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Curso de Derecho Tributario - Ramon Valdes Costa PDF
Curso de Derecho Tributario - Ramon Valdes Costa PDF
CURSO
DE
DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versin
INGRESOS PBLICOS
NORMAS TRIBUTARIAS
RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
ISA\' 9:'i8-35-0090-9
:: -'cc-'~r;n'o,
E-:., cJk'k'n :- sus caractersticas grficas son propiedad
_:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.
PREFACIO
Esta llueva versin del Curso est relacionada con el anunciado propsito de conti-
/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas
razones no se materializ. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor
impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales
se trata en est<l versin -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el
de los ingresos pblicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones
guardan, pues, una estrecha vinculacin y la presente puede considerarse como un se-
gundo tomo de !nstifci()ne~.
La orientacin es tambin comn.
En primer trmino. consideracin preferente lIe los principios y conceptos genera-
les, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer edicin, sin perjuicio de las
referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri n-
cipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circuns-
tanciales motivadas por la cambiante legislacin tributaril.
Otro rilsgo comn es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamerica-
no y tambin al italiano y espaol, desde ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora insti-
tucionalmente a travs del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destacr que adems de la conve-
niencia cientfica de carcter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latino-
amrica encuentril una justificacin especial por el indiscutible espritu integracionista
que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto
Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque
internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos
ltimos cuarenta aos, a tra\s de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez
Iu so- hi spano-ame ri canas.
A esta circunstancia se agrega la aprobacin del Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos cdi-
gos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente
para conocer los aspectos ms salientes del derecho positivo de b mayora de nuestros
pilses, sino tambin para facilitar la amlonizacin de las legislaciones, requisito funda-
mental para el propsito integracionista. Por eso se presta e~pecial atencin a las solucio-
ne~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepcin en el
Jerecho latinoamericano.
Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la preten-
sin de esta obra es la de ser til a todos los interesados en el conocimiento del derecho
trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les
interesadn distintos aspectos y seleccionarn su lectura segn las finalidmles que per-
sigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento
y prctica y para quienes buscan una especializacin se incluyen referencias bibliogr-
ficas que estimo les sern tiles.
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseanzas
impartidas a lo largo de 25 aos en la c":tedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que
vinieron publicndose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-.
y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el ttulo Curso de finanzas.
En la necesaria tarea de revisin y reordenacin de ese material hemos experimen-
tado la satisfaccin de no tener que rectit1car ninguna opinin vertida en tan extenso
lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teora y las normas
generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~
carias, as como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos econ-
micos y polticos de la tributacin analizados en las publicaciones antes mencionadas.
Estas limitaciones obedecen a diversas razones.
En primer trmino, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas
jurdico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor inters cientfico y ofrece
mayores posibilidades de investigacin ya que, a diferencia de lo que sucede con el presu-
puesto y la deuda pblica, sus principios e institutos propios, que constituyen el funda-
mento de su autonoma frente a las dems ramas jurdicas, se encuentran an en proceso
de elaboracin y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado
tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma
de enseanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsa-
bilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discpulos y frente
a los colegas en la ctedra y la investigacin.
Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo ms importante
y lo nico perdurable.
Dominndolos, el anlisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por
regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorndolo,-, ese
anlisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la
disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por
tal razn, nuestra principal preocupacin docente fue inculcar con la mayor firmeza posi-
ble esos principios, y es lgico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera
a ellos.
La eliminacin de los aspectos econmicos y polticos que representa el fenmeno
tributario obedece a razones de escrpulos cientficos. La importancia y el inters que
el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporneos, exige que su anlisis en
el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con
quienes, reconociendo que el fenmeno financiero es complejo y en consecuencia que su
conocimi\!nto inlegral requiere el anlisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio
a alto nivel de los elementos jurdicos, econmicos y polticos, debe ser realizado por las
respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economa. con sus mtodos y
principios particulares, y que l muy difcilmente puede realizarse con posibilidades de
xito cientfico por un mismo individuo. Por eso, desde hace aos hemos propiciado la
XII PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiN
separacin de la docencia en materia financiera en los aspectos jurdjco~ por una parte y
los econmicos y polticos por otra, hemos optado por la ctedra de Derecho Financiero
y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurdico, sin desatender, como es
naturnl, los dems.
, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia uni-
versitaria ordinaria, 10 que parecera estar en contradiccin con su denominacin de
Curso. No obstante, entendimos que esa profundizacin era mucho ms til, incluso para
105. cstudinntes, que la puhlicacin de un compendio con la sola informacin necesaria
para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisin la ausencia en nue~tro
medio de libros de tales caractersticas, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras
que sirvan de orientacin a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidacin
de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contem-
plar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto
la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que
los desarrolla con cierta profundizacin considerando la doctrina ms autorizada y adop-
tada a nue"tro ordenamiento jurdico, el derecho comparado y la jurisprudencia.
En esa ampliacin influy tambin el deseo de divulgar y comentar en forma siste-
mtica elaboraciones doctrinale~ de gran valor cientfico. pero poco difundidas fuera de
su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atencin a l<1s opi-
niones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario, el que a travs de sus Jornadas ha constituido el principal agente
del progreso de los estudios tributarios en Iberoamrica desde el punto de vista de la cien-
ciajurdica. A esa labor se ha agregado en estos ltimos aos la de otros organismos inter-
nacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributacin, el que, aunque con finalida-
des ms prcticas que cientficas, ha constituido tambin un factor importante de progreso
en el campo de la sistematizacin y annonizacin de los derechos positivos, especialmen-
te mediante el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina", al que, por razones
obvias, prestamos especial atencin en la obra.
