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tal motivo ha solicitado un presupuesto
económico a la empresa "GÓMEZ &
AGUIRRE" SAC para que ésta última pue-
da confeccionar los uniformes requeridos.
La empresa "ELGUERA & BOBADILLA"
SAC nos consulta si el servicio a ser pres-
tado por la empresa "GÓMEZ & AGUIRRE"
SAC califica como uno de "fabricación de
bienes por encargo" y por tanto sujeta al
SPOT.
Absolución
Consideramos que la referida operación
no califica como fabricación de bienes por
encargo, por consiguiente no sujeta al
SPOT. En efecto, somos del parecer que tal
como hemos mencionado en el presente
informe, en tanto y en cuanto la empresa
"ELGUERA & BOBADILLA" SAC no se de-
dica a la elaboración, producción, fabrica-
ción o transformación de bien alguno no
cabe interpretar que pueda "encargar" todo
o parte de proceso alguno que no realiza.
Por lo tanto, el servicio a ser prestado por
la empresa "GÓMEZ & AGUIRRE” SAC ca-
lifica como una simple prestación de ser-
vicios bajo la modalidad de "servicio de re-
sultados".
7. Reflexión Final
Definitivamente desde que se instauró
el Sistema de Detracciones en nuestro
marco impositivo se han generado mil y
un interrogantes respecto a su correcta
aplicación y en particular, en lo que atañe
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Naturaleza de las vacaciones y deducción de rentas de
segunda, cuarta y quinta categoría
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (1)
RTF : 07719-4-2005
EXPEDIENTE : 2850-2005
INTERESADO : INVERSIONES Y REPRE-
SENTACIONES CUZMER
S.A.C.
ASUNTO : Impuesto a la Renta y
otros
PROCEDENCIA : Cañete
FECHA : Lima, 16 de diciembre de
2005
1ra. quincena, FEBRERO 2006
A4 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
a los servicios sujetos al citado Sistema,
ello se ve agudizado por una laxitud nor-
mativa en lo que a éstos se refiere. En el
presente informe, de una manera indirec-
ta, hemos podido advertir la ambigüedad
interpretativa a la que se deben enfrentar
los contribuyentes debido a una “supera-
ble” técnica legislativa adoptada por el re-
glamentador, en este caso la Administra-
ción Tributaria.
A manera de colofón, en el presente in-
forme -y luego de un desarrollo interpre-
tativo- hemos considerado que la intención
de la Administración Tributaria ha sido la
de "formalizar" aquellos servicios presta-
dos por determinados sujetos vinculados
a ciertos agentes económicos pertenecien-
tes a diversos sectores productivos (v. gr.
textil, pesquero, entre otros). Siendo ello
así, resultaría conveniente, en aras de una
adecuada regulación y por consiguiente
aplicación de la norma por parte de los
contribuyentes, que la técnica legislativa a
ser adoptada reduzca en lo posible el mar-
gen de una “lectura” inadecuada del tex-
to normativo, lográndose con ello el obje-
tivo perseguido por el ente recaudador.
De lo expuesto en el presente informe,
concluimos que la operación denominada
"fabricación de bienes por encargo" ha de
ser observada y aplicada con especial cui-
dado por el sector industrial o productivo.
Por otro lado, huelgan comentarios res-
pecto del impacto financiero que ello aca-
rrea en aquellas empresas dedicadas a la
prestación de los servicios, toda vez que
I. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
En función a los fundamentos plasma-
dos en la parte considerativa de la resolu-
ción en comentario, el Tribunal Fiscal ha
establecido los siguientes criterios de Ob-
servancia Obligatoria:
i. “El requisito del pago previsto en el in-
ciso v) incorporado por la Ley Nº27356
al artículo 37º del Texto Único Ordena-
do de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo Nº 054-
serán éstas las que lo soportarán debido
a la reciente incorporación de la operación
materia de análisis del presente informe.
NOTAS
(1) Así se le denomina coloquialmente a la "fabri-
cación de bienes por encargo".
(2) Se entiende por comitente a aquel que hace
un encargo al comisionista (léase usuario).
(3) ARIAS-SCHEREIBER PEZET, Max y Carlos CÁR-
DENAS QUIROS. Exégesis del Código Civil Pe-
ruano de 1984. Editorial Gaceta Jurídica. Se-
gunda Edición. Abril 2001. Tomo III, página 77.
