EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA

TRIBUTARIA

„ El fundamento del principio de reserva de ley en materia

tributaria encuentra su origen en la identificación con la
exigencia de AUTOIMPOSICIÓN o CONSENTIMENTO del tributo,
a través de la representación de los contribuyentes:

„ Los tributos deben ser aprobados por los representantes de

quienes deben satisfacerlos (así el lema clásico del
parlamentarismo inglés: “no taxation without representation”.

„ También la Declaración francesa de Derechos del Hombre y del

Ciudadano alude al derecho de aprobar la contribución por sí
mismos o a través de sus representantes)

„ El principio de reserva de ley en materia tributaria

constituye también un instrumento de defensa de los
derechos de libertad y propiedad de los ciudadanos.
 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA
TRIBUTARIA (cont.)
„ Es en el art.31.3 de la CE donde se plasma en
sentido amplio el principio de reserva de ley en materia
tributaria (Sólo podrán establecerse prestaciones
personales o patrimoniales de carácter público con
arreglo a la ley), según ha establecido en TC en
Sentencia 185/1995, de 14 de diciembre: el concepto de
prestación patrimonial de carácter público es más
amplio y abierto que el de tributo.

„ De este modo, el art.31.3 viene a representar que la

coactividad es la nota distintiva fundamental del
concepto prestación patrimonial de carácter público;
esto, el establecimiento unilateral de la obligación
de pago por parte del poder público sin la
concurrencia de la voluntad de la persona llamada
a satisfacerla es el elemento que determina la
exigencia de reserva de ley.
EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA
(cont.)
„ El segundo de los preceptos constitucionales que aluden a la reserva
de ley es sólo aplicable a la materia tributaria (pues una prestación
patrimonial de carácter público también puede ser una sanción),
estableciendo el apartado primero del artículo 133 que: “La potestad
originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al
Estado, mediante ley”.

„ El mandato contenido en ambos preceptos, al implicar una reserva

material y no meramente formal, excluye la posibilidad de una
remisión en blanco al reglamento. Sin embargo, esta reserva, a
diferencia de la penal, es de carácter relativo, puesto que la Ley
debe regular los elementos que configuran el tributo, o elementos
esenciales, pero podrá ser el reglamento el que regule el desarrollo
y la ejecución de los preceptos legales.

„ La flexibilidad de la reserva de ley en materia tributaria admite

diversos grados en atención al ente público acreedor del tributo
(Estado, Comunidad Autónoma o Corporaciones Locales); téngase
en cuenta que en el art.133 de la CE se determina que:
„ “1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante ley; y 2. Las Comunidades
Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir
tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes”.
EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA
TRIBUTARIA (cont.)
„ También la flexibilidad de la reserva de ley en materia tributaria
admite diversos grados en atención al tributo de que se trate, porque
será mayor dicha flexibilidad en la tasa que en el impuesto (STC
19/1987, de 17-2).

„ En la tasa confluye un interés general (porque la actividad prestada es

pública), y un interés particular del beneficiario inmediato de la misma,
que es quien debe hacer frente al tributo.

„ El principio de legalidad o reserva de ley tiene un carácter relativo en el

ámbito tributario

„ La ley debe ser la que establezca y regule los ELEMENTOS ESENCIALES

del tributo.

„ La STC 6/1983, de 4 de febrero dispone que la CE ha optado por la

reserva de ley “referida a los criterios o principios con arreglo a los
cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un
tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores
del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no
pueden dejarse nunca a la Legislación delegada y menos todavía a la
potestad reglamentaria”.
EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA
TRIBUTARIA (cont.)

„ Los ELEMENTOS ESENCIALES del tributo son los relativos a su

identidad o identificación, así como los que atienden a su entidad
o cuantificación. El resto de elementos, esto es, elementos
procedimentales o formales (lugar pago, plazos, etc.), representan el
ámbito típico de las normas reglamentarias.

