La residencia fiscal.

Acreditacin de la

residencia a travs de los certificados fiscales*

ANTONIO MONTERO DOMNGUEZ

Direccin General de Tributos

SUMARIO
1. CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL. 1.1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. 1.2. En el Impues
to sobre Sociedades. 1.3. En el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.2. LA RESIDENCIA FISCAL EN EL
MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE. 2.1. Concepto del artculo 4 del Modelo. 2.2. Comentarios del Mode
lo.3. CERTIFICACIN DE LA RESIDENCIA FISCAL. 3.1. Derecho y obligacin. 3.2. Norma domstica. 3.2.1. Orden
Ministerial. 3.2.2. Elementos probatorios de la residencia fiscal. 3.2.2.1. Configuracin en la ley. 3.2.2.2. Com
probaciones posibles. 3.3. Aspectos procedimentales en la expedicin de los certificados.4. EVOLUCIN.
HACIA UN PROCEDIMIENTO PARA EL RECONOCIMIENTO DE LA RESIDENCIA FISCAL.

Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Impuesto sobre la
Renta de los no Residentes, certificados fiscales.

1. CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL a) Que permanezca ms de 183 das, durante

1.1. En el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas
Establece el artculo 8 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo
3/2004, de 5 de marzo, lo siguiente:
Son contribuyentes por este impuesto:
Las personas fsicas que tengan su residencia
habitual en territorio espaol.
Las personas fsicas que tuviesen su residencia
habitual en el extranjero por alguna de las circuns
tancias previstas en los apartados 2 y 3 del artcu
lo siguiente.
Pasa a continuacin la norma a describir, en su
artculo 9, qu ha de entenderse por residencia
habitual:
Artculo 9. Residencia habitual en territorio es
paol
1. Se entender que el contribuyente tiene su
residencia habitual en territorio espaol cuando se
d cualquiera de las siguientes circunstancias:
el ao natural, en territorio espaol. Para determi
nar este perodo de permanencia en territorio
espaol se computarn las ausencias espordicas,
salvo que el contribuyente acredite su residencia
fiscal en otro pas. En el supuesto de pases o terri
torios de los calificados reglamentariamente como
paraso fiscal, la Administracin tributaria podr
exigir que se pruebe la permanencia en ste
durante 183 das en el ao natural.
Para determinar el perodo de permanencia al
que se refiere el prrafo anterior, no se computarn
las estancias temporales en Espaa que sean conse
cuencia de las obligaciones contradas en acuerdos
de colaboracin cultural o humanitaria, a ttulo gra
tuito, con las Administraciones pblicas espaolas.
b) Que radique en Espaa el ncleo principal o
la base de sus actividades o intereses econmicos, de
forma directa o indirecta.
Se presumir, salvo prueba en contrario, que el
contribuyente tiene su residencia habitual en terri
torio espaol cuando, de acuerdo con los criterios
anteriores, residan habitualmente en Espaa el cn
yuge no separado legalmente y los hijos menores de
edad que dependan de aqul.

* Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especializacin en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pblica del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006.

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 11/07. Volumen 3/2007
2. 1.o A los efectos de esta ley, se conside
rarn contribuyentes las personas de nacionalidad
espaola, su cnyuge no separado legalmente e
hijos menores de edad que tuviesen su residencia
habitual en el extranjero, por su condicin de:
a) Miembros de misiones diplomticas espa
olas, comprendiendo tanto al jefe de la misin
como a los miembros del personal diplomtico,
administrativo, tcnico o de servicios de la misin.
b) Miembros de las oficinas consulares espa
olas, comprendiendo tanto al jefe de stas como
al funcionario o personal de servicios a ellas adscri
tos, con excepcin de los vicecnsules honorarios
o agentes consulares honorarios y del personal
dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del
Estado espaol como miembros de las delegacio
nes y representaciones permanentes acreditadas
ante organismos internacionales o que formen
parte de delegaciones o misiones de observadores
en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el
extranjero cargo o empleo oficial que no tenga
carcter diplomtico o consular.
