, vemos que el tratamiento contable difiere de lo tribu-

tario, puesto que contablemente se genera el gasto en un solo periodo; sin embargo, para
efectos tributarios el gasto se prorratea en el plazo de diez años. Si bien esta situación se
corrige, para efectos fiscales según el artículo 33 del Reglamento de la Ley del IR, mediante
ajustes en la declaración jurada anual, específicamente con una adición, a efectos contables
implica otro tratamiento.
Así, calificando los efectos de la opción permitida por la norma tributaria como una
diferencia temporaria, la cual se encontraría regulada por la NIC 12 Impuesto a la Renta,
que, requiere reconocer el menor impuesto a pagar en los ejercicios futuros, siempre que
sea probable que, efectivamente, se pueda recuperar. Bajo el supuesto de que se espera
poder aplicar este menor pago en el futuro, deberá determinarse la diferencia temporaria
117
deducible en cada uno de los periodos siguientes y su efecto tributario como se ve en el

siguiente cuadro que muestra la diferencia y su efecto acumulado al cierre de los periodos
durante los cuales se amortizará el gasto preoperativo de acuerdo con la opción tomada por
el contribuyente:
BASE BASE DIFERENCIA PARTICIP. IR REV. REVER.

DETALLE AÑO
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA 5% 30% PART. IR
Gastos preoperativos 0 6,600
A S
Amortización 1 -660
Total 0 5,940 -5,940 -297 -1,693
S E
S
E R
Total 0 5,280 -5,280 -264 -1,505 33 188
R O
Amortización
Total
3
0
-660
4,620 -4,620 -231 -1,317 33 188
P D
M A
Total 0 3,960 -3,960 -198 -1,129 33 188

E T
Total 0 3,300 -3,300 -165 -941 33 188

& ON

Total 0 2,640 -2,640 -132 -752 33 189
C
Total 0 1,980 -1,980 -99 -564 33 188

Total 0 1,320 -1,320 -66 -376 33 188
Total 0 660 -660 -33 -188 33 188
Gastos preoperativos 0 660
Total 0 0 0 0 0 33 188
118
A continuación se muestran los asientos correspondientes a los dos primeros ejerci-

cios, el que corresponde al origen de la diferencia temporaria deducible y a la reversión del
segundo año:
Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
S
E R
R O del gasto preoperativa
----------------------------------- x -----------------------------------

P D
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

E T

N

del gasto preoperativo.
O
----------------------------------- x -----------------------------------
Por la reversión parcial de la participación diferida en el ejercicio 2:

C
----------------------------------- x -----------------------------------
&
x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente del gasto

preoperativo.
----------------------------------- x -----------------------------------
119
Por el Impuesto a la Renta diferido revertido

----------------------------------- x -----------------------------------
A S
x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente del
gasto preoperativo.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
6. PROVISIÓN DE COBRANZA DUDOSA
E R
En el mes de noviembre, una empresa comercial había realizado una venta de bienes
al crédito ascendente al importe de S/. 38,400 (incluido IGV) a dos meses. A la fecha en
que se debía efectuar la cancelación (enero), el cliente no cumplió con el pago, por lo que
R O
la empresa procedió a enviarle las correspondientes notificaciones. En esta situación, ¿cuál
deberá ser el procedimiento a seguir por la empresa, lo podrá deducir o calificará como
P D
una diferencia temporaria, sabiendo que la utilidad contable del ejercicio 2010 asciende a
S/. 800,000?
M A
Solución
Acorde con lo señalado en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, referido a ingresos
E T
proveniente de venta de bienes una vez cumplida cada una de las condiciones señaladas en
el párrafo antes citado, la empresa deberá reconocer el correspondiente ingreso procedente
de la venta de los bienes.
& ON
----------------------------------- x -----------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales – terceros 38,400
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,131
C

70 Ventas 32,269
701 Mercaderías
x/x Por la venta realizada.
----------------------------------- x -----------------------------------
No obstante lo anterior, conforme con lo indicado en el párrafo 18 de la NIC 18

Ingresos, cuando aparezca una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo in-
cluido previamente entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable
o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocerá como
gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente, tal como se muestra en el
siguiente asiento:
120
----------------------------------- x -----------------------------------
684 Valuación de activos
6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa
19 Estimación de cobranza dudosa 38,400
191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros
x/x Por el reconocimiento del deterioro de la cuenta por cobrar
A S
como consecuencia de la morosidad del deudor*.
----------------------------------- x -----------------------------------
(*) Adviértase en este punto que la reclasificación que el PCGR exigía dentro de la cuenta 129 Cobranza Dudosa, actual-
S E
mente no es requerida por el PCGE, la cual ha eliminado la cuenta cobranza dudosa.
S
E R
Asimismo, es importante señalar que acorde con el párrafo 58 de la NIC 39 Instru-
mentos Financieros - Reconocimiento y Medición, las entidades deben evaluar al 31 de
diciembre (fecha del balance) si existe evidencia objetiva de que un activo financiero está
R O
deteriorado. Si se produce esta situación, la empresa deberá determinar la existencia de
cualquier pérdida por deterioro de valor. Al respecto, resulta relevante destacar que entre
las circunstancias que dan origen a esta situación de deterioro, según el párrafo 59 de la
P D
NIC 39, se encuentran: (i) las dificultades financieras significativas que pudiera atravesar el
deudor, e (ii) incumplimiento de las cláusulas contractuales por parte del deudor. Conforme
con lo anterior, existe justificación de acuerdo con las normas contables para reconocer la
M A
probable pérdida por deterioro del activo.

No obstante ello, desde el punto de vista tributario para que esta pérdida sea acep-
E T
table deberá cumplir con los requisitos establecidos en la Ley del IR. En efecto, de acuerdo
con el literal i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deducibles las pro-
visiones equitativas siempre que se cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso f)
N
del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, que entre otros requiere que se verifique el
carácter de la deuda en la fecha de la provisión, que se demuestren las dificultades financie-
ras del deudor y que figure discriminada la provisión en el Libro de Inventarios y Balances.
O
En este orden de ideas, no existiendo documentación con fecha cierta que demues-
tre que a la fecha del balance el deudor se encontraba en dificultades financieras, porque
C
esta situación estaría ocurriendo con posterioridad al cierre del ejercicio, el monto provisio-
nado no sería deducible en el ejercicio sino hasta el siguiente periodo.
Conforme con lo anterior, nos encontramos ante una diferencia temporaria, por la
&
cual se deberá diferir el reconocimiento del gasto hasta el siguiente ejercicio en que se cum-
ple con los requisitos para deducir el gasto. De lo anterior,
Cálculo del resultado contable y tributario del ejercicio 2010
S/.
Adición
Provisión de incobrable 38,400
121
En relación con el efecto de la transacción efectuada por la empresa, debe señalarse

que inicialmente por esta operación se generó una cuenta por cobrar que al cierre del ejer-
cicio muestra un valor de S/. 0, neta de la correspondiente provisión por incobrabilidad. En
relación con la base tributaria del activo, acorde con el párrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la
base tributaria o fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios
económicos que, para efectos fiscales obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el
importe en libros de dicho activo. En nuestro caso, específico, el importe que se recupere y
que resulte deducible no solo será su valor en libros, sino también el monto que no se recu-
A S
perará y que su deducción fue pospuesta al no cumplir con los requisitos establecidos en el
reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Consecuencia de lo anterior, la base tributaria
de esta cuenta por cobrar será su valor en libros más el importe de la provisión que sea
S E
aceptada en el futuro como deducible para efectos del Impuesto a la Renta.
S
En este orden de ideas, bajo el supuesto que se cumple con el requisito señalado en
E R
el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se muestra a continuación la base contable
y la base tributaria de la cuenta por cobrar en el ejercicio actual y el siguiente en que se
cumplirá con el requisito establecido en la norma tributaria:
R O BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA

P D
Valor en libros al 31 Valor al 31 de
Cobranza dudosa Valor Inicial Provisión incobrable
de diciembre diciembre
M A
Ejercicio 2010 38,400 -38,400 0 38,400

Ejercicio 2011 0 0 0
E T

& ON
relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generará que una dife-
rencia temporaria deducible, toda vez que en el ejercicio futuro siguiente la empresa deberá
efectuar un menor pago al fisco. A continuación, bajo el entendido que efectivamente dismi-
nuirá el importe a pagar por impuestos, se determinará los efectos de la diferencia tempora-
ria (activo tributario diferido) que se generarían por la cuenta por cobrar, considerando una
participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto a la renta se mantendrá en
C
treinta por ciento (30%), como sigue:

Saldo al 31/12/2009 0 38,400 38,400 1,920 10,944

Saldo al 31/12/2010 0 0 0 0 0
Reversión del periodo -38,400 -1,920 -10,944
122
diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas dife-
ridas:
Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
S
E R
R O de la provisión incobrable.
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente, por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de las exis-
P D
tencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el
siguiente asiento:
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
E T

N

O
x/x Por la reversión del activo tributario diferido proveniente de la

provisión de incobrable.
----------------------------------- x -----------------------------------
C

Por el ejercicio 2010, ejercicio en el que se produce el reconocimiento inicial de la
&
diferencia temporaria, se efectuará el siguiente asiento:

----------------------------------- x -----------------------------------


----------------------------------- x -----------------------------------
123
Finalmente, por el ejercicio 2011 en el que se produce la reversión parcial de las

existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas, se tiene
el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
A S
3712 Impuesto a la Renta diferido – Resultados
S E
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
7. ADQUISICIÓN DE SOFTWARE
R OUna empresa, en el mes de enero de 2010, adquirió un software de inventario de cos-

tos por el importe total de S/. 2,500 más IGV, el que la empresa espera usar durante cinco
años. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario bajo el supuesto que la empresa opta
P D
para fines tributarios considerarlo como gasto en un solo ejercicio?
Solución
M A
Para efectos contables, la adquisición del software corresponde a un activo intangi-

ble, dado que cumple con las características de su definición, es decir, satisface el criterio
E T
de identificabilidad, además, la empresa posee el control del activo y generará beneficios

económicos futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimiento, es decir,
& ON
es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido a este fluyan a la
empresa; y el costo del activo puede ser medido confiablemente. En este orden de ideas,
cumple con lo dispuesto por la NIC 38 Intangibles.
De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al importe pagado por
su adquisición, siendo el asiento contable el siguiente:
----------------------------------- x -----------------------------------
C
34 Intangibles 2,500
343 Programas de computadora (software)
3431 Aplicaciones informáticas
34311 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
46 Cuentas por pagar diversas-terceros 2,975
469 Otras cuentas por pagar diversas
x/x Por el reconocimiento inicial del bien adquirido
----------------------------------- x -----------------------------------
124
De otro lado, de acuerdo con los datos proporcionados, el bien será utilizado durante
un plazo de cinco años, de ello que la amortización del activo intangible se distribuirá sobre
una base sistemática a lo largo de su vida útil, tal como a continuación se muestra:
AMORTIZACIÓN CONTABLE
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Total
500 500 500 500 500 2,500
A S
El asiento contable sería:
S E
Asiento Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5
S
---------------------- x ---------------------
E R
68 Valuación y deterioro de activos 500 500 500 500 500
y provisiones
R O 682 Amortización de intangible
6821 Amortización de intangibles
adquiridos - Costo
68213 Programas de computadora-
P D
software
39 Depreciación, amortización
y agotamiento acumulados 500 500 500 500 500
M A
392 Amortización acumulada

3921 Intangibles - Costo
E T
39213 Programas de computadora-

software
N
x/x Por la amortización del bien adquirido

---------------------- x ---------------------
O
Para efectos tributarios, siendo un bien que debe reconocerse como activo al cumplir
con los requisitos dispuestos en la NIC 38 y calificar como intangible la duración limitada; la
empresa podrá tomar una de las siguientes alternativas:
C
a) Reconocer como gasto el monto del software, para lo cual deberá efectuar una
deducción en su declaración jurada anual y reconocer un pasivo tributario diferido.
&
b) Reconocerlo como activo pero amortizarlo en un plazo menor a diez años, sus-
tentando el plazo elegido, o
c) Reconocerlo como activo y amortizarlo en el plazo de diez (10) años
Toda vez que la empresa ha decidido reconocerlo como gasto en un solo ejercicio,
conforme con lo dispuesto por el artículo 44 de la Ley del IR, cuando se realicen los benefi -
cios económicos a través del uso del bien en los ejercicios futuros, los que no serán acepta-
dos tributariamente toda vez que ya fueron deducidos en el primer ejercicio. En este sentido
la base fiscal del software será de cero (0).
125
BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA
Valor Amortización Valor en libros al Valor al 31

Software
inicial intangible 31 diciembre diciembre
Ejercicio 2010 2,500 -500 2,000 0
Ejercicio 2011 2,500 -1,000 1,500 0
A S
Ejercicio 2012 2,500 1,500 1,000 0
S E
Ejercicio 2013 2,500 -2,000 500 0
S
Ejercicio 2014 2,500 -2,500 0 0
E R
R O
relacionada con la cuenta comercial por cobrar que tiene la empresa, generará una diferen-
cia temporaria imponible, toda vez que los ejercicios futuros siguientes la empresa deberá
efectuar un mayor pago al fisco. A continuación, se determinarán los efectos de la diferencia
P D
temporaria considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Im-
puesto a la Renta se mantendrá en treinta por ciento (30%), como sigue:
M A

E T
Saldo al 31/12/2010 2,000 0 2,000 100 570

& ON
En relación con el primer ejercicio (2010), en el que surgen las diferencias tempo-
rarias imponibles, deberán efectuarse los siguientes asientos para reconocer los efectos
diferidos en las participaciones y en el Impuesto a la Renta, tal como sigue:
C
----------------------------------- x -----------------------------------

4922 Participaciones de los trabajadores diferidas-
Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido.

----------------------------------- x -----------------------------------
126

----------------------------------- x -----------------------------------
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido.
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
E R
Saldo al 31/12/2011 1,500 0 1,500 75 428
Del periodo anterior
R O -2,000 -100 -570
Reversión del periodo -500 -25 -142
P D
En relación con la reversión que empieza a realizarse en el ejercicio 2011, los asien-
tos a efectuarse para realizarla son los siguientes:
M A

----------------------------------- x -----------------------------------
E T
N

O

de la amortización del software.
----------------------------------- x -----------------------------------
C

&
----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
127

Saldo al 31/12/2012 1,000 0 1,000 50 285

Del periodo anterior -1,500 -75 -428
A S
Por la reversión de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2012,
se tiene lo siguiente:
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
R O87 Participaciones de los trabajadores

25
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

E T
----------------------------------- x -----------------------------------
& ON


C

----------------------------------- x -----------------------------------
EJERCICIO BAS BASE DIFERENCIA PARTICIPACIÓN IR DIFERIDO

Saldo al 31/12/2013 500 0 500 25 143

Del periodo anterior -1,000 -50 -285
Por la reversión de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2013,

se tiene lo siguiente:
128
----------------------------------- x -----------------------------------
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
R O 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

E T
Saldo al
0 0 0 0 0
31/12/2014
N
Del periodo
-500 -25 -143
anterior
O
Reversión del
-500 -25 -143
periodo
C
8. CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
La empresa A ha ganado una licitación para la construcción de un hospital siendo
&
el monto pactado por su construcción de S/. 6´250,000. La empresa ha estimado que la

ganancia que obtendría de este contrato ascendería a S/. 2’850,00. Este contrato será desa-
rrollado en cuatro años y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos años serán
los siguientes:
Primer año 818,000

Segundo año 1’056,000
Tercer año 1’204,000
Cuarto año 322,000
129
Sobre la base de la información anterior, considerando que es confiable la estimación

de los resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno
de esos periodos. Para efectos tributarios, la empresa diferirá el resultado de acuerdo con
el literal c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Solución
De acuerdo con la NIC 11 Contrato de construcción, en los casos de contratos en
A S
los cuales existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendría una
ganancia de S/. 2’850,000, el ingreso y el gasto devengado se determinaría de la siguiente
forma:
S E
Por el primer ejercicio:
S
E R
Costos incurridos realmente
Grado de avance =
R O
P D
818,000
Grado de avance =
3,400,000
M A

E T
Consecuencia de lo anterior el resultado del primer año se determinaría como sigue:

& ON
Ingreso 1,503,676
S/. 6'250,000 x 0.24058824
Costos de Construcción 818,000
S/. 3'400,000 x 0.24058824
C
Por el segundo ejercicio:

Grado de avance =
1,874,000
Grado de avance =
3,400,000
130
Consecuencia de lo anterior el resultado del segundo año se determinaría como sigue:
Ingreso
S/. 6'250,000 x 0.55117647 3,444,853
Del primer periodo -1,503,676
1,941,177
A S
S/. 3'400,000 x 0.55117647 1,874,000
S E
1,056,000

S
E R
Por el tercer ejercicio:
R O Grado de avance =
P D
3,078,000
Grado de avance =
3,400,000
M A

E T
N
Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer año se determinaría como sigue:
Ingreso
O
S/. 6'250,000 x 0.90529412 5,658,088

Acumulado al segundo periodo -3,444,853
Ingreso del periodo 2, 213,235
C
S/. 3'400,000 x 0.90529412 3, 078,000
&
Acumulado al segundo periodo -1, 874,000

1,204,000
De esta forma de manera resumida se tendrían los siguientes resultados:
AÑO 1 2 3 4 TOTAL
, , , ,
Ingresos 1 503,676 1 941,177 2 213,235 591,912 6 250,000
, , ,
Gastos -818,000 -1 056,000 -1 204,000 -322,000 -3 400,000
, ,
Resultado 685,676 885,177 1 009,235 269,912 2 850,000
131
Dado que las actividades de construcción califican como generadoras de rentas de

tercera categoría en aplicación de lo dispuesto por el inciso a) del artículo 28 de la Ley del
Impuesto a la Renta. En base a lo anterior, en general, le resulta aplicable a efectos de la
imputación de los ingresos y los gastos lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos
se devengan.
Si bien esta es la regla general, excepcionalmente el artículo 63 de la Ley del Impues-
A S
to a la Renta permite un tratamiento especial para aquellos contratos cuyos resultados
correspondan a más de un (1) ejercicio gravable. De esta manera, el citado artículo 63
de la Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes alternativas a aplicar por parte de
S E
los contribuyentes:
S
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los
E R
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
R O importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
P D
Como podemos observar, bajo este método se estaría aplicando lo dispuesto en
la NIC 11 Contrato de construcción , con lo cual no se generaría ninguna diferen-
cia entre lo financiero y lo tributario.
M A
c) Diferir el resultado hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según
contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años, en cuyo
caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determi-
E T
nada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen

oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vi-
& ON
gentes sobre la materia.

Para mostrar la aplicación del método del diferimiento considérese que la empresa
ha optado por aplicar, a partir del cuarto año, el método b) del artículo 63 de la Ley del IR,
es decir, aplicar lo dispuesto en la NIC 11 Contrato de construcción (grado de avance). Bajo
este marco los ingresos obtenidos en este contrato que tiene una duración mayor de tres
años y el resultado tributario a considerar se muestran a continuación:
C
Resultados contables:
AÑO 1 2 3 4 TOTAL
, , , ,
Ingresos 1 503,676 1 941,176 2 213,235 591,913 6 250,000
, , ,
Gastos -818,000 -1 056,000 -1 204,000 -322,000 -3 400,000
, ,
Resultado 685,676 885,176 1 009,235 269,913 2 850,000
Resultados tributarios:
AÑO 1 2 3 4 TOTAL
, ,
Resultado 0 0 2 580,087 269,913 2 850,000
132
Ajuste en declaración jurada:
Año 1 2 3 4 Total
, , ,
Adición 818,000 1 056,000 3 444,852 0 5 318,852
, , , ,
Deducción -1 503,676 -1 941,176 -1 874,000 0 -5 318,852
De lo anterior, se puede observar que bajo este método la empresa deducirá el resulta-
A S
do de la obra reconocida para efectos financieros vía deducción en la declaración jurada anual
para transferir el resultado total al último ejercicio. Consecuencia de ello, deberá reconocerse
un pasivo tributario diferido que se liquidará en el ejercicio en el que se culmine el contrato.
S E
A continuación, un cuadro resumen de la aplicación de los métodos antes desarro-
S
llados, aplicables a las empresas de construcción, que ejecuten contratos de obra cuyos
E R
resultados corresponden a más de un (1) ejercicio gravable:
R O
MÉTODOS APLICABLES EN EMPRESAS DE CONSTRUCCIÓN QUE SE EJECUTEN EN MÁS DE UN EJERCICIO
Artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

P D
Inciso a) Inciso b) Inciso c)
Deberá de efectuar el pago a cuenta Deberá de efectuar el pago a cuen- Deberán calcular una sola renta anual
M A
del periodo considerando como in- ta sobre la base de la suma de los considerando tanto la liquidación rela-
gresos netos los ingresos cobrados importes cobrados y por cobrar tiva al trienio (36 meses) como la co-
en el mes por avance de obra. por los trabajos ejecutados en cada rrespondiente al periodo faltante para
E T
obra durante dicho mes. concluir el ejercicio gravable.

N
Según el penúltimo párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el méto-
do que se adopte deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa,
y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat, la que determinará a partir de qué año
O
podrá efectuarse el cambio.

Cuando se aplica el método del balance basado en el balance general se entiende
que, para fines fiscales, se difieren los resultados; en consecuencia, podemos señalar que
C
para fines del Impuesto a la Renta existe una ganancia diferida, acorde con lo anterior se
tiene la siguiente comparación de bases:
&
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Ganancia Valor en libros al 31 Ingreso Valor al 31

diferida diciembre del periodo diciembre
Ejercicio 2010 0 685,676 685,676
Ejercicio 2011 0 885,177 1’570,853
Ejercicio 2012 0 0 0
133
Conforme con lo anterior, los efectos de las actividades de construcción en el primer

periodo serán los siguientes:

Saldo al 31/12/2010 0 685,676 685,676 34,284 195,418
A S
Se trata de una diferencia temporaria gravable que genera un pasivo tributario diferi-
do tal como se muestra a continuación:
S E
Por la partición diferida:
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
R O49 Pasivo diferido

34,284
P D
de la ganancia diferida por actividades de construcción a
M A
mediano plazo.
----------------------------------- x -----------------------------------
E T
----------------------------------- x -----------------------------------
& ON
49 Pasivo Diferido 195,418

C

de la ganancia del primer ejercicio por obra mayor a un ejercicio
(685,676 – 34,283) x 30%
----------------------------------- x -----------------------------------
Por el resultado obtenido en el segundo año del contrato de obra, se determina la

diferencia temporaria imponible de la siguiente manera:

Saldo al 31/12/2011 0 1’570,853 1’570,853 78,543 447,693

Reversión del periodo 885,177 44,259 252,275
134
Por la partición diferida:

----------------------------------- x -----------------------------------
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
49 Pasivo diferido
R O 252,275
P D
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
Finalmente en el tercer ejercicio se revertirá el pasivo tributario como consecuencia

del pago que efectuará la empresa constructora. En este orden de ideas se deberá tomar
E T
en cuenta lo siguiente:
N

Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
O
Del periodo anterior -1’570,853 -78,543 -447,693

C
Reversión del periodo -1’570,853 -78,543 -447,693

&
----------------------------------- x -----------------------------------
x/x Por la reversión del pasivo tributario diferido proveniente del
contrato de obra mayor a un ejercicio.
----------------------------------- x -----------------------------------
135

----------------------------------- x -----------------------------------
A S
x/x Por la reversión del pasivo tributario diferido proveniente de la
S E
ganancia por el contrato de obra superior a un ejercicio.
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
9. DEPRECIACIÓN SEGÚN EL MÉTODO DE UNIDADES PRODUCIDAS
R O
Con fecha abril de 2010, una empresa dedicada al servicio de fotocopiado importa
de Canadá una máquina fotocopiadora digital por el importe de S/. 300,000 y se estima que
durante su vida útil su depreciación equivaldrá a 3’000,000 copias. Cómo sería el cálculo
P D
de la depreciación, si además contamos con la siguiente información respecto al número de
fotocopias que se estima se realizarán:
M A
2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 Total
,
270,000 430,000 400,000 390,000 360,000 340,000 300,000 240,000 200,000 70,000 3 000,000
E T
Solución
& ON
De acuerdo con la naturaleza del bien se aplica los métodos de depreciación, siendo
el más apropiado, en el caso planteado, el método de unidades de producción dado que en
este método, la depreciación se relaciona con el uso del activo fijo y no con el tiempo. Es
por ello que, de acuerdo con los datos proporcionados, las horas de operación sería una
base más fija para el cálculo de la depreciación, dado que varía según el uso que se le dé
a la máquina.
C
Partiendo de que el costo de la máquina es de S/. 300,000 y que el número de foto-

copias que nos permitirá sacar será de 3’000,000, veamos a continuación la asignación del
costo durante el periodo en que es utilizado el bien:
Costo
Depreciación por hoja =
Vida útil
300,000
Depreciación por hoja =
3,000,000
Depreciación por hoja = 0.10
136
No obstante lo anterior, para fines tributarios existe una depreciación máxima per-
mitida, en consecuencia, se presentará un cuadro donde se muestre, comparativamente, la
depreciación contable con la que se determinaría para efectos tributarios.
TOTAL TOTAL
DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN Nº DE HOJAS
= X = DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN
POR AÑO X POR HOJA DEL AÑO X
CONTABLE TRIBUTARIA
Depreciación 2010 x 0.1 x 270,000 = 27,000 22,500 1
A S
Depreciación 2011 x 0.1 x 430,000 = 43,000 30,000 2
Depreciación 2012 x 0.1 x 400,000 = 40,000 30,000 2
S E
Depreciación 2013 x 0.1 x 390,000 = 39,000 30,000 2
S
E R
Depreciación 2014 x 0.1 x 360,000 = 36,000 30,000 2
Depreciación 2015
R O x 0.1 x 340,000 = 34,000 30,000 2
Depreciación 2016 x 0.1 x 300,000 = 30,000 30,000 2
Depreciación 2017 x 0.1 x 240,000 = 24,000 30,000 2

P D
Depreciación 2018 x 0.1 x 200,000 = 20,000 30,000 2
M A
Depreciación 2019 x 0.1 x 70,000 = 7,000 30,000 2
Depreciación 2020 x 0.1 x 0 = 0 7,500 3

E T
Totales 300,000 300,000

N
1. S/. 300,000 x 10% /12 x 9

2. S/. 300,000 x 10%
3. S/. 300,000 x 10% /12 x 3
O
El registro contable de la depreciación para el primer ejercicio (para los demás perio-
dos es similar) sería el siguiente:
C
----------------------------------- x -----------------------------------
&
681 Depreciación
6821 Amortización de intangibles adquiridos - Costo
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 27,000

3921 Intangibles - Costo
x/x Por la depreciación correspondiente al año 2010

----------------------------------- x -----------------------------------
137
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
ACTIVO Valor Depreciación Valor en libros Valor Depreciación Valor al 31

DEPRECIADO Inicial Contable al 31 diciembre Inicial Tributaria diciembre
Ejercicio 2010 300,000 -27,000 273,000 300,000 -22,500 277,500
Ejercicio 2011 300,000 -70,000 230,000 300,000 -52,500 247,500
A S
Ejercicio 2012 300,000 -110,000 190,000 300,000 -82,500 217,500
S E
Ejercicio 2013 300,000 -149,000 151,000 300,000 -112,500 187,500
S
Ejercicio 2014 300,000 -185,000 115,000 300,000 -142,500 157,500
E R
Ejercicio 2015 300,000 -219,000 81,000 300,000 -172,500 127,500
R O
Ejercicio 2016
Ejercicio 2017
300,000
300,000
-249,000
-273,000
51,000
27,000
300,000
300,000
-202,500
-232,500
97,500
67,500
P D
Ejercicio 2018 300,000 -293,000 7,000 300,000 -262,500 37,500
Ejercicio 2019 300,000 -300,000 0 300,000 -292,500 7,500

M A
Ejercicio 2020 300,000 0 0 300,000 -300,000 0

E T

& ON
relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generará una dife-
rencia temporaria deducible, toda vez que en los ejercicios futuros siguientes la empresa
deberá efectuar un menor pago al fisco. A continuación, se determinará los efectos de la
diferencia temporaria, considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa
del Impuesto a la Renta se mantendrá en treinta por ciento (30%) como sigue:
C

Saldo al 31/12/2010 273,000 277,500 -4,500 -225 -1,283
diferencia temporaria deducible generada por la diferencia de tasa de depreciación:
Por el ejercicio 2010, para el reconocimiento inicial de la participación diferida:
138
----------------------------------- x -----------------------------------

A S
de la diferencia de tasa de depreciación.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
Asimismo por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento:
S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo Diferido 1,283

P D

M A

----------------------------------- x -----------------------------------
E T
Respecto del ejercicio 2011, se tiene lo siguiente:

N

O
Saldo al 31/12/2011 230,000 247,500 -17,500 -875 -4,988
Del periodo anterior -4,500 -225 -1,283

C
Diferido del periodo -13,000 -650 -3,705

&
Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la participación diferida:

----------------------------------- x -----------------------------------


----------------------------------- x -----------------------------------
139
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deberá efectuarse el siguiente asiento:

----------------------------------- x -----------------------------------
882 Impuesto a la Renta - diferido
A S
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
Respecto del ejercicio 2012, se tiene lo siguiente:
R O
2012
Saldo al 31/12/2012
CONTABLE
190,000
TRIBUTARIA
217,500
TEMPORARIA
-27,500
DIFERIDA (5%)
-1,375
(30%)
-7,838
P D
M A
De esta manera, por la participación diferida del ejercicio 2012, se efectuará el si-
E T
guiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

C

----------------------------------- x -----------------------------------

----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
140
En relación con el ejercicio 2013, se tiene lo siguiente:

Saldo al 31/12/2013 151,000 187,500 -36,500 -1,825 -10,403
A S
S E
De esta manera, por la participación diferida del ejercicio 2013, se efectuará el si-
guiente asiento:
S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
R O 372 Participación de los trabajadores diferidas
P D
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
E T

----------------------------------- x -----------------------------------
N

O

882 Impuesto a la Renta – Diferido
C

----------------------------------- x -----------------------------------
&
En relación con el ejercicio 2014, se tiene lo siguiente:

Saldo al
115,000 157,500 -42,500 -2,125 -12,113
31/12/2014
141
A continuación, por la participación diferida del ejercicio 2014, se efectuará el si-

guiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
R O Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deberá efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
P D
M A

E T

& ON

----------------------------------- x -----------------------------------

C
Saldo al
81,000 127,500 -46,500 -2,325 -13,253
31/12/2015
Del periodo
-42,500 -2,125 -12,113
anterior
Diferido del
-4,000 -200 -1,140
periodo
A continuación, por la participación diferida del ejercicio 2015, se efectuará el si-

guiente asiento:
142
----------------------------------- x -----------------------------------

A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido
R O 1,140
P D
M A

E T
----------------------------------- x -----------------------------------
N

O
Saldo al 31/12/2016 51,000 97,500 -46,500 -2,325 -13,253

C
Diferido del periodo 0 0 0

&
Conforme con el cuadro anterior, por el ejercicio 2016, no se generará ninguna dife-
rencia temporaria, no requiriéndose ningún asiento por concepto de diferencias temporarias.

Saldo al 31/12/2017 27,000 67,500 -40,500 -2,025 -11,543

Diferido del periodo 6,000 300 1,710
143
A partir de este periodo, comenzarán a efectuarse las reversiones de las diferencias

temporarias determinadas en los ejercicios anteriores y ello es así porque las depreciacio-
nes en exceso efectuadas en ejercicios anteriores comienzan a ser deducible vía declara-
ción jurada.

