Procedimientos tributarios

Concepto

Dnde se regula?

Para saber ms

Estando regulados los tributos por normas de Derecho pblico, y encomendada su aplicacin a las
Administraciones tributarias en el marco del Derecho pblico continental, la actuacin de stas se
desarrolla a travs de procedimientos administrativos; entendidos como secuencia ordenada de
actos en la que cada uno de ellos trae causa del anterior y es preparatorio del siguiente, hasta
llegar al acto final resolutorio del procedimiento.

En su desarrollo pueden intervenir tanto la Administracin como los particulares, y aunque tengan
una estructura bsica pueden variar su contenido y sus actos integrantes atendiendo a las
circunstancias concretas de cada supuesto. Por eso, se afirma que los procedimientos tributarios
son eventuales, pues no se han de dar todos en todos los casos, y fungibles, pues pueden variar su
estructura para cada caso. De ah que sea el objeto o la finalidad del procedimiento su principal
elemento definidor ms que su estructura o sus actos integrantes. En otros trminos, la funcin
que est llamado a cumplir es lo que identifica al procedimiento, prescindiendo de cmo se
presente y se desarrolle en cada caso.

La Ley General Tributaria (LGT 58/2003) regula tres grandes tipos de procedimientos de acuerdo a
una distribucin funcional de los mismos: los procedimientos de aplicacin de los tributos,
regulados en el Ttulo III de la Ley; el procedimiento sancionador, en el Ttulo IV, y procedimientos
de revisin en va administrativa en el Ttulo V de la Ley.

Los procedimientos de aplicacin de los tributos, regulados en el Ttulo III, vienen referidos a la
efectividad del tributo. Dentro de esta categora estn los procedimientos de gestin, inspeccin y
recaudacin, aunque dichas funciones no se corresponden respectivamente con rganos
diferenciados de gestin, inspeccin y recaudacin. Por el contrario, existe una confusin orgnica
y funcional en el sentido de que, por ejemplo, un rgano de inspeccin puede llevar a cabo
funciones de gestin, de control y de recaudacin. As mismo, un rgano de gestin puede tener
atribuidas funciones propias de la gestin del tributo as como de control eventual de los mismos.
En suma, la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), no hace una ordenacin unvoca de los
procedimientos tributarios, en el sentido de definir una funcin administrativa, dotar a un rgano
de competencia para desplegarla y disponer el correspondiente procedimiento para satisfacerla.
Por el contrario, se observa en su regulacin que las clsicas funciones tributarias de comprobar,
liquidar y recaudar pueden cumplirse por diversos rganos y mediante distintos procedimientos; y
a la inversa, hay procedimientos en cuyo seno se desarrollan ms de una de esas funciones, y que
pueden ser impulsados por rganos diferentes. Eso refuerza an ms la conclusin de la
fungibilidad y eventualidad de los procedimientos en la tarea de aplicar las normas tributarias a
cada caso concreto.

Como especifica el artculo 83 de la Ley General Tributaria, en su apartado tercero, la funcin de

aplicacin de los tributos engloba las subfunciones de gestin, inspeccin y recaudacin, a las que
dedica, respectivamente, los Captulos III, IV y V del Ttulo III de la Ley. A tenor de estas
previsiones, por ende y segn confirma el desarrollo reglamentario de la LGT, pueden identificarse
los principales procedimientos tributarios a travs de los que se persiguen las funciones
administrativas conducentes a la efectividad de las normas tributarias. Previamente a su
regulacin especfica, el Captulo II del Ttulo III de la LGT contiene las que denomina normas
comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios (artculos 97 a 116). Entre ellas se
definen y regulan las liquidaciones tributarias y se adoptan ciertas particularidades respecto a
notificaciones, la prueba o la terminacin de los procedimientos, introduciendo por primera vez en
el ordenamiento tributario espaol la caducidad de los mismos para los de gestin y para el
sancionador cuando se excede su plazo de resolucin sin haberse notificado sta.