„ Por lo que se refiere a la IDENTIDAD: Estos elementos permiten

identificar el tributo, y ello se puede llevar a cabo conociendo qué
hecho origina el nacimiento de la obligación tributaria (el hecho
imponible), y qué personas están obligadas a pagarlo (sujetos pasivos).

„ En cuanto a la ENTIDAD: Estos elementos permiten cuantificar el

tributo y son los relativos a la base imponible, tipo de gravamen y
cuota tributaria.

„ Asimismo se considera elemento esencial del tributo el relativo al

plazo de prescripción, así como el que se refiere al establecimiento de
beneficios fiscales, contemplado expresamente en art.133.3 CE (“Todo
beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse
en virtud de ley”); siendo beneficios fiscales tanto las exenciones como
las bonificaciones.
 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA
TRIBUTARIA (cont.)
„ Es en lo que atañe a lo que no son elementos esenciales del tributo cuando
hablamos del carácter relativo del principio de reserva de ley.

„ Así lo ha entendido el TC en relación con los beneficios fiscales, pues- y aquí

surgen las críticas a dicha decisión-, la reserva de ley no afecta a cualquier otra
regulación de los mismos que no afecte a su establecimiento; esto es, su
supresión o reducción, ya que esto no constituye alteración de los elementos
esenciales del tributo (STC 6/1983, de 4 de febrero).

„ No obstante, somos de la opinión de que ante una modificación, reducción o

supresión de un beneficio fiscal siempre se producirá el nacimiento o el
incremento de la cuantía de la obligación tributaria, por lo que si tenemos en
cuenta el principio de autoimposición, éste exigiría que estas actuaciones se
deberían llevar a cabo por normas de rango legal, en contra de lo establecido
por el TC (el TS parece decantarse por esta vía en Sentencias de 14 de enero y
3 de noviembre de 1994, entre otras).

„ Además, y en relación con la justificación del alcance relativo a la reserva

de ley, por lo que se refiere al art.31.3 CE, éste no alude al establecimiento por
ley, sino “con arreglo a la ley”, lo cual justifica la regulación reglamentaria de
ciertos elementos del tributo.
 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA
TRIBUTARIA (cont.)

„ Asimismo, en relación con determinados tributos, fundamentalmente

los locales, puesto que las Corporaciones locales no tienen potestad
legislativa, sino que deberá ser una ley estatal o autonómica la que
establezca y cree dichos tributos y regule los elementos esenciales de los
mismos, su normativa podrá ser desarrollada –dentro de los límites
marcados por la ley- por vía reglamentaria, ejercitada ésta en el ámbito
local, a través de las ordenanzas fiscales, en las que decidirán, si así lo
permite la ley, aplicar o no el tributo, aumentar o disminuir el tipo de
gravamen, etc.

„ En cuanto a las referencias contenidas en el art.8 LGT a las materias

que “se regularán en todo caso por ley” debemos indicar que estamos ante
un precepto con efectos meramente ejemplificativos -pues, como ha
establecido la STS de 19 de septiembre de 1986 “tan sólo una norma
constitucional, por su propia naturaleza supralegal, puede delimitar tal
reserva”.

„ Por último, nos referiremos a una exigencia que guarda relación con el
principio de legalidad, como es la seguridad jurídica o certeza del
derecho; y es que el contribuyente debe conocer con suficiente precisión el
alcance de sus obligaciones fiscales, exigencia que parece estar incorporada
al principio de legalidad y que guarda relación con la cuestión relativa a la
posible retroactividad de las normas tributarias.
LÍMITES A LA LEY DE PRESUPUESTOS
„ El procedimiento legislativo en el ámbito financiero
encuentra ciertas peculiaridades en materia de la Ley de
Presupuestos, pues existen límites:

„ a las modificaciones tributarias mediante esta Ley

(art.134.7 CE: “La Ley de Presupuestos no puede crear
tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria
sustantiva así lo prevea.”)