----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
S
E R
R O diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

E T

& ON

diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------
C

Saldo al 31/12/2018 7,000 37,500 -30,500 -1,525 -8,693
Por las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios

anteriores se efectuarán los siguientes asientos:
144
----------------------------------- x -----------------------------------
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
37 Activo diferido
R O 2,850
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
Para el penúltimo año de vida del activo se tiene la siguiente comparación:

E T

N
Saldo al 31/12/2019 0 7,500 -7,500 -375 -2,138

O
Diferido del periodo 23,000 1,150 6,555

C
Por las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios

anteriores se efectuarán los siguientes asientos:
&

----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
145

----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
Para el último año de vida del activo se tiene la siguiente comparación:
E R
R O
Saldo al 31/12/2020 0 0 0 0 0
P D

M A
Por la reversión final de la diferencia temporaria determinada en los ejercicios ante-

riores, se efectuarán los siguientes asientos:
E T

----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

C

----------------------------------- x -----------------------------------

----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
146
10. REVALUACIÓN DE UN ACTIVO

Una empresa dedicada a la producción de alimentos balanceados cuenta con un
único inmueble que emplea tanto para sus actividades productivas como administrativas.
Según decisión de la gerencia se acuerda contratar a un tasador para que reevalúe el bien
y mida el inmueble que posee según su valor razonable.
La empresa deprecia la edificación en función a lo establecido en las normas tributa-
rias; por dicha razón, en años anteriores se depreció a una tasa del 3% y a partir del ejercicio
2010, a una tasa del 5%.
A S
Considerando que la empresa empleará el método de la reexpresión proporcional
para efectos de registrar el mayor valor. ¿Cómo se efectuará el registro contable de la reva-
S E
luación?
S
Dato adicional
E R
Se cuenta con la siguiente información al 31 de diciembre de 2010 en relación al
inmueble valorizado en el informe del tasador se tiene lo siguiente:
R O TERRENO
P D
Medición
Concepto
Al costo Al valor razonable
M A
Costo 100,000 250,000

E T
EDIFICIO
N
Medición
Concepto
Al costo Al valor razonable
O
Costo 140,000 250,000
Depreciación acumulada -86,800 -155,000

C
Valor en libros 53,200 95,000

&
Solución
Conforme con la Interpretación SIC 21, en el caso específico de un activo no depre-
ciable (como es el terreno de vida ilimitada), el pasivo tributario diferido se determinará en
función de las consecuencias fiscales derivadas de la recuperación del importe del activo a
través de la venta, no obstante esta no se produzca. En efecto, considerando que el activo
no se deprecia, no cabe que ninguna parte de su importe se recupere a través del uso, de
tal forma que el activo o pasivo tributario asociado al bien solamente podrá determinarse en
relación con las consecuencias fiscales que surjan de la venta del bien, no obstante que se
puede argüir que no se piensa enajenar el inmueble porque está destinado a ser usado y no
a otro fin, deberá determinarse el pasivo tributario diferido por el mayor importe de impuesto
que se pagaría en el futuro como consecuencia de una venta.
147
En el caso de la edificación, esta es susceptible de ser depreciada, por lo tanto, ge-

nerará gastos que no serán deducibles para efectos de determinar la renta neta imponible
de tercera categoría. En este sentido, posteriormente, hasta que se termine la vida útil del
bien (edificación) la empresa deberá efectuar adiciones por el mayor valor incrementado por
la revaluación, conforme lo establecido por el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por dicha situación, debe reconocerse los efectos de la revaluación en los mayores pagos
de impuestos futuros.
A S
Asimismo, debe señalarse que, según el párrafo 16 de la NIC 12, deben reconocer-
se los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias, descritas en
los párrafos 15 (transacción que no es una combinación y además no afectó ni la ganancia
S E
contable ni la ganancia - pérdida fiscal) y 39 (inversiones en subsidiarias, sucursales y aso-
S
ciadas) de la NIC 12.
E R
No obstante lo anterior, antes de empezar determinando las diferencias temporarias
que surgen de la revaluación voluntaria del inmueble, creemos conveniente tener en cuenta
los efectos de la revaluación, toda vez que debe recordarse que, para reconocer las diferen-
R O
cias temporarias, deberá afectarse la misma cuenta que afectó la transacción. En este orden
de ideas, de acuerdo con el método de la reexpresión proporcional deberá modificar en primer
lugar el valor en libros del bien objeto de la tasación según se muestra en el siguiente asiento:
P D
------------------------------------- x -------------------------------------
M A
331 Terrenos 150,000

3311 Terrenos
33112 Revaluación
E T
332 Edificaciones 110,000

& ON
33212 Revaluación

3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación
39141 Edificaciones
C

x/x Por la revaluación del activo

------------------------------------- x -------------------------------------
Asimismo, debe considerarse que el mayor valor no tendría efectos tributarios toda
vez que conforme con el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la
revaluación voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su vida útil y que, en caso
de una venta o mediante su uso en el caso de la edificación, no se aceptaría dicho mayor va-
lor, ello significará que la empresa deberá efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro
(pasivo). Consecuencia de lo anterior, para reconocer el efecto que podría tener el cambio
de modelo de medición del inmueble se efectuarán los siguientes cálculos:
148
Veamos a continuación la composición del valor del inmueble:
VALOR DEL INMUEBLE (TERRENO Y EDIFICIO)

Valor
Concepto Inicial en Asignado por
Final en Libros
Libros Revaluación Voluntaria
Terreno 100,000 150,000 250,000
A S
Edificio
Costo 140,000 110,000 250,000
S E
Depreciación acumulada -86,800 -68,200 -155,000
S
E R
Neto del edificio 53,200 41,800 95,000
Total del inmueble 153,200 191,800 345,000
R O
Sobre la base de lo anterior, a continuación se mostrará cómo se determinarán las
depreciaciones en los periodos que faltan:
P D
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
M A
Activo Valor Depreciación Valor en libros Valor Depreciación Valor en al 31

Depreciado Inicial Contable al 31 diciembre Inicial Tributaria diciembre
E T
Ejercicio 2010 500,000 -155,000 345,000 240,000 -86,800 153,200

N
Ejercicio 2011 500,000 -167,500 332,500 240,000 -93,800 146,200

O
Ejercicio 2012 500,000 -180,000 320,000 240,000 -100,800 139,200
Ejercicio 2013 500,000 -192,500 307,500 240,000 -107,800 132,200

C
Ejercicio 2014 500,000 -205,000 295,000 240,000 -114,800 125,200

&
Ejercicio 2015 500,000 -217,500 282,500 240,000 -121,800 118,200
Ejercicio 2016 500,000 -230,000 270,000 240,000 -128,800 111,200
Ejercicio 2017 500,000 -242,500 257,500 240,000 -135,800 104,200
Ejercicio 2018 500,000 -255,000 245,000 240,000 -142,800 97,200
149
Para determinar el efecto impositivo de la revaluación se efectuarán los siguientes

cálculos:

SALDO AL 31/12/2010 345,000 153,200 191,800 9,590 54,663
A S
Sobre la base del cuadro anterior, se deberá reconocer la diferencia temporaria impo-
nible tanto para las participaciones diferidas como para el Impuesto a la Renta, como sigue:
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
R O 49 Pasivo diferido
9,590
P D
de la mayor depreciación por la revaluación efectuada.
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente
E T
asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

C

de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales
(6,729 – 336) x 30%
----------------------------------- x -----------------------------------
Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarán como sigue:

Saldo al 31/12/2011 332,500 146,200 186,300 9,315 53,096
150
Por la reversión final de la diferencia temporaria determinada en los ejercicios ante-

riores se efectuarán los siguientes asientos:
Por la reversión del ejercicio 2011:
----------------------------------- x -----------------------------------
57 Excedente de revaluación 275
A S
S E
x/x Por la reversión parcial de la participación diferida.
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
R O
P D
M A

x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferida.
E T
----------------------------------- x -----------------------------------
N

O
Saldo al 31/12/2012 320,000 139,200 180,800 9,040 51,528

C

&
Por la reversión de la participación diferida del ejercicio 2012:

----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
151
----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
R O
EJERCICIO
2013
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TEMPORARIA
PARTICIPACIÓN
DIFERIDA (5%)
IR DIFERIDO
(30%)
P D
Saldo al 31/12/2013 307,500 132,200 175,300 8,765 49,961

M A

E T

----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

C

----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
152
Para el ejercicio 2014, las diferencias se determinarán como sigue:

Saldo al 31/12/2013 295,000 125,200 169,800 8,490 48,393

A S
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
R O
571 Excedente de Revaluación
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

E T
----------------------------------- x -----------------------------------
N

O
57 Excedente de Revaluación 1,568

C

----------------------------------- x -----------------------------------
&

Saldo al 31/12/2015 282,500 118,200 164,300 8,215 46,826
Diferido del periodo -5,500 -275 1,567
153

----------------------------------- x -----------------------------------
A S
S E
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
R O49 Pasivo diferido

1,567
P D
M A

E T

----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

Saldo al 31/12/2016 270,000 111,200 158,800 7,940 45,258
C


----------------------------------- x -----------------------------------


----------------------------------- x -----------------------------------
154

----------------------------------- x -----------------------------------

A S
x/x Por la reversión parcial del impuesto a la renta diferida.
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
EJERCICIO
Saldo al 31/12/2016 257,500 104,200 153,300 7,665 43,691

P D
M A

E T
----------------------------------- x -----------------------------------
N

4922 Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados
O

C

----------------------------------- x -----------------------------------
&

----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
155
A S
S E
S
E R
R O
P D
Capítulo 6
M A
PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN
E T
N
O
C
&
Capítulo 6
A S
1. GENERALIDADES
Uno de los objetivos de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF,
S E
que incluye las NIC) es brindar las reglas pertinentes para la presentación de la información
financiera en cuadros resumidos a los que se denomina estados financieros, también deno-
S
minados estados contables, informes financieros o cuentas anuales, los cuales son informes
E R
que utilizan las instituciones para reportar la situación económica y financiera y, los cam-
bios que experimentan estas a una fecha o periodo determinado. Sin embargo, la mayoría
de estos informes, que constituyen el producto final de la contabilidad, son elaborados de
R O
acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados, normas contables o normas
de información financiera, que incluyen notas comprendiendo un resumen de las políticas
contables significativas y otras notas explicativas.
P D
Las notas a los estados financieros representan la divulgación de cierta información
que no está directamente reflejada en dichos estados, y que es de utilidad para que los
M A
usuarios de la información financiera tomen decisiones con una base objetiva. Esto implica
que estas notas explicativas no sean en sí mismas un estado financiero, sino que forman
parte integral de ellos, siendo obligatoria su presentación. En este sentido, las notas a los
E T
estados financieros constituyen las revelaciones que deben efectuarse a fin de comprender
mejor la información que se presenta.
N
Esta situación, en cuanto a la presentación de los activos y pasivos tributarios por

impuestos diferidos reconocidos, así como la presentación del Impuesto a la Renta en los
estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre estos, es exigible por la NIC
O
12 Impuesto a la Renta, la cual se expondrá a continuación conjuntamente con las normas

complementarias exigidas en nuestro país a través de la Comisión Nacional Supervisora de
Empresas y Valores (Conasev).
C
2. PRESENTACIÓN
&
La presentación es una forma de ofrecer y mostrar información de datos y resultados.

En este sentido, acorde con lo dispuesto por el párrafo 77 de la NIC 12 Impuesto a la Renta,
el importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta relativo a las ganancias o pérdidas
de las actividades ordinarias debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados.
Es de advertir que esto ya se encontraba señalado en el párrafo 81 de la NIC 1 Estados
Financieros, en la que se señala que se incluirán como mínimo, rúbricas específicas con los
importes que correspondan, entre otros, a gastos por impuestos.
A continuación, se presenta el modelo del estado de resultados, aprobado por Cona-
sev en el que se presenta el ingreso o gasto por Impuesto a la Renta como su componente.
Es importante señalar que este modelo de estado de resultados es aplicable obligatoria-
mente para las empresas (personas jurídicas) que se encuentran al control y supervisión de
159
Conasev deben preparar y presentar su información financiera bajo este reglamento(1) que
facilita la preparación y presentación de la información financiera, así como lo adecua a las
NIIF emitidas por el International Accounting Standard Board (IASB) vigentes en el país.
Nombre de la Entidad
Estado de Ganancias y Pérdidas
A S
Por los años terminados al 31 de diciembre de año X y año X-1
(En miles de unidades monetarias)
S E
Notas AÑO X AÑO X-1
S
Ingresos operacionales
E R
Ventas netas (ingresos operacionales) 0 0
Otros ingresos operacionales 0 0
R O
Total de ingresos brutos 0 0
P D
Costo de ventas (operacionales) 0 0
Otros costos operacionales 0 0

M A
Total costos operacionales 0 0
Utilidad bruta 0 0
E T
Gastos de ventas 0 0
& ON
Gastos de administración 0 0
Ganancia (pérdida) por venta de activos 0 0
Otros ingresos 0 0
Otros gastos 0 0
C
Utilidad operativa 0 0
Ingresos financieros 0 0
Gastos financieros 0 0
Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta 0 0
Participación de los trabajadores 0 0
Impuesto a la Renta 0 0
Utilidad (pérdida) neta del ejercicio 0 0
(1) De acuerdo con modificación dispuesta mediante Resolución Conasev Nº 010-2008-EF/94
160
Presentación y revelación
En relación con el estado de ganancias y pérdidas, el Manual de Preparación de Informa-

ción Financiera establece que en los rubros señalados se incluya la siguiente información:
Concepto Contenido
Incluye las participaciones de los trabajadores corrientes y diferidas que la

Participación de los trabajadores empresa debe detraer de sus utilidades generadas en el ejercicio de acuerdo
con las NIIF.
Incluye el Impuesto a la Renta corriente y diferido que corresponde a las utili-
A S
Impuesto a la Renta dades (pérdidas) generadas en el periodo de acuerdo con las NIIF, excepto el
correspondiente a operaciones discontinuadas e impuestos.
S E
2.1. Compensación de partidas
S
E R
La compensación es una de las políticas contables, referida a la presentación de
la información financiera, por la cual la información se muestra de manera neta, es decir,
disminuida. Ello es así porque a fin de mostrar adecuadamente la situación económica y
R O
financiera de una empresa es preferible mostrar y valorizar separadamente los elementos
integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
P D
Por dicha razón, la regla general es restringir toda compensación, y en el caso espe-
cífico de los activos y pasivos corrientes y diferidos no es excepción esta limitación. No obs-
tante lo anterior, es válida en algunas circunstancias la compensación. Por dicha situación,
M A
a continuación presentaremos las condiciones establecidas particularmente por la NIC 12

en torno a dichos activos y pasivos.
Activos y pasivos fiscales corrientes
E T
De conformidad con el párrafo 71 de la NIC una entidad debe compensar los activos
por impuestos y los pasivos por impuestos si y solo si, la entidad:
N
(a) Tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la autoridad

fiscal los importes reconocidos en esas partidas; y
O
(b) Tiene la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los
activos y liquide simultáneamente las deudas que ha compensado con ellos.
Es importante señalar al respecto que, aunque los activos y pasivos de naturaleza
C
fiscal se evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance de si-

tuación con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en
&
la NIC 32 Instrumentos Financieros Presentación e Información a Revelar. De esta forma,

una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar acti-
vos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando estos
se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad
fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación
neta existente.
Activos y pasivos fiscales diferidos
En el caso específico de los efectos de las transacciones y otros hechos reconocidos
en el balance como un menor o mayor pago de impuestos a la renta futuros, se sigue la mis-
ma restricción anterior, de tal manera que acorde con el párrafo 74 de la NIC 12, una entidad
debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si y
solo si:
161
(a) Tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fis-

cal, los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) Los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se de-
rivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal,
que recaen sobre:
(i) La misma entidad o sujeto fiscal; o bien
(ii) Diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea li-
A S
quidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea
realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los
S E
periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades signifi -
cativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.
S
E R
De esta manera si registrásemos solo los efectos de las transacciones que tendrán
efecto en la determinación del Impuesto a la Renta con el fisco peruano, toda vez que co-
rrespondan a la misma entidad o sujeto activo de la obligación tributaria, será válido efectuar
R O
una compensación
De acuerdo con la NIC 12, a fin de evitar la necesidad de contar con un calendario
P D
detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, exige para efectos
de realizar la compensación que se cumplan las siguientes condiciones:
(a) Se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma
M A
administración fiscal, y
(b) La entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos
E T
corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma natura-
leza.
& ON
Solo en los casos considerados raros o muy especiales, en los cuales a la entidad
solo le sea posible tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de
liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de
otros; puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el
pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incre-
mento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos
C
diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de
esta segunda entidad fiscal.
Conforme con el literal m) del párrafo 68 de la NIC 1 Estados Financieros, en el ba-
lance se incluirán como mínimo, entre otras partidas, los pasivos y activos por impuestos
corrientes, asimismo, según el inciso n), los activos y pasivos por impuestos diferidos.
En relación con el activo y pasivo por impuestos diferidos a mostrarse en el balance
general deben tenerse en cuenta lo siguiente los puntos:
• Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben presentarse como partidas
no corrientes.
• Los activos y pasivos por impuestos diferidos se compensan cuando:
(1) Existe un derecho legalmente exigible que permita su compensación; y,
(2) Los cargos por impuesto a las ganancias se relacionan con la misma autori-
dad fiscal.
162
Respecto de la presentación de los efectos de las diferencias temporarias en ejerci-

cios futuros, es decir, del menor o mayor pago por concepto de Impuesto a la Renta en el
futuro, el párrafo 70 de la NIC 1: Estados Financieros, establece que cuando la entidad pre-
sente por separado los activos y los pasivos en el balance, según sean corrientes o no co-
rrientes, no clasificará los activos o pasivos por impuestos diferidos como activos o pasivos
corrientes. Dicho de otro modo, los activos y pasivos tributarios diferidos deben reconocerse
como partidas no corrientes no obstante puede determinarse que una parte pueda revertirse
en el corto plazo. En consecuencia, a continuación se muestra el modelo de balance general
aprobado con la ubicación de los activos y pasivos tributarios:
A S
Nombre de la Entidad
S E
Balance General
Al 31 de diciembre de año X y año X-1
S
(En miles de unidades monetarias)
E R
Notas AÑO X AÑO X-1 Notas AÑO X AÑO X-1
ActivosR O
Activos corrientes
Pasivos y patrimonios
Pasivos corrientes
Efectivo y equivalentes de Cuentas por pagar comer-
0 0 0 0
P D
efectivo ciales
Cuentas por cobrar comer- Impuesto a la Renta y parti-
0 0 0 0
ciales (neto) cipaciones corrientes
M A
Otras cuentas por cobrar

0 0 Otras cuentas por pagar 0 0
(neto)
E T
Total activos corrientes 0 0 Total pasivos corrientes 0 0

N
Activos No Corrientes Pasivos no corrientes

Inmuebles, maquinaria y Cuentas por pagar comer-
0 0 0 0
equipo (neto) ciales
O
Activos por Impuesto a la Pasivos por Impuesto a la

Renta y participación dife- 0 0 Renta y participaciones di- 0 0
ridos feridos
C
Total activos no corrientes 0 0 Total pasivo no corrientes 0 0

Total pasivos 0 0
&
Patrimonio neto
Capital 0 0
Resultado no realizado 0 0
Resultados acumulados 0 0
Total patrimonio neto atribui-
0 0
ble a la matriz
Total patrimonio neto 0 0
TOTAL PASIVO Y PATRIMO-
TOTAL ACTIVOS 0 0 0 0
NIO NETO
163
A continuación se presentará la composición de los rubros señalados de acuerdo con

el Manual de Preparación de la Información Financiera, tal como se señala a continuación:
Partidas corrientes
Concepto Contenido
A S
Incluye los derechos exigibles de la empresa distintos de aquellos originados
en las transacciones relacionadas con el giro del negocio, entre ellos, los
S E
Otras cuentas por cobrar (1.106)
pagos anticipados efectuados en exceso a la estimación por impuesto a la
S
renta (numeral 7)
E R
Impuesto a la Renta y participaciones Incluye el saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco
corrientes (1.305) (Estado) y participaciones de los trabajadores.
R O
P D
Partidas no corrientes
M A
Concepto Contenido
E T
Incluye el Impuesto a la Renta y participaciones a recuperar en periodos

futuros, originados por las diferencias temporales deducibles, las pérdidas
& ON
Activos por Impuesto a la Renta y par- tributarias, compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores que
ticipaciones diferidos (1.205) todavía no hayan sido objeto de deducción tributaria y la compensación de
créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima
será recuperada en periodos posteriores.
Incluye el Impuesto a la Renta y participaciones por pagar en periodos fu-

Pasivos por Impuesto a la Renta y par-
C
turos, relacionadas con las diferencias temporales imponibles (gravables),

ticipaciones diferidos (1.405)
que serán pagadas en periodos posteriores.
3. REVELACIONES
Comparación de la información a revelar entre la NIC 12 y el Manual para la prepara-
ción de Información Financiera según Conasev
• Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden
incluir:
164
Según NIC 12 (párrafo 80) Según Conasev (numeral 6.205)
(a) El gasto (ingreso) corriente, por tanto correspon-

1. El gasto (ingreso) tributario corriente.
diente al periodo presente, por el impuesto.
2. Cualquier ajuste al Impuesto a la Renta corriente

(b) Cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes
del periodo presente o de anteriores, que hayan
del periodo presente o de los anteriores.
sido reconocidos en el periodo.
A S
(c) El importe del gasto (ingreso) por impuestos dife- 3. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
ridos relacionado con el nacimiento y reversión de Renta diferido que se relaciona con el origen y re-
S E
diferencias temporarias. versión de las diferencias temporales.
S
E R
4. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
(d) El importe del gasto (ingreso) por impuestos dife-
Renta Diferido relacionado con los cambios en las
ridos relacionado con cambios en las tasas fisca-
R O tasas impositivas o con la aplicación de nuevos
les o con la aparición de nuevos impuestos.
impuestos.
(e) El importe de los beneficios de carácter fiscal, pro-

P D
cedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o
diferencias temporarias no reconocidos en perio-
dos anteriores, que se han utilizado para reducir el 5. El importe del beneficio resultante de una pérdida
M A
gasto por impuestos del presente periodo. tributaria deducible, de un crédito tributario o de
una diferencia temporal correspondiente a un pe-
riodo anterior, no reconocido anteriormente y que
E T
(f) El importe de los beneficios de carácter fiscal, pro- se utilice para reducir el gasto tributario corriente o
cedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferido.
diferencias temporarias no reconocidos en perio-
N
dos anteriores, que se han utilizado para reducir el

gasto por impuestos diferidos.
O
(g) El impuesto diferido surgido de la baja, o la rever-

6. El Impuesto a la Renta Diferido resultante de la
sión de bajas anteriores, de saldos de activos por
baja, o de la reversión de bajas anteriores, de sal-
impuestos diferidos, de acuerdo con lo estableci-
C
dos de activo por impuesto a la renta diferido.

do en el párrafo 56.
(h) El importe del gasto (ingreso) por el impuesto, 7. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
&
relacionado con los cambios en las políticas con- Renta relacionado con los cambios en las políticas
tables y los errores, que se ha incluido en la de- contables y errores, incluidos al determinarse la
terminación del resultado del periodo, de acuerdo utilidad (pérdida) neta del periodo de acuerdo a la
con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las NIC 8 Políticas Contables, cambios en las estima-
estimaciones contables y errores, porque no ha ciones contables y errores, porque no ha podido
podido ser contabilizado de forma retroactiva. ser contabilizado de forma retroactiva.
165
• Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la

información financiera de la entidad:
(a) El importe total de los impuestos, corrientes o di- 1. El importe global del impuesto corriente y diferido
feridos, relativos a partidas cargadas o acreditadas relacionado con las partidas que han sido cargadas
directamente a las cuentas del patrimonio neto en el o abonadas a patrimonio en el periodo.
periodo.
A S
(b) Eliminado.
S E
(c) Una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) 2. Una explicación de la relación ente el gasto (ingreso)
por el impuesto y la ganancia contable, en una de las tributario y la utilidad contable en una de las siguien-
S
siguientes formas, o en ambas a la vez: tes formas, o en ambas a la vez:
E R
i) Una conciliación numérica entre el gasto (ingre- a) Una conciliación de cifras entre el gasto (in-
so) por el impuesto y el resultado de multiplicar greso) tributario y el resultado de multiplicar la
la ganancia contable por la tasa o tasas impositi- utilidad contable por la tasa o tasas de impuesto
R O vas aplicables, especificando también la manera

de computar las tasas aplicables utilizadas, o
bien
aplicable, y la base sobre la cual se ha calculado
la tasa impositiva aplicable; o,
b) Una conciliación de cifras entre la tasa imposi-
P D
ii) Una conciliación numérica entre la tasa media tiva efectiva promedio y la tasa impositiva apli-
efectiva y la tasa impositiva aplicable, especi- cable, y la base sobre la cual se ha calculado la
ficando también la manera de computar la tasa tasa impositiva aplicable.
M A
aplicable utilizada.
(d) Una explicación de los cambios habidos en la tasa o 3. Una explicación de los cambios producidos en la
E T
tasas impositivas aplicables, en comparación con las tasa o tasas impositivas aplicables en comparación
del periodo anterior; con el periodo contable anterior.
& ON
(e) La cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cua- 4. El importe (y fecha de expiración, si la hay) de las di-
lesquiera diferencias temporarias deducibles, pérdi- ferencias temporales deducibles, pérdidas tributarias
das o créditos fiscales para los cuales no se hayan y créditos tributarios no utilizados para los cuales no
reconocido activos por impuestos diferidos en el se han reconocido ningún impuesto diferido activo
balance. en el balance general.
(f) La cantidad total de diferencias temporarias relaciona- 5. El importe global de las diferencias temporales vincu-
C
das con inversiones en subsidiarias, sucursales y aso- ladas a las inversiones en subsidiarias, sucursales,
ciadas, o con participaciones en negocios conjuntos, asociadas y a las participaciones en negocios con-
para los cuales no se han reconocido en el balance juntos, por las cuales no se ha reconocido ningún
pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 39). pasivo por impuesto diferido en el balance general.
(g) Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, 6. Respecto de cada tipo de diferencia temporal,
y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos pérdida tributaria deducible y crédito tributario no
fiscales no utilizados: utilizado:
(i) El importe de los activos y pasivos por impues- a) El importe del activo y pasivo por impuestos
tos diferidos reconocidos en el balance, para diferidos reconocidos en el balance general por
cada uno de los periodos sobre los que se infor- cada uno de los periodos sobre los que se infor-
ma; ma; y,
(ii) El importe de los gastos o ingresos por impues- b) El importe del ingreso o gasto tributario dife-
tos diferidos reconocidos en el estado de resul- rido reconocido en el estado de resultados, si
tados, si este no resulta evidente de los cambios dicho importe no es reflejado con claridad por
reconocidos en el balance. los cambios en los importes reconocidos en el
balance general.
166
(h) Con respecto a las operaciones interrumpidas, el 7. El gasto por impuesto relativo a las operaciones dis-
gasto por impuestos relativo a: continuadas:
(i) La pérdida o la ganancia derivada de la disconti- a) La pérdida o ganancia derivada de la operación
nuación; y discontinuada, y,
(ii) La pérdida o la ganancia por las actividades b) La pérdida o ganancia por las actividades ordina-
ordinarias, que la operación interrumpida ha rias, que la operación discontinuada ha propor-
proporcionado en el periodo, junto con los co- cionado en el periodo, junto con los correspon-
rrespondientes importes para cada uno de los dientes importes para cada uno de los periodos
periodos sobre los que se informa. sobre los que se informa.
A S
(i) El importe de las consecuencias que en el impuesto 8. El importe de las consecuencias que en el Impuesto
a las ganancias tengan los dividendos que hayan sido a la Renta tenga los dividendos que hayan sido pro-
propuestos o declarados a los accionistas de la entidad, puestos o declarados a los accionistas de la empre-
S E
antes de que los estados financieros hayan sido autori- sa, antes de que los estados financieros hayan sido
S
zados para su emisión, pero no hayan sido reconoci- autorizados para su emisión, pero no reconocidos
E R
dos como pasivos dentro de los estados financieros. como pasivos dentro de los estados financieros.
• La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de
R O la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:

P D
La entidad debe revelar el importe del activo por impues- 9. El importe del activo por impuesto diferido, así como
tos diferidos, así como de la naturaleza de la evidencia la naturaleza de la evidencia que apoya su reconoci-
que apoya su reconocimiento, cuando: miento, cuando:
M A
(a) la realización del activo por impuestos diferidos de- a) La realización del impuesto diferido activo de-
penda de ganancias futuras, por encima de las ga- penda de utilidades futuras, por encima de las
nancias surgidas de la reversión de las diferencias ganancias surgidas de la reversión de las dife-
E T
temporarias imponibles actuales; y rencias temporales imponibles actuales; y,

(b) la entidad haya experimentado una pérdida, ya sea b) La empresa haya experimentado una pérdida, ya
en el presente periodo o en el precedente, en el país sea en el presente periodo o en el precedente,
N
con el que se relaciona el activo por impuestos dife- en el país con el que se relaciona el activo por
ridos. impuesto diferido.
O
NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS DE PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES E

IMPUESTO A LA RENTA
C
Modelo 1
&
LOS EUCALIPTOS S.A.