(4) La prestación desde un punto de vista jurídico
consiste en el objeto de la obligación contrac-
tual, (vínculo entre un acreedor y un deudor)
la misma que puede consistir en un dar, hacer
o no hacer (abstención). "La prestación signi-
fica hoy, tanto el acto de cumplir un contrato
como el de efectivar una obligación legal. Es
la actividad concreta y efectiva prescriptiva
como cumplimiento de un deber jurídico”.
Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo XXIII.
Editorial Driskill S.A. 1986. página 34.
(5) Según el artículo 1771º del Código Civil “Por
el Contrato de Obra el contratista se obliga a
hacer una obra determinada y el comitente a
pagarle una retribución”.
(6) Definición contenida en el artículo 1773º del
Código Civil.
(7) Con ello queremos dar a entender que las fa-
ses así como las características de un deter-
minado proceso dependerán del sector en el
que se den. Así por ejemplo, los procesos en
el sector textil, manufacturero u otros revisten
sus propias particularidades.
(8) Esta información puede ubicarse en la siguien-
te página web: http://www.rae-es/.
(9) Publicada el 15.08.2004 en el Diario Oficial El
Peruano. ■
99-EF, no es aplicable a los gastos de-
ducibles contemplados en los otros
incisos del referido artículo 37º que
constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta y quinta categoría”.
ii. “Las remuneraciones vacacionales,
dada su condición de tales y por tanto
de rentas de quinta categoría, son de-
ducibles como gasto de conformidad
con lo establecido en el inciso v) del ar-
tículo 37º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta aproba-
do por Decreto Supremo Nº 054-99-EF,
modificado por Ley Nº 27356”.
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CABALLERO BUSTAMANTE

II. Planteamiento del problema
En el presente caso la Administración
Tributaria reparó el gasto por provisión de
remuneraciones vacacionales, al no haber
sido estas pagadas dentro del plazo esta-
blecido para la presentación de la declara-
ción jurada anual del Impuesto a la Renta.
Bajo esa óptica, el aspecto en discu-
sión, entre otros, se focalizó en determi-
nar si para efectos de la deducción de la
provisión de remuneraciones vacaciona-
les, el contribuyente debía o no cumplir
con el pago de las mismas dentro del pla-
zo ley. Ello pasaba por clarificar la natu-
raleza de las vacaciones, esto es, si califi-
caban como beneficios sociales reguladas
en el inciso j) del Artículo 37º de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR) o, como con-
cepto remunerativo.
No obstante lo anterior, el Tribunal Fis-
cal resolvió que en el presente caso no
procedía la deducción de la aludida pro-
visión, en la medida que el contribuyente
no había cumplido con el pago de las re-
muneraciones vacacionales dentro del
plazo de ley, en virtud a que tales egresos
califican como conceptos remunerativos
y por tanto rentas de quinta categoría.
III. Argumentos esbozados por el Or-
gano Colegiado
1. Provisión por vacaciones: ¿Benefi-
cio social?
Como marco normativo a analizarse, el
Tribunal Fiscal parte por indicar que
conforme con el inciso j) del artículo
37º de la LIR, constituyen gastos dedu-
cibles a fin de establecer la renta neta
de tercera categoría, las asignaciones
destinadas a constituir provisiones
para beneficios sociales estableci-
das con arreglo a las normas legales
pertinentes.
De otro lado, manifiesta que a la luz de
lo dispuesto en el inciso v) del preci-
tado cuerpo legal, introducido por la
Ley Nº 27356, norma vigente en el ejer-
cicio 2001, los gastos o costos que
constituyan para su perceptor rentas
de segunda, cuarta o quinta categoría
podrán deducirse en el ejercicio grava-
ble a que correspondan cuando hayan
sido pagados dentro del plazo esta-
blecido por el reglamento para la pre-
sentación de la declaración correspon-
diente a dicho ejercicio.