„ a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten a

los ingresos del presupuesto en curso de ejecución
(art.134.5 y .6 CE: “5.Aprobados los Presupuestos Generales
del Estado, el Gobierno podrá presentar proyectos de ley
que impliquen aumento del gasto público o disminución de
los ingresos correspondientes al mismo ejercicio
presupuestario. 6. Toda proposición o enmienda que
suponga aumento de los créditos o disminución de los
ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del
Gobierno para su tramitación”).
EL PROBLEMA DE LAS NORMAS CONTENIDAS EN LA LEY
ANUAL DE PRESUPUESTOS

„ La Ley de Presupuestos Generales del Estado (en adelante

LPGE) es una ley ordinaria que, como tal sería apta en principio
para regular la materia tributaria; en este sentido, algunas de
las más importantes reformas del sistema fiscal se llevaron a
cabo utilizando esta vía (1845, 1900 o 1957). No obstante, nos
encontramos ante una ley ordinaria con ciertas especialidades:

„ -Carácter anual (art.134.2 CE).

„ -Aprobación a través de un procedimiento legislativo especial

caracterizado por la rapidez y urgencia en su discusión por el
Parlamento, reforzamiento de las facultades del ejecutivo y
consiguiente restricción a la posibilidad de introducir enmiendas
por parte de las Cámaras. Por ello no queda garantizado el libre
y pleno debate que requiere la adopción de determinadas
decisiones sobre ciertas materias como la tributaria.
EL PROBLEMA DE LAS NORMAS CONTENIDAS EN LA LEY
ANUAL DE PRESUPUESTOS (cont.)
„ Por ello, las posibilidades de actuar como fuente del
ordenamiento tributario por parte de la LPGE son limitadas:

„ -En este sentido, existe la limitación constitucional para

modificar los diferentes tributos. Así, el art.134.7 CE establece
que “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá
modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”
(por “ley tributaria sustantiva” debemos entender toda aquella
que, a excepción de la de Presupuestos, regule elementos
concretos de la relación tributaria).
„ El propio TC se ha pronunciado en numerosas ocasiones, p.ej.:
STC 27/1981, de 20 de julio, 65/1987, de 21 de mayo, y
134/1987, de 21 de julio; entendiendo el máximo intérprete de
la Constitución que en la misma se impide la creación de
tributos; y por lo que se refiere a la modificación de tributos, ha
establecido la distinción entre “modificaciones sustanciales del
tributo” y “meras adaptaciones del tributo a la realidad”,
exigiendo habilitación normativa previa (“cuando una ley
tributaria sustantiva así lo prevea”) para proceder por ley de
presupuestos a una “modificación sustancial del tributo”. La
cuestión reside en dilucidar cuándo nos encontramos ante cada
término de la distinción ofrecida por el TC.
 EL PROBLEMA DE LAS NORMAS CONTENIDAS EN LA LEY
ANUAL DE PRESUPUESTOS (cont.)
„ -Asimismo y a pesar de que no exista norma constitucional que
resuelva expresamente la cuestión hay que afirmar que existen
limitaciones a la modificación de la normativa tributaria general, y
particularmente a la Ley General Tributaria.

„ Así, existen pronunciamientos del TC declarando inconstitucionales

determinados artículos de la ya derogada LGT de 1963 por haber sido
introducidos por la vía de la LPGE (STC 76/1992, de 14 de mayo y
195/1994, de 28 de junio, en relación con los arts.130 y 111.3 último
inciso, y 128.5 párrafo primero, respectivamente); en este sentido
considera el TC que la LPGE junto a un contenido mínimo e
indisponible (sin el cual no tendría razón de ser), en el que
contendría las previsiones de ingresos y las autorizaciones de gastos,
podría tener un contenido eventual o no necesario formado por
aquellas materias que guarden relación directa con los
ingresos o gastos o con los criterios de política económica
general (esto último lo ha reiterado la STC 32/2000 de 3 de febrero) y
cuya inclusión en la LPGE encontraría justificación.

