ESTÍMULO FISCAL.

PARA ACCEDER AL ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 225 DE LA

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEBEN REALIZARSE CONSTRUCCIONES
DE DESARROLLO INMOBILIARIO EN EL TERRENO ADQUIRIDO. Los contribuyentes
que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, podrán
optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos que obtengan en ese
ejercicio, debiendo cumplir siempre con los requisitos establecidos en el artículo 225
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. Por
lo tanto, no es suficiente la adquisición de un terreno y su posterior venta, sin que se
haya realizado construcción alguna, pues la sola "intención" de dedicarlos a la
construcción de desarrollo inmobiliario para efectuar la deducción de su costo, sin
haberlo utilizado efectivamente para ese fin, con ello no se cumple con lo establecido
en el artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es necesario que se
materialice la construcción sobre el terreno adquirido; entendiéndose por
construcción, "acción y efecto de construir, y a su vez este significa fabricar, edificar,
hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o
cualquier obra pública", según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua
Española.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 14/7550-08-01-03-06-OT/1014/15-S2-10-
04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de
Justicia Administrativa, en sesión de 18 de octubre de 2016, por mayoría de 4 votos
a favor y 1 voto en contra.- Magistrado Ponente: Carlos Mena Adame.- Secretaria: Lic.
Judith Olmos Ayala.
(Tesis aprobada en sesión de 18 de octubre de 2016)

Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Octava Época, Año II,
número 6, Precedente VIII-P-2aS-26, p. 314, enero de 2017
La industria de la construcción es una de las fuentes de empleo más importantes
del país y goza de diversos estímulos fiscales que hacen necesario hacer un análisis
especial sobre su régimen fiscal. Por ello, el L.C. y E.F. Ben Albarrán, Gerente Snr de
Deloitte México y el L.C. Guillermo Santos, Senior de la misma firma, nos presentan
este artículo.

A partir de 2012, con la entrada en vigor de la Ley de Asociaciones Público Privadas

se regularon los esquemas de inversión a largo plazo en donde participan en
conjunto los sectores público y privado, a través de los siguientes esquemas de
operación:

Modos de asignación Tipos de asignaciones

Licitación púbica Concesión

Invitación a tres personas Proyectos de infraestructura por contrato de

obra

Adjudicación directa Proyectos de prestación de servicios

Concesiones
anciera

Los ingresos provienen La SCT o CONAGUA, proporcionan proyectos ejecutivos y estudios de

de terceros impacto ambiental, así como derecho de vía al licitante ganador

Duración de concesión Puede haber compromiso de aportación subo

hasta por 30 años
El Estado otorga a un particular el derecho a prestar un servicio
público y a explotar bienes del dominio público, durante un tiempo
determinado, sujeto a diversas condiciones, considerando el siguiente
esquema de operación:

Empresa Gobierno

Obtiene derecho a construir, operar, Otorga concesión a la mejor

conservar, mantener y explotar la propuesta técnica y fin
infraestructura

rdinada

En caso de que Establece tarifas medias máximas y reglas de actualización

recupere la inversión
antes de lo esperado el
excedente debe
repartirse

Esquema de mitigación de riesgos, para asegurar rentabilidad

Proyectos de Infraestructura por contrato de obra

Son proyectos de construcción, basados en financiamiento proveniente de
inversionistas privados, quienes construyen la infraestructura y entregan la obra
terminada para operación del Estado, considerando el siguiente esquema de
operación:

Empresa Gobierno

Asume los gastos de inversión No compromete recursos públicos durante la

construcción del proyecto

Entrega la obra al momento de que puede Inicia el pago de obligaciones al recibir el

entrar en operación proyecto terminado

El importe de la remuneración o pago total que

deba cubrirse al contratista se hará por unidad
de concepto de trabajo terminado

Esquemas de precio unitario y precio alzado

los más comunes

Proyectos de prestación de servicios

Son aquellos en los cuales la inversión privada se encarga del diseño,

financiamiento, construcción equipamiento, mantenimiento y operación de un
inmueble, así como servicios adicionales. A cambio de estos servicios el
inversionista recibe un pago, el cual el gobierno federal registra como gasto
corriente y tienen prioridad en el presupuesto.

