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7
Procedimiento tributario
Objetivos
LECTURA OBLIGATORIA
O
“Decreto 618/97”, Boletín Oficial, 14/7/97, arts. 1, 2, 3, 6.
LECTURA OBLIGATORIA
O
Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Ley 19549.
Instrucciones y Circulares
• Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la orga-
nización y, por lo tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores
jerárquicos.
• Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obli-
gatorio para los subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los
mismos respecto de diversos temas.
• Al igual que los Dictámenes Internos, no se publican en el Boletín Oficial,
no son de aplicación obligatoria para los administrados ni existe posibili-
dad alguna de recurrirlas.
L
Definición de juez administrativo:
Si bien la utilización del título de juez administrativo otorgado por
la ley 11683 es inapropiada –ya que un juez debería estar libre de
interés propio para resolver en una contienda–, estos funcionarios no
ejercen una verdadera función de juez, pues no existe delegación de
la función judicial, la que es indelegable.
L
El tributo es la prestación que este exige en forma coactiva a los ciu-
dadanos en el marco de un conjunto de normas jurídicas, sin las cua-
les no podría aplicarlo.
Pero la potestad del Estado (sujeto activo) también encuentra limitaciones, las
cuales están constituidas por las garantías constitucionales de las personas,
esta es materia del llamado Derecho Tributario Constitucional.
De esta forma, tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que impo-
nen los límites a la discrecionalidad del fisco para verificar y controlar a los
sujetos pasivos de la relación, imponiéndole un uso racional de estas amplias
facultades.
Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar
y fiscalizar se les impone como límites:
• Los derechos constitucionales de las personas
• Las leyes que reglamentan su ejercicio
• El control jurisdiccional que puede ejercerse sobre él
• La jurisprudencia
K
1.
Enumere cuáles son las facultades propias de verificación y fiscalización
que posee la AFIP, según lo establecido por la ley de Procedimiento
Tributario (arts. 33 y 35).
6.3. Domicilio
Actualmente, el domicilio de los contribuyentes no es un dato más que debe-
mos aportar al fisco al momento de inscribirnos, se ha transformado en una
información clave, que muchas veces las inconsistencias en su manifestación
o la falta de denuncia del mismo, nos trae consecuencias fiscales no desea-
das, como pueden ser, por ejemplo, multa formal agravada o la imposibilidad
de obtener un certificado de exclusión en algún régimen de retención, entre
otras.
Es el artículo 3 de la ley 11683, el que define el domicilio a los fines fisca-
les, haciendo referencia directa al concepto civil de domicilio.
domicilio fiscal
Personas físicas del Domicilio real: es el que, en general, se considera a
país los fines fiscales.
Domicilio legal. Solo será considerado a los fines
fiscales en los siguientes casos particulares:
1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al domicilio
de sus representantes.
2. Mujeres casadas: será domicilio fiscal el domicilio
del marido.
Personas jurídicas del Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, este será el
país domicilio fiscal.
En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se
considerará domicilio fiscal el lugar donde esté situada la
dirección o administración.
Responsables y Si existe un representante en el país: el domicilio fiscal será el
contribuyentes del de dicho representante.
exterior Si no existiera un representante en el país se considerará
domicilio fiscal:
% El lugar de la República en que dichos sujetos tengan su
principal negocio o explotación.
% El lugar donde se halle la principal fuente de sus recursos.
Cuando no se pudieran determinar ninguno de los
dos anteriores, se considerará el último lugar de
residencia en el país.
LECTURA RECOMENDADA
R
Código Civil, artículos 90 a 93.
LEER CON ATENCIÓN
L
Si el domicilio real de la persona física no coincide con el lugar donde
se desarrolla la actividad económica, entonces este último es el domi-
cilio fiscal que debe declarar el contribuyente.
L
Es el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo está obliga-
do a satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.
L
Definición del Modelo de Código Tributario de la OEA
Contribuyente: personas respecto de las cuales se verifica el hecho
generador de la obligación tributaria.
Responsables: personas que sin tener el carácter de contribuyentes
deben, por expresa disposición de la ley, cumplir las obligaciones
atribuidas a estos.
Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho priva-
do, teniendo en cuenta que el Código Civil establece la transmisión automática
de los bienes al momento del fallecimiento del causante.
Síndicos y liquidadores
Además de las responsabilidades generales del punto anterior, los síndicos o
liquidadores de las quiebras tienen la obligación de gestionar:
• La determinación de la deuda tributaria e ingresos por períodos anteriores
y posteriores a la iniciación del juicio.
• Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha cons-
tancia deberá ser solicitada antes de los 15 días del vencimiento para la
reunión de la Junta de Acreedores.
Sucesores de empresas
Serán responsables personal y solidariamente cuando se den las siguientes
condiciones:
Terceros cómplices
Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faci-
liten por su culpa o dolo la evasión del tributo, serán responsables personal
y solidariamente.
K
2.