„ En este sentido se declaró la inconstitucionalidad de las medidas

introducidas por estas leyes por carecer de suficiente vinculación con el
contenido típico de la LPGE (previsión de ingresos y autorización de
gastos).
EL PROBLEMA DE LAS NORMAS CONTENIDAS EN LA LEY
ANUAL DE PRESUPUESTOS (cont.)
„ De otro lado hay que añadir que, en relación con
las Leyes de Presupuestos de las Comunidades
Autónomas, el TC en Sentencias 116/1994, de 18 de
abril, y 149/1994, de 12 de mayo, las ha excluido del
ámbito de aplicación del art.134.7 CE, al interpretar
literalmente este precepto; interpretación de la que
discrepó el entonces Presidente del TC, RODRÍGUEZ
BEREIJO, en sendos votos particulares a dichas
sentencias. En el mismo sentido que el
Prof.Rodríguez Bereijo, se manifestó la práctica
totalidad de la doctrina científica, pues los motivos
que justifican los dictados del art.134.7 CE son los
mismos tanto en las Leyes de Presupuestos estatales
como autonómicas (garantías de los ciudadanos y
límites al poder financiero).
 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos
Legislativos y Decretos Leyes).

„ DECRETOS LEGISLATIVOS.- Regulados en el art.82 CE,

que contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen en
el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley.

„ No existe en nuestra materia ninguna especialidad en

relación con este tipo de normas, únicamente destacar que
existen decretos legislativos en materia tributaria:

„ El que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (RDLeg.1/1993, de 24 de septiembre),
refundición que fue ordenada por la Ley 29/1991, de 16-12,
„ o los textos refundidos de la anterior Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre
la Renta de los No Residentes, ambos del año 2004.
 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Legislativos y
Decretos Leyes).
„ DECRETOS LEYES.- Figura rodeada de una serie de garantías,
centradas:

„ -En el requisito de la inmediata convalidación por el

Congreso (art.86.2 CE).
„ -Y en la exclusión de determinadas materias de la
posibilidad de ser reguladas mediante esta norma de carácter
excepcional (art.86.1 CE).

„ La cuestión a dilucidar es si está comprendida la materia

tributaria entre las vedadas al Decreto Ley, puesto que la
cláusula de exclusión del art.86.1 CE se refiere a los derechos,
deberes y libertades del Título I de la CE, ya que dentro del
mismo se encuentra regulado el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos (art.31.1 CE).

„ En primer lugar debemos indicar que desde los primeros

momentos de vigencia constitucional hasta el presente ha sido
frecuente el uso del decreto ley para regular aspectos singulares
del sistema tributario, debido a la frecuencia con que se suelen
producir situaciones de urgencia en este ámbito.
ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes).
„ Frente a esta cuestión la doctrina científica se
encuentra dividida en diversas posiciones:

„ -En primer lugar, está la de aquellos que, como

SALAS HERNÁNDEZ, interpretando literalmente el
art.86.1 CE, consideran que no puede utilizarse el
decreto ley en materia tributaria.

„ -En segundo lugar, autores como MARTÍN QUERALT

consideran que, conectando la cláusula del art.86.1
CE con el principio de legalidad o reserva de ley del
art.31.1 CE, éste es el ámbito prohibido al decreto
ley; es decir, sólo podrá utilizarse para regular
aquellos elementos no reservados a la ley, es decir,
los elementos no esenciales del tributo.
ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes –
cont.-).
„ -Por último se encuentra la postura seguida por PÉREZ ROYO, PALAO TABOADA o
FALCÓN Y TELLA, quienes sostienen que para determinar el ámbito vedado al
decreto ley en materia tributaria no hay que conectarlo con el principio de reserva
de ley.