Los servicios se contratan por plazos superiores a 15 años, y los mismos deberán
ser definidos de manera ligada a estándares de desempeño, bajo el siguiente
esquema:

Empresa Gobierno

El inversionista gestiona los recursos El inmueble puede ser propio

necesarios para desarrollar la infraestructura y
operar el proyecto
Empresa Gobierno

Diseña, construye y financia Puede proporcionar parte de los recursos del

proyecto

Opera la infraestructura de apoyo para prestar Mantiene la responsabilidad de la provisión de

diversos servicios (construcción, los servicios públicos
administración, vigilancia, materiales y
suministros, equipo y mobiliario, servicios de
apoyo)

La calidad y el desempeño en la provisión de

servicios deberán ser monitoreados y
evaluados con base en criterios objetivos,
específicos, medibles, alcanzables y realistas

Ley del Impuesto sobre la Renta

Ingresos

En términos generales, como lo señala el artículo 16 de la LISR, las personas

morales residentes en el país deben acumular la totalidad de los ingresos que
obtengan en el ejercicio como sea que estos sean adquiridos, inclusive los
provenientes de sus establecimientos en el extranjero. En otras palabras, las
sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen
preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las
sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación deberán de
acumular los ingresos obtenidos sobre una base mundial.

Existen algunas consideraciones a esta industria enfocadas al desarrollo de la

misma, como lo es el propio momento de acumulación que en principio se podría
diferir hasta el momento de su pago; lo anterior se establece en el segundo párrafo
del artículo 17 de la misma LISR, en el cual se indica que aquellos contribuyentes
que celebren contratos de obra inmueble, considerarán acumulables los ingresos
provenientes de dichos contratos, en la fecha en que las estimaciones por obra
ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y
cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses
siguientes a su aprobación o autorización, de lo contrario, los ingresos provenientes
de esos contratos se considerarán hasta que sean efectivamente pagados.

Lo anterior también es aplicable a los contribuyentes que celebren otros contratos

de obra en los que se obliguen a ejecutarla conforme a un plano, diseño y
presupuesto, con la opción de que en los casos en que no estén obligados a
 presentarlas o la periodicidad para ello sea mayor a tres meses, considerarán
ingreso el avance trimestral en la ejecución o fabricación de los bienes a que se
refiere la obra.

En este sentido, será importante considerar que:

 los ingresos por contratos de obra, se disminuirán con la parte de los anticipos,
depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera
acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o el avance, y
se considerarán ingresos, además de los señalados, cualquier pago recibido en
efectivo, en bienes o en servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o
garantías del cumplimiento de cualquier obligación, o cualquier otro
 Respecto de lo anteriormente, resulta interesante el atender a las diversas
especificaciones o aclaraciones que el RLISR señala al respecto:
 los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble que tengan por objeto
la demolición, proyección, inspección o supervisión de obra, podrán aplicar el
tratamiento antes señalado si y solo si se considera para todos los contratos de
referencia que celebren en el ejercicio
 aquellos contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, en los que se
obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto, en los
casos en que no estén obligados a presentar estimaciones por obra ejecutada o la
periodicidad de su presentación sea mayor a tres meses, podrán considerar como
ingreso acumulable el avance mensual en la ejecución o fabricación de los bienes a
que se refiere la obra, si y solo si se aplica a la totalidad de las obras que en el
ejercicio ejecute o fabrique el contribuyente
 se considera autorizada o aprobada una estimación en la fecha en que el residente
de supervisión o la persona facultada por el cliente para efectuar la supervisión del
avance de la obra, firme de conformidad dicha estimación; y
 quienes se dediquen a la fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de
fabricación (como podrían ser los pilotes de un segundo piso vial), podrán acumular
los ingresos provenientes de los contratos de suministro de dichos bienes en la
fecha en que los perciban en efectivo o cuando las estimaciones sean autorizadas o
aprobadas para que proceda su cobro o se efectúen entregas parciales pactadas en
el contrato, siempre que en este último caso no se realicen estimaciones de avance,
lo que ocurra primero

Deducciones

El artículo 30 de la LISR señala que para los contribuyentes a los que les aplica este
régimen, podrán deducir los gastos estimados relativos a los costos directos e
indirectos de esas obras o de la prestación del servicio, en los ejercicios en que
obtengan los ingresos derivados de las mismas, que correspondan a cada una de
las obras.
En este sentido, se tiene que considerar que los gastos estimados se determinarán
por cada obra o por cada inmueble del que se deriven los ingresos por la prestación
de servicios a que se refiere este artículo de la siguiente manera:

GE = IAe x ((CDe + CIe) / IE))

Para lo cual:

GE: gastos estimados

IAe: ingresos acumulables en cada ejercicio que deriven de la obra o de la

prestación del servicio

CDe: costos directos estimados al inicio del ejercicio

CIe: costos indirectos estimados al inicio del ejercicio

IE: el ingreso total que corresponda a dicha estimación en la misma fecha

((CDe + CIe) / IE)): factor de deducción total

Es importante señalar que, no obstante se menciona que se pueden estimar gastos,

no se puede considerar dentro de las estimaciones, la deducción de las inversiones
y las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados,
relacionados directamente, ni los gastos de operación ni financieros, los cuales se
deducirán de forma general.
Ahora bien, al final de cada ejercicio, los contribuyentes deben calcular el factor de
deducción total por cada obra, con los datos que tengan a esa fecha, el cual se
comparará al final de cada ejercicio con el factor utilizado en el propio ejercicio y en
los ejercicios anteriores. Si de la comparación resulta que el factor de deducción
que corresponda al final del ejercicio de que se trate es menor que cualquiera de los
anteriores, el contribuyente deberá presentar declaraciones complementarias,
utilizando este factor de deducción menor, debiendo modificar el monto de las
erogaciones estimadas deducidas en cada uno de los ejercicios de que se trate,
teniendo en cuenta que si de dicha comparación resulta que el factor de deducción
total al final del ejercicio es menor en más de un 5 % al que se hubiera determinado
en el propio ejercicio o en los anteriores, se pagarán, en su caso, los recargos que
correspondan.

Además, en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos relativos a la

obra, se compararán las erogaciones realizadas correspondientes a los costos
directos e indirectos durante el periodo transcurrido desde el inicio de la obra hasta
el ejercicio en el que se terminen de acumular dichos ingresos, contra el total de las
estimadas deducidas en el mismo periodo que correspondan a la misma obra. Para
efectuar esta comparación, los contribuyentes actualizarán las erogaciones
estimadas y las realizadas en cada ejercicio, desde el último mes del ejercicio en el
que se dedujeron o en el que se efectuaron, según sea el caso, y hasta el último mes
de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos
relativos a la obra.

Si de la comparación anterior, resulta que el total de las erogaciones estimadas

actualizadas deducidas exceden a las realizadas actualizadas, la diferencia se
considera como ingreso del contribuyente en el ejercicio en el que se terminen de
acumular los ingresos relativos a la obra o a la prestación del servicio de que se
trate.

Quienes ejerzan la opción, respecto de la estimación de gastos descrita en los

párrafos anteriores, deberán presentar aviso ante las autoridades fiscales (ficha de
trámite 30/ISR “Aviso de opción para deducir las erogaciones estimadas relativas a
los costos directos o indirectos de obras o de la prestación del servicio”, publicado
en el DOF el 26 de diciembre de 2016), en el que manifiesten que optan por lo
dispuesto en este artículo, por cada una de las obras, dentro de los 15 siguientes al
inicio de la obra. Una vez ejercida esta opción no podrá cambiarse.

Como facilidad a dicha promoción, la RMISC en su regla 3.3.3.9. señala que aquellos
contribuyentes que decidan ejercer la opción en una fecha posterior a los 15 días
siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, podrán presentar el
aviso dentro del mes siguiente a aquel en el que presenten las declaraciones
anuales complementarias que deriven del ejercicio de la opción, manifestando en el
mismo la fecha y el número de operación que corresponda a cada una de las
declaraciones anuales referidas en el párrafo anterior.
 LIVA

Generalidad

Acorde con lo señalado por la LIVA, están obligadas al pago del impuesto, las
personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o
actividades de enajenar, prestación de servicios independientes, otorguen el uso o
goce temporal de bienes y/o importen bienes o servicios.

No obstante lo anterior, se señala que no se pagará el IVA, en la enajenación de

construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación y
cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no
se pagará el impuesto por dicha parte (exención), quedando comprendido la
prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa
habitación, ampliación de esta, así como la instalación de casas prefabricadas que
sean utilizadas para este fin, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione
la mano de obra y materiales, de acuerdo con lo señalado en los artículos 9o de la
LIVA y 29 del RLIVA.

