Lecturas 3 y 4 Móduo 2 UES 21

MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA FE PBLICA
UNIDAD 3: Derecho Penal Tributario
3.1 Bien jurdico protegido.

El bien jurdico protegido por el Rgimen Penal Tributario es objeto de debate en la doctrina al
punto de cuestionar la existencia misma de una nocin al respecto.
Suscribimos la posicin mayoritaria que considera fundamental explicar la nocin del bien jurdico
protegido de los delitos tributarios, ya que una precisin en la delimitacin de su concepto resulta
til a los fines de la interpretacin adecuada de algunas constelaciones de casos en los que
resulte difcil encuadrarlos en la Ley Penal Tributaria.
Recordando la distincin entre bien jurdico inmediato y bien jurdico mediato, el primero debe
servir como referencia a los fines de la aplicacin del mtodo teleolgico de interpretacin, en
caso de ser necesario, para desentraar el sentido de la norma tributaria que resulte oscura o
confusa. De este modo, podremos optar por la opcin ms precisa sobre la aplicabilidad o no de
la ley. De all la importancia de su tratamiento en estos delitos.
Corresponde sealar asimismo, que al tratarse la Ley 24769 (modificada por la Ley 26733), de
una Ley especial, el bien jurdico protegido en los ilcitos fiscales no se encuentra limitado por la
ubicacin sistemtica de las figuras dentro del CP, como ocurre en el Derecho Penal Espaol.
An as, se advierte con claridad que son diferentes los bienes protegidos por los delitos
tributarios que los protegidos por los delitos provisionales.
Materia: Derecho Penal III -1-

Profesor: Ana Mara Lucero Offredi
En los delitos previsionales, se protege la seguridad social, entendida como el conjunto de
medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de
concrecin individual que jams dejaran de presentarse por ptima que sea la situacin del
conjunto de la sociedad en que viven.
Volviendo al bien jurdico protegido por los delitos tributarios, Villegas entiende que cada delito
afecta un bien jurdico independiente. Veamos:
Delito Tributario Bien Jurdico Protegido

Evasin (Art. 1) La actividad financiera del Estado (Actividad
Evasin agravada (Art. 2) destinada a generar recursos)
Apropiacin indebida de tributos (Art. 6)
Aprovechamiento indebido de subsidios (Art. 3) El patrimonio del Estado (se produce un
desapoderamiento de bienes ya posedos por el
Estado)
Simulacin dolosa de pago (Art. 11) Actividad fiscalizadora del Estado (son delitos
Alteracin dolosa de registros (Art. 12 ) de peligro para el fisco, se protege la actividad
de control del Estado)
Ahora bien, an cuando resulta evidente que cada uno los delitos tributarios afecta distintos
aspectos del bien jurdico protegido, no compartimos la posicin de Villegas, porque estos mbitos
destacados en el cuadro precedente, no son separables de la nocin general de Hacienda
Pblica. En todo caso, podremos decir que el delito fiscal se trata de un delito pluriofensivo.
Si bien la doctrina mayoritaria vincula como bien jurdico protegido de los delitos fiscales al erario
pblico o la hacienda pblica, sigue existiendo importante confusin entre el objeto de
proteccin mediato e inmediato, medios comisivos, resultados, etc.
Ejemplo 1: Se ha sostenido que el delito fiscal se configura como una defraudacin con un claro
contenido patrimonial. En este caso se est confundiendo lo que se protege (patrimonio estatal)
con el modo de lesionarlo (defraudacin). Por otra parte no todas las figuras de la Ley 24769
contienen la defraudacin como medio comisivo.
Ejemplo 2: La jurisprudencia se ha pronunciado expresando: El bien jurdico protegido y la

finalidad perseguida con la sancin de la ley...debe buscarse en el deseo de proteger un inters
macro-econmico. No corresponde el concepto de bien jurdico protegido inmediato con la
finalidad de la ley: son cosas bien distintas. En todo caso, la motivacin del legislador nutrir el
concepto de bien jurdico mediato, pero no del inmediato.
Por ello, entendemos que el delito fiscal, al decir de Macchi, lesiona la hacienda pblica y por
consiguiente el bien jurdico protegido es el patrimonio del erario pblico. No se protege en virtud
de un inters patrimonial individual, sino en consideracin a intereses patrimoniales supra-
individuales, a cuyo servicio estn tipificados los delitos contra el orden econmico o la economa
nacional.

En definitiva, el bien jurdico protegido INMEDIATO es la hacienda pblica (o erario pblico o
patrimonio del estado), con sus respectivas modalidades: su patrimonio (como concepto esttico)
y su actividad fiscalizadora, financiera del estado que requiere contar con ingresos obtenidos del
patrimonio de los particulares (concepto dinmico).
Dicho de otra manera, no solo la completitud de la hacienda pblica sino el modo de
mantenerla.
El bien jurdico protegido MEDIATO es la funcin del estado de proteger un inters

macroeconmico y social como es permitir que los gastos y distribucin de beneficios a la
sociedad queden asegurados con un rgimen de ingresos de tributos y aportes.
3.2 Conexin e interactividad entre el derecho penal y el derecho

tributario.
Tributo: Nocin. Caracteres. Clases.
A la materia penal tributaria le son aplicables los principios fundamentales del Derecho Tributario y
Penal, lo cual trae aparejadas innumerables consecuencias.
Los principios del Derecho Penal no pueden ser aplicados en forma exclusiva en esta materia
pues hay que contar de manera imprescindible con un pleno conocimiento del Derecho Tributario.
Solo la conexin e interactividad entre estas dos reas del derecho hace posible la existencia de
delitos fiscales.
En virtud de ello, repasaremos algunos conceptos pertenecientes al Derecho Tributario.
TRIBUTO:
Nocin: es una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de
su poder de imperio, expresada en una ley y cuyo importe debe destinarse al cumplimiento de sus
fines especficos.
Caracteres
Prestacin obligatoria: porque es esencia del tributo la coercin estatal, ya que es creado
unilateralmente por ste, no hay acuerdo de voluntades.
Comnmente en dinero: puede haber caso en que la prestacin sea en especie
Expresado en una ley: Slo previsto legalmente (Art. 19 CN)
Destinado primariamente al cumplimiento de los fines del estado: pues hay, a veces, objetivos
extrafiscales como los impuestos aduaneros para proteger la industria.
Clases:
Impuestos: Prestaciones en dinero o especies, exigidas por el estado por medio de una ley y en
virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas como hechos
imponibles, siendo estos hechos ajenos a toda actividad estatal vinculada con la obligacin

Tasas: Tributo cuyo hecho generador est integrado por una actividad del estado, divisible e
inherente a su soberana. La actividad referida est vinculada directamente con el contribuyente
que ha requerido un servicio.
Contribuciones Especiales: prestaciones obligatorias debidas en razn de beneficios individuales
o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o especiales actividades del
estado. Aqu a diferencia de la tasa hay un beneficio y no una contraprestacin que es divisible, no
as el beneficio.
El hecho imponible. Aspecto material. Temporal. Espacial y material.
HECHO IMPONIBLE
Es el Derecho Tributario el encargado de suministrar los elementos para delimitar el hecho punible
que a su vez se fundamenta en dos conceptos esenciales:
Hecho Imponible
Delito Fiscal (hecho punible)
Obligacin Tributaria
Si ambos conceptos no estn presentes a la vez, no puede haber delito fiscal.
Definicin de Hecho Imponible: Es la hiptesis condicionante descripta por la ley, que una vez
acaecida en el tiempo y el espacio y con relacin a una persona da lugar al nacimiento de la
obligacin tributaria.
El hecho imponible rene cuatro aspectos integrativos esenciales e inescindibles:
Aspecto material: consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario
legal tributario realiza, o la situacin en que se halla, o a cuyo respecto se produce.
Aspecto temporal:. La propiedad que tiene la hiptesis de incidencia tributaria para designar
explcita o implcitamente el momento en que se debe reputar consumado, acontecido, realizado
un hecho imponible. Aqu resulta de inters distinguir entre los hechos imponibles instantneos y
los hechos imponibles de ejercicio.
Instantneos: se perfeccionan solamente en un momento determinado. Vg.: impuesto al

juego.
De ejercicio: todos los sucesos o hechos ocurridos en un perodo fiscal determinado
(comercial o anual), siendo considerados como un solo hecho imponible por la ley, cuya
perfeccin ocurre al finalizar dicho perodo. Vg.: impuesto a las ganancias.
Aspecto espacial: Es la descripcin legal de las circunstancias de lugar que convierten en hecho
imponible un determinado fenmeno econmico.

Aspecto personal: est dado por la persona que realiza el hecho. Este realizador puede ser
denominado destinatario legal tributario. Es quien cumplimenta la hiptesis contenida en la ley.
Beneficios fiscales
Son circunstancias que neutralizan las consecuencias naturales del hecho imponible, por ej. La
obligacin de pagar el tributo.
La hiptesis legal condicionante (hecho imponible) va acompaada de una hiptesis legal
neutralizante que impide en forma parcial o total el pago ordenado por ley.
En definitiva, es toda excepcin legal al mandato legal de pagar ntegra y oportunamente el
tributo, para lo cual el intrprete deber necesariamente recurrir a los textos legales que imponen
tanto la obligacin sustantiva como su excepcin.
Hecho imponible y hecho punible.
Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos o circunstancias

capaces de anular el mandato de pago de la norma tributaria y comprobada fehacientemente la
infraccin fiscal, recin podremos comenzar el anlisis pertinente a efecto de poder determinar si
efectivamente estamos frente a un hecho sancionado por la Ley Tributaria y Previsional.
A continuacin se deber observar que concurran el tipo objetivo y subjetivo del injusto; luego la
concurrencia de una condicin objetiva de punibilidad.
Sin embargo el anlisis no se agota all pues tambin se deber verificar si el ejercicio del ius
puniendi del Estado no esta sujeto a alguna otra condicin de procedibilidad como est previsto en
la Ley Tributaria.
3.3. La ley 24.769, modificada por la ley 26735.
La ley 24769, dictada en los principios del ao 1997 derog in totum la anterior Ley 23771,
rigiendo con menores y aisladas modificaciones hasta el pasado ao.
Luego de 15 aos de vigencia, el Poder Ejecutivo y el Congreso de la Nacin estimaron necesario

revisar la regulacin de la materia penal tributaria, actualizando sus condiciones objetivas de
punibilidad y tratando de perfeccionar con una mejor tcnica la normativa e incorporndole nuevos
delitos .
As es que el 28 de diciembre de 2011 se public la Ley 26.735, (vigente desde el 6 de enero del
2012), introduciendo importantsimas modificaciones al rgimen penal tributario regulado por la
anterior Ley 24.769 y al art. 76 bis del Cdigo Penal
Lineamientos generales
El texto efecta una diferencia tripartita de los delitos:
1) Titulo I: Delitos tributarios

2) Ttulo II: Delitos relativos a los recursos de la seguridad social
3) Ttulo III: Delitos fiscales comunes

A continuacin trata otros aspectos:
4) Ttulo IV: Disposiciones generales
5) Ttulo V: De los procedimientos Administrativo y Penal.
Esta ley especial conforma el Rgimen Penal Tributario y Previsional, que se integra al sistema
represivo comn por el Art. 4 del CP.
mbito de Aplicacin
La ley de delitos tributarios y provisionales comprende las violaciones a

a) El rgimen impositivo
b) El rgimen provisional
c) Figuras particulares correspondientes a los agentes de retencin y percepcin
Las infracciones contempladas en esta ley son aquellas que afectan el erario pblico y la
seguridad social nacionales, provinciales y de la ciudad autnoma de Buenos Aires, pero sobre
esta cuestin nos expediremos en detalle infra.
Principales modificaciones introducidas por la Ley 26735
En lneas generales, la reforma abarca los siguientes aspectos centrales:
1. Se actualizaron las condiciones objetivas de punibilidad en aquellos delitos tributarios que

las incluyen
2. Se modific la competencia de esta tipologa delictiva, pasando de ser delitos federales a
ser delitos penales comunes
3. Se introduce una agravante a la evasin simple por el uso de facturas apcrifas
4. Se introduce el delito de Modificacin dolosa de equipos homologados
5. Se introduce la responsabilidad penal de las personas jurdicas
6. Se modifica el Art. 16 y se elimina la extincin de la accin penal por pago del obligado
7. Se elimina la posibilidad de suspensin de juicio a prueba (Probation)
Todos estos aspectos sern tratados al momento de analizar en profundidad la normativa

involucrada.
La ley penal ms benigna.
Normalmente la modificacin de un cuerpo normativo acarrea problemas interpretativos al

momento de juzgar aquellos hechos cometidos durante ese interregno de sucesin de normas
penales que regulan con mayor o menor intensidad las mismas hiptesis delictivas. La
modificacin instaurada a la Ley 24769 por la ley 26735 comenz a regir a partir del 6/1/12.
El problema se suscita cuando entre el momento de la comisin del hecho y el de la extincin de

la pena aplicable han regido dos o ms leyes penales sucesivamente. (SUCESIN DE LEYES
PENALES EN EL TIEMPO)
En este tpico se nos presentan dos problemas:

1) Sucesin de leyes penales.
2) Que la ley 24769, modificada por la Ley 26735, contiene disposiciones de derecho penal y de
derecho procesal penal.
Mientras en el derecho penal se reconoce el principio de aplicacin de la ley ms benigna en caso

de sucesin de leyes, en el DPP se aplica el principio de irretroactividad de la ley.
Normas de derecho penal:

Regla general: la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de la comisin del hecho. (Art. 3CC).
Significa que las modificaciones de la ley 26735 son aplicables a los hechos cometidos a partir de
su entrada en vigor hasta su derogacin. Luego seguir rigiendo para aquellos hechos cometidos
durante su periodo de vigencia. Ello por que la ley fue violada en el momento en que el autor
actu.
Excepcin: (Art. 2 y 4 CP) Si la ley aplicable (vigente al momento de comisin del delito, es distinta
de la existente al pronunciarse el fallo y sta ltima es ms benigna, se aplica la segunda
(retroactividad). Si la primera es ms benigna, se aplicar esta (ultractividad)
Fundamento: Principios de justicia y porque se entiende que el legislador al momento de elaborar
la norma considera menos daina una conducta que hasta ese momento era castigada con mayor
severidad.
Ahora bien, en relacin particularmente con la modificacin de la Ley 26735 se ha adoptado un

criterio distinto que se encuentra claramente desarrollado en un dictamen de la Procuracin
General de la Nacin, cuya lectura se recomienda1
LEY MS GRAVOSA
Incrimina una conducta que antes era atpica.
Aumenta la pena para un mismo hecho delictual.
Agrava las consecuencias del delito.
LEY MS BENIGNA
Excluye la pena, eliminando el hecho del catlogo de delitos
Agrega a la figura nuevas exigencias para su persecucin penal
Favorece la extincin de la pena
Amplia las causales de impunidad
Sustituye la pena por otra menos severa ya sea en especie o en duracin o en condiciones
de ejecucin.
En conclusin, consideramos que la derogacin de la ley anterior no significa una amnista

general hacia el pasado, sino que cada caso debe ser analizado en particular.
Concurso de delitos: Ojo: En caso de concurso de delitos y una de las conductas atribuidas se
beneficia por el principio de retroactividad de la ley, mientras que a la otro lo perjudica, el concurso
se regir por la ley ms beneficiosa, SIN QUE EL CONCURSO PUEDA SER ESCINDIDO. No se
pueden aplicar simultneamente ambas leyes penales.
Ley procesal penal Se rige por los principios de orden pblico y acto concluido. La norma
general es la irretroactividad, entendida como la aplicacin de la ley en todos los procesos que se
inicien a partir de su vigencia y en la continuacin de los ya iniciados. Toda excepcin al principio
1
Irrectroactividad de la Ley 26735: instruccin del Procurador General de la Nacin, Resolucin 5/2012 PGN, de fecha
8 de Marzo del 2012. Incluida en el material obligatorio

general debe ser expresa. Sin embargo lo vinculado a la situacin y libertad del imputado se
regula por la excepcin. (Excarcelacin, efecto de los recursos, plazos, exigencia de fianzas, etc.)
3.4 Delitos tributarios:
Evasin simple
ARTICULO 1: Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin
o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial
o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires siempre que el monto evadido excediere la suma de
cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se
tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao.
Evasin, segn establece la Real Academia Espaola significa eludir con arte o astucia una
dificultad prevista.
TIPO OBJETIVO:
Accin tpica: el tipo requiere de un ocultamiento doloso del hecho imponible para esconder la
verdadera capacidad contributiva y omisin deliberada de pago.
Delito especial propio, de dao, por lo tanto de resultado, ya no es de simple conducta o de peligro
como resultaba con anterioridad a la Ley 24769. Puede ser de comisin u omisin segn la
norma mande o prohba una conducta. Es difcil el caso de fraude por omisin.
Por la propia definicin de evadir y la propia estructura del tipo penal ese ocultamiento debe ser
engaoso y deliberadamente producido, lo que impacta en el tipo subjetivo necesariamente.
Los medios de comisin: mediante ardid o engao. Estos trminos tienen idntico significado
que los utilizados en la estafa genrica (Art. 172 CP) En su definicin, valoracin de idoneidad,
eficacia, contenido subjetivo, no existen diferencias entre una figura y otra en relacin a los
medios. La nica diferencia es la constituida por la finalidad del autor del ardid o engao. Ac no
se pretende el logro de del error de la vctima para as lograr la disposicin patrimonial, sino que el
fisco no advierta que se le est pagando menos de lo que se debe o que no se paga lo que se
debe y de esta manera coloque a la vctima (Fisco) en error.
El simple no pago, cualquiera sea el monto, no se tipifica como evasin, se requiere que el autor
oculte lo que tiene que pagar.
Adems de las declaraciones engaosas y las ocultaciones maliciosas, quedan tambin

implcitamente comprendidas todas aquellas actividades contempladas en el Art. 1 de la Ley
23771 (doble contabilidad, declaraciones, liquidaciones, registraciones contables, balances
engaosos, etc.

Omisin de presentar declaraciones juradas: En relacin a este punto hay controversia en la
doctrina entre quienes asumen una posicin fiscalista y quienes adoptan una posicin pro-
contribuyente. Los primeros sostienen que la mera omisin de presentar Declaraciones Juradas
es tpica en los trminos del artculo 1. Los segundos, posicin que compartimos, consideran que
la omisin de presentar declaraciones juradas es condicin para la aplicacin de una sancin
administrativa pero no constituye por si sola ardid suficiente, por lo tanto es atpica. Por ms que
exista el deber jurdico de presentar la Declaracin Jurada, esto no la transforma en delito pues su
incumplimiento tiene previsto sanciones propias.
El no ingreso de la Declaracin jurada puede obedecer a un olvido, negligencia, ignorancia u otra
razn que no tenga relacin directa con la perspectiva de evasin de impuestos.
Diferente es el caso de quien modifica los datos de la declaracin u oculta otros con la finalidad
que requiere el tipo en anlisis. En estas hiptesis s nos encontramos ante un caso de evasin.
En definitiva, dado que el tipo penal del artculo 1 de la ley penal tributaria, castiga al obligado
que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao,
sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional;
resulta que el hecho punible consiste en OMITIR CON FRAUDE EL PAGO DE TRIBUTOS
NACIONALES
Sujeto activo: obligado es el contribuyente indicado en cada ley tributaria.