Marque con una “X” donde corresponda, si los sujetos que se detallan
seguidamente son responsables por la deuda propia o deuda ajena:
Responsable Responsable
deuda propia deuda ajena
a) Justo Grosso, mandatario con Facultad de
percibir dinero.
b) Sucesión de Julián Re.
c) Luis Parra, abogado.
d) Pablo Martín, síndico de la quiebra Empresa Sol
S.A.
e) Isabel Negri, curadora de un demente.
f) Los agentes de retención en el Impuesto a las
Ganancias.
g) Director de una S.A.
h) Una Sociedad Anónima
Declaración Jurada
Nuestra ley, establece como sistema primordial de determinación el de
Declaración Jurada, a través del cual se le confiere a la determinación del
tributo el grado de acto unilateral por parte del contribuyente, siendo este el
único responsable del ingreso del mismo. En otras palabras, la Ley confía en
el cumplimiento espontáneo por parte del contribuyente de declarar e ingre-
sar el monto de su obligación tributaria al fisco, y por eso ha instituido como
exteriorización de ese proceso la presentación de Declaraciones Juradas.
Es obvio decir que una declaración jurada puede modificarse en más. Esta
rectificativa puede ser a requerimiento del fisco, en el caso de una inspección,
o por propia voluntad del contribuyente al detectar un error. En ambos casos,
se consignará, de existir, el impuesto abonado previamente como ingreso
directo resultando un nuevo saldo a ingresar debiendo por este liquidarse los
accesorios desde el momento de la obligación hasta su pago.
Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por recti-
ficar en más una declaración jurada presentada, si la misma tuvo su origen
en un requerimiento de la administración fiscal procede la multa por omisión
prevista en el art. 45 de la ley de Procedimiento Tributario (50% al 100% del
tributo dejado de pagar), pero reducida a 1/3 del mínimo legal, es decir 16,66
% del impuesto omitido, tal cual lo dispone el artículo 49 del citado ordena-
miento por tratarse de una aceptación a las pretensiones fiscales antes de
iniciado el procedimiento de determinación de oficio.
Ahora, tengan en cuenta que, si la rectificativa fue por propia decisión del
contribuyente no corresponde la tipificación del ilícito de omisión por inexacti-
tud de la declaración jurada original, dado que el contribuyente es el que regu-
lariza la cuestión demostrando que no tuvo intención de omitir.
C
Esta postura se refuerza con lo dispuesto por la DGI, al sostener que la figura
omisiva de impuesto por falta de presentación jurada sólo se considera consu-
mada recién en el momento en que se inicia el procedimiento de determi-
nación administrativa del gravamen (Instrucción DGI 19/92).
IVA Enero 1997 Real Declarado
L
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cual-
quier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinan-
do tributo a favor del fisco, se compruebe que la apreciación rectifi-
cada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo
u otros gravámenes, la Dirección general compensará los importes
pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta,
hasta anular el tributo resultante de la determinación.
L
El proceso de determinación de oficio puede definirse como el con-
junto de procedimientos por los que la ley 11683 le permite al fisco
determinar el monto de la obligación tributaria, ya sea sobre base
cierta o presunta, cuando el contribuyente no hubiere presentado la
Declaración Jurada o bien cuando habiéndola presentado, la misma
hubiera sido impugnada por la Dirección.
Cuando no procede
• Se trate de liquidaciones y actuaciones de inspectores y empleados. Según
el 2º párrafo del art. 16, las liquidaciones de los inspectores No Consti-
tuyen determinación de Impuesto, solo tiene esa competencia los Jueces
Administrativos, función atribuida en los términos del art. 9 punto 1 inciso
b) y 10 del Decreto 618/97.
• Cuando en la DJ se computan conceptos improcedentes, tales como reten-
ciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos propios o de terceros, o
el saldo a favor AFIP se cancele o difiera impropiamente (con cheques sin
fondos, certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocio-
nales incumplidos, caducos o inexistentes).
- Atención: basta con la simple intimación de pago del art. 14 LPT.
- Se complementa con el 5º párrafo del art. 81 LPT, teoría de las correc-
ciones simétricas.
• Cuando la disconformidad con liquidaciones administrativas se refiere a
errores de cálculo (art. 11 LPT).
• Cuando los Agentes de Retención y/o Percepción (habiendo practicado la
retención o percepción) presentaron la DJ determinativa o informativa de su
situación o alternativamente la AFIP constatare la retención o percepción
a través de los pertinentes certificados.
que a través de decisiones arbitrarias por parte del fisco se pueda lesionar
el principio de legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los
argumentos utilizados por la Dirección para el rechazo de la misma.
En el caso que, además del descargo se ofreciera prueba, el juez adminis-
trativo dispondrá la producción de la misma fijando un plazo máximo de 30
días hábiles administrativos prorrogables por igual término por única vez.
El otorgamiento o no de la prórroga es facultad del Juez Administrativo,
debiendo fundamentar su resolución en aquellos casos en que denegare la
concesión de la misma. El juez ordenará la producción de todas las pruebas
ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean consideradas
improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este último
supuesto fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega
la producción de la prueba.
Si en el citado plazo de 30 días hábiles administrativos (o su prórroga,
si existiese) no se pudiera realizar la producción de la prueba, el juez
deberá dictar resolución prescindiendo de la misma. Una vez finalizada la
producción o habiéndose manifestado la imposibilidad de llevarse a cabo
la misma, el juez deberá dictar la resolución del proceso determinativo de
oficio sin que sea posible alegar sobre la prueba producida.
Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contesta-
ción, el juez administrativo deberá dictar resolución fundada determinando
el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 días hábiles adminis-
trativos. La fundamentación de la resolución mencionada deberá tener en
cuenta todos los argumentos que el contribuyente hubiera presentado en
su descargo como así también los resultados de la producción de la prue-
ba, si es que la misma hubiera tenido lugar.
c) No realizar ninguna acción ante la recepción de la vista: en este caso el
contribuyente simplemente esperará a que el juez administrativo dicte su
Resolución, sin interponer ningún tipo de descargo con anterioridad al
mismo. Esta no actuación por parte del contribuyente no impide al mismo
la posibilidad de recurrir la citada Resolución y presentar pruebas en ese
momento.
Estimación de oficio
Ante la necesidad de estimar de oficio la obligación tributaria, la LPT introduce
la figura de la presunción como forma de conectar un hecho conocido (indicio)
con otro considerado como cierto (admitiéndose o no prueba en contrario) que
suele ser consecuencia del hecho conocido tomado como base.
Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales
son aquellas que emanan y se hallan reguladas por la propia Ley. Dentro de
este grupo hallamos las denominadas Juris Tantum, o que admiten prueba
en contrario, las cuales suponen no forzosa la conexión o correlación entre el
hecho base y el hecho presunto, pudiéndose desvirtuar la misma mediante
prueba fehaciente presentada por el contribuyente. Como contrapartida, las
presunciones iure et de iure, o que no admiten prueba en contrario, impiden
que el contribuyente pueda demostrar que del hecho tomado como base no
se desprende el hecho presumido.
Las presunciones simples o judiciales no hallan su fundamento en la Ley
sino en el juzgador, siendo este, en el caso de determinación de oficio, el juez
administrativo. Será entonces el juez administrativo quien determine en qué
casos de un hecho cierto puede derivarse o inferirse un hecho presunto.
Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del
proceso de determinación de oficio, toda presunción de carácter judicial admi-
ta prueba en contrario.
K
3.
Enumere las presunciones establecidas en el artículo 18 de la ley de
Procedimiento Tributario, y analice al menos dos de ellas.
LECTURA OBLIGATORIA
O
Diez, H. P., Coto, A., Diez, F. (2001), El Ilícito en la Ley de
Procedimiento Tributario Nacional, un enfoque integral, Errepar,
Buenos Aires.
Chicolino, R. M., Fernández, O. (2007), Cuestiones Fundamentales
de Procedimiento Tributario Nacional, Osmar Buyatti, Buenos Aires.
Requisitos concurrentes:
• Presentar la declaración jurada antes de la notificación de la multa.
• No haber utilizado este régimen en los últimos 2 años.
• Renunciar a la discusión con el fisco y pagar la multa.
Recurso administrativo:
Recurso de reconsideración, previsto en el artículo 76, inc. a). Dicho recur-
so debe interponerse dentro de los 15 días hábiles administrativos contados
desde la notificación de la Resolución que aplica la multa.
Recurso judicial:
Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la deman-
da contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal (Cap. Fed.) o juzgados federales (en el resto del país)
–art. 82 inciso a) LPT–, con efecto suspensivo.
En primer lugar, cabe recordar que la ley 25795 (B.O. 17/11/2003) introdujo importan-
tes modificaciones al Capítulo VI de la ley 11683 (intereses, ilícitos y sanciones).
Entre las citadas modificaciones, se incorporó al ordenamiento el artículo 38.1, que
preveía la sanción de multa ante la no presentación en término de determinadas declara-
ciones juradas informativas.
El citado artículo castigaba exclusivamente la no presentación de declaraciones juradas
informativas vinculadas a operaciones internacionales, diferenciando la cuantía del castigo
según se tratara de operaciones entre partes independientes o vinculadas.
Posteriormente, la ley 26044 incorporó un nuevo hecho punible dentro del artículo
38.1, configurado por la no presentación de otras declaraciones juradas informativas, dis-
tintas a las enunciadas en el párrafo anterior.
Requisitos concurrentes:
• Cumplir con el deber formal antes de la notificación de apertura del sumario.
• No haber utilizado este régimen en los últimos dos años.
• Renunciar a la discusión con el fisco y pagar la multa.
Recurso administrativo:
Recurso de reconsideración - ley 11683, artículo 76, inc. a).
Dicho recurso debe interponerse dentro de los 15 días hábiles adminis-
trativos contados desde la notificación de la Resolución que aplica la multa.
Recurso judicial:
Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la deman-
da contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal (Cap. Fed.) o juzgados federales (en el resto del país)
–art. 82 inciso a) ley 11683–, con efecto suspensivo.
Hecho punible:
• Infracciones a las normas de domicilio fiscal.
• Resistencia pasiva a una fiscalización, por incumplimiento reiterado a los
requerimientos de funcionarios (siempre que tales requerimientos no resul-
ten excesivos o desmesurados y se hubiera otorgado al contribuyente el
plazo mínimo de 10 días hábiles administrativos para su respuesta).
• No cumplimiento de cualquier requerimiento en el que se solicite informa-
ción para el control de las operaciones internacionales.
• Falta de conservación de comprobantes y elementos justificativos de los
precios pactados en operaciones internacionales.
Reiteración de la conducta
En caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de presentación
de declaración jurada, se faculta al fisco para aplicar nuevamente la sanción,
cuando:
• Exista una resolución condenatoria anterior.
• Sin importar si tal resolución se hallare firme.