ESTADOS FINANCIEROS
31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008
(...)
2. PRINCIPIOS Y PRÁCTICAS CONTABLES
(...)
n) Impuesto a la Renta
El Impuesto a la Renta para el año comprende el impuesto corriente y diferido. El
Impuesto a la Renta se reconoce en el estado de ganancias y pérdidas, excepto
167
en la medida en que se relacione con partidas cargadas o abonadas directamente

en el patrimonio, en cuyo caso se reconoce en el patrimonio.
El gasto por impuesto corriente es el impuesto por pagar esperado sobre la renta
imponible del año, usando tasas impositivas promulgadas a la fecha del balance
general y cualquier ajuste a los impuestos por pagar de años anteriores.
El Impuesto a la Renta diferido se registra por el método del pasivo, sobre las dife-
rencias temporarias que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus
respectivos valores mostrados en los estados financieros. El Impuesto a la Renta dife-
A S
rido se determina usando tasas tributarias (y legislación) que han sido promulgadas a
la fecha del balance general y que se espera sean aplicables cuando el Impuesto a la
Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta pasivo se pague.
S E
Los Impuestos a la Renta diferidos activos se reconocen en la medida que sea
S
probable que se produzcan beneficios tributarios futuros contra los que se pue-
E R
dan usar las diferencias temporarias.
o) Participación en las utilidades
R O La compañía reconoce un pasivo y un gasto por participación de los trabajado-

res en las utilidades equivalente a 10% de la materia imponible determinada de
acuerdo con la legislación tributaria vigente. Por convención en el Perú, la parti-
P D
cipación de los trabajadores se muestra por separado inmediatamente antes del
gasto por Impuesto a la Renta en el estado de ganancias y pérdidas.
(...)
M A
18. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS

E T
a) El movimiento de la cuenta Impuesto a la Renta y participación de los trabajado-

res diferidos por los años terminados es el siguiente:
& ON
Acumulado Acumulado
Excedente de Cargo a Abono a
al al
revaluación resultados resultados
31/12/2008 31/12/2009
S/. 000 S/. 000 S/. 000
S/. 000 S/. 000
Año 2009
Activo fijo revaluado 496 1,503 (223) 1,776
C
Revaluación de terrenos 24,822 23,546 (170) 48,198

Depreciación gastos financieros activados 287 (42) 245
Venta diferida destilería - 252 252
Amortización intangibles - 281 281
Arrendamiento financiero - 52 52
Diferencia de cambio activo fijo (56) 112 56
Intereses diferidos deuda concursal - (693) (693)
Diferencia de tasas de depreciación de activo fijo - (106) (106)
Provisión desvalorización de existencias (285) (401) (686)
Provisiones demandas laborales (74) 47 (27)
Provisiones demanda civiles (450) 446 (4)
Vacaciones por pagar (314) (86) (400)
Cultivos en proceso - NIC 41 Agricultura 7,198 4,241 11,439
31,624 25,049 5,431 (1,721) 60,383
168
Tal como se indica en la Nota 23-a) a los estados financieros, la compañía al

realizar actividad agroindustrial está afecta a la tasa del 15% (régimen especial),
la que rige hasta el 31 de diciembre de 2021.
El Impuesto a la Renta diferido pasivo, resultante de la diferencia temporaria por
la revaluación de los terrenos, ha sido registrado con cargo a la cuenta Efecto
adopción NIC 12 del patrimonio neto.
b) El Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores diferidos se compone
como sigue:
A S
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Participación de los trabajadores 25,695 13,458
S E
Impuesto a la Renta 34,688 18,166
S
60,383 31,624
E R
(...)
22. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES
R O
De acuerdo con la legislación vigente, la participación de los trabajadores en las utili-
dades de la compañía es del 10% de la renta neta. Esta participación es considerada
como gasto deducible para propósitos del cálculo del Impuesto a la Renta.
P D
En el año 2009, la participación de los trabajadores ascendió a S/. 6’552,000
(S/. 3’382,000 en 2008).
M A
23. SITUACIÓN TRIBUTARIA

a) La gerencia considera que ha determinado la materia imponible, bajo el Régimen
E T
General del Impuesto a la Renta de acuerdo con la legislación tributaria vigente,

la que exige agregar y deducir al resultado, mostrado en los estados financieros,
aquellas partidas que la referida legislación reconoce como gravables y no gra-
N
vables, respectivamente.
De acuerdo con la Ley Nº 27360 de fecha 30 de octubre de 2000, que modifica la
Ley del Impuesto a la Renta para las personas naturales o jurídicas que desarro-
O
llen cultivos y/o crianzas, así como a las que realizan actividad agroindustrial, la
tasa del Impuesto a la Renta es del 15%.
Los beneficios de esta ley se aplicarán hasta el 31 de diciembre de 2021.
C
La materia imponible ha sido determinada como sigue:
2009 2008
&
S/. 000 S/. 000

Utilidad antes de participación de los trabajadores e impuesto a la renta 75,964 32,176
Adiciones (deducciones):
Intereses diferidos devengados 1,035 1,099
Depreciación de activos fijos revaluados 935 101
Gastos de ejercicios anteriores 116 744
Vacaciones pendientes de pago 1,956 1,712
Provisión desvalorización de existencias 1,707 835
Otros gastos no deducibles 8,441 1,562
169
Ingreso no realizado NIC 41 (18,044) (1,265)

Ingresos por drawback (2,079) (1,044)
Otros ingresos (2,948) (285)
Vacaciones pagadas (1,567) (1,813)
Base de cálculo para determinar participación de trabajadores 65,516 33,822
Participación de los trabajadores (10%) (6,552) (3,382)
A S
Materia imponible 58,964 30,440
S E
Impuesto a la Renta (15%) 8,845 4,566
S
b) El gasto por participación de los trabajadores e Impuesto a la Renta mostrados en
E R
el estado de ganancias y pérdidas se discriminan de la siguiente manera:
2009 2008
R O Participación de los trabajadores:

Corriente
S/. 000
6,552
S/. 000
3,382
P D
Diferida (Nota 18) 1,579 (103)
M A
Corriente 8,845 4,566

Diferido (Nota 18) 2,131 (140)
E T
10,976 4,426
& ON
c) En el año 2009, el Impuesto a la Renta sobre la utilidad antes de impuestos difie-

re del monto teórico que hubiera resultado de aplicar la tasa del impuesto a los
ingresos de la compañía, como sigue:
2009 2008
S/. 000 S/. 000
C
Utilidad antes del Impuesto a la Renta 75,965 32,175

Impuesto calculado aplicando la tasa de 15% 11,395 4,826
Gastos no deducibles 1,555 291
Ingresos no deducibles (754) (199)
Participación de los trabajadores (1,220) (492)
Impuesto a la Renta del año 10,976 4,426
d) La Administración Tributaria tiene la facultad de revisar y, de ser el caso, corregir

el Impuesto a la Renta determinado por la compañía en los cuatro últimos años,
contados a partir del 1 de enero del año siguiente al de la presentación de la
declaración jurada del impuesto correspondiente (años sujetos a fiscalización).
Los años 2004 al 2008 están sujetos a fiscalización. Debido a que pueden surgir
diferencias en la interpretación por parte de la Administración Tributaria sobre las
normas aplicables a la compañía, no es posible anticipar a la fecha si se produci-
rán pasivos tributarios adicionales como resultado de eventuales revisiones.
170
Cualquier impuesto adicional, moras e intereses, si se producen, se reconocen

en los resultados del año en el que la diferencia de criterios con la Administración
Tributaria se resuelve. La gerencia estima que no surgirán pasivos de importancia
como resultado de estas posibles revisiones.
Modelo 2
A S
CEMENTOS EL CEDRO
ESTADOS FINANCIEROS
S E
S
E R
(...)
R O
(...)
(o) Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores
P D
Porción corriente del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores
La porción corriente del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores
se calcula y contabiliza de conformidad con el régimen tributario peruano vigente.
M A
Porción diferida del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores

El Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores para los periodos futuros
E T
son reconocidos usando el método del pasivo por las diferencias temporarias entre
la base tributaria y contable de los activos y pasivos en la fecha del balance general.
N
Los pasivos diferidos son reconocidos para todas las diferencias temporarias.
Todas las diferencias deducibles y las pérdidas arrastrables generan el reconoci-
O
miento de activos diferidos en la medida que sea probable que se puedan usar al
calcular la renta imponible de años futuros. Estos activos son reconocidos para
todas las diferencias deducibles y pérdidas tributarias arrastrables, en la medida
que sea probable que exista utilidad gravable contra la cual se pueda compensar
C
las diferencias temporarias deducibles y se puedan usar las pérdidas tributarias

arrastrables. El valor en libros del activo diferido es revisado en cada fecha del
balance general y es reducido en la medida en que sea improbable que exista su-
&
ficiente utilidad imponible contra la cual se pueda compensar todo o parte de este.
Los activos diferidos no reconocidos son reevaluados en cada fecha del balance
general.
Los activos y pasivos diferidos son compensados si existe el derecho legal de
compensar los impuestos corrientes contra los pasivos corrientes y los impuestos
diferidos se relacionan con la misma entidad y la misma autoridad tributaria.
(...)
16. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIONES DIFE-
RIDOS
(...)
A continuación se presenta la composición del rubro según las partidas que lo originaron:
171
Cargo Al 31 Cargo Afecto Transfe- Al 31

abonado de abonado impositivo rencia de
Al 1 de al estado diciem- al estado de inver- por reor- diciem-
enero de ganan- bre de de ganan- siones ganiza- bre de
de 2008 cias y 2008 cias y disponi- ción 2009
pérdidas pérdidas bles para simple
la venta
S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000)
A S
Nota 2
Activo diferido
S E
Provisión para vacaciones no pagadas 2,484 469 2,953 (506) - - 2,447
S
Provisión para desvalorización de existencias
E R
(óxido de zinc) y efecto en provisión de
liquidaciones finales en ventas de óxido
de zinc - 5,059 5,059 (3,065) - - 1,994
R O
Otras provisiones no deducibles 2,565
5,049
(1,053)
4,475
1,512
9,524
177
(3,394)
-
-
(990)
(990)
699
5,140
P D
Pasivo diferido
Efecto de la diferencia entre bases contable
y tributaria (45,272) 2,688 (42,584) 2,077 - - (40,507)
M A
Efecto de las diferencias en las tasas de

depreciación contables y tributarias (1,432) (2,658) (4,090) (699) - - (4,789)
E T
Efecto de inversiones disponibles para la

venta - - - - (3,497) - (3,497)
Efecto neto de las operaciones de arrenda-
& ON
miento y retroarrendamiento financiero (8,609) 6,991 (1,618) (334) - - (1,952)

Diferencia de cambio de pasivos relaciona-
dos con adquisición de activos - - - (1,049) - - (1,049)
(55,313) 7,021 (48,292) (5) (3,497) - (51,794)
11,496 (3,399) (3,497) (990)
C
A continuación se presenta, para los años 2009 y 2008, la conciliación de la tasa

efectiva del Impuesto a la Renta y la participación de los trabajadores:
2009 2008
S/. (000) S/. (000)
Utilidad contable antes de la participación de los trabajadores e Impuesto a la Renta 193,270 136,678
Tasa legal combinada (37%) 71,510 50,571
Participación en la ganancia de subsidiarias (2,178) 7,184
Gastos no deducibles, neto (364) 5,324
Otros 1,354 597
Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores 70,322 63,676
172
El gasto por Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores mostrado en el

estado de ganancias y pérdidas se compone de la siguiente manera:
2009 2008
S/. (000) S/. (000)
Participación de trabajadores
Corriente 18,087 20,317
Diferido 919 (3,107)
A S
Impuesto a la Renta
Corriente 48,836 54,855
S E
Diferido 2,480 (8,389)
S
51,316 46,466
E R
(...)
R O
(a) La compañía está sujeta al régimen tributario peruano. Al 31 de diciembre de
P D
2009 y de 2008, la tasa del Impuesto a la Renta es del 30 por ciento sobre la
utilidad gravable.
Las personas jurídicas no domiciliadas en el Perú y las personas naturales debe-
M A
rán pagar un impuesto adicional de 4.1 por ciento sobre los dividendos recibidos.
(b) Mediante la Ley N° 29308 se amplió hasta el 31 de diciembre de 2009, las exone-
E T
raciones de la Ley del Impuesto a la Renta, entre las cuales se encuentra la exo-
neración de este tributo a las ganancias de capital proveniente de la enajenación
de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores a
N
través de mecanismos centralizados de negociación.

La citada exoneración no ha sido prorrogada al ejercicio 2010, por lo que a partir
O
de dicho año se ha establecido que el costo tributario corresponde al valor de

mercado al 31 de diciembre de 2009.
(c) Para propósito de la determinación del Impuesto a la Renta e Impuesto General
C
a las Ventas, los precios de transferencia de las transacciones con empresas

relacionadas y con empresas residentes en territorios de baja o nula imposición,
deben estar sustentados con documentación e información sobre los métodos
&
de valoración utilizados y los criterios considerados para su determinación. Con

base en el análisis de las operaciones de la compañía, la gerencia y de sus ase-
sores legales opinan que, como consecuencia de la aplicación de esta norma, no
surgirán contingencias de importancia para la compañía al 31 de diciembre de
2009 y de 2008.
(d) Las autoridades tributarias tienen la facultad de revisar y, de ser aplicable, corre-
gir el Impuesto a la Renta calculado por la compañía en los cuatro años posterio-
res al año de la presentación de la declaración de impuestos. Las declaraciones
juradas del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los años
2005 a 2009 se encuentran pendientes de revisión por parte de las autoridades
tributarias.
Durante el año 2004, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas
correspondientes a los ejercicios gravables 2000 y 2001 fueron fiscalizados por
173
la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat); como conse-

cuencia, la compañía recibió Resoluciones de Determinación por S/. 9’770,000.
De este total, la compañía pagó S/. 4´325,000 y el saldo de S/. 5’445,000 se en-
cuentra en reclamación en el Tribunal Fiscal.
Durante el año 2006, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas
correspondientes a los ejercicios gravables 2002 y 2003 fueron fiscalizados
por la Sunat. Del monto total acotado por la Sunat, S/. 343,000 fue pagado por
la compañía y S/. 1’017,000 se encuentra en reclamación en el Tribunal Fiscal.
A S
En opinión de la gerencia de la compañía y de sus asesores legales, existen
suficientes argumentos a favor de la compañía que determinan que el pago del
importe de las deudas antes mencionadas tenga pocas probabilidades de reali-
S E
zarse.
S
Debido a las posibles interpretaciones que las autoridades tributarias puedan
E R
dar a las normas legales vigentes, no es posible determinar a la fecha si de
las revisiones que se realicen resultarán o no pasivos para la compañía, por
lo que cualquier mayor impuesto o recargo que pudiera resultar de eventuales
R O revisiones fi scales sería aplicado a los resultados del ejercicio en que este se
determine. Sin embargo, en opinión de la gerencia de la compañía y de sus
asesores legales, cualquier eventual liquidación adicional de impuestos no
P D
sería signifi cativa para los estados fi nancieros al 31 de diciembre de 2009 y
de 2008.
M A
Modelo 3
E T
& ON
CERVERCERÍA LOS SAUCES S.A.

ESTADOS FINANCIEROS
(...)
C

(...)
q) Impuesto a la Renta corriente y diferido
El gasto por Impuesto a la Renta del año comprende al Impuesto a la Renta co-
rriente y diferido. El impuesto se reconoce en el estado de ganancias y pérdidas,
excepto cuando se trata de partidas que se reconocen directamente en el patri-
monio; en este caso, el impuesto también se reconoce en el patrimonio.
El cargo por impuesto a la renta corriente se calcula sobre la renta imponi-
ble del año utilizando tasas impositivas promulgadas a la fecha del balance
general y cualquier ajuste a los impuestos por pagar de años anteriores. La
gerencia evalúa periódicamente la posición asumida en las declaraciones
juradas de impuestos respecto de situaciones en las que las leyes tributarias
son objeto de interpretación. La compañía, cuando corresponde, constituye
provisiones sobre los montos que espera deberá pagar a las autoridades
tributarias.
174
El Impuesto a la Renta diferido se provisiona, en su totalidad, por el método del

pasivo, sobre las diferencias temporarias que surgen entre las bases tributarias
de activos y pasivos, y sus respectivos valores mostrados en los estados finan-
cieros. Sin embargo, el Impuesto a la Renta diferido que surge por el reconoci-
miento inicial de un activo o de un pasivo en una transacción que no corresponda
a una combinación de negocios que al momento de la transacción no afecta ni
la utilidad ni la pérdida contable o gravable, porque no se registra. El Impuesto
a la Renta diferido se determina usando tasas tributarias (y legislación) que han
sido promulgadas a la fecha del balance general y que se espera sean aplicables
cuando el Impuesto a la Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta
A S
pasivo se pague.
Los impuestos a la renta diferidos activos solo se reconocen en la medida que
S E
sea probable que se produzcan beneficios tributarios futuros contra los que se
puedan usar las diferencias temporarias.
S
E R
El Impuesto a la Renta diferido se provisiona por las diferencias temporarias
que surgen de las inversiones subsidiarias, excepto cuando la oportunidad en
que se revertirán las diferencias temporarias es controlada por la empresa y es
R O
probable que la diferencia temporaria no se revierta en un momento previsible
en el futuro.
16. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS
P D
El movimiento del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores diferidos
por los años 2009 y 2008, ha sido como sigue:
M A
Resultado
Saldo inicial Saldo final
E T
del ejercicio
S/. 000 S/. 000 S/. 000

N
Año 2009:
Pasivo:
O
Revaluación de activos fijos (10,425) (416) 10,009

C
Cajas y envases retornables 1,672 1 1,673
Activo:
&
Fondo de reserva para término de relación laboral (1,102) (535) (567)
Provisión desvalorización de inmuebles (1,029) 10 (1,019)
Vacaciones devengadas y no pagadas (220) 47 (173)
Desvalorización de existencias (138) 28 (110)
Diferencia de tasas de depreciación (784) 699 (1,483)
8,824 (494) 8,330
175
Año 2008:
Pasivo:
Cajas y envases retornables (7,247) 3,178 (10,425)
Revaluación de activos fijos (1,672) - (1,672)
Activo:
Fondo de reserva para término de relación laboral (1,192) 90 (1,102)
A S
Provisión desvalorización de inmuebles (1,145) 116 (1,029)
S E
Vacaciones devengadas y no pagadas (245) 25 (220)
Desvalorización de existencias (102) (36) (138)
S
E R
Diferencia de tasas de depreciación (258) (526) (784)
(5,977) 2,847 8,824
R OEl Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores diferidos se discrimina en:

P D
2009 2008
S/. 000 S/. 000
M A
Participación de los trabajadores 2,251 2,385

E T
8,330 8,824
& ON
(...)
18. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES
De acuerdo con la legislación vigente, la participación de los trabajadores en las
utilidades de la compañía es del 10% de la renta neta. Esta participación es gasto
C
deducible para propósitos del cálculo del Impuesto a la Renta.

En el año 2009, la compañía determinó una participación corriente de S/. 5’447,000,
que se registró con cargo a los resultados del año (S/. 4’828,000 en el año 2008).
a) La gerencia considera que ha determinado la materia imponible bajo el régimen
general del Impuesto a la Renta de acuerdo con la legislación tributaria vigente,
la que exige agregar y deducir al resultado mostrado en los estados financieros,
aquellas partidas que la referida legislación reconoce como gravables y no gra-
vables, respectivamente.
La tasa del Impuesto a la Renta ha sido fijada en 30%. En consecuencia, la ma-
teria imponible ha sido determinada como sigue:
176
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta 52,211 9,700
Más:
Gastos no deducibles 3,356 8,363
Diferencias temporarias 11,833 11,266
15,189 19,629
A S
Diferencias temporarias (10,497) (18,960)
Intereses exonerados 419) (1,066)
S E
Dividendos percibidos en efectivo (961) (865)
S
Otras deducciones (1,057) (155)
E R
(12,934) (21,046)
Materia imponible
R O 54,466 8,283
Participación de los trabajadores (5,447) (4,828)
49,019 43,455
P D
Impuesto a la Renta (14,706) (13,036)
M A
b) La compañía se encuentra comprendida dentro del alcance de la Ley de Promo-

ción de la Inversión en la Amazonía - Ley Nº 27037 y su correspondiente regla-
mento aprobado por Decreto Supremo Nº 103-99-EF, que establecen la exone-
E T
ración del Impuesto General a las Ventas para la región, debiendo cumplir los
siguientes requisitos para mantener el goce de dicho beneficio tributario: i) tener
N
domicilio fiscal en la Amazonía, el cual debe coincidir con el lugar en donde está
ubicado el centro de operaciones y labores permanentes de quienes dirigen la
empresa y donde se encuentren los libros y registros contables y el responsable
O
de estos, ii) estar inscrita en las oficinas registrales de la Amazonía, iii) tener en la
Amazonía como mínimo el 70% de los activos fijos y iv) no tener producción fuera
de la región.
C
c) El gasto por Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores mostrado en

el estado de ganancias y pérdidas comprende:
&
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Participación de los trabajadores:
Corriente (Nota 18) 5,447 4,828
Diferido (134) (770)
Impuesto a la Renta:
Corriente (14,706) (13,036)
Diferido (361) 2,077
14,345 15,113
177
El Impuesto a la Renta sobre la utilidad antes de impuestos difiere del monto

teórico que hubiera resultado de aplicar la tasa del impuesto a los ingresos de la
Compañía, como sigue:
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Utilidad antes de impuestos (52,211) (49,700)
A S
Impuesto calculado aplicando la tasa de 30% (15,663) 14,910
Gastos no deducibles 1,007 2,509
S E
Ingresos no gravados (731) (627)
S
Participación de los trabajadores (1,594) (1,679)
E R
Impuesto a la Renta del año (14,345) (15,113)
R O d) La Administración Tributaria tiene la facultad de revisar y, de ser el caso, corregir

el Impuesto a la Renta determinado por la compañía en los cuatro últimos años,
P D
contados a partir del 1 de enero del año siguiente al de la presentación de la
declaración jurada del impuesto correspondiente (años sujetos a fiscalización).
Los años 2005 al 2009 están sujetos a fiscalización. Debido a que pueden surgir
M A
diferencias en la interpretación por parte de la Administración Tributaria sobre las

normas aplicables a la compañía, no es posible anticipar a la fecha si se produci-
rán pasivos tributarios adicionales como resultado de eventuales revisiones.
E T
Cualquier impuesto adicional, moras, recargos e intereses, si se produjeran, se-

rán reconocidos en los resultados del año en el que la diferencia de criterios
& ON
con la Administración Tributaria se resuelva. La gerencia estima que no surgirán

pasivos de importancia como resultado de estas posibles revisiones.
e) De acuerdo con la legislación vigente, para propósitos de la determinación del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, debe considerarse
precios de transferencia para las operaciones con partes vinculadas y/o paraísos
fiscales. A tal efecto debe contarse con documentación e información que sus-
C
tente los métodos y criterios de valuación aplicados en su determinación. La Ad-

ministración Tributaria está facultada a solicitar esta información al contribuyente.
f) Impuesto Temporal a los Activos Netos
A partir del 1 de enero de 2005, es de aplicación el Impuesto Temporal sobre los
Activos Netos, que grava a los generadores de rentas de tercera categoría suje-
tos al régimen general del Impuesto a la Renta. A partir del año 2008, la tasa del
impuesto es de 0.5% aplicable al monto de los activos netos que excedan un (1)
millón de soles.
El monto efectivamente pagado podrá utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta
del régimen general del Impuesto a la Renta o contra el pago de regularización del Im-
puesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda.
178
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
Capítulo 7
E R
PDT RENTA ANUAL
S E
A S
S
Capítulo 7
PDT RENTA ANUAL
1. SELECCIÓN DEL PLAN CONTABLE UTILIZADO
A S
A efectos de que el declarante llene los Estados Financieros en el PDT, se debe de
seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, en el rubro “Identificación” y se le acti-
vará las casillas correspondientes al plan elegido:
S E
• Plan Contable General Revisado, Plan Contable, Manual de Contabilidad o facul-
S
tado por Ley.
E R
• Plan Contable General Empresarial (PCGE).
Dependiendo de la selección que haya realizado el declarante en el rubro "Identi-
R O
ficación" del Plan Contable utilizado en el ejercicio 2009 se le activarán las casillas corres-
pondientes al plan elegido.
P D
Imagen Nº 1
M A
E T
N
O
C
&
2. PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Las empresas y otros perceptores de rentas de tercera categoría deberán presentar
en su declaración del ejercicio, el Balance General y las partidas del Estado de Ganancias
y Pérdidas a valores históricos, salvo que hubieran estabilizado el régimen tributario, y que
de acuerdo a ello, resulten obligados a realizar ajustes por inflación de acuerdo al Decreto
181
Legislativo N° 797, entonces presentarán el Balance General a valores ajustado al 31 de

diciembre y las partidas del Estado de Ganancias y Pérdidas a valores históricos.
3. BALANCE GENERAL - ACTIVO
Ingreso del activo por Impuesto a la Renta corriente

Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Activo e ingresar a
A S
la casilla 378 “Otros activos corrientes” el importe sin considerar CÉNTIMOS del activo por
crédito del Impuesto a la Renta, el que corresponde a los pagos provisionales efectuados en
exceso a la estimación por Impuesto a la Renta.
S E
Imagen Nº 2
S
E R
R O
P D
M A
E T
& ON
C
Ingreso del activo por Impuesto a la Renta y participaciones diferidas

Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Activo e ingresar a la
casilla 388 “Activos diferidos” el importe sin considerar CÉNTIMOS del activo por impuesto
a la Renta y Participaciones Diferidos, el mismo que corresponde al Impuesto a la Renta
y participaciones a recuperar en periodos futuros, originados por las diferencias tempora-
rias deducibles; las pérdidas tributarias, compensación de pérdidas obtenidas en periodos
anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción tributaria; y la compensación de
créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima será recuperada
en periodos posteriores.
182
PDT Renta Anual
Imagen Nº 3
A S
S E
S
E R
R O
P D
4. BALANCE GENERAL – PASIVO

M A
Ingreso del pasivo por Impuesto a la Renta corriente

Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Pasivo y Patrimonio
E T
e ingresar a la casilla 402 “Tributos y aportes. Sistema de Pensiones y Salud por pagar” el
importe sin considerar CÉNTIMOS del pasivo por Impuesto a la Renta, que corresponde al
N
saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco (Estado).
Imagen Nº 4
O
C
&
183
Ingreso del pasivo por participaciones corrientes

e ingresar a la casilla 403 “Remuneraciones y participaciones por pagar” el importe sin con-
siderar CÉNTIMOS del pasivo por participaciones de los trabajadores, el que corresponde
al saldo pendiente por pagar al trabajador.
Imagen Nº 5
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
& ON
Ingreso del pasivo por Impuesto a la Renta y participaciones diferidas en el Balan-

ce General
C

e ingresar a la casilla 411 “Pasivos diferidos el importe sin considerar CÉNTIMOS del pasivo
por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferidas”, el que corresponde al Impuesto a la
Renta y participaciones por pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias tem-
porarias imponibles (gravables), que serán pagadas en periodos posteriores.
184
PDT Renta Anual
Imagen Nº 6
A S
S E
S
E R
R O
P D
5. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS
M A
Impuesto a la Renta corriente y diferido

Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Estado de Ganan-
E T
cias y Pérdidas e ingresar a la casilla 490 “Impuesto a la Renta” el importe sin considerar
CÉNTIMOS del gasto por Impuesto a la Renta, el que corresponde al Impuesto a la Renta
corriente y diferido que corresponde a las utilidades (pérdidas) generadas en el periodo de
N
acuerdo con las NIIF.

Imagen Nº 7
O
C
&
185
Participación corriente y diferida

Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Estado de Ganan-
cias y Pérdidas e ingresar a la casilla 486 “Distribución legal de la renta” el importe sin
considerar CÉNTIMOS del gasto por Participación de los Trabajadores, el que corresponde
a las participaciones de los trabajadores corrientes y diferidas que la empresa debe detraer
de sus utilidades generadas en el ejercicio de acuerdo con las NIIF.
Imagen Nº 8
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
Se registra el resumen del movimiento del tipo de distribución de la renta (Participa-

& ON
ción de los Trabajadores, Participación Comunidad Laboral, Participación Patrimonial de

los Trabajadores y Distribución Legal de la Renta Neta, ACM) y el monto sin considerar
CÉNTIMOS.
Imagen Nº 9
C
186
PDT Renta Anual
6. BALANCE DE COMPROBACIÓN
Los obligados a ingresar información en este anexo son todos aquellos contribu-
yentes que al 31 de diciembre hubieran obtenido ingresos en dicho ejercicio iguales o su-
periores a 500 UIT. El monto de los ingresos se determinará por la suma de los importes
consignados en las siguientes casillas del Formulario Virtual Nº 664:
463 - Ventas netas
473 - Ingresos financieros gravados
A S
475 - Otros ingresos gravados
477 - Enajenación de valores y bienes del activo fijo
(Solo se considerará el monto de los ingresos gravados)
S E
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No estarán obligados a presentar el Balance de Comprobación:
a. Las empresas supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros: em-
R Opresas bancarias, empresas financieras, empresas de arrendamiento financiero,
empresas de transferencia de fondos, empresas de transporte, custodia y admi-
nistración de numerario, empresa de servicios fiduciarios, almacenes generales
de depósito, empresas de seguros, cajas y derramas, administradoras de fondo
P D
de pensiones, cajas rurales de ahorro y crédito, cajas municipales, entidades de
desarrollo a la pequeña y microempresa (Edpymes) y empresas afianzadoras y
de garantías.
M A
b. Las cooperativas.
c. Las entidades prestadoras de salud.
E T
d. Los concesionarios de transporte de hidrocarburos por ductos y de distribución

de gas por red de ductos.
N
e. Los sujetos que durante el ejercicio gravable 2009 estuvieron exonerados del
Impuesto.
O
f. Las empresas administradoras de fondos colectivos solo por las operaciones re-
gistradas considerando el plan de cuentas del Sistema de Fondos Colectivos.
C
El programa tiene dos opciones para el ingreso de la información en este módulo:

1. Manual
&
2. Importación de un archivo de texto
Impuesto a la Renta – Corriente

Ingresar información en la cuenta 881 Impuesto a la renta-corriente y a la cuenta
40171 Gobierno central - Impuesto a la Renta - Renta de Tercera Categoría, para ello deberá
seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Com-
probación". En este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta
elegido, todas las casillas en las que se deberá consignar información.
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PDT Renta Anual
7. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES – CORRIENTE

Ingresar información en la cuenta 871 Participación de los trabajadores - Corriente y
a la cuenta 413 Participación de los trabajadores por pagar, para ello deberá seleccionar la
opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En
este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las
casillas en las que se deberá consignar información.
Imagen Nº 12
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Imagen Nº 13
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8. ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR IMPUESTO A LA RENTA – RESULTADOS

Ingresar información en la cuenta 371 Impuesto a la Renta diferido y a la cuenta 882
Impuesto a la Renta diferido, para ello deberá seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al
asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En este asistente se mostrarán
habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deberá
consignar información.
Imagen Nº 14
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Imagen Nº 15
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PDT Renta Anual
9 ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES - RE-

SULTADOS
Ingresar información en la cuenta 372 Participaciones de los trabajadores diferidas
y a la cuenta 872 Participación de los trabajadores diferida, para ello deberá seleccionar la
opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En
este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las
casillas en las que se deberá consignar información
Imagen Nº 16
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Imagen Nº 17
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10. PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR IMPUESTO A LA RENTA - RESULTADOS

Ingresar información en la cuenta 882 Impuesto a la Renta diferido y a la cuenta 4912
Impuesto a la Renta diferido, para ello deberá seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al
asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En este asistente se mostrarán
habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deberá
consignar información
Imagen Nº 18
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PDT Renta Anual
11. PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES - RE-

SULTADOS
Ingresar información en la cuenta 872 Participaciones de los trabajadores diferido y
a la cuenta 4922 Participación de los trabajadores diferidos - Resultados, para ello deberá
seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Com-
probación". En este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta
elegido, todas las casillas en las que se deberá consignar información.
Imagen Nº 20
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12. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

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13. ADICIONES
E T
La casilla 103 “Adiciones para determinar la Renta Imponible” contiene un asistente

donde se consignará si se trata de una adición temporal o permanente, así como la base
& ON
contable y/o base tributaria de la adición de corresponder. La casilla “Monto de la adición” se

registra de forma automática una vez llenados los valores anteriores.
Imagen Nº 23
C
194
PDT Renta Anual
Las diferencias temporales y permanentes surgen por diferencias entre la contabili-

dad y la fiscalidad. Estas diferencias de criterio de lo que es un "gasto" y un "ingreso" pueden
ser permanentes (para siempre) y temporarias (solo durante un periodo de tiempo).
Las diferencias permanentes tienen carácter de no deducibles siempre; en cambio,
las diferencias temporarias tienen carácter de no deducible durante un tiempo. Las diferen-
cias temporarias son aquellas que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo
y la base fiscal de estos. Las diferencias temporarias pueden ser gravables (imponibles) o
deducibles.
A S
Un ejemplo de diferencia permanente son las multas, cuyo gasto no se considera
deducible para efectos del Impuesto a la Renta. En cambio, una diferencia temporaria co-
rrespondería a una provisión de cuentas de cobranza dudosa, que aunque contablemente
S E
sea aceptable provisionar por prudencia un determinado riesgo, fiscalmente solo sería gasto
S
cuando este se produjera de acuerdo a las condiciones normadas en la Ley del Impuesto a
E R
la Renta.
Cuando se trate de una adición permanente se bloquea la casilla "Base contable"
R O
debiendo solo consignar información en la casilla "Base tributaria".
Si la adición que va a registrar no se encuentra en el detalle, consígnela en el rubro
"otros" e incluya el tipo de adición: Temporal o Permanente, la base contable y/o tributaria
P D
de corresponder y la base legal correspondiente.
14. DEDUCCIONES
M A
La casilla 105 “Deducciones para determinar la renta imponible” contiene un asisten-

te donde se consignará si se trata de una deducción temporal o permanente, así como la
E T
base contable y/o base tributaria de la deducción de corresponder. La casilla “Monto de la

deducción” se registra de forma automática una vez llenados los valores anteriores.
N
Imagen Nº 24
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C
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195
Las diferencias temporales y permanentes surgen por diferencias entre la contabili-

dad y la fiscalidad. Estas diferencias de criterio de lo que es un "gasto" y un "ingreso" pueden
ser permanentes (para siempre) y temporarias (solo durante un periodo de tiempo).
Cuando se trate de una deducción permanente se bloquea la casilla "Base contable"
debiendo solo consignar información en la casilla "Base tributaria".
Si la deducción que va a registrar no se encuentra en el detalle, consígnela en el
rubro "otros" e incluya el tipo de deducción: Temporal o Permanente, la base contable y/o
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tributaria de corresponder y la base legal correspondiente.
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Capítulo 8
E R
CASOS PRÁCTICOS
S E
A S
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Capítulo 8
CASOS PRÁCTICOS
CASO PRÁCTICO N° 1
A S
Ejercicio : 2010
Razón social : La empresa BAM S.A.
S E
Número de RUC : 20290213330
S
Actividad : Comercializadora
E R
Nº de trabajadores : 25
Fecha de presentación de la DJ anual : Marzo 2011
R O
Participación en las utilidades : 8% (pagado antes de la
DJ anual)
Pagos a cuenta realizados : S/. 125,062
P D
M A
DATOS GENERALES
1. Existencias
E T
Las existencias se valorizan a su costo de adquisición o su valor neto de realización,