2.o No ser de aplicacin lo dispuesto en el
ordinal 1.o anterior:
a) Cuando las personas a que se refiere el
ordinal 1.o de este apartado no sean funcionarios
pblicos en activo o titulares de cargo o empleo
oficial y tuvieran su residencia habitual en el extran
jero con anterioridad a la adquisicin de cualquiera
de las condiciones enumeradas en aqul.
b) En el caso de los cnyuges no separados
legalmente o hijos menores de edad, cuando
tuvieran su residencia habitual en el extranjero con
anterioridad a la adquisicin por el cnyuge, el
padre o la madre, de las condiciones enumeradas
en el ordinal 1.o de este apartado.
3. No perdern la condicin de contribuyen
tes por este impuesto las personas fsicas de nacio
nalidad espaola que acrediten su nueva residencia
fiscal en un pas o territorio calificado reglamenta
riamente como paraso fiscal. Esta regla se aplica
r en el perodo impositivo en que se efecte el
cambio de residencia y durante los cuatro pero
dos impositivos siguientes.
4. Cuando no proceda la aplicacin de normas
especficas derivadas de los tratados internacionales
en los que Espaa sea parte, no se considerarn
contribuyentes, a ttulo de reciprocidad, los nacio
nales extranjeros que tengan su residencia habitual
en Espaa, cuando esta circunstancia fuera conse
cuencia de alguno de los supuestos establecidos en
el apartado 2 de este artculo.
5. Las personas fsicas que adquieran su resi
dencia fiscal en Espaa como consecuencia de su
desplazamiento a territorio espaol podrn optar
por tributar por este Impuesto o por el Impuesto
166
sobre la Renta de no Residentes durante el perodo
impositivo en que se efecte el cambio de residen
cia y durante los cinco perodos impositivos siguien
tes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Que no hayan sido residentes en Espaa duran
te los 10 aos anteriores a su nuevo desplazamien
to a territorio espaol.
Que el desplazamiento a territorio espaol se
produzca como consecuencia de un contrato de
trabajo.
Que los trabajos se realicen efectivamente en
Espaa.
Que dichos trabajos se realicen para una
empresa o entidad residente en Espaa o para un
establecimiento permanente situado en Espaa de
una entidad no residente en territorio espaol.
Que los rendimientos del trabajo que se deri
ven de dicha relacin laboral no estn exentos de
tributacin por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes.
El contribuyente que opte por la tributacin
por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
quedar sujeto por obligacin real en el Impuesto
sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecer el procedi
miento para el ejercicio de la opcin mencionada
en este apartado.
1.2. En el Impuesto sobre Sociedades
Por su parte, el artculo 8 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
seala, en relacin con la residencia y el domicilio
fiscal a efectos de citado impuesto, lo siguiente:
Artculo 8. Residencia y domicilio fiscal
1. Se considerarn residentes en territorio
espaol las entidades en las que concurra alguno
de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las
leyes espaolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio
espaol.
c) Que tengan su sede de direccin efectiva en
territorio espaol.
A estos efectos, se entender que una entidad
tiene su sede de direccin efectiva en territorio
espaol cuando en l radique la direccin y control
del conjunto de sus actividades.
2. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos
residentes en territorio espaol ser el de su domi
cilio social, siempre que en l est efectivamente
centralizada la gestin administrativa y la direccin
de sus negocios. En otro caso, se atender al lugar
en que se realice dicha gestin o direccin.
En los supuestos en que no pueda establecerse
el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los cri
 La residencia fiscal. Acreditacin de la residencia a travs de los certificados fiscales
terios anteriores, prevalecer aqul donde radique
el mayor valor del inmovilizado.
1.3. En el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes
Siguiendo con la determinacin del concepto
de domicilio fiscal, el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la renta de no residentes, aproba
do por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo, establece:
Artculo 6. Residencia en territorio espaol
La residencia en territorio espaol se determi
nar de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 9
del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y
en el artculo 8.1 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. LA RESIDENCIA FISCAL EN EL MODELO
CONVENIO DE LA OCDE
El Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y
sobre el Patrimonio, en adelante Modelo OCDE,
tiene por objeto la regulacin de la doble imposi
cin jurdica internacional, doble imposicin que,
en los trminos empleados por la propia Organiza
cin, puede definirse como resultado de la aplica
cin de impuestos similares, en dos o ms Estados,
a un mismo contribuyente respecto de la misma
materia imponible y por el mismo perodo de
tiempo.