Reducción de la sanción
Si el sujeto manifiesta, en la primera oportunidad de defensa, la materiali-
dad de la infracción, el Juez Administrativo debe reducir la sanción a la míni-
ma expresión ($150).
Recursos administrativos
De reconsideración (LPT artículo 76 inc. a). El plazo para interposición de
este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la notifi-
cación de la Resolución que aplica la multa.
De apelación ante TFN (LPT artículo 76 inc. b) si el monto es mayor a
$2.500. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN.
Tener en cuenta que el TFN se
encuentra de feria durante todo el Recursos judiciales:
mes de enero y durante dos sema-
nas del mes de julio de cada año.
• Si se hubiera interpuesto el recurso de reconsideración: contra la denegato-
ria del mismo procede la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de
1º Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juz-
gados federales (en el resto del país) –art. 82 LPT–, con efecto suspensivo.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábi-
les judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
• Si se hubiera interpuesto la Apelación al TFN: contra la sentencia del TFN
de este, corresponde el Recurso de Revisión y Apelación limitada ante la
Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal –arts. 86 inc. b), 192 y
194 LPT.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes al de la interpo-
sición se fundará el recurso ante el mismo Tribunal.
Eximición de la sanción:
Si se trata del incumplimiento al primer requerimiento, el contribuyente
puede invocar el principio de insignificancia jurídica o bagatela.
Recursos administrativos:
• De reconsideración (LPT artículo 76 inc. a). El plazo para interposición de
este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la noti-
ficación de la Resolución que aplica la multa.
• De apelación ante TFN (LPT artículo 76 inc. b) si el monto es mayor a
$2.500. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para
el TFN.
Recursos judiciales:
• Si se hubiera interpuesto el Recurso de Reconsideración, contra su dene-
gatoria procede la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Ins-
tancia en lo Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados
federales (en el resto del país) –art. 82 LPT–.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábi-
les judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
• Si se hubiera presentado la apelación al TFN: contra la sentencia del
mismo, corresponde el Recurso de Revisión y Apelación limitada ante la
Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal –arts. 86 inc. b), 192 y
194 LPT.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá
ante el mismo Tribunal la expresión de agravios correspondiente.
Artículo 40.1
Ocupar trabajadores en relación de dependencia y no declararlos ni registrarlos
con las formalidades exigidas por las leyes respectivas.
Tener en cuenta que, en este caso, la sanción solo comprenderá la multa
y la inhabilitación.
No obstante, se admite aplicar la clausura debiendo ponderarse a tal efecto
la gravedad de la infracción y la condición de reincidente del infractor.
Sanción de multa
En general, se trata de una multa graduable entre:
• Monto mínimo $300.-
• Monto máximo $30.000.-
Sanción: multa del 50% al 100% del impuesto omitido, para los siguientes
casos.
• No presentación de DJ.
• Presentación de DJ inexacta.
• Régimen infraccional de anticipos.
Recursos administrativos
• De reconsideración (LPT –artículo 76– inc. a). El plazo para interposición
de este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la
notificación de la Resolución que aplica la multa.
• De apelación ante TFN (LPT –artículo 76– inc. b) si el monto es mayor a
$2.500. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para
el TFN.
Recursos judiciales
• Si se presentó el Recurso de Reconsideración, contra su denegatoria pro-
cede la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en
lo Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados federales
(en el resto del país) –art. 82 LPT.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábi-
les judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
• Si se hubiera interpuesto la Apelación al TFN: contra la sentencia del mismo
corresponde el Recurso de Revisión y Apelación limitada ante la Cámara
en lo Contencioso Administrativo Federal –arts. 86 inc. b), 192 y 194 LPT.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá
ante el mismo Tribunal la expresión de agravios correspondiente.
Hecho punible
Incurre en defraudación fiscal quien deje de ingresar el tributo en su justa
medida mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por
acción u omisión (el texto en cursiva responde a las modificaciones introduci-
das por la ley 25795).
Se eliminó la exigencia de “liqui-
daciones de impuestos que no
se correspondan con la realidad”.
Según el artículo 47 de la LPT se presume, salvo prueba en contrario, que existe volun-
tad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:
L
Para la aplicación de todas las sanciones previstas en la ley de Proce-
dimiento Tributario, debe emplearse el mecanismo sumarial previsto
en los artículos 70 y siguientes de dicho cuerpo legislativo.
Recursos Administrativos
• De reconsideración (LPT –artículo 76– inc. a). El plazo para interposición
de este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la
notificación de la Resolución que aplica la multa.
• De apelación ante TFN (LPT –artículo 76- inc. b) si el monto es mayor a
$2.500. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para
el TFN.
Recursos Judiciales
• Si se presentó el recurso de reconsideración, contra su denegatoria proce-
de la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en lo
Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados federales
(en el resto del país) –art. 82 LPT.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábi-
les judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
• Si se hubiera interpuesto la Apelación al TFN: contra la sentencia del mismo
corresponde el Recurso de Revisión y Apelación limitada ante la Cámara
en lo Contencioso Administrativo Federal –arts. 86 inc. b), 192 y 194 LPT.
Recursos administrativos
• De reconsideración (LPT –artículo 76, inc. a). El plazo para interposición
de este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la
notificación de la Resolución que aplica la multa.