N
el que resulte menor.

a) En el año 2010, la empresa concluyó un estudio sobre el valor de venta actual y
como resultado de este, al 31 de diciembre de 2010, se registró una provisión por
O
desvalorización de existencia ascendente a S/. 320,000, siendo el costo de estas

de S/. 1’200,000
b) Se ajustó con el tipo de cambio de cierre una deuda en moneda extranjera re-
C
lacionada con la adquisición de mercaderías realizadas en el mes de diciembre,

determinando una pérdida por diferencia de cambio de S/. 35,000. Estas merca-
derías se encuentran en almacén y son identificables.
&
2. Inmuebles, maquinaria y equipo y depreciación

Los inmuebles, maquinaria y equipo son registrados a su costo de adquisición o revalua-
ción. La depreciación correspondiente se calcula, uniformemente, por el método de línea recta a
tasas que se consideran suficientes para absorber el costo de los activos al término de su vida útil.
El cargo por depreciación es incluido en los resultados del periodo en que se incurre. Las tasas
anuales de depreciación utilizadas coinciden con las tributarias, salvo en el caso de las unidades
de transporte: edificios y otras construcciones 5%, maquinaria y equipo 20%, unidades de trans-
porte 25%, equipos de cómputo 25% y muebles y enseres 10%.
a) Con relación a los vehículos, se sabe que la empresa cuenta con dos vehículos
que fueron adquiridos en enero de 2010, tal como se muestra a continuación:
199
Detalle Tasa Costo Depreciación

Vehículo "W" 25% 46,400 11,600
Vehículo "X" 25% 50,000 12,500
Total 96,400 24,100
b) En diciembre se ha efectuado una revaluación voluntaria del inmueble que la
A S
empresa posee, tal como a continuación se muestra:
Detalle Costo Tasa Revaluación
S E
Terreno 50,000 100,000
S
Edificación 300,000 400,000
E R
Depreciación -180,000 60% -240,000
Total 170,000 40% 260,000
R O c) En el mes de octubre 2010, se recibe una indemnización ascendente a S/. 21,000

por parte de una aseguradora producto de la pérdida por siniestro de algunos
P D
equipos de cómputo ocurridos en el mes de agosto, cuyo valor en libros ascendía
a S/. 18,600, neto de una depreciación de S/. 6,250. Asimismo, con la indemniza-
ción recibida, la empresa adquirió nuevos equipos de cómputo al mes siguiente
M A
del siniestro para reponer los bienes siniestrados por S/. 21,000.
E T
3. Intangibles
En marzo se adquirió un software de contabilidad por el importe total de S/. 25,000
& ON
más IGV, el cual la empresa espera usar durante diez años. Para fines del IR ejercerá la
opción de considerarlo como gasto en un solo ejercicio.
4. Provisión de vacaciones
La empresa cuenta con 25 trabajadores, los cuales han venido gozando sus vaca-
ciones (descanso y retribución) hasta el ejercicio 2009, el descanso remunerado corres-
C
pondiente al ejercicio 2010 es pactado una vez cumplidos los doce meses de servicio y se
han venido registrando en forma proporcional a los meses devengados en el ejercicio 2010.
Asimismo, se sabe que las vacaciones serán pagadas los primeros días de los meses en
que corresponda el descanso físico, tal como a continuación se muestra:
Provisión de vacaciones
Rem. Devengo Nº Monto contabilizado Devengo Nº Monto por contabilizar
Trab.
Vac. 2010 mes Vac. EsSalud Total 2011 mes Vac. EsSalud Total
1 10,000 feb. a dic. 11 9,167 825 9,992 ene. 1 833 75 908
2 8,000 feb. a dic. 11 7,333 660 7,993 ene. 1 667 60 727
3 6,000 mar. a dic. 10 5,000 450 5,450 ene. a feb. 2 1,000 90 1,090
4 5,000 mar. a dic. 10 4,167 375 4,542 ene. a feb. 2 833 75 908
5 4,000 abr. a dic. 9 3,000 270 3,270 ene. a mar. 3 1,000 90 1,090
6 3,500 abr. a dic. 9 2,625 236 2,861 ene. a mar. 3 875 79 954
7 3,500 may. a dic. 8 2,333 210 2,543 ene. a abr. 4 1,167 105 1,272
200
Casos prácticos
Rem. Devengo Nº Monto contabilizado Devengo Nº Monto por contabilizar
Trab.
Vac. 2010 mes Vac. EsSalud Total 2011 mes Vac. EsSalud Total
8 3,000 may. a dic. 8 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 1,000 90 1,090
9 3,000 may. a dic. 8 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 1,000 90 1,090
10 3,000 jun. a dic. 7 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,250 113 1,363
11 3,000 jun. a dic. 7 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,250 113 1,363
12 3,000 jul. a dic. 6 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,500 135 1,635
A S
13 3,000 jul. a dic. 6 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,500 135 1,635
14 2,500 jul. a dic. 6 1,250 113 1,363 ene. a jun. 6 1,250 113 1,363
S E
15 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589
S
16 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589
E R
17 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589
18 2,500 set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
19 2,500
R O set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
20 2,500 set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
21 2,500 oct. a dic. 3 625 56 681 ene. a set. 9 1,875 169 2,044
P D
78,000 Total 51,625 4,646 56,271 Total 26,375 2,374 28,749
Dato adicional: Las vacaciones del ejercicio 2009, gozadas en el ejercicio 2010 y
M A
pagadas a partir de abril, ascendieron a S/. 24,000.
5. Provisiones
E T
La empresa tiene una obligación presente legal probable relacionada con una ape-
lación que se encuentra en el Tribunal Fiscal pendiente de asignación de Sala en relación
N
con el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, toda vez que la tendencia actual del Tribunal
favorece a la Administración por las recientes sentencias emitidas. El monto de la obligación
asciende a S/. 18,650.
O
6. Intereses moratorios
C
La empresa por problemas de liquidez no pudo cancelar la deuda determinada de

su impuesto mensual de IGV del periodo enero de 2009, por ello pagó un interés moratorio
ascendente a S/. 360.
&
7. Dividendos
Ha recibido dividendos ascendentes a S/. 55,550 productos de las acciones que la
empresa tiene en otra empresa. No existe vinculación con la empresa en que se invirtió.
8. Estimación de cuentas de cobranza dudosa con empresa vinculada

Se realizó la estimación de cuentas incobrables por facturas pendientes de cobro a
una empresa vinculada, tal como a continuación se muestra:
Nº de facturas Fecha de emisión Importe total

005-1053 30/12/2008 9,520
201
9. Pago de obligación sin utilizar medios de pago

Una empresa le prestó servicios de asesoramiento en gestión empresarial por el
monto total de S/. 5,000, que fue cancelado al contado sin utilizar medios de pago.
10. Gastos recreativos

Con ocasión del Día del Trabajo y Navidad, la empresa ha incurrido en gastos recrea-
tivos para sus trabajadores por el monto total de S/. 25,000.
A S
11. Viáticos por viaje realizado en el interior del país
S E
El gerente de ventas viaja al departamento de Cajamarca por tres días (del 5 al 7 de
S
mayo) con la finalidad de publicitar los bienes que comercializa a un nuevo cliente. Para ello
E R
se adquirió el pasaje que asciende a S/. 600. Asimismo, incurre en los siguientes gastos:
Gastos S/.
R O Hotel
Restaurante
Movilidad
750
600
150
P D
Otros (sin sustento) 400
Total 1,900
M A
12. Gastos de movilidad de los trabajadores

E T
Ha incurrido en gastos de movilidad, tal como a continuación se muestra:

Fecha Nombre y apellidos del trabajador Importe S/.
& ON
25/01/2010 Rubén Ríos 35

16/03/2010 Roberto Rosas 20
17/04/2010 Ricardo Roca 55
15/06/2010 Roger Rodríguez 40
15/07/2010 Rony Rivera 65
C
15/09/2010 Raúl Ramos 20

15/10/2010 Ronaldo Reyes 45
Totales 280
13. Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS
La empresa incurrió en gastos con boleta de venta, tal como a continuación se muestra:
Emitido por Detalle Importe total
Sujetos del nuevo RUS Con nombre y RUC del adquirente 8,500
Sujetos del nuevo RUS No identifica al adquirente 10,300
Sujetos del Régimen General Con nombre y RUC del adquirente 5,350
Total 24,150
El monto total de comprobantes de pago anotados en el Registro de Compras por el

año 2010 asciende a S/. 840,200.
202
Casos prácticos
EMPRESA BAM S.A.

Balance general
al 31 de diciembre de 2010
(en miles de nuevos soles)
Activos
Activos corrientes
A S
Efectivo y equivalentes de efectivo 37,456
Cuentas por cobrar comerciales (neto) 235,800
Otras cuentas por cobrar (neto) 148,962
S E
Existencias (neto) 880,000
S
E R
Otros activos 15,000
Total activos corrientes 1,317,218
Activos no corrientes
R O
Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) 422,300
Activos intangibles (neto) 22,917
P D
Activos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos 8,544
Total activos no corrientes 453,761
M A
Total activos 1,770,979

Pasivos y patrimonio
E T
Pasivos corrientes
Cuentas por pagar comerciales 413,350
N
Otras cuentas por pagar 58,450

Provisiones 18,650
Total pasivos corrientes 490,450
O
Pasivos no corrientes
C
Pasivos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos 32,040

Total pasivos no corrientes 369,619
&
Total pasivos 860,069

Patrimonio neto
Capital RV = 90,000 325,000
Excedente de revaluación PTD = (7,200) 57,960
Resultados acumulados IRD= (24,840) 100,000
Resultados del ejercicio 427,950
Total patrimonio neto 910,910
Total pasivos y patrimonio neto 1,770,979
203
EMPRESA BAM S.A.

Estado de ganancias y pérdidas
por el año terminado al 31 de diciembre de 2010
Ventas netas (ingresos operacionales) 4,950,000
A S
Total de ingresos brutos 4,950,000
Costo de ventas (operacionales) -2,722,500
S E
Total costos operacionales -2,722,500
Utilidad bruta 2,227,500
S
E R
Gastos de ventas -990,000
Gastos de administración -841,500
Otros ingresos 12,000
R O
Otros gastos
Utilidad operativa
-9,600
398,400
P D
Ingresos financieros 55,550
Gastos financieros -26,000
M A
Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta 427,950

Participación de los trabajadores 0
E T
Impuesto a la Renta 0
Utilidad (perdida) neta del ejercicio 427,950
& ON
DESARROLLO Y ANÁLISIS
1. Existencias
C
a) Desvalorización. De acuerdo con el párrafo 28 de la NIC 2 Existencias, los in-

ventarios no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera
obtener a través de su venta o uso; es decir, los inventarios deben medirse al
costo o al valor neto realizable, el menor. De ello que, si se ha determinado que
del costo de los bienes que la empresa posee no puede recuperarse una parte de
ellos, deberá rebajarse dicho monto de los referidos bienes.
Asimismo, el párrafo 28 de la mencionada NIC establece que el costo de los
inventarios puede no ser recuperable en caso de que estos estén dañados, si se
han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado
han caído, tal como ha ocurrido en el caso planteado. Por ello, la empresa de-
terminó el valor neto realizable que debe reflejar en los libros dichos bienes, que
asciende a S/. 320,000, generándose el siguiente asiento:
204
Casos prácticos
----------------------------------- x ------------------------------------
6951 Mercaderías

291 Mercaderías
A S
x/x Por la rebaja del costo de las existencias
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
S
No obstante la razonabilidad del procedimiento seguido anteriormente, el gasto
E R
reconocido no será deducible en el ejercicio 2010, y ello debido fundamental-
mente al hecho de que el literal f) artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitución de
R O
reservas o provisiones cuya deducibilidad no es admitida por dicha ley, en conse-
cuencia, la desvalorización considerada como gasto no sería deducible.
b) Diferencia de cambio. De acuerdo con el párrafo 28 la NIC 21 Efectos de las
P D
variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, las diferencias de
cambio “(…) se reconocerán en los resultados del periodo en que aparezcan (…)”.
Ello significa que la diferencia de cambio originada por la actualización al cierre
M A
de la cuenta por pagar relacionada con la compra de las mercaderías, se deberá

reconocer como gasto o ingreso, siendo las cuentas del Plan Contable General
E T
Empresarial designadas para acumular estos conceptos las cuentas 676 Diferen-
cia de cambio y 776 Diferencia de cambio, respectivamente, tal como a continua-
ción se muestra:
N
----------------------------------- x ------------------------------------
67 Gastos financieros 35,000
676 Diferencia de cambio
O

C
421 Facturas boletas y otros comprobantes por pagar
x/x Por la actualización por el tipo de cambio del pasivo al cierre

&
----------------------------------- x ------------------------------------
Por otro lado, para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de rentas de
tercera categoría, el tema de la diferencia de cambio se encuentra regulado en
el artículo 61 de la Ley del IR, por el cual se ha dispuesto que: “Las diferencias
de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razón de los créditos obtenidos para finan-
ciarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la
renta neta”. Sin embargo, debemos decir que el legislador en los literales e) y f)
del mencionado artículo establece excepciones a esta regla cuando se relacio-
nan con activos, estableciendo una imputación de la diferencia de cambio en el
205
costo de los bienes como se señala a continuación considerando el origen de la

diferencia:
Pasivos relacionados con existencias (inciso e del artículo 61 de la LIR)
No hay norma de excepción, por consiguiente se afecta
Liquidación o pago efectuados en el ejercicio al resultado del periodo conforme con el inciso c del ar-
tículo 61 de la LIR.
Siempre que estén relacionados con existencias plena-
Reexpresión de los pasivos en moneda extran-
A S
mente identificables, que se encuentren en existencia o
jera a la fecha del balance general
en tránsito a la fecha del balance deben afectar el costo.
S E
Esto significa que la diferencia de cambio se reconocerá para efectos tributarios
S
en el resultado en la oportunidad que el bien sea vendido o cuando se enajene el
E R
bien donde se incorporó la existencia.
Pasivos relacionados con activo fijo (inciso f del artículo 61 de la LIR)
En el caso de los pagos efectuados en el ejercicio, la dife-
R O Liquidación o pago efectuados en el ejercicio
Reexpresión de los pasivos en moneda extran-

rencia de cambio deberá afectar el costo.
Siempre que estén relacionados con activos fijos u otros
activos permanentes existentes o en tránsito a la fecha del
P D
jera a la fecha del balance general
balance deben afectar el costo.
M A
En este caso, al tratarse de existencias, la diferencia de cambio deberá incorpo-

rarse al costo de estas al encontrarse en el supuesto de excepción señalado en
el inciso e del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta.
E T
• Cálculo de la diferencia temporaria

& ON
Base contable Base tributaria Diferencia temporaria

Detalle
Año 2010 Año 2010 Año 2010 Tipo
Existencias 1,200,000 1,200,000
Desvalorización -320,000
Diferencia de cambio 35,000
C
Total 880,000 1,235,000 355,000 Deducible
• Determinación del activo tributario diferido
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%

Detalle
Año 2010 Año 2010
Existencias 355,000
Participación diferida 8% -28,400
Total S/. 326,600 97,980
206
Casos prácticos
• Asiento por la participación diferida

----------------------------------- x ------------------------------------
372 Participación de los trabajadores diferida
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados
A S
x/x Por activo tributario diferido por la participación de los
trabajadores
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
• Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
R O
37 Activo diferido
371 Impuesto a la renta diferido
97,980
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados

P D
882 Impuesto a la renta - Diferido
M A

----------------------------------- x ------------------------------------
E T
2. Inmuebles, maquinaria y equipo y depreciación

a) Tasa de depreciación mayor a la permitida. Según el párrafo 6 de la NIC 16
N
se denomina depreciación al proceso que consiste en la distribución sistemática

del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. Es decir, durante el
periodo por el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la empre-
O
sa. Asimismo, conforme con el párrafo 48 de la NIC 16, el cargo por depreciación
efectuado en cada periodo se reconocerá en el estado de resultado del periodo,
salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo (supuesto que
C
no ocurre en el caso planteado). Acorde con ello, a continuación se muestra el

asiento por la depreciación de las unidades de transporte por el ejercicio 2010:
&
----------------------------------- x ------------------------------------
681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - costo
68143 Equipos de transporte
3913 Inmuebles, maquinaria y equipos - costo
39133 Equipos de transporte
x/x Por la depreciación de los vehículos
----------------------------------- x ------------------------------------
207
A efectos tributarios, de acuerdo con el inciso f del artículo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, la depreciación de los bienes afectados a la generación de
operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para determinar la
renta neta de tercera categoría, siempre que los citados bienes no sean emplea-
dos para la producción de otros bienes, sujetos a ciertas condiciones. En efecto,
en el caso específico de bienes pertenecientes al activo fijo distinto a inmuebles,
el segundo párrafo del artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que en
ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los que
A S
señale el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Dado que la empresa está depreciando sus unidades de transporte a una tasa del
S E
25% mayor a la tasa máxima permitida para este tipo de bienes, según el inciso
b del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, correspon-
S
diente a la tasa del 20%, se produciría un exceso de la depreciación de los bienes
E R
(vehículos) que posee la empresa, exceso que conforme a la Ley del Impuesto a
la Renta no será deducible en el ejercicio en el que se produce el exceso. No obs-
R O tante lo anterior, la segunda disposición transitoria del D.S. Nº 194-99-EF señala

que los contribuyentes que contablemente hubieran aplicado o que apliquen una
depreciación mayor a la establecida en el inciso b del artículo 22 del Reglamento,
P D
deberán: (i) adicionar vía declaración jurada, la diferencia entre la depreciación
contable y la aceptada tributariamente a la base imponible del Impuesto a la Ren-
ta correspondiente a dicho ejercicio; y (ii) registrar contablemente el efecto de
M A
dicha diferencia temporaria en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en

el artículo 33 del Reglamento.
E T
• Cálculo de la diferencia temporaria (vehículos)

& ON

Detalle
Vehículos 96,400 96,400
Depreciación -24,100 -19,280(*)
Total 72,300 77,120 4,820 Deducible
C
(*)
S/. 96,400 x 20%.
• Determinación del pasivo tributario diferido

Detalle
Año 2010 Año 2010
Vehículos 4,820
Participación diferida 8% -386
Total S/. 4,434 1,330
208
Casos prácticos

----------------------------------- x ------------------------------------
Resultados
A S
S E
trabajadores
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
P D

M A

E T

----------------------------------- x ------------------------------------
N
b) Revaluación voluntaria. De acuerdo con el párrafo 29 de la NIC 16 Inmuebles,

maquinaria y equipo, la revaluación es un modelo de medición, que permite con-
tabilizar el bien por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento
O
de la valorización, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de

las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido; siendo el asiento contable a
C
realizar para incrementar el valor (como es el caso planteado), el siguiente:
----------------------------------- x ------------------------------------
&

331 Terrenos
3311 Terrenos
332 Edificaciones

3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación
39141 Edificaciones
209

x/x Por la revaluación voluntaria según informe de tasación

----------------------------------- x ------------------------------------
A S
En este sentido, considerando que el mayor valor no tendrá efectos tributarios,
toda vez que conforme con el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta la revaluación voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su
S E
vida útil y que en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edificación
S
no se aceptaría dicho mayor valor, ello significará que la empresa deberá efectuar
E R
un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo).
Asimismo, de conformidad con el literal l del artículo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido
R O como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, no son deduci-

bles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. Sin embar-
go, en nuestro caso el gasto reparable por la depreciación por el mayor valor se
P D
generará a partir del año 2011.
M A
• Cálculo de la diferencia temporaria (edificación)

E T
Detalle
Terreno 50,000 50,000
& ON
Revaluación 50,000
Revaluación 100,000
Depreciación (costo) -180,000 -180,000
Depreciación (valor revaluado) -60,000
C
Total 260,000 170,000 90,000 Gravable

Detalle
Año 2010 Año 2010
Edificación 90,000
Total S/. 82,800 24,840
210
Casos prácticos

----------------------------------- x ------------------------------------
A S
x/x Por pasivo tributario diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
S
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
R O571 Excedente de revaluación
P D
4911 Impuesto a la Renta diferido - patrimonio
M A
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
c) Indemnización recibida por siniestro. De acuerdo con lo que establece el pá-

rrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, el importe en libros de un
N
activo fijo se dará de baja en cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener
beneficios económicos futuros por su uso o disposición, reconociéndose, confor-
me con el párrafo 68 de la mencionada NIC, la pérdida surgida al dar de baja a un
O
activo fijo en el resultado del periodo.
----------------------------------- x ------------------------------------
C

6596 Activos siniestrados
&

3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - costo
3361 Equipo para procesamiento de información (de cómputo)
33611 Costo
x/x Por la baja en cuentas del activo fijo siniestrado
----------------------------------- x ------------------------------------
211
De conformidad con el literal d del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,

se señalan las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor
en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas
no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros.
De lo señalado anteriormente, el gasto por la pérdida sufrida por el siniestro del
vehículo no será deducible, puesto que el monto de la pérdida es cubierto por el
A S
seguro, tal como a continuación mostramos:
Detalle Costo
Gasto de la pérdida 18,600
S E
Monto cubierto por el seguro 21,000
S
Monto no deducible 18,600
E R
Por otro lado, en el párrafo 65 de la NIC en mención establece que las compen-
R O saciones procedentes de terceros, por activos fijos que hayan experimentado un

deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el
resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles.
P D
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
1621 Compañías aseguradoras

E T

759 Otros ingresos de gestión
& ON
7592 Reclamos al seguro
x/x Por la indemnización por recibir

----------------------------------- x ------------------------------------
En función de lo que establece el literal b del artículo 3 de la Ley del Impuesto a

C
la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente un bien

del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de
ese bien, se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta, salvo se cumplan las
condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes, señalado en el
literal f del artículo 1 del Reglamento, la que establece que no se computará como
ganancia el monto de la indemnización que, excediendo el costo computable del
bien, sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que
para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis meses siguientes de la
fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo
que no deberá exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida
percepción.
De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le correspondería como
ingreso gravado el importe de S/. 2,400 (S/. 21,000 - 18,600), sin embargo, dado
que la empresa ha empleado dicho importe para adquirir un nuevo bien dentro de
los 6 meses y reponerlo antes de los 18 meses de la percepción de la indemniza-
ción, no se gravará monto alguno.
212
Casos prácticos
3. Intangibles (adquisición de software)

Para efectos contables de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangible, un software
corresponde a un programa informático que constituye un activo intangible, en
la medida que cumpla con las siguientes condiciones: i) Se tenga el control del
mismo, ii) Genere beneficios económicos futuros, y iii) Se utilice por más de un
año en las actividades de la empresa.
Bajo el entendido de que cumple lo anterior, debe reconocerse midiéndose ini-
cialmente al costo, lo que supone considerar como valor inicial no solo el importe
A S
pagado o por pagar al proveedor, sino comprenden entre otros, cualquier costo
directamente atribuible a la preparación del activo para su uso, siendo por ejem-
plo, uno de ellos, los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el
S E
activo en sus condiciones de uso, tal como lo establece el párrafo 28 de la NIC
S
antes referida.
E R
• Entonces, de acuerdo con lo anterior, el asiento contable sería el si-
guiente:
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
34 Intangibles 25,000
P D
3431 Aplicaciones informáticas
34311 Costo
M A

pensiones y de salud por pagar 4,750
401 Gobierno Central
E T
4011 Impuesto General a las Ventas

N

O
4211 No emitida
x/x Por la adquisición de software (marzo a diciembre)

C
----------------------------------- x ------------------------------------
&
Con respecto a la amortización del activo intangible, se distribuirá sobre una base
sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo
esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación
y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la ge-
rencia. El asiento por el gasto de la amortización sería:
----------------------------------- x ------------------------------------
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles - costo
213

3921 Intangibles - costo
x/x Por la amortización acumulada del software

----------------------------------- x ------------------------------------
A S
Para efectos tributarios, de acuerdo con el literal g del artículo 44 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, los intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente,
S E
podrán ser considerados como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un
S
solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. En
E R
este sentido, las amortizaciones que realice no tendrán incidencia tributaria.
Es importante señalar que, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a del artículo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran activos intan-
R O gibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su
propia naturaleza, tales como los programas de instrucciones para computadoras
(software).
P D
M A
Base contable Base tributaria Diferencia temporarias

Detalle
2010 2010 2010 Tipo
E T
Intangible (software) 25,000 0

Amortización (mar-dic) -2,083 0
& ON
Total S/. 22,917 0 22,917 Gravable

Detalle
C
Año 2010 Año 2010

Intangible (software) 22,917
Total S/. 21,084 6,325

----------------------------------- x ------------------------------------
49 Pasivo diferido
492 Participación de los trabajadores diferida 1,833
----------------------------------- x ------------------------------------
214
Casos prácticos

----------------------------------- x ------------------------------------

4912 Impuesto a la renta diferido - Resultados
A S
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
S
4. Provisión de vacaciones (devengadas pero pagadas al año siguiente)
E R
Las vacaciones constituyen un beneficio que tienen los trabajadores, condicionado
al cumplimiento de ciertos requisitos (Decreto Legislativo Nº 713 sobre los descansos remu-
R O
nerados de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada), que implica:
(i) un periodo de descanso; y (ii) una retribución asignable a dicho periodo equivalente a
la remuneración que hubiera percibido el trabajador en caso de continuar laborando. La
P D
oportunidad del goce físico de este descanso remunerado al trabajador es pactada por el
empleador y el trabajador dentro de los doce meses siguientes luego del año completo de
servicio; debiendo ser abonada la remuneración vacacional antes del inicio del descanso.
M A
Para efectos contables, el tratamiento aplicable a las vacaciones se encuentra re-

gulado en la NIC 19 Beneficios a los trabajadores, calificando de acuerdo con la NIC antes
E T
mencionada como un beneficio a corto plazo otorgado al trabajador a cambio de sus servi-
cios, por lo que su contabilización (o registro) se realiza en forma inmediata, y se reconoce
como gasto del periodo en el que presta el servicio el trabajador, sin importar, si se paga o
N
no, conforme con el criterio del devengo.

De lo señalado anteriormente, la empresa deberá reconocer como gasto del periodo
O
2010 por las vacaciones devengadas de sus trabajadores, el importe total de S/. 56,271.
----------------------------------- x ------------------------------------
C
621 Remuneraciones 51,625

6215 Vacaciones
627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 4,646
&
6271 Régimen de prestaciones de salud

403 Instituciones públicas
4031 EsSalud
4115 Vacaciones por pagar
x/x Por vacaciones devengadas
----------------------------------- x ------------------------------------
215
Para efectos tributarios, específicamente del Impuesto a la Renta, el gasto devenga-

do hasta el 31 de diciembre del 2010 le resulta aplicable la condición establecida en el literal
v del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, se podrá deducir en el
ejercicio gravable a que corresponde cuando hayan sido pagados dentro del plazo estable-
cido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
En este sentido, para deducir el gasto y determinar la renta neta del periodo 2010,
deberá acreditar el pago (incluso debe aplicar la bancarización de ser el caso, como, por
A S
ejemplo, mediante el depósito en la cuenta del trabajador), a efectos de proceder a la de-
ducción del gasto.
Entonces, de lo anterior y de acuerdo con los datos proporcionados, para efectos
S E
tributarios la empresa solo podrá deducir como gasto el importe devengado en el periodo
S
2010 que sea pagado hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual (marzo
E R
2011), siendo en este caso deducible el importe de las vacaciones de los trabajadores 1, 2, 3
y 4 dado que devengan de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 19 y se pagan en los primeros
días del mes de marzo 2011, el mismo que ascendería a S/. 27,977, tal como a continuación
R O
se muestra:
P D
Rem. Devengo Nº Monto contabilizado Devengo
Trab.
Vac. 2010 meses Vac. EsSalud Total 2011
1 10,000 feb. a dic. 11 9,167 825 9,992 ene.
M A
2 8,000 feb. a dic. 11 7,333 660 7,993 ene.

3 6,000 mar. a dic. 10 5,000 450 5,450 ene. a feb.
E T
4 5,000 mar. a dic. 10 4,167 375 4,542 ene. a feb.