Durante la vigencia de la ley 24769, slo poda ser autor de estos delitos una persona fsica capaz
que deba conocer su condicin de obligado y la exigibilidad del tributo (no vencido). A partir de la
modificacin introducida por la Ley 26735, se admite tambin como autor a una persona jurdica,
en virtud de lo prescripto por el Art. 14. Sobre este punto nos extenderemos infra.
Consumacin: Al ser de resultado, la consumacin operar cuando efectivamente se haya

producido el perjuicio fiscal, cuando no se haya procedido al pago ntegro del tributo adeudado.
Perjuicio fiscal: se produce en el momento en que se paga menos de lo debido a la fecha del
vencimiento de pago del tributo sin que se haya pagado. Esto variar segn sean tributos
instantneos o de ejercicio.
La fecha de vencimiento del plazo general para presentar declaraciones juradas y el pago del
tributo constituye una fecha significativa a los fines de determinar el exacto momento en el que se
consuma el delito, ya que el perjuicio fiscal se producir recin en el momento en el que se ha
pagado menos de lo debido, o bien cuando han vencido los plazos indicados sin que se haya
abonado monto alguno. Respecto de la cuestin temporal, vinculada al monto de lo evadido en el
sentido de que slo habr responsabilidad criminal por evasin en los casos que se evada, al
menos, $400.000 por tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se tratare de un tributo
instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao; no tiene incidencia alguna sobre el momento
consumativo, pues si respecto al IVA que se determina, se liquida y se paga mensualmente- el
contribuyente evade, por ejemplo, en el perodo de julio la cantidad de $600.000, el delito se
consumar el da en el que se debi pagar el impuesto (el da 15 de Agosto) y no el 31 de
Diciembre o el 1 de Enero del ao siguiente; para tener por consumado el delito, no ser
necesario esperar que transcurra todo el tiempo.
Objeto del delito: son impuestos, tasas o contribuciones. Durante la vigencia de la Ley 24769,
solo podan ser objeto del delito aquellos tributos correspondientes al Fisco Nacional (AFIP), con
exclusin de los tributos provinciales o municipales. A partir de la sancin de la Ley 26735,

pueden serlo tambin aquellos tributos provinciales o relativos a la ciudad Autnoma de Buenos
Aires.
Se exige que lo evadido supere los $400.000 por cada tributo y cada ejercicio anual, an cuando
sea un tributo instantneo o de perodo fiscal menor a un ao. Reiterando conceptos, si es un
perodo menor a un ao como el IVA que es mensual, se suman todos los periodos de un ao y se
mide para ver si supera el monto fijado en la norma, salvo que en un solo perodo lo exceda. La
suma es en concepto de capital, excluye intereses y multas por que no integran el concepto de
deuda lquida y exigible..
Advirtase que conforme lo manifestado en la discusin parlamentaria2, el criterio para actualizar

el monto de esta y todas las otras condiciones objetivas de punibilidad que contiene la presente
ley ha consistido no en actualizar por el INDEC sino por la cotizacin del dlar oficial, o sea
incrementando por cuatro cada uno de los valores que determina la ley.
Naturaleza del monto evadido: Se discute en doctrina cul es la naturaleza del monto estipulado
en el tipo penal: si es una condicin objetiva de punibilidad en todos los casos previstos en esta
ley, si es un elemento del tipo objetivo o si slo es una condicin objetiva de punibilidad en las
figuras simples, y un elemento del tipo objetivo en las agravadas.
La ley adopt como criterio de poltica criminal la introduccin de lmites cuantitativos para los
delitos, debajo de los cuales no se justifica la intervencin penal, lo que se conoce en doctrina
como condiciones objetivas de punibilidad.
Por consiguiente, no se trata de un cambio de valoracin de la accin punible por parte del
legislador, sino una mera actualizacin de la significacin de lesividad al bien jurdico que elimina
la punibilidad. Estas modificaciones no afectan la estructura del tipo penal y, por ende, no pueden
aplicarse retroactivamente.
Las Condiciones objetivas de punibilidad no afectan ni el disvalor del resultado ni el disvalor de la

conducta, pero s condicionan la conveniencia poltico-criminal de su tipificacin penal por otras
consideraciones. De modo tal que ello se explica a veces diciendo que tales condiciones no
afectan al merecimiento de pena del hecho, sino slo a su necesidad de pena. Aunque se den en
s el injusto y la punibilidad, el legislador rechaza en determinados casos la necesidad de la pena
cuando no se aade una ulterior circunstancia3
Otros autores consideran que los montos establecidos en las distintas figuras son elementos del
tipo objetivo y no condiciones objetivas de punibilidad. De acuerdo a esta posicin, el dolo debe
abarcar el conocimiento del quantum de lo que se evade. Por ende, de no acreditarse este
elemento del tipo subjetivo, la figura queda descartada. Por caso, Vezzaro sostiene que el monto
establecido en el tipo no es una condicin objetiva de punibilidad sino un conocimiento
especfico sobre una circunstancia del tipo objetivo que debe ser conocido por el autor al
momento de realizar el hecho, por lo que la duda o el desconocimiento excluye el tipo.
2
Opinin del Dr. Gil Laavedra en la Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de
la Nacin.
3
Causa 5563, Reg.941, Estvez, Jos Antonio s/Rec. De Casacin, Rta. El 31-10-05
Materia: Derecho Penal III - 10 -

Por su parte, Borinsky4 considera que los montos aludidos constituyen condiciones objetivas de
punibilidad en las figuras bsicas, no as en las agravadas, ya que en stas, no se puede predicar
que tales condiciones (por ejemplo al fijado en el Art. 2 inc. A) no afectan al merecimiento de pena
sino a la necesidad de pena, ya que si el monto es inferior, la conducta quedar encuadrada en la
figura bsica de la evasin simple, pero en ningn caso es atpica. En las hiptesis agravadas,
considera este autor que constituyen un elemento del tipo objetivo.
Es criterio de esta ctedra, acorde a la doctrina mayoritaria, que el monto fijado por la norma
constituye una condicin objetiva de punibilidad en todas las hiptesis previstas por la ley,
ya que resulta evidente que obedecen a un criterio de poltica criminal, desde que el legislador as
las ha considerado al tiempo del tratamiento de la ley5. Por ello, ni la interpretacin literal ni la
teleolgica arrojan duda al respecto.
TIPO SUBJETIVO: consistira en un dolo directo y especfico. Existe un elemento subjetivo

implcito que torna incompatible la evasin con otro objetivo que no sea el propsito directo de
no cumplir con la evasin tributaria. Por ello, no toda evitacin del pago constituir el ilcito: slo
ser aquella verificada mediante despliegue de maniobras ardidosas o engaosas con la finalidad
inmediata de hacer incurrir al fisco para no pagar o pagar menos de lo que debe.
Es por lo tanto inadmisible el dolo eventual.
Evasin agravada
ARTCULO 2: La pena ser de tres aos y seis meses a nueve aos de prisin, cuando en el
caso del artculo 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000);
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,

liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal
concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);
d) Si hubiere mediado la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier otro documento

equivalente, ideolgica o materialmente falsos.
Son modalidades especiales del tipo bsico. En trminos generales, el elemento calificante
legitima el aumento de la pena por existir en la conducta identificada ya sea un disvalor de la
accin o del resultado con relacin a la figura simple.
4
(Borinsky, Mariano Hernan Rgimen Penal Tributario y Previsional - Ley 24769 con las reformas de la ley 26735
p.63, Ed. Rubinzal Culzoni, Sta Fe, 2012
5
No queremos cazar ladrones de gallinas sino a los hombres que perjudican las cuentas fiscales Opinin del Dr. Gil
Laavedra en la Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la
Nacin (Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin)

En a) tendremos en cuenta lo ya dicho en cuanto al monto. Se justifica la agravante en relacin al
monto implicado pues si el autor en un solo tributo lo hace en esa cantidad, es indicio de
peligrosidad. Aqu nos encontramos con un disvalor del resultado
En b) se advierte que la interposicin de terceros torna ms dificultoso el descubrimiento del

hecho. (disvalor de la accin) Alude a la tradicional figura del testaferro. Cuando alude a persona
o personas, incluye personas jurdicas, los famosos holdings o parasos fiscales.
Esta hiptesis no debe confundirse con la elusin fiscal ni con la simulacin admitida por el Cdigo
Civil. Se trata de que el interpuesto participa (interviene, como dice el tipo penal) de la accin
delictiva del autor. Si lo hace conociendo el rol que desempea, lo ser como partcipe necesario
del hecho. Si lo hace sin conocer el rol que desempea y obra bajo error, ser un caso de autora
mediata por parte del autor. Si la suma no excede el monto establecido, responder,
evidentemente, por evasin simple.
En c), la enumeracin es ejemplificativa. Requiere el uso fraudulento (ardid o engao) de

beneficios que en su origen fueron legtimamente obtenidos pero que se distorsionan en su
aplicacin. Recordemos que beneficio es toda excepcin legal al mandato legal de pagar ntegra
y oportunamente el tributo, para lo cual el intrprete deber necesariamente recurrir a los textos
legales que imponen tanto la obligacin sustantiva como su excepcin. El fundamento de la
calificante en esta hiptesis finca en primer lugar, en la calidad del instituto del que se abusa para
la comisin del delito beneficios fiscales, mecanismo utilizado para la promocin de actividades o
zonas del pas en cumplimiento e fines constitucionales. En segundo lugar se agrava en razn del
monto establecido por una condicin objetiva de punibilidad.
Elementos normativos del tipo:
Exencin: es un hecho o situacin que libera a quien detenta la calidad de responsable de la

obligacin tributaria, de su cumplimiento. Se puede establecer en razn de la calidad del
destinatario legal (institucin religiosa), en virtud de la materia que constituye el hecho imponible
(exportaciones). Aqu la obligacin de pago no nace.
Desgravacin impositiva: detraccin de materia imponible, autorizada por la normativa tributaria
por razones de poltica extra fiscal, destinada a fomentar el desarrollo de una regin o de una
actividad.
Diferimiento: por el se autoriza a personas fsicas o jurdicas el pago de tributo en varios
perodos, hay una postergacin definida en el tiempo.
La diferencia con el delito de obtencin fraudulenta de beneficios en que en tanto en ste se
castiga la utilizacin fraudulenta de beneficios legalmente obtenidos, en el del art. 4, el fraude
finca en la obtencin. Puede haber una relacin de consuncin por especialidad.
Liberacin: son dispensas de pago otorgadas en virtud de la calidad del destinatario legal o . A
diferencia de la exencin, aqu la obligacin tributaria nace, pero luego es neutralizada por el
beneficio.
Reduccin: disminuyen el monto a ingresar al erario por dispensa al igual que la liberacin.
Confluencia de figuras: Villegas entiende que la sola obtencin fraudulenta de un beneficio fiscal
no da lugar a esta agravante, ya que requiere que hayan sido legtimamente obtenidos
Vezzaro disiente con esta posicin ya que el tenor del artculo nada dice al respecto.
Consiguientemente comprende que se est en presencia de la agravante en aquellos casos en los

que el beneficio fiscal haya sido tanto obtenido cuando aplicado o usado ilegtima y
fraudulentamente.
De acuerdo a esta ltima posicin la diferencia entre este delito y la obtencin fraudulenta de
beneficios fiscales contemplada en el Art. 4 radica que en esta ltima figura no es necesaria la
produccin de resultado alguno, pues se castiga la sola obtencin fraudulenta de beneficios
fiscales, mientras que en el 2 se reprime el uso fraudulento efectivo de ese beneficio.
En d) advertimos que esta agravante inexistente al tiempo de la sancin de la Ley 24769- ha

sido introducida por la reforma de la Ley 26735. La primera observacin que se puede realizar al
respecto es que a diferencia de los tres supuestos analizados previamente- en ste no es posible
avizorar el fundamento para el incremento de la pena, bajo los criterios sustentados supra.
Ello es as pues no es viable referirse en un desvalor de la accin o del resultado como ocurre en
los otros supuestos contemplados en el Artculo 26. Mxime cuando ya en previsin de esta
modalidad delictiva comunmente conocida como usina de facturas truchas- se dict la Ley
25874 del ao 2003 que introdujo el inc. C al art. 15 de la presente ley (Asociacin ilcita
tributaria), en caso de que esa actividad se realizara a travs de una organizacin delictiva,
hiptesis que ya contiene una pena agravada.
De acuerdo al autor citado, slo podra interpretarse la intencin del legislador al introducir esta
agravante, como la pretensin de combatir con mayor fuerza el supuesto ms emblemtico de
evasin tributaria. An as el fundamento es endeble para aumentar el nivel de punicin. Y si es el
supuesto ms emblemtico de evasin, esta agravante reducira la operatividad del Artculo 1
vacindola de contenido.
La accin tpica consiste en evadir impuestos mediante la utilizacin total o parcial de facturas o
cualquier otro documento equivalente que sean ideolgica o materialmente falsos por un monto
superior a los $400.000 (sino, sera evasin simple). Esta es una maniobra que usualmente
apunta en forma fundamental a generar en modo fraudulento crdito fiscal a los fines de la
liquidacin del IVA, ya sea mediante facturas u otros instrumentos aptos para generar un impacto
sobre la liquidacin de tributos, como las notas de dbito y crdito7
En definitiva, para la configuracin del delito ser menester la evasin de impuestos por valor
superior a los $400.000 por parte de un obligado mediante el uso total o parcial de este tipo de
documentos.
Este supuesto, a diferencia de las otras agravantes del Artculo 2, carece de condicin objetiva de
punibilidad, amn de admitir la utilizacin parcial de facturas (u otros instrumentos falsos), lo que
ha recibido fuertes crticas tanto doctrinarias como de los legisladores durante la misma discusin
parlamentaria8.
6
Ni por el mensaje de elevacin del proyecto original presentado por el Poder Ejecutivo Nacional, ni por los
antecedentes parlamentarios surge un motivo que fundamente la incorporacin de esta modalidad de comisin de la
evasin como un caso agravado de aqul tipo penal(Borinsky, op. Cit. P. 75)
7
(Riquert, Marcelo Alfredo Apostillas al texto de la Ley 26735)
http://riquert-penaltributario.blogspot.com.ar/2012/02/apostillas-al-texto-de-la-ley-26735.html
8
La diputada Gambado asever durante la discusin del proyecto de Ley que: la ltima modificacin que vamos a
proponer es la eliminacin del inciso d) del artculo 2 que establece un agravante por la utilizacin de una factura
apcrifa. Entendemos que en este inciso la norma no plantea una condicin objetiva de punibilidad. Digo esto por que
es lo mismo tener una factura apcrifa de treinta pesos en una evasin de medio milln de pesos que tener una de
150.000 dlares en el mismo monto de evasin. Por esta razn, entendemos que tiene que modificarse esta agravante o,
en su defecto, incluir una condicin objetiva que permita determinar en qu casos estas facturas dan lugar a la

En esa inteligencia, Spisso ha sealado: as, la evasin de diez pesos mediante la utilizacin de
una factura que sea calificada de apcrifa determina la aplicacin de una pena de 3 aos y seis
meses a nueve aos de prisin, de aplicacin efectiva, por superar el mnimo la escala de tres
aos que establece el artculo 26 del cdigo penal. La descripcin del tipo penal sin sujecin a
condicin objetiva de punibilidad la torna inconstitucional, por la manifiesta desproporcin entre el
dao inferido al bien protegido y la pena instituida y la desarmona de la ley que surge de la
comparacin del inciso d) con los otros tres supuestos de agravamiento de la evasin previstos en
el mismo artculo 29
Tambin se ha criticado la inclusin de documentos ideolgicamente falsos, desde que la

falsedad ideolgica slo puede ser alegada respecto de instrumentos pblicos mientras que las
facturas o documentos equivalentes son documentos privados a los que slo puede imputrseles
falsedad material, pues no interviene ninguna autoridad fedataria.
Factura: es uno de los comprobantes que respaldan una operacin
Documento equivalente: documento que conforme los usos y costumbres hace las veces o
sustituye al empleo de la factura, siempre que individualice correctamente la operacin
Ambos son elementos normativos cuya significacin se define por la legislacin tributaria. En este
caso, la resolucin 1415/2003.
En cuanto al tipo subjetivo de este delito, la misma construccin del tipo penal nos indica que
exige dolo directo.
Confluencia de figuras.
Esta agravante presenta confluencia con ms de una figura penal:

Con la falsedad documental: entendemos que en este punto nos encontramos ante un concurso
aparente de leyes entre el Art 2 inc. D de la Ley 24769 y el Art. 292 y ss del CP), ya que si bien la
conducta se encuentra abarcada por dos o ms tipos penales considerados aisladamente, cuando
se los analiza conjuntamente readvierte que esa concurrencia es aparente puesto que la conducta
se encuentra regida por slo una ley penal Ley Penal Tributaria) en virtud de una relacin de
especialidad. (Consuncin por especialidad)
Con la asociacin ilcita tributaria: Lo que aqu corresponde analizar es que relacin existe
entre la conducta de formar parte de una organizacin ilcita dedicada a vender facturas apcrifas
(Art. 15 inc. C) y el acto concreto de alguno de sus miembros de entregar esas facturas a un
contribuyente en particular para la evasin de impuestos.
En este sentido la doctrina y la jurisprudencia han expresado que se da un concurso real entre del
delito de Asociacin Ilcita Tributaria y los que se cometen en cumplimiento del objetivo de aqulla,
pues la punibilidad del pacto no est en la punibilidad de los actos ilcitos que los asociados en su
cumplimiento cometan sino en el peligro que por s implica una organizacin criminal de cierta
permanencia. Partiendo de este criterio, y de aqul por el cual el de asociacin ilcita fiscal es un
supuesto particular de la Asociacin ilcita prevista en el 210 CP, cabe concluir que en el caso
planteado se presentar concurso real entre el delito de ser miembro, jefe u organizador de la
Asociacin Ilcita Tributaria con el de participacin en la evasin agravada del contribuyente que
se sirvi de aquellas facturas para la evasin de tributos10
aplicacin de la agravante (Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de
Diputados de la Nacin - Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin)
9
SPISSO, Rodolfo Rgimen Penal Tributario y Provisional Reforma de la Ley 26735 Revista Jurdica La Ley, Ao
LXXVI N 47, 9/3/12
10
Borinsky, Op. Cit. P.86

Veamos este caso de la vida real:
Investigan supuesto fraude de una manisera por $ 50 millones
Es la firma Prodeman, de General Cabrera. Habra usado empresas "fantasmas".
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (Afip) realiz un nuevo operativo en el sur provincial vinculado al
comercio ilegal de granos, que en esta ocasin tuvo como blanco a la empresa Prodeman.
La firma, fundada en 1984 por la familia Cavigliasso, tiene sede en General Cabrera y est dedicada a la
produccin, industrializacin y exportacin de man. Forma parte de un grupo econmico junto a las empresas
Dealca, Maniagro y Proagro. Segn la Afip, Prodeman estara realizando operaciones a nombre de empresas
inexistentes por montos que superaran los 50 millones de pesos en los ltimos ejercicios comerciales.
El rgano de control indic que detect la maniobra luego de realizar siete allanamientos en General Cabrera y
Carnerillo (departamento Jurez Celman), en los que participaron cerca de un centenar de funcionarios de la
Regional Ro Cuarto, con el apoyo de Polica Federal y bajo instrucciones del Juzgado Federal de Ro Cuarto.
La Afip indic que como resultado de las investigaciones realizadas se secuestraron importantes elementos de
inters como documentacin comercial, agendas y archivos informticos que eventualmente sern puestos a
disposicin de la Justicia Federal.
Sospecha. Tal como ocurri das atrs con la Compaa Argentina de Granos, la Afip cree que empresas de la
regin estaran liquidando operaciones de compra-venta a nombre de sociedades fantasmas o inexistentes,
generando crditos fiscales apcrifos.
El organismo explic que el perjuicio radica en que la cadena de comercializacin de estos productos termina en
la exportacin y, en funcin de la normativa vigente, el fisco procede a la devolucin de un IVA contenido en el
valor de los productos enviados, que no es ingresado en la etapa de produccin.
La Afip sospecha que mediante maniobras presuntamente ilegales, las firmas investigadas buscaran ocultar el
verdadero origen del man. Fuentes allegadas a la empresa investigada afirmaron que se pedir la nulidad del
operativo. Prodeman siembra alrededor de 25 mil hectreas con man y, siempre segn la Afip, produce alrededor
de 60 mil toneladas entre man confitera, man blancheado (sin piel) y aceite de man, productos que se destinan
en su mayora a exportacin. Representan una facturacin cercana a los 500 millones de pesos por campaa,
afirm el organismo. Agreg que la firma cre un nmero significativo de sociedades comerciales, lo que podra
encuadrar en una maniobra tendiente a eludir los controles del fisco.
La Voz del Interior Lunes 7 de septiembre de 2009

En cul de las hiptesis hasta aqu analizadas encuadrara?
Aprovechamiento indebido de los subsidios.
ARTICULO 3- Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos el
obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro
subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires de
naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil
pesos ($400.000) en un ejercicio anual.
TIPO OBJETIVO:
Delito especial propio, de resultado, admite tentativa
Accin tpica es idntica a la defraudacin del Art. 172 CP o, ms propiamente la defraudacin

calificada contra la administracin pblica contemplada en el Art. 174 inc.5 CP, con la diferencia
consistente en que la figura que aqu nos ocupa est vinculada a un subsidio y que el sujeto
pasivo puede ser tanto el Fisco nacional como el provincial o el correspondiente a la ciudad
Autnoma de Buenos Aires, a partir de la reforma introducida por la Ley 26735. Por eso la figura
requiere que el subsidio nacional, provincial o de la ciudad Autnoma de Buenos Aires sea
directo ya que necesariamente implica un desembolso por parte del fisco. En el debate
parlamentario, el diputado Menem expres: el delito no consiste en evadir, sino en una forma
especial y agravada de estafar.
Segn Vezzaro, el presente delito, importa en si mismo, una conducta por parte del sujeto activo,
idntica a la tipificada en el art. 172 del C.P., slo especializada por estar vinculada a un beneficio
tributario especficamente a un subsidio- y por tener como sujeto pasivo al organismo fiscal
nacional. Ello es as, en virtud de que el autor de este delito debe, ya sea mediante accin u
omisin, emplear cualquiera de los medios fraudulentos previstos por la ley, con el fin de generar
o mantener en error al Fisco Nacional para que en virtud de esta falsa nocin respecto de la
situacin del sujeto obligado, el Estado le entregue una determinada suma de dinero; es por ello
que la ley hace alusin a subsidio directo, el cual necesariamente implica un desembolso por
parte del Fisco, por lo que desde ya adelantamos que se trata de un delito de resultado, a
diferencia de lo que sucede con el art. 4 de la ley, tal como veremos al analizar la figura delictiva
all prevista.
Objeto del delito: reintegros (devolucin), recuperos (recobrar) devoluciones (restitucin o

reintegro) tributario. Son todos reembolsos dinerarios del estado a favor de quienes han pagado
de ms o efectuado actividades vitales para necesidades sociales. Excluye todo subsidio no
tributario (incluidos en la ley anterior)
Es una enunciacin ejemplificativa:

Elementos normativos:
Reintegros Especies del gnero subsidio: reembolsos dinerarios

realizados por el estado para quien pag excesivamente
Recuperos o realiz una actividad de vital importancia para las
necesidades sociales.
Devoluciones
Subsidio: ayuda econmica oficial para atender necesidades sociales, realizada a travs de
contribuciones dinerarias impuestas al comercio y la industria para su promocin.
Sujeto activo: obligado, un sujeto que tenga un deber tributario establecido anteriormente en
relacin a determinado subsidio.
La reforma introducida por la Ley 26735 actualiz la condicin objetiva de punibilidad de este
delito en la misma proporcin que los delitos anteriores (multiplicando por cuatro), por lo que
actualmente el sujeto activo debe aprovecharse indebidamente de subsidios por un monto
superior a los $400.000. Si el monto es menor la conducta devendra atpica
TIPO SUBJETIVO: Delito doloso de dolo directo.
La Pena: se advierte que en esta hiptesis delictiva el monto de la pena es equivalente al de las
figuras agravadas. El fundamento de este incremento de punibilidad reside en que la conducta
tpica resulta doblemente repudiable:
a) Por aprovecharse del error fiscal o de medidas solidarias como los subsidios.
b) Por atentar contra el patrimonio del estado.
Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales.
ARTICULO 4: Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos el que mediante
o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de una
exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o devolucin
tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires
TIPO OBJETIVO
Es un delito de peligro concreto
A diferencia de los delitos anteriores No tiene condicin objetiva de punibilidad
Su enumeracin es taxativa
No admite tentativa.
Medios comisivos: cualquier ardid o engao.