El Convenio, sigue diciendo la propia OCDE, se
aplica a todas la personas residentes de uno o de
ambos Estados contratantes, y para eliminar la
doble imposicin determina los respectivos dere
chos de imposicin del Estado de la fuente o situa
cin y del Estado de residencia respecto de las
diferentes categoras de renta (y lo mismo en rela
cin con el patrimonio).
Para determinadas categoras de renta y de
patrimonio, segn la diccin del documento, se
atribuye un derecho exclusivo de imposicin a uno
de los Estados contratantes. El otro Estado contra
tante no puede gravar dichas categoras, evitndo
se de esta manera la doble imposicin. En general,
este derecho exclusivo de imposicin se otorga al
Estado de residencia.
Por otra parte, en la medida en que se confiera
al Estado de la fuente o situacin un derecho de
imposicin, el Estado de residencia deber permi
tir una desgravacin con el fin de evitar la doble
imposicin.
A NTONIO M ONTERO D OMNGUEZ
2.1. Concepto del artculo 4 del Modelo
El artculo 4 del Modelo de Convenio al que
hacemos referencia establece la definicin de Resi
dente:
1. A los efectos de este Convenio, la expre
sin residente de un Estado contratante significa
toda persona que, en virtud de la legislacin de
este Estado, est sujeta a imposicin en el mismo
en razn de su domicilio, residencia, sede de direc
cin o cualquier otro criterio de naturaleza anlo
ga, incluyendo tambin a ese Estado y a sus
subdivisiones polticas o entidades locales. Esta
expresin no incluye, sin embargo, a las personas
que estn sujetas a imposicin en ese Estado
exclusivamente por la renta que obtengan de fuen
te situadas en el citado Estado o por patrimonio
situado en el mismo.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del
apartado 1 una persona fsica sea residente en
ambos Estados contratantes, su situacin se resol
ver de la siguiente manera:
DE a) Dicha persona ser considerada residente
solamente del Estado donde tenga una vivienda
permanente a su disposicin; si tuviera una vivien
da permanente a su disposicin en ambos Estados,
se considerar residente solamente del Estado con
el que mantenga relaciones personales y econmi
cas y ms estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el
que dicha persona tiene el centro de sus intereses
vitales o si no tuviera una vivienda permanente a
su disposicin en ninguno de los Estados, se consi
derar residente solamente el Estado donde viva
habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados,
o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considera
r residente solamente del Estado del que sea
nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo
fuera de ninguno de ellos, las autoridades compe
tentes de los Estados contratantes resolvern el
caso de comn acuerdo.
3. Cuando, en virtud de las disposiciones del
apartado 1, una persona que no sea una persona
fsica sea residente de ambos Estados contratantes,
se considerar residente solamente del Estado
donde se encuentre su sede de direccin efectiva.
2.2. Comentarios del Modelo
Los comentarios al artculo 4 del Convenio
OCDE sealan que
El artculo tiene por objeto definir la expresin
residente de un Estado contratante y resolver
los casos de doble residencia. Para aclarar el mbi
to del artculo se hacen algunas consideraciones
generales sobre los dos casos tpicos de conflicto;
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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 11/07. Volumen 3/2007
es decir, entre dos residencias y entre la residen
cia y la fuente o situacin. En ambos casos, el con
flicto se produce porque, en virtud de las respectivas
legislaciones internas, un Estado contratante o los
dos reclaman la residencia de la persona de que se
trate.
Por otra parte, tambin se contiene en los
comentarios la siguiente acotacin: Los Conve
nios para evitar la doble imposicin no se ocupan,
por lo general, de las normas internas de los Esta
dos contratantes que tiene por objeto definir los
requisitos para que una persona tenga la considera
cin fiscal de residente y, en consecuencia, se
someta ntegramente a la imposicin de ese Esta
do. Dichos convenios no establecen los criterios
que deben seguir las legislaciones internas al definir
la residencia para que los Estados contratantes
reconozcan el derecho de uno de ellos a la sujecin
plena. En este aspecto, los Estados basan su posi
cin exclusivamente en su legislacin interna.