Ahora bien, en torno al tema en refe-
rencia el colegiado sostiene que exis-
tieron dos interpretaciones: (i) una que
considera que las remuneraciones va-
cacionales son deducibles como gas-
to al amparo de lo establecido por el
inciso j) del artículo 37º de la Ley del
Impuesto a la Renta, al tratarse de be-
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Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
neficios sociales, debiéndose señalar
que en dicho supuesto para que pro-
cediera la deducción como gasto no se
requería el pago dentro del plazo es-
tablecido para la presentación de la de-
claración jurada anual del impuesto (2);
(ii) las remuneraciones vacacionales,
dada su condición de tales y por tanto
rentas de quinta categoría, son dedu-
cibles como gasto de conformidad con
lo establecido en el inciso v) del Artícu-
lo 37º de la LIR incorporado por la Ley
Nº 27356.
Ante tal dualidad interpretativa, el Tri-
bunal se inclinó por adoptar el criterio
vertido en la segunda interpretación,
situación que se vio reflejada en el
Acuerdo de Sala Plena Nº 2005-35.
2. Deducibilidad de las remuneracio-
nes y beneficios sociales
Acorde con lo prescrito en el Artículo
37º de la LIR, son deducibles para la
determinación del referido impuesto
una serie de conceptos, entre los que
se cuentan las remuneraciones y los
beneficios sociales.
De otro lado, conforme con lo dispues-
to en las normas laborales, la remune-
ración es el íntegro de lo que el traba-
jador recibe por sus servicios, en dine-
ro o en especie, cualquiera sea la for-
ma o denominación que tenga, siem-
pre que sean de su libre disposición.
Asimismo, existen tres conceptos rela-
cionados con las vacaciones, entre las
que se puede destacar, las entendidas
como: (i) descanso físico; (ii) remune-
ración vacacional y; (iii) gratificación
vacacional. Luego del detalle de cada
uno de los precitados conceptos, con-
cluye que la remuneración vacacional
al tener la naturaleza de remuneración
y por tanto renta de quinta categoría,
es deducible como gasto siéndole apli-
cable lo dispuesto en el inciso v) del
artículo 37º de la LIR.
3. Alcance del literal v) del artículo
37 o de la Ley del Impuesto a
la Renta incorporado por la Ley
N° 27356
Con fecha 18 de octubre de 2000, median-
te Ley N° 27356, se incorporó el inciso v)
en el artículo 37º de la LIR. Sostiene que
atendiendo a una interpretación sistemá-
tica por ubicación de la norma, si se tie-
ne en cuenta que ésta entró en vigencia
con posterioridad al resto de incisos del
mismo artículo y que además fue ubica-
do en un literal aparte; debe entenderse
que el inciso v) se está refiriendo a aque-
llos gastos o costos que constituyan para
su perceptor rentas de segunda, cuarta
o quinta categoría y que sean distintos a
los previstos en los otros incisos del pre-
citado artículo.
1ra. quincena, FEBRERO 2006
REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
Agrega, que el aludido artículo 37º de
la LIR, al señalar enunciativamente
aquellos gastos que son deducibles
para establecer la renta neta de terce-
ra categoría –de cumplir con el princi-
pio de causalidad–, está enumerando
supuestos sistemáticamente excluyen-
tes, por lo que mal podría afirmarse
que desde que entró en vigencia el in-
ciso v), los demás incisos estaban su-
peditados a éste último, debiendo ano-
tarse que si el legislador hubiera pre-
tendido condicionar dicha deducción al
cumplimiento del requisito del pago, lo
hubiera establecido expresamente en
los demás incisos del mismo artículo
37º de la LIR o en un párrafo aparte
aplicable a todos los incisos.
En efecto, sostiene que los demás
incisos del artículo 37º contienen, de
ser el caso, las condiciones, requisitos
o límites que el legislador ha previsto,
que deben aplicarse exclusivamente a
los supuestos en ellos contenidos, ya
que al ser expresos no pueden exten-
derse a supuestos distintos.
IV. Nuestros comentarios
Muy al margen de la posición adopta-
da por el Tribunal Fiscal en torno al asun-
to en cuestión, sobre el particular, somos
de una opinión contraria a la esbozada
por el colegiado. Pues tal como hemos
dejado de manifiesto en anteriores quin-
cenas (3) , dicha interpretación advierte
una serie de aristas que no han sido
merituadas por el tribunal administrativo
al momento de expedir el fallo en cues-
tión.