Los procedimientos y las actuaciones de gestin atienden diversas funciones, desde las de
mantenimiento de censos y datos, informacin y asistencia, certificaciones, consultas, hasta otras
de comprobacin y liquidacin. Se encomiendan a los rganos gestores de la Agencia Tributaria,
sin perjuicio de que en algn caso puedan desarrollarse por otros rganos y departamentos de la
Agencia, y su desarrollo se encuentra en el RD 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el
Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de gestin e inspeccin (RGIT), que les dedica su
Ttulo IV.

Adems de varios tipos de actuaciones, el artculo 123 LGT enumera como procedimientos de
gestin los siguientes: 1) El de devolucin propia de cada tributo (artculos 124 a 127 LGT y 122 a
132 RGIT, que incluyen la rectificacin de actuaciones del particular, como declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones de datos); 2) El de liquidacin a partir de declaracin
(artculos 128 a 130 LGT y 133 a 137 RGIT); 3) El de verificacin de datos (artculos 131 a 133 LGT y
155 y 156 RGIT); 4) El de comprobacin de valores (artculos 134 y 135 LGT y 157 a 162 RGIT,
incluyendo la regulacin de la tasacin pericial contradictoria); 5) El de comprobacin limitada
(artculos 136 a 140 LGT y 163 a 165 RGIT). De estos cinco procedimientos, los dos primeros estn
dirigidos a la gestin estricta de los tributos, mientras que los tres ltimos pueden producirse
eventualmente y tienen por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos. Cada
uno de ellos se caracteriza por tener un mbito y facultades distintas de control. Por ejemplo, el
procedimiento de verificacin de datos tiene por finalidad realizar un control a partir de los datos
que obran en poder de la Administracin; el procedimiento de comprobacin limitada puede
alcanzar datos que no obran en poder de la Administracin pero sus facultades son mucho ms
restringidas que en el procedimiento inspector. Por ltimo, el procedimiento de comprobacin de
valores, como su propio nombre indica, tiene por finalidad comprobar los valores declarados por
los contribuyentes. Conforme advierte la propia LGT, esta enumeracin de procedimientos no
agota todos los procedimientos de gestin, pudiendo arbitrarse otros por normas reglamentarias.
Es justamente lo que hace el citado RGIT, que contempla y regula otros, como los de
comprobacin de obligaciones formales, los de la cuenta corriente tributaria y algunos ms.

El procedimiento de inspeccin, conforme al artculo 145 LGT, tiene por objeto la comprobacin e
investigacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en su caso, la regularizacin de las
situaciones tributarias mediante la oportuna liquidacin. No engloba todas las actuaciones
inspectoras, enumeradas por el artculo 141 LGT, sino las dirigidas a esa finalidad, y se desarrolla
por los artculos 177 a 196 RGIT (vase "Inspeccin").
Los procedimientos de recaudacin tienen por finalidad, como la propia funcin recaudatoria, el
cobro de las deudas tributarias (artculo 160 LGT). Para ello se dispone en la Ley la recaudacin en
perodo voluntario y el procedimiento de apremio (artculos 163 a 177 LGT), junto a otros
procedimientos y subprocedimientos, como los de aplazamiento y fraccionamiento de pago, los de
exigencia de recargos y algn otro. La funcin recaudatoria y sus procedimientos se desarrollan
por el Reglamento General de Recaudacin, aprobado por RD 939/2005, de 29 de julio (vase
"Recaudacin").

Por ltimo, desde enero de 2012, la regulacin de las actuaciones derivadas de la normativa
comunitaria e internacional de Asistencia Mutua se encuentra regulada en el Captulo VI del Ttulo
III de la Ley General Tributaria, considerndose tambin actuaciones y procedimientos de
aplicacin de los tributos (vase, en este sentido, Asistencia mutua).

Ya fuera de la funcin de aplicacin de los tributos, el Ttulo IV de la LGT regula las infracciones y
sanciones en materia tributaria, y sienta las bases del procedimiento sancionador (artculos 207 a
212 LGT), que se desarrollan por el Reglamento del rgimen sancionador, aprobado por RD
2063/2004, de 15 de octubre (vanse "Infraccin tributaria" y "Sancin tributaria").