• De apelación ante TFN (LPT –artículo 76, inc. b) si el monto es mayor a $2.500.
Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN.
Recursos judiciales
• Si se presentó el Recurso de Reconsideración, contra su denegatoria pro-
cede la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en
lo Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados federales
(en el resto del país) –art. 82 LPT.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábi-
les judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
• Si se hubiera interpuesto la Apelación al TFN: contra la sentencia del mismo
corresponde el Recurso de Revisión y Apelación limitada ante la Cámara
en lo Contencioso Administrativo Federal –arts. 86 inc. b), 192 y 194 LPT.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá
ante el mismo Tribunal la expresión de agravios correspondiente.
K
4.
Marque con una “X” donde corresponda, si los siguientes hechos darán
lugar a una infracción formal o infracción material.
L
La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden
de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declara-
ciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los
tributos en la forma y plazos que establecerá la Dirección General.
6.8.1. Requisitos
Para que la Dirección pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del
tributo, deben reunirse los siguientes presupuestos:
L
Incumplimiento del contribuyente
Ante la actitud pasiva del contribuyente, es decir, cuando no cumpla
el requerimiento, el fisco podrá emitir la correspondiente boleta de
deuda a fin de iniciar la ejecución fiscal.
El artículo 31, bajo análisis, permite a la DGI requerir “una suma equivalen-
te a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de
los períodos no prescritos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron
de presentar declaraciones”. Si interpretamos literalmente este punto, nos
encontramos con que el fisco puede seleccionar, entre los períodos fiscales
no prescritos en que exista declaración o determinación, aquel que haya arro-
jado la obligación tributaria más cuantiosa a cargo del contribuyente.
A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitra-
ria, puesto que las sumas ejecutadas tienen el carácter de pago a cuenta del
tributo que en definitiva le corresponde al contribuyente, siendo ilógico que
seleccione, como base de cálculo para fijar la suma a ejecutar, un período
fiscal que arroje como resultado la ejecución de sumas que superen amplia-
mente la obligación tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el mecanismo
de pago provisorio de impuestos vencidos sería irrazonable.
Para la selección del período base, el fisco debería atender la capacidad
contributiva media del contribuyente, de acuerdo a los siguientes elementos:
• Que entre el período tomado como base y el omitido, las tasas de impues-
to sean similares.
• Que la actividad desarrollada por el sujeto en el período base haya tenido
conceptos gravados, similares a los del período omitido, verificando que
no haya sido beneficiado por exenciones, desgravaciones, regímenes pro-
mocionales, etcétera.
• En caso de actividades estacionales, el período base debe ser similar al
período fiscal omitido.
• Pago total documentado: para valer como defensa que rechace la ejecu-
ción no solo se requiere la cancelación total del tributo sino que, además,
debe estar debidamente documentada.
• Espera documentada: cuando la deuda reclamada judicialmente por el
fisco ha sido incorporada a un régimen de presentación espontánea o de
facilidades de pago, y siempre que no haya sido declarado caduco.
6.9. Prescripción
Veremos a continuación un tema muy importante para tener en cuenta en nues-
tra práctica profesional cotidiana: la prescripción impositiva, es decir, cuánto
tiempo tiene el fisco para reclamarnos la deuda tributaria del contribuyente.
L
La prescripción en materia civil es el medio a través del cual se adquie-
re una cosa (prescripción adquisitiva o usucapión) o se libera de una
obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Código Civil define la prescripción como “un medio
de adquirir un derecho o de liberarse de una obligación por el trans-
curso del tiempo”.
LECTURA RECOMENDADA
R
Código Civil, artículos 3947 a 3062.
C
Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que
dan derecho a exigir su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas sólo en
el derecho natural y en la equidad, no confieren acción para exigir su cumpli-
miento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha
dado por razón de ellas, tales: las obligaciones que principian por ser obliga-
ciones civiles y se hallan extinguidas por la prescripción (Código Civil, art.
515).
x
a) Persona Física. Ganancias. Año 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el
término comienza a correr desde el 1/1/98.
Respuesta
La acción del fisco prescribe:
• si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
• si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El término de la
prescripción comienza a correr desde el 1/1/98.
Respuesta
La acción del fisco prescribe:
• si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
• si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
6.9.3. Quebrantos
En materia de quebrantos existe una disposición especial que contempla la
posibilidad de analizar la exteriorización impositiva que lo determina aún en un
período prescripto, siempre que el mismo se esté agotando contra un impues-
to manifestado en un año exigible (período no prescripto).
Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a años futuros.
Si bien el 1/1/2003 prescribe la acción del fisco para determinar y exigir
el pago con relación al 96 podrá verificar los quebrantos impositivos corres-
pondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles.
x
Un contribuyente inscripto cambió domicilio el 27/1/92 no habiendo
comunicado el hecho a la DGI.
Respuesta
El término de la prescripción comienza a correr el 1/1/93 y prescribe
el 1/1/98.
C
El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no ten-
drá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones
susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos ge-
nerales para el pago de los tributos (ley de Procedimiento Tributario, Nº 11683,
art. 59).
Aunque la acción para exigir el pago del impuesto esté prescripta se podrá
accionar por la infracción si el hecho punible es posterior al vencimiento de
los plazos para la presentación de la declaración jurada y pago del tributo.
x
Owenllora S.A., con cierre de ejercicio 31/12, presentó su DDJJ del
impuesto a las ganancias del período 1990, el 25 de marzo de 1993,
omitiendo parte del impuesto.