1. Consideraciones previas
Un primer aspecto que debemos indi-
car, es el relacionado a la limitación
que encierra el criterio adoptado, a los
alcances normativos dispuestos tanto
por la Ley del Impuesto a la Renta
como por su norma reglamentaria.
Bajo esa perspectiva, en contradicción
a los fundamentos delineados por el
colegiado, podemos sostener que si
bien la inclusión del inciso v) del ar-
tículo 37º de la LIR, fue expedido con
posterioridad a los demás incisos del
precitado artículo y, el hecho que la
referida disposición no se encontrase
establecida en un apartado general;
tales circunstancias no justifican una li-
mitación a la deducción de las rentas
(contempladas en otros incisos) que
calificasen en la segunda, cuarta y
quinta categoría; en base a lo dispues-
to en el aludido inciso v); más aún si
se tiene en cuenta, que muchas veces
dicha situación responde a considera-
ciones de redacción y técnica legisla-
tiva.
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Informativo Derecho Tributario
2. Consecuencias sustanciales origi-
nadas por el criterio adoptado
Como segundo aspecto sustancial, se
pueden advertir las consecuencias que
recaen sobre la regla general relacio-
nada a la deducción de las rentas que
califiquen para su perceptor dentro de
la segunda, cuarta y quinta categoría.
Efectivamente, conforme con lo dis-
puesto en el literal v) del artículo 37º
de la LIR, los gastos o costos que cons-
tituyan para su perceptor rentas de se-
gunda, cuarta y quinta categoría po-
drán deducirse en el ejercicio gravable
a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido
por el Reglamento para la presentación
de la declaración jurada correspon-
diente a dicho ejercicio.
En función a ello, puede apreciarse que
dicha regla condiciona la deducción
del gasto por tales conceptos, en la
medida que el contribuyente perceptor
de rentas de tercera categoría cumpla
con el pago de los mismos, dentro del
plazo para la presentación de la decla-
ración jurada del ejercicio respecto al
cual se pretende la imputación del
gasto, sea que califique para su per-
ceptor dentro de la segunda, cuarta y
quinta categoría.
Lo anterior, conforme se indicó en un
anterior informe responde a criterios
de equilibrio fiscal en términos de re-
caudación cuando confluyen el méto-
do de lo devengado (empresa) y el de
lo percibido (contribuyente), pues a
través de dicho dispositivo el Estado
obliga al pago de la respectiva renta
hasta la fecha de la presentación de la
declaración jurada anual del Impuesto
a la Renta, para por esa vía precipitar
el nacimiento de la retención corres-
pondiente al efectuarse el pago de las
referidas rentas, asegurándose así el
ingreso respectivo por dicho concepto
y permitiendo en esa medida la deduc-
ción del gasto.
Ahora bien, teniendo en cuenta el cri-
terio adoptado por el colegiado, los li-
neamientos normativos expuestos en
forma precedente se alteran radical-
mente. Efectivamente, pues a través
del mismo se dispone que el requisito
del pago previsto en el inciso v) incor-
porado por la Ley Nº 27356 al Artículo
37º de la LIR, no es aplicable a los gas-
tos deducibles contemplados en los
otros incisos del referido Artículo 37º
que constituyan para su perceptor ren-
tas de segunda, cuarta y quinta cate-
goría.
Los efectos de dicho criterio, tal como
lo indicáramos devienen en: (i) gastos
que generan un desbalance fiscal y (ii)
rentas de quinta categoría susceptibles
de regulación específica.
1ra. quincena, FEBRERO 2006
A6 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
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2.1. Gastos que generan un desbalance
fiscal
En el caso del primer tópico, pode-
mos señalar el caso de los gastos por
intereses siempre que su perceptor
sea persona natural (segunda catego-
ría), regulado en el inciso a) del Ar-
tículo 37º y los gastos por remunera-
ción al directorio (cuarta categoría),
normado en el inciso m), a los que no
les resultará de aplicación la regla
prevista en el inciso v) del Artículo
37º del citado cuerpo normativo.
Ello origina que respecto de este tipo
específico de rentas, el gasto sería
deducible sin necesidad de realizar el
pago respectivo de éstas y tampoco
requerirá efectuar la “retención sobre
lo devengado” para que ello ocurra;
evidentemente, tal como se puede
advertir en esta hipótesis se produ-
cirá el desequilibrio fiscal preceden-
temente señalado, que otrora fuera el
sustento para incorporar el inciso v)
al Artículo 37º de la LIR.