Devolución de saldo a favor

Es importante señalar que para efectos de una devolución de un saldo a favor de

IVA, la regla 4.1.6. de la RMISC, establece que los contribuyentes que realicen
proyectos de inversión de activo fijo que consistan en la adquisición o construcción
de bienes que sean activo fijo en términos de la LISR, incluyendo, la prestación de
servicios u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes relacionados con la
adquisición o construcción de los citados bienes, podrán obtener la resolución a su
solicitud de devolución de saldos a favor del IVA generados por la realización de
dichos proyectos, en un plazo máximo de 20 días contados a partir de la fecha de la
presentación de la solicitud correspondiente, siempre que:

 el IVA acreditable de las citadas inversiones represente cuando menos el 50 % del

IVA acreditable total que se declare
 el saldo a favor solicitado sea superior a $1,000,000.00
 las adquisiciones realizadas correspondan a bienes nuevos adquiridos o importados
de forma definitiva, a partir de enero de 2014 y se utilicen permanentemente en
territorio nacional (bienes nuevos son los que se utilizan por primera vez en México)
 el pago de las erogaciones que generan el IVA acreditable se hayan realizado
mediante cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o
transferencia electrónica de fondos
 hayan enviado, por el período por el que se solicita la devolución, el catálogo de
cuentas, la balanza de comprobación y las pólizas y los auxiliares de cuenta de nivel
mayor o subcuenta de primer nivel (contabilidad electrónica)

Lo interesante de esta facilidad es que de cumplir con todos los requisitos se tiene
que la primera promoción realizada se resolverá en un plazo regular de 40 días y las
subsecuentes en un plazo de 20 días.

Tratándose del IVA que derive de operaciones entre partes relacionadas o empresas
de un mismo grupo, deberá comprobarse el pago, entero o acreditamiento del IVA
trasladado en dichas operaciones y que la facilidad administrativa antes referida, se
otorgará siempre que se continúen cumpliendo con los requisitos mencionados en
la misma y hasta la conclusión del proyecto de inversión.

Periodo Preoperativo

Para el ejercicio fiscal de 2017 se adicionó a la LIVA que para los gastos e
inversiones en periodos preoperativos el IVA pagado, será acreditable conforme a
dos opciones:

 en la declaración del primer mes en que se realicen dichas actividades, actualizado

 solicitar su devolución en el mes siguiente a aquel en el que se realizaron los gastos
e inversiones de conformidad con la estimativa de la proporción de su destino

Ahora bien, para un mejor entendimiento de lo anterior, se debe considerar para

estos efectos “periodo preoperativo” es aquel en el que se realizan gastos e
inversiones en forma previa al inicio de las actividades de enajenación de
bienes, prestación de servicios independientes u otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes, cuya duración máxima sería de un año, contado a partir de que
se presente la primera solicitud de devolución del IVA, salvo que el interesado
acredite ante la autoridad fiscal que su periodo preoperativo tendrá una duración
mayor conforme al prospecto o proyecto de inversión.

Para ambas opciones, ejerciéndose la que sea, se deberá calcular en el mes 12,
contado a partir del mes inmediato posterior a aquel en el que el contribuyente inició
actividades, la siguiente proporción:

Proporción = (VAG) / (VTA)

Para lo cual:
 VAG: valor de las actividades por las que se pagó el IVA o a las que se aplicó la tasa
de 0 %

VTA: valor total de las actividades realizadas en los doce meses anteriores a dicho
mes (12vo)

Esta proporción deberá compararse contra la proporción aplicada para acreditar el

impuesto que le fue trasladado o el pagado en la importación en los gastos e
inversiones realizados en el periodo preoperativo, previamente determinado
respecto de la opción elegida.

Si de la comparación existiere una modificación de más del 3 %, se deberá ajustar el

acreditamiento:

 disminución de proporción: reintegrar acreditamiento en exceso actualizado

 aumento de proporción: incrementar acreditamiento actualizado

Tanto el reintegro como el incremento se deberán realizar en el mes en que se

calcule la proporción.

A fin de identificar el mes en el que se deberá efectuar el ajuste, los contribuyentes

deben informar a la autoridad el mes en el que inicien sus actividades a través de la
ficha de trámite 9/IVA “Informe de inicio de actividades”.