„ En esa hipótesis el ámbito reservado al decreto ley quedaría reducido a su mínima

expresión, anulando prácticamente esta figura, ya que el recurso a este
“sucedáneo de la ley” (PÉREZ ROYO) se producirá precisamente en relación con
materias objeto de reserva puesto que para el resto existe el reglamento.

„ Por consiguiente entienden que el art.86.1 CE debe ponerse en relación con

el deber de contribuir contenido en el art.31.1 CE, siendo el ámbito material
vetado al decreto ley el de la regulación sustantiva del deber de contribuir,
debiendo configurarse dicho deber a partir del conjunto del sistema tributario, por
lo que el deber de contribuir se afectará en su sustancia cuando las
innovaciones normativas tengan una cierta relevancia respecto del
conjunto del sistema tributario ya sea desde el punto de vista
cuantitativo o cualitativo.

„ Por ello, deberá analizarse caso por caso cada decreto ley para determinar cuándo
afecta o no al deber de contribuir en los términos establecidos.
ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes)-cont.
„ Esta última es la postura seguida por el TC en
Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, a pesar de
que en la Sentencia 6/1983, de 4 de febrero siguió la
segunda de las posiciones expuestas.

„ En la Sentencia de 1997 ha manifestado que “Es

preciso tener en cuenta en cada caso, en qué
tributo concreto incide el decreto ley-
constatando su naturaleza, estructura y la función
que cumple dentro del sistema tributario, así como el
grado o medida en que interviene el principio
de capacidad económica-, qué elementos del
mismo –esenciales o no- resultan alterados por
este excepcional modo de producción normativa y en
fin, cuál es la naturaleza y alcance de la
concreta regulación de que se trate”.
ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes)-cont.
„ La STC 189/2005, tras recapitular la jurisprudencia constitucional
establecida a partir de la STC 182/1997, incide en el papel central que
corresponde al Impuesto sobre la Renta en nuestro sistema tributario
„ Determina que los preceptos del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio,
sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización
de la actividad económica, que modifican determinados aspectos del
IRPF son inconstitucionales y nulos, por cuanto “han afectado a la
esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
que enuncia el art. 31.1 CE, pues al modificar el régimen tributario de los
incrementos y disminuciones patrimoniales en un tributo que, como el
IRPF constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario,
se ha alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe
levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que,
conforme a la doctrina de este Tribunal […] están prohibidos por el
artículo 86.1 CE” (FJ. 8.º).
ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes)-cont.y fin
„ Pero no declara la inconstitucionalidad de los artículos del Decreto-ley
impugnado que establecían una concreta reducción en la base imponible del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que éste “no se configura como un
tributo global sobre la renta o sobre el consumo, sino que se limita a gravar una
manifestación concreta de capacidad económica, la que se pone de manifiesto
con las adquisiciones lucrativas de bienes o derechos, en lo que ahora importa,
mortis causa (sucesiones)”, sin que pueda afirmarse que dicha “modificación
parcial de su base imponible para determinados sujetos pasivos repercuta
sensiblemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los
contribuyentes” (FJ. 8.º).

„ Con anterioridad, las SSTC 137/2003, y 108/2004, consideraron –en aplicación

de la nueva doctrina constitucional establecida en la STC 182/1997– que la
modificación por Real Decreto-ley de los tipos de gravamen del Impuesto sobre
Determinados Medios de Transporte y del Impuesto Especial sobre el Alcohol y
Bebidas Derivadas no afecta a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos pues, “a diferencia del impuesto sobre la renta de las
personas físicas”, en ambos casos se trata de “un impuesto indirecto,
instantáneo, objetivo y real que, lejos de configurarse como un tributo global
sobre la renta o sobre el consumo, grava una específica manifestación de
capacidad económica”, la que se pone de manifiesto con la adquisición de
vehículos o con el consumo de alcoholes; “no puede decirse, entonces, que la
modificación marcial de su tipo de gravamen repercuta sensiblemente en el
criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes” (SSTC
137/2003, FJ. 7.º; y 108/2004, FJ. 8.º).