Por ltimo, el Ttulo V de la LGT aborda los procedimientos de revisin en va administrativa. El

artculo 83, que abre el Ttulo III, ya deslinda y separa en su apartado 2 las funciones de aplicacin
de los tributos y de revisin de tales actos de aplicacin, atribuyndolas a rganos distintos.
Mantiene as la inveterada separacin entre rganos gestores y rganos revisores (los Tribunales
Econmico-Administrativos), con una tradicin de ms de un siglo en el ordenamiento tributario y
que es peculiaridad de esta rama jurdica respecto al resto del Derecho pblico, en el que los
mismos rganos que gestionan resuelven los recursos contra sus actos. En particular, en el Ttulo V
se contienen, como anuncia el artculo 213 LGT, por un lado, los denominados procedimientos
especiales de revisin; por otro, el recurso de reposicin y finalmente, la reclamacin
econmico-administrativa. Todos ellos se desarrollan por el Reglamento de revisin, aprobado
por RD 520/2005, de 13 de mayo (RR). Los primeros son de carcter excepcional. El recurso de
reposicin, salvo en el mbito municipal, es un recurso potestativo que se sustancia ante el mismo
rgano que ha dictado el acto administrativo. La reclamacin econmico-administrativa se
sustancia ante rganos diferenciados funcional y jerrquicamente, aunque se trata de rganos
administrativos que dependen del Ministerio. Son los Tribunales Econmico-Administrativos. Estos
son los conocedores de la revisin en va administrativa que con carcter preceptivo es necesario
agotar para acudir a la va contenciosa. Pueden darse en primera y segunda instancia o en nica
instancia, en funcin de la cuanta y del rgano que dict el acto. Para ms detalle vase
"Reclamacin.

Los procedimientos especiales de revisin, enumerados por el artculo 216 LGT, incluyen los que
en Derecho administrativo han integrado tradicionalmente la llamada revisin de oficio, junto al
procedimiento de devolucin de ingresos indebidos.

Los primeros, los de revisin de oficio, son concretamente:

- Procedimiento de declaracin de nulidad (artculos 217 LGT y 4 a 6 del RR).

- Procedimiento de declaracin de lesividad (artculos 218 LGT y 7 a 9 RR).

- Procedimiento de revocacin (artculos 219 LGT y 10 a 12 RR).

- Procedimiento de rectificacin de errores materiales, aritmticos o de hecho (artculos 220 LGT y

13 RR).

Estos procedimientos de revisin de oficio tienen en comn el que se prevn para que la
Administracin pueda, ante determinados vicios de los actos que ha dictado, acudir por s misma a
su anulacin o rectificacin, sin perjuicio de que en algunos de ellos se reconozca tambin la
iniciativa del particular. Por ello, para garantizar el equilibrio entre el respeto a la legalidad, que
impulsa a su revisin, y el respeto a la seguridad jurdica, que propugnara la conservacin del
acto, la jurisprudencia insiste en el carcter tasado de los motivos que segn la Ley permiten cada
procedimiento y en una interpretacin estricta de los mismos. Obviamente, como revisin
administrativa que son, contra las resoluciones de los mismos se podr acudir a la va contenciosa.

El procedimiento de devolucin de ingresos indebidos se regula por los artculos 221 LGT y 14 a 20
RR. Se trata de que tanto la Administracin como el particular puedan iniciarlo, mientras no haya
prescrito el tributo, para obtener el reconocimiento del derecho a la devolucin, y la devolucin
misma. Por eso no procede contra actos del propio particular (autoliquidaciones) o de la
Administracin (liquidaciones), que, en su caso, debern revisarse por las vas ordinarias de
impugnacin y si se anulan, la propia resolucin anulatoria declarar el derecho a la devolucin de
lo ingresado. En trminos del Tribunal Supremo, el procedimiento del artculo 221 LGT slo
procede para ingresos indebidos ab origine, esto es, que se ingresaron sin acto administrativo ni
del particular que los exigieran. Conforme enumera la LGT, entre otros, son los casos de duplicidad
de ingresos, ingresos excesivos e ingreso de tributos prescritos (vase "Devolucin de ingresos
indebidos").