Total S/. 25,677 2,320 27,977
& ON

Base contable Base tributaria Diferencia temporarias
Detalle
C
Vacaciones 51,625 25,667

EsSalud 4,646 2,310
Total S/. 56,271 27,977 28,294 Deducible

Diferencia temporarias
Detalle 30%
Año 2010 Año 2010
Vacaciones 28,294
Participación diferida (8%) -2,263
Total S/. 26,031 7,809
216
Casos prácticos
----------------------------------- x ------------------------------------
Resultados
A S
x/x Por activo tributario diferido por la participación de los trabaja-
S E
dores
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
M A

E T

N
----------------------------------- x ------------------------------------
O
Asimismo, por la reversión del activo tributario diferido de la provisión de las vacacio-
nes de 2009 pagadas en 2010, se efectuarán los siguientes asientos:
C

&

Detalle
Año 2010 Año 2010
Vacaciones 24,000
Total S/. 22,080 6,624
217
• Asiento por la reversión de la participación diferida
----------------------------------- x ------------------------------------

A S
Resultados
S E
x/x Por la reversión del activo tributario diferido por la participación
S
de los trabajadores
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
R O• Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
P D

M A

E T

& ON
----------------------------------- x ------------------------------------
5. Provisiones
Un pasivo contingente es toda partida de pasivo cuya existencia, valor y derecho de
C
propiedad dependen de que ocurra o no un suceso determinado, o de la ejecución o no de

un acto específico. En resumen, se trata de un posible resultado negativo cuyo hecho que lo
ocasionó, es decir, le dio origen o nacimiento, es anterior a la fecha de cierre de los estados
contables. Al respecto, la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes
define en su párrafo 10 a un pasivo contingente como:
a) Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de
ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno
o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de
la entidad; o bien
b) Una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reco-
nocido contablemente porque: i) no es probable que la entidad tenga que satis-
facerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos; o
bien ii) el importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad.
Dado que la empresa tiene una apelación efectuada ante el Tribunal Fiscal cuyo desen-
lace es probable que sea negativo a la empresa, resulta correcto que financieramente se
218
Casos prácticos
reconozca la posible pérdida, toda vez que resultaría probable que la empresa tenga que
desprenderse de recursos para cumplir con el pago de esta.
Cumpliendo con los requisitos para calificar esta situación dentro del campo de apli-
cación de la NIC 37, deberá reconocer un gasto de acuerdo con lo señalado en el párrafo 28
de la referida NIC, así como un pasivo por el monto de la deuda que se generaría a favor de
la Administración Tributaria.
De lo anterior, cuando la realización del gasto sea prácticamente cierta, dejará de ca-
lificar como pasivo contingente y deberá reconocerse en los estados financieros. Así, en el
A S
caso planteado como consecuencia del proceso legal resulta probable que la empresa asu-
ma el pago del IR de 2007 ascendentes a S/. 18,650, tal como se muestra a continuación:
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
686 Provisiones
6861 Provisión para litigios
R O 68611 Provisión para litigios - costo
48 Provisiones 18,650
P D
481 Provisión para litigio
x/x Por el reconocimiento del posible fallo negativo por parte del
M A
Tribunal Fiscal y la probable deuda que surgirá a favor de la

Administración Tributaria.
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
N
Tributariamente, de acuerdo con el literal f del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la

Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provi-
siones cuya deducción no admite esta ley, por lo tanto, se generaría una diferencia. En este
O
orden de ideas, a efectos de determinar la renta neta imponible del ejercicio 2010, deberá
adicionarse este monto.
Finalmente, con relación a si esta diferencia constituirá una diferencia permanente o
C
temporaria, debe considerarse el origen de la obligación. En el caso planteado se trata del

Impuesto a la Renta y acorde con el inciso a) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta no resulta deducible este impuesto. En este orden de ideas, el gasto no será deducible
&
toda vez que no es aceptado por la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto, este agregado
constituye una diferencia permanente que no generará efectos en los ejercicios siguientes
en los cuales se generó el gasto.
6. Intereses moratorios
Contablemente, de conformidad con el párrafo 94 del marco conceptual, se reconoce
un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios
económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los
pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal
reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en
las obligaciones o decrementos en los activos.
219
De lo anterior, las multas e intereses relacionados con tributos se deben contabilizar

como gastos del periodo y reconocer simultáneamente un pasivo, tal como a continuación
se muestra:
• Por los intereses dejados de pagar
----------------------------------- x ------------------------------------
A S
65 Otros gastos de gestión 360
6592 Sanciones administrativas
S E
S
E R
R Ox/x Por los intereses del tributo dejado de pagar

----------------------------------- x ------------------------------------
P D
• Por el pago de los intereses sería:
----------------------------------- x ------------------------------------
M A

E T

& ON
10 Efectivo y equivalente de efectivo 360

x/x Por la cancelación de los intereses moratorios

----------------------------------- x ------------------------------------
C
De conformidad con el literal c del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta las
multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, san-
ciones aplicadas por el Sector Público nacional, no son deducibles para la determinación de
la renta imponible de tercera categoría.
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deberá adicionar al resultado
contable la suma de S/. 360 que corresponde a los intereses moratorios.
Este importe de S/. 360 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no
generará para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendrá efectos en el
ejercicio en que se produce la cesión ficta.
7. Dividendos
Producto de las acciones que la empresa tiene en otra empresa, ha recibido en el
ejercicio dividendos ascendentes a S/. 55,550. De conformidad con la NIC 18 Ingresos; los
220
Casos prácticos
ingresos que se deriven del uso por parte de terceros de activos de la empresa, específi -
camente, aquellos a los que se denomina dividendos, debe reconocerse siempre que sea
probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción y el
importe del ingreso pueda ser medido confiablemente.
En este orden de ideas, acorde con lo señalado en el párrafo 30 de la NIC 18 In-
gresos, deberá reconocerse el ingreso en el caso de dividendos cuando se establezca el
derecho a recibirlos por parte del accionista. Lo anterior, en nuestra opinión significa que
habiendo la junta de accionistas acordado el pago de dividendos del ejercicio anterior de-
A S
bemos preguntarnos: ¿tenemos el derecho a recibirlos? Si la respuesta es afirmativa, es
decir, si tenemos el derecho porque tenemos en nuestro poder acciones de la empresa que
distribuirá dividendos, deberemos reconocer tal derecho como se muestra a continuación.
S E
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
163 Intereses, regalías y dividendos
R O 1633 Dividendos

P D
773 Dividendos
x/x Por los dividendos percibidos

M A
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
Cuando se produzca en el mes de diciembre la cancelación de este se efectuará el

siguiente asiento:
N
----------------------------------- x ------------------------------------
10 Efectivo y equivalente de efectivo 55,550
O

C

163 Intereses, regalías y dividendos
1633 Dividendos
&
x/x Por el cobro de los dividendos

----------------------------------- x ------------------------------------
Adviértase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de

acuerdo con lo señalado en el artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que
el perceptor del dividendo es una persona jurídica domiciliada, por lo que no se le retiene el
4.1%. En este sentido, tampoco deberá considerarlo la empresa a efectos del pago a cuenta
del Impuesto a la Renta.
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deberá deducir al resultado
contable la suma de S/. 55,550 que corresponde a los dividendos ganados por concepto de
221
la inversión efectuada. Este monto constituye una diferencia permanente toda vez que no se
revertirá en el futuro.
8. Estimación de cuentas de cobranza dudosa con empresa vinculada

En relación con el deterioro e incobrabilidad de activos financieros, debe tomarse en
consideración lo dispuesto en los párrafos 58 a 65 de la NIC 39 Instrumentos Financieros
- Reconocimiento y medición, así como lo señalado en la Guía de Aplicación de la NIC 39
A S
Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medición (GA 84 a GA 92).
Conforme con lo anterior, cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en
S E
una pérdida de deterioro, debe reconocerse cualquier pérdida, la cual deberá determinarse,
de acuerdo con la NIC, como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor pre-
S
sente de los flujos de efectivos futuros que se espere recibir, el cual debe reconocerse en el
E R
resultado del ejercicio.
R O----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones
684 Valuación de activos
9,520
P D
6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa
68411 Cuentas por cobrar comerciales - relacionadas
M A
19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 9,520

191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros
E T
x/x Por el riesgo de incobrabilidad

& ON
----------------------------------- x ------------------------------------
Para efectos tributarios, de acuerdo con el segundo párrafo del inciso i) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe tenerse en cuenta que no se reconocerá como
deuda incobrable, entre otros, aquella que se constituya con relación a: las deudas contraí-
C
das entre sí por partes vinculadas

En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de estimación de
cuentas de cobranza dudosa no será deducible toda vez que las deudas contraídas entre
partes vinculadas no son aceptables, por lo tanto, deberá adicionarse para determinar la
renta neta de tercera categoría.
Este agregado constituye una diferencia permanente que no generará efectos en los
ejercicios siguientes en los cuales se generó el gasto.
9. Pago de obligación sin utilizar medios de pago

La empresa paga en efectivo el servicio de asesoramiento de gestión empresaria
por el monto total de S/. 5,000, sin utilizar medios de pago, tal como a continuación se
muestra:
222
Casos prácticos
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 5,000
632 Asesoría y consultoría
6329 Otros

424 Honorarios por pagar
x/x Por servicio de asesoría de gestión empresarial
A S
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
De acuerdo con el D.S. 150-2007-EF, Ley que aprueba el Texto Único Ordenado de
S
la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Econo-
E R
mía, se está limitando la forma de contratación entre las partes. En efecto, de acuerdo con
la norma antes señalada, a efectos de que esta no tenga ningún inconveniente para fines
tributarios, requieren que se cumpla con las normas de bancarización.
R O
Específicamente, el artículo 8 de la citada ley, exige que en aquellas operaciones que
sean de S/. 3,500 o US$ 1,000 a más, deberán emplear medios de pagos, de lo contrario
P D
no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos, entre otros. Asimismo, el literal d del
artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no serán deduci-
bles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago,
M A
cuando exista la obligación de hacerlo. En el caso específico, el monto pagado excede los
parámetros señalados.
E T
Consecuencia de lo anterior, no deberá considerarse como gasto deducible a efectos

de determinar la base de cálculo para la determinación del Impuesto a la Renta que debe
efectuar la empresa.
N
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia per-
manente, toda vez que el gasto adicionado de la determinación de la base imponible del
O
Impuesto a la Renta no tendrá incidencia en ejercicios futuros.
10. Gastos recreativos

C
Siendo un beneficio a corto plazo del trabajador por la prestación de sus servicios
se reconoce como gasto del periodo en la fecha en que se incurre en estos. A continuación
se muestra de una forma conjunta la contabilización del gasto incurrido por la empresa con
&
ocasión del Día del Trabajo y Navidad, por el monto total de S/. 25,000:
----------------------------------- x ------------------------------------
625 Atención al personal

4212 Emitidas
x/x Por los gastos incurridos a favor del personal

----------------------------------- x ------------------------------------
223
En principio, es importante señalar que, conforme con lo dispuesto por el último pá-
rrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, este tipo de gastos para ser deducible
debe cumplir con el criterio de generalidad. Bajo el entendido de que el mismo es cumplido,
analizaremos la cuantía del monto deducible de acuerdo a lo establecido en el literal ll del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, la norma comentada señala que los gastos destinados a prestar
al personal servicios recreativos, serán deducibles en la parte que no exceda el 0.5% de los
A S
ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT (40 x S/. 3,600 = S/. 144,000).
A estos efectos, entenderemos por ingresos netos a los ingresos brutos menos las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que res-
S E
ponda a las costumbres de la plaza, tal como lo establece el cuarto párrafo del artículo 20
S
de la Ley del Impuesto a la Renta. De esta forma, teniendo en cuenta que los ingresos netos
E R
registrados por el ejercicio 2010, asciende a S/. 4’962,000, se tiene lo siguiente:
Detalle S/.
R O Ingresos netos del ejercicio 2010

S/. 4’962,000
Gastos recreativos contabilizados 25,000
P D
Es deducible el importe que resulte menor entre: 24,810
El 0.5% de los ingresos netos:
M A
- S/. 4 962,000 x 0.5 % = S/. 24,810 o

- 40 UIT = 40 X 3,600 = S/. 144,000
Adición por exceso de gastos recreativos 190
E T
En este sentido, para el ejercicio 2010 se adicionará a la base imponible del Impuesto
& ON
a la Renta la suma de S/. 190, el cual constituye una diferencia permanente que no generará
efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se generó el gasto.
11. Viáticos por viaje realizado en el interior del país

De acuerdo con los datos de la consulta, tenemos por un lado como gasto de viaje, el
C
pasaje aéreo y los viáticos (alimentación, alojamiento y movilidad), tal como a continuación
se muestra:
Gastos S/.
Pasaje: 600
Viáticos: 1,500
- Hospedaje 750
- Alimentación 600
- Movilidad 150
Otros (sin sustento) 400
Total 2,500
224
Casos prácticos
Por dichos gastos incurridos la empresa ha efectuado la siguiente contabilización:
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Servicios prestados por terceros 2,500
631 Transporte, correos y gastos de viaje
6311 Transporte 750
63112 De pasajero
6313 Alojamiento 750
6314 Alimentación 600
A S
6315 Otros gastos de viaje 400
S E
S
4212 Emitidas
E R
x/x Por el gasto incurrido por concepto de viáticos y otros gastos
de viaje del personal
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
De los gastos incurridos, el boleto de viaje cumple con principio de causalidad, pues-
P D
to que corresponde a un gasto necesario para la generación de ingresos, por lo tanto, co-
rresponde a un gasto deducible para efectos tributarios.
M A
Ahora bien, con respecto a los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, ali-
mentación y movilidad, que también son deducibles por cumplir con causalidad, pero sujetos
a un límite correspondiente al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno
E T
Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, que de acuerdo con el Decreto
Supremo Nº 028-2009-EF publicado el 05/02/2009, el viático diario que otorga el Gobierno
N
Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía asciende a S/. 210.

Monto de viáticos diarios a nivel nacional
Viáticos diarios que otorga el gobierno central a Viáticos diarios para trabajadores del sector privado
O
sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía (*)

S/. 210.00 S/. 420.00
C
(*)
Directores Generales, Jefes de Oficina General, Gerentes Generales, Gerentes Regionales, Asesores
de Alta Dirección, Directores Ejecutivos y Directores, Funcionarios que desempeñen cargos equivalentes
(Decreto Supremo N° 028-2009-EF de 05/02/2009).
&
De lo anterior, el importe deducible diario por concepto de viático asciende a S/. 420
(S/. 210 x 2). Entonces, tenemos:
Viaje al interior del país (del 5 al 7 mayo) S/.
Días de viaje 3
Límite de gasto máximo aceptado por día 420
Total (S/. 420.00 x 3) 1,260
Gastos contabilizados por viático 1,500
Adición por exceso de viáticos 240
Otros sin sustentos 400
Total gasto reparable 640
225
Como podemos ver, el gasto por concepto de viático excede al monto límite, por lo
tanto, dicho exceso corresponde a un gasto reparable, el cual constituye una diferencia
permanente.
12. Gastos de movilidad de los trabajadores

En el presente caso nos encontramos ante un gasto para la empresa, toda vez que el
importe entregado será consumido por el personal en la realización de las tareas asignadas.
A S
Si bien es cierto, constituye en principio una suma entregada al trabajador, no es una carga
de personal y su registro contable es empleando la cuenta 6311 Transporte, toda vez que en
esta cuenta se registra la movilidad local.
S E
Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condición de trabajo, esta
S
no constituye beneficio para el trabajador. En efecto, de acuerdo a lo establecido en las nor-
E R
mas laborales, se entiende por condición de trabajo toda suma o bien entregado que sea ne-
cesario para la prestación del servicio que no genere ventaja económica para el trabajador.
R O
Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las sumas recibidas
de la empresa y devuelva el monto no consumido, se entenderá que este es entregado en
calidad de condición de trabajo, debiendo registrarse como se muestra a continuación, bajo
P D
el supuesto que se gasta la totalidad:
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
63 Servicios prestados por terceros 280

631 Transporte, correos y gastos de viaje
E T
6311 Transporte
63112 De pasajero
& ON
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 280

4212 Emitidas
x/x Por servicio de movilidad

C
----------------------------------- x ------------------------------------
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 280
4212 Emitidas

101 Caja
x/x Por el desembolso por movilidad

----------------------------------- x ------------------------------------
Desde el punto de vista tributario, es importante que se demuestre la causalidad del

gasto para lo cual, en primer lugar, deberá demostrarse con una planilla de movilidad que
muestre el importe consumido y los sitios a los cuales se dirigió el trabajador. Asimismo,
se encuentra este sujeto a un límite, toda vez que el inciso a1 del artículo 37 de la Ley del
226
Casos prácticos
Impuesto a la Renta establece que no podrá exceder del importe diario por trabajador del
4% de la Remuneración Mínima Vital (4% de S/. 550 = S/. 22). En todo caso, es pertinente
que la empresa considere los requisitos que debe cumplir este registro, a efectos de no tener
ninguna contingencia, y el gasto se reconozca hasta el límite máximo permitido, tal como a
continuación se muestra:
Fecha Nombre y apellidos del trabajador Importe Límite máximo Gasto deducible Exceso
S/. S/. S/. S/.
25/01/2010 Rubén Ríos 35 22 22 13
A S
16/03/2010 Roberto Rosas 20 22 20 0
17/04/2010 Ricardo Roca 55 22 22 33
S E
15/06/2010 Roger Rodríguez 40 22 22 18
S
15/07/2010 Rony Rivera 65 22 22 43
E R
15/09/2010 Raúl Ramos 20 22 20 0
15/10/2010 Ronaldo Reyes 45 22 22 23
R O Totales 280 150 130
De lo anterior veamos el cálculo de la determinación del exceso de movilidad:

P D
Concepto S/.
Monto cargado a gastos según planilla de movilidad 280
M A
(-) Gastos de movilidad deducible -150

Adición por exceso de gasto de movilidad 130
E T
13. Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS
N
Bajo el entendido de que las adquisiciones cumplen con el criterio de causalidad, de

conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, se incurre en ellas
O
con la finalidad de producir o mantener la fuente generadora de renta gravada, el gasto sus-
tentado con boleta de venta se encontrará sujeta a los límites y prohibiciones establecidos
en la referida norma.
C
Al respecto, de acuerdo con el acápite 3.2. del numeral 3 del artículo 4 del Reglamen-
to de Comprobante de Pago, aplicable desde el 1 de marzo de 2009 acorde con la segunda
disposición complementaria final de la Resolución Nº 233-2008/SUNAT, estos documentos
&
no deben permitir ejercer el derecho al crédito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efectos
tributarios, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que se identifique al adquiriente
o usuario con: (i) su número de RUC, así como con (ii) sus apellidos y nombres o denomi-
nación o razón social.
Por otro lado, acorde con el penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta en el caso de gastos sustentados con boletas de venta, permite la deducción del
costo o gasto sustentado con boletas de venta siempre que sean emitidos solo por contribu-
yentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS, hasta el límite
del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a
deducir gasto o costo que se encuentren anotados en el Registro de Compras, hasta un lími-
te que no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 Unidades Impositivas Tributarias.
227
En este orden de ideas, si no se cumple con la identificación del adquirente o usuario

a partir del 1 de marzo de 2009, aun cuando el gasto o costo sustentado con la boleta no
supere el tope de las 200 UIT, se deberá adicionar para la determinación de la renta del pe-
riodo al que corresponden. Veamos, cuál es la situación de las boletas de ventas:
Sujetos que la emitieron Identificación del adquirente Importe S/.
Del Nuevo RUS Sí 8,500
Del Nuevo RUS No 10,300
A S
Del Régimen General Sí 5,350
Total 24,150
S E
S
A continuación se determinará el límite cuantitativo del gasto aceptable:
E R
Contribuyentes Todos los demás
Porcentaje sobre el importe total de los comprobantes
6%
que otorgan derecho a deducir costo o gasto
R O Máximo a deducir
(200 UIT x S/. 3,600)
200 UIT
S/. 720,000
P D
De lo señalado anteriormente, el cálculo de la determinación del gasto deducible por
boletas de venta sería:
M A
Emitido por:
Detalle
Sujetos del Nuevo RUS Por otros sujetos
E T
Boletas de venta con identificación 8,500 5,350

Boletas de venta sin identificación 10,300
& ON
Sub-total 18,800
Límite máximo deducible, el menor entre:
6% de S/. 840,200(*) = S/. 50,412 -50,412
200 UIT = 200 x S/. 3,600 = S/. 720,000
Gasto no aceptado 0 5,350
(*)
Importe total de Registro de Compras.
C
De lo señalado anteriormente, se podría decir que del importe total de gasto con
boletas de venta ascendente a S/. 24,150 solo se podrá deducir como gasto el importe de
S/. 18,800. Sin embargo, dado que de los S/. 18,800 solo se encuentran identificados
S/. 8,500, la diferencia deberá repararse, tal como a continuación se muestra:
Detalle S/.
Boleta de venta emitida por sujeto del Nuevo RUS (sin iden- 10,300
tificación)
Boleta de venta emitida por sujeto del Régimen General 5,350
Gasto no aceptado 15,650
Esta constituye una diferencia permanente.
228
Diferencias temporarias producidas durante el ejercicio gravable 2010
Nº Diferencia Importe Sustento
Detalle Tipo Genera
Op temporaria S/. Contable Tributario
1 Existencias
C -355,000
Desvalorización O Temporaria Deducible Activo tributario diferido NIC 2 Literal f artículo 44 de la LIR
Diferencia de cambio & Temporaria Deducible Activo tributario diferido NIC 2 Literal e artículo 61 de la LIR
Tasa de depreciación mayor a la permitida
N Temporaria Deducible Activo tributario diferido -4,820 NIC 16 Literal b artículo 22 de la RLIR
Revaluación voluntaria(1) Permanente Gravable Pasivo tributario 01 NIC 16 Literal l artículo 44 de la LIR
diferido
3 Intangible
E T
Temporaria Gravable Pasivo tributario 22,917 NIC 38 Literal g artículo 44 de la LIR
Adquisición de software diferido
M A -28,294
4 Provisión de vacaciones (devengadas pero Temporaria Deducible Activo tributario 24,000 NIC 19 Literal v artículo 37 de la LIR
pagadas al año siguiente) P D diferido
5 Provisión (obligación legal por IR de 2007) Permanente NIC 37 Literal f artículo 44 de la LIR
6 Intereses moratorios R O Permanente Marco conceptual Literal c artículo 44 de la LIR
7 Dividendos Permanente NIC 18
8 Estimación de cobranza dudosa con empre- Permanente NIC 39 Literal i artículo 37 de la LIR
sa vinculada E R
9 Pago de obligación sin utilizar medio de Permanente Marco conceptual Literal d artículo 25 de la RLIR
pago
10 Gastos recreativos Permanente Marco conceptual Literal ll artículo 37 de la LIR
S E
11 Viático por viaje realizado al interior del país Permanente Marco conceptual Literal r artículo 37 de la LIR
12 Gastos de movilidad de los trabajadores Permanente Marco conceptual Literal a.1 artículo 37 de la LIR
13
A S
Gastos sustentados mediante boleta de ven- Permanente Marco conceptual Penúltimo párrafo artículo 37
ta emitidos por sujetos del Nuevo RUS de la LIR
Diferencia temporaria deducible neta (S/.) -341,197
S
(1) En el caso de la revaluación voluntaria, esta afecta el excedente de revaluación y no el estado de resultados.
229
Casos prácticos
CÁLCULOS FINALES:
1. Determinación de la diferencia temporaria deducible para el ejercicio
2010:
Detalle
Año 2010 Año 2010
Diferencias temporarias es deducible -341,197
A S
Total S/. 313,901 94,170
S E
2. Cálculo de la renta neta imponible
S
Tipo de Importe
Nº Op Detalle
E R
Diferencia S/.
Utilidad contable antes de participaciones e IR 427,950
Adiciones
R O 1 Existencias
Desvalorización Temporaria 320,000
P D
Diferencia de cambio Temporaria 35,000
Tasa de depreciación mayor a la permitida Temporaria 4,820
M A
Depreciación mayor valor Revaluación voluntaria 0

Pérdida cubierta por seguro Permanente 18,600
E T
4 Provisión de vacaciones (devengadas pero pagadas al año siguiente) Temporaria 28,294

5 Provisión (obligación legal de IR de 2007) Permanente 18,650
6 Intereses moratorios Permanente 360
& ON
8 Estimación de cobranza dudosa con empresa vinculada Permanente 9,520

9 Pago de obligación sin utilizar medio de pago Permanente 5,000
10 Gastos recreativos Permanente 190
11 Viático por viaje realizado al interior del país Permanente 640
12 Gastos de movilidad de los trabajadores Permanente 130
C
13 Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos Permanente 15,650
del Nuevo RUS
Total adiciones 456,854
Deducciones
Indemnización recibida Permanente -21,000
3 Intangible
Adquisición de software Temporaria -22,917
4 Provisión de vacaciones (devengadas pero pagadas al año siguiente) Temporaria -24,000
7 Dividendos Permanente -55,550
Total deducciones -123,467
Renta neta imponible 761,337
230
Casos prácticos
3. Cálculo de la participación de los trabajadores

En vista de que la empresa es comercial le corresponde el porcentaje del 8% sobre
la renta neta, tal como a continuación se muestra:
Participación de los trabajadores = Renta neta imponible x 8%

Participación de los trabajadores = 761,337 x 8%
Participación de los trabajadores = 60,907
A S
Es importante señalar que el gasto por la participación de los trabajadores será dedu-
cible en el ejercicio solo si se paga hasta antes de la presentación de la declaración jurada
anual, tal como lo establece el literal v del artículo 37 de la LIR.
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
871 Participación de los trabajadores - Corriente
41 Remuneraciones y participaciones por pagar

R O 60,907
413 Participaciones de los trabajadores por pagar
P D
x/x Por la participación de los trabajadores
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
4. Cálculo del IR del ejercicio 2010

Impuesto a la Renta = Renta neta imponible x 30%
E T
Impuesto a la Renta = 700,430(*) x 30%

Impuesto a la Renta = 210,129
N
(*)
S/. 761,337 - S/. 60,907 (participación de los trabajadores).
----------------------------------- x ------------------------------------
O

881 Impuesto a la Renta - Corriente
C

&


----------------------------------- x ------------------------------------
El Impuesto a la Renta por pagar sería S/. 85,067, el cual se determina de la siguiente
manera:
IR por pagar al fisco = Impuesto a la Renta - Pagos a cuenta
IR por pagar al fisco = 210,129 - 125,062
IR por pagar al fisco = 85,067
231
Veamos a manera de resumen:

a) Los saldos de las cuentas de participación de los trabajadores y el IR del periodo
371 IRD 372 PTD 401 IRC 413 PTC 491 IRD 492 PTD
Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber
Movimientos 97,980 6,624 28,400 1,920 210,129 60,907 6,325 1,833
1,330 386
7,809 2,263
A S
Total 107,119 6,624 31,049 1,920 0 210,129 0 60,907 0 6,325 0 1,833
Saldo 100,495 - 29,129 - - 210,129 - 60,907 - 6,325 - 1,833
S E
S
871 PTC 872 PTD 881 IRC 882 IRD
Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber
E R
Movimientos 60,907 1,833 28,400 210,129 6,325 97,980
1,920 386 6,624 1,330
R O Total
Saldo
60,907
60,907
0
-
3,753
-
2,263
31,049
27,296
210,129
210,129
0
-
12,949
-
7,809
107,119
94,170
P D
b) Asientos consolidados de participación de los trabajadores y el IR del periodo
M A
• Por la participación de los trabajadores

----------------------------------- x ------------------------------------
E T

871 Participación de los trabajadores - Corriente
& ON


C
413 Participaciones de los trabajadores por pagar

Resultados


dores
----------------------------------- x ------------------------------------
232
Casos prácticos
• Por el Impuesto a la Renta

----------------------------------- x ------------------------------------
881 Impuesto a la Renta - Corriente
A S
S E
S
E R
R O
P D
4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados

M A
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
N
O
C
&
233
EMPRESA BAM S.A.

Balance general
Activos
Activos corrientes
A S
Efectivo y equivalentes de efectivo 37,456
Cuentas por cobrar comerciales (neto) Se traslada los pagos a 235,800
cuenta S/. 125,062 (se-
S E
Otras cuentas por cobrar (neto) gún dato) para aplicar- 23,900
Existencias (neto) los contra el IR 880,000
S
E R
Otros activos 15,000
Total activos corrientes 1,192,156
Activos no corrientes
R O
Inmuebles, maquinaria y equipo (neto)
Activos intangibles (neto)
SI = 8,544
IRD =100,495 – 31,165
422,300
22,917
P D
Activos por Impuesto a la Renta y participaciones Diferidos PTD = 29,129 – 9,033 97,970
Total activos no corrientes 543,187
M A
TOTAL ACTIVOS 1,735,343

Pasivos y Patrimonio
E T
Pasivos corrientes
IRC = 85,067
& ON
Impuesto a la Renta y participaciones corrientes (210,129 – 125,062) 145,974

Otras cuentas por pagar PTC= 60,907 58,450
Provisiones 18,650
Total pasivos corrientes 636,424
Pasivos no corrientes
C

Total pasivos no corrientes 337,579
Total pasivos 974,003
Patrimonio Neto
Capital 325,000
Excedente de revaluación 57,960
Resultados acumulados UAI= 427,950 100,000
PTC = (60,907)
Resultados acumulados PTD = 27,296 278,380
Total patrimonio neto IRC = (210,129) 761,340
IRD = 94,170
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 1,735,343
234
Casos prácticos
EMPRESA BAM S.A.

A S
Ventas Netas (ingresos operacionales) 4,950,000
Total de Ingresos Brutos 4,950,000
S E
Costo de ventas (operacionales) -2,722,500
S
Total costos operacionales -2,722,500
E R
Utilidad Bruta 2,227,500
R O
Gastos de administración
Otros ingresos
-841,500
12,000
P D
Otros gastos -9,600
Utilidad operativa 398,400
M A

Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta 427,950
E T
Participación de los trabajadores PTC = 60,907 -33,611

PTD = (27 ,296)
N
Impuesto a la Renta -115,959

Utilidad (pérdida) neta del ejercicio 278,380
O
IRC = 210,129
IRD = (94,170)
C
&
235
LLENADO DEL PDT 664 DECLARACIÓN PAGO ANUAL DEL IMPUESTO A LA

RENTA DE TERCERA CATEGORÍA
• Selección del Plan Contable utilizado

Se deberá de seleccionar el Plan Contable utilizado en el ejercicio, correspondiendo
en el caso planteado el Plan Contable General Empresarial (PCGE).
A S
Imagen Nº 1
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
& ON
• Ingrese el detalle del activo de acuerdo con lo requerido

Imagen Nº 2
C
236
Casos prácticos
• Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y el patrimonio de acuerdo con lo re-
querido
Imagen Nº 3
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
• Ingrese el detalle del estado de ganancias y pérdidas de acuerdo con lo requerido

N
Imagen Nº 4
O
C
&
237
• Determinación del Impuesto a la Renta

Imagen Nº 5
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
• Ingreso de las adiciones en el asistente (tasa de depreciación mayor a la permitida)

& ON
Imagen Nº 6
C
238
Casos prácticos
• Ingreso de las adiciones en el asistente (por desvalorización de existencias)

Imagen Nº 7
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
• Ingreso de las adiciones en el asistente (intereses moratorios)

E T
Imagen Nº 8
N
O
C
&
239
• Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos no devengados cargados en re-

sultados)
Imagen Nº 9
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
• Ingreso de las adiciones en el asistente (estimación de cobranza dudosa entre

vinculados)
& ON
Imagen Nº 10
C
240
Casos prácticos
• Ingreso de las adiciones en el asistente (exceso de viáticos cargados a gasto)

Imagen Nº 11
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
• Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos con boleta de venta)

Imagen Nº 12
N
O
C
&
241
• Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos sin utilizar medio se pago)

Imagen Nº 13
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
• Ingreso de las adiciones en el asistente (otros: diferencia de cambio en existen-

E T
cias, gastos recreativos, pérdida cubierta por seguro, gastos de movilidad de los
trabajadores y artificio por la distribución legal de renta)
& ON
Imagen Nº 14
C
242
Casos prácticos
• Ingreso de las deducciones en el asistente (amortización de software)

Imagen Nº 15
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
• Ingreso de las deducciones en el asistente (dividendos)

E T
Imagen Nº 16
N
O
C
&
243
• Ingreso de las deducciones en el asistente (otros: indemnización recibida, provi-

sión de vacaciones y gasto por participación de trabajadores)
Imagen Nº 17
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
• Crédito contra el Impuesto a la Renta

& ON
Imagen Nº 18
C
244
Casos prácticos
• Impuesto a la Renta por pagar

Imagen Nº 19
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
N
O
C
&
245
CASO PRÁCTICO Nº 2
Ejercicio : 2010
Razón social : La empresa CBL S.A.
Número de RUC : 20114891763
A S
Actividad : Productora de bienes
alimenticios
Nº de trabajadores : 21
S E
Fecha de presentación de la DJ anual : marzo 2011
S
Participación en las utilidades : 10%
E R
Pagos a cuenta realizados : S/. 18,000
1.
R O
DATOS GENERALES
Existencias
P D
Las existencias se valúan al costo de producción o al valor neto realizable, el que
sea menor. El valor neto realizable es el precio de venta estimado en el curso normal del
M A
negocio, menos los costos estimados para terminar su producción y los gastos para poner
las existencias en condición de venta y para realizar su venta. Por las reducciones del valor
en libros de las existencias a su valor neto realizable, se constituye una provisión para des-
E T
valorización de existencias con cargo a los resultados del ejercicio en el que ocurren tales
reducciones.
& ON
a) Modificación del método de valuación. La empresa en el ejercicio 2010 comu-

nica a la Sunat el cambio de método de valuación de sus productos terminados
del método PEPS al método de costo promedio ponderado. No obstante, aún la
Sunat no lo ha aprobado. A continuación se muestra comparativamente las dife-
rencias que ha generado la aplicación del nuevo modelo de valuación:
C
Saldo Inicial Ventas Saldo final