2.2. Rentas de quinta categoría con
regulación específica
En cuanto a las rentas de quinta ca-
tegoría susceptibles de regulación es-
pecífica, resulta claro que bajo los pa-
rámetros del criterio expuesto por el
Tribunal Fiscal, podemos apreciar
que determinadas rentas de quinta
categoría se regularán bajo el ampa-
ro del inciso l) del Artículo 37º de la
LIR, tales como las remuneraciones y
gratificaciones extraordinarias, según
el criterio expresado en la RTF Nº
958-2-99 de fecha 20.12.99 y en con-
secuencia, la deducción para propó-
sitos del Impuesto a la Renta estará
supedita a la regla prevista en el re-
ferido dispositivo (única regla, por
cierto, vinculada al pago de las mis-
mas hasta la fecha de la presentación
de la declaración jurada anual del Im-
puesto a la Renta).
De otro lado, existe otro grupo de
rentas de quinta categoría a las que
se les aplicará lo dispuesto en el in-
ciso v) del Artículo 37º de la LIR, en-
tre otras, las remuneraciones y gra-
tificaciones ordinarias, la remunera-
ción por vacaciones y la participación
de los trabajadores en las utilidades
(obligatoria).
Esto implica que su deducción se pro-
ducirá si la empresa paga las referi-
das rentas hasta la fecha de presen-
tación de la declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta (regla gene-
ral) o si se paga la “retención sobre
lo devengado” en la fecha oportuna
(regla de excepción).
2.3. Problemática en la deducción de
las gratificaciones extraordina-
rias
La problemática como bien se advir-
tió en un reciente editorial, se presen-
ta si los contribuyentes perceptores
de rentas de tercera categoría hubie-
ran efectuado la deducción de las
gratificaciones extraordinarias duran-
te los ejercicios 2001, 2002, 2003 y
2004 utilizando la regla de excepción
prevista en el inciso q) del Artículo
21º del reglamento de la LIR en el en-
tendido que estas rentas de quinta
categoría estaban inmersas dentro
del inciso v) del Artículo 37º de la LIR,
cuando en realidad, según se aprecia
del criterio expuesto por el colegia-
do, éstas se encontraban reguladas
en el inciso l) del citado Artículo.
Dicha situación, evidentemente origi-
nará una contingencia tributaria para
la referida entidad empresarial, pues
para deducir ese concepto (gratifica-
ción extraordinaria) como gasto de-
bió pagar la mencionada renta hasta
la fecha de la presentación de la de-
claración jurada anual del Impuesto
a la Renta, conforme lo dispone el
“específico” literal l) del Artículo 37º
de la LIR.
3. Cambios normativos a partir del
Ejercicio 2006
Finalmente, resulta claro que a raíz de
las modificaciones normativas vigentes
a partir del año 2006, se ha eliminado
la obligación de “retener sobre lo de-
vengado” tratándose de rentas de se-
gunda, cuarta y quinta categoría com-
prendidas en el inciso v) del art. 37º de
la LIR, circunscribiendo la referida obli-
gación a la fecha en que las precitadas
rentas se perciban. Situación que impli-
ca la imposibilidad de aplicar la dispo-
sición de excepción contemplada en el
literal q) del Artículo 21 de la norma re-
glamentaria de la LIR (“retención sobre
lo devengado”).
NOTAS
(1) Publicada en el Diario Oficial “El Peruano”
14 de enero de 2006.
(2) Según el criterio adoptado en el Acuerdo
de Sala Plena Nº 2005-28 del 9 de agosto
de 2005, que dispuso que “El requisito del
pago previsto en el inciso v) incorporado
por la Ley Nº 27356 al artículo 37° del Tex-
to Unico Ordenado de la Ley del Impues-
to a la Renta, aprobado por Decreto Su-
premo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los
gastos deducibles contemplados en los
otros incisos del referido artículo 37º que
constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta y quinta categoría”.
(3) Sobre el particular, sugerimos revisar el
Editorial y el Informe Especial publicado
en el Informativo Caballero Bustamante
correspondiente a la segunda quincena de
enero del presente año. ■
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