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1. Consideraciones conceptuales
Recordemos que la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente en la República Argentina
(en adelante LIG), alcanza las Ganancias Reales Netas definidas en la norma, y que éstas son
clasificadas a su vez en cuatro categorías que revisten, en cuanto al sujeto que las tributa y los
criterios de imputación de ingresos y gastos, características distintivas.
Reig (1) señala, respecto de los impuestos a la renta, que son dos los sistemas clásicos para
establecer la medida del hecho imponible del gravamen que se constituye en la base de
cálculo cuya resultante se tributará al fisco que corresponda. Aquellos sistemas aludidos son
para el prestigioso autor los siguientes:
" 1) el orientado hacia la determinación cierta de la materia imponible, o determinación
real como también se lo llama, y 2) el método indiciario o forfaitaire, que no consiste sino en
una determinación estimativa. Nuestra legislación se inclina en forma definida por el
sistema de determinación cierta de la renta neta." (El destacado nos pertenece.)
Es indiscutible entonces, que la ganancia que grava el impuesto es la GANANCIA REAL
, sin dejar de advertir que no refiere a la ganancia "bruta" sino a ganancia NETA.
En efecto, la ley argentina del tributo hace una clara distinción entre el concepto de renta
en sí, de su base imponible o unidad de medida, o sea la ganancia neta.
" Mientras el artículo 2º de la ley 20.628 define en general el concepto de ganancia
gravable, abstracción hecha de su concepción como unidad de medida o base imponible, otro
artículo , el 17 , se refiere a la ganancia neta y establece que ésta resultará de deducir de
la ganancia bruta los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente."
(2)(El destacado nos pertenece.)
Ahora bien, amerita comentar en pocas palabras, qué se entiende por renta bruta y qué por
renta neta a los fines del gravamen, sin cuya exégesis se hace imposible definir qué
tratamiento en el impuesto a las ganancias (en adelante IG) es aplicable. En ese sentido
debemos recordar junto con Fernández (3) que,
" La ley define el hecho imponible y éste se manifiesta bajo diversas formas, dependiendo
del tipo de operaciones gravadas, en tanto y en cuanto cumplan con las condiciones de la
norma. (…)
En el caso de los hechos imponibles relacionados con la transferencia de bienes tiene
importancia establecer cuándo ellos salen del patrimonio de un sujeto porque ése es el
principal momento elegido por la ley para que se revele la ganancia, se mida y se grave
(incorpore a la base imponible) . (…)
Al producirse la salida del bien de un patrimonio se está en condiciones de calificar
la renta (gravada, exenta, no alcanzada) (…)" (El destacado nos pertenece)
Concretando, exponemos seguidamente las categorías de ganancias definidas en la LIG,
los criterios de imputación de aquéllas a los períodos fiscales liquidados (y
consecuentemente, la imputación de los gastos asociados a la obtención de las rentas), y los
El presente trabajo tratará sobre la aplicación práctica de las disposiciones que refieran a
las ganancias de la tercera categoría, y si bien no pretende ser un compendio completo y
exhaustivo de las normas vigentes en la materia, se desarrollarán los puntos más relevantes a
la hora de la confección de la DDJJ.
2. La Declaración Jurada de las Ganancias de Tercera Categoría
A sabiendas que el sistema tributario de nuestro país, obliga a los sujetos pasivos del IG a
"autodeclarar" y "autoliquidar" el gravamen, vale tener presente que las declaraciones juradas
(en adelante DDJJ), están integradas —en principio— por dos partes perfectamente
distinguibles:
(i) La "Determinación Impositiva", por medio de la cual se determina el quantum de la
base imponible; y
(ii) La "Liquidación Impositiva", en que se determina el "Impuesto a Pagar" o el "Saldo a
Favor del Contribuyente", denominándose en términos generales estos conceptos resultantes,
"Saldo de DDJJ"(4).
No obstante estas distinciones, suele hablarse de "Liquidación Impositiva" en general, sin
hacer diferenciación alguna entre las partes de la DDJJ del IG, o bien DDJJ Determinativa,
para distinguirla de DDJJ Informativa.
Como cuestión adicional, pero no menos importante, es dable observar que el profesional
o idóneo que confeccione la DDJJ, deberá tomar los recaudos necesarios a efectos de obtener
de cada dato relevante que participe de la determinación y la liquidación impositivas,
evidencias de auditoría de que la información utilizada a estos fines, es razonable.
Destaquemos que el hecho de que las DDJJ son "de los contribuyentes", no resta
responsabilidad por el contenido de las mismas al profesional que participó en su confección
y que determinó el tributo, en la medida por supuesto que la AFIP puede demostrar
connivencia entre ambos.
Llegados a este punto, entendemos que para estudiar la norma impositiva, no hay mejor
camino que esquematizar la técnica aplicable, y así analizar en forma ordenada, cada etapa o
eslabón de la cadena que nos lleve desde la definición de cada uno de los datos de la
información que necesitamos, hasta arribar al resultado indicado por la ley de rito, a efectos
de cuantificar el impuesto a tributar.