Indique si a la fecha (julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco.
Respuesta
Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo
correspondiente al período 90 pero no para aplicar la sanción por omi-
sión tributaria, habida cuenta que la infracción se cometió en marzo de
1993 (al presentar en forma inexacta la declaración jurada), en conse-
cuencia no han prescripto a junio de 1998 las acciones que comenzaron
a correr el 1 de enero de 1994.
La razón de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del
impuesto correspondiente a un período fiscal aún no vencido, se halla sujeto
a la condición de que exista la obligación tributaria que el pago debe extinguir,
por consumación del hecho imponible a la expiración del período. Por consi-
guiente, la acción para repetir el pago efectuado nace después del momento
de existir impuesto a favor del fisco, esto es con posterioridad al vencimiento
del período fiscal.
LECTURA RECOMENDADA
R
Código Civil, artículo 3983.
Impuestos
El art. 65 inc. a) de la ley 11683 marca una ruptura de la acción del fisco para
determinar tributo y exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las
acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado se suspenderá por el
término de un año, cuando mediare intimación administrativa de pago.
Qué se entiende por fecha de intimación administrativa de pago. La juris-
prudencia ha entendido que ello no ocurre cuando se trata del simple pedido
de Declaración Jurada (Corte Suprema NASSIFF) sino que debe ser un pedido
de ingreso realizado por la DGI, de un impuesto determinado.
Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la
suspensión –hasta el importe del tributo– se prolongará hasta 90 días des-
pués de notificada la sentencia.
Multas
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la acción penal, se suspen-
derá por un año el término de la prescripción desde la fecha de la resolución
condenatoria que aplique multa.
Si la multa fuese recurrida al TFN se suspenderá hasta 90 días después
de la sentencia del tribunal.
Acción de repetición
C
Si, durante el transcurso de una prescripción, ya comenzada, el contribuyente o
responsable, tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al im-
puesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con apli-
cación a éste (Impuesto anterior abonado) quedará suspendido hasta el 1/1
En otros términos, si la prescripción de la acción comenzó a correr desde el
1/1/90 y en marzo de 1991 se practicó una determinación, fijándose un saldo
a ingresar que se deposita en mayo de 1991, aquella prescripción se sus-
pende (no es causa interrumpible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia
se prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la determinación abonada
el término corrido de la prescripción comienza a correr independientemente.
Fecha determinación impositiva. Suspende el término de la prescripción
desde el 18/3/91 hasta el 1/1 siguiente a la cancelación de la diferen-
cia. En este momento se reanuda el cómputo de los términos corridos de la
prescripción.
El art. 63 establece que en caso del art. 62 la acción del contribuyente
quedará expedida desde la fecha de cada pago, lo que significa que no obs-
tante la suspensión de la prescripción prevista en el art. 62, el contribuyente
puede intentar la repetición después de realizado el segundo pago resultan-
te del reajuste administrativo; de tal manera, el derecho de repetición nace
desde ese momento (el del pago).
1. Las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago del impues-
to se interrumpirán:
6.10. Los recursos en la ley 11683
En este apartado, tratándose de una temática con gran carga jurídica, prime-
ramente debemos dar una definición de Recurso.
L
Podemos definir al recurso como un modo de impugnación de los
actos administrativos, por medio del cual el contribuyente hace valer
su derecho frente a una decisión que lo agravia, buscando obtener en
sede administrativa su modificación, extinción o sustitución.
LECTURA OBLIGATORIA
O
Díaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth L. (1993),
Procedimiento Tributario, Ley 11683, Editorial Macchi, Buenos
Aires, p. 450.
Cabe destacar que el tercer párrafo del artículo 76 LPT establece una limita-
ción respecto del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, disponiendo
que el mismo no será procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y
otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como también para
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen.
Este párrafo, incorporado por la ley 23871 (B.O. 31/10/90), recepta la
doctrina jurisprudencial que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal de
la Nación a aquellas cuestiones en que el contribuyente solo pretendía deba-
tir una simple cuestión numérica o de liquidación.
Otra cuestión importante es la referida a las vías recursivas habilitadas
para discutir las liquidaciones de intereses y actualizaciones, cuando no se
discutiera en forma simultánea la procedencia del gravamen.
En ese sentido el art. 57 del Decreto Reglamentario de la LPT determina
que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actua-
lizaciones solo podrán recurrirse mediante el Recurso de Apelación ante el
Director General.
Con anterioridad a la incorporación del tercer párrafo del art. 76 LPT, la jurispruden-
cia había entendido que el Recurso de Apelación ante el Director General solo era váli-
do cuando la impugnación tuviera como base meros errores numéricos, mientras que,
de tratarse de cuestiones conceptuales, la vía habilitada era el Tribunal Fiscal. Cuando la
ley 23871 incorpora este tercer párrafo, se elimina la posibilidad de recurrir al Tribunal
Fiscal, entendiendo la Dirección General Impositiva que la única vía recursiva era la ape-
lación ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso en el cual el con-
tribuyente pretendió discutir aspectos conceptuales de una liquidación de intereses ante el
Tribunal Fiscal, decidió la procedencia del Recurso de Reconsideración diciendo que “...
aún cuando la parte actora hubiera erróneamente pretendido ejecutar una acción para la
que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que
en sede administrativa se examinen las resoluciones que, de manera inequívoca, se atacan
en el sub-examen. En tales condiciones (…) corresponde asignarles al recurso interpuesto
la vía regulada por el inc. a) del art. 76 citado, por resultar el remedio procesal procedente
que, a contrario sensu, se permite inferir de los fundamentos volcados en los considerandos
y en atención a las cuestiones conceptuales comprometidas en la apelación”.