Detalle Método Método Método
PEPS Promedio PEPS Promedio PEPS Promedio
Productos terminados 127,950 115,650 456,680 451,080 26,070 19,370
b) Desvalorización de existencias. De acuerdo a una evaluación técnica en el

cuarto trimestre, se determina que por desperfectos de una de sus máquinas
congeladoras no pudo mantener el producto en la temperatura adecuada, por
lo cual un lote de sus productos perdieron su color. De acuerdo con el área co-
mercial, estos bienes ya no pueden colocarse en el exterior; por lo que solo po-
drán venderse en el mercado local. El costo del lote del producto asciende a
S/. 14,500 y se estima que el valor de venta de estos en el mercado local será de
S/. 15,400 y se incurrirá en gastos de comercialización equivalentes a un 10% de
los mismos.
246
Casos prácticos
2. Inversiones financieras al método de participación

Las inversiones en valores corresponden a las acciones comunes que posee en una
empresa vinculada sobre la cual la empresa ejerce influencia significativa (tiene el 40% de
las acciones en circulación). El valor en libros de la inversión asciende a S/. 110,000. Asi-
mismo, se sabe que el patrimonio de la empresa en la que se invirtió ha incrementado su
patrimonio en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilidades
del ejercicio 2010.
A S
3. Inversiones inmobiliarias
En el mes de marzo, la empresa adquiere una inversión inmobiliaria, conformada por
S E
un terreno y un edificio, respecto del cual se espera mantener para conseguir una plusvalía
de acuerdo con lo prescrito por la NIC 40 - Inversiones inmobiliarias. Inicialmente se registra
S
la inversión al costo, correspondiéndole al terreno la suma de S/. 100,000 y al edificio el
E R
importe de S/. 140,000. La empresa mide este bien al costo depreciando con la tasa del 3%.
El valor en libros del inmueble es como a continuación se muestra:
R O Costo
Detalle Terreno
100,000
Edificación
140,000
Total
240,000
Depreciación (3% de S/. 140,000 / 12 x 10) 0 -3,500 -3,500
P D
Total 100,000 136,500 236,500
4. Inmuebles, maquinaria y equipo (mejora)

M A
En el mes de enero 2009, la empresa adquiere un vehículo y en el mes de julio 2010

compró un motor para reemplazar el anterior e incrementar la potencia del mismo. Inicial-
E T
mente, la vida útil se estimó en 5 años. Con la mejora, la vida útil del vehículo se incrementa-
rá, así se estima que a partir de junio, fecha del reemplazo, la vida útil restante del bien será
N
de 6 años (hasta junio de 2016). Además se cuenta con la siguiente información:

• Costo inicial S/. 7,350
• Depreciación acumulada al mes de junio S/. 2,205
O
• Importe de la mejora S/. 2,450

C
5. Arrendamiento financiero
La empresa ha recibido en arrendamiento financiero, por un plazo de tres años, uni-
dades de transporte para destinarlas a sus operaciones de transporte de carga a inicios
&
del ejercicio 2010. Estas unidades se registran al inicio del arrendamiento como activos por
la suma de S/. 300,000 y se deprecia siguiendo el método de línea recta sobre la base de
la vida útil estimada (8 años) en el monto de S/. 37,500 y tributariamente en función de la
duración del contrato en el monto de S/. 100,000. El cargo financiero se distribuye entre los
ejercicios comprendidos en el plazo del arrendamiento.
6. Subcapitalización
Una empresa vinculada le otorgó un préstamo cuyo monto asciende a S/. 535,200, la
tasa de interés del préstamo asciende al 10% anual.
Asimismo, el patrimonio del ejercicio anterior es como sigue:
247
Patrimonio
50 Capital 138,300
58 Reservas 15,000
59 Resultados acumulados 21,500
Total S/. 174,800
7. Impuesto de tercero asumido por la empresa
A S
La empresa contrata los servicios de una empresa no domiciliada que consiste en
la capacitación de personal, servicio efectuado en el país, siendo el importe total pactado
S E
por dicha operación la suma de S/. 4,000. Asimismo, la empresa ha pactado que asumiría el
Impuesto a la Renta del prestador no domiciliado. Se sabe que dicho servicio se destina a
S
una operación no gravada con el IGV.
E R
8. Remuneración al directorio
R O
La empresa acordó pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio 2010, montos fijos
por cada reunión por el importe total ascendente de S/. 10,000 por cada director. En el trans-
curso del ejercicio 2010 se realizaron tres (3) reuniones.
P D
EMPRESA CBL S.A.
Balance General
M A
Activos
E T
Activos Corrientes
Efectivo y Equivalentes de Efectivo 15,000
Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) 136,238
& ON

Otros Activos 23,850
Total Activos Corrientes 193,818
Activos No Corrientes
Inversiones Financieras 146,000
Inversiones Inmobiliarias 236,500
Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) 269,462
C
Total Activos No Corrientes 651,962

TOTAL ACTIVOS 845,780
Pasivos Corrientes
Cuentas por Pagar Comerciales 105,350
Impuesto a la Renta y Participaciones Corrientes
Otras Cuentas por Pagar 85,680
Total Pasivos Corrientes 191,030
Pasivos No Corrientes
Total Pasivos No Corrientes 550,000
Total Pasivos 741,030
Patrimonio Neto
Capital 138,300
Reservas legales 15,000
Resultados Acumulados 21,500
Resultado del Ejercicio -70,050
Total Patrimonio Neto 104,750
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 845,780
248
Casos prácticos
EMPRESA BAM S.A.

Ingresos Operacionales
Ventas Netas (ingresos operacionales) 250,000
Total de Ingresos Brutos 250,000
A S
Costo de Ventas (Operacionales) -100,000
Total Costos Operacionales -100,000
S E
Utilidad Bruta 150,000
S
Gastos de Ventas -55,380
E R
Gastos de Administración -75,850
Otros Ingresos 5,350
R O
Otros Gastos
Utilidad Operativa
-65,850
-41,730
Ingresos Financieros 36,000
P D
Gastos Financieros -64,320
Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta -70,050
M A
Participación de los Trabajadores 0

Impuesto a la Renta 0
E T
Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio -70,050

N
DESARROLLO Y ANÁLISIS:
O
1. Existencias
a) Cambio de método de valuación
C
Conforme con la NIC 8: Políticas contables, Cambios en las Estimaciones y Erro-

res, es posible que una entidad pueda modificar un procedimiento específico
adoptado por esta. En este sentido, es posible cambiar el método de valuación,
&
según el párrafo 14 de la referida NIC siempre que los estados financieros sumi-
nistren una información más confiable. En este orden de ideas es posible variar
de método de valuación.
Para efectos del Impuesto a la Renta el inciso g) del artículo 35 del Reglamento de
la Ley del IR establece que no podrá variarse el método de valuación de existen-
cias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a
aquel en que se otorgue la aprobación, previa realización de los ajustes que dicha
entidad determine, que de acuerdo con lo indicado en el Informe Nº 074-2003/
SUNAT debe realizarse con posterioridad a la resolución que autoriza el cambio.
249
Sobre el particular debemos señalar que el Procedimiento 39 del TUPA de la

Sunat(1) señala que el procedimiento a seguir es la presentación de una solicitud
fundamentada pidiendo el cambio, firmada por el deudor tributario o representan-
te legal, la que deberá ser resuelta dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) días
hábiles; pasados los cuales se entenderá denegada. De lo anterior, los valores
tanto contables como tributarios de las existencias serían:
Detalle Valor contable Valor tributario Diferencia
A S
Costo de ventas 451,080 456,680 -5,600
Saldo final 19,370 26,070 -6,700
S E
Conforme con lo anterior, para efectos de la determinación de la renta del ejer-
S
cicio 2010 deberá deducir adicionalmente el monto de S/. 5,600. En relación con
E R
el saldo final de las existencias, se generará también una diferencia, tal como se
R O • Cálculo de la diferencia temporaria
Detalle
P D
Existencias 19,370 26,070 6,700 Deducible
M A

E T
Detalle
Año 2010 Año 2010
Existencias 6,700
& ON

Total S/. 6,030 1,809
b) Desvalorización
Nos encontramos ante una situación de deterioro en el cual se ha estropeado
el valor de un bien por razones de mantenimiento adecuado del producto. Esta
C
situación ha dado como consecuencia que el valor que se esperaba del bien se
vea disminuido como consecuencia del cambio de color de este.
Siendo que este tipo de bienes está destinado para la venta, resulta aplicable
específicamente la NIC 2: Existencias que regula el tratamiento aplicable para
el reconocimiento, medición y revelación de inventarios. En este sentido debe
aplicarse la regla general establecida en el párrafo 9 de la referida NIC por la cual
los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, según cual sea
el menor.
De acuerdo con lo anterior, en los casos en que los inventarios estén dañados, es
decir, estropeados tal como ocurre en el presente caso; o bien que sus precios de
mercado han caído puede ocurrir que su costo no sea recuperable es aconseja-
ble rebajar el saldo hasta que el costo sea igual al valor neto realizable.
(1) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 057-2009-EF.
250
Casos prácticos
De lo anterior y sobre la base de los datos proporcionados, a la fecha se estima

que el precio estimado de venta asciende a S/. 15,400 y que los costos de comer-
cialización serán equivalentes al 10% de dicho importe, es decir, a S/. 1,540; por
lo tanto, se tiene:
Valor neto realizable = Precio estimado de venta - Costo de comercialización
Valor neto realizable = 15,400 - 1,540
Valor neto realizable = 13,860
A S
Consecuencia de lo anterior, la empresa deberá reducir el valor de sus inventa-
rios, debiendo reconocer el importe de la reducción de acuerdo con el párrafo 34
de la NIC 2 como gasto en el periodo en que ocurre la rebaja o reducción. Para
S E
estos efectos, la empresa deberá efectuar el siguiente asiento para reflejar la
S
pérdida de valor:
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
69 Costo de ventas 640
R O
P D
29 Desvalorización de existencias 640
M A
x/x Por la desvalorización del producto terminado

E T
----------------------------------- x ------------------------------------
N
Debe señalarse que este gasto no es aceptado para efectos de determinar la

renta neta del periodo de acuerdo con el literal c artículo 21 del reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que en el caso específico de desmedros, se
O
requiere para aceptar la pérdida que esta se haga efectiva, mediante su destruc-
ción o, como ocurrirá en este caso, cuando se produzca la venta de los bienes.
C

Detalle
&
Desvalorización -640 -640 Deducible

Detalle
Año 2010 Año 2010
Existencias 640
Total S/. 576 173
251

----------------------------------- x ------------------------------------
Resultados
A S
S E
S
trabajadores
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
R O • Asiento por el Impuesto a la Renta diferido

----------------------------------- x ------------------------------------
P D
M A

E T

----------------------------------- x ------------------------------------
& ON
2. Inversiones financieras al método de participación

En primer lugar debe quedar claro que el método de valor de participación patrimo-
nial es un modelo de medición que implica que el valor en libros de una inversión se incre-
C
mentará o disminuirá según la porción que le corresponde al inversor en el resultado del pe-
riodo obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, en la empresa vinculada)
o a las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa según la participación
que se posea en ella.
De esta forma, con este método, después del reconocimiento inicial de la inversión,
esta se irá ajustando para reflejar el patrimonio que le corresponde de la empresa emisora,
de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones varía con relación a los cambios habidos
en el patrimonio neto de la empresa que emitió las acciones. Así, si tiene utilidad se recono-
cerá un incremento en la inversión contra una cuenta de ingresos, y por el contrario, si tuvo
pérdida se disminuirá la inversión en la proporción de la pérdida que corresponda.
Siendo que la inversión que tiene la empresa corresponde a la participación en una
empresa vinculada, le resulta aplicable el método de participación patrimonial para los es-
tados financieros separados o individuales de conformidad con la NIC 28. En este sentido,
resulta procedente para la empresa la aplicación del mencionado método de participación
patrimonial.
252
Casos prácticos
De esta forma, considerando que se ha producido un incremento en el patrimonio de

la empresa vinculada ascendente a S/. 90,000, le corresponde a la empresa el 40% de este,
ascendente a S/. 36,000 (S/ 90,000 x 40%), siendo en consecuencia el asiento a efectuar
el siguiente:
----------------------------------- x ------------------------------------
patrimonial
A S
3022 Acciones representativas de capital social-comunes
S E
S
778 Participación en resultados de entidades relacionadas
E R
7781 Participación en los resultados de subsidiarias y
asociadas bajo el método del valor patrimonial
R O
x/x Por el mayor valor según porcentaje de participación
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
Adviértase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de
acuerdo con lo señalado en el artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que
M A
el perceptor del dividendo es una persona jurídica domiciliada, por lo que no se le retiene
el 4.1%. En este sentido, tampoco deberá considerarlo la empresa para efectos del pago a
cuenta del Impuesto a la Renta.
E T
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deberá deducir al resultado

contable la suma de S/. 36,000. Esta constituye una diferencia permanente, toda vez que no
N
será gravable en ejercicios futuros.
3. Inversiones inmobiliarias
O
En el caso específico de propiedades adquiridas que se tienen para obtener rentas,

plusvalías o ambas, en lugar de adquirirlas para su uso o su venta dentro del curso ordinario
C
de las operaciones califica como una inversión inmobiliaria y, por ende, le resulta aplicable
la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias.
A continuación se muestra el registro inicial de la inversión inmobiliaria considerando
&
que su adquisición no califica como una operación no gravada con el Impuesto General a
las Ventas:
----------------------------------- x ------------------------------------
31 Inversiones inmobiliarias 240,000
311 Terrenos 100,000
3111 Urbanos
31112 Costo
312 Edificaciones 140,000
3121 Edificaciones
31212 Costo
253
42 Cuentas por pagar comerciales-terceros 240,000

4212 Emitidas
x/x Por adquisición de propiedad inmobiliaria

----------------------------------- x ------------------------------------
A S
Si la empresa adopta, respecto a esta propiedad, medirla bajo el modelo del costo,
conforme con el párrafo 56 de la NIC 40 deberá medir dicha propiedad aplicando los requi-
sitos establecidos por la NIC 16 para dicho modelo. De la misma manera, de acuerdo con el
S E
párrafo 5 de la NIC 16 las entidades que utilicen el modelo del costo para las propiedades de
S
inversión deberán aplicar el modelo del costo, lo que significa, acorde con lo señalado por
E R
el párrafo 30 de la NIC 16, que al aplicar el modelo del costo deberán medir el bien con pos-
terioridad a su reconocimiento por su costo menos la depreciación acumulada y el importe
acumulado de las pérdidas por deterioro de valor.
R O
Por esta razón, en la información a revelar en el caso del modelo del costo, el párrafo
79 de la NIC 40 requiere se informe, entre otros, los métodos de depreciación utilizados,
P D
las vidas útiles o los tipos de depreciación usados y el importe bruto de la depreciación
acumulada.
De lo anterior, la empresa deberá calcular la depreciación sobre la base de la distri-
M A
bución sistemática del costo de la edificación durante la vida útil estimada del bien, por lo
cual efectuará el siguiente asiento:
E T
----------------------------------- x ------------------------------------
& ON
681 Depreciación
6811 Depreciación de inversiones inmobiliarias
68111 Edificaciones - Costo

C
3911 Inversiones inmobiliarias

39111 Edificaciones - Costo de adquisición o construcción
x/x Por la depreciación de la propiedad inmobiliaria

----------------------------------- x ------------------------------------
Para efectos tributarios, acorde con lo señalado en el artículo 39 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, la tasa de depreciación de la edificación necesariamente debe ser del
5% anual. Cualquier diferencia entre la depreciación contable y tributaria generará una dife-
rencia temporaria de conformidad con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
254
Casos prácticos

Detalle
Terreno 100,000 100,000
Total 236,500 234,167 2,333 Gravable
A S
• Determinación del Impuesto a la Renta Diferido
S E
Detalle
Año 2010 Año 2010
S
Edificación 2,333
E R
Total S/. 2,100 630
R O
P D
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
49 Pasivo diferido
492 Participación de los trabajadores diferidas 233
E T

Resultados
N

----------------------------------- x ------------------------------------
O
• Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido

C
----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la renta 630
&


----------------------------------- x ------------------------------------
4. Inmuebles, maquinaria y equipo (depreciación mejora)

En vista que la mejora incrementa la vida útil del activo, el desembolso por la me-
jora debe ser considerado como capitalizable, dado que dicho importe repercute sobre los
255
periodos que quedan de vida útil del activo, por ello, a efectos de la depreciación primero
que nada se debe determinar el nuevo costo del vehículo que a la fecha de efectuada la
mejora correspondería a la suma del valor neto en libros (costo inicial - depreciación acumu-
lada) más el importe de la mejora.
Tal como a continuación se muestra:
Depreciación Importe de la Nuevo valor de

Costo Inicial
acumulada mejora costo
A S
7,350 - 2,205 + 2,450 = 7,595
S E
Entonces, una vez obtenido el nuevo valor de costo del vehículo, este se distribuirá
S
sistemáticamente a lo largo de su vida útil restante, que de acuerdo con los datos proporcio-
E R
nados corresponde a 6 años, es decir, a una tasa equivalente a 16.67%.
Nuevo valor de costo Tasa Depreciación anual Depreciación por seis meses*
R O 7,595
* (S/. 1,266 / 12 = 106 x 6)
16.67% 1,266 633
P D
El asiento correspondiente mes a mes a partir de julio 2010 sería por el importe de
S/. 106, pero para fines didácticos en esta ocasión mostraremos solo un asiento por el im-
M A
porte total de la depreciación del último semestre del ejercicio 2010:
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 633

681 Depreciación
6813 Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento
& ON
financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo

39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 633

C
3913 Inmuebles, maquinarias y equipo - costo

x/x Por la depreciación del vehículo

----------------------------------- x ------------------------------------
Entonces, a partir de realizada la mejora, la depreciación contable total estará com-

puesta por la depreciación proveniente del costo inicial y la depreciación proveniente del
nuevo costo.
Depreciación S/.
Acumulada antes de la mejora 2,205
Después de la mejora 633
Total 2,838
256
Casos prácticos
Para efectos tributarios, la depreciación de la mejora se realiza en forma separada

del bien, aplicándose el porcentaje de depreciación máxima, sobre el importe de la mejora,
el que asciende al 20% anual por corresponder a una mejora destinada a un vehículo, tal
como a continuación se muestra:
Depreciación tributaria
Detalle Costo
2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
Vehículo 7,350 1,470 1,470 1,470 1,470 1,470 0 0
Mejora (motor) 2,450 0 245 490 490 490 490 245
A S
Total 9,800 1,470 1,715 1,960 1,960 1,960 490 245
Dado que la empresa está aplicando una tasa de depreciación menor al porcentaje
S E
máximo establecido de acuerdo a lo que señala el artículo 22 del Reglamento de la Ley del
S
IR no se produce diferencia alguna y, por el contrario, resulta válido para efectos tributarios
E R
la depreciación contable. En este sentido no habrá ninguna diferencia entre la base contable
y tributaria.
R O
Veamos el valor contable al 31 de diciembre de 2010:
Detalle S/.
Nuevo valor de costo 7,595
P D
Menos:
Depreciación del nuevo costo 633
M A
Valor neto a diciembre 2010 6,962

E T
5. Arrendamiento financiero
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299
N
se faculta al arrendatario en un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de forma

excepcional a aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine
de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato (depreciación
O
acelerada) siempre que dicho contrato reúna las siguientes características:

• Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles, que
sean considerados como costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la
C
Renta.
• El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarro-
&
llo de su actividad empresarial.

• La duración mínima del contrato debe ser de 2 años.
• La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.
En función de lo anterior queda claro que el procedimiento de depreciar en parte
proporcional las unidades de transporte en el plazo del contrato resulta correcto, bajo el
supuesto que cumple con cada una de las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
No obstante lo anterior, para fines contables de acuerdo con la NIC 16 Inmuebles
maquinaria y equipos la base depreciable de cualquier elemento componente de las propie-
dades, planta y equipo, debe ser distribuida, de forma sistemática, sobre los años que com-
ponen su vida útil, lo que significa que se efectuarán cargos a resultados por depreciación
a medida que se van consumiendo los beneficios económicos incorporados a un activo, lo
257
que no ocurre en tres años sino en un periodo mayor que para el caso de nuestra consulta
es de ocho años, tal como a continuación se muestra:
Costo del Depreciación contable

activo año 1 año 2 año 3 año 4 año 5 año 6 año 7 año 8
300,000 37,500 37,500 37,500 37,500 37,500 37,500 37,500 37,500
A continuación, el asiento contable por la depreciación por el ejercicio 2010 sería:
A S
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
S
681 Depreciación
E R
6813 Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento
financiero -Inmuebles, maquinaria y equipo
R O39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados

37,500
P D
3912 Activos adquiridos en arrendamiento financiero
39124 Inmuebles, maquinaria y equipo-equipos de transporte
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
Deberá reconocerse el pasivo tributario diferido que se genera como consecuencia

E T
de las diferencias entre la base contable y tributaria, tal como se muestra a continuación:
& ON

Detalle
Unidad de transporte 300,000 300,000
C

Total 262,500 200,000 -62,500 Gravable

Detalle
Año 2010 Año 2010
Existencias 62,500
Participación diferida 10% 6,250
Total S/. 56,250 16,875
258
Casos prácticos
----------------------------------- x ------------------------------------
49 Pasivo diferido
492 Participación de los trabajadores diferidas 6,250
A S
Resultados
S E
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
M A

E T

----------------------------------- x ------------------------------------
N
6. Subcapitalización
A efectos contables los asientos por el préstamo de la empresa serían:
O
• Por el ingreso de dinero a la empresa

----------------------------------- x ------------------------------------
C

&

373 Interese diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
47 Cuentas por pagar diversas - relacionadas 258,720

471 Préstamos
4715 Otras
x/x Por el préstamo recibido

----------------------------------- x ------------------------------------
259
• Por el devengamiento de los intereses:
----------------------------------- x ------------------------------------
67 Gastos financieros 23,520
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones
6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades
67312 Otras entidades
A S
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
S E
S
x/x Por el devengamiento de los intereses
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
R O
Si bien en principio debe examinarse la causalidad del gasto, en el caso de una ope-
ración de crédito entre partes vinculadas deberá atenderse a la limitación establecida en el
último párrafo del inciso a del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia
P D
con el numeral 6 del literal a) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, por el cual solo serán deducibles los intereses provenientes de endeudamiento de
contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado
M A
de aplicar el coeficiente que se determine aplicando un coeficiente de 3 (tres) al patrimonio

neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior.
E T
Patrimonio neto
Para efectos contables el patrimonio neto es la diferencia entre activo y pasivo, que
& ON
de acuerdo con los datos proporcionados resulta ser S/. 74,800.

En este orden de ideas, veamos a continuación el cálculo del monto máximo de en-
deudamiento permitido:
1. Determinación del coeficiente
Monto máximo de Patrimonio neto al cierre
= x 3
C
endeudamiento del ejercicio anterior
Monto máximo de
= 174,800 x 3
endeudamiento
Monto máximo de
= 524,400
endeudamiento
2. Determinación del interés reparable

Detalle Préstamo Interés 10%
Préstamo 535,200 53,520
Monto máximo de endeudamiento 524,400 52,440
Exceso 10,800 1,080
Como se puede observar el gasto por intereses que no es aceptado en el ejercicio

2010 corresponde a S/. 1,080. Este monto constituye una diferencia permanente.
260
Casos prácticos
7. Impuesto de tercero asumido por la empresa

En principio, por el servicio prestado por el no domiciliado, asumiendo que no gene-
rará beneficios económicos futuros se reconocerá como gasto conforme con el párrafo 15
de la NIC 38 Intangibles debiendo la empresa, efectuar el siguiente asiento:
----------------------------------- x ------------------------------------
624 Capacitación
A S
S E
S
x/x Por servicio de capacitación
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
R O
Toda vez que el servicio es prestado en el país se generará la obligación tributaria
para la empresa por concepto de IGV de no domiciliado, tal como lo establece el literal b)
del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con el literal b)
P D
del artículo 2 del Reglamento de la mencionada ley. Asimismo no obstante ser pagada por
el contribuyente domiciliado para ejercer el derecho al crédito fiscal debe cumplir con los
requisitos sustanciales y formales descritos en los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto
M A
General a las Ventas.

Ahora bien, puesto que el servicio se destina a una operación no gravada, el monto
a pagarse se considerará como costo o gasto según la naturaleza de la operación, tal como
E T
lo establece el artículo 69 de la mencionada ley. En el caso planteado será gasto dado que
corresponde a un servicio que no generará beneficios futuros controlables tal como a con-
N
tinuación mostramos:
----------------------------------- x ------------------------------------
O
62 Gastos de personal, directores y gerentes 760

624 Capacitación
C

&

40111 IGV - cuenta propia
x/x Por el IGV de servicio prestado por no domiciliado

----------------------------------- x ------------------------------------
Por otro lado, por tratarse de renta de fuente peruana se encuentra sujeta a retención
en la fuente. En este sentido, el Impuesto a la Renta asumido por la empresa, para efectos
contables, constituirá un gasto, de acuerdo a la naturaleza de la operación, por lo tanto, el
asiento a realizar sería:
261
----------------------------------- x ------------------------------------
624 Capacitación

40174 Renta de no domiciliado
A S
x/x Por el Impuesto a la Renta de servicio prestado por no domici-
S E
liado
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
Es importante señalar que para efectos tributarios, el monto que la empresa asuma
por un tributo que no le corresponde no será deducible puesto que se encuentra expresa-
R O
mente prohibido por el artículo 47 de la mencionada ley, en donde solo existe una excepción
referida al caso del tributo que grave los intereses por operaciones de crédito a favor de
beneficiarios del exterior siempre que el contribuyentes sea el obligado directo al pago de
P D
dichos intereses.
8. Remuneración al directorio
M A
Se debe reconocer como gasto inmediato todo desembolso que no produce bene-
ficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios económicos no
E T
cumplan o dejen de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el

balance.
& ON
En este orden de ideas, teniendo en cuenta que los directores cumplen una pres-
tación de servicios y que por su experiencia establecen las metas de la organización así
como la asignación de los recursos con que cuenta esta, entre otros, nos encontramos ante
una prestación de servicios que debe reconocerse como gasto toda vez que producto de
ella no puede generarse beneficios económicos que sean reconocidos como activos de la
empresa.
C
A continuación se muestra un asiento tipo por el gasto que debe reconocerse con
ocasión de la realización de la junta de directores:
----------------------------------- x ------------------------------------
628 Retribuciones al directorio
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y

gerentes 20,000
442 Directores
4421 Dietas
x/x Por la dieta correspondiente en la reunión sostenida

----------------------------------- x ------------------------------------
262
Casos prácticos
En la oportunidad en la cual se genera la cancelación se deberá dar de baja el pasivo

financiero generado en el asiento anterior con el siguiente registro:
----------------------------------- x ------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y
gerentes 20,000
442 Directores
4421 Dietas
A S
S E
S
40172 Renta de cuarta categoría
E R
R O 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
En total, en el caso consultado la empresa habrá reconocido como gasto del periodo
por concepto de dietas a los directores la suma de S/. 60,000. Si bien para fines tributarios,
M A
este gasto cumple con el criterio de causalidad y, por lo tanto, sería deducible en su totalidad
para determinar la renta neta de tercera categoría se encuentra sujeto a un límite.
E T
Efectivamente, en función a lo dispuesto en el inciso m del artículo 37 de la Ley del

IR está condicionado a la existencia de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa
obtuviera pérdida contable el gasto incurrido sería adicionado en la declaración jurada. Esta
N
situación queda de manifiesto a opinión del Tribunal Fiscal en Resoluciones tal como la RTF
Nº 6887-4-2005 donde se manifiesta que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se
obtuvo una pérdida.
O
De lo anterior queda claro que respecto a la suma de S/.60,000 por concepto de

dietas la empresa debe adicionar en su declaración jurada al resultado contable dado que
C
constituirá un gasto no aceptado.

&
263
264
C
Diferencias producidas durante el ejercicio gravable
Nº Importe Sustento
Detalle Diferencia Tipo Genera
Op S/. Contable Tributario
& ON
1 Existencias
Cambio de método (saldo final) E T Temporaria Deducible Activo tributario diferido -6,700 NIC 2 inciso g) del artículo 35 RLIR
Cambio de método (diferencia costo de venta) Permanente
Desvalorización M A Temporaria Deducible Activo tributario diferido -640 NIC 2 literal c) artículo 21 RLIR
2 Inversión
Valor de Participación Patrimonial No hay NIC 28 artículo 24-B LIR
3 Inversión Inmobiliaria P D
Depreciación en defecto Temporaria Gravable Pasivo tributario diferido 2,333 NIC 40 artículo 39 de la LIR
4 Mejora de vehículos R O No hay NIC 16 artículo 22 RLIR
5 Arrendamiento Financiero Temporaria Gravable Pasivo tributario diferido 62,500 NIC 17 segundo párrafo artículo 18
D.Leg. 299
6 Intereses por subcapitalización Permanente NIC 23 inciso a) del artículo 37 LIR
E R
7 Impuestos asumidos Permanente Marco C. artículo 47 LIR
8 Dietas de directorio Permanente Marco C. Literal m) artículo 37 LIR

S E
Diferencia Temporaria Gravable Neta (S/.) 57,493
A S
S
Casos prácticos
CÁLCULOS FINALES
1. Determinación de la diferencia temporaria gravable para el ejercicio 2010
Detalle
Año 2010 Año 2010
Diferencias temporariaes gravables 57,493
Total S/. 51,744 15,523
A S
2. Cálculo del resultado tributario del periodo
S E
Nº Op Detalle Tipo de Diferencia Importe S/.
S
Pérdida contable antes de participaciones e IR -70,050
E R
Adiciones
1 Existencias
R O Desvalorización de existencias Temporaria 640
4 Inmueble, maquinaria y equipo (depreciación disminuida por mejora) No hay 0
6 Subcapitalización de intereses Permanente 1,080
P D
7 Impuesto asumido Permanente 1,200
8 Dietas de directorios Permanente 60,000
Total adiciones 62,920
M A
Deducciones
1 Existencias
E T
Cambio de método (diferencia costo de venta) Permanente -5,600

2 Inversión Financiera (método de Valor Patrimonial) Permanente -36,000
N
3 Inversión Inmobiliaria
Tasa de depreciación menor a la permitida en edificación Temporaria -2,333
5 Arrendamiento Financiero Temporaria -62,500
O
Total deducciones -106,433

Pérdida Tributaria (S/.) -113,563
C
De manera resumida el registro de la participación y el IR del periodo sería el siguiente:

&
----------------------------------- x ------------------------------------

Resultados
x/x Por el reconocimiento de la participación de los trabajadores del

ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
265
----------------------------------- x ------------------------------------
A S
S E
x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
3. Cálculo de la participación de los trabajadores
En vista que la empresa es industrial le corresponde el porcentaje del 10% sobre la
R O
renta neta, pero dado que el resultado del periodo arroja pérdida no existe renta neta y, por
ende, no se genera deuda con los trabajadores.
P D
4. Cálculo del IR del ejercicio 2010
Al igual que la participación de los trabajadores tampoco en este caso se generará
M A
obligación de pago a favor de la administración tributaria al no haberse generado renta neta,

sino todo lo contrario, pérdida tributaria como se examinará a continuación:
E T
5. Pérdida tributaria
& ON
Consecuencia de lo anterior, no habrá impuesto calculado y más bien la empresa

contará con un crédito contra los resultados gravables de periodos futuros. A estos efectos,
para determinar el monto de la pérdida arrastrable se efectuarán los siguientes cálculos
según el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta:
Detalle S/.
Pérdida Tributaria -113,563
C
(-) Rentas exoneradas 0

Pérdida Tributaria Arrastrable -113,563
Bajo el supuesto que la empresa opta por el sistema b del artículo 50 de la Ley del
Impuesto a la Renta para el arrastre de pérdida, no habrá duda que podrá aplicarla en el fu-
turo. De esta manera se generarán activos por la participación y el IR diferidos como sigue:
Determinación de la diferencia temporaria deducible por las Pérdidas Tributarias ob-
tenidas para el ejercicio 2010:
Detalle
Año 2010 Año 2010
Pérdida Tributaria -113,563
Total S/. -102,207 -30,662
266
Casos prácticos
----------------------------------- x ------------------------------------
Resultados
A S
x/x Por el reconocimiento de la participación de los trabajadores del
S E
ejercicio
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
P D

M A

x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio
E T
----------------------------------- x ------------------------------------
N
A manera de resumen veamos

a) Los saldos de las cuentas de participación de los trabajadores y el IR del
O
periodo
371 IRD 372 PTD 491 IRD
Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
C
1,982 734 630

Movimientos
30,662 11,356 16,875
&
Total 32,644 0 12,090 0 0 17,505

Saldo 32,644 - 12,090 - - 17,505
492 PTD 872 PTD 882 IRD

Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
Movimientos 233 233 734 630 1,982
6,250 6,250 11,356 16,875 30,662
Total 0 6,483 6,483 12,090 17,505 32,644
Saldo - 6,483 5,607 15,139
267
b) Asientos consolidados de participación de los trabajadores y el IR del

periodo
• Por la participación de los trabajadores
----------------------------------- x ------------------------------------
A S
Resultados
S E
S
E R
Resultados
R O87 Participaciones de los trabajadores

5,607
P D
dores
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
• Por el Impuesto a la Renta

E T
----------------------------------- x ------------------------------------
& ON


C
4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados


----------------------------------- x ------------------------------------
268
Casos prácticos
EMPRESA CBL S.A.