En cuanto al recurso de reposicin (artculos 222 a 225 LGT y 21 a 27 RR), remitimos a la voz
"Recursos".

Asimismo, para el procedimiento econmico-administrativo (artculos 226 a 248 LGT y 28 a 79 RR)

remitimos a la voz "Reclamacin".
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Cules son los procedimientos tributarios?

Segn el Cdigo Tributario (artculo 112) los procedimientos tributarios, adems de los que se
establezcan por ley, son:

a) Procedimiento de fiscalizacin.- Es un procedimiento de oficio por el cual la Administracin

Tributaria ejercita su facultad de fiscalizacin reguladas en el Libro II del Cdigo Tributario. En ese
sentido, existe una constante pregunta de si las fiscalizaciones se pueden realizar a pedido de
parte, es decir mediante un documento presentado por mesa de parte invocando mi derecho de
peticin regulado en la Constitucin Poltica del Per y en la Ley N 27444 (STC 1420-2009-PA/TC.-
el contenido esencial del derecho de peticin est conformado por dos aspectos que aparecen de
su propia naturaleza y de la especial configuracin que le ha dado la Constitucin al reconocerlo:
el primero es el relacionado estrictamente con la libertad reconocida a cualquier persona para
formular pedidos escritos a la autoridad competente; y, el segundo, unido irremediablemente al
anterior, est referido a la obligacin de la referida autoridad de otorgar una respuesta al
peticionante. Es preciso que la contestacin oficial sea motivada; por ende, no es admisible
jurdicamente la mera puesta en conocimiento al peticionante de la decisin adoptada por el
funcionario pblico correspondiente).

b) Procedimiento de cobranza coactiva.- Es un procedimiento mediante al cual la Administracin

Tributaria hace efectivas su acreencias de manera forzosa (STC N 774-1999-AA/TC fundamento
4.- el procedimiento de cobranza coactivaes la facultad que tienen algunas entidades de la
administracin pblica para hacer cumplir actos administrativos emitidos por la misma
Administracin, es decir, las obligaciones exigibles deben provenir de materias propias de las
funciones que cada entidad tiene, basadas en el reconocimiento que cada ley especial ha
considerado para cada Administracin, o sea, siempre dentro de un marco normativo).

c) Procedimiento contencioso tributario.- Se resuelven conflictos entre la Administracin

Tributaria y los contribuyentes (reclamacin y apelacin).

d) Procedimiento No Contencioso Tributario. Se canaliza diversas solicitudes de los deudores

tributarios dirigidas a conseguir pronunciamiento expreso de la Administracin Tributaria, es decir
no hay conflicto.

De otro lado, las actuaciones que de acuerdo al citado Cdigo o sus normas reglamentarias o
complementarias realicen los administrados y terceros ante la SUNAT podrn efectuarse mediante
sistemas electrnicos, telemticos, informticos de acuerdo a lo que se establezca mediante
resolucin de superintendencia, teniendo estas la misma validez y eficacia jurdica que las
realizadas por medios fsicos, en tanto cumplan con lo que se establezca en la resolucin de
superintendencia correspondiente.

La SUNAT regula, mediante resolucin de superintendencia, la forma y condiciones en que sern

llevados y archivados los expedientes de las actuaciones y procedimientos tributarios, asegurando
la accesibilidad a estos.

La utilizacin de sistemas electrnicos, telemticos o informticos para el llevado o conservacin

del expediente electrnico que se origine en los procedimientos tributarios o actuaciones, que
sean llevados de manera total o parcial en dichos medios, deber respetar los principios de
accesibilidad e igualdad y garantizar la proteccin de los datos personales de acuerdo a lo
establecido en las normas sobre la materia, as como el reconocimiento de los documentos
emitidos por los referidos sistemas.