Respecto a este mismo fallo, Corti sostiene que “la doctrina del fallo difiere de la anó-
mala práctica de la DGI de tramitar los recursos como administrativos de apelación art.74
del decreto reglamentario de la ley 11683 que en principio carecen de efectos suspensivos,
reconociendo la Cámara a su respecto la vía del recurso de Reconsideración del art. 76 inc.
a) de la ley citada. Nótese que este último recurso tiene efectos suspensivos...”. Finalmente
cabe señalar que con esta postura coincide gran parte de la doctrina.
6.10.1. Características
Además del carácter excluyente ya mencionado, los dos recursos contempla-
dos por el art. 76 LPT presentan las siguientes características:
Respecto a este tema existen diferentes posiciones doctrinarias: Juliani Founrouge sostiene
que la vía judicial queda abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la aplica-
ción de multas, rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones de impuestos;
mientras que Díaz Sieiro considera que, de tratarse de recursos interpuestos contra resolucio-
nes determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del plazo de 60 días,
el contribuyente, basándose en el derecho a obtener una resolución fundada (enunciado
por el art. 1 inc. f) pto. 3 LPA), podría interponer un recurso de amparo ante el Tribunal
Fiscal (art. 182 LPT) para que este ordene el dictado de una resolución sobre el recurso de
Reconsideración interpuesto.
L
El escrito deberá contener los siguientes requisitos formales:
• Naturaleza del recurso.
• Gravamen a que se refiere y el número de inscripción en el mismo
del contribuyente o responsable que recurre.
• Período o períodos fiscales cuestionados.
• Monto discutido.
• Nombre o razón social, domicilio real, domicilio fiscal, teléfono y
domicilio constituido del recurrente, el que necesariamente debe-
rá estar ubicado en Capital Federal.
• Nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y
patrocinantes, el que debe constituirse también dentro del radio
de la Capital Federal.
• Exposición clara y sucinta de los hechos, individualizando la reso-
lución administrativa que se cuestiona, el funcionario adminis-
trativo interviniente, como así también el número de expediente
administrativo.
• Pruebas ofrecidas.
• Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina
cuáles son las excepciones susceptibles de ser opuestas tanto por el
contribuyente como por el fisco. Puede verse que, a diferencia del
Derecho Civil, donde las excepciones solo pueden ser articuladas
por la parte demandada, en materia tributaria las excepciones
pueden ser opuestas por las dos partes. Estas son:
a. Incompetencia.
b. Falta de personería.
c. Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.
d. Litispendencia.
e. Cosa juzgada.
f. Defecto legal.
g. Prescripción.
h. Nulidad.
• El derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas
jurídicas aplicables.
• El petitorio en términos concretos.
En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formali-
dades, el secretario del Tribunal podrá disponer un plazo para que
dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse
el recurso por no presentado.
Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la
Capital Federal. La interposición del Recurso de Revisión y Apelación Limitada
ante dicha Cámara tendrá efecto suspensivo salvo en el caso de tratarse de
una sentencia que condenare al pago de tributos y sus intereses, en cuyo caso
si bien el contribuyente no está obligado a ingresar el monto cuestionado, la
DGI se encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecución fiscal de acuerdo
al art.92 LPT.
Anexo 1
Anexo 2
Los anticipos
Los anticipos son fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual
se establece la obligación de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación
tributaria futura que recién se perfecciona como tal al momento en que termina
el período fiscal del impuesto con respecto al cual los anticipos se imputan
como pago a cuenta.
Son pagos “provisorios” que pueden llegar a convertirse en pagos sin
causa –parcial o totalmente– si, con posterioridad, al concretarse el hecho
imponible, la obligación tributaria definitiva fuese menor o inexistente.
El lugar
Deberá realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable
(domicilio en el país). Si el domicilio del obligado no se conociese, la DGI fijará
el lugar del pago.
La imputación
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qué deuda debe
imputarse el pago realizado, es al deudor de la obligación, y si este no lo hace
(solo si no lo hace), lo realiza la DGI subsidiariamente, quien determinará a
cuál obligación no prescripta corresponde (art.26 de la LPT).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el
art. 733 del Código Civil, en cuanto otorga la prioridad para la elección de la
deuda que se quiere cancelar con el pago, al deudor de la misma.
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Código Civil en cuan-
to no recepta ninguna regla similar a las establecidas por los artículos 776 y
777 de dicho código. En efecto, no es aplicable a las obligaciones tributarias
la regla que determina que ante el pago de una deuda constituida por capital
e intereses, el pago debe imputarse en primer término a los intereses (salvo
consentimiento del acreedor para imputarse al principal). Asimismo, tampoco
resulta aplicable el art. 624 en cuanto dispone que “el recibo del capital por el
acreedor sin reserva alguna por los intereses, extingue la obligación del deudor
respecto de ellos”, pues se contradice con lo dispuesto en el art. 37 de la LPT.