Balance general
Activos
A S
Activos Corrientes
Efectivo y Equivalentes de Efectivo 15,000
S E
Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) 136,238
S
E R
Otros Activos 23,850
Total Activos Corrientes 193,818
Activos No Corrientes
R O
Inversiones Financieras 146,000
Inversiones Inmobiliarias IRD=32,644- 17,505 236,500
P D
Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) PTD= 12,090-6,483 269,462
Activos por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferido 20,746
Total Activos No Corrientes 672,708
M A
TOTAL ACTIVOS 866,526

E T
Pasivos Corrientes
Cuentas por Pagar Comerciales 105,350
N
Impuesto a la Renta y Participaciones Corrientes

O
Total Pasivos Corrientes 191,030

Pasivos No Corrientes
C
Total Pasivos No Corrientes 550,000

Total Pasivos 741,030
&
Patrimonio Neto
Capital 138,300
Reservas legales 15,000
Resultados Acumulados PERD= (70,050) 21,500
Resultado del Ejercicio PTD= 5,607 -49,304
IRD= 15,139
Total Patrimonio Neto 125,496
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 866,526
269
EMPRESA CBL S.A.

A S
Ventas netas (ingresos operacionales) 250,000
Total de Ingresos Brutos 250,000
S E
Costo de ventas (operacionales) -100,000
S
Total Costos Operacionales -100,000
E R
Utilidad Bruta 150,000
R O Gastos de administración
Otros ingresos
Otros gastos
-75,850
5,350
-65,850
P D
Utilidad Operativa -41,730
M A

Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta -70,050
E T
Participación de los trabajadores PTD = 5,607 5,607

Impuesto a la Renta 15,139
IRD = 15,139
& ON
Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio -49,304

C
270
Casos prácticos
LLENADO DEL PDT 664 DECLARACIÓN PAGO ANUAL IMPUESTO A LA

RENTA DE TERCERA CATEGORÍA
• Selección del plan contable utilizado

Se deberá de seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, correspondiendo
en el caso planteado al Plan Contable General Empresarial (PCGE)
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
N
• Ingrese del detalle del activo de acuerdo con lo requerido

O
C
&
271
• Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y patrimonio de acuerdo con lo reque-
rido
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
• Ingrese el detalle del estado de ganancias y pérdidas de acuerdo con lo requerido

& ON
C
272
Casos prácticos
• Determinación de la pérdida tributaria
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
• Ingreso de las adiciones en el asistente (desmedro de existencias no sustenta-

E T
das)
N
O
C
&
273
• Ingreso de adiciones en el asistente (impuesto de tercero asumido por la empre-

sa)
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
• Ingreso de adiciones en el asistente (exceso remuneración al Directorio)

& ON
C
274
Casos prácticos
• Ingreso de las adiciones en el asistente (subcapitalización de intereses)
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
• Ingreso de las deducciones en el asistente (depreciación de activo fijo)

N
O
C
&
275
• Ingreso de las deducciones en el asistente (deducción por arrendamiento finan-

ciero)
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
• Ingreso de las deducciones en el asistente (diferencia costo de venta y dividendo

E T
por inversión financiera)

& ON
C
276
Casos prácticos
• Crédito contra el Impuesto a la Renta
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
• Determinación de la deuda
E T
N
O
C
&
277
C
& ON
E T
M A
P D
R O
E R
S E
A S
S
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
Capítulo 9
E R
NORMAS LEGALES
S E
A S
S
Capítulo 9
NORMAS LEGALES
A S
1. RESOLUCIÓN Nº 028-2002-EF/93.01 QUE OFICIALIZAN LAS MODIFICACIONES DE LA
NIC 12
S E
CONTADURÍA PÚBLICA DE LA NACIÓN
S
E R
Oficializan modificaciones de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD

R O
RESOLUCIÓN Nº 028-2002-EF/93.01
Lima, 28 de noviembre de 2002

P D
CONSIDERANDO:
Que, el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), actualmente Consejo de

M A
Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) ha modificado en el año 2000 las Normas In-
ternacionales de Contabilidad siguientes: NIC 12 (modificada en 1996) – Impuesto a la Renta;
NIC 19 (modificada en 1998) Beneficios a los Trabajadores; NIC 39 (original) – Instrumentos
E T
Financieros: Reconocimiento y Medición;
Que, el Comité Técnico de la Federación de Contadores Públicos del Perú y su Junta de Deca-
N
nos ha emitido opinión favorable a las modificaciones anteriormente mencionadas;
Que, el artículo 223 de la Ley Nº 26887 General de Sociedades vigente a partir del 1 de enero
O
de 1998, señala: “Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las dis-
posiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados
en el país”; y,
C
En uso de las atribuciones que le confieren los artículos 2 y 13 de la Ley Nº 24680 – del Sistema
Nacional de Contabilidad, y estando a lo acordado por el Consejo Normativo de Contabilidad
en la sesión de la fecha;
&
SE RESUELVE:
Artículo 1.- OFICIALIZAR las modificaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad

(NIC), las mismas que forman parte integrante de la presente Resolución, conforme el detalle
siguiente:
NIC 12 (Modificada el 2000): Impuesto a la renta
NIC 19 (Modificada el 2000): Beneficios a los trabajadores
NIC39 (Modificada el 2000): Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
281
Artículo 2.- Las modificaciones oficializadas por la presente Resolución de las Normas Inter-
nacionales de Contabilidad Nº 12 y 19 rigen para los estados financieros que comienzan el 1
de enero del año 2003; excepto las modificaciones de la NIC 39 que regirán a partir del periodo
2004 y optativamente a partir del 1 de enero de 2003.
Se recomienda revelar en Notas a los Estados Financieros la naturaleza y efecto que tendría la
aplicación de las referidas modificaciones, en los periodos anteriores a su vigencia.
Artículo 3.- RECOMENDAR, que la Contaduría Pública de la Nación, la Federación de Conta-
A S
dores Públicos del Perú y su Junta de Decanos, los Colegios de Contadores Públicos Depar-
tamentales, las Facultades de Ciencias Contables y Financieras de las Universidades del país,
y otras instituciones competentes, efectúen la difusión correspondiente a las modificaciones
S E
que se oficializan.
S
Regístrese, comuníquese y publíquese.
E R
OSCAR ARTURO PAJUELO RAMÍREZ
Presidente
R OLYDIA VILLACORTA DE CELIZ

Subcontadora General de la Nación
AMALIA VALENCIA MEDINA
P D
Representante de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores
MARÍA LUZ RÍOS DIESTRO
M A
Representante de la Superintendencia de Banca y Seguros

ÁNGEL SALAZAR FRISANCHO
E T
Representante de la Federación de Colegios de Contadores Públicos del Perú y su Junta de

Decanos
PASCUAL AYALA ZAVALA
& ON
Representante del Colegio de Contadores Públicos de Lima

EFRAÍN CASALLO ARROYO
Representante de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
CECILIA LUNG ROJAS
Representante del Banco Central de Reserva del Perú
C
MARÍA ESTHER CUTIMBO GIL

Representante del Instituto Nacional de Estadística e Informática
JULIO CÉSAR CORONADO VALDERRAMA
Representante de la Confederación de la Cámara de Comercio y Producción del Perú
MARIA DEL PILAR PASTOR VIGO
Representante de la Actividad Administrativa del Estado
PEDRO CANCINO CHAVARRI
Director General de Contabilidad del Sector Público
YORLLELINA MÁRQUEZ FARFÁN
Directora General de Contabilidad Analítica de Explotación
MANUEL OSORIO CALDERÓN
Director General de Investigación de la Contabilidad
282
Normas legales
2. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 12(1) IMPUESTO A LAS GANANCIAS(2)

Esta versión incluye las modificaciones resultantes de las NIIF nuevas y modificadas emitidas
hasta el 31 de marzo de 2004. La sección “Cambios en esta edición”, que se encuentra al co-
mienzo de este volumen, suministra las fechas de aplicación de las NIIF nuevas y modificadas
y también identifica aquellas NIIF que no están incluidas en este volumen.
Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 12:
- SIC-21 Impuesto a las Ganancias – Recuperación de Activos no Depreciables
A S
- Revaluados; y SIC-25 Impuesto a las Ganancias – Cambios en la Situación Fiscal de la
Entidad o de sus Accionistas.
S E
Introducción
S
IN1 Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC12 Contabilización del Impuesto a las
E R
Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para los periodos
contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que
R O contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes:
IN2 La NIC 12 original exigía a las entidades que contabilizasen los impuestos diferidos utili-
zando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método
P D
del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohíbe el método del
diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, al que se conoce
con el nombre de método del pasivo basado en el balance.
M A
El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias
temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla las
diferencias temporarias surgidas de los activos así como de los pasivos. Las diferencias
E T
temporales en el estado de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y la conta-

ble, que se originan en un periodo y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias
N
temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y
su importe en libros dentro del balance.
La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales.
O
Todas las diferencias temporales son también diferencias temporarias. Las diferencias
temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan ori-
C
gen a diferencias temporales, aun cuando la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento
que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales:
(a) subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ga-
&
nancias a la controladora o inversionista;
(b) activos que se revalúen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; y
(1) Texto de la NIC 12 Impuesto a la Renta que se encuentra en la siguiente dirección: <http://cpn.mef.gob.pe/cpc/libro3/nics/NIC12
04.pdf>.
(2) La Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a las ganancias (NIC 12) está contenida en los párrafos 1 a 91. Todos los
párrafos tienen igual valor normativo, si bien la norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB.
La NIC 12 debe ser entendida en el contexto de su objetivo, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y
del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En los mismos se suministran las bases para
seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en
las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con
directrices específicas.
283
(c) el costo de una combinación de negocios, que es calificada como una adquisición, y
por tanto se distribuye entre los activos y pasivos identificables adquiridos, tomando
como referencia los valores razonables de estos, sin hacer un ajuste equivalente a
efectos fiscales.
Además, existen algunas diferencias temporarias en este nuevo método que no eran dife-
rencias temporales en el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando:
(a) los activos y pasivos no monetarios de una entidad se miden en su moneda funcional,
A S
mientas que la ganancia o pérdida fiscal (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y
pasivos no monetarios) se determina en una moneda diferente.
S E
(b) los activos y pasivos no monetarios de la entidad se reexpresan siguiendo la NIC 29
Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias; o
S
E R
(c) el importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconoci-
miento inicial, de su base fiscal correspondiente.
IN3 La NIC 12 original permitía que la entidad no reconociese activos y pasivos por impuestos
R O diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales corres-
pondientes no fueran a revertir en un periodo de tiempo considerable. La NIC 12 (revisada)
exige a la entidad que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan
P D
más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos,
para todas las diferencias temporarias, con las excepciones abajo discutidas.
M A
IN4 La NIC 12 original exigía que:
(a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran re-
E T
conocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realización; y
(b) los activos por impuestos diferidos, surgidos de pérdidas fiscales fueran reconocidos
& ON
como tales solo cuando hubiese seguridad, más allá de cualquier duda razonable, de
que las ganancias fiscales futuras serían suficientes para poder realizar los benefi -
cios fiscales derivados de las pérdidas. La NIC 12 original permitía, pero no obligaba,
a la entidad a diferir el reconocimiento de los beneficios por pérdidas fiscales no
utilizadas, hasta el periodo de su realización efectiva.
La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando

C
sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales en el futuro, para realizar el
activo por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un historial de pérdidas, habrá
de reconocer un activo por impuestos diferidos solo en la medida que tenga diferencias
temporarias imponibles en cuantía suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia
sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro.
IN5 Como una excepción a la exigencia general establecida en el anterior párrafo IN3, la NIC
12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que
surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos valores en libros difieren, en el mo-
mento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original.
Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original,
no producían ni activos por impuestos anticipados ni pasivos por impuestos diferidos.
IN6 La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias
no distribuidas de las subsidiarias o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que
tales ganancias no serían distribuidas, o que su distribución no diera lugar a obligaciones
fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de tales pasivos por
284
Normas legales
impuestos diferidos (así como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo
a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones:
(a) la controladora, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la

reversión de la diferencia temporaria; y
(b) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por
impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la entidad que revele información sobre
A S
el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes.
IN7 La NIC 12 original no se refiere explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y
pasivos que siguen a una combinación de negocios. Tales ajustes dan lugar a diferencias
S E
temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por
S
impuestos diferidos (en este último caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia),
E R
lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe de la plusvalía o
minusvalía comprada, surgida de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) pro-
híbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos de la propia plusvalía
R O
comprada (si la amortización de la misma no es deducible a efectos fiscales), así como de
la minusvalía comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido.
IN8 En el caso de una revaluación de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que
P D
la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el con-
trario, exige que la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de
haberse realizado revaluaciones de activos.
M A
IN9 Las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ciertos activos o
pasivos, pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamen-
E T
te, por ejemplo:
(a) en ciertos países, las ganancias del capital no tributan con las mismas tasas que las
N
demás ganancias fiscales; y
(b) en ciertos países, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de venta de un

activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciación.
O
La NIC 12 original no suministraba guía alguna sobre la medición de los activos y pasivos
por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que
C
la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos esté basada en las conse-
cuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la entidad espera recuperar
o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.
&
IN10 La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos debían
descontarse, para contabilizarlas por su valor presente. La NIC 12 (revisada) prohíbe el
descuento de tales activos y pasivos por impuestos diferidos. El párrafo B16(i) de la NIIF 3
Combinaciones de Negocios, prohíbe el descuento de los activos y pasivos por impuestos
diferidos adquiridos en una combinación de negocios.
IN11 La NIC 12 original no especificaba si la entidad debía clasificar los impuestos diferidos
como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohíbe a
las entidades que realizan la distinción entre partidas corrientes y no corrientes en sus
estados financieros, proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes, los activos o
pasivos por impuestos diferidos.
IN12 La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen,
respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podrían ser compensados. La NIC
285
12 (revisada) establece condiciones más restrictivas para la compensación, basadas en

gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32
Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.
IN13 La NIC 12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados financieros,
acerca de la relación entre el gasto por impuestos y la ganancia contable, si tal relación
no quedaba explicada suficientemente considerando las tasas impositivas vigentes en el
país de la entidad correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicación tome
una de las dos siguientes formas, o bien ambas:
A S
(i) una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resul-
tado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables; o
S E
(ii) una conciliación numérica de los importes representativos de la tasa impositiva me-
S
dia efectiva y la tasa impositiva existente.
E R
La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en la tasa o tasas
impositivas aplicables, en comparación con las del periodo anterior.
R OIN14 Entre las nuevas informaciones a revelar, según la NIC 12 (revisada), se encuentran:
(a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria, así como de las pérdidas por
P D
compensar y los créditos fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan recono-
cido; y
M A
(ii) el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos re-
conocidos en el estado de resultados, si esta información no resulta evidente al
E T
considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance;
(b) con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a:
& ON
(i) la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y
(ii) las ganancias o pérdidas de operación de la actividad interrumpida; y
(c) el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia que apoya
el reconocimiento de los mismos, cuando:
C
(i) la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras
por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias tempora-
rias imponibles actuales; y
(ii) la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el periodo actual o en el

precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
286
Normas legales
Norma Internacional de Contabilidad Nº 12

IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Objetivo
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El
principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar
las consecuencias actuales y futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que
se han reconocido en el balance de la entidad; y
A S
(b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconoci-
miento en los estados financieros.
S E
Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, está inherente la
S
expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que
E R
figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando sea probable que la recuperación o liquida-
ción de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores)
de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la
R O
presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con
algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transac-
P D
ciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o
sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reco-
nocen en el resultado del periodo se registran también en los resultados. Los efectos fiscales
M A
de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto,

se llevarán directamente al patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o
pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectará a la cuantía de la
E T
plusvalía comprada derivada de la combinación o al exceso que suponga la participación de

la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes
N
identificables, de la entidad adquirida, sobre el costo de la combinación.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que apare-
cen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto a
O
las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.
Alcance
C
1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto a las ganancias.
2. Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto a las ganancias incluye todos los
&
impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas
a imposición. El impuesto a las ganancias incluye también otros tributos, tales como las
retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asocia-
da o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que presenta
los estados financieros.
3. [Eliminado]
4. Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones del gobier-
no (véase la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a
Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin
embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que
pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
287
Definiciones
5. Los siguientes términos se usan en la presente Norma con el significado que a

continuación se especifica:
Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de dedu-
cir el gasto por el impuesto a las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de
A S
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calcu-
lan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este
S E
concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conte-
S
niendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
E R
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganan-
cias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
R O Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ga-
nancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias
imponibles.
P D
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganan-
cias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
M A
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no

E T
hayan sido objeto de deducción fiscal; y
(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.

& ON
Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en
libros de un activo o un pasivo, y el valor que constituye la base fiscal de los mis-
mos. Las diferencias temporarias pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias

que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fis-
C
cal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo

sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias

que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pér-
dida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del
activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
(c) La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales,
a dicho activo o pasivo.
6. El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al
gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el
impuesto diferido.
Base fiscal
7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos
que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en
288
Normas legales
libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual
a su importe en libros.
Ejemplos
1. El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una de-
preciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto
del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un
importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos ordinarios
generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por
A S
su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por venta son
fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.
S E
2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos
ingresos financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de
S
los intereses por cobrar es cero.
E R
3. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los in-
gresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la deter-
R O minación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales
es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales
P D
dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es
deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los divi-
dendos por cobrar es de 100(3).
M A
5. Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El cobro del
importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo
E T
concedido es de 100.
8. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,
N
eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros.

En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del
pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe que no
O
resulte imponible en periodos futuros.
Ejemplos
C
1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumu-
lados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será
deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos
&
acumulados (devengados) es cero.
2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos financieros cobrados por an-
ticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso ordinario tributa
precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipa-
do es cero.
(3) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de
suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del
cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún
pasivo por impuestos diferidos.
289
3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumu-
lados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya
ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumula-
dos (o devengados) es de 100.
4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un
importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente.
La base fiscal de las sanciones y multas es de 100(4).
A S
5. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no
tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo es de 100.
S E
9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pa-
sivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costos de investigación y desarrollo
S
contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el periodo en
E R
que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pér-
dida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de
investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en
R O periodos futuros, y el importe en libros nulo de la partida correspondiente en el balance,

es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.
P D
10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil
considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la
entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por
impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un ac-
M A
tivo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si
tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue
E T
al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio
fundamental; por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la
forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.
& ON
11. En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán

comparando el importe en libros de los activos y pasivos incluidos en ellos, con la base
fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como
referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su
caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base
fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada entidad
C
del grupo en particular.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes
12. El impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe

ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido
liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los
anteriores, excede el importe a pagar por esos periodos, el exceso debe ser reco-
nocido como un activo.
(4) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste
en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento
a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por
impuestos diferidos.
290
Normas legales
13. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si esta puede ser re-
trotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores,
debe ser reconocido como un activo.
14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en perio-
dos anteriores, la entidad reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo en
el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga
el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser medi-
do de forma fiable.
A S
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos
Diferencias temporarias imponibles
15. Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia
S E
temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
S
(a) el reconocimiento inicial de un plusvalía comprada; o
E R
(b) la plusvalía comprada cuya amortización no sea deducible a efectos fiscales; o
R O
(c) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
(i) no es una combinación de negocios; y además

P D
(ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a
la ganancia (pérdida) fiscal.
M A
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las pre-
cauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles
asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o
E T
con participaciones en negocios conjuntos.
16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros
N
se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos

futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los
beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese acti-
vo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los
O
correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos.

A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia tempora-
ria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto
C
hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de
impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por
impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párra-
&
fos 15 y 39.
Ejemplo
Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La deprecia-
ción acumulada para efectos fiscales es de 90 y la tasa impositiva aplicable es el 25%.
La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal acumulada
de 90).
Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por
importe de 100, aunque solo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia
de lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el
25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia
291
entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria im-
ponible de 40. Por lo tanto, la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por
importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que
vaya recuperando el importe en libros del activo.
17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos ordinarios se
registran contablemente en un periodo, mientras que se computan fiscalmente en otro.
Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias tem-
porales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que
A S
constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por
impuestos diferidos:
S E
(a) Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en la ganancia contable en propor-
ción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser com-
S
putados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier
E R
interés a cobrar reconocido en el balance de situación procedente de tales ingresos
ordinarios es cero, puesto que los ingresos correspondientes no afectarán a la ga-
nancia fiscal hasta que sean cobrados;
R O (b) Las cuotas de depreciación utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal,
pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia tem-
P D
poraria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será
igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que
hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal
del periodo actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia
M A
temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la de-
preciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la
E T
registrada contablemente, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá

un activo por impuestos diferidos); y
& ON
(c) Los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en pe-
riodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos
fiscalmente en el periodo en que se hayan producido. Tales costos de desarrollo ca-
pitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente
deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar
el importe en libros de los costos de desarrollo y su base fiscal nula.
C
18. Las diferencias temporarias surgen también cuando:
(a) se distribuye el costo de una combinación de negocios mediante el reconocimiento

de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus
valores razonables, pero este ajuste no tiene efectos fiscales (véase el párrafo 19);
(b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véa-
se el párrafo 20);
(c) surge una plusvalía comprada en una combinación de negocios (véanse los párrafos
21 y 32);
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocidos por primera
vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo, cuando una entidad se bene-
ficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (véanse los
párrafos 22 y 33); o
292
Normas legales
(e) el importe en libros de las inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asocia-

das, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas
mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).
Combinaciones de negocios
19. El costo de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los

activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores ra-
zonables, en la fecha de adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las
bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asu-
A S
midos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente.
Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por
impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se
S E
incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea
el costo del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará, a la
S
plusvalía comprada (véase el párrafo 66).
E R
Activos contabilizados por su valor razonable
R O
20. Las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien
que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equi-
po, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición y la NIC 40 Propiedades de Inversión).
P D
En algunos países, la revaluación o cualquier otra reconsideración del valor del activo,
para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo
M A
corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo y
no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o
reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se
E T
llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante,

la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos
imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán
N
diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe

en libros de un activo revalorizado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lu-
gar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:
O
(a) La entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revaluado
se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la
C
depreciación deducible fiscalmente en periodos futuros; o
(b) Se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe
de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto
&
se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos o bien a medida que vayan
siendo utilizados.
Plusvalía comprada
21. La plusvalía comprada surgida en una combinación de negocios se valorará por el exceso
del costo de la combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el valor ra-
zonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida.
En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe
en libros de la plusvalía comprada sean un gasto deducible al determinar la ganancia
fiscal. Además, en estos países, el costo de la plusvalía comprada no suele ser deducible
cuando la entidad subsidiaria vende o dispone por otra vía de los negocios de los cuales
procede. En estas situaciones, la plusvalía comprada tiene una base fiscal igual a cero.
Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvalía comprada y su base fiscal
293
nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el re-
conocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que la plusvalía
comprada se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturale-
za podría incrementar el importe en libros de la plusvalía comprada.
21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconoci-
do porque surge del reconocimiento inicial de un plusvalía comprada, se considerarán que
también proceden de ese reconocimiento inicial y, por tanto, no se reconocerán, tal como
se establece en el apartado (a) del párrafo 15. Por ejemplo, si la plusvalía comprada ad-
A S
quirida en una combinación de negocios tiene un costo de 100, pero una base fiscal nula,
el apartado (a) del párrafo 15 prohíbe a la entidad reconocer el correspondiente pasivo
por impuestos diferidos. Si la entidad reconociera posteriormente una pérdida por dete-
S E
rioro del valor de esa plusvalía comprada, de 20, el importe de la diferencia temporaria
S
imponible relacionada con la plusvalía comprada, se reduciría desde 100 hasta 80, con el
E R
correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido.
Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos se considerará que está
relacionado con el reconocimiento inicial de la plusvalía comprada y, por tanto, el apartado
R O (a) del párrafo 15 prohíbe su reconocimiento.
21B Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con la plusvalía comprada
se reconocerán siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de esta plusvalía
P D
comprada. Por ejemplo, si la plusvalía comprada adquirida en una combinación de nego-
cios tiene un costo de 100, que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento
anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal de la plusvalía comprada
M A
es de 100 en el momento del reconocimiento inicial y de 80 al transcurrir un año desde

la adquisición. Si el importe en libros de la plusvalía comprada al final del primer año tras
la adquisición permanece constante en 100, surgirá una diferencia temporaria imponible
E T
por valor de 20 al final de ese año. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se
relaciona con el reconocimiento inicial de la plusvalía comprada, se reconocerá el corres-
pondiente pasivo por impuestos diferidos.
& ON
Registro inicial de un activo o pasivo
22. Las diferencias temporarias también pueden aparecer al registrar por primera vez un acti-
vo o un pasivo, por ejemplo, cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles
a efectos fiscales. El método de contabilización de tal diferencia temporaria depende de
la naturaleza de las transacciones que hayan producido el registro inicial del activo:
C
(a) En el caso de una combinación de negocios, una entidad reconoce activos o pasivos
por impuestos diferidos, y esto afecta al importe de la plusvalía comprada o al impor-
te del exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participación de la
adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la entidad adquirida (véase el párrafo 19);
(b) Si la transacción afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal, la entidad pro-

cederá a reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos, así como el corres-
pondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, respectivamente, en el estado de
resultados (véase el párrafo 59).
(c) Si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni a la ganancia

contable ni a la fiscal, la entidad podría reconocer el correspondiente activo o pasivo
por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exención a la que se refieren los
párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el
mismo importe. Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados finan-
cieros. Por lo tanto, esta Norma no permite a las entidades reconocer el mencionado
294
Normas legales
activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o
posteriormente (véase el ejemplo que ilustra este párrafo). Además, las entidades no
reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios subsiguientes
en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmen-
te.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c)
Una entidad planea utilizar un activo productivo, cuyo costo ha sido de 1000, a lo
largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un precio de cero. La tasa
A S
impositiva es del 40%. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al
proceder a su venta, la plusvalía obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no
serían deducibles.
S E
A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad ob-
S
tendrá ingresos gravables de 1000 y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de
E R
reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque
se deriva del registro inicial del activo productivo.
R OAl año siguiente, el importe en libros del activo productivo será de 800. A medida que
se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por
valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320
porque se deriva del registro inicial del activo productivo.
P D
23. De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Reve-
lar, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible)
M A
procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financie-

ro, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países,
la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe en libros inicial de la suma de
E T
los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá

al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del
instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será
N
aplicable. En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el correspondiente pasivo

por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente
al importe en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión. De
O
igual manera, según el párrafo 58, los cambios subsiguientes en el valor del pasivo por
impuestos diferidos se reconocerán, en el estado de resultados, como gastos (ingresos)
por impuestos diferidos.
C
Diferencias temporarias deducibles
24. Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferen-
&
cias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad

disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias tem-
porarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por cau-
sa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
(a) no sea una combinación de negocios; y que
(b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni a la ganancia contable ni a la

ganancia (pérdida) fiscal.
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con

lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asocia-
das con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, así como
con participaciones en negocios conjuntos.
295
25. Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la
cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de
recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectiva-
mente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para
la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del
pasivo. En tales casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros
del citado pasivo y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos
diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos
A S
posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fis-
cal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la
diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a
los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.
S E
S
Ejemplo
E R
Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión
por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a
efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa
R O impositiva es del 25%.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100
P D
menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros).
Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal
por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por
importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal,
M A
que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto,
la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que
E T
sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como
para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.
& ON
26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen acti-
vos por impuestos diferidos:
(a) Los beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia conta-
ble, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden
deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores
o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione.
C
En este caso existirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo
y su base fiscal, base que habitualmente tendrá valor nulo. Tal diferencia temporaria
deducible hará surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios
económicos salgan de la entidad, en la forma de una deducción del beneficio fiscal
cuando se paguen los beneficios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo
externo;
(b) Los costos de investigación se tratan como un gasto del periodo en que se producen
al determinar la ganancia contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no
estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pér-
dida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será
igual al importe que la administración tributaria permitirá deducir en futuros periodos,
y su importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria
deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos;
(c) El costo de una combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento

de los activos identificables adquiridos y pasivos identificables asumidos, a sus valo-
res razonables en la fecha de adquisición.
296
Normas legales
Cuando se reconozca un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los cos-

tos relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un periodo posterior, surgirá una
diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos.
También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un
activo identificable adquirido sea inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo
por impuestos diferidos que surja afectará a la plusvalía comprada (véase el párrafo
66); y
(d) Ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable o pueden ser reva-
luados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En
A S
tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal
del activo exceda a su importe en libros.
S E
27. La reversión de las diferencias temporaria deducibles dará lugar, como su propio nombre
indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos poste-
S
riores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de
E R
impuestos, llegarán a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes
como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fisca-
les por impuestos diferidos, solo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales
R O
futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
28. Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deduccio-
P D
nes por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles
en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma
entidad fiscal, cuya reversión se espere:
M A
(a) en el mismo periodo fiscal en el que se prevea que reviertan las diferencias tempora-
rias deducibles; o
E T
(b) en periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferi-
dos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.
N
En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo en

que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.
O
29. Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma
autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, solo se reconocerán activos
por impuestos diferidos en la medida que se den cualesquiera de estos supuestos:
C
(a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, re-
lacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo
periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos
&
en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda
ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad ten-
drá suficientes ganancias fiscales en periodos futuros, se han de ignorar las partidas
imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en
periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por cau-
sa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias
futuras para poder ser realizados efectivamente; o
(b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación

fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.
30. Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede empren-
der para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de
que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones
297
anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse, o incrementarse,

la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:
(a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos financieros, ya sea en el mo-

mento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;
(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;
(c) vendiendo, y quizá arrendando posteriormente con opción de compra, activos que
A S
se han revaluado, pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la
subida de valor; y (d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como
por ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras
S E
inversiones que generen ganancia imponible.
S
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tribu-
E R
table de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas
o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aún dependerá de
la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan
R O31.
originar diferencias temporarias en el futuro.
Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las guías
que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.
P D
32. [Eliminado]
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