Modo Comisivo: por comisin u omisin.
Accin tpica: lograr, mediante fraude, un reconocimiento o autorizacin por parte del Fisco para
gozar de un beneficio fiscal que tiene por objeto neutralizar la eficacia generadora del hecho
imponible.
Nuevamente aqu la reforma de la Ley 26735 ha incidido exclusivamente en el objeto del delito,
amplindolo a beneficios fiscales no slo nacionales sino tambin provinciales o de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires.
Elementos normativos: ya analizados.
Sujeto Activo: a diferencia de los anteriores, cualquier persona.

Por el monto de la pena permite la excarcelacin.
TIPO SUBJETIVO: dolo directo. Comprende el conocimiento de que no le corresponde el

beneficio y la intencin de inducir a error al fisco.
Confluencia de figuras: en el caso de que la obtencin fraudulenta de subsidios fuera realizada

como parte de una maniobra de las previstas en el art. 3 (aprovechamiento indebido de subsidios),
la primera quedar absorbida por la segunda, en virtud del principio de especialidad que rige en
materia penal. Al respecto, la doctrina ha sostenido que en este caso de trata de un delito de
peligro al modo de un acto preparatorio o tentativa tpica de las conductas de resultado material
tipificadas en los Art. 2 inc. 3 y Art. 3 de la Ley. Advirtase que el tipo del Art. 4 se sanciona con
pena de 1 a 6 aos, en tanto que los dos supra citados ms completos- prevn penas de 3 aos
y seis meses a 9 aos. Existe entre aqul y stos una relacin de progresividad, constitutiva de un
concurso aparente de leyes (principio de consuncin).
Prdida de Beneficios fiscales.
ARTICULO 5: En los casos de los artculos 2 inc. c, 3 y 4, adems de las penas all previstas se
impondr al beneficiario la perdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar
beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos.
Explica Vezzaro que, como puede advertirse, el presente artculo establece una pena (en virtud
del delito cometido) aplicable a todas las figuras delictivas relacionadas con los beneficios fiscales,
la cual consiste, segn la mayora de la doctrina nacional11, tanto en la prdida del beneficio
cuanto en la imposibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por
un plazo de 10 aos, constituyendo tal sancin una inhabilitacin especial para el autor, quien en
un futuro, an cuando pudiere corresponderle gozar legtimamente de tal derecho estar
imposibilitado de hacerlo, y al respecto, cabe precisar que tal disposicin, es imperativa para el
Tribunal, a diferencia de lo que sucede con el art. 20 bis del CP, donde al regular la pena de
inhabilitacin especial, la establece dentro de un marco de discrecionalidad para el Tribunal, no
slo en cuanto a la decisin de aplicarla o no, sino tambin con respecto a la duracin de la
misma -fijando una escala penal que va desde los seis meses hasta los diez aos-, siendo en
consecuencia una disposicin facultativa para quien debe aplicarla y no de carcter obligatorio
como en el artculo. que aqu estamos analizando, agregando que puede ser aplicable tanto a las
personas fsicas cuanto a las personas jurdicas obligadas.
11 Entre otros, MACCHI, op. cit., p. 197 y EDWARDS, CARLOS ENRIQUE, Rgimen Penal Tributario, Astrea, Bs. As.,
1997, p. 39. .

Respecto del art. 4 de la ley, se da la particularidad de que al ser un tipo delictivo que se consuma
con sola realizacin de la conducta, aunque no se obtenga beneficio alguno, el presente art. 5 slo
se aplicar con respecto a la imposibilidad de obtener o utilizarlos por el trmino de diez aos, y
no a la prdida del beneficio, que en este caso, no se obtuvo.
La pena es de carcter accesorio, en tanto que para su aplicacin, se requiere necesariamente la

configuracin de alguno de los tipos previstos en los artculos mencionados y la aplicacin de la
pena correspondiente a ellos. De no ser as, no se concibe la aplicacin autnoma de la sancin
prevista en este art. 5, por lo que la misma deviene accesoria de aqullas
Apropiacin indebida de tributos.
ARTICULO 6: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el agente de retencin o de
percepcin de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que no
depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes
TIPO OBJETIVO
Sujeto activo: es un delito especial propio. Slo puede ser autor quien es:
Agente de retencin (quien va a hacer un pago a quien va a ser en definitiva el contribuyente y la
ley le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte) Vg.: el escribano que perfecciona una
compraventa de inmueble y en ocasin de entregar el dinero al vendedor, le retiene el impuesto a
la transferencia.
Agente de percepcin (es quien va a recibir del contribuyente un monto dinerario, el cual
adiciona al monto tributario que posteriormente debe ingresar a quien corresponda. Vg.: el
comerciante cuando aplica IVA. Las Empresas de Energa cuando adicionan a la tarifa el impuesto
al fuego.
Sobre ambos recae la obligacin de ingresar al Fisco lo retenido o percibido, por lo que su
conducta ser tpica en cuanto no deposite en el plazo previsto el monto y este supere los diez mil
pesos.
Son responsables por deuda ajena a diferencia de los contribuyentes que lo son por deuda
propia.
Actan en tal carcter no solo por disposicin de la ley sino a travs del acto administrativo
correspondiente de la DGI/AFIP quien designa a quien va a ser agente a tales fines.
Actualmente, luego de la creacin de la AFIP, se faculta por un decreto de necesidad y urgencia a

la AFIP a dictar normas obligatorias con relacin a la creacin, actuacin, y supresin de Agentes
de retencin y percepcin. Este decreto 618/97 resulta anticonstitucional pues vulnera las
prescripciones del Art. 99 inc. 3 CN en cuanto establece que el Poder Ejecutivo no podr en
ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter
legislativo. En el caso, este decreto establece una cuestin esencial al ncleo de conducta
prohibida como es el sujeto activo del delito. Este es un ejemplo de lo desarrollado en el Mdulo I.
La Corte lo ha declarado inconstitucional.

Ventajas de la creacin de agentes de retencin:
Impuesto menos visible para el contribuyente.
Impuesto menos penoso porque se lo priva de una suma que no ha dispuesto.
Combate el fraude.
Disminuye costos de recaudacin y administracin tributaria.
Se asegura en mayor medida el pago porque normalmente el agente es ms solvente que
el contribuyente.
Desventajas
Traslado exagerado a los particulares de la tarea recaudatoria.
Ausencia de compensacin.
Riesgo de ser pasibles de atribucin de un grave delito con pena de prisin.
Quien asuma la calidad de agente de hecho, no cometer este delito, en todo caso el 173
inc. 2 CP.
Delito de comisin por omisin. Delito instantneo. No admite tentativa

Accin tpica: no depositar, es decir no ingresar fondos de tributos. Se lo considera una
apropiacin indebida, por lo que no hay ardid al tratarse de una forma de abuso de confianza.
DISCUSIN: Un sector de la doctrina (Carreras, Nez), no lo considera una apropiacin

indebida, pues el delito no se configura cuando el agente retiene el dinero, sino cuando omite
depositarlo, una vez retenido. Por eso corresponde aludir a una omisin de restituir, como la
prevista por el Art. 173 inc. 2, que cede ante esta figura por una relacin de especialidad
(concurso aparente de leyes).
Por eso, la omisin de retener o percibir es una contravencin pero no es tpica.
Debe haber una efectiva retencin y no una ficcin contable, ya que no se castiga a quien no
cumple con la carga pblica de retener o percibir sino a quien ABUSANDO DE CONFIANZA no
ingresa lo que retuvo o percibi y ocasion un perjuicio patrimonial. Se evita consagrar la
prisin por deudas. Esa efectiva retencin es un recaudo exigido por la jurisprudencia. Debe
hacerse un peritaje contable de los libros del agente pues al tratarse de un elemento del tipo
objetivo, su ausencia determina una conducta atpica irrelevante.
La omisin puede ser total o parcial.
Objeto del delito: conforme a reforma establecida por la Ley 26735, tributos nacionales,
provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Plazo: el tipo penal establece una circunstancia temporal: 10 das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, momento que determina la consumacin, cada omisin de pago es un
hecho independiente. Vencido el plazo, no se requiere intimacin previa
Condicin objetiva de punibilidad: se ha elevado a partir de la reforma a $40.000.
TIPO SUBJETIVO delito doloso, dolo directo. Implica conocimiento del deber de depositar lo
retenido o percibido y voluntad de no hacerlo. La mera omisin del depsito vencido el plazo no
configura el delito si no se ha probado el dolo (caso fortuito, fuerza mayor, causas de justificacin,
legtimo ejercicio de un derecho, cuando el agente mediante la omisin de depsito compense un

crdito. La carga de la prueba le compete al Estado. Este aspecto importante de la figura debe
ser consultado en el material obligatorio12.
3.5 Delitos relativos a los recursos de la seguridad social.
Ya sealamos que este grupo de delitos tienen como bien jurdico protegido la seguridad social,
entendida como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos
contra aquellos riesgos de concrecin individual que jams dejaran de presentarse por ptima que
sea la situacin del conjunto de la sociedad en que viven.
Evasin simple.
ARTICULO 7-Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el obligado, que mediante
o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes
al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil
pesos ($80.000) por cada mes
Este delito, tanto como el delito de evasin tributaria, conforma los llamados delitos cumulativos o
de acumulacin., es decir una conducta que considerada individualmente pueda que no sea lesiva
por su entidad para el bien jurdico protegido, pero que cuenta con la posibilidad cierta de que
sea repetida por otros sujetos y el conjunto de comportamientos acabe lesionando el bien jurdico.
Son, asimismo, generadoras del efecto resaca, mencionado en el mdulo I.
Tanto en esta disposicin como en la que sigue, vinculada con las evasiones previsionales
agravadas, la ley reproduce la estructura tpica de los delitos tributarios de evasin (estructura que
estimamos metodolgicamente correcta),y este criterio ha sido respetado por la reforma de la Ley
26735
Tambin reproduce las modificaciones introducidas por la reforma en relacin al aumento de las
condiciones objetivas de punibilidad y la ampliacin del objeto del delito a los aportes y
contribuciones de las provincias y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Por ello, ms all de la modificacin del objeto sobre el que recae la accin, valen las
consideraciones efectuadas con relacin al art. 1 de la LPT al que nos remitimos. Para un anlisis
ms profundo corresponde remitirse al material obligatorio13.
12
(Derecho Penal Econmico - Director Fabin I. Balcarce Vezzaro, Dario; Rissi, Valeria Algunos comentarios
sobre la Ley Tributaria y Previsional, Tomo III, Pg. 283 y ss. Ed. Mediterrnea, Cba, Ao 2004)
13
(Derecho Penal Econmico Op Cit, Pg. 291 y ss.)

Evasin agravada.
ARTICULO 8:La prisin a aplicar se elevar de tres aos y seis meses a nueve aos, cuando en
el caso del articulo 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido
superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000), por cada mes. b) Si hubieren intervenido
persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto
evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000.-).
dem al Art. 2, inc. a y b, slo varan los montos. Remitirse al material obligatorio14.
Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social.
ARTICULO 9- Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el empleador que no
depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos de la seguridad social
que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos o el organismo recaudador provincial o el

correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires habilitar, a travs de los medios tcnicos
e informticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por
separado y en forma independiente al de las dems contribuciones patronales, de los aportes
retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los
agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social.
Este artculo reproduce la estructura tpica del art. 6, por lo que nos remitimos a las
consideraciones all formuladas, sin perjuicio de sealar la ampliacin del objeto del delito a travs
de la inclusin de los aportes provinciales o pertenecientes a la Ciudad Autonma de Buenos
Aires. Represe que en ese caso la condicin objetiva de punibilidad slo se duplic (el monto
anterior era de $10.000). Se ha considerado que esa asimetra con los incrementos de las otras
condiciones objetivas de punibilidad obedece a la circunstancia de que ya en el ao 2005
mediante Ley 26063, ese monto se haba incrementado de 5000 a 10.000 pesos.
Delito de omisin, instantneo y de resultado, no admite tentativa.
A semejanza del 6 es un delito especial propio, con la diferencia que en el 6 cualquiera designado
por ley es agente (particular, empleador, escribanos pblicos, funcionarios pblicos, etc.). En este
caso, SIEMPRE es el empleador.
Aporte: el dinero que el empleado deriva para su jubilacin.
Contribucin: el dinero que la patronal deriva para la jubilacin. Este delito excluye la
contribucin porque no hay retencin.
14
(Vezzaro, Op. Cit, Pag. 291 y ss)

3.6 Delitos fiscales comunes
Bajo este titulo se regulan tanto los delitos cometidos en relacin a los tributos nacionales como
los relativos a los aportes y contribuciones de la SCNSS. Son excarcelables ya que presentan el
mismo monto de pena de aquellas figuras que no son agravadas..
A diferencia de los delitos anteriores, no requieren una calidad especial de autor. Las conductas
pueden producirse tanto en el mbito tributario como el de la seguridad social por lo que pueden
afectar tanto el bien jurdico Hacienda pblica como el de la Seguridad Social.
Comparten asimismo que ninguno de estos delitos contiene condicin objetiva de punibilidad y
son todos excarcelables.
Por ltimo elemento comn, podemos mencionar que las conductas que por estas figuras se
reprimen, ya encontraban adecuacin en otros delitos contenidos en el Cdigo Penal, sin
perjuicio de que contienen penas mas gravosas, de lo que podra interpretarse que en este nuevo
grupo se valora especficamente el desvalor de la afectacin de los bienes jurdicos Hacienda
pblica y Seguridad Social.
En la misma lnea de pensamiento., podra suponerse que el legislador intent de esta manera
lograr el tratamiento en conjunto, en una misma rea temtica de todos los ataques al fisco.
Sin embargo, se presentan asimetras en lo que hace a la punibilidad de estas figuras en relacin
al restante elenco de delitos tributarios y de la seguridad social.
Ello es as pues la mayor parte de las figuras incluidas en este ttulo son figuras de peligro y sin
condicin objetiva de punibilidad (como ya apuntramos) que incriminan con la misma pena
que las evasiones simples que s son delitos de resultado.
As resulta que posee la misma escala penal la evasin tributaria por un monto de $1.000.000
que una simulacin dolosa de pago por $10.

Insolvencia fiscal fraudulenta.
ARTICULO 10: Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el que habiendo tomado
conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad
social nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicacin
de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o
en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
TIPO OBJETIVO
Se requiere un procedimiento administrativo o judicial ya iniciado, que el autor haya tomado
conocimiento y que en virtud de ese conocimiento provoque o agrave su insolvencia para tornar
imposible el cumplimiento parcial o total de sus obligaciones fiscales. Debe haber existido una
notificacin fehaciente de que existe un procedimiento administrativo o judicial, que pueda ser
acreditada en el proceso.
Accin tpica:
Provocar: Cuando el autor despliega una conducta que le genera una incapacidad monetaria para
hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo.
Agravar: cuando la conducta aumenta, incremente o empeora la situacin ya existente.
Insolvencia es equiparable al estado comercial de cesacin de pago, por lo tanto, no se puede

agravar, porque ya no puede pagar. Adems, la conducta sera atpica, porque la imposibilidad de
cobrar se habra configurado antes de la iniciacin del procedimiento. La insolvencia derivada del
giro de los negocios no es tpica.
Medios comisivos: cualquiera. Acciones engaosas, ardid, simulacin como tambin

operaciones reales (ventas y donaciones efectivas).
Sujeto Activo: cualquier obligado por obligacin propia o ajena. Segn Chiara Daz,
implcitamente comprendidos los mandatarios de la empresa que acten en beneficio de sus
mandantes.(aplicando el actuar por otro).
Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social

nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Esta ampliacin ha sido
introducida por la Reforma 26735.
Consumacin: delito de resultado y no de peligro como en la ley anterior Para consumarse se

requiere un perjuicio al fisco, consistente en haber frustrado total o parcialmente el cumplimiento
de la obligacin. Admite tentativa.
En caso de que la investigacin se inicie por Determinacin de oficio: en materia tributaria, Art.
24 ley 11683, se inicia por el juez administrativo con vista al contribuyente; en materia de
seguridad social se inicia a partir del acta que labra el inspector, en la que concede 15 das de
plazo para que el obligado materialice su defensa.
Figura similar a la del 179 CP. Debera haberse contemplado como una agravante de ese
delito. Concurren ambos delitos idealmente.
TIPO SUBJETIVO: dolo directo. Implica conocimiento de la iniciacin del procedimiento

administrativo o judicial. Har falta intimacin al pago o notificacin de la demanda en el judicial y
la vista de la determinacin de oficio del art. 17 ley 11683.

Simulacin dolosa de pago.
ARTCULO 11.-Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el que mediante registraciones o
comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean
obligaciones propias o de terceros.
TIPO OBJETIVO
Accin tpica consiste en simular, fingir fraudulentamente total o parcialmente el efectivo

cumplimiento de una obligacin fiscal propia o ajena. Se intenta hacer creer errneamente al fisco
que se ha cancelado una obligacin cuando no lo hizo.
Medios comisivos: similares al art. 1, cualquier otro ardid o engao. Esta frmula acta como
clusula residual para captar otras formas de comisin de este delito
La simple mentira o el ardid inidneo lo tornan atpico.
Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social

nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Esta ampliacin ha sido
introducida por la Reforma 26735.
Sujeto Activo: cualquier persona, el obligado o un tercero.
Delito de peligro, se consuma con la mera simulacin, con prescindencia de que haya inducido a
error al fisco.
CONFLUENCIA DE FIGURAS
Confluencia con otras figuras incluidas en la Ley 24769
Si no existiera este artculo, la simulacin implicara una evasin (del 1 o 7) en grado de tentativa.
Al regularse como figura autnoma, se aplica el 11.
Pero si adems de fraguar el falso comprobante, lo utilizar para inducir en error al fisco, estara
cometiendo ADEMS el delito de evasin. Por ello, aplicando el concurso aparente de leyes
siendo ofensas de gravedad progresiva, el tipo ms perfecto excluye al otro, por lo que sera
solamente evasin.
Por otra parte, se ver la estrecha vinculacin entre esta figura y la subsiguiente al tratar el
Artculo 12.
Confluencia con otras figuras NO incluidas en la Ley 24769
Puede tambin concurrir con delitos como la falsedad documental (292), falsificacin de balances
(300 inc. 3) o incluso con la violacin de documentos pblicos (255). En cada caso se verificar
si hay unidad de hecho o resolucin (ideal) o independiente (55) u otro concurso aparente.
Si llegamos a la conclusin de que la alteracin de los registros que posee el organismo
recaudador para simular el pago de una obligacin podra ingresar en el marco de cualquier ardid
o engao al que hace referencia el tipo penal del 11, podra existir una vinculacin entre este
artrculo y el artculo 12, pero tambin con el Art. 173 inc. 1615 del Cdigo Penal. Su relacin la
resolveremos cuando tratemos la alteracin dolosa de registros
15
Art. 173 inc. 16 del CP: El que defraudare a otro mediante cualquier tcnica de manipulacin informtica que altere
el normal funcionamiento de un sistema informtico o la transmisin de datos. (Inciso incorporado por art. 9 de la Ley
N 26.388, B.O. 25/6/2008)

TIPO SUBJETIVO:
Dolo directo, con conocimiento de la existencia de una obligacin fiscal determinada y el
despliegue voluntario de una maniobra engaosa o ardidosa tendiente en hacer creer al fisco que
ha cancelado la obligacin.
Alteracin dolosa de registros.
ARTICULO 12.- Ser reprimido con prisin de dos a seis aos. el que de cualquier modo
sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propsito
de disimular la real situacin fiscal de un obligado.
Con esta disposicin se llen un vaco legal, al no estar regulada hasta la sancin de la ley 24769,
ninguna figura similar ni en la ley anterior ni en el CP.
TIPO OBJETIVO
Delito de peligro abstracto: dem anterior, no admite tentativa. dem en cuanto al concurso
Sujeto activo: idem anterior.
Accin tpica: mltiples, pueden ejecutarse en forma alternativa o conjunta.
Objetos del delito: registros o soportes documentales o informticos. La trascendencia de estos
objetos para la determinacin y acreditacin de las obligaciones y situacin fiscal de los
contribuyentes justifican la persecucin de estas conductas.