El fisco no puede rechazar la imputación realizada por el contribuyente, aún
cuando el mismo impute su pago al capital de la deuda, existiendo intereses
pendientes de pago, pues la ley tributaria no recepta reglas análogas a las
contenidas en los artículos 776 y 777 del Código Civil.
Cuando el deudor de la obligación no hubiese manifestado a qué deuda
debía imputarse el pago realizado y no se pudiese establecer la misma, corres-
ponde a la DGI determinar a cuál de las obligaciones no prescriptas se imputa-
rá el mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la Instrucción 6/72
de la DGI, que establece el siguiente orden de prelación:
La prueba
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de
prueba del pago; el deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse
de la prueba de que ha cumplido con sus obligaciones.
La compensación
A la compensación se la ha aceptado como una forma de cancelación con el
mismo peso del pago pero indudablemente con restricciones propias de no
responder al caso común de desplazamiento de fondos por parte del contribu-
yente sino de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco.
La LPT se limita a tomar la figura de la compensación y regular ciertas
características de la misma en materia fiscal, sin establecer el concepto ni
requisitos para su procedencia, lo que determina que deba recurrirse a las
normas del Código Civil.
Hay compensación –dice el art. 818– cuando dos personas reúnen por
derecho propio la calidad de acreedor y deudor, recíprocamente, cualesquie-
ra sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las
dos deudas, hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas
empezaron a coexistir.
Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en
pago de lo que es debido por la otra (requisito de fungibilidad); que ambas
deudas sean subsistentes civilmente; que sean líquidas y exigibles y de plazo
vencido.
Es un medio de extinción de las obligaciones de gran importancia práctica,
porque contribuye a liquidar deudas recíprocas, evitando el doble cumplimien-
to y ahorrando los consiguientes gastos.
Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesan
a los fines de este ensayo:
La confusión
La confusión sucede cuando se reúne en una misma persona la calidad de
deudor y acreedor, sea por sucesión universal o por cualquier otra causa (art.
862, Código Civil). Es una modalidad de escasa aplicación. Un ejemplo sería
cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pública, donde el propio fisco
sería deudor y acreedor, situación que prácticamente no se verifica en materia
tributaria.
El efecto de la confusión es la extinción de la obligación; pero no se trata
de una extinción definitiva, sino susceptible de quedar sin efecto. Ello ocurri-
rá siempre que la confusión venga a cesar por un acontecimiento posterior
que establezca la separación de las calidades de acreedor y deudor en una
misma persona.
En la confusión se presenta un impedimento para ejercer los derechos a
que la obligación se refiere, porque nadie puede exigirse a sí mismo el cum-
plimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusión tienen que concurrir
los siguientes elementos:
• tiene que tratarse de una obligación única. Si se trata de dos obligaciones
el hecho de que se reúna en una persona la calidad de acreedor y de deu-
dor en una de ellas no produce la extinción por confusión de la otra.
• el crédito y el débito aludidos tienen que corresponder a la misma masa
patrimonial, no bastando que se reúnan esas calidades en la misma per-
sona si recaen en patrimonios distintos.
• la reunión en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de
la obligación debe tener lugar por derecho propio; no se presentaría confu-
sión si el representante de una persona resulta deudor o acreedor de su
representado.
La novación
Existe novación cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligación
anterior y convienen en la creación de una nueva obligación, siendo esta con-
dición de la extinción de la anterior. El Código Civil, en su art. 801, la define
como la transformación de una obligación en otra, aunque en realidad constitu-
ye la extinción de una y el nacimiento de otra. La transformación es el cambio
de forma, entendiendo por forma, en sentido filosófico, aquello que determina
específicamente a una cosa en lo que es, distinguiéndola de otras cosas.
Una obligación se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en
otra obligación que no se confunde con la primera. Pero no es posible llegar
a este resultado sin advertir que se ha producido la extinción de la obligación
primitiva, así como la creación, en sustitución de ella, de una nueva obliga-
ción. En suma, la novación es un modo de extinción de una obligación que se
realiza mediante la creación de una nueva obligación sustitutiva de aquella.
Para que exista novación, es necesaria la concurrencia de los siguientes
elementos:
La remisión
La remisión de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligación. Es
un concepto más circunscripto que la renuncia; mientras esta se refiere a toda
clase de derechos, la remisión se vincula exclusivamente con las obligaciones.
Es un modo de extinción de las obligaciones que consiste en el perdón total
o parcial de la deuda que efectúa el acreedor.
La remisión de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renun-
cia por escrito o verbalmente, de forma inequívoca, a su derecho) o tácita (el
acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento original en que cons-
tare la deuda). En materia tributaria es más propio hablar de renuncia del cré-
dito que el fisco tiene sobre el acreedor.
Lo usual es hablar de la condonación, sea de la deuda o de las multas e
intereses. Generalmente comprende a estos y no al capital.
En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas
al ámbito de influencia del Poder Legislativo. Sin embargo, el art. 113 de la
LPT faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carácter general, o para
determinada zona o radios, la reducción parcial de actualizaciones, exenciones
parciales o totales de intereses, multas y sanciones por ilícitos, mediante el
establecimiento de regímenes de presentación espontánea.
Anexo 3