Así, en el caso de las ganancias de tercera categoría, debe advertirse que, en virtud de
disposiciones del decreto reglamentario de la LIG (DR LIG), existe la posibilidad de
determinar la base imponible, dependiendo de que el contribuyente de que se trate, lleve o no
un sistema de contabilidad que le permita elaborar el balance comercial.
2.1. La "Determinación Impositiva" de las Ganancias de Tercera Categoría
La determinación impositiva para los sujetos obligados a tributar por la tercera categoría,
implica la confección de un BALANCE IMPOSITIVO a efectos de calcular la base
imponible del tributo, el que deberá seguir los procedimientos indicados en los artículos 69 y
70 del DR LIG, para los contribuyentes que emitan o no balance comercial, respectivamente.
Los esquemas para cada uno de aquellos sujetos, son los siguientes:
© Thomson Reuters La Ley Página 2
Sujetos que llevan un sistema contable que les permite confeccionar balance
comercial
En estos casos, cada concepto que valuado según la LIG arroje diferencia respecto de la
valuación contable, se constituye en un AJUSTE IMPOSITIVO.
Cuando el ajuste impositivo es negativo se consigna en Columna I, y si es positivo en
Columna II.
Sujetos que NO llevan un sistema contable que les permita confeccionar balance
comercial
Nos resta por analizar la deducibilidad de los intereses de deudas contraídas con entidades
financieras del exterior, radicadas en jurisdicciones que no sean consideradas de baja o nula
tributación (es decir, no incluidas en la nómina del artículo 21.7 del DR LIG), o no sean
estados sin convenio de información suscripto con el país. En estos casos los intereses son
deducibles al 100% —si el prestatario no fuese controlado por la entidad financiera del
4. Comentarios finales
Sin la pretensión de agotar el tema, el presente trabajo ha intentado esbozar los conceptos
básicos a tener presente por el profesional al momento de encarar la determinación del IG
calificado como de 3ª categoría según la ley del tributo.
Entendemos además que será un buen punto de partida para aquellos que necesiten
planificar las tareas tendientes a la confección de las declaraciones juradas correspondientes.
(1) REIG, Enrique Jorge, "Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la ley
argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta", pp. 393 y ss. 11ª edición
ampliada y actualizada por GEBHARDT J. y MALVITANO R. H., Ediciones Macchi,
Buenos Aires, 2006.
(2) REIG, Enrique Jorge, "Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la ley
argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta", p. 394, 11ª edición ampliada y
actualizada por GEBHARDT J. y MALVITANO R. H., Ediciones Macchi, Buenos Aires,
2006.
(3) FERNÁNDEZ, Luis Omar, "Impuesto a las Ganancias. Teoría-Técnica-Práctica", 1ª
Edición, 1ª Reimpresión, pp.32-33. Editorial La Ley, Buenos Aires, 2005.
(4) En atención a que la confección de las DDJJ se efectúa con la utilización de un
programa aplicativo que opera en una plataforma especial (ambos proporcionados por la
AFIP), esta parte de la DDJJ suele contener además, los medios y las formas de cancelación
del saldo a favor del Fisco.
(5) Remitimos el estudio de esta cuestión particularísima, a los capítulos pertinentes de
las obras de FERNÁNDEZ Luis Omar, "Impuesto a las Ganancias. Teoría-Técnica-Práctica",
1ª Edición, 1ª Reimpresión. Editorial La Ley, Buenos Aires, 2005 y REIG Enrique Jorge,
"Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la ley argentina a la luz de la teoría
general del impuesto a la renta". 11ª edición ampliada y actualizada por GEBHARDT J. y
MALVITANO R. H., Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2006.
(6) El artículo 69 fija las tasas impositivas aplicables a sociedades de capital; sociedades
de responsabilidad limitada; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en la país;
establecimientos estables; fideicomisos de la ley 24.441; fondos comunes de inversión; entre
otros sujetos.
© Thomson Reuters La Ley Página 15
(7) En cuanto a los Gastos Incurridos en el Exterior, remitimos al trabajo de GEBHARDT
J. y MALVITANO R.H., "Deducción de gastos incurridos en el exterior", Doctrina Tributaria
Errepar N° 379, consultado a través de Errepar on-line.
(8) Conf. OKLANDER, Juan —"Quebrantos Impositivos. Compensación y Conversión",
Editorial Cangallo SACI, Buenos Aires Diciembre de 1992, Capítulo 1, página 5 y
siguientes.
(9) Conforme punto 3. del artículo "Resultados financieros" por Alberto VEIRAS y
Héctor MAURICIO PAULONE. Consultado en www.tecnicadevaluacion.com.ar
(10) Conforme punto 2. del artículo "Capitalización Exigua" por Daniel Alejandro Soria.
Consultado en www.monografías.com