Para dicho efecto:

a) Los documentos electrnicos que se generen en estos procedimientos o actuaciones tendrn la

misma validez y eficacia que los documentos en soporte fsico.

b) Las representaciones impresas de los documentos electrnicos tendrn validez ante cualquier
entidad siempre que para su expedicin se utilicen los mecanismos que aseguren su identificacin
como representaciones del original que la SUNAT conserva.

c) La elevacin o remisin de expedientes o documentos podr ser sustituida para todo efecto
legal por la puesta a disposicin del expediente electrnico o de dichos documentos.

d) Cuando en el presente Cdigo se haga referencia a la presentacin o exhibiciones en las oficinas

fiscales o ante los funcionarios autorizados esta se entender cumplida, de ser el caso, con la
presentacin o exhibicin que se realice en aquella direccin o sitio electrnico que la SUNAT
defina como el canal de comunicacin entre el administrado y ella.

BREVE COMENTARIO
Estos procedimientos tienen carcter administrativo especial, ya que se desarrollan en sede
tributaria y estn vinculados con la funcin administrativa tributaria, es decir tiene una
especificidad en cuanto a su resolucin con el hecho generador, los sujetos pasivos, la base
imponible, la transmisin y la extincin de la obligacin tributaria.

Por otra parte, la Ley 27444 Ley del Procedimiento General Administrativo- establece que el
procedimiento administrativo es un conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades,
conducentes a la emisin de un acto administrativo que produzca efectos jurdicos individuales o
individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados.

Ahora en el campo tributario, existe la RTF N 11125-7-2013 (Observancia Obligatoria), la cual

establece lo siguiente: La Administracin Tributaria debe tramitar y emitir pronunciamiento
respecto de solicitudes no contenciosas de prescripcin sin requerir derecho a trmite.

Ahora a mayor abundamiento, la STC 3741-2004-AA/TC precisa como regla sustancial el carcter
de precedente vinculante, que todo cobro que se haya determinado al interior de un
procedimiento administrativo, como condicin o requisito previo a la impugnacin de un acto de
la propia Administracin Pblica, es contraria a los derechos constitucionales al debido proceso,
de peticin y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas
y no pueden exigirse a partir de la publicacin de la sentencia.

Este precedente vinculante resulta aplicable a los procedimientos no contenciosos de

compensacin, ya que la solicitud del contribuyente busca evitar que la Administracin le
determine y cobre una deuda.

Y el Solve et repete en el recurso de reclamacin regulado en el Cdigo Tributario? (STC 03221-

2012-PA-TC).- De una primera lectura de dicha regla podra suponerse que el caso de impugnacin
de rdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances -en tanto acto de la Administracin
Tributaria emitido para exigir la cancelacin de deuda, sujeta al pago previo en caso de
impugnacin-; y que en ese sentido, ante una reclamacin o apelacin en el procedimiento
contencioso tributario, la Administracin Tributaria o, de suyo, el Tribunal Fiscal estaran
impedidos de requerir el pago previo de la deuda en estos supuestos, conforme lo dispone el
segundo prrafo del artculo 136 del Cdigo Tributario.

Entonces, se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la STC 3741-2004-AA/TC

es, a todas luces, distinto al de la impugnacin de una orden de pago, donde la exigencia del pago
previo no se origina debido a una tasa condicional para poder solicitar la revisin del caso, sino
ms bien debido a la existencia de una deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de
cancelar, conforme a los supuestos del artculo 78 del Cdigo Tributario.

Ms an, este requisito previo a la impugnacin tampoco se origina necesariamente en un acto de

la propia Administracin pblica, sino, antes bien, en la constatacin de una obligacin sobre cuya
cuanta se tiene certeza, la cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por el
propio contribuyente (autoliquidacin), supuesto que se constata con mayor claridad en los tres
primeros incisos del artculo 78 del Cdigo Tributario. Es as que puede diferenciarse la naturaleza
de una orden de pago de la resolucin de determinacin, en cuyo caso s media un acto de
fiscalizacin o verificacin de deuda previo, siendo finalmente la Administracin la que termina
determinndola. De ah que se exima al contribuyente del requisito del pago previo para su
impugnacin al no constituir an una deuda exigible.