TIPO SUBJETIVO
Se trata de un tipo doloso donde la exigencia del conocimiento de los elementos del tipo objetivo,
lleva como nota adicional el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado. Esto
constituira un dolo especfico segn la doctrina clsica o un elemento subjetivo del tipo: Esto
implica excluir toda posibilidad de un dolo eventual por lo que slo se admitir dolo directo.
Confluencia de figuras con el delito informtico del Art. 173 inc. 16 CP y la simulacin
dolosa de pago.
Quien acceda a los registros informticos del Fisco y los altere de forma tal que del sistema surja
el pago de una obligacin, supongamos arbitraria, de un obligado, estara realizando una conducta
que presentara notas comunes a los tres delitos. La manipulacin nos remite al delito contenido
en el CP, la simulacin de pago al del artculo 11 y la alteracin del registro al del artculo 12
de la ley. Sin embargo, el delito del artculo 173 inc. 16 CPrequiere la defraudacin. Ya hemos
sealado en oportunidad de tratar el delito de evasin tributaria las diferencias entre la
defraudacin, que requiere como resultado un desprendimiento patrimonial y la evasin que
supone una falta de ingreso del pago debido. Al igual que en la evasin, el fisco no efecta un
desprendimiento sino que como consecuencia de ese delito eventualmente no percibe el saldo de
una obligacin. Esta circunstancia descartara la figura de defraudacin del eje de anlisis.
Con respecto a las restantes figuras, la manipulacin de los registros, si bien constituye una nota
caracterstica del artculo 12, como ya indicamos, configura tambin un supuesto de ardid o
engao en los trminos del artculo 11. A su vez, en el ejemplo, lo que se simula es el pago. ,Esta
caracterstica es propia del artculo 11, pues el artculo 12 no requiere ms que la alteracin del
registro, el propsito de simulacin no necesita ser concretado y de serlo, se refiere a la
situacin fiscal en general y no a un pago en particular.
En definitiva, ante el supuesto planteado, se presentara un aparente concurso slo entre las
figuras de la Ley Penal Tributaria, en el cual la figura del 11 desplazara a la del 12. Distinto sera
el caso en que se simule o al menos se tenga el propsito directo de hacerlo- otra cuestin que
no haga al pago, all ser el delito del artculo 12 el que desplazar al del artculo 1116
Modificacin dolosa de equipos homologados.
ARTCULO 12 BIS: Ser reprimido con prisin de uno (1) a cuatro (4) aos, el que modificare o
adulterare los sistemas informticos o equipos electrnicos, suministrados u homologados por el
fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha
conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito ms severamente penado.
Este artculo ha sido introducido a la Ley 24769 a travs de la reforma de la Ley 26735
La accin tpica consiste en alterar los elementos de registracin proporcionados u homologados

por los organismos recaudadores, destinados generalmente a facilitar lo controles de las
operaciones comerciales de los contribuyentes.
En lo que hace al tipo objetivo, se advierte una descripcin ms adecuada de las acciones
criminosas ya que a diferencia del Artculo 12 no se ha realizado un detalle de verbos tpicos
(sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare), sino que se han empleado
slo dos verbos que perfectamente sintetizan a esa larga lista: modificar y adulterar.
16
Borinsky, Op. Cit. P.158/159

Es un delito de peligro. Con mayor precisin podemos afirmar que es un delito de peligro
concreto, ya que la realizacin del tipo presupone que el objeto de la accin se haya encontrado
realmente en peligro.
Consumacin: con la mera adulteracin o modificacin del sistema o equipo. No es necesaria la
efectiva alteracin del dato, basta con el riesgo de modificar esos datos
Sujeto activo: La denominacin el que patentiza que nos encontramos ante un delito de autora
diferenciada.
Objeto del delito son los sistemas o equipos suministrados u homologados por el organismo
recaudador. No estn en poder del Fisco, sino del contribuyente tanto porque el Fisco los
proporcion como porque el contribuyente lo adquiri a requerimiento de ste, quien intervino para
verificar su adecuacin a las normas del caso.
Es en este punto que corresponde destacar que el organismo de recaudacin federal ha impuesto
a los contribuyentes la obligacin de registrar las operaciones a travs de diferentes mecanismos.
Uno de ellos es el controlador fiscal, equipo electrnico homologado por el propio organismo
para documentar la operacin.
Estos sistemas o equipos deben ser informticos o electrnicos, toda otra forma de registracin
manual o mecnica no es alcanzada por la norma
La expresin y no resulte un delito ms severamente penado evidencia que nos encontramos

ante un delito subsidiario

Confluencia de figuras: en relacin a esta figura se presentan conflictos bastante interesantes.
En primer lugar corresponde sealar que existe debate jurisprudencial y doctrinario en relacin a
si el controlador fiscal es o no un registro17.
Reparese que ya sea que se adopte una posicin u otra, el resultado es el mismo: en el caso de
alteracin de controladores fiscales, existiendo confluencia de figuras con el Art. 12, se aplicara el
Art. 12 bis. Ello as pues, si se considera que el controlador es un registro, en virtud del concurso
aparente de leyes, el Art. 12 bis absorbera el Art. 12 por especialidad. Y si se considera que NO
es un registro el controlador, entonces la figura del art. 12 no podra confluir, ya que sera atpica
desde que el controlador no es un registro y la accin tpica del mencionado artculo alude a ese
objeto del delito.
Ahora bien, no podemos soslayar que el delito que aqu nos ocupa, como lo sealramos
anteriormente, es un delito subsidiario, y el delito contemplado por el Art. 12 tiene pena mayor.
Por ende, si se sostiene la postura que identifica registro con controlador, nunca se aplicara la
figura del art. 12 bis, quedando vaca de contenido y tornndose inaplicable lo que convierte
en un absurdo la decisin legislativa de incluir esta norma.
Consiguientemente, aparece ms razonable entender que tanto los equipos homologados como el
controlador fiscal no son registros en los trminos que los contempla el Art. 12 y que este artculo
12 bis obedece a la decisin del legisferante de ampliar el ius puniendi a aquellas conductas que
los afecten.
Pero esto no acaba aqu, ya que en virtud de la subsidiariedad que el delito presenta, corresponde
analizar aquellos otros delitos con los que esta figura concurre.
As, la accin tpica del delito bajo anlisis podra configurar el delito del Art. 255 del CP18,si
entendemos que aquellos (los controladores fiscales) son objetos destinados a servir como prueba
ante la autoridad competente.
Comparte caractersticas asimismo el delito del art.12 bis con el previsto en el 173 inc. 16 CP, sin
embargo, como ya sealramos al tratar el Art. 12, no existira confluencia toda vez que esta
especial modalidad de estafa requiere un perjuicio patrimonial.
Ahora bien, si la accin de adulterar un controlador fiscal o equipo homologado implicase su
alteracin funcional, destruccin o inutilizacin, podra configurarse el delito de Dao Calificado
contemplado por el Art. 184 inc. 5 CP en funcin del Art. 183 2 prrafo19. Tambin puede
17
Al respecto, y para mayor inters, se puede consultar el fallo: CHEN QIBIN s/ALTERACIN DOLOSA DE
REGISTROS - CNPECON. - SALA A - 9/8/2004
18
ARTICULO 255. - Ser reprimido con prisin de un (1) mes a cuatro (4) aos, el que sustrajere, alterare, ocultare,
destruyere o inutilizare en todo o en parte objetos destinados a servir de prueba ante la autoridad competente, registros o
documentos confiados a la custodia de un funcionario pblico o de otra persona en el inters del servicio pblico. Si el
autor fuere el mismo depositario, sufrir adems inhabilitacin especial por doble tiempo.
Si el hecho se cometiere por imprudencia o negligencia del depositario, ste ser reprimido con multa de pesos
setecientos cincuenta ($ 750) a pesos doce mil quinientos ($ 12.500).
(Artculo sustituido por art. 13 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008)
19 ARTICULO 183. - Ser reprimido con prisin de quince das a un ao, el que destruyere, inutilizare, hiciere
desaparecer o de cualquier modo daare una cosa mueble o inmueble o un animal, total o parcialmente ajeno, siempre
que el hecho no constituya otro delito ms severamente penado.
En la misma pena incurrir el que alterare, destruyere o inutilizare datos, documentos, programas o sistemas
informticos; o vendiere, distribuyere, hiciere circular o introdujere en un sistema informtico, cualquier programa
destinado a causar daos. (Prrafo incorporado por art. 10 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008)
ARTICULO 184. - La pena ser de tres (3) meses a cuatro (4) aos de prisin, si mediare cualquiera de las
circunstancias siguientes:
1. Ejecutar el hecho con el fin de impedir el libre ejercicio de la autoridad o en venganza de sus determinaciones;
2. Producir infeccin o contagio en aves u otros animales domsticos;
3. Emplear substancias venenosas o corrosivas;

confluir con la falsedad documental del Art. 292 CP20, si la adulteracin implica la del contenido del
equipo.
Por ltimo, si la adulteracin del equipo se hizo como un medio para la evasin tributaria por un
monto superior al fijado en el artculo 1, confluira la alteracin de equipos homologados con la
Evasin Simple.
Teniendo en cuenta la subsidiariedad de la figura y los montos de las penas de los delitos en
juego, concluimos que tanto la figura de Dao Calificado como la de Supresin de elementos de
prueba cederan ante este delito por la menor escala penal, no as en relacin a la falsedad
documental. En cambio, la evasin simple desplazara el delito bajo examen.
3.7 Disposiciones generales.

Agravantes para los empleados y funcionarios pblicos.
ARTICULO 13: Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del mximo,
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase
parte de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondr adems la
inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica.
Se agrava la pena en relacin a la ley anterior y se introduce la pena de inhabilitacin perpetua.

Es una inhabilitacin especial porque se limita a la funcin pblica y accesoria a la pena de
prisin.
Esta sancin es independiente de la pena que se aplique por la comisin de otros delitos previstos
en leyes especiales.
Puede presentarse un concurso aparente de leyes en relacin al Art. 248 CP (Abuso de

autoridad), que cede por el principio de subsidiariedad.
El concepto de funcionario pblico es el del art. 77 CP. Debe haberlo cometido en ejercicio u
ocasin de sus funciones. Ejercicio implica ejerciendo actos propios de sus funciones y dentro de
su competencia. Ocasin comprende aquellos actos que sin ser de su competencia, pasaron
por sus manos.
El fundamento de la agravante reside en la gravedad de que el funcionario evidencie su infidelidad

para con el cumplimiento de sus funciones.
4. Cometer el delito en despoblado y en banda;

5. Ejecutarlo en archivos, registros, bibliotecas, museos o en puentes, caminos, paseos u otros bienes de uso pblico; o
en tumbas, signos conmemorativos, monumentos, estatuas, cuadros u otros objetos de arte colocados en edificios o
lugares pblicos; o en datos, documentos, programas o sistemas informticos pblicos;
20
ARTICULO 292.- El que hiciere en todo o en parte un documento falso o adultere uno verdadero, de modo que
pueda resultar perjuicio, ser reprimido con reclusin o prisin de uno a seis aos, si se tratare de un instrumento
pblico y con prisin de seis meses a dos aos, si se tratare de un instrumento privado.
Si el documento falsificado o adulterado fuere de los destinados a acreditar la identidad de las personas o la titularidad
del dominio o habilitacin para circular de vehculos automotores, la pena ser de tres a ocho aos.
Para los efectos del prrafo anterior estn equiparados a los documentos destinados a acreditar la identidad de las
personas, aquellos que a tal fin se dieren a los integrantes de las fuerzas armadas, de seguridad, policiales o
penitenciarias, las cdulas de identidad expedidas por autoridad pblica competente, las libretas cvicas o de
enrolamiento, y los pasaportes, as como tambin los certificados de parto y de nacimiento.

No se modifican los conceptos bsicos de participacin criminal y el FP sufrir el incremento sin
modificar la pena del autor del delito, salvo que la conociera (48 CP)
Responsabilidad de los representantes y administradores de los entes ideales.
ARTICULO 14.-Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de
hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan
condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos,
miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados
que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de
fundamento a la representacin sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la
intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrn a la entidad las
siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos.
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios pblicos o
en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr exceder los cinco
(5) aos.
4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del
delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia
ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y partcipes, la
extensin del dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin del delito, el tamao,
la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de
un servicio en particular, no sern aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4.
Hasta la sancin de la nueva Ley 26735, la Ley 24769 regulaba la responsabilidad de las
personas jurdicas mediante la aplicacin de una clusula de extensin de autora conocida como
clusula del actuar por otro, que se encuentra reflejada en el primer prrafo del presente artculo.
Siendo la gran mayora de los delitos tributarios y provisionales delitos especiales propios, y
careciendo el representante de la empresa de la calidad de obligado tributario, se opera una
extensin de la autora cuyo fundamento reside en el principio de EQUIVALENCIA ya que quien
en estos casos acta en nombre de otro (el ente ideal que reviste calidad de obligado), pese a no
reunir las calidades del autor, realiza una conducta equivalente.
Si bien en la doctrina esta teora se aplica para cuando una persona fsica acta por otra persona
fsica, nada hay en la letra de la ley que impida que lo haga por una ideal.
Es requisito para la aplicacin de esta clusula que el hecho tiene que haber sido cometido EN
NOMBRE o CON LA AYUDA DE o EN BENEFICIO de la persona jurdica.
a) En nombre de la Empresa: significa que tiene que ser efectuado por una persona fsica,
actuando en representacin de aqulla.
b) Con la ayuda de la empresa: denota que el acto se realiz sirvindose o aprovechndose de
la estructura, operaciones comerciales, etc, de la Empresa.

c) En beneficio de la Empresa: en este caso el acto ilcito (evasin) se ha realizado a favor del
ente ideal.
De acuerdo a c), resulta claro que en los dos otros casos (a y b) la conducta se pudo haber
realizado para favorecer a un tercero y que incluso la persona jurdica sea vctima de la maniobra.
El autor tiene que tener una calidad especial: la potestad de actuar en mayor o menor grado- en
nombre de la empresa, vg,:directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados.
La conducta del autor debe realizar ntegramente y totalmente el tipo, es decir, su aspecto objetivo
y subjetivo en su completitud.
Ahora bien, la reforma dispuesta por la Ley 26735 agreg los prrafos subsiguientes al primero
que acabamos de analizar. En ellos introduce la responsabilidad DIRECTA de la persona jurdica,
reproduciendo el modelo ya introducido al Cdigo Penal mediante la reforma de la ley 26683 al
delito de Lavado de Dinero21.
Dispone una serie de sanciones cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido
realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal,
Ya aclaramos los conceptos en nombre y en beneficio del ente ideal. Interpretamos que se acta
con la intervencin de una persona jurdica cuando por ejemplo una sociedad facture servicios
que no se han prestado con la intencin de disminuir la base imponible gravada dentro
contribuyente.
En la Lectura N 2 ya hemos sentado posicin en relacin a la inconstitucionalidad de este tipo de

responsabilidad, a cuyo repaso nos remitimos, formulando las siguientes consideraciones
adicionales.
Es ardorosa la discusin doctrinaria entre quienes se enrolan a favor de responsabilizar

penalmente a los entes ideales y quienes se oponen por razones igualmente consistentes. Pero
en lo que no puede haber mayor discrepancia es que este tipo de reformas aisladas e
intempestivas en relacin a cuestiones tan centrales como es la responsabilidad penal resulta
altamente asistemtico, resolviendo a modo de parche cuestiones que ameritan un tratamiento
ms profundo y global.
De todos modos ya es ley vigente y de ella advertimos que el segundo prrafo del artculo que nos
ocupa trata las sanciones penales a atribuir a los entes ideales cuando los ilcitos hubieren sido
realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal;
sanciones que se podrn aplicar conjunta o alternativamente.
Las sanciones establecidas son reproduccin exacta de la letra del Art. 303 del CP (Sanciones a
las personas jurdicas en el delito de lavado de dinero), salvo una variacin en relacin a la
entidad de los dos tipos de sanciones estipulados como suspensiones (monto mximo de 10 aos
en el delito de Lavado y 5 aos en los delitos tributarios). Por otra parte, y a diferencia del Art.
304, no se han previsto para estos casos medidas cautelares. Veamos:
21
Artculo 304 del CP

1. Multa de 2 A 10 veces de la deuda verificada. En este punto la norma no deja claro qu
es deuda verificada. Si es la deuda determinada por la AFIP, la deuda firme luego de
agotadas todas las instancias contencioso-tributarias, la deuda de capital, o la de capital
ms intereses.
2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los
cinco (5) aos
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o
servicios pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en
ningn caso podr exceder los cinco (5) aos Cabe referir que esta suspensin ya se
aplicaba en la prctica en la normativa anterior22 ya que los condenados con sentencia
firme por delitos de la 24769 se encontraban privados de obtener el certificado fiscal para
contratar.
4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la
comisin del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad:
algunos autores consideran que la redaccin del artculo en este punto es confusa e
inaplicable desde que si una empresa es creada a los solos fines de emitir comprobantes
para que terceros los computen y evadan impuestos, pues entonces esa empresa
fantasma no estara evadiendo impuestos y no podra ser objeto de la sancin23.
Entendemos que tal objecin no es atendible, desde que el enunciado del artculo en
anlisis remite a ilcitos cometidos entre otras hiptesis- con intervencin de un ente ideal,
lo que responde a la hiptesis descripta por el autor, como ya analizramos, por lo que no
requiere de sta ltima la calidad de autor. El efecto de esta sancin es la disolucin de la
sociedad.
5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere. Esto tiene directa
relacin con la sancin impuesta por el Art. 5 de la presente ley, que ya comentramos.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de
existencia ideal. Esto demuestra la ejemplaridad de la sancin y descalifica al grupo
empresario; los medios de difusin los fija el juez. Es una real agravante de la pena24
Una crtica importante que se realizado a este artculo as como al At. 304 CP, es la carencia
absoluta de normas procesales que cuanto menos regulen la forma en que se presentarn en
juicio los entes ideales y su actuacin en esa sede, garantizando una operatividad para este
nuevo elenco de sanciones que sea respetuosa del marco del debido proceso.
Una decisin acertada ha sido incluir en el tercer prrafo de la norma distintos criterios para la
individualizacin de la sancin, criterios que amplan las pautas establecidas por los arts. 40 y 41
del CP25, adaptndolas a las particulares condiciones de los entes ideales.
22
Artculo 1 inc. d) RG AFIP 1814/2005
23
(SEMACHOWICZ, Esteban D Anlisis de la Modificacin al Rgimen Penal Tributario Ley 26735 Doctrina
Tributaria ERREPAR (DTE) TOMO/BOLETIN XXXIII, Febrero 2012)
24
Cfme, Borinsky, Op. Cit, p. 190
25
ARTICULO 40.- En las penas divisibles por razn de tiempo o de cantidad, los tribunales fijarn la condenacin de
acuerdo con las circunstancias atenuantes o agravantes particulares a cada caso y de conformidad a las reglas del
artculo siguiente.
ARTICULO 41.- A los efectos del artculo anterior, se tendr en cuenta:
1. La naturaleza de la accin y de los medios empleados para ejecutarla y la extensin del dao y del peligro causados;
2. La edad, la educacin, las costumbres y la conducta precedente del sujeto, la calidad de los motivos que lo
determinaron a delinquir, especialmente la miseria o la dificultad de ganarse el sustento propio necesario y el de los
suyos, la participacin que haya tomado en el hecho, las reincidencias en que hubiera incurrido y los dems
antecedentes y condiciones personales, as como los vnculos personales, la calidad de las personas y las circunstancias

As, el juzgador deber tener en cuenta aspectos organizaciones internos de la persona jurdica, si
su estructura y configuracin ha previsto mecanismos pedientes a evitar delitos y si stos han
operado o no, la extensin del dao causado (ya contemplado en el Art. 41 inc. 1) y el tamao
naturaleza y capacidad econmica de la empresa.
El ltimo prrafo hace preponderar el inters de la comunidad ya que indica que la suspensin
total o parcial de las actividades y la cancelacin de la personera de la empresa no sern
aplicables como sanciones si fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la
empresa o de una obra o servicio en particular. (Por caso, las consecuencias del desempleo
masivo en virtud de la sancin, o la prestacin de un servicio esencial).
A modo de colofn, es importante tener en cuenta el giro que la responsabilidad penal ha tenido a
partir de la reforma introducida a este artculo. Ello as pues aunque mantuvo el prrafo inicial que
inclua la clusula del actuar por otro, dirigida a los representantes de la empresa, ahora nos
encontramos ante una responsabilidad acumulativa que suma a la de la persona jurdica la de la
persona fsica.
Esto, en palabras del catedrtico Borinsky, nos obliga a repensar la naturaleza de ese primer
prrafo del Art. 14 de esta ley.
As, seala: Si como lo explica Rodrguez Estvez, la inclusin legislativa del actuar en lugar de
otro tiende a salvar el principio de legalidad y no resolver la problemtica que plantea la comisin
de delitos a travs de una estructura organizada, y en el caso el principio de legalidad no debe ser
salvado, pues con la actual reforma no existe un vaco de punibilidad que impida imputar el hecho
a la persona jurdica, aqul primer prrafo no supone la clusula de actuar por otro. Concluyendo,
entendemos que el primer prrafo tiene una doble funcin: por un lado, establecer reglas de
imputacin penal para las personas fsicas en el mbito de estructuras organizadas, y por el otro,
establecer quien puede con su conducta dar origen a la responsabilidad de la persona jurdica26.
Inhabilitacin de los profesionales que faciliten la comisin de delitos

(* modificada por Ley 25874 del 2004)
ARTICULO 15. - El que a sabiendas,

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados
contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley,
ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el
hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena.
Accin Tpica: dictaminar: emitir opinin o juicio por un profesional capacitado en relacin a
materia tributaria; informar: dar noticia de alguna cosa sin emitir juicio de valor; dar fe acreditar o
confirmar un determinado acto jurdico; certificar: dar fe de la veracidad de un documento o acto;
autorizar: aprobar o confirmar un acto o documento.
de tiempo, lugar, modo y ocasin que demuestren su mayor o menor peligrosidad. El juez deber tomar conocimiento
directo y de visu del sujeto, de la vctima y de las circunstancias del hecho en la medida requerida para cada caso.
26
Borinsky, Op. Cit. P. 191

Autor: cualquier persona aunque por el tipo de actividad de que se trata sern casi siempre
profesionales, apoderados o mandantes. De todos modos es bueno que la formula se haya
ampliado en relacin a la ley anterior.
Objetos del delito: elementos normativos del tipo penal.
Acto jurdico: 944 CC
Balance: instrumento contable que suministra la informacin relativa al activo y el pasivo de la
empresa en un periodo de tiempo.
Estado contable: instrumento que muestra por separado la ganancia o perdida e la empresa.
Documentacin: referido a actas, memorias, inventarios, notas complementarias y libros.
Tipo subjetivo: dolo directo.
Delito de peligro concreto porque el BJP sufre un riesgo real de lesin. No admite tentativa. Se
perfecciona con la sola emisin a sabiendas del dictamen, etc., aunque no se concrete el ilcito
fiscal ni e obtenga beneficios.
AGRAVANTE POR LA CONCURRENCIA DE DOS O MS PERSONAS
b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados
en esta ley, ser reprimido con un mnimo de cuatro aos de prisin.
El fundamento radica en que el mayor nmero de personas aumenta la probabilidad de xito del
delito
ASOCIACIN ILCITA TRIBUTARIA
c) Formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que
habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente
ley ser reprimido con prisin de tres aos y seis meses a diez aos. Si resultare ser jefe
u organizador, la pena mnima se elevar a cinco aos de prisin.
Este esos dos ltimos incisos son incluidos en la Ley Penal Tributaria por la Ley 25874 del ao
2003.
Las razones por las que se decidi incluir esta figura obedecan al criterio de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin que rechazaba aplicar la figura de Asociacin Ilcita prevista por el derecho
penal comn a los delitos tributarios.
Por otra parte se haba generado una demanda de reprimir el delito de evasin fiscal producido a
travs de las conocidas usinas de facturas truchas. Cuando se pretenda criminalizar el
comportamiento de aquellos agentes o grupos de agentes que en forma sostenida e
indeterminada se organizaban para emitir facturas apcrifas a los fines de desgravar IVA, se
intentaba someter su actuacin a la figura de la Asociacin Ilcita infructuosamente.
La corte basaba su criterio en tres argumentos:
a) El bien jurdico protegido por el Art. 210 es el Orden Pblico, lo que no se ve afectado por los
ilcitos tributarios.
c) La asociacin ilcita est destinada a cometer delitos indeterminados y los tributarios estn
bien determinados.
d) Si la necesidad de aplicacin de esta figura encontraba su gnesis en la persecucin y
represin de quienes se asociaban organizaban ilcitamente para fabricar facturas
apcrifas, era un sinsentido, ya que al carecer las facturas de firma no podan ser

consideradas documentos, por lo que escapaban a la aplicacin de la figura de falsedad
documental (Art. 292 CP) No alude a banda sino a asociacin u organizacin
Organizacin: estructura vertical, estable y perdurable temporalmente como sera un grupo

econmico de sociedades comerciales de objeto ilcito y actividad ilcita, con funciones
jerarquizadas.
Asociacin: pluralidad de personas constituyentes que sean que sean independientes y
autnomas respecto de los otros individuos integrantes concertados en un fin determinado y
preestablecido.
Elementos de la asociacin ilcita
Acuerdo de Voluntades
Estructura y jerarquizacin interna
Permanencia en el tiempo
Participar para cometer delitos
Es difcil de aplicar ya que la mayora son delitos especiales propios. Se podr aplicar al 10, 11, 12
y algunos casos del 4. Sino se debe interpretar que tambin es para facilitar.
Habitualidad esto es exigido por el 14, no por el 210.
Delitos tributarios (a diferencia del 210)
Si se trata de captar las evasiones, todas las evasiones inferiores a los montos previstos por el 1 y
7, sern contravenciones, al no ser delitos, no se podr aplicar la agravante. Y son los casos en
que ms posibilidades de asociacin ilcita (usinas de facturas truchas).
Delito de peligro abstracto.
En cuanto a la confluencia de figuras, nos remitimos a lo ya explicado en oportunidad de tratar el

delito de evasin agravada.
Remitirse a la bibliografa obligatoria para el tratamiento de este tema27.
El nuevo art.16 de la ley 24.769 modificado por la Ley 26735: Rgimen de Presentacin
espontnea.
ARTICULO 16: El sujeto obligado que regularice espontneamente su situacin, dando

cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedar exento de responsabilidad penal siempre que
su presentacin no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la
reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con l.
Este artculo sustituye el anterior Art. 16 de la Ley 24769. Mediante el mismo se deroga la
posibilidad de extinguir la accin penal en caso de evasin simple (mecanismo de fuga del
proceso penal), en la medida en que el obligado aceptaba la liquidacin o determinacin de oficio
de la deuda tributaria y efectuara el pago del monto de las mismas en forma total e incondicional
.
En reemplazo, instituye un rgimen de presentacin espontnea aplicable a todas las figuras de
la ley a las que la regularizacin de la situacin fiscal del obligado permita reparar el perjuicio
ocasionado a la Hacienda pblica, ya sea nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires28.
Es una excusa absolutoria que exime de responsabilidad penal siempre que la regularizacin
fiscal no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin
fiscalizadora o denuncia presentada.
27
(Vezzaro, Op. Cit, Pg. 314 y ss)
28
Cfme, Spisso, Rodolfo, Op Cit.

Hemos dicho que las excusas absolutorias obedecen a razones de poltica criminal. Entre otros
motivos, se ha sostenido a favor de esta modificacin que, como consecuencia de la
actualizacin de las condiciones objetivas de punibilidad, se disminuir el flujo de nuevas causas,
permitiendo una optimizacin de la intervencin penal y, de tal modo, lograr un incremento de
sentencias condenatorias que operarn como factor disuasorio contra la evasin29.
Tambin se ha sostenido que el instituto de la extincin por pago no cumple con ninguna de las
finalidades propias de la poltica criminal. En primer lugar, porque carece de funcin preventiva
especial, desde que no se advierte cmo el simple pago podra cumplir un objetivo educativo o
resocializador. En segundo lugar, debilita la funcin preventivo general de los delitos tributarios
al quitarle efecto disuasorio a las penas all establecidas, pues puede arriesgarse el el autor a
cometer el hecho ilcito, al amparo de que si luego es descubierto, podr extinguir la accin y
evitar as la punibilidad con slo acogerse a la liquidacin o determinacin fiscal
En definitiva esta reforma puntual, apunta a un endurecimiento de la respuesta penal30.
La regularizacin fiscal debe ser total. No implica necesariamente pago al contado de la deuda,
sino su regularizacin, que puede exteriorizarse a travs de un plan de pagos
La inspeccin a la que alude el artculo no puede ser inminente, debe ser ya iniciada y notificada
al contribuyente.
A diferencia de la norma anterior que reduca su aplicacin slo a los arts. 1 y 7, este rgimen se
aplica a todas las figuras contempladas en la ley31.
Asimismo, se elimina la condicin de utilizar el instituto una sola vez como lo estableca el artculo
anterior, suprimindose la necesidad de comunicar la resolucin a la Procuracin del Tesoro de la
Nacin y el Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria.
29
Asimismo, se dispone la sustitucin del artculo 16, acentuando la percepcin de riesgo al eliminarse de la ley el
instituto de la extincin de la accin penal por nica vez- mediante el pago del monto evadido (Mensaje del PEN al
Honorable Congreso Nacional al momento de enviar el proyecto de Ley luego sancionado como Ley 26735, 17/3/10)(El
remarcado me pertenece)
30
Me parece que se trata de uno de los cambios importantes que tiene el proyecto de ley que estamos tratando en
relacin con la nomo que est vigente hasta aqu, que posibilitaba que sujetos obligados que se encontraban en
infraccin o que eran denunciados porque mediante un a inspeccin se encontraba que no cumplan con sus
obligaciones llevaran adelante largos procesos judiciales, pagando a ltimo momento y eran eximidos de la sancin
penal que les corresponda. Lo que debemos decir es que no se puede pensar que es lo mismo pagar en el momento que
corresponde que hacerlo luego de varios aos de acciones judiciales. Esta no es una cuestin entre particulares, sino
entre privados y el Estado Nacional. Ac estamos hablando de evasin de impuestos , o sea, de recursos que se restan al
presupuesto.Recursos que no ingresan, son recursos que se restan a las polticas de salud, de vivienda, de
educacinNo es lo mismo el impago de un pagar entre particulares que el impago de las cargas tributarias. Se trata
de una cuestin fundamental que, a mi juicio, rescata el proyecto de ley que estamos tratando en este momento (Voto
del Diputado Heller, en la Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de
Diputados de la Nacin - Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin
31
ARTICULO 16 (Anterior a la presente reforma) .- En los casos previstos en los artculos 1 y 7 de esta ley, la
accin penal se extinguir si el obligado, acepta la liquidacin o en su caso la determinacin realizada por el
organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de
existencia ideal obligada. La resolucin que declare extinguida la accin penal, ser comunicada a la Procuracin del
Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria

Se discute el principio de aplicacin de ley ms benigna en este supuesto ya que si se lo
considera un instituto de derecho procesal, se aplica la preclusin que se analiz al inicio de esta
lectura bajo el tpico Ley Penal ms benigna
Hay quienes sostienen que esta norma debera trascender la ley 24769 y debera proyectarse a
todas las infracciones voluntarias, incluidas las relativas al rgimen contravencional de la Ley
11683 y las disposiciones de los cdigos provinciales, sosteniendo que: Sera una manifiesta
incongruencia sostener que quien comete un delito previsto por la Ley 24769 queda exento de
responsabilidad penal en caso de regularizacin espontnea y, en cambio, quien evada $ 5.000
por nica vez en un ejercicio fiscal, pueda ser considerado defraudador fiscal y pasible de la
aplicacin de una multa de dos a diez veces el importe evadido (Art. 46 Ley 11683 y disposiciones
similares de los cdigos provinciales, a pesar de haber regularizado espontneamente su
situacin fiscal. En suma, nos encontraramos ante una consecuencia ilgica e irrazonable en que
a mayor evasin, menor rigor de las normas penales32.
Concurrencia de sanciones administrativas.
ARTICULO 17. -Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fiscales.
Debemos recordar que el Art. 1 del CPP de la Nacin establece que nadie puede ser perseguido
ms de una vez por el mismo hecho.
Ahora bien, corresponde preguntarse lo siguiente: cuando se aplican sanciones administrativas a
quien ya fue castigado con una pena en un proceso judicial, se incurre en violacin del principio
del non bis in dem.
No, porque hay identidad de objeto y sujeto pero no de causa petendi, porque son distintas
jurisdicciones, administrativa y penal.
La identidad de causa petendi hace a la jurisdiccin de los jueces, en el sentido de que ambos
examinan el hecho imputado con idnticos poderes jurdicos penales. Aqu no se trata de una
identidad, sino de delinear ciertos lmites racionales al funcionamiento del principio
Los hechos fijados en sede penal son inalterables por la jurisdiccin administrativa, posibilita una
adecuada defensa en juicio y evitar resoluciones contradictorias.
3.8 Rgimen procesal previsto en la ley penal tributaria.
Denuncia por parte del organismo fiscal y por parte de terceros.
Artculo 18: El organismo recaudador formular denuncia una vez dictada la determinacin de
oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de
determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren
recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda se
formular de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de la
presunta comisin del hecho ilcito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitir los antecedentes al
organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente d comienzo al
32
Spisso, Rodolfo, Op. Cit.

procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda. El organismo recaudador deber emitir
el acto administrativo a que se refiere el primer prrafo en un plazo de ciento veinte (120) das
hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Determinacin tributaria: es una facultad exclusiva del Fisco, mediante la cual se precisa si
existe una deuda tributaria, quien debe pagarla y cual es su importe. Puede estar integrado por
un solo acto o por una compleja operacin compuesta de dificultosos clculos.
El fisco puede delegarla en el contribuyente (determinacin por sujeto pasivo) o actuar

coordinadamente con el contribuyente (determinacin mixta)
Puede estar establecida por ley ab initio (inmobiliario) o puede operar subsidiariamente en caso de
discrepancia contribuyente/fisco (declaracin jurada).
Esta ltima est vinculada con la denuncia porque debe haberse cumplido obligatoriamente su
trmite para poder denunciar. Lo regula el art. 17 de la ley 11683.
La ley 26735 en este artculo slo ha extendido a 120 das el plazo en el que el organismo
recaudador debe dictar la determinacin tributaria aludida en el prrafo primero
La derogacin del Artculo 19: Facultad del fisco de no denunciar.
El artculo 19 de la Ley 24769, estableca lo siguiente: An cuando los montos alcanzados por la
determinacin de la deuda tributaria o provisional fuesen superiores a los previstos en los artculos
1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formular denuncia penal, si de las
circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.En
tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser adoptada, mediante resolucin
fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurdico, por los funcionarios a quienes se
les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deber ser comunicado
inmediatamente a la Procuracin del Tesoro de la Nacin, que deber expedirse al respecto. .
La mencionada disposicin confera una facultad al organismo recaudador, cual es la de no

formular la denuncia penal, an cuando se hubieran desplegado las acciones tpicas previstas en
algunos tipos penales -que ya veremos en el punto siguiente- y se hubieran superado los montos
all establecidos, dejando a su criterio determinar si, conforme las circunstancias del hecho, puede
deducirse manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible, lo cual, sumado al rol
que ya posee la autoridad administrativa como denunciante y como querellante, importaba
confundir estos roles con el de juez de la causa.
Este artculo ha sido directamente derogado por la Ley 26735
En el proyecto enviado por el PEN se dispona que era menester la derogacin de este artculo a
fin de equipar la obligacin de los funcionarios del organismo (AFIP) enguanto a la denuncia de
los hechos ilcitos de los que tomen conocimiento- a la que recae sobre el resto delos funcionarios
pblicos del estado nacional.
La norma que analizamos, sufri durante su vigencia un aluvin de crticas desde la doctrina por
considerar que devena sobreabundante, dado que los supuestos a los que tal norma se refera,
podran ser resueltos aplicando el sentido comn y los principios generales del derecho, y por
otra parte, se sostuvo que la misma resultaba inaplicable, teniendo en cuenta que el mismo
rgimen penal tributario, establece en el art. 18, el deber de formular denuncia por parte del

rgano recaudador. Como sostuvo Macchi Lo que se perge como un acto para otorgar
transparencia a la actividad administrativa llevar seguramente, en la prctica, al hedonismo de
deducir la notitia criminis en todos los casos, a efectos de salvaguardar posibles
responsabilidades penales y administrativas, por la omisin de denunciar.
Prejudicialidad penal sobre las sanciones administrativas.
ARTICULO 20.- La formulacin de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciacin y

resolucin de los procedimientos tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o
de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso
administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recadas en aqullos.
La autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia
definitiva en sede penal. En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 74 de la Ley
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas anlogas de las jurisdicciones
locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Este artculo ha sido tambin afectado por la reforma instituida por La ley 26735.
Su redaccin es similar a la norma sustituida an cuando aclara y profundiza la independencia

del proceso tributario penal. Eso se ha logrado al agregarse en el primer prrafo que la
formacin de denuncia penal, en lugar del anterior no impedir pasa a que no suspende ni
impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se
abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal33.
El segundo prrafo del artculo es una introduccin a la regla de prejudicialidad penal ya referida
en el Art. 17, la que se incorpora expresamente en el ltimo prrafo del artculo que estamos
analizando.
Comenta tambin Riquert, citando a Lichtman y Schurjin Almenar que se agudiza la

independencia de procesos, se produce un cambio en materia de prejudicialidad penal y que
ahora, la denuncia penal no impedir la sustanciacin y resolucin de los procedimientos
administrativos o judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las
resoluciones recadas en aqullos.
Advirtase que el tenor del artculo, particularmente en el primer y segundo prrafo impone una
situacin de difcil solucin pues, como seala Borinsky, si la jurisdiccin administrativa se
encuentra impedida de aplicar sanciones hasta que recaiga una sentencia firme en la causa penal,
pero a la misma vez la causa penal se inicia con una denuncia que debe estar precedida de una
determinacin administrativa, se genera la situacin por la cual la administracin debe determinar
de oficio la deuda y a la misma vez no debe aplicar sanciones, pero si no aplica las sanciones,
33
(RIQUERT, Marcelo Alfredo. Op cit)

por imperio de lo establecido por el Art. 74 de la Ley 1168334 (o de normas anlogas en
jurisdicciones locales), se entiende que no hubo mrito para sancionar al contribuyente. Por ello
se ha introducido en el segundo prrafo que no ser de aplicacin lo previsto en el Art. 74 de la
Ley 11683 mencionado.
En definitiva, an cuando se mantiene la prohibicin de aplicar sanciones hasta que no exista

sentencia penal firme, es posible provocar un caos jurdico ya que sta podra expedirse sobre
hechos que hubieran impedido la ejecucin de la deuda tributaria.
Medidas de urgencia.
ARTICULO 21.- Cuando hubiere motivos para presumir que en algn lugar existen elementos de
juicio probablemente relacionados con la presunta comisin de alguno de los delitos previstos en
la presente ley, el organismo recaudador, podr solicitar al juez penal competente las medidas de
urgencia toda autorizacin que fuera necesaria a los efectos de la obtencin y resguardo de
aquellos.
Dichas diligencias sern encomendadas al organismo recaudador, que actuara en tales casos en
calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente
La presente disposicin confiere al organismo recaudador, el carcter de Auxiliar de la Justicia, y

si bien ello no importa que se le reconozcan todas las facultades propias de la actividad de polica
judicial, si le otorga las suficientes como que lograr conservar los elementos de juicio vinculados
con la posible comisin de alguno de los tipos penales previstos en la ley, como seran las de
recibir denuncias, interrogar testigos, aprehender a los presuntos culpables, disponer
allanamientos, etc., siempre actuando de consuno con la fuerza policial.
Competencia penal.
ART. 22: Respecto de los tributos nacionales para la aplicacin de la presente ley en el mbito
de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, ser competente la justicia nacional en lo penal
tributario, mantenindose la competencia del fuero en lo penal econmico en las causas que se
encuentren en trmite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del pas
ser competente la justicia federal.
Respecto de los tributos locales, sern competentes los respectivos jueces provinciales o de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
La reforma propiciada por la Ley 26735 introdujo en este artculo una modificacin de magnitud
cuyo efecto se expande a toda la normativa tributaria, al extender la competencia de la Ley
(anteriormente exclusivamente a tributos nacionales) a los tributos provinciales y de la Ciudad
Autnoma de Buenos aires
34
ARTICULO 74 Ley 11683 Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones
vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que determina el
gravamen. Si as no ocurriera se entender que la DIRECCCION GENERAL IMPOSITIVA de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la consiguiente
indemnidad del contribuyente

A tales fines se establece que la competencia antao privativa de la justicia federal o de los
Tribunales Nacionales en lo Penal Econmico- ahora, cuando se trate de tributos nacionales
corresponder, en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, la justicia Nacional en lo
Penal Tributario, en el resto del pas, la Justicia Federal.
En cuanto a los tributos provinciales, resultarn competentes los respectivos jueces provinciales o
de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Esta nueva disposicin ha suscitado ardoroso debate parlamentario y doctrinario sobre la

conveniencia de extender la aplicacin de esta Ley Penal Tributaria a las jurisdicciones
provinciales
Esta polmica no es nueva pues si bien la Ley 24769 acot su aplicacin a los tributos
contribuciones nacionales, su predecesora, la Ley 23771 (derogada por la Ley 24769), an
cuando no mencionada expresamente a los tributos provinciales y de la CABA, por su redaccin
dejaba abierta la interpretacin de que era aplicable a todo tipo de tributos35, no as en cuando a
los aportes y contribuciones que los limitaba a los realizados a los organismos nacionales de
seguridad social.
En lineas generales se plantean dos posiciones:
a) Aquellos que se oponen terminantemente a que la Ley Penal Tributaria dictada por el Congreso
se aplique a impuestos provinciales en base a que la facultad de legislar en materia tributaria en
un poder no delegado por las provincias a la nacin, que es reservado a stas en virtud del
principio de autonoma provincial. Sustentan esta conviccin en los preceptos constitucionales
contenidos en los arts. 121 y 126 reservan a las provincial la facultad para legislar sobre
impuestos directos
b) Quienes sostienen que la aplicacin de la Ley penal Tributaria en forma exclusiva a los tributos
y aportes previsionales nacionales es discriminatoria porque permite la aplicacin de la sancin
penal slo a ellos dejando de lado los intereses de la provincia en su persecucin penal.
As, por ejemplo durante la discusin parlamentaria, el Diputado Martnez adscribe a la primera
posicin al afirmar que la letra del dictamen no es compatible con el reparto de competencias
preceptuado por la Constitucin Nacional y expresamente preservado en la anterior ley, o ley
vigente 24769Quien en nuestra nacin se queda con un poder estatal, ya sea nacional,
provincial o municipal, se reserva la potestad persecutoria del Estado en virtud del principio de la
inherencia represiva. Las infracciones fiscales que ofenden a las haciendas provinciales no
pueden ser objeto de legislacin por el Estado nacional atento a que, en relacin a las materias
tributarias reservadas por las provincias, slo a stas les compete legislar en el orden represivo.
Las provincias mantuvieron para s, con nivel constitucional, la facultad de legislar sobre
impuestos directos artculos 121 y 126 de la Constitucin Nacional- y concurriendo con el Estado
nacional en relacin a los impuestos indirectos artculo 75 inc. 2 de la Constitucin Nacional-
salvo casos de restringida excepcionalidad. En igual sentido, siguiendo a Ricardo Nez, es la
35
ARTICULO 1 - Ser reprimido con prisin de un mes a tres aos el responsable por deuda propia o ajena que
mediante doble contabilidad, o declaraciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engaosos o falsos, o la
no emisin de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligacin de hacerlo, o efectuando facturaciones o
valuaciones en exceso o en defecto, o valindose de cualquier otro ardid o engao, ocultare, modificare, disimulare o no
revelare la real situacin econmica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalizacin o la percepcin
de tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco, cuando ese hecho no importe un delito ms
severamente penado.

reserva del poder de polica general y la proteccin de la administracin provincial, artculos 121 y
122 de la Constitucin Nacional. Se subraya y ser motivo tambin de la insercin la forma
representativa y republicana y federal que la Nacin adopta para su gobierno, destacando cmo
ello influye en la legislacin penal, asignando a la Nacin los poderes que involucran el dictado del
Cdigo Penal y sus leyes complementarias y reformatorias como sera la Ley Penal Tributaria-,
por medio de las leyes comunes, pero tambin las denominadas leyes penales especiales o leyes
federales, que involucran un poder que rige de forma exclusiva en cuanto a delitos, pero no
respecto de las contravenciones que pueden ser dictadas en la esfera nacional por el Congreso y
en la provincial por las Legislaturas y los Concejos Deliberantes o Vecinales de los Municipios en
forma concurrente, ms no es de se modo para las faltas o contravenciones locales las
tributarias entre ellas-, para las cuales la legislacin provincial es excluyente de la nacional, atento
los poderes que se han reservado las provincias, que se dan sus propias instituciones y deben
asegurar el rgimen municipal. Por lo tanto, entre nosotros tiene fundamental importancia y
consecuencias legislativas decisivas la aceptacin de la diferencia sustancial entre delitos y
contravenciones. Aqu sigo a Roberto Spinka, en el Rgimen Penal Tributario Argentino, que cita
tambin al profesor Daniel Pablo Carrera. En suma, la evasin maliciosa de un tributo provincial
no puede ser castigada como delitos comn en el Cdigo Penal o, como bien puntualiza Spinka,
en leyes especiales. Para Sebastin Soler, la facultad de imponer penas ser nacional o
provincial, segn el poder o facultad que tutelen esas penas, sean delegadas en la Nacin o
reservados por las provincias, como la prensa, el rgimen electoral y los impuestos, aspecto
tambin reseado por Roberto Spinka. El legislador de la Ley 24769 tuvo claro que no poda
avanzar sobre el ius puniendi de provincias y municipios, pues creaba un delito formal, que
finalmente no era mas que una contravencin a nivel provincial o municipal, sobre la cual no poda
interferir con una ley penal especial nacional, todo por motivos constitucionales. En suma, el
Congreso de la Nacin no puede punir las infracciones a las leyes impositivas provinciales en
virtud de una prohibicin de jaez constitucional, nacida del reparto de competencias y de la
potestad de ius puniendi ligada a cada cual, concepto que nos lleva a rechazar parcialmente el
mbito de aplicacin de la ley delineando el proyecto, que no se compadece con la Constitucin
Nacional Argentina36.
En posicin contraria, CHIARA DIAZ argumenta que: La Aplicacin restrictiva de la Ley Penal
Tributaria resultara irrazonable en tanto presupone una proteccin potenciada y discriminante en
favor de la Hacienda Pblica Nacional, ya que los actos defraudatorios, maniobras contables y
dems omisiones prohibidas sern castigadas con penal de prisin, multa e inhabilitacin si es el
Estado Federal el afectado, mientras que cuando lo sea el provincial o el municipio slo se estar
en presencia de contravenciones administrativas , generalmente punidas con sanciones de multa
y de menor entidad, lo cual no nos parece lgico ni justificable, sirviendo para entronizar un
sistema desigual de consecuencias para acciones de idntica o similar envergadura37.
Por su parte, SEMACHOWICZ38, en una visin crtica de la reforma, sostiene lo siguiente: Sin
perjuicio que esta cuestin se encuentra en debate, no caben dudas que las normas procesales
deben ser dictadas por las provincias. La ley 24769 y la presente reforma incursiona en institutos
de orden procesal que reitero, le corresponden a las Provincias, como ser el artculo 15 (sustituye
al art. 18 de la ley 24769), artculo 17 (sustituye al art. 20 de la ley 24769), artculo 18 (sustituye al
art. 22 de la ley 24769).(31) Ahora bien dejando de lado la dogmtica, me gustara realizar
algunas consideraciones de orden prctico ya que entiendo que no existe el andamiaje procesal
36
( Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la Nacin -
Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin)
37
Ley Penal Tributaria y Provisional N 23771,Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1990, p. 134
38
SEMACHOWICZ, Esteban D, Op Cit.

que permita aplicar en muchos casos la norma penal en tributos de orden local. Para ello me
gustara repasar un ejemplo prctico. Un contribuyente inscripto en el Convenio Multilateral(32)
tributa en Buenos Aires, C.A.B.A y Crdoba. Imaginemos que ha omitido declarar ventas por
$20.000.000 por cual y considerando la alcuota del 3 por ciento ha evadido la suma de $600.000.
Aplicando los coeficientes asumamos que el impuesto se divida de esta manera: Buenos Aires
(0.40) $240.000, CABA (0.40) $240.000 y Crdoba (0.20) $120.000. Si analizamos el impuesto por
jurisdiccin, no se ha superado el umbral mnimo de punibilidad, por lo cual para poder encuadrar
la conducta dentro de la Ley debemos superar la suma de $400.000 por impuesto y por perodo.
Es decir, deben realizarse los procedimientos determinativos previstos en los Cdigos Fiscales en
las jurisdicciones y luego de agotada la va administrativa se verificar si superan los montos
previstos por la ley, en ese caso proceder la denuncia penal. Ahora bien, para ello hay que
compatibilizar todos los ordenamientos fiscales, disponer que los procedimientos se realicen en
forma concurrente, preservando el derecho de defensa del contribuyente, y dictar normas
procesales que permitan determinar la Jurisdiccin que tendr competencia en juzgar el delito, sin
socavar prescripciones constitucionales, preservando la garanta de Juez Natural.
En nuestro ejemplo, asumiendo que las tres jurisdicciones en forma concurrente determinan el
impuesto evadido, Cul ser el juez competente?. Es dable destacar que se trata de un solo
delito y no de un concurso, ya que se trata de un solo impuesto an cuando le corresponda una
proporcin a cada jurisdiccin. El panorama se torna ms complejo teniendo en consideracin que
los Cdigos Fiscales disponen de distintos tratamientos a aplicar en la determinacin del impuesto
a la porcin de la base imponible que le corresponda por aplicacin del Convenio, por lo cual el
juez competente deber analizar todos los ordenamientos fiscales involucrados. Por lo cual,
asumiendo como premisa vlida que el Congreso de la Nacin cuenta con facultades de proteger
la hacienda pblica local mediante el dictado de una Ley penal, con el marco procesal vigente
entiendo que la misma en muchos casos no podra aplicarse resultando derecho penal simblico
.
Facultad de asumir el rol de querellante por parte del organismo recaudador.
ARTICULO 23.- El organismo recaudador podr asumir, en el proceso penal, la funcin de

querellante particular a travs de funcionarios designados para que asuman su representacin
Aqu se le otorga al organismo recaudador, la facultad de convertirse en uno de los sujetos

eventuales del proceso penal el querellante particular-, legitimidad que le confiere el art. 82 del
Cdigo Procesal Penal de la Nacin, como particularmente ofendida por un delito de accin
pblica y como tal, puede coadyuvar con el Fiscal para la realizacin de los fines del proceso y el
descubrimiento de la verdad. A tales fines, y al igual que cualquier damnificado de un hecho
delictivo que desee asumir tal calidad, deber cumplimentar las formalidades previstas en el
Cdigo Procesal de la Nacin (ver arts. 83, 84, 85, 86 y correlativos), en lo que respecta a la
oportunidad, forma y contenido de la presentacin como tal.
Inaplicabilidad de la Probation a los Delitos Tributarios
ARTICULO 19. Agrguese como ltimo prrafo del artculo 76 bis del Cdigo Penal de la
Nacin el siguiente: Artculo 76 bis:...Tampoco proceder la suspensin del juicio a prueba
respecto de los ilcitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones.
La reforma agrega un prrafo a la actual redaccin del Art. 76 bis del Cdigo Penal.
Sin duda, con la eliminacin del instituto de la Extincin de la Accin Penal consagrado en el
antiguo art. 16 de la Ley 24769 y con la modificacin del artculo 76 bis CP, claramente se verifica

que no existe posibilidad alguna, luego de cometido el delito, excepto el nuevo instituto del
Presentacin Espontnea previsto en el nuevo Art. 16, que se pueda extinguir la accin penal
cancelando la totalidad de esa pretensin fiscal o suspenderla bajo el rgimen de la probation.
De todos modos, la probation procede sobre delitos con penas de reclusin o prisin cuyo
mximo en abstracto no exceda de tres aos. El monto de penas establecido por la Ley penal
Tributaria torna inaplicable este instituto a la mayor parte de las figuras.
Consiguientemente, aquel que ha cometido un delito tributario, bajo las reformas sancionadas se
encuentra totalmente imposibilitado de sustraerse del juzgamiento y eventual condena, ya sea
abonando ntegramente el impuesto omitido o aplicando el instituto de la probation.
No obstante, el debate ha sido arduo al momento de la sancin de la reforma.
As, el Diputado Albrieu consider que la eliminacin de la Probation resulta claramente

coincidente con la poltica y con las expresiones de la presidenta de la nacin, vertidas tanto en
este recinto como en otros mbitos. La Sra. Presidenta ha dicho claramente que aquellas
personas que no cumplan con su obligaciones tributarias deben sufrir las sanciones penales
correspondientes sin ningn tipo de exencin ni posibilidad de liberarse de tal sancin
Por su parte, el Diputado Gil Lavedra expres que el delito de evasin tributaria tiene que estar
alcanzado por la probation. El proyecto no lo contempla y pensamos que es una clara
desigualdad. No hay ninguna razn para que cuando la pena del delito amenazado lo permita,
este delito quede amenazado de la suspensin de juicio a prueba y solamente se lo permite en el
caso de que se cancele la totalidad de la deuda, salindose del criterio normal
En posicin contraria, el Diputado Heller afirm que A mi modo de ver es absolutamente

inaceptable que este tipo de delito pueda ser compensado a travs del mecanismo de la
probation. La probation debera ser una medida que permita atender las faltas cometidas en otro
tipo de infracciones o incumplimientos. Aqu estamos hablando de personas o empresas que
evaden recursos fiscales por montos importantes y que estn privando al Estado Nacional de
recursos que permitiran resolver muchsimos problemas. Cuando hablo del Estado Nacional me
estoy refiriendo a los ciudadanos y ciudadanas de este pas
Discrepa con esta postura la diputada Bullrich, sosteniendo:Quisiera disentir con el Sr. Diputado
Heller cuando plantea que la probation no es una buena metodologa. En realidad en lo que hay
que pensar aqu, es que, a delitos similares, los ciudadanos tienen que tener posibilidades
similares. Si una persona comete un fraude contra el Estado por 5 o 10 millones de pesos, esa
persona puede tener la probation. Ahora, si esa persona evade por un monto de 400 mil pesos,
no tiene esa misma posibilidad
Esta disposicin refleja una vez ms, como lo hemos venido sealando, una tendencia hacia el
endurecimiento de la respuesta penal ante la evasin, por parte de los legisferantes.
Bibliografa Recomendada para la Unidad 3

En la carpeta Legislacin y anexos del Mdulo Ud. encontrar
una serie de documentos legislativos y tericos vinculados con la
temtica de la unidad y que forman parte de la Bibliografa Bsica de la
asignatura.

MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA FE PBLICA
Unidad 4: Delitos contra la Fe Pblica con relevancia

Penal Econmica
4.1 Fraudes al Comercio y a la Industria
Figuras comprendidas:
El Fraude al comercio y la industria se encuentra regulado en el

Captulo V del Ttulo XII del Cdigo Penal Argentino, ms especficamente en los arts. 300 y 301.
El art. 300 regula tres figuras delictivas:
1) agiotage;
2) ofrecimiento fraudulento de efectos y
3) los balances e informes falsos
El art. 301 regula el delito de autorizacin de actos indebidos.
BIEN JURIDICO PROTEGIDO
Los delitos comprendidos en este captulo se encuentran a medio

camino entre las falsedades (como delitos contra la fe pblica) y los atentados patrimoniales
(como afectacin inmediata de intereses econmicos privados).

Pero en realidad no es ni una cosa ni la otra.
Aqu se afecta la fe pblica, no entendida como la veracidad de

ciertos documentos (292 y ss) sino como confianza pblica en la correccin y legalidad de las
operaciones que ataen al comercio y a la industria, a la buena fe de los negocios y de las
relaciones comerciales.
(Ampliar en Buompadre Pg. 634.)
AGIOTAGE:
El art. 300 del C.P. establece que: Sern reprimidos con prisin de seis meses a dos aos: 1. El
que hiciere alzar o bajar el precio de las mercaderas por medio de noticias falsas, negociaciones
fingidas o por reunin o coalicin entre los principales tenedores de una mercanca o gnero, con
el fin de no venderla o de no venderla sino a un precio determinado
Este artculo ha sido modificado por la Ley 27633 dictada en Diciembre del ao 2011. Su anterior
redaccin, rezaba:
El que hiciere alzar o bajar el precio de las mercaderas, fondos pblicos o valores, por medio
de noticias falsas, negociaciones fingidas o por reunin o coalicin entre los principales tenedores
de una mercanca o gnero, con el fin de no venderla o de no venderla sino a un precio
determinado
En definitiva se han eliminado algunos objetos del delito, a saber: fondos pblicos o valores pues
la accin tpica que recae sobre estos elementos es objeto de tratamiento en el nuevo ttulo XIII
del Cdigo Penal (Delitos contra el orden econmico y financiero). En oportunidad de tratar este
nuevo grupo de delitos que incorpor la reforma, analizaremos el agiotaje financiero

Bien Jurdico Protegido: Segn Laje Anaya: Con esta norma se pretende proteger la
intangibilidad del proceso de formacin de precios (mediante el libre juego de la oferta y la
demanda)
Debe tenerse en cuenta aqu que las transacciones econmicas, gracias a la organizacin tcnica
del mercado adquieren un volumen y rapidez que lo tornan extremadamente sensible
TIPO OBJETIVO
ACCION TIPICA:
El objeto de la maniobra consiste en forzar las reglas del mercado

mediante determinadas conductas ilcitas a fin de hacer alzar o bajar los precios de determinados
productos. Se caracteriza por que lo define el resultado mismo.
La ley no pretende punir conductas que se limitan a vender los
productos a determinado precio o simplemente no venderlas, puesto que tal accin u omisin se
mantienen dentro de la legalidad.
Por cierto que distinto es el caso en el que el autor, deliberadamente,

realiza las acciones que por ley se encuentran expresamente prohibidas, a saber:
1) Noticias falsas;
2) negociaciones fingidas o
3) coalicin entre los principales tenedores.
Estas acciones pueden concurrir aislada o conjuntamente.
Noticias falsas: Son aquellos hechos, sucesos o acontecimientos falsos cuya difusin tiene
incidencia en el valor de las cosas y acompaado de la finalidad de generar variacin en la
cotizacin del producto en el mercado. El aprovechamiento de la noticia difundida por otro no es
tpica. Se advierte que resulta particularmente eficaz en medios burstiles.
Ejemplos: prdida de una cosecha, quiebra de una empresa, cierre de un banco, acciones
militares, etc.
Negociaciones fingidas: Son maniobras tendientes a variar las reglas del mercado sobre el valor
de los productos mediante el anuncio de operaciones inexistentes o simuladas, cuyas
consecuencias impactan negativamente en el mbito comercial. Ejemplo de ello son: Contratos
simulados, oferta de grandes cantidades de mercaderas posteriormente readquiridas por un
testaferro.

La reunin o coalicin entre los principales tenedores de una mercadera o gnero: Se trata
de una actitud egosta y especuladora por parte de los principales comerciantes (productores o
fabricantes) del producto con la clara intencin de alterar los precios que se regulan por la ley de
la oferta y la demanda. Se trata de la fusin, pacto o acuerdo entre los empresarios ms
importantes de una comunidad para controlar los precios de los productos.
La conducta solo es punible cuando se realiza como medio para variar los precios; en caso
contrario, ser aplicable la ley de Defensa de la Competencia.
Mercanca o gnero: Deben ser artculos de consumo masivo o generalizado.
Se excluye el precio de mano de obra.
Precio: La norma se refiere al precio actual vigente, como trmino medio en un mercado, sea
nacional, zonal, o local. La variacin de los precios puede obedecer a mltiples factores, incluso
humanos. Por ello es menester que la ley determine taxativamente cuales son los medios de
alterarlos que resulten punibles.
Principales tenedores: Son los fabricantes, productores o intermediarios. No obstante es una

cuestin de hecho a determinar por el juez cuando es principal tenedor.
Los objetos sobre los que puede recaer el ilcito en cuestin son, a partir de la reforma
referenciada slo las mercaderas.
Mercaderas: El Cdigo penal (art. 77) define el trmino mercadera como toda clase de
efectos susceptibles de expendio.
(Ampliar Buompadre fs. 636)
AUTORIA
La doctrina entiende, a pesar que la ley no lo distingue, que en el

caso de los dos primeros supuestos establecidos en el art. 300 inc. 1 del Cdigo Penal, nos
encontramos frente a un supuesto de delito comn, cuya autora puede ser atribuida a cualquier
persona, incluso a quienes no se han beneficiado con la variacin positiva o negativa de los
precios.
Mientras que en el caso de tercer supuesto, se entiende que es un

delito especial propio y no cabe la autora mediata, slo puede serlo quien sea tenedor principal
de las mercaderas, fondos o valores.
(para profundizar, ver Buompadre fs. 636)
CONSUMACION Y TENTATIVA:
Estamos analizando un delito de accin y resultado (determina el

alza o baja en los precios) y posee hiptesis alternativas.
Por tratarse de un delito de resultado, el agiotage se consuma

cuando se concreta la suba o baja de los precios. Este resultado debe ser una consecuencia
derivada causalmente relevante de la conducta tpica.
El delito admite tentativa.

TIPO SUBJETIVO
El agiotage es un delito doloso, compatible solo con el dolo directo,

es decir, conocimiento de la maniobra realizada y la voluntad de utilizarla como MEDIO para la
variacin de los precios.. Adems se requiere que el autor obre con la finalidad de no vender el
producto, fondo o valor o de venderlo a un precio determinado. El motivo del ilcito es indiferente.
Puede ser tanto el fin de lucro u otro cualquiera.
OFRECIMIENTO FRAUDULENTO DE EFECTOS:

Este artculo ha sido derogado por la reforma establecida por la Ley 26733. El tenor de la norma
enunciaba:
El inc. 2 del art. 300 del C.P. reprime al : que ofreciere fondos pblicos o acciones u
obligaciones de alguna sociedad o persona jurdica, disimulando u ocultando hechos o
circunstancias verdaderas o afirmando o haciendo entrever hechos o circunstancias falsas.
En realidad su desaparicin dentro de este ttulo del Cdigo Penal obedece a un

reacomodamiento de ciertas figuras en el nuevo ttulo Ttulo XIII intitulado Delitos contra el orden
econmico y financiero, pero sobre ello nos explayaremos en la Lectura N 6
BALANCE e INFORME FALSO:

El in 3 del art. 300 del Cdigo penal reprime al fundador, director, administrador, liquidador o
sndico de una sociedad annima o cooperativa o de otra persona colectiva, que a sabiendas
publicare, certificare o autorizare un inventario, un balance, una cuenta de ganancias y prdidas o
los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la asamblea
o reunin de socios, con falsedad o reticencia, sobre hechos importantes para apreciar la situacin
econmica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propsito perseguido al verificarlo

BIEN JURIDICO PROTEGIDO:
Se protege la transparencia y veracidad de la informacin social lo

que tiene una importancia esencial para garantizar una gestin adecuada de la sociedad y es un
instrumento fundamental de control para acreedores, terceros y socios.
No se castiga cualquier falsedad, cualquier irregularidad u inexactitud

en el mbito societario, sino el falseamiento de la informacin societaria que debe reflejar la
situacin jurdica y econmica de la entidad.
TIPO OBJETIVO:
ACCION TIPICA
La norma utiliza varios trminos para encuadrar la conducta, a saber:
publicar, certificar o autorizar los documentos descriptos en el tipo, o informar en asamblea o
reunin de socios sobre situaciones relevantes a fin de apreciar estado patrimonial de la empresa.
La ley ampara el derecho de los socios y terceros relacionados a la

empresa de recibir fiel informacin de la firma, avalado con documentos fidedignos redactados en
trminos claros y precisos. Solo con la correcta informacin brindada, se garantiza el derecho de
los socios y terceros de conocer el verdadero estado econmico de la empresa, la marcha de sus
operaciones y su rendimiento.
La publicacin se concreta cuando el balance, el inventario, la cuenta de ganancias y perdidas,

los informes, etc. falsos o incompletos, llagan a un nmero indeterminado de personas que son
sus destinatarios, de acuerdo a las formalidades previstas en la ley o en los estatutos sociales;
La certificacin: consiste en dar fe, otorgar veracidad al contenido de estos objetos, sabiendo de
su falsedad;
La autorizacin consiste en aprobar el acto realizado, en la forma establecida por la ley o por los
estatutos sociales;.
El informe a la asamblea o reunin de socios se traduce en una puesta en conocimiento, en

forma oral o escrita, de datos o circunstancias importantes relacionadas con la situacin
econmica de la empresa Buompadre pg 643.
No toda falsedad o reticencia es tpica sino recae sobre hechos

importantes para apreciar la situacin econmica de la empresa.
La pluralidad de conductas delictivas del mismo sujeto no multiplica

el delito. La infraccin sigue siendo nica cuando se trate del mismo ejercicio financiero.
OBJETO
Siendo los objetos elementos normativos del tipo penal, cuya

definicin esta dada por la ley extra penal, la conducta ilcita del autor debe recaer sobre algunos
de ellos, a saber: inventario, balance o cuenta de ganancias o prdidas, informes, actas o
memorias.

a.- Inventario: documento en los que se anuncian los bienes y los datos necesarios para
individualizarlos.
b.- Balance: enunciacin del activo y del pasivo y el resultado de su confrontacin

correspondiente a un periodo determinado.
c.- Informes: se brindan al directorio o socios sobre la marcha de la entidad.
d.- Memorias: referencias sobre la actividad de la entidad.
e.- Actas: documentos que se refieren al desarrollo de las sesiones de los directorios o de
asambleas y las respectivas decisiones que se adopten en ellas.
CONSUMACION
Delito de pura actividad. El delito se consuma con la realizacin de

las respectivas conductas tpicas: publicacin, certificacin, autorizacin, o informe del balance,
las cuentas de ganancia y perdidas, las memorias etc.
No admite tentativa y no exige la produccin de ningn perjuicio

patrimonial.
AUTORES:
Se trata de un delito especial propio puesto que solo puede ser

cometido por quien rene ciertas cualidades. La ley establece que nicamente pueden ser autores
del ilcito los sujetos expresamente mencionados en el tipo, a saber: el fundador, director,
administrador, liquidador o sindico de una sociedad annima o cooperativa o de otra persona
colectiva.
Se platean dificultades en materias de coautoria y participacin.
TIPO SUBJETIVO
La norma al exigir que el autor debe actuar a sabiendas nos

conduce a afirmar que la misma requiere dolo directo, independientemente de la finalidad revelada
por el autor.
AUTORIZACIONES INDEBIDAS:
El art. 301 del cdigo penal establece: Ser reprimido con prisin de
seis meses a dos aos, el director, gerente, administrador o liquidador de una sociedad annima,
o cooperativa o de otra persona colectiva que a sabiendas prestare su concurso o consentimiento
a actos contrarios a la ley o a los estatutos, de los cuales pueda derivar algn perjuicio. Si el acto
importare emisin de acciones o de cuotas de capital, el mximo de la pena se elevar a tres aos
de prisin, siempre que el hecho no importare un delito mas severamente penado.

TIPO OBJETIVO
ACCIN TIPICA:
La accin tpica consiste en que sujeto mencionado en la norma
preste el concurso o consentimiento para la realizacin de los actos contrarios a la ley o los
estatutos.
Acciones Alternativas: Estas acciones convergen en una misma conducta a fin de colaborar con
los actos ilegales o contrarios a los estatutos. Para algunos, el tipo es de actividad, para otros se
admite el consentimiento omisivo.
Elemento Normativo del tipo: El acto debe ser contrario a la ley o los estatutos. Pero adems la
ley exige que de ello pueda derivar algn perjuicio.
(Ampliar Buompadre pg. 646)
.
AUTORIA
Por tratarse de un delito especial propio, de titularidad diferenciada,

solo pueden ser autores quienes el tipo menciona expresamente: director, gerente, administrador
o liquidador de una sociedad annima o cooperativa o de otra persona colectiva ya sea que
ejerzan la funcin en forma permanente o transitoria.
TIPO SUBJETIVO:
El tipo es compatible con el dolo directo desde que la norma emplea

la referencia subjetiva a sabiendas que abarca la posibilidad de perjuicio.
No admite dolo eventual ni la culpa.
AGRAVANTES
La norma contempla la modalidad agravada, elevando el mximo de

la pena a tres aos de prisin, si el acto importare la emisin de acciones o de cuotas de capital
El agravante queda supeditado a que la conducta no quede

comprendida dentro de otra figura penal que se encuentre mas gravemente penado (2 prrafo
de art. 301).
Ello implica que tiene carcter subsidiario.
Ejemplo de ellos es si el hecho produce perjuicio patrimonial efectivo,

la figura se desplaza al 177 inciso 7 del cdigo Penal.

4.2 Delitos con cheques
El rgimen de cheque fue regulado inicialmente por el Decreto Ley 4778/63,

luego modificado por la Ley 24452 que crea la figura del cheque de pago diferido. Luego se
produce una ltima modificacin a a travs de la Ley 24760 del ao 1997.
BIEN JURIDICO PROTEGIDO
Se discute doctrinariamente sobre el bien jurdico protegido por la

figura. Algunos establecen que la norma protege la fe pblica; otros la propiedad, y una tercera
posicin dice que tratndose de un delito pluriofensivo afecta a ambos.
A) Lo protegido es el patrimonio (Gmez) porque:

1) La subsidiariedad del 302 remite a la estafa.
2) Condicin de no punibilidad del inciso primero si se paga dentro de las 24 horas del
emplazamiento lo que significa que no hay delito sino hay perjuicio patrimonial.
B) Lo protegido es la fe pblica porque se atenta contra el trfico jurdico mercantil.
C) Es un delito pluriofensivo. Protege tanto al patrimonio como a la fe pblica. As, Nuez.
El pago con cheques sin provisin de fondos ofende, como bien prevaleciente, la fe
pblica, pero a la vez, tambin lo hace con respecto a la propiedad del que lo recibe en
pago o a otro concepto lucrativo. El titulo del delito es determinado por el bien que el
legislador considera prevaleciente.
Siguiendo a Buompadre se puede decir que los delitos tipificados en

el art. 302 del Cod. Penal tutelan la fe pblica, en tanto su comisin afecta, no solo al sistema
crediticio en general sino tambin, lo que es aun de mayor importancia, a la confianza del pblico

sobre la verdad contenida en el documento y que es, precisamente, a lo que el orden jurdico ha
otorgado proteccin. De all que, como pone de relieve Terragni, la afectacin de dicha confianza
en el pblico disminuye la posibilidad de aceptacin de los cheques, entorpeciendo el trfico
mercantil y ms especficamente el sistema bancario. (profundizar en pg 651)
OBJETO DE LOS DELITOS: EL CHEQUE. CLASES DE CHEQUES.
El trmino cheque empleado por la norma, configura un elemento

normativo del tipo. El ordenamiento que lo contiene, no define qu se debe entender por cheque,
por lo que debemos recurrir al resto del sistema normativo. As, encontramos que las
disposiciones comerciales nos proporcionan los elementos para definirlo y caracterizarlo. En
efecto:
El art. 1 del decreto 4776/63 (hoy derogado) defina al cheque como

una orden de pago pura y simple librada contra un banco, en el cual el librador tiene fondos
depositados en su cuenta corriente bancaria o autorizacin para girar en descubierto.
Con motivo de la actual inexistencia del decreto aludido, la definicin

ha quedado en manos de la doctrina. As Villegas dice que el cheque comn es una orden de
pago incondicional, librada contra un banco en el cual el librador tiene crdito suficiente, pagadera
a la vista, que confiere a su tenedor legitimado un derecho literal, abstracto y autnomo (citado
por Buompadre, pg 674).
Por su parte, la doctrina establece que en cuanto a su funcionalidad, el cheque es un instrumento
de pago a la vista, que se utiliza en la vida negocial para agilizar el trfico monetario o el crdito y
que se emite contra un banco en el cual el librador tiene fondos suficientes acreditados en cuenta
o autorizacin para girar en descubierto (disponibilidad), que determina una relacin interna entre
librador y girado (pacto o convencin de cheque) que genera para el primero el derecho de utilizar
a voluntad la provisin y para el segundo la obligacin de mantener los fondos a disposicin del
acreedor-librador a los fines convenidos, esto es, la libranza de rdenes de pago (cheques)
Buompadre (pg. 675)
Existen dos clases de cheques:
1) Cheque comn
2) Cheque de pago diferido
Los primeros son los que siempre han sido regulados como cheques.
A estos se les aplican las normas penales segn las consideraciones que han sido comunes en
nuestra doctrina, en especial con relacin a todas las figuras del art. 302 y a la del 175, inc. 4
(desnaturalizacin del cheque)
En cuanto a los segundos, se apartan de la propia finalidad jurdica

del cheque (como instrumento de pago), puesto que estn destinados a garantizar una deuda de
futuro, dado que slo se convierten en corrientes, al vencimiento de la respectiva obligacin
asumida.
Segn el art. 2 de la ley 24452, el cheque comn, para ser

considerado tal a los efectos penales, debe contener necesariamente los siguientes requisitos:
1) la denominacin cheque inserta en el texto

2) un nmero de orden impreso en el cuerpo del cheque
3) la indicacin del lugar y fecha de su creacin
4) el nombre de la entidad financiera girada y el domicilio de pago
5) la orden pura y simple de pagar una suma determinada de dinero, expresada en letras y
nmeros, especificando la clase de moneda, con la salvedad de que en caso de
discrepancia se estar por la primera
6) la firma del librador
Si el instrumento careciera de alguno de los elementos esenciales

enumerados, no podra ser considerado cheque y consecuentemente, no gozara de la
proteccin penal contenida en el art. 302 del cdigo Penal.
Ahora bien, el art. 2 de la ley 24452 establece que El ttulo que al ser presentado al cobro
careciere de algunas de las enunciaciones especificadas precedentemente no valdr como
cheque, salvo que se hubiese omitido el lugar de creacin en cuyo caso se presumir como tal el
del domicilio del librador
Esta disposicin viene a zanjar una vieja discusin doctrinaria sobre

la validez del cheque incompleto. En tal sentido y de conformidad a esta disposicin legal, el
cheque ser vlido como tal a pesar que a su libramiento no contenga alguno de los elementos
esenciales, en la medida de que ellos, sean completados a la hora de la presentacin al cobro.
En consecuencia, frente a este expreso reconocimiento legal solo

cabe concluir que el ttulo puede ser emitido, dado en pago o entregado en forma incompleta, esto
es, con espacios en blanco respecto al nombre del beneficiario, fecha, monto, etc. aunque
siempre firmado y librado en la frmula entregada por el banco, y el portador lo puede completar
posteriormente antes de su presentacin al cobro. Vale decir, en suma, que el cheque debe estar
completo, con todos sus requisitos formales con excepcin del lugar de creacin-, al momento de
su presentacin al cobro ante el banco girado. (Buompadre pg. 679).
La ley 24452 reconoca la existencia de los llamados cheques

posdatados al establecer que el cheque comn presentado al pago antes del da indicado como
fecha de creacin es pagadero el da de la presentacin.
Luego, la ley 24760 al reformular la norma citada estableci que el

cheque comn es siempre pagadero a la vista y a su vez le rest validez a los cheques
posdatados que fueran presentados al cobro antes de la fecha de emisin. Se pretendi con ello,
desalentar el uso habitual por aquel entonces de un instrumento financiero. Por lo tanto, en la
actualidad no se considera cheque al instrumento que fuera presentado al cobro con fecha de
emisin posterior a la de presentacin y consecuentemente, carece de proteccin penal.
Por su parte, el cheque de pago diferido se encuentra regulado en

el art. 54 de la ley 24760, cuyo texto dice: El cheque de pago deferido es una orden de pago,
librada a fecha determinada, posterior a la de su libramiento, contra una entidad autorizada en la
cual el librador a la fecha de su vencimiento debe tener fondos suficientes depositados a su orden
en cuenta corriente o autorizacin para girar en descubierto. Los cheques de pago diferido se
libran contra las cuentas de cheques comunes.
Estos cheque funcionan mas bien como instrumentos de crdito, por

cuanto la obligacin que pesa sobre el librador en cuanto a la existencia de fondos suficientes o
autorizacin para girar en descubierto, no es exigible al momento de su creacin o de su

libramiento sino a la fecha de su vencimiento, esto es, a la fecha consignada en el cartular como
de pago.
Esta nueva modalidad ha venido a reemplazar otros ttulos de crdito

como los pagars o las letras de cambio.
El cheque de pago diferido se diferencia con el cheque comn, en

cuanto a que ste ltimo es pagadero a la vista, es decir al momento de su presentacin, de all
que se dice que es un medio de pago, mientras que el segundo es pagadero a una fecha futura y
por ello se dice que es un instrumento de crdito.
Por sta ltima razn, no se encuentra amparado por la proteccin

del art. 302 del Cdigo Penal, toda vez que de ser as, se estara aplicando disposiciones penales
cuando son cuestiones netamente civiles, como sera el caso de aplicar penas privativas de la
libertad por deudas impagas, lo que se encuentra prohibido por nuestro ordenamiento legal.
En rigor formal, el cheque de pago diferido no es cheque, porque no

es pagadero a la vista. Se encuentra a mitad de camino entre el cheque comn y la letra de
cambio.
Mientras que el Art. 2 establece que el cheque comn es una orden

pura y simple de pagar una suma determinada de dinero, el Art. 54 expresa que es una orden de
pago librada a das vista.
En definitiva, mientras el cheque es una orden de pago, el cheque

diferido es un instrumento de crdito.
Tampoco es una letra de cambio porque a diferencia de sta, no

puede dejar de aceptarse. Hay una diferencia de naturaleza ente el cheque y el Cheque de pago
diferido. Al ser el cheque una orden de pago, la buena fe de quien lo recibe esta protegida por el
cdigo penal, pero en el cheque de pago diferido, el que lo recibe esta siendo advertido que en
ese momento no estn depositado los fondos. La fe en este caso deja de ser pblica para pasar a
ser privada. Por eso esta excluido el cheque de pago diferido del 1 inciso del 302. Por su
naturaleza y por lo que establece el Art. 6 de la ley 24452.
Si al momento del vencimiento del plazo del instrumento, la cuenta

corriente carece de fondos para hacer frente a la obligacin, el tenedor slo tiene la accin
cambiaria, pero no la proteccin penal. En definitiva la proteccin penal esta erigida en relacin a
un pagar registrado en un banco, el que por su registracin, no asume responsabilidad por el
pago.
SUBSIDIARIDAD DE LAS FIGURAS

La regla de la subsidiaridad se encuentra expresamente prevista en
la norma que contempla la figura del libramiento de cheques sin provisin de fondos. El art. 302
del Cdigo Penal prev la hiptesis en la que la conducta puede quedar atrapada por la figura de
la estafa, al establecer: siempre que no concurran las circunstancias del art 172 Es una
subsidiariedad ESPECIAL porque remite a un artculo en particular, no en forma genrica como en
el 150 del Cdigo Penal.
Esto implica que si a pesar de que se configure el delito del art. 302,
esto es el libramiento de cheque sin provisin de fondos o autorizacin para girar en descubierto y
no lo abonare dentro del trmino de 24 hs, no se aplicar su pena puesto que queda desplazada
cuando se dan las circunstancias del delito de la estafa. Es decir, cuando el cheque dado en
cualquiera de las condiciones establecidas en el art. 302, ha sido el medio empleado para
configurar el procedimiento estafatorio (aparentando bienes), sus figuras quedan desplazadas por
las de la estafa.-
Es por ello que puede afirmarse que: siempre que se utilice un

cheque (autntico o falsificado) como medio ardidoso (aparentando bienes) para provocar un
perjuicio patrimonial a un tercero y, como consecuencia del error en que incurre el tenedor del
instrumento, se efectivice en forma inmediata una contraprestacin de contenido econmico,
estaremos en el mbito de la estafa. En cambio, si se entrega un cheque en concepto de pago de
una deuda preexistente, o para el pago en cuotas, o como garanta de una operacin, estaremos
en el mbito de los libramientos indebidos Buompadre pg 680.
Hay que determinar ante el hecho concreto cuando se aplica una u

otra figura.
Ejemplo: Cuando se trata de un cheque contra entrega de

mercaderas u otra cosa y el cheque es del da entonces es estafa porque ah si habr apariencia
de bienes. Un cheque de pago diferido no es apariencia de bienes. Si la entrega es en pago de
deuda anterior o de algo a plazo, no hay estafa porque no hay perjuicio patrimonial Para ver
doctrina y jurisprudencia ver autor y pg citada.-
LIBRAMIENTO DE CHEQUES SIN PROVISION DE

FONDOS
El libramiento de cheques sin provisin de fondos se encuentra

previsto en el art. 302 inc 1 del Cdigo Penal, que establece: Ser reprimido con prisin de seis
meses a cuatro aos e inhabilitacin especial de uno a cinco aos, siempre que no concurran las
circunstancias del art. 172: 1. El que d en pago o entregue por cualquier concepto a un tercero
un cheque sin tener provisin de fondos o autorizacin expresa para girar en descubierto, y no lo
abonare en moneda nacional dentro de las 24 horas de habrsele comunicado la falta de pago
mediante aviso bancario, comunicacin del tenedor o cualquier otra forma documentada de
interpelacin

TIPO OBJETIVO
ACCIN TIPICA:
Las acciones tpicas consisten en: 1) dar en pago o 2 ) entregar por
cualquier concepto, un cheque sin tener provisin de fondos o autorizacin para girar en
descubierto.
Por lo tanto, resulta atpica la conducta de quien libra un cheque sin

darlo en pago o entregarlo a un tercero, por cuanto se carece de lesin al patrimonio ajeno y
tampoco se ve afectada la fe pblica.
Da en pago un cheque quien intenta cancelar una deuda o una

obligacin utilizando el cheque como medio de pago.
Entrega un cheque quien lo pone manos de un tercero para que lo

utilice con las finalidades propias del instrumento, y de este modo lo pone en circulacin en el
trfico jurdico.
La norma establece que el instrumento puede ser entregado por

cualquier concepto lo que significa que la ley admite una finalidad distinta a la del documento,
como sera el caso, si la entrega obedece a una donacin, un mutuo, una permuta etc. Estas son
figuras que difieren sustancialmente de la finalidad propia del instrumento.
Por su parte, la figura exige que el cheque carezca de fondos

suficientes en la cuenta corriente o autorizacin para girar en descubierto. En tal sentido, la
doctrina mayoritaria entiende que, para que se verifique la figura, el cheque debe carecer de
fondos en la cuenta corriente o de la autorizacin para girar en descubierto al momento de la
presentacin al cobro en el banco girado, independientemente si posea los fondos suficientes en
oportunidad de su libramiento.
No obstante ello, a partir de su creacin, el librador debe mantener en la cuenta corriente los
sumas dinerarias suficientes para hacer frente a la obligacin durante el trmino de validez del
instrumento (30 das para cheques emitidos en el pas y 60 para los emitidos en el extranjero) de
conformidad a lo establecido en el art. 25 del la ley 24452.-
La ley, previendo la posibilidad de que el cuentacorrentista carezca

de fondos en su cuenta o no posea el importe suficiente para cancelar el cheque, no se configure
el delito si el librador tiene una autorizacin expresa del banco para girar en descubierto. Si bien
no se exige una frmula sacramental para ello, la autorizacin debe estar dada por un funcionario
responsable del banco. Inclusive, ella puede ser dada an despus de su libramiento en la medida
que el instrumento an no haya sido rechazado por la entidad. Las autorizaciones pueden ser
hechas de manera permanente o por un tiempo determinado conforme a las polticas de la entidad
y de la situacin financiera del cliente.
Adems de lo expuesto, la ley exige que el cheque no sea pagado

dentro de las veinticuatro horas de haberse comunicado al librador la falta de pago. A tales fines,
norma enumera algunos medios de comunicacin, no obstante admite la posibilidad de hacerlo
por cualquier modalidad, en la medida que se pueda acreditar fehacientemente su notificacin, al
establecer: mediante aviso bancario, comunicacin del tenedor o cualquier otra forma
documentada de interpelacin.

Con esta disposicin, la norma pretende darle la posibilidad al
librador de liberarse de la responsabilidad penal abonando el instrumento y satisfacer al mismo
tiempo las expectativas del tenedor de recibir el importe debido. A partir de la interpelacin
comenzar a correr el trmino de 24 horas establecido por la norma. Este plazo de gracia es una
excusa absolutoria que beneficia a quien ha delinquido, al librar un cheque sin provisin de fondos
o autorizacin para girar en descubierto.
Para ello se requiere que el librador tome verdadero conocimiento del

rechazo del cheque para lo cual se exige que sta sea realizada de manera documentada en
donde debern constar:
1) todos los datos pertinentes del documento (lugar y fecha de libramiento, importe, banco
girado, nmero de cuenta corriente),
2) motivos del rechazo,
3) datos personales del tenedor y
4) el domicilio en donde debe efectuarse el pago.
Al respecto cabe aclarar que la interpelacin no requiere que el

obligado sea notificado personalmente del rechazo, pues puede ocurrir que el titular se fugue o no
haya actualizado su domicilio, circunstancias que tornaran ilusoria la posibilidad de cobro e
incluso burlara el fin de la norma. Por ello es que el tipo se satisface con la notificacin al
domicilio constituido.
La formas mas usuales de interpelacin son:
1) el telegrama colacionado con copia,

2) la carta documento,
3) cdula con aviso de recepcin,
4) acta notarial,
5) notificacin personal por va judicial o policial (exposicin policial),
6) notificacin bancaria rubricada por el librador,
7) el mandamiento de intimacin de pago y el protesto ante el protocolo de un escribano
pblico.
Por su parte, no son medios idneos de comunicacin el telegrama

simple, la carta certificada con aviso de retorno, la carta simple, los avisos verbales (inclusive ante
testigos), o por otros medios no documentados, por caso telefnicamente, informticos, a travs
de la prensa etc.
Cualquiera sea la modalidad fehaciente de comunicacin pude ser

realizada tanto por el tenedor del cheque como por su representante o un tercero.
Con respecto al trmino por el cual el tenedor puede interpelar al

librador, se ha vertido doctrinaria y jurisprudencialmente cuatro opiniones que van desde dos das
a cuatro aos a contar desde su rechazo. Para ampliar, ver Boumpadre pg. 692.-
AUTORIA Y PARTICIPACION:
Por tratarse el presente ilcito de un delito especial propio, el autor

slo puede ser quien rene las condiciones exigidas por el tipo, que no es otro que el librador, es
decir, el titular de la cuenta corriente bancaria.

Este no solo deber tener fondos suficientes acreditados en cuenta
corriente o autorizacin para girar en descubierto, sino que tambin es quien se encuentra
obligado al pago del instrumento en caso del supuesto que no haya sido abonado por el banco
ante la carencia de la autorizacin.
En cuanto a la participacin criminal, se rige por las reglas generales.
En este contexto, la pregunta es si tambin pueden ser autores los

tenedores o endosantes de los cheques. La respuesta negativa se impone, no obstante que s
pueden ser responsables penalmente como instigadores o participes.
La coautora se basa en las mismas reglas que la autora en los

delitos especiales propios (Ej. Cuentas conjuntas que requieren la firma de ambos libradores). En
supuestos de titularidad de cuentas corrientes a nombre de una persona jurdica, sern
responsables penalmente los representantes que estn autorizados a operar en dichas cuentas
(Boumpadre pg. 695)
La doctrina y jurisprudencia an no coinciden en relacin a la

concurrencia en caso de pluralidad de libramientos. No obstante ello, la ctedra se inclina por el
concurso ideal (art. 54 del Cdigo Penal) por cuanto considera como hecho nico la pluralidad de
libramientos por cuanto existe unidad de voluntad y de ejecucin, circunstancias que no se dan en
el concurso real por tratarse de varios hechos independientes.
CONSUMACIN Y TENTATIVA
Ni la doctrina ni la jurisprudencia son pacficas a la hora de

determinar el momento consumativo y a partir del cual comenzar a correr el trmino de
prescripcin.
Ello depende de la postura que se adopte en cuanto a la

consideracin de si el delito es plurisubsistente o formal.
Los que se inclinan por la primera (mayoritaria) entienden que se

produce la consumacin tpica cuando el librador omite abonar el importe del cheque dentro de las
veinticuatro horas establecido por la norma y la omisin de pago posterior a la interpelacin
formulada por el tenedor. Para ellos entonces, el plazo de la prescripcin comenzar a correr
desde el momento en que se omite realizar el pago por parte del librador, es decir vencido el
trmino del emplazamiento.
Para quienes consideran que es un delito formal, de pura actividad o

simple conducta, entienden que la consumacin se produce a partir de la realizacin de las
acciones tpicas, esto es: dar en pago o entregar el cheque por cualquier concepto. Para quienes
sostienen esta postura, el rechazo bancario del cheque y la interpelacin documentada al
librador, son condiciones objetivas de punibilidad.
El momento consumativo se da con la omisin de pagar el cheque

para quienes sostienen la tesis del delito propio de omisin. Ver Boumpadre pg. 696.

Tampoco es uniforme la doctrina en cuanto a la tentativa. Algunos
consideran que la tentativa no es admisible por tratarse de un delito formal, mientras que otros,
opinan lo contrario.
TIPO SUBJETIVO
El delito de emisin de cheque si provisin de fondos admite tanto el

dolo directo como el eventual.
El dolo implica que el autor es consciente de que otorga un cheque

que no tiene fondos en la cuenta corriente girada, ni autorizacin para girar en descubierto.
Desde que el dolo implica la conciencia y voluntad de realizar el tipo,

el conocimiento implica tambin al rechazo bancario y la existencia de la interpelacin y la
voluntad de no abonarlo en el plazo de la interpelacin.
LIBRAMIENTO DE CHEQUES QUE LEGALMENTE NO PUEDEN SER

PAGADOS.
El libramiento de cheques que legalmente no pueden ser pagados,
se encuentra regulado en el art. 302 inc. 2 del Cdigo Penal, que reza: Ser reprimido....2. El
que d en pago o entregue, por cualquier concepto a un tercero, un cheque, a sabiendas de que
al tiempo de su presentacin no podr legalmente ser pagado
La norma ha venido a proteger a los tenedores de cheques que su

librador, al momento de su entrega, saba de antemano que no iban a ser pagados por
presentarse en convocatoria de acreedores, concurso preventivo o en quiebra.
TIPO OBJETIVO
ACCION TIPICA
La accin tpica consiste en dar en pago o entregar por cualquier

concepto a un tercero un cheque.
La figura no se satisface con la simple creacin del instrumento.

Para que se configure el ilcito es necesario que el autor adems lo haya puesto en circulacin en
el trfico jurdico mediante su entrega, por cualquier concepto, a un tercero.
Esta figura no requiere que el cheque haya sido rechazado por falta
de fondos de la cuenta corriente, de la interpelacin o de la omisin de pago del importe del
cheque como s lo requiere el inc. 1 del art. 302 del Cdigo Penal.
En la presente figura nos encontramos ante un cheque que el

librador ha dado en pago o entregado a un tercero, que la momento de su entrega, el librador
saba que a su presentacin no podra ser pagado por existir una causa que lo impedira.-

Buompadre considera que la imposibilidad de pago debe obedecer a
un impedimento legal. A fs. 699 enumera las causales por las cuales impiden el pago del cheque
:
1) El embargo trabado sobre los fondos depositados en la cuenta corriente del librador.
2) La inhibicin general de bienes en la persona del librador.
3) El cheque suscripto con una sola firma cuando la cuenta es de orden conjunta
4) La firma diferente de la registrada en el banco.
5) Que el cheque contenga raspaduras, interlineados, borrados, testados o alteraciones que
afecten sus enunciados.
6) La declaracin de quiebra o concurso del librador.
7) Los libramientos de cheques sobre cuenta cerrada.
Esta ltima es de las hiptesis es la mas frecuentemente usada por

el delincuente, para lo cual, la cuenta debe estar cerrada al momento del libramiento del cheque.
No se verifica la hiptesis si el cierre se produce con posterioridad, puesto que para este segundo
caso la ley prev la figura del inc 3 consistente en el bloqueo o frustracin maliciosa de pago del
cheque.
AUTORIA Y PARTICIPACION
Por tratarse de un ilcito especial propio, autor de este delito slo

puede ser el librador del instrumento de pago, es decir, el titular de la cuenta corriente bancaria
como ocurre con el tipo del inc. 1 del art. 302, motivo por el cual resultan de aplicacin los
mismos conceptos.
CONSUMACION Y TENTATIVA:
El delito se consuma con la simple entrega del cheque a un tercero,

sabiendo que no podr ser pagado al momento de su presentacin al cobro. Es decir que con la
sola creacin del documento y la entrega al tercero por medio del cual lo inserta en el trfico
jurdico se satisface la figura penal. Es por ello que la doctrina considera que an ante la falta de
presentacin al banco girado para su cobro, igualmente se ha consumado el delito.
Consecuentemente, desde que el ilcito se consuma con la entrega

del cheque a un tercero, no es admisible la tentativa.
La simple creacin del instrumento resulta atpica, si no es insertado

al mundo jurdico con la entrega.
TIPO OBJETIVO
El tipo del art. 302 inc. 2 slo es compatible con el dolo directo. No
admite el dolo eventual ni la culpa.
Adems requiere que el autor sepa, en la oportunidad que d en

pago o entregue el cheque, que al momento de la presentacin al cobro del instrumento no podr
legalmente ser pagado. Este es un elemento subjetivo especfico que integra el tipo penal.

La figura no se satisface con la presuncin de que el autor sepa del
impedimento legal, sino que se requiere que tenga conocimiento cierto de ste.
Es por ello, que la falta de conocimiento, como la duda, el error o la

ignorancia sobre el impedimento, excluyen la tipicidad.
BLOQUEO DE CHEQUE
El bloqueo de cheque se encuentra regulado en el inc. 3 del art. 302
del Cdigo Penal, que reprime al que librare un cheque y diera contraorden para el pago, fuera de
los casos en que la ley autoriza a hacerlo
TIPO OBJETIVO
ACCIN TIPICA
El ilcito consiste en que el autor libra un cheque y tras ponerlo en

circulacin en el trfico jurdico, da una contraorden de pago.
El tipo requiere dos conductas. Primero que el autor libre el

instrumento (conducta impune), entregndolo a un tercero y segundo, d una contra orden de
pago.
Como ocurre con el inc. 1 del art. 302, librar un cheque significa no
solo crearlo o fabricarlo con todas las formalidades requeridas para su validez, de conformidad a
las normas que regulan la materia, sino que tambin lo haga circular insertndolo en el trfico
jurdico a travs de la entrega a un tercero.
La segunda conducta exigida por el tipo se verifica cuando el librador

le da al banco la contraorden de pago. Esta accin consiste en una comunicacin formal a la
institucin bancaria a fin de que no haga efectivo el pago del documento. El aviso o notificacin
puede ser realizado por el librador, el legtimo tenedor desposedo o vctima de un acto ilcito
violento.
La norma requiere que la contraorden sea realizada fuera de los

casos en que la ley autoriza a hacerlos. En tal sentido, la ley de cheques (24452) en su artculo 5,
establece los supuestos por los cuales el librador o el tenedor desposedo puede invocar para
evitar el pago del cartular:
1) el hurto,
2) robo,
3) extravo o
4) adulteracin. (ver art. 5 en Bounpadre pg. 702)
Si bien los casos autorizados legalmente son los establecidos en la

ley de cheques, desde que la jurisprudencia ha interpretado que la norma al expresar fuera de los
casos en que le ley autoriza hacerlo se refiere a todo el ordenamiento jurdico y no queda
reducido al art. 5 de la ley especial, reconoce que existen otras causales no enumeradas en la
norma que surgen del resto del ordenamiento jurdico. De tal manera que de existir alguna causa
de inculpabilidad o de justificacin, la orden de no pagar ser vlida y no ser pasible de una
sancin penal.

La contraorden debe ser formulada por escrito. Si bien se permite
que la denuncia pueda ser hecha telefnicamente o por cualquier otro medio apropiado, siempre
debe ser ratificada el mismo da por escrito en la sede bancaria.
AUTORIA
En cuanto a la autora, por tratarse de un delito especial, slo puede

ser autor de este ilcito el librador o titular de la cuenta corriente y el legtimo tenedor.
CONSUMACION
El delito se consuma cuando la entidad bancaria recibe la

contraorden de pago. La doctrina ha admitido la tentativa cuando el autor da la orden y no llega al
banco girado.
TIPO SUBJETIVO
El bloqueo de cheque es un delito doloso que requiere del

conocimiento de la ilegitimidad de la contraorden de pago y elementos subjetivo que debe existir
en la oportunidad de dar la contraorden de pago.
Admite dolo eventual y el error sobre la ilegitimidad de la

contraorden, excluye la tipicidad de la conducta.
FRUSTRACIN DE CHEQUE.
El inc. 3 reprime al que librare un chequeo frustrare

maliciosamente su pago
Esta segunda parte de la disposicin, castiga a quien librare un

cheque y a su vez frustrare su pago.
Con respecto a lo que entendemos por cheque y libramiento ya lo

hemos abordado al desarrollar los anteriores incisos, por lo que a ellos nos remitimos en honor a
la brevedad.
TIPO OBJETIVO
ACCION TPICA.
La accin tpica consiste en librar y para que se satisfaga el tipo

delictivo, a esta accin debe sumarse la frustracin del pago que consiste en el impedimento
para que el beneficiario pueda hacer efectivo el cobro.

CONSUMACIN.
Si bien la doctrina no es pacfica en cuanto al momento consumativo,

la mayoritaria se inclina por considerar que ste se da cuando se produce en la oportunidad en
que el banco no paga el cheque como consecuencia de la intervencin maliciosa del agente. La
tentativa es admisible en todos los casos.
La doctrina considera acciones frustrantes de cobro por ejemplo:

cerrar la cuenta corriente antes de la presentacin del cheque, el auto embargo de los fondos, la
presentacin maliciosa en quiebra o concurso civil, la entrega posterior de un cheque a un
cmplice para que lo cobre antes que el tenedor originario (Boumpadre pg. 704).
TIPO SUBJETIVO
Segn el texto legal, la accin debe ser maliciosa por lo tanto esta
conducta es compatible con el dolo directo y la ausencia en el obrar de este elemento subjetivo
excluye la tipicidad.
LIBRAMIENTO DE CHEQUE EN FORMULARIO AJENO
El inc. 4 del art. 302, reprime al que librare un cheque en formulario ajeno sin autorizacin.
TIPO OBJETIVO
LA ACCION TIPICA
La accin tpica consiste en librar un cheque, que el documento

haya sido hecho en formulario ajeno, pero adems que haya sido librado sin autorizacin.
La frmula Librar un cheque, en el presente caso, tiene el mismo

sentido que el desarrollado en los incisos anteriores, por lo que a ellos me remito en honor a la
brevedad.
La accin tpica requiere que el libramiento debe ser hecho en

formulario ajeno es decir, formulario que no le pertenece al titular de la cuenta corriente bancaria,
sino a un tercero.
Por ltimo, el delito exige que el cheque haya sido librado sin
autorizacin, lo que significa que no ha sido autorizado por el titular de la cuenta corriente
bancaria, con lo cual se perfecciona el delito. Es una referencia normativa del tipo. Formula
inconveniente y es criticada porque el titular de la cuenta no puede por s autorizar a un tercero.
Describe un delito imposible.
1) si un tercero libra el cheque con autorizacin no comete delito pese a estar prohibido.
2) Si lo libra sin autorizacin tampoco delinque porque el banco no pagar.
3) Tampoco delinque el titular de la cuenta porque l no libr el cheque.

Creus: Considera que en este caso se aplica solo a la hiptesis de cuentas de personas jurdicas.
Con sancin del articulo 10 de la ley 24452 a quedado zanjada la

cuestin. A parte se requiere un mandato expreso especial. No basta poder general.
AUTORIA
Por tratarse de un formulario ajeno, autor del ilcito, a diferencia de

las figuras de los incisos precedentes, ser cualquier persona menos el titular de la cuenta
corriente bancaria.
CONSUMACIN
Por su parte el delito se consuma, como en los casos anteriores,

cuando se libra el documento, esto es, cuando lo entrega y de ese modo lo inserta en el mundo
jurdico. No requiere que se produzca perjuicio y no admite tentativa.
TIPO SUBJETIVO:
Se trata de un delito doloso. Abarca el conocimiento de la ajenidad

del formulario y la inexistencia de autorizacin. Admite el dolo eventual.
A fin de profundizar sobre el cuestionamiento doctrinario de la

frmula legal en relacin a la autorizacin requerida, ver Buompadre pg. 705.


Lecturas 3 y 4 Móduo 2 UES 21

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Lecturas 3 y 4 Móduo 2 UES 21

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA FE PBLICA

UNIDAD 3: Derecho Penal Tributario

3.1 Bien jurdico protegido.

Materia: Derecho Penal III -1-

Delito Tributario Bien Jurdico Protegido

Ejemplo 2: La jurisprudencia se ha pronunciado expresando: El bien jurdico protegido y la

Materia: Derecho Penal III -2-

El bien jurdico protegido MEDIATO es la funcin del estado de proteger un inters

3.2 Conexin e interactividad entre el derecho penal y el derecho

Tributo: Nocin. Caracteres. Clases.

En virtud de ello, repasaremos algunos conceptos pertenecientes al Derecho Tributario.

Materia: Derecho Penal III -3-

El hecho imponible. Aspecto material. Temporal. Espacial y material.

Si ambos conceptos no estn presentes a la vez, no puede haber delito fiscal.

El hecho imponible rene cuatro aspectos integrativos esenciales e inescindibles:

Instantneos: se perfeccionan solamente en un momento determinado. Vg.: impuesto al

Materia: Derecho Penal III -4-

Hecho imponible y hecho punible.

Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos o circunstancias

3.3. La ley 24.769, modificada por la ley 26735.

Luego de 15 aos de vigencia, el Poder Ejecutivo y el Congreso de la Nacin estimaron necesario

El texto efecta una diferencia tripartita de los delitos:

1) Titulo I: Delitos tributarios

Materia: Derecho Penal III -5-

La ley de delitos tributarios y provisionales comprende las violaciones a

Principales modificaciones introducidas por la Ley 26735

En lneas generales, la reforma abarca los siguientes aspectos centrales:

1. Se actualizaron las condiciones objetivas de punibilidad en aquellos delitos tributarios que

Todos estos aspectos sern tratados al momento de analizar en profundidad la normativa

La ley penal ms benigna.

Normalmente la modificacin de un cuerpo normativo acarrea problemas interpretativos al

El problema se suscita cuando entre el momento de la comisin del hecho y el de la extincin de

En este tpico se nos presentan dos problemas:

Materia: Derecho Penal III -6-

Mientras en el derecho penal se reconoce el principio de aplicacin de la ley ms benigna en caso

Normas de derecho penal:

Ahora bien, en relacin particularmente con la modificacin de la Ley 26735 se ha adoptado un

En conclusin, consideramos que la derogacin de la ley anterior no significa una amnista

Materia: Derecho Penal III -7-

3.4 Delitos tributarios:

Adems de las declaraciones engaosas y las ocultaciones maliciosas, quedan tambin

Materia: Derecho Penal III -8-

Sujeto activo: obligado es el contribuyente indicado en cada ley tributaria.

Consumacin: Al ser de resultado, la consumacin operar cuando efectivamente se haya

Materia: Derecho Penal III -9-

Advirtase que conforme lo manifestado en la discusin parlamentaria2, el criterio para actualizar

Las Condiciones objetivas de punibilidad no afectan ni el disvalor del resultado ni el disvalor de la

Materia: Derecho Penal III - 10 -

TIPO SUBJETIVO: consistira en un dolo directo y especfico. Existe un elemento subjetivo

a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000);

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,

d) Si hubiere mediado la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier otro documento

Materia: Derecho Penal III - 11 -

En b) se advierte que la interposicin de terceros torna ms dificultoso el descubrimiento del

En c), la enumeracin es ejemplificativa. Requiere el uso fraudulento (ardid o engao) de

Elementos normativos del tipo:

Exencin: es un hecho o situacin que libera a quien detenta la calidad de responsable de la

Materia: Derecho Penal III - 12 -

En d) advertimos que esta agravante inexistente al tiempo de la sancin de la Ley 24769- ha

Materia: Derecho Penal III - 13 -

Tambin se ha criticado la inclusin de documentos ideolgicamente falsos, desde que la

Esta agravante presenta confluencia con ms de una figura penal:

Materia: Derecho Penal III - 14 -

La Voz del Interior Lunes 7 de septiembre de 2009