Como puede observarse, determinar la resi
dencia de un obligado en uno u otro pas tiene tras
cendencia a la hora de eliminar la doble imposicin
internacional y, como queda patente, el modelo de
convenio al que hemos hecho referencia hace abs
traccin de la norma domstica que, en cada caso,
define qu ha de entenderse por residente, con
cepto que, en nuestro derecho, se completa con el
calificativo habitual, segn la trascripcin de la
norma interna que se ha hecho ms arriba.
3. CERTIFICACIN DE LA RESIDENCIA FISCAL
3.1. Derecho y obligacin
En esa situacin, la invocacin por parte de un
contribuyente de su derecho a que le sea aplicado
un Convenio para evitar la doble imposicin inter
nacional, que ser normalmente bilateral, precisa
r, de ordinario, de la acreditacin por parte de
uno de los dos Estados contratantes de la condi
cin del sujeto como residente propio.
En este sentido, el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la renta de no residentes que
se seal ms arriba establece en su artculo 7 lo
siguiente:
1. (...) Los contribuyentes que, por ser resi
dentes en pases con los que Espaa tenga suscri
to convenio para evitar la doble imposicin, se
acojan al mismo, determinarn en su declaracin la
deuda tributaria aplicando directamente los lmites
de imposicin o las exenciones previstos en el res
pectivo convenio. A tal efecto, debern adjuntar a
la declaracin un certificado de residencia expedi
do por la autoridad fiscal correspondiente, o el
pertinente formulario previsto en las rdenes de
desarrollo de los convenios.(...).
Un ejemplo de establecimiento de la obligacin
de obtener la certificacin a que se hace referencia
(ms bien habra que hablar del derecho a obtener
dicha certificacin, ya que la obligacin es de pre
sentarla) se desarrolla en la Orden EHA/63/2005, de
19 de enero (BOE del 26), en cuya Disposicin Tran
sitoria nica se seala, en relacin con las declara
ciones con solicitud de devolucin presentadas por
entidades autorizadas para ejercer la gestin colec
tiva de derechos de la propiedad intelectual, que:
(...) El procedimiento especial de acreditacin
previsto en esta disposicin se entender tambin
sin perjuicio de la facultad de la Administracin tri
butaria, de exigir, en su caso, a cualquier beneficia
rio que perciba rendimientos comprendidos en
estos pagos efectuados por entidades de gestin
colectiva, la justificacin de su derecho a la aplica
cin del Convenio mediante un certificado de resi
dencia fiscal, expedido por las autoridades fiscales
del pas de residencia, donde conste que es resi
dente en el sentido del Convenio.
3.2. Norma domstica
3.2.1. Orden Ministerial
La Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciem
bre, contiene en su Disposicin Adicional segunda,
la regulacin de los certificados de residencia fiscal
en Espaa, del procedimiento para su solicitud y
expedicin, ms exactamente, diferenciando dos
tipos claramente:
1.Certificado de residencia fiscal en Espaa,
para acreditar en general, la residencia en territo
rio espaol.
2.Certificado de residencia en Espaa-Con
venio, para acreditar la condicin de residente en
Espaa a los efectos de las disposiciones de un
Convenio para evitar la doble imposicin suscrito
por Espaa.
La certificacin en cuestin deber quedar
soportada en determinados elementos probato
rios, tanto los aportados por el propio contribuyen
te solicitante como, y sobre todo, por los obrantes
en poder de la Administracin, previa la correspon
diente actividad comprobadora por parte de sta.
En ese sentido, la Orden a la que se ha hecho
referencia ms arriba establece al respecto:
(...) 7. La solicitud, en soporte papel, con
tendr, al menos, los siguientes datos:
a) Apellidos y nombre o razn social, domici
lio fiscal y nmero de identificacin fiscal del inte
resado y, en su caso, del representante.
b) Indicacin de a qu efectos se solicita el
certificado: destinatario, finalidad y pas o territo
rio donde deba surtir efectos.