Estímulos

Como parte también de la campaña para fomentar el desarrollo de está industria, la

LISR otorga un estímulo fiscal consistente en poder deducir el costo de adquisición
de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran, siempre y cuando se cumplan
los siguientes requisitos:

 los terrenos sean destinados a la construcción de desarrollos inmobiliarios, para su

enajenación
 los ingresos acumulables correspondientes provengan de la realización de
desarrollos inmobiliarios cuando menos en un 85 %
 al momento de la enajenación del terreno, acumule el valor total de la enajenación
del terreno de que se trate
 cuando la enajenación del terreno se efectúe en cualquiera de los ejercicios
posteriores a la deducción, se considerará adicionalmente como ingreso el 3 % del
 monto deducido (actualizado), en cada uno de los ejercicios que transcurran desde
la adquisición y hasta el ejercicio inmediato a la enajenación de este
 el costo de adquisición de los terrenos no se incluya en la estimación de los costos
directos e indirectos
 en la escritura pública en la que conste la adquisición de dichos terrenos el fedatario
público asiente que el contribuyente opta por aplicar el estímulo fiscal a que se
refiere dicho precepto legal
 la aplicación se deberá hacer respecto de todos los terrenos que el contribuyente
tenga en su activo circulante, por un periodo mínimo de cinco años

Resulta importante considerar que si después del tercer ejercicio inmediato

posterior a la adquisición del terreno no se ha enajenado, se deberá considerar
como ingreso el costo de adquisición de dicho terreno, actualizado.

FONADIN

El Fondo Nacional de Infraestructura (FONADIN) tiene como objetivo el apoyar

proyectos de participación público – privada del programa nacional de
infraestructura con el fin de maximizar y facilitar la movilización de capital privado,
haciendo bancables proyectos con rentabilidad social y baja rentabilidad financiera,
asumiendo riesgos que el mercado no está dispuesto a asumir, logrando
financiamientos de largo plazo en condiciones competitivas (1).

Para que un proyecto pueda ser susceptible a recibir recursos de este fondo se
requiere, de forma general, cumplir con lo siguiente:

 ser técnicamente viable

 llevarse a cabo bajo esquemas de asociaciones público-privadas
 contar con una fuente de pago propia
 asignarse mediante un proceso de licitación conforme a la normatividad del
Gobierno Federal

No obstante que las personas morales residentes en el país están obligadas a

acumular todos sus ingresos, la propia LISR señala que no son ingresos
acumulables los apoyos económicos que reciban los contribuyentes a través de los
programas previstos en los presupuestos de egresos, de la Federación o de las
Entidades Federativas, siempre que:

 estos cuenten con un padrón de beneficiarios

 los recursos se distribuyan a través de transferencia electrónica de fondos a
nombre de los beneficiarios
 los beneficiarios cumplan con las obligaciones que se hayan establecido
 cuenten con opinión favorable por parte de la autoridad competente respecto del
cumplimiento de obligaciones fiscales, cuando estén obligados a solicitarla en los
términos de las disposiciones fiscales

Resulta importante señalar que, con el fin de no causar un doble beneficio al

contribuyente, se debe considerar que los gastos o erogaciones que se realicen con
los apoyos económicos recibidos, que no se consideren percepciones acumulables,
no serán deducibles para efectos de este impuesto.

Por su parte, con el afán de poder tener una mejor comprensión respecto de la
aplicación fiscal de los recursos obtenidos mediante este Fondo, la RMISC aclara lo
siguiente:

 los contribuyentes que obtengan concesiones, autorizaciones o permisos para la

construcción, operación y mantenimiento de las obras públicas podrán deducir
como inversiones, el valor de la inversión en que se haya incurrido para la
construcción del proyecto, considerando como monto original de la inversión el que
resulte de disminuir del valor del proyecto, el importe de las aportaciones (regla
3.3.2.1, RMISC)
 en consideración a la aplicación de lo anterior, podrán dejar de considerar como
ingresos acumulables el importe de las aportaciones (regla 3.3.2.1., RMISC)
 ahora bien, quienes no acumulen el importe de las aportaciones recibidas y, por lo
tanto, no deduzcan la totalidad de la inversión, solo podrán acreditar el IVA de las
erogaciones efectuadas por la adquisición de bienes, prestación de servicios o uso o
goce temporal de bienes necesarios para la construcción del proyecto, en la
proporción que represente en el valor total de la inversión el monto original de la
inversión deducible (regla 3.3.2.1., RMISC)
 podrán no considerar como deudas para los efectos del ajuste anual por inflación,
las aportaciones que reciban, siempre que no se reserven el derecho a participar en
los resultados del proyecto (regla 3.4.1., RMISC)