M A
33. Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial
de un activo, es cuando la subvención del gobierno relacionada con el mismo se deduce
E T
del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin embargo,
no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es
& ON
parte de la base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su
base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones
del gobierno pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso
la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una
diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la entidad adopte para la
contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante,
por las razones que se han dado en el párrafo 22.
C
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
34. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan com-
pensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fisca-
les no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la
disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra las cuales cargar esas pérdi-
das o créditos fiscales no utilizados.
35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que
nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son
los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de
las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales
no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de
ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes,
procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos
fiscales no utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias tempora-
rias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en
298
Normas legales
el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En
tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferi-
dos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.
36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pér-
didas o créditos fiscales no utilizados, la entidad considerará los siguientes criterios:
(a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la

misma autoridad fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a
importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdi-
A S
das o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire;
(b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el de-
S E
recho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados;
S
(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables,
E R
cuya repetición es improbable; y
(d) si la entidad dispone de oportunidades fiscales (véase el párrafo 30) que vayan a
R O generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o los créditos fiscales
puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar
P D
las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por
impuestos diferidos.
Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos

M A
37. A la fecha de cierre de cada periodo, la entidad procederá a reconsiderar los activos por
impuestos diferidos, que no haya reconocido anteriormente. En ese momento la entidad
E T
procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre

que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo
N
por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas puede
hacer más probable que la entidad sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía
suficiente como para cumplir los criterios establecidos en los párrafos 24 o 34 para su
reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos
O
por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con

posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).
C
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios

conjuntos
38. Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financie-
&
ras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjun-

tos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de
la subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en
libros de la plusvalía comprada) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide
con el costo). Tales diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como
por ejemplo:
(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asocia-

das o negocios conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estén situadas
en diferentes países; y
299
(c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como
consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma.
En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de

la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controla-
dora, si esta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al costo o por su valor
revaluado.
39. La entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos
A S
de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que
se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:
S E
(a) la controladora o inversora es capaz de controlar el momento de reversión de
S
la diferencia temporaria; y
E R
(b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
40. Puesto que la controladora tiene poder para establecer la política de dividendos de
R O su subsidiaria, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las

diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no solo
las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las
P D
relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia
podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias
temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya estimado que tales
M A
ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a re-

conocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican
en el caso de las sucursales.
E T
41. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su mo-
neda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de
& ON
la Moneda Extranjera). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la
base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta,
las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que produci-
rán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este último
caso, en las condiciones establecidas por el párrafo 24). El impuesto diferido resultante se
cargará o abonará a los resultados del periodo (véase el párrafo 58).
C
42. La entidad que ha invertido en una asociada no controla esta entidad, y normalmente
no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia
de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribui-
dos en un futuro previsible, la entidad inversora procederá a reconocer un pasivo por
impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas
con su inversión en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de
determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el costo de
su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores
a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia
a ese mínimo.
43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el
reparto de ganancias, y establece si la decisión de distribución exige el consentimien-
to de todos los participantes o de una determinada mayoría de los mismos. Cuando el
participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan
dividendos en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos
diferidos.
300
Normas legales
44. La entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las di-
ferencias temporarias procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, solo en la medida que:
(a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y
(b) se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas
diferencias temporarias.
45. Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias
A S
asociadas con sus inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con
participaciones en negocios conjuntos, la entidad considerará las guías establecidas en
los párrafos 28 a 31.
S E
Medición
S
46. Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o
E R
de periodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar
(recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que
se hayan aprobado o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
R O
47. Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben medirse según las
tasas que vayan a ser de aplicación en los periodos en los que se espere realizar
P D
los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas impositivas que se
hayan aprobado o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
48. Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se me-
M A
dirán normalmente utilizando la normativa y tasas que hayan sido aprobadas y estén en
vigor. No obstante, en algunos países, los anuncios oficiales de tasas impositivas (y leyes
fiscales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses
E T
después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de

tipo fiscal se medirán utilizando la normativa y tasas impositivas anunciadas de antemano.
N
49. En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de ganan-
cia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las tasas
medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los periodos en los
O
que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.
50. [Eliminado]
C
51. La medición de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las
consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, a la
fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el impor-
&
te en libros de sus pasivos.
52. En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en li-
bros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias:
(a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo
(pasivo); y
(b) la base fiscal del activo (pasivo).
En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos dife-
ridos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere
recuperar o pagar la partida correspondiente.
301
Ejemplo A
Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendie-
se, sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo
otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prevé
vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé conservar
el activo y recuperar su valor mediante el uso.
A S
Ejemplo B
Un activo ha costado 100 y tiene en estos momentos un importe en libros de 80, proce-
S E
diéndose a practicar sobre este valor una revaluación hasta alcanzar 150. Este ajuste del
S
valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es
E R
de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se vendiese por un precio mayor que su
costo, la amortización acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las
cantidades recibidas por encima del costo no tributarían.
R O La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por im-
porte de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su
uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir
P D
depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pa-
sivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la enti-
dad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del activo por importe de
M A
150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera:
Diferencia Tasa impositiva Pasivo por

E T
temporal imponible impuestos

diferidos
& ON
Depreciación fiscal acumulada 30 30% 9

Ingresos netos (deducido el costo) 50 exento -
Total 80 9
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparezca en la
revaluación se cargará directamente contra el patrimonio neto).
C
Ejemplo C
La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su costo original, la
depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de
la venta tributará al 40%, después de deducir un costo ajustado por inflación de 110.
Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deberá
generar ingresos imponibles por importe de 150, sobre los que solo podrá deducir depre-
ciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, la base fiscal es de
70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos
de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B.
Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediata-

mente el activo por 150, la entidad podrá deducir el costo ajustado de 110. Las ganancias
netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además, la depreciación acumulada de 30 se
incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal es de 80
(110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo
302
Normas legales
por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base fiscal no
resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental estable-
cido en el párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparece con la
revaluación se carga directamente contra el patrimonio neto).
52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o menor,
siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se
paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones,
A S
el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la
ganancia neta o de las ganancias retenidas se pagan como dividendos a los accionistas
de la entidad. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y
S E
diferidos se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas.
S
52B En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, las consecuencias de los dividendos en
E R
relación con el impuesto a las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer
el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto
están relacionadas más directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las
R O
distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos
en el impuesto a las ganancias se reconocerán, en la ganancia o pérdida neta del periodo,
tal como se exige en el párrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositi-
P D
vas de los dividendos surjan de las circunstancias descritas en los párrafos 58(a) y (b).
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 52B

M A
El ejemplo que sigue trata de la medición de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean
corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde se gravan a una tasa
más alta las ganancias no distribuidas (50%) y se reembolsa una parte del importe cuando
E T
las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%. En la
fecha del balance, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no ha reconocido ningún pasivo
por dividendos propuestos o declarados después de la fecha del balance, por lo cual no
N
se han reconocido dividendos para el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de
100.000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40,000.
O
La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo
concepto, por 50,000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recu-
perable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por
C
impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20,000 (50% de 40,000), que
representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o pague el
importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en la tasa del impuesto aplicable a
las ganancias no distribuidas.
&
Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de
10,000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas.
El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos sobre las ga-

nancias por 1,500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un activo
por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2.
53. Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.
54. Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos dife-
ridos, exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En mu-
chos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto,
resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos.
303
El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre im-
puestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no
exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
55. Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros
del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se deter-
mina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de beneficios
por retiro (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados).
A S
56. El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revi-
sión en la fecha de cada balance. La entidad debe reducir el importe del saldo del
activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondrá
S E
de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la mis-
ma la totalidad o una parte, de los beneficios que comporta el activo por impuestos
S
diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la entidad
E R
recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder utili-
zar los saldos dados de baja.
R OReconocimiento de impuestos corrientes y diferidos
57. La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los diferidos
para posteriores periodos, de una determinada transacción o suceso económico, ha de
P D
ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los
párrafos 58 a 68C desarrollan este principio.
M A
Estado de resultados
58. Los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son diferidos, deben ser
E T
reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia

o pérdida neta del periodo, excepto si tales impuestos han surgido de:
& ON
(a) una transacción o suceso económico que se ha reconocido, en el mismo periodo,

cargando o abonando directamente al patrimonio neto (véanse los párrafos 61 a
65); o
(b) una combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68).
59. La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los
C
ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo,

se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto
diferido se reconocerá en el estado de resultados. Son ejemplos de lo anterior:
(a) los ingresos ordinarios por intereses, regalías o dividendos, que se reciban al final
de los periodos a los que corresponden, y se computen en el estado de resultados
de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, según la NIC 18
Ingresos Ordinarios, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean
cobrados; y
(b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC
38 Activos Intangibles, y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para
efectos fiscales en el mismo periodo en que se hayan incurrido.
60. El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, inclu-
so cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes.
Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:
(a) un cambio en las tasas o en las normativas fiscales;
304
Normas legales
(b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos; o
(c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo.
El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en el estado de

resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente cargadas
o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto (véase el párrafo 63).
Partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto
61. Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del periodo corriente o diferidos, de-
A S
ben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con
partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el
mismo periodo o en otro diferente.
S E
S
62. Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten que ciertas partidas sean
cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:
E R
(a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación de las propiedades,
planta y equipo (véase la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo);
R O
(b) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en
las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un
P D
error (véase la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y
Errores).
(c) las diferencias de cambio producidas por la conversión de los estados financieros de
M A
un negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de la Variación en las Tasas de

Cambio de la Moneda Extranjera); y
E T
(d) los importes que surgen del reconocimiento inicial, en un instrumento financiero com-
puesto, del componente de patrimonio neto (véase el párrafo 23).
N
63. En algunas circunstancias muy excepcionales, puede ser difícil determinar el importe de
los impuestos, ya sean del periodo corriente o diferidos, que se corresponden con las
partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Este podría ser el caso,
O
por ejemplo, cuando:
(a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible calcular
la tasa a la cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida
C
fiscal;
(b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por
&
impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con una partida que haya sido
llevada directamente al patrimonio neto; o
(c) la entidad determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su importe total, un
activo por impuestos diferidos, cuando tal activo se relacione, en todo o en parte, con
una partida que ha sido llevada directamente al patrimonio neto.
En tales casos, la determinación de la parte del impuesto correspondiente al periodo y la

parte diferida, que están relacionadas con partidas que han sido cargadas o acreditadas
directamente al patrimonio neto, se basará en una prorrata razonable de los impuestos
corrientes y diferidos por la entidad en el país correspondiente, o bien en otro método con
el que se consiga una distribución apropiada, según las circunstancias.
305
64. La NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo no especifica si la entidad debe trasladar cada
año desde el superávit de revaluación a las ganancias retenidas una cantidad igual a la
diferencia entre la depreciación o amortización del activo revaluado y la depreciación o
amortización que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad
hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cual-
quier impuesto diferido que le corresponda.
Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un ele-

mento perteneciente a las propiedades, planta y equipo.
A S
65. Cuando un activo se ha revaluado para efectos fiscales, y tal revaluación está relacionada
con otra revaluación, exclusivamente contable, practicada en periodos anteriores o con
S E
una que se espera realizar en algún periodo posterior, los efectos fiscales de la revalua-
ción contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o acreditarán al patrimonio neto en
S
los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones con efectos fiscales
E R
no se relacionan con revaluaciones contables practicadas en el pasado o con otras que
se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se recono-
cerán en el estado de resultados.
R O65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de
pagar una porción de tales dividendos a las autoridades fiscales, en nombre de los accio-
P D
nistas. En muchas jurisdicciones estas cuantías se denominan retenciones de impuestos.
Tales montos, pagados o por pagar a las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio
neto como parte de los dividendos.
M A
Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios
66. Como se ha explicado en el párrafo 19 y en el apartado (c) del párrafo 26, pueden apare-
E T
cer diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3

Combinaciones de Negocios, la entidad reconocerá los activos por impuestos diferidos (si
cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos
& ON
por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de

adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán
al importe de la plusvalía comprada o, en su caso, al exceso que suponga la participa-
ción de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos
contingentes identificables de la adquirida sobre el costo de la combinación. No obstante,
de acuerdo con el apartado (a) del párrafo 15, la entidad no reconocerá los pasivos por
C
impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial de la plusvalía comprada.
67. Como resultado de una combinación de negocios, la entidad adquirente puede considerar
probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se recono-
cieron con anterioridad a la combinación. Por ejemplo, la adquirente podría utilizar ahora
la capacidad de deducción de sus pérdidas fiscales no utilizadas, para compensarlas con
ganancias fiscales futuras de la adquirida. En estos casos, la adquirente reconocerá un
activo por impuestos diferidos, pero no lo incluirá como parte de la contabilización de la
combinación de negocios, y por tanto no lo tendrá en cuenta al determinar la plusvalía
comprada o el exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor
razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquiri-
da sobre el costo de la combinación.
68. Si el beneficio potencial de las pérdidas por impuestos compensables en el futuro de la

adquirida, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios que impo-
ne la NIIF 3 para su reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la
combinación, pero fuese posteriormente realizado, la entidad adquirente reconocerá el
correspondiente ingreso por el impuesto diferido en el resultado del periodo. Además, la
adquirente:
306
Normas legales
(a) reducirá el importe en libros de la plusvalía comprada a la cantidad que hubiese re-
conocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos como un activo
identificable desde la fecha de adquisición; y
(b) reconocerá la reducción en el importe en libros de la plusvalía comprada como un

gasto. No obstante, este procedimiento no podrá dar lugar a la aparición de un exceso
de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos,
pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el costo de la
combinación, ni incrementará el importe previamente reconocido para dicho exceso.
A S
Ejemplo
Una entidad adquirió una subsidiaria que tenía diferencias temporarias deducibles de 300.
S E
La tasa impositiva en el momento de la adquisición era del 30%. El correspondiente activo
por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determi-
S
nar la plusvalía comprada de 500 procedente de la combinación de negocios. Pasados
E R
2 años tras la combinación, la entidad estima probable que la ganancia fiscal futura será
suficiente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias deducibles.
R O
La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30% de 300) y en el resul-
tado del periodo, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La entidad también reducirá
el importe en libros de la plusvalía comprada por importe de 90, y reconocerá un gasto
por esta cantidad en el resultado del periodo. En consecuencia, el costo de la plusvalía
P D
comprada se reducirá hasta 410, que es el importe por el que se habría reconocido si
también se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo
identificable en la fecha de adquisición.
M A
Si la tasa impositiva se hubiera incrementado al 40%, la entidad reconocería un activo

por impuestos diferidos de 120 (40% de 300) y, en el resultado del periodo, un ingreso por
E T
impuestos diferidos por importe de 120. Si la tasa impositiva se hubiera reducido hasta
el 20%, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20%
de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad también
N
reduciría el importe en libros de la plusvalía comprada por importe de 90 y reconocería un

gasto por dicha cantidad en el resultado del periodo.
O
Impuesto corriente y diferido derivado de una transacción con pago basado en acciones
68A. En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto
es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada con
C
una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros

instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría
diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada y podría surgir en un periodo
&
posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por
el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opcio-
nes sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, y
no recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de
forma que la medición de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones
de la entidad en la fecha de ejercicio.
68B. Igual que sucede con los costos de investigación, discutidos en el párrafo 9 y el apartado
(b) del párrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios reci-
bidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales
permitirán como deducción en futuros periodos), y el importe en libros de valor cero, será
una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si
el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en periodos futuros no se cono-
ciese al final del periodo, deberá estimarse a partir de la información disponible al término
307
del periodo. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en
periodos futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la
medición de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las accio-
nes de la entidad al finalizar el periodo.
68C. Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deduc-

ción fiscal futura estimada, medida de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del gasto
por remuneraciones acumuladas correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere que
los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en
A S
el resultado del periodo, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transacción o
evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente periodo, directamente en el pa-
trimonio neto, o (b) de una combinación de negocios. Si el importe de la deducción fiscal
S E
(o deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones
S
acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no solo
E R
con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En
esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá direc-
tamente en el patrimonio neto.
R OPresentación
Activos y pasivos por impuestos

P D
69. [Eliminado]
70. [Eliminado]
M A
Compensación de partidas
E T
71. Una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impues-
tos si y solo si, la entidad:
& ON
(a) tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la autoridad

fiscal los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) tiene la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los
activos y liquide simultáneamente las deudas que ha compensado con ellos.
72. Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado,
C
pueden compensarse en el balance de situación con los mismos criterios que los estable-
cidos para los instrumentos financieros en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presenta-
ción e Información a Revelar. Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido
legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la
misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias
correspondientes a la misma autoridad fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir
una sola cantidad que cancele la situación neta existente.
73. En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una
entidad se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si, y solo
si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o
recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales entidades
tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultá-
neamente, el pasivo.
74. Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por im-
puestos diferidos si y solo si:
308
Normas legales
(a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad

fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se
derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad
fiscal, que recaen sobre:
(i) la misma entidad o sujeto fiscal; o bien
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea li-
A S
quidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea
realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de
los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades
S E
significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.
S
75. A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que
E R
cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las entidades la compensación
de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si y solo
si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma admi-
R O
nistración fiscal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de
compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la
misma naturaleza.
P D
76. En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la entidad puede tener reconocido
legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las
deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy
M A
especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el

pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en
los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos de
E T
otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda
entidad fiscal.
N
Gastos por el impuesto a las ganancias
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de
O
las actividades ordinarias
77. El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las pérdi-
das de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del estado
C
de resultados.
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda

&
extranjera
78. La NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera
exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero
no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado de resultados. De
acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impues-
tos diferidos extranjeros sean reconocidas en el estado de resultados, tales diferencias
pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto a las ga-
nancias, si se considera que tal presentación es más útil para los usuarios de los estados
financieros.
Información a revelar
79. Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias
deben ser revelados por separado, en los estados financieros.
309
80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir:
(a) el gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el
impuesto;
(b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los ante-
riores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y
A S
reversión de diferencias temporarias;
(d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las
tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos;
S E
S
(e) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, cré-
ditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que
E R
se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo;
(f) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, cré-
R O ditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que

se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos;
P D
(g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos
de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56; y
(h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las po-
M A
líticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del
periodo, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones
Contables y Errores porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva.
E T
81. Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la in-
formación financiera de la entidad:
& ON
(a) el importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a partidas

cargadas o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto en el
periodo;
(b) [Eliminado];
C
(c) una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ga-
nancia contable, en una de las siguientes formas o en ambas a la vez:
(i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el re-
sultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas
aplicables, especificando también la manera de computar las tasas aplica-
bles utilizadas, o bien
(ii) una conciliación numérica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva
aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable
utilizada;
(d) una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos aplica-
bles, en comparación con las del periodo anterior;
(e) la cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias tem-

porarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales para los cuales no se hayan
reconocido activos por impuestos diferidos en el balance;
310
Normas legales
(f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en

subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios con-
juntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por impues-
tos diferidos (véase el párrafo 39);
(g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo
de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en

el balance, para cada uno de los periodos sobre los que se informa;
A S
(ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos
en el estado de resultados, si este no resulta evidente de los cambios reco-
S E
nocidos en el balance;
S
(h) con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo
E R
a:
(i) la pérdida o la ganancia derivada de la descontinuación; y

R O (ii) la pérdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la operación
interrumpida ha proporcionado en el periodo, junto con los correspondien-
tes importes para cada uno de los periodos sobre los que se informa; y
P D
(i) el importe de las consecuencias que, en el impuesto a las ganancias tengan
los dividendos que hayan sido propuestos o declarados, a los accionistas de la
entidad, antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su
M A
emisión, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados
financieros.
E T
82. La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de
la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
N
(a) la realización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futu-
ras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias
temporarias imponibles actuales; y
O
(b) la entidad haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente periodo o en el

precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
C
82A. En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la natura-
leza de las consecuencias potenciales que podrían producirse, en el impuesto a las
ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la
&
entidad debe revelar la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practi-
cable determinar, en el impuesto a las ganancias, así como si hay otras consecuen-
cias potenciales que no es practicable determinar.
83. [Eliminado]
84. Las informaciones a revelar requeridas en el párrafo 81(c), permitirán a los usuarios de
los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y
la ganancia contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significa-
tivos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso)
por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los
ingresos ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar
la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de las eventuales
tasas impositivas soportadas en el extranjero.
311
85. Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la en-
tidad utilizará la tasa impositiva aplicable que suministre la información más significativa
para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, la tasa más significativa es
la tasa nominal del país en el que está domiciliada la entidad, sumando la tasa aplicadas
a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos locales,
que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una
entidad que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más
significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas naciona-
A S
les de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación
de la conciliación numérica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 85
S E
En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio
S
país (país A) por 1500 (en 19X1 fue de 2000) y en el país B por 1500 (en 19X1, 500). La
E R
tasa impositiva es del 30% en el país A y del 20% en el país B. En el país A se han tenido
gastos que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200).
R O Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa impositiva nacional
Ganancia contable
19X1
2.500
19X2
3.000
P D
Impuestos a la tasa nacional (30%) 750 900
Efecto de los gastos que no son físicamente deducibles 60 30
Efecto de las menores tasas en el país B (50) (150)
M A
Gasto por el impuesto 760 780

E T
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las re-

conciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre
& ON
la tasa impositiva del país de la entidad y la tasa impositiva en el otro país, no aparece
como información separada en el estado. La entidad puede necesitar discutir el efecto de
los cambios significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias
obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en la tasa o tasas
impositivas aplicables, como exige el párrafo 81 (d).
Ganancia contable 2.500 3.000
C
Impuestos según las tasas aplicables a las ganancias en cada país 700 750
Efecto de los gastos que no son físicamente deducibles 60 30
Gasto por el impuesto 760 780
86. La tasa media efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias dividi-
do entre la ganancia contable.
87. A menudo puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos
diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las
participaciones en negocios conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma exige
que la entidad revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no
sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea po-
sible, se aconseja a las entidades que revelen también información acerca de las cuantías
de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los
estados financieros pueden encontrar útil tal información.
312
Normas legales
87A. El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales
que, en el impuesto a las ganancias, podrían producirse en el caso de que se pagaran
dividendos a sus accionistas. La entidad revelará las características importantes del sis-
tema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las
potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias.
87B. A veces puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales con-
secuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas.
Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran número de
subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones
A S
de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo con-
solidado, la controladora y alguna de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos
sobre las ganancias a una tasa más alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener
S E
conciencia de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de divi-
S
dendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias retenidas consolidadas.
En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad
E R
revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a
las ganancias, que no es posible determinar. En los estados financieros individuales de
la controladora, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el
R O
impuesto a las ganancias, serán las relativas a las ganancias retenidas de la propia con-
troladora.
P D
87C. Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A, puede también estar
obligada a suministrar otras revelaciones relacionadas con las diferencias temporarias
que estén asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o par-
M A
ticipaciones en negocios conjuntos. En tales casos, la entidad habrá de considerar esto

a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A.
Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias
E T
temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han
reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 81(f)). Si no fuera practicable
el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87),
N
puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias

potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.
O
88. La entidad revelará información acerca de cualesquiera activos contingentes y pasivos

contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones,
Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y
pasivos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración
C
fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o
simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del balance, la entidad revela-
rá información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer
&
sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la
NIC 10 Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance).
Fecha de vigencia
89. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados finan-
cieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo
por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados
financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe
revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de
la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.
90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, apro-
bada en 1979.
313
91. Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los pá-
rrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales(*) que cubran
periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja la aplicación
anticipada. Si la adopción anticipada afecta a los estados financieros, la entidad
debe revelar este hecho.
(*) El párrafo 91 hace referencia a los “estados financieros anuales” para aclarar más explí-
citamente la expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 89 hace
referencia a “estados financieros”.
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
& ON
C
314
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
E R
ÍNDICE GENERAL
S E
A S
S
Índice general
Presentación ................................................................................................................ 5
Capítulo 1
A S
OBJETIVO
S E
1. Generalidades ....................................................................................................... 9
S
2. Participación en las utilidades de la empresa ....................................................... 13
E R
3. Métodos de reconocimiento de los impuestos diferidos ....................................... 14
R O Capítulo 2
P D
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS
1. Generalidades ....................................................................................................... 21
M A
2. Cuentas contables relacionadas con los activos y pasivos diferidos ................... 22

3. Identificación de la cuenta por impuesto corriente y diferido ................................ 23
E T
4. Reconocimiento de los efectos de las diferencias temporarias ............................ 25

N
Capítulo 3
O
1. Generalidades ....................................................................................................... 33
C
2. Definición ............................................................................................................... 34
3. Situaciones que generan diferencias permanentes .............................................. 34
&
• Gastos no deducibles expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta

(expresados en los artículos 44 y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta) ... 34
• Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de
una renta de acuerdo con el criterio de flujo de riqueza y por encontrarse
exonerada o inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial
(artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta).................................. 37
• Exceso de gastos deducibles que exceden los límites fijados en la norma-
tiva contable (artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta)...................... 38
4. Aplicación práctica ................................................................................................ 41
• Recuperación de provisión de cobranza dudosa ........................................ 41
• Indemnización vacacional de gerentes ....................................................... 43
• Sanción por infracciones en materia de seguridad e higiene minera ......... 45
317
• Efectos de la aplicación del valor de mercado en las remuneraciones .... 46

• Contabilización de impuesto asumido por el usuario de un servicio ....... 51
• Renta ficta por cesión de bienes en generación de renta de tercera categoría 53
• Rentas de fuente extranjera que no se encuentran gravadas en el Perú ... 54
Capítulo 4
A S
METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS EFECTOS
FISCALES DIFERIDOS DE LAS TRANSACCIONES
S E
S
1. Generalidades ....................................................................................................... 59
E R
2. Base fiscal o base tributaria .................................................................................. 60
2.1. Base fiscal del activo ................................................................................... 60
R O
2.2. Base fiscal del pasivo ..................................................................................
3. Diferencia temporaria ............................................................................................
3.1. Diferencias temporarias imponibles o gravables ........................................
68
72
74
P D
3.2. Diferencias temporarias deducibles ............................................................ 82
Capítulo 5
M A
E T
MEDICIÓN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS

& ON
1. Venta de bienes a plazos (cuotas iguales) ............................................................ 87

2. Aplicación del valor neto de realización en empresas industriales....................... 96
3. Valorización de activos según la NIC 36 ............................................................... 101
4. Depreciación en plazo del contrato de bien en arrendamiento financiero .......... 109
5. Gastos preoperativos............................................................................................. 116
C
6. Provisión de cobranza dudosa .............................................................................. 120

7. Adquisición de software ........................................................................................ 124
8. Contratos de construcción ................................................................................... 129
9. Depreciación según el método de unidades producidas ................................... 136
10. Revaluación de un activo .................................................................................... 147
Capítulo 6
1. Generalidades ....................................................................................................... 159
2. Presentación .......................................................................................................... 159
2.1. Compensación de partidas.......................................................................... 161
3. Revelaciones ......................................................................................................... 164
318
Índice general
Capítulo 7
PDT RENTA ANUAL
1. Selección del plan contable utilizado .................................................................... 181
2. Presentación de los estados financieros ............................................................... 181
3. Balance general - Activo ........................................................................................ 182
4. Balance general - Pasivo ....................................................................................... 183
A S
5. Estado de ganancias y pérdidas ........................................................................... 185
6. Balance de comprobación ..................................................................................... 187
S E
7. Participación de los trabajadores - Corriente ........................................................ 189
8. Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados ............................ 190
S
9. Activo tributario diferido por la participación de los trabajadores - Resultados....... 191
E R
10. Pasivo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados ........................... 192
11. Pasivo tributario diferido por la participación de los trabajadores - Resultados .......... 193
12.
13.
R O
Determinación del Impuesto a la Renta ................................................................
Adiciones ...............................................................................................................
194
194
14. Deducciones .......................................................................................................... 195
P D
Capítulo 8
M A
CASOS PRÁCTICOS
E T
1. Caso práctico Nº 1 ................................................................................................. 199

• Datos generales .................................................................................................. 199
N
• Desarrollo y análisis .................................................................................... 204

• Cálculos finales ........................................................................................... 230
O
• Llenado del PDT 664 Declaración pago anual Impuesto a la Renta de

tercera categoría ......................................................................................... 236
2. Caso práctico Nº 2................................................................................................. 246
C
• Datos generales .................................................................................................. 246

• Desarrollo y análisis .................................................................................... 249
• Cálculos finales ........................................................................................... 265
&
• Llenado del PDT 664 Declaración pago anual Impuesto a la Renta de

tercera categoría ......................................................................................... 271
Capítulo 9
NORMAS LEGALES
1. Resolución Nº 028-2002-EF/93.01 que oficializa las modificaciones de la NIC 12 .... 281
2. Norma Internacional de Contabilidad N° 12 Impuesto a las ganancias ................ 283
Índice general............................................................................................................... 315
319
C
& ON
E T
M A
P D
R O
E R
S E
A S
S
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
E R
S E
A S
S

2 - Publicaciones - Guias - 15092015 - Manual Operativo 1 Como Identificar Las Diferencias Temporales Permanentes Al Cierre Ejercicioxdww80 PDF

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CONTADORES

al cierre del ejercicio

Martha Abanto Bromley

AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES

© Martha Abanto Bromley

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

Martha Hidalgo Rivero

GACETA JURÍDICA S.A.

En efecto, en concordancia con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del

El Impuesto a la Renta es un componente del estado de ganancias y pérdidas

Ahí radica la importancia de aplicar la NIC 12, y además, porque de no

En la presente publicación se muestra en forma teórica y práctica, a través de

Impuesto que grava las ganancias

Impuesto a la Renta = obtenidas por las empresas durante

Gasto (ingreso) por el impuesto

La importancia de la determinación de los impuestos diferidos surge debido a que

nes; oportunidad en la cual dichas diferencias temporales desaparecen, imputándose los

y a consecuencia, los impuestos pagados globalmente sean idénticos, no obstante que,

miento contable para las mismas.

Determinación del resultado del ejercicio

Problemas abordados por la NIC 12

Dentro de esta norma también se aborda el reconocimiento de activos por impues-

Como consecuencia de lo antes expresado, la NIC 12: Impuesto a la Renta tratará

2. PARTICIPACIÓN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA

trabajadores, en base a un porcentaje según la actividad. El porcentaje referido es como

Tipos de empresas Porcentaje

Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes 8%

Que realizan otras actividades 5%

De acuerdo con el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 892, la participación en las

3. MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS

Durante mucho tiempo para efectos de contabilizar el Impuesto a la Renta se ha apli-

MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IR DIFERIDO

Versión 1996: Método del

su enfoque está basado en el estado de resultados y lo que hace es examinar las

ejercicios. De acuerdo con este método habrá de determinar si las diferencias

A continuación se muestra cómo se determina la utilidad fiscal o tributaria, desta-

Partidas permanentes (gastos no deducibles)

Diferencias temporales deducibles (disminuyeron la utilidad contable)

Diferencias temporales gravables (aumentaron la utilidad contable)

Diferencias temporales Diferencias permanentes

Otra forma de comprender la distinción entre resultado contable y tributario de

Resultado contable (utilidad) xxx

Conforme con este método, debía distinguirse adecuadamente aquellos concep-

temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el

Base contable de los activos y pasivos

en la carga fiscal futura. En consecuencia, no se basa en la comparación entre

Este método del balance es el método que trataremos de presentar a lo largo de

a través de la comparación entre las bases contables y tributarias de los activos

REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS

Las empresas, para cumplir con el requisito de contabilizar el Impuesto a la Renta,

Teniendose en cuenta que mediante Resolución Nº 041-2008-EF/94 del Consejo

2. CUENTAS CONTABLES RELACIONADAS CON LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS

3711 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio

372 Participaciones de los trabajadores diferidas

4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio

A continuación, gráficamente se mostrará el contenido de estas cuentas creadas por

Cuenta 37: Activos diferidos Cuenta 49: Pasivos diferidos

3. IDENTIFICACIÓN DE LA CUENTA POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO

proviene de las diferencias temporarias. En efecto, de acuerdo con el párrafo 5 de la NIC

Gasto por Impuesto = Gasto + Gasto