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 La residencia fiscal. Acreditacin de la residencia a travs de los certificados fiscales
c) Documentos y justificantes que, en su caso,
se aportan junto con la solicitud con el fin de probar
la residencia fiscal en territorio espaol.
d) Si desea solicitar que se haga constar en el
certificado los datos adicionales a que se refiere el
nmero 3 anterior, descripcin de la renta proce
dente del exterior cuya obtencin comunica el
interesado.
e) Fecha y firma del interesado o, en su caso,
del representante.(...).
En relacin con las comprobaciones a realizar
por parte de la Administracin tributaria se seala:
(...) 9. Efectuadas las comprobaciones opor
tunas, el rgano de gestin competente, en el
plazo mximo de los diez das hbiles siguientes a
la solicitud, expedir el certificado o, en su caso,
una comunicacin de que no procede acceder a la
solicitud.(...).
3.2.2. Elementos probatorios de la residencia
fiscal
Como se observa, no existe especificacin algu
na respecto de qu actividad de comprobacin
debe desarrollarse al efecto.
Como se expuso ms arriba, en los comentarios
al artculo 4 del Modelo de Convenio OCDE no se
establecen los criterios que deben seguir las legisla
ciones internas al definir la residencia, al efecto de
que sea determinante de la sujecin plena.
3.2.2.1. Configuracin en la ley
De facto, como all se expone, los Estados
basan su posicin en su legislacin interna, que en
nuestro caso se hace residir en los siguientes ele
mentos:
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Criterio de permanencia durante el ao
natural en territorio espaol.
Radicacin del ncleo principal o de la base
de sus actividades o intereses econmicos.
2. Impuesto sobre Sociedades.
Constitucin conforme a leyes espaolas.
Domicilio social en territorio espaol.
Sede de direccin efectiva en territorio espa
ol.
3. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Se produce remisin a las normas de IRPF e IS.
Como puede observarse, existe gran simetra
entre los conceptos usados en la norma domstica
y los invocados por el artculo 4 del Modelo de
Convenio OCDE, que establece una relacin prio
rizada de criterios para la atribucin de dicha resi
169
A NTONIO M ONTERO D OMNGUEZ
dencia en virtud de la norma interna de cada Esta
do (conceptos de domicilio, residencia, sede de
direccin o cualquier otro criterio de naturaleza
anloga).
La posibilidad de que exista conflicto en el caso
en que, conforme a las legislaciones internas y por
aplicacin de esos conceptos, la residencia pueda
atribuirse a los dos Estados, se resuelve utilizando
conceptos como los de vivienda permanente a
disposicin, relaciones personales y econmicas
ms estrechas, centro de intereses vitales, vivir
habitualmente y nacionalidad.
Los comentarios al artculo 4 del Modelo de
Convenio tratan de profundizar en cada uno de
esos trminos:
Vivienda permanente: la persona fsica la
habr amueblado y reservado para su uso
permanente; se habr dispuesto lo necesa
rio para que el alojamiento est disponible
en cualquier momento, de manera conti
nuada y no ocasionalmente para estancias
de, necesariamente, corta duracin.
Relaciones personales y econmicas ms
estrechas y centro de intereses vitales: rela
ciones familiares y sociales, ocupaciones,
actividades polticas, culturales o de otro
tipo, localizacin de actividades empresaria
les o profesionales, sede de administracin
del patrimonio. La solucin es casustica en
todo caso.
Habitualidad (respecto del uso de la vivien
da): donde permanezca con mayor frecuen
cia; ha de ser un perodo suficientemente
dilatado; no se establece qu extensin.
Nacionalidad: es el criterio ms objetivo de
los incluidos en la norma.
3.2.2.2. Comprobaciones posibles
A efectos de concretar por parte de un Estado,
en nuestro caso Espaa, la concurrencia de alguno
o varios de las circunstancias sealadas, qu activi
dad probatoria debera desplegarse?
Dejando la margen las declaraciones de natura
leza tributaria en las que el contribuyente hubiese
hecho constar la identificacin de su vivienda y
sede social, la actividad de comprobacin para
emitir este tipo de certificado tan especfico, si
efectivamente se quisiese atraer la sujecin plena
en base a la residencia, debera tener por objeto
los hechos que pueden probar esta ltima pudien
do realizarse la siguiente aproximacin:
Respecto de la vivienda debera poder
concretarse la ocupacin efectiva median
Cuadernos de Formacin. Colaboracin 11/07. Volumen 3/2007
te la informacin relativa a suministros
como energa elctrica, telfono, gas,
agua, etc., al efecto de poder contrastar la
no ocasionalidad de la ocupacin. Este
anlisis tendra por objeto poder probar el
criterio de permanencia durante el perodo
de tiempo establecido en la norma doms
tica. Con carcter previo, la consulta en el
Registro de la Propiedad aportara infor
macin sobre titularidades de inmuebles
respecto de los que pudiese predicarse
ese carcter. De hecho, el rgimen de titu
laridad, propiedad o arrendamiento, sera
un elemento ms a considerar en relacin
con la residencia efectiva. De ser este
segundo el supuesto, la comprobacin de
los pagos efectuados a lo largo de ao tam
bin sera un elemento probatorio.
Respecto de las relaciones personales y
sociales, difcil resulta en el marco norma
tivo interno poder determinar la existencia
de las mismas, por cuanto que ni el propio
Modelo de Convenio en sus comentarios
las define. Todo lo ms a lo que se podr
llegar es a vincularlas a las de carcter
familiar, mediante la determinacin, a su
vez, del domicilio del circulo ms cercano
al solicitante (familiares ms allegados).
Este criterio no tiene paralelo en la norma
espaola.
Respecto de la relaciones profesiona
les/empresariales, la informacin existente
en las Bases de Datos de la Administracin
tributaria permitiran extraer de forma pre
cisa el porcentaje de operaciones que se
realizan en territorio nacional respecto de
las que se realizan fuera de nuestras fronte
ras, siendo significativo aqu no el importe
global de unas y otras, sino su nmero, que
ser lo que identifique la mayor proporcin
de esas relaciones como internas, en
apoyo de la residencia en territorio nacio
nal (modelos 190 y 347 bsicamente, para
discernir entre relaciones ad intra y ad
extra). Esta actuacin de investigacin,
junto con la que podra hacerse en los
registros pblicos, en relacin con titulari
dades de todo tipo (mobiliarias e inmobilia
rias) quedara vinculada a la determinacin
del ncleo principal o de la base de sus acti
vidades o intereses econmicos.
En relacin con las actividades polticas,
culturales o de otro tipo, no parece que
existan mecanismos legales que permitan
obtener este tipo de informacin para la
autoridad certificante espaola, no exis
tiendo este criterio en la norma interna.
La localizacin de sedes de actividad resul
ta especialmente trascendente, por lo que
su determinacin mediante personacin
de funcionarios de la Administracin tribu
taria que diligencien tal circunstancia resul
ta trascendente, habida cuenta del
carcter legal que dichos documentos tie
nen en nuestro derecho. Por otra parte,
ser adecuada la investigacin de la infor
macin que al respecto pueda obtenerse
de los registros pblicos, especialmente
del Registro Mercantil. Se vincula esta
actuacin investigadora tanto a la existen
cia de una base de actividades o intereses
econmicos, como a la determinacin de
la sede social y de direccin efectiva.
La nacionalidad, como criterio que even
tualmente debiese ser utilizado, es cues
tin de fcil determinacin por parte de la
Administracin tributaria, bsicamente
derivada de la existencia de un NIF nacio
nal, que se vincula a la existencia de un
Documento Nacional de Identidad.
3.3. Aspectos procedimentales en la
expedicin de los certificados
Es preciso tener en cuenta que el concepto de
certificacin, en los trminos acuados por la doc
trina, que se ven incorporados en el Proyecto de
Reglamento General de las Actuaciones y los Proce
dimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria y de
Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedi
mientos de Aplicacin de los Tributos, actualmente
en fase de tramitacin, implica la acreditacin de
hechos relativos a la situacin tributaria de un obli
gado tributario.
Un certificado, cualquiera que sea su naturale
za, contiene una descripcin de hechos que son
conocidos por parte de la Administracin.
En el caso concreto que nos ocupa, la conse
cuencia del sumatorio de los hechos que han sido
objeto de comprobacin por parte de la Adminis
tracin implica una consecuencia jurdica: el reco
nocimiento de la residencia en territorio espaol (o
de la no residencia, en su caso).
Caracterstica consustancial de los certificados
es que los datos que se certifiquen se referirn
exclusivamente al obligado tributario al que se refie
re el mismo, sin que puedan incluirse datos relativos
a terceros salvo que la finalidad del certificado exija
dicha inclusin; en este supuesto, la certificacin
puede y debe expedirse sin mencionar, expresa
170
 La residencia fiscal. Acreditacin de la residencia a travs de los certificados fiscales
mente, en relacin con las actuaciones de compro
bacin realizadas por la Administracin tributaria,
mencin alguna de aquellos terceros respecto de
los que o en relacin con los cuales se ha compro
bado la existencia de relaciones familiares, profesio
nales, empresariales, etc., si bien es precisamente
esta carga probatoria la que apoyar el sentido de la
certificacin finalmente emitida (residencia o no).
Por otra parte, y en relacin con la solicitud del
certificado cabe hacerse esta pregunta:
Podra plantearse la posibilidad de que fuese
solicitado a la autoridad fiscal certificante directa
mente por parte del otro Estado en litigio?
En el proyecto de reglamento a que hemos he
cho referencia ms arriba se establece lo siguiente:
Los certificados tambin podrn ser expedi
dos a iniciativa de la Administracin tributaria
cuando as se establezca en una norma o cuando
razones de oportunidad para la gestin tributaria
as lo aconsejen.
La Orden HAC/3626/2003 citada establece que:
Cuando una Administracin Fiscal extranjera
exija a los contribuyentes o sujetos pasivos que la
acreditacin de la residencia fiscal en territorio
espaol se consigne en un fomulario propio, podr
accederse a cumplimentar la certificacin que con
tenga dicho formulario siempre que el contenido
de la certificacin sea equivalente al de los mode
los que figuran en los anexos 9 y 10.
Sera perfectamente factible, en mi opinin, que
dicha peticin se realizase directamente entre las
Administraciones Fiscales afectadas por el supuesto,
sin necesidad de que el contribuyente lo solicitase.
En este sentido, la previsin de la norma
domstica pasa por la necesidad de que la Adminis
tracin solicitante exprese la norma que la habilita
para realizar la peticin (en nuestro ordenamiento
dicha habilitacin precisa de rango legal) o que
cuenta con el consentimiento del propio interesa
do. De cumplirse uno u otro requisito, se podra
eliminar parte de la carga indirecta que actualmen
te se hace recaer sobre el obligado, ya que la
comunicacin se producira directamente entre las
Autoridades Fiscales afectadas.
En el proyecto normativo reglamentario que al
que estamos haciendo referencia se establece un
contenido mnimo a incorporar en todo tipo de cer
tificado:
Identificacin del interesado.
Las circunstancias, obligaciones o requisi
tos que deban ser certificados.
Adems, se define el carcter positivo o negativo
del certificado, que en el supuesto que nos ocupa
se traducir en el reconocimiento de la residencia
171
A NTONIO M ONTERO D OMNGUEZ
fiscal en Espaa o, en su caso, en la imposibilidad
de realizar dicho reconocimiento.
En la certificacin de la residencia no cabra, a
priori, la situacin en la que no pudiese emitirse
aquella, ya que los elementos que deben ser obje
to de comprobacin son esencialmente objetivos
en cuanto a su existencia; de concurrir, ser positi
va; de no concurrir, ser negativa.
Es preciso reflexionar sobre que, de ordinario,
no podr ser determinante para el reconocimiento
de la residencia la concurrencia de uno slo de los
factores; ser el sumatorio de los existentes lo que
permitir defender la residencia y por tanto atraer
la sujecin.
Existe un plazo previsto en la norma proyecta
da para la emisin, con carcter general, de los cer
tificados, que se sita en 20 das (la Orden vigente
lo sita en 10), siendo importante la norma que se
contiene en el proyecto en relacin con la falta de
emisin en plazo: no determinar que se entienda
emitido con carcter positivo. Es decir, la falta de
emisin del certificado en plazo no habilitar al
interesado para considerar que se ha producido,
tcitamente, dicho reconocimiento.
En relacin con la emisin es importante desta
car que puede surgir discrepancia entre lo certifi
cado por parte de la Administracin y lo que el
contribuyente opine debera haberse certificado.
En el supuesto que nos ocupa se habr solicita
do la certificacin residencia en Espaa; si la certi
ficacin fuese negativa, si de la comprobacin
realizada por la Administracin tributaria no se
pudiese concluir la existencia de dicha residencia
qu opciones tiene el interesado?
El proyecto de reglamento establece, en rela
cin con los efectos de los certificados tributarios:
Los certificados tributarios tendrn exclusiva
mente carcter informativo y el solicitante no
podr interponer recurso alguno contra ellos, sin
perjuicio de los que puedan interponerse contra
los actos administrativos que se dicten posterior
mente en relacin con dicha informacin.
En coherencia con lo anterior, seala tambin el
proyecto:
Una vez emitido el certificado, el interesado
podr manifestar su disconformidad con cualquie
ra de los datos que formen parte de su contenido
en el plazo de 10 das contados a partir del siguien
te al de su recepcin, mediante un escrito, al que
se adjuntarn los elementos de prueba que estime
convenientes para acreditar su solicitud, dirigido al
rgano que ha expedido el certificado en el que
solicite la modificacin de este ltimo.
Si el rgano que emiti el certificado estimara
incorrecto el certificado expedido, proceder a la
Cuadernos de Formacin. Colaboracin 11/07. Volumen 3/2007
emisin de uno nuevo en el plazo de 10 das. Si no
considerase procedente expedir un nuevo certifi
cado lo comunicar al interesado con expresin de
los motivos en que se fundamenta.
Como puede observarse, la regulacin proyec
tada se ajusta al concepto de acto meramente
informativo del certificado.
Pero, servira esta regulacin para el certifica
do de residencia?
4. EVOLUCIN. HACIA UN PROCEDIMIENTO
PARA EL RECONOCIMIENTO DE LA
RESIDENCIA FISCAL
Desde el punto de vista de los hechos objetivos
que van a conformar la decisin final, nada que
decir. Son hechos.
Desde el punto de vista de la conclusin final a
la que se llegue, reconocimiento o no de la residen
cia fiscal, surgen dudas.
Y ello por cuanto que se ha de realizar por parte
de la Administracin un juicio valorativo de tales
hechos objetivos con el fin de concluir, en base al
sumatorio que se presente, si existe o no residencia.
Ms arriba se dijo que de ordinario ser el con
junto de los hechos el que pueda hacer llegar a la
conclusin razonada de que existe o no residencia.
Si eso es as, esta certificacin adquiere un carcter
propio y distinto de las certificaciones ms al uso
(certificado de estar al corriente en el pago de deu
das, por ejemplo, en el que el dato es puramente
objetivo y no susceptible de interpretacin).
Los datos resultante del anlisis han de ser
interpretados.
Si la conclusin que exponemos es correcta, no
estaramos ante una certificacin estrictu sensu,
sino ante una declaracin administrativa de resi
dencia, o de no residencia, frente a la cual jugara,
sin duda, la batera impugnatoria que se reconoce
en nuestro Derecho a los interesados.
En esa situacin, quizs debisemos plantear
una cierta evolucin conceptual de la actuacin de
la Administracin en esta materia, comenzando
por un cambio de denominacin del acto adminis
trativo al que hoy por hoy aludimos como Certifi
cado de residencia fiscal.
En esa tesitura, podra encajarse en nuestro
derecho un procedimiento de comprobacin de la
residencia fiscal, al efecto de poder dotar de segu
ridad jurdica al sistema, ms an teniendo en cuen
ta la trascendencia que del reconocimiento o
denegacin de la condicin de residente se pueden
derivar, y ms an en un marco en el que la inter
nacionalizacin de las relaciones econmicas pro
gresan de una manera absolutamente vertiginosa,
en la que ya quedan superadas las tradicionales
concepciones de residencia o domicilio, que se
ven superadas por la aplicacin de las nuevas tec
nologas en la vida empresarial, multiplicndose las
incertidumbres a la hora de determinar cuestiones
como la ubicacin de los contratantes o la ubica
cin de los rganos de toma de decisin.
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