CAPTL'LO 1
Po
1. Concepto. 1
2. Criterio de clasificacin 1
A,Clasificacin de GRIZrOTIl 3
B) Clasificacin de NEUMARK 4
3. Clasificaciones propuestas ..... 7
4. Clasificacin poltica. 7
A)Principios aplicables. 7
B)Finalidades del tributo 8
5. Clasificaciones econmicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. 8
A)Originarios y derivados. 8
B)Ordinarios y extraordinarios. 9
C) Nominales y reales. 9
D)Corrientes y de capital. 10
6. Clasificacin jurdica. 10
A)Fundamentacin ........... _... ............................... . 10
B)Vinculaciones con el derecho privado .................. o 11
B) Criterios utilizados'H ....... o o o ................ " 11
D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . 15
E) Ingresos convencionales. 18
1. Precios ........................ . 19
2. Otros ingresos convencionales. 19
F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno 19
Ll clasificador de ingresos pblicos de Uruguay. 20
H. Clasificacin de organismos interncionales . 20
~ONU ....................................... . 20
B Programa conjunto de tributacin ........................................ . 21
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L.. 21
CAPTULO TI
PRECIOS FINANCIEROS
1. Principios ............. .
XIV NDICE GENERAL
PG
A)Concepto ''''' .. n 23
B)Relaci6n con el derecho privado 23
C) Normas constitucionales. 23
D) Fuente jurdica de los precios ., 25
2. Relacin con los precios y costo~ . 26
3. Clasit1cacin econmico-poltica. 26
4. Monopolios fiscales .............................. . 29
A) Doctrina ............ . 29
B) Naturaleza jurdica de los ingresos ................................ .. 30
1 Tesis del impuesto. ....................................... . 30
2 Tesis del precio.. ............................... .. 32
3. Otras tesis. ................................. . 34
4. Nuestra opinin. . ............................................. ". 35
5. Formacin del precio. ..................................... .. 3H
6. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39
A) Cuestiones tellninolgicas.. ........................................................... . 39
B)Rgimen de los entes autnomos ............................................................... . 40
C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones 41
l. Evolucin histrica. ............ ....................... . ................... . 41
2. Beneficios de cambio .............................. . 42
3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43
4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . 43
7. Relaciones entre los precios y el rgimen de los bienes que constituyen el objeto
de la prestacin estatal............... ...................... . ............... .................. . 44
A)Terminologa ...... ................... .. ........... . 44
B) Criterio interpretativo ........................................................... . 44
C) Utilizacin de puenos y de sus servicios ........... . 45
l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 45
2. Uso elel puerto ......................................... . 46
D) Utilizacin de obras d~ viabilidad e hidrografa (peajes) 47
l. Delimitacin del tcma .............................................. . 47
2. Fundamento y difusin ..... .............. . 48
3. Naturaleza jurdica .. . 49
4. Nuestra opinin ........... .. 51
5. Competencia para establecer peajes ............. . 53
h. Estacionamiento en las ciudades 53
7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54
K. Servicios de comunicaciones ..................... ............... . 57
A) Doctrina ................................................................. . 57
B)Nuestra opinin ................... . 59
C) Derecho nacional 60
9. Seguros obligatorios .................................................................. . 61
10. Publicaciones oficiales .... .. 65
11. Servicios locales. Matrculas de enseanza y s~rvicios de salud 66
A..) Doctrina ............................................................. . 66
B)Matrculas de enseanza ................................... . 67
iNorCE GENERAL xv
I'AG
CWfTULO IV
EL IMPUESTO
PCJ
B) Doctrina. 117
e) Conclusiones 121
10. Impuestos reales y personales .................. . 121
11. Impuestos proporcionales y progresivos 124
A)Concepto y fundamento 124
B) Dificultades de aplicacin .................. . 125
C) Procedimientos P' ................................... . 125
D)Derecho comparado ............... '_''''H''
o " 127
12. Los llamados impuestos confiscatorios .. 128
A)Nocin general... .......................................... """" 128
B)Concepto de confiscacin. .. "" ....................................... . 128
C)Efectos de la imposicin excesiva ............... o . . . .. 130
D)La capacidad contributiva como lmite de la imposicin 130
E) Doctrina latinoamericana .................. o 132
F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ...................... . 133
G)EI problema en Uruguay ........................................... . 135
H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra 137
LA TASA
Pu
CAPTL'LQ VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
rAe;
C,WTULO VII
CAPTULO VIII
INTERPRETACIN
PG,
CAPITULO IX
ru.
C.APTULO X
ru.
l. CONCEPTO
Desde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las entradas
de dinero a la tesorera del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que
sea su naturaleza econmica o jurdica. Histricamente, con resabios en algunos
derechos positivos contemporneos, se conciben otros medios aptos para satisfacer
las necesidades, por ejemplo, prestaciones personales o en especie (servicio militar,
cnones mineros), pero el estudio contemporneo de las finanzas pblicas se cir-
cunscribe a la percepcin, administracin y erogacin de los ingresos monetarios 1.
Su naturaleza y caracteres especficos presentan una gran variedad y la impor-
tancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo, y al influjo de la evolu-
cin de la organizacin y de Imi cometidos del Estado. En la actualidad los ms im-
portantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan cl90 % de
los ingresos de la adminiwacin central. En otras pocas predominaron los de ca-
rcter dominial o regalstico, que en el presente se manifiestan por la intervencin
del Estado en actividades industriales y comerciales, en rgimen de monopolios o
de libre concurrencia. Puede afirmarse, pues, que en todos los tiempos ha habido
ingresos de la ms diversa naturaleza econmica y jurdica.
A su vez, los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolucin
por la incidencia de factores econmicos y sociales, tales como, poltica de incen-
tivos al desarrollo, de integracin econmica internacional y de seguridad social.
2. CRITER!O DE CLASIFlCAC!N
IV. T "NGORRA, Tratlato di sdenzafinan;:.iana. Milano, 1915. pg. 296;G. JEZ;. Cours de se/en-
cefinanciere erlgislafionjinanciere, 6' eu .. Pars. Giard, 1922. pgs. 33 y 34. En contra el derecho
meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie, no en servicios personales. E. FLOR~'i
ZA VALA, Elementos definan7a.l pblicas mexicanas, 29" eJ .. Mxico, Edit. POITa, 199!, pgs. 24 y 37.
La misma solucin en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cnones minem~.
2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
B) Clasificacin de NEUMARK!
'F. NEL'MARK, "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". enRivist(l di Diril-
10 l! Scien;:a Finan:iana. r. 1950, pg. 10 l. Una nueva versin con modificaciones 'j supresin de
LOS INGRESOS PBLICOS 5
II
la parle pollnica es: "Para una da.. ificacin de los ingresos pblico~" y ademis, "El problema dc la
dasificacin de los impuestos". ambo5 en Problema!>" econmicas l' financieros (le! Eswdo infl'r-
vellciollls/{l, Madrid, Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 1964. pgs. 379 a 405. rcspectivamente.
6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
seguridad social", que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que
asimila por sus efectos a los impuestos y que para l "constituyen casi siempre una
forma mixta entre el impuesto y el prt:cio", exclusin que segn el autor pone de
manifiesto que su clasificacin "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusin
de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categora de los impues-
tos (B) n, 3, a).
3. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS
Partiendo de la base de que Jos fenmenos por clasificar son investigados por
diversas disciplinas, es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada
una de ellas, utilizando sus caracter~ticas propias, sin dejar de reconocer, como lo
sostuvo GHI71onr, que el conocimiento integral del fenmeno financiero requiere
la consideracin armnica de dichas caractersticas.
Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diver-
sas oportunidades, en la primera edicin de esta obra, estructuramos tres clasifica-
ciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en pginas.
con las cuales se pretende dar una visin sistemtica de la totalidad de los ingresos
pblicos.
La primera ordena los elementos polticos, en funcin de los fundamentos
y fmes econmicos y sociales perseguidos por el Estado; otra econminl, segn
el tipo de las relaciones de cambio, la funcin que en ellas desempea cl Estado
en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por ltimo, otra
jurdica formulada en funcin de los elementos que integran el concepto, como
la fuente de la obligacin, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presupuesto
de hecho y la afectacin del tributo.
4. CLASIFICACIN POLTICA
A) Principios aplicables
Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atencin a las
personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en atencin
al contribuyente. El tema est desarrollado ampliamente en el cap. VII de Institu-
ciones, sobre principios distributivos de los ingresos, analizando los principios de
gratuidad y onerosidad, para el primer caso, y los de capacidad contributiva, con-
traprestacin y beneficio para el segundo.
A manera de sntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo
con una serie de consideraciones de orden poltico. Segn sean las condiciones en
que proporciona los servicios pblicos, es decir, en forma total o parcialmente one-
rosa o gratuita, tendr que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los
precios. Si los proporciona en forma totalmente onerosa, recurrir a prestaciones
5. CLASIHCACIONES ECONMICAS
A) Originarios y derivados
B) Ordinarios y extraordinarios
C) Nominales y reales
Desde el punto de vista econmico, los ingresos, al igual que los gastos, pue-
den clasificarse en reales y nominales.
Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorera, sin
aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo tpi-
co, el impuesto. Tcxlos tienen como caracterstica comn, la de mejorar la situacin
de! patrimonio del Estado.
Por el contrario, ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos
de tesorera, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo d acti-
vo. Es decir, no tiene efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modificacin
estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARK, por ejemplo, la deuda
pblica; entra dinero pero nace simultneamente la obligacin de pagar los servi-
cios de la deuda pblica. Por lo tanto, no es un ingreso real, sino nominal.
Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro pas en el
siglo pasado, y la pri vatizacin de las empresas estatales en el presente. Entra dinero
pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del
patrimonio.
Lo., mismos efeetos se registran en los gastos, considerados como toda salida
de dinero. Los reales empeoran la situacin patrimonial, y los nominales no la afec-
tan; por ejemplo, cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda p-
blica o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista econmico no realiza
un gasto.
10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
D) Corrientes y de capital
6. CLASIFlCACIN JURDICA
A) Fundamentacin
En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y ttulo~ del
derecho privado. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de
ocupacin, accesin, tradicin, sucesin y pre\cripcin y ttulo que emana de los
contrato~.
C) Criterios utiliz.ados
En este rrirncr grupo el Estado acta en su calidad de cnte soberano, 11m medio
de la Constituc)()n u la legi~lacin, o como sujeto activo de lIna relacin jurdica,
acreedor de la prestacin, mediante los rganm admini.\trativos y las personas,
que actu,n como deudores o sujeto,) pa.~ivos de esta relacin. El (1\0 tpICO de es-
tos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el pas, pero adems esr<n
(b extranjerm rebidentcs o en trnsito, las per~onasjllrJicas de derecho [1rivauo
! lo~ entes de derecho pblico que realizan actividad pnvadJ, comercial () inum-
erial. que actLlan como contribuyentes del E~tado, y equiparado.) a los particulares
Por ejemplo. la Ancap y las compaas petrolera.~, pagan exactamente lo" mi",mos
impuestos y las relacione~jurdicas qu.: laS vinculan con el Estado, tienen la Illi~
mJ naturaleza aunque una sea ente [1h]co y las otras persona" mvadas. Por regla
general. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales, e"ln sometidos J
la ~obcrana financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particu-
lares, sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I;'n infra, VI. Esta situacin e~
aplicahle, con las limitacione", que di~pongan las COI1~tilLlci()nc", a lo!' cllte~ po-
lticos, Estado central. o miembro, o munjr;i[1ios ljue re::llizan actividade~ econ-
Illica~, o sea. no gubernamentall'\.
2. Dentro de amho", grupos debe hacer.~e 11 ~u vez, una primera ",ubdivisin,
~egIl fajilcnlcjUlfdica de fa, ohfiguo/1c.1 y fl.ljncilI de fu mluf)Wd de! ohfigw.,.
Este criti;'ri\) de cla~iricaein nc:~ parece ms ac!L:cuado que ellradicional de
a,?rupar esto" ingresos en dos categoras: derecho pblico y derecho privado. En
realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tn r<'gulaclos por el derecho
pblico, ~in perjuicio, como se dijo anteriormente, de que este se remita:l cienos
institutos de derecho privado, aceptando tot,d o parcialmente sus soluciones'.
En te primer grupo. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente
jurdIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.qa-
tin unilateralmente. ,~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane.
Ot1"OS, tienen como fuente jurJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el
obligado. Por regla general. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de
contrato.~. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :;.:
sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tacin de esos ",ervicios constituye,
genricamente, el [1recio. Podran sealar"e tambin aunque tengan poca im[1011a]"-
cia. las donaciones; y tambin las herencias y legados que aunque no ~on eontratn""
requieren indudablemente el concurso de voluntades. En este grupo, la \'oluntad,
el consentimiento dc! individu0. tiene el carcter de un requisito e"enciaL si no
existe, no hay ingreso del E"tado. La fuente jurdica de la obligacin es el acuerdo
ck \"()Iuntade~)" por lo tanto, el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial.
bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. en aclo\ gratuitos
y onerosos. Dentro de l()~ gratuitos, tenemo\ los ya citados: herencia. legados y
donaCIones; dentro de los onerosos, tendramos dos grupos: las prestaciones defi-
nitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por
este, quc son rreci()~ en un ,>cntido genrico y una segunda e:-.pecic constituida por los
'E S ~ '" \(;1"1-<; 1 ,<;o.!. 1. nms. 2 y 3, p;g. 17 Ynms. 34R y ,<;. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm.
c:"pcl"lalmente nm. J,~.l. rdg~. 52R y S~'.
LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13
NAT1;RALEZA
DE LOS SUJETOS FUENTE JURmCA
A/1
Voluntad unilateral del Estado
(ley)
B/1
B') Relaciones Voluntad unilateral
intergu bernamcntales B/2 (ne~OdOS OnC!WiO'
Concurso de voluntades , .
negocios gratllllo,
14 ~URS DE. DERE:=HO TRIBUTARIO
INGRESOS
impuestos
reales y personales
principales
adicionales
TRIBUTOS tasa.~
contribuciones de mejora
especiales ( de seguridad social
Indemnlzaronas intereses y recargos
SANCIONES
pumtlvclS multas
confiscaci6n
comlsos
...:\1PRSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso
contrihucin de entes
rblicos
INGRESOS ESPECIALES reavalos
DE DERECHO p(muco ingresos monetarios ( acuacin de moneda
ventas (incluso en concurrenCia,
monopolios fiscales), en concesin
PRECIOS arrendamientos, o en monopolio;
peajes, pnmas bienes pblicos
e intereses o fiscales.
PRSTAMOS Y EMPRSTITOS
DONACIONES
HERENCIAS
LEGADOS
REPARACIONES DE GUERRA
PRSTAMOS Y EMPRSTITOS
COPARTICIPACIN E:-.J IMPUESTOS nacionales
ASIGNACIONES FINAKCIERAS internacionales
LOS ING'1ESOS PBLICOS 15
D) ln[?rt:,I'os coacth'o"
, v"~asc C. M. GjlLl"~j f:>.RCGE, Drr,'c/ojIllQIi("ie/"O, vol. 11, 5' eJ., Buenos Aires, EdlC10-
nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY) N.'\'vARRT'."E, pgs. 977 a 9S 1:1-1. YIIIH; \~. CIII ;0 de dere-
c,o lillanr'rr! y Inb/llario. 5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1Y92, p{g" 774 a 779. La O'me
Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa, dc 4, Y. 1995 admili{ ~u constitucionalidad. con \'ilrias disi-
dcncns. 'iO,ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribucin directa" prevista cn el MI. 67 me.
~" C:c' !,l Constitucin (texto 1853/60). Ya~c ,cntent;la~ y ~u, ,mlcccdenle' jurispruJcncialej, C'l R'-
'';.1 ,,'e" Dert'clJo Triarario, T. X - 5lJ, l3ucno' Aire', pg~ Jlfi a 372. y ,'n Errepar Crl1ico
T, h:I ',7! ",1 VI-:lu rn. Sil) con nota deH'MBERTO J. BERTAzza. quien resumc los fundamento, ele la ~<:n
r.~c1J en it" siguientes [luntos:
.JI 1-.1 ahorro o[jSCltnrio e~ un leglimp reCl.!r~o tri[ut;:rio constituciormlmente previsto cn el
..ln. 7 ln~ 2'. J~ Id COw,lilucin Nacional.
"1:-! Corr." l:J1. Jch1 rC'ipet.lr los I~mt; .. glle 1" prO[lla ComtiluCl(n E,tah!ecc en m<lteri,1 lribu-
nna a la f"cu]tU del Congreso de establecer contribuciollc<;.
"c' LClle: :3.:56 re_pel() c,m imiles, empeLando porel principio de legalilbJ, temporalidad.
~3.7()nah]idJ.d! no crmli'catoriedad.
"d) La ohligacin de re.\liIUir e.\tuvo enderez.da u di,minuir la presin fisc~l generad u por el
Tributo y constitua unJ. obli"!J.cln )1()'lcnor. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli,>:aci{m de contri huir.
LOS IN(;Hl.;OS rUBLlCOS 17
"c) Esla ohligacin dc rc~tiLuir. porlo tanto. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mrito
de la polli~'-1 rls~al.
ajena por principio a la revl',i(m judiciaL
"1) Pur lo lanlO. la entidad rcal de las s-uma, por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncia-
lTI1L,nto jlldici~111l perjudica la intrn.,eca legiumidad del trihuto.
"Como,~ puedc vcr. lo., argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqll\oca. cu~1 es ]
de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23.256 no es otra cosa que un impuesto,
por lo cllal e' vlido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones tpicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir
y la de restltuir. conformando e'>l<l ltim~ un formalismu insustancial lihrado a la ,uerle del contexto
econmICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]miento".
'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO
L'lenda durante el medio siglo ltimo, se aprecia una tendencia ms o menos clara
a la centralizacin financiera" (ob. cit., estudio sobre Principios y clases de f,es-
linfinandera y presupueslaria, pgs. 151 a 251, especialmente pg. 247).
En el mismo sentido, en un enfoque jurdico constitucional, A. HF.N~FL [lp.
36 Y ss.
Un estudio general de gran inter.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T
F. P. de Estambul, 1962. que abarca las finanzas de lo~ [lases capitalistas y ~o
cialista'>.
Son de gran mters tambin las c()nclmione~ de las Jornads Latinoameri-
canas, en la~ cllules se estableci la necesidad de una coordinacin para "realizar
una poltica de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses econmi-
cos del pas, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional"
(vase infra, IX/R.C).
En el mcJio nacional \"asc' R. \/;"[.D~S COSTA, Ingresos locales, donde ya
destacarnos la nccesidad dc la coo[leracin Y coordinacin financiera (nms. 7, 11
Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo econmico" y "Los impllestos .\Obre
tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introduc-
cin analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntra-
lizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.\ una caracte-
rbtica universal" (p:ig. 124).
S, En ~egundo trmino, e~tn los ingresus de origen moneftlrio, cuyas princi-
pales modalidudes estn constituidas por los reavalos y la ucuucin de moneda;
desde el punto de vIsta econmico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tn siendo
utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subde-
sarrollado~.
Luego figuran los ingresos derivados del dominio pNico. que de."de nue~tro
punto de vista no coincidiran con el concepto de biene\ [lblicos del art. 477 del
C. C. En esta categora de ingresos. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que
integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas,
~in tener cn cuenta su afectacin al uso pblico o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo
diferenciador al citado art. 477.
El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\'
1. Prl'rios
Lo~ingresos que en tal sentido l1l~ no~ intcrcst/l estn constituidos por la:-.
contraprestacione_~ que el Estado percibe por el.~lImini~!ro de bienes y serviclm con
valor econmico. Tienen como caracter~tica.iurdica principal y comn la de ~cr
obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurdi-
ca est repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C.
c., art. 12S7).
La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS
entes se hagan en n~gimcn de monopolio, no altera las concltl~iones rrecedcntcs,
pues la ~lljeci(n ecoIl(mica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenmeno
que .~e presenta tambin en el derecho contractual privado. ~ln que por ello se ... li-
mine el com,entimiento como fUl'nte eJe la obligacin y la ventaja como causa de la
misma (vbsc, /lfra. If/4.B.4.).
DeseJe un punto ele \'i~ta genrico. estos ingre~o') pueden denomin;Jr~e pre-
cios. ')in perjuicio de reconocer diversas e.~pt'cle\ que en el derecho posltiH)
reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. 10\ pro1 'Cfl[(JS por ser-
vicios y uso de la') instalaciones portuarias, los I'et/je.\ por utilizacin de puentes y
vas ue comunicacin. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por con-
cepto de pr~tamos.
2. Otrm ingreso,) com'encinnales
Los pr~tamos y eJTlrr~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia
desde el punto ck \-i')ta fin;mciero. pero ~u mduuabk cJcs\'inculacin,iurdica con
lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. ,'n e~l:} uport un Idad 7. No
obstante. debe sealar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0
ahorro ()hfi,~at()ri(). cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n',fa()S f()r;o<;()s. al que la C. S J le
atrihuYl naturaJcza tributaria (vase :'11/)1'(1. li D.3 J.
, Va ...,t: NELI y VALD. Rr;flllen jllTdi('o de la deuda [I/ib/iea. mn:rai'ia rre,enlada por la
pmr:,ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho. ell \'~s de publicaCin.
20 '::;U'1S0 DO: rJEF1t,CHO TRI8UTARIe)
A) O. N. U.
'El tema meluel.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora. en anlisb del mlsmo lo hemos rch-
do en Curso ... , l. 1. vol. l. Cr_ I/. seco 2, 4' ed., 1954, "hnanL<ts internacionales"'. Tambin puede
ven,e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<.:i6n de Derecho Tributilrio, Orgalllsmos infer-
Ililn'mwl!', de cr{ao. en Cuaderno, de la Facultad de D;rccho y Ciencias Soelale';, mim. 20.
'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21
el o. e D. E" o N U. yr M. 1.
"N.o\CIOSES U;"IDAS, Manual para la dasiticacin dI' las transa("CJrmn del gohlerno .1/XIII Sil
car("ferecollmico v suJimcujn.l\'ew York 1958 (nm. 58!XVI-21. pgs. 35 a ,7 y 6-t Y ss. El tema
hu ~ido obleto dC' considerlCin en Olro~ estudio, y r~uniones regionales: U~TT[D N.>,TI<J,;/S. Blldgd
Mallap,emc/I{ - Rcport ol ,he worbhop on prohlem.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn .md managemen/ -
Mexico City 1953. New York. 1953. nm. 54!XYI-2: ..,: AUOSES U~JDAS. ,1dl1linistraci/J prl'SlIplles-
la~ia (/1 /11 regilI de la CEA LO, Bangkok 1955. )\'ev. York. 1955 (STfT AA/SEC.025) y anterior
mente: N \CIOSES USIDAS. E.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuCln dI:" las cucn/as del Es/adu. New
York. 1951. (nm. 195 l. XYI-3). Come<ntario, sohre esta) ot[l~ clasiricacioncs pueden vcr~c en
GO\VIO !\f.>,RTNER, Plamficacin y preSUIll<CS10 por programas, cap. IV. Mxico. Si?,lo XXI Edi-
t)fe" 19()7. pgs. 94) ss. y anexo IV, pg. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dan~:G\';"N,\){ MH-
1>.\1. Ef('clos dc la po/ticafi.lcal. trld. [3. Rc;ker, Madnd Edicmne, Aguilar. 194!\. pg~. 116 j 218.
i' O. C. D. E., Slali.ltique.\ de Recetle.\ I'llhliqlles des l'ay.l Memhre.l de la O. C. !J. E. Lo., dato~
que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edicin correspondienliO 1%5-1983 (Paris, 1985).
22 CUFlS:J D[ :J[R,(>-K) IIIISLJT A:-IIC!
PRECIOS FINA~CIEROS
l. PR1"-,C1P10S
A) Concepto
Dentro de esta categora incluimos los ingresos que tienen como caracterb-
tica comn, la de !-.er contraprestaciones por los biene.) y ~ervicios prestados por
el Estado en el campo econmico y que, desde el punto de vista jurdico, reco-
llocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o pro-
vecho que le proporciona la prestacin estatal (vase supm, 1/7.).
En nuestro ordemmento jurdico y teniendo en cuenta las disposicione~
contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. e.. referentes a los contratos de arrenda-
mientos y de compraventa. podemos decir que el precio es la suma de dinero que
1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (,()l1rrapreSfall por fa eflfrcga de /1/1 hien, la COI1-
cC5in de su uso, o Roce. la ejecucin de IIIW obra, o la presracitn de un sen'ido
de naturale-;a econmica. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos
nombres especiales: honorario~, pe,0es, proventos. intereses. recargos, ca misio-
ne~, primas, matrculas, etc, que no indicun alteracin de los citados elementos
jurdicos. fuente y causa, reconociendo solo un origen histriCO () una impreci.\illl
terminolgica.
C) Normas constitucionall'~'
que este puede: "fijar los precios por utilincin o aprovechamiento de los biene~
o servicios departamentales .. ". Se trata. como dijo E:lRlIjU" S,'\y",m;~.s L\~o, de
act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolucin admini~
trativa. Por razones obvias, la admjnj.~trdcjn podr adoptarlo", siempre que no
exista regulacin legal ni respecto, como 10 cstable..::e rara .~itllaciones equipara-
ble~, el arto 30, inc. 1 del C. T.
De~de d punto de vista econmico y poltico, e\ta dd'erencia entre costo Y'
precio, ha servido de punto dc partida para clasificar los precios, agrupndolos en
di\er~a<; categoras. Entre las m:~ comunes, est la dc claSificarlos, en praim
f)rimdos. cuasiprivado.\ y rnblieosC.. Esta clasificacin tiene como fund:1mento.
'1.1.1(.[ 1-:1, \' .[)I, oh, CiL, p:g" y ,~. la fundamenta en d principio financiero de que a Id, di\'<:r
,il, ~'ill~;(lr~, dLII~l"e., idilde' rhlica, c()rr~'r'lfldeJl ,llrO'; tanto< medios lJJI J satisfacerla,. "~llcn6-
PREC'CS F r,A~C'r:ROS 27
precisamente, e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio, Claro est<, que
esta diferenciacin no es arbitrariu, ni ajena a los fines polticos. Por e! contrario,
responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado, prmcipalmente.
la valoracIn que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. As
se concibe perfectamente. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma
forma que lo reali7,an los particulares y que \igan. por lo tanto. las 1t,ye~ eco-
nmicas de la fonn~lcin de los precios y que en otros casm, cuando la predomi-
nancia del inter\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado. ~c prescinda de esta~
leyL'';, y el precio se fije independientemente del costo.
La mencionada doctrina econmica ha propuesto los siguiente\ tipos
l) Precio,l pril'ados ~eran aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C'
lo~ particulares, sin ninguna caracterstica especial en su formacin,
Se uiscute, si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho
financiero. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que
rerClhe el Estado est inllllido por algn elemento pblico, que 10 direreneia res-
pecto de los precios privado~, Pnurfan citarse, no obstante, algunos eiemplo~: lo~
de los entes IJldll~riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones, como
los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :,us reservas colocadils en in-
muebles Es un tiro de precios, que ,>e regi~tra en circun:,taneia~ muy especiales.
h) Lo\ precios clIasiprivados, ~cran lo~ que el E::..tado percibe en forma ~e
mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que
lo_~ privados, pero intluido~ por ciertas finalidade~ phlicas. que incidell sobre la
forma de rrequcin del servicio y. por lo tanto, ellla percepcin de! precio. Acce-
soriamente. e\ta actIvidad privada del E~ado, se \'e I nfl ulda por razones de j nter~
pblico, Ejempl()~ de este tipo :,onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades,
como la explotacin de ciertas riquen::.., ictiolgica, fore\ta1. cte., en las cuales
actem~ de perseguir determinadas finalidade:, econmicas, el E~tado, en dcfens~l
de lo~ intere~e~ colectivos, trata de adoptar medidas necesaria~ para la conserva-
cin de e~as nquezas
Tambin deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado de-
sarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel
Jd precio. especialmente artculos de primera necesidad, con precios (lficiak~.
e) Los ms interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son, indudaHemente iO,1
pTc('ins phfico.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un rgimen de
monopolio y en los que predominan, fundamentalml~nte, finalidades rJe oruen
rblico: el precio es solo un instrumento rara la obtencin de e\as finalidades
meno finnnclCl"O ,lO dl\'(.r,il'icJ. pues. de grado en graJo JeI econmico". y en c;~a "~uce..,i6n de COIl
,qllLJ'" las dl~linl"-, categoras de rr,.'cio, con-titu yen ,l:; fa,es inicinle., y el impuesto al final. E,(~
cla_it;acin ,', trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn,l iwliana con pequea, \,lri,mk,' E.
1)' i\LfH"RI ,o. Srll'wa dellc(lIun;c ]' lOd .. BO!\1g:rhl. l' PEB. 1944. pig<; lOS,. s,; DE Vm DC .. ~FUl.
,lh. ciL cap" II 'v 111. En lo,' mismos principiOS) con terminologa sinlilar "e rumia lacla~ificacin
de T4"( .. II~N,\ loh. cit.. p:gs. 296 y 399): E. R. A, S[LIG\lA~. ES5als .\111 "!mpI, t.1I, cap. XIV, trild_
L. Sllret. Pars. Giard, IYI4,
28 CU,:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO
Esta prescindencia del costo del ~en. . icio exige que el precio sea formado en
r,;iJru'n de monopolIO; es la nica manera de que el Estado puede prescindir total-
mente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. Desde este punto de
vista pueden ser precios mltiples y precim- nicos. Lm primeros son agudlos
precios diferentes entre s, que re~[londen a costos iguale",: por ejemplo, el precio
~ic la energa elctrica, variable segn el destino. Los segundo", son precios uni-
formes para costos diferentes, ejemplos' transporte colectivo de las ciududes, e,~
[leclculos plblico~-'.
De.~de el [Junto de vista de los resultados econmicos tenemos servicios que
se prestan con beneficio, scrYicio~ que ~e prestan al costo y ,..,ervicios quc sc pre~
tun a prdida
Los servicios que se preqan con beneficio, es decir, con un espritu de lucro,
de obtener el mximo de beneficio, e.~18.ran represet1tado~ [lOf los precios que
perciben lo~ monopolto.~ fiscales. El monopolio fiscal se crca, preci<,amente para
obtcner por medio de la explotacin de una actividad cconmica, el mximo
beneficio posible; sustituye desde el punto de vista econmico financien" a lo~
1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros. En estos casos hay
una finalidad puramente fi,..,cal; es decir, se pre~ta el servicio al "precio ptimo"
para nhtener el mayor rendimiento posible, Como ejemplos tenemos ciertos mo-
napolim, COlllllla lotera, d juego en generaL etc. (vase inIra, I1/4. y 5.).
Luego, estn los servicios prestado" al costo, o n/U,V ("Ncanos a l, que el Es-
tado los asume [lOr razones de inters general, ya sea para proteger al con::..umidor,
al productor. Lm ejcmplos U..:- esta categora dependen de las idea::.. polticas
dominantes en las di ",tintas pocas, y en el]~ [lueden estar los servicios de comu-
nicaciones, ciertos sumlt1i,~lros de agua y energa elctrica. Se tratJ de ~ervicio::..
de inters general que sati~fclcen simultneamente nece~llades particulares.
Un tercer grupo es el de lo.'" ",ervicio:'> prestados aprdida ,l; estn constituidos
[lor aquellos en que el inter.., ",ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo; el
ru>clO es ulla cuestin acce~ori,-l, que puede ser nfimo en relacin con el costo,
lrlclu.,o desaparecer. En erecto, el Estado puede [lre",tar gratuitamente el ;,ervicio,
l'OIllO sucedi en nue",tro pas con ciertos servicill,~, por eJCmplo: instruccin PLI-
bllcd y a~istencia mdica; pero ~i percib~~ una remuneracin para recuperar par-
Ci,11nlcnte el cmtu, 10 que percibe 5igue SIendo precio. No hay inconveniente en
I bma r l e.\tus ltimos f! r('us pultic05, t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIn.
En "q,-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte est influido por preocupaciones
pl'lllClS. pero t')te elemento acta tambin en lo) re.~Umte::.. precios pblico",. Pero
'.-\,1, V111 11; \1\H( (', oh, cil.. cap, V. "Teora de las limb.s'.
, Ll JiicinCH)n entre c"to, dm grupo." como dice EI~,-'.r~ D:, ,c, d \'e:ce:, Jifu<;a J provisionili"'
IU!;, ~ic,. p:'t;, lO}. e:Spl't;lillmenlc: cUJ.ndu el equilibrio o el dfK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~
y n\) lle: un~, rol tic~ de pr,xlo~ prcdele:rminada, con\O ha ~ueedido ItllTIamente en nLJestro medio con
\ arias cmpre'd' eq~blc";,
En cambll). ha) ,,,1"\ t;iu,,, en lo., que. atendic:ndo al inter general predominante (d ifU~ln cul-
lural. por ejempio), d [,lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p.:'rdida,
insistimos, sigue siendo precio, porque es una remuneracin de un servicIO eco-
nmico, reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja
o provecho que proporciona.
Como ejemplos de este grupo estn los mismos servicio') incluidos en cl gru-
po anterior, comunicaciones, en los cuales generalmente la preocupacin es la de
cubrir el costo. pero en muchos Estados algunos servicios, como el de correos, por
ejemplo, se presta deliberadamente a prdida. como medio de difundir la cultura'.
En nuestro pas tenemo~ varios servicios de e~te tipo, que se prestan a precios infc-
;iores al costo. Por ejemplo, los servicio", en los cuales la valoracin de su impor-
tancia social es mayor, como los 5ervicios de cultura, por ejemplo, el Sodrc. b
Comedia Nacional, los muscos, cuym precios no tienen como objeto cubrir el
costo, y mucho menos obtener ganancias. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones
por asistencia mdica y las matrculas universitarias.
En conclusin: desde el [JUnto de vista jurdico no intercsa la relacin entre
el costo y el precio. Desde el punto de vista econmico, la formacin del precio
en cl monopolio estatal, es igual que la del monopolio privado: el Estado acta en
el rgimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista
poltico la fijaCin de los precios depende exclusivamente de valoraciones rela-
tivas a la conveniencia de difundir el servicio. Por lo tanto el pasaje de una cate-
gora a otra es frecuente y depende de las iJeas polticas dominantes en cada lugar
y momento determinados.
En consecuencia, lo m\ adecuado de"de el punto de vista financiero es
agrup:lr todm los ingresos que percibe el Est:ldo con prcocupacione.'" exclu::..i \, a-
mente pblica.'" (incluso la de' obtener mgrc::..os para cubm su presupuesto), dentro
de la categora genrica de los precIo:'> financieros. Habra un dcnominador cu'
mn, que e.'" el predominio del inter~ general, cualquiera que fuera la caracter';-
tica de cste: obtener ingresos, difundir el servICio, controlar lo., precIOs.
4. Mo~ol'(uOS FISCALES
A) Doctrina
Alguno~ uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las reglas de la
economa poltica. Por ejemplo, DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe mono-
polizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. cuando est en condicio-
nes de prestar ese ",ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticu-
lares, porque .~i lo produce a igualo a mayor costo, en lugar de monopolizar el
servicio, le convendra aplic~r un impuesto al productor privado. Supongamo",
que el precio ptimo de monopolio sea 1OO. Si el particular produce a 60, el Estado
puede establecer un impuesto de 40. SI el Estado puede producir a menos de 60,
'La t.!octrina por regla gcncralloma c,te servicio como el ms tpico del grupo y llega en
algunos casos. a ~m.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (vase
I!1fra, 11/7.).
38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT;''110
""\. I)~ VIi! D,.. :VL\RCO. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJom(l fill(lIIC!el'il, [mu. de r. Ba-
Ile<;kros. \lJdrid. Editonal RC\ISlil de Derc;ho Pri\auo, 1034. pg. 308.
"1.0 cx;e Icnte ponencia de SI 1.\ 'W. Lar la,ltI,1 )" 105 {irecmj del Estado. se encuentra rqm)(luda
en Rcvi,w Tri Dularia. t. XVIII, nm. 105, pg. 457. con notas (kl Cr..I0R( ,h ROS~F.TTO. relacionndola
con 1,[ re~oluci{l!l adoptada. ESla figllrJ el1l~ ll1ism;l revl.'l:.J. en pg. 54 l. La tamhin excel':flte XlnCfl('i,1
nacional de \\,'111: I I .\ w. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T .. e-;t,i puhllcaua
en Revi~taTrihularia. t. XIX, nm. 106. pg. 47. Enla pg, 39 dcllllismo n(meo[O, figuran TlUblru,
cmt:nlano~ iniciales ~ohre la resolucin, que sern ampli~dos m,s 'ldelalllt:. cn ill(m. 11/4.2.B. SH>,\\' pu-
hllc( aucm<s,con rosleriorid~d a la Jornada. un Orl,;CUIO ,obrc el tt:lll,l con ;omentarin" ,\Jicion~les.
PR[ c;OS FIN\NClffiOS 31
entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l
exigido al consumidor pm:de ,,"er considerado por aproximacin. un implle~t()",
aunque reconoce que, de~de el punto ele vista jurdico "'el paJticular no tiene nin-
guna ohligacin impmitiva hacia el Estado, la rdacin entre E~tado y particular
e~ de pura compraventa privada. contractuaL idntica a lo~ negocios privado~'.
,\[0 obstante, entiende que lanto desde el punto de "isla econmico como jurdico
se trata de un impuesto indirecto~. TAl"'GORRA e~ m~ categrico, considera que los
ingresos de los monopolios fiscales son "e! semo !1IJI1;,iario e giurlieo. \'ere
e proprie ill1!HJSfC hJ , opinin en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc
el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un mtodo para
detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien ..... ; agrega que la
naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar
ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendran en el mercado or-
dinario de la libre concurrencia ... ", caracterstica e~ta que asimila al poder de crear
impue."to,~ indirectos. Despus de sealar alguna'i caractersticas [Jropia~ de los
ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como
obligurionc.\ [,.bUlarios 'sui generis'" li!. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopo-
lios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo',
aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una 'figura impo~iti\'a
que desapareci casi por completo en los pases occidentales .... 11.
Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhin esta posicin. Para V",-
1.... 0;.;1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente pblic()
monopolista ... collstituye un impuesto .... ', reconociendo que esta opinin e'i con-
traria a la de otro~ e,~tuui()"os del derecho trihutario, pero In~iste en que "las nor-
ma~ que regulan la orgalllzacin de esta particular forma de im[Josicin .wn nur-
mas frihurarias" 12. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurdico [Jor medio dd
cual el ente acta en esto.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la
tasa pero produce un efectojurdico totalmente similar. .. , si bien en la estructura
negoeial el precio permanece como tal, cualquiera que sea 'iU monto. Por otra
parte, e", jurdIcamente relevante, que el particular adquirente paga con el precio
tambin el tributo: esto es, una prestacin pecuniaria (coactiva) que se agrega a
la remuneraci6n que podra ~er requerida si no existiese esta carga. En el plano
jurdico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo), por a~ decir, en un COIlJ-
pIejo de relaciones. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho
pri\ado"'.1.
'L. EI.\.\I'DI Y F. A. R!:PAC"I. 11 sistema tril!lltario italiano. ti' ed .. 1958. pg. 2R7.
Esta tesi.~, como ya se vio (supra, l/H.), e" la que prevalece entre los tcnicos
de la O. K U. y de la O. C. D. E.
En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profun-
didad, con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente
general Jos LUIs SHA\\', La.... opiniones sobre este punto no fueron uniforme<;
aunque por regId general, coincidentes con las precedentemente comentada~, pre-
valeciendo las que asimilaban los precio. . por prestaciones de servicios monopo-
lizados por el Estado, de utilizacin ineludible, a los tributos. As lo recogi ll
resolucin, expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento
jurdico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijacin de to-
dos los element05 de ll ohligacin", lo que mereci nl1e.~tra reserva en cuanto l
la ltima fra~e.
Pero el pronunciamiento ms categrico en el mismo sentido es el del aparta-
do ~iguiente, en el que se dice que cuando la prestacin del servicio es de utiliza-
cin obligatoria, se est "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir
con todo~ los requi.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamien-
to mereci, entre otrm ~iete, nuestro voto negativo conjuntamente con los de Pu-
R.-l.i\O, del ponente nacional uruguayo J. 'VI-IITELA\\' y de R. l)' ALFSSANDRO, SI-IA\\'
y M.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<,tentado en su ponencia
en la que admita la posibilidad de que estos ca,so<; constituyeran en H/bswncia un
vcrdadrrn rrihuto; en cambio MAZZ, en aparente contradiccin con la opinin
expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en rgimen
de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades, aceptando que cstos
in.:resos tienCIl naturaleza jurdica de precios t".
Lo\ fundamentos de nuestra oposicin ~e harn en /I[ra, II/4,BA.
2. Tesis de! precio
Las opmiones del grupo contrario \on ms precisas, conCOrd:l1lte~ y con vi n-
cente\, al menos desde el punto de vi)ta jurdico. ACHILLE DONATO GIANKINI y
ALb.SSI en su Trwado sostienen que "la retribucin pecuniaria del .~ervicio pres-
tado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del
bien o d~l ~ervicio prestado, perteneciente a Llna relacin privada de compraventa,
a la ..:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fisc:ll". Sei1alan estos
aLlwr~'s que solo la doctrina ms antigua le asigna una naturaleza tributaria. "La
ductrina ms reciente, por el contrario, ha casi unnimemente rechazado dicha
opinin so~teniendo que se trata de un precio, elemento de una relacin que man-
tiene naturaleza priv:lthtiea, no obstante, la presencia del monopolio", solucin
l la que tamhin se ha adherido lajurisprudencia ms reciente t'i. No obstante, con
" ADDY \1 \zz. "Fijacin de los rrecio~ de 1m sen lCio, phli..:os rnonopolizndf)~", enAmwri(J
de fJPrN'lu! Tubll/arll!. t. 1, p)2, 81. En l sc rxponen fundamenlos y conceptos que comprtimo\.
cornu puede apreciarse en intia, 11I4.B.4.
'ACHt~LL Doc..uo Gt.\';'I,\t. R. i\U'<'SI, Trartalo di dlril/o lubu/{lrio, t. XI, Torino. UTET,
1956. pgs. 6y Y.
PRECIOS FINt,NCIEROS 33
miento, pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le
constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". Cita en apoyo ele esta opini6n
la de MYRI3.-\CH RI-IU,,"F).'1.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reem-
plazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. pero
/la es un llnpLle~t(). Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que
ofrece a cambio de dinero sus mercaderas. Lo que l recibe en cambio no cs,
desde el punto de vi.~t'lJurJico y econmico, otra cosa que un precio "I'J. Por apli-
cacin de estm principio~ smtienen l]u..:' los inp.-rcsos de las nplotaciones indus-
triales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIn de la administracin.
Otra clara y valio~a opinin en favor de la tesi~ elel precio 'S la de Hu '1\11-''j''-
TEIl\, quien al tratar d origen legal de la obligacin tributaria, drstingul~ n.:tamente
entre los precio~ y las ta~as de monopolio. en fUllcin de la natur:llen de la pre~ta
cin estatal. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(n por una pre~tacin hecha
al contribuyente del entt' pblico. como titular de un monopolio de actividad
econmica (suministro de una mercadtra. prestacill del servicio de una empresa
econmica)". Destaca qlll' d('.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.1'/11 cCo/l(mico. el fenmeIlo del
tributo se confunde con el del sobreprecio"'"
3. Otras t('.\is
En el medio latinoamericanu PLIlI,H) Cm~r() ~ostu\'o una posicin personal
intere<;ante, la que l llam "u "teora del pr('cio-implIesto". En realidad e"te COIl-
cepto equivale al de precio ptimo de monopollO aplicable tanto a los pblicos
como pri vado,~. La finalidad qu.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a .~i m il itud econ-
mica entre el sobreprecio y el impuesto y cmo por aquella da disimulada. ma-
neJada unililteralmente por los rnonopolista.~ prrvad()~ y phlico"."e nlrae de lo~
particulare" nqueza.~ de mayor entIdad que por va del impuesto'l.
La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI12c con mayor fundamentacin jur-
dica y consideracJa detenidamente por PEIR,\'>.O y G,\RcL\ BU. Sll'\U". ell el SllT1PO"io
"ohre tJ rrincipio d(' (CJ.:(1/idnd. celebrado en Montevideo en 19!-6.
La doctrina en los dems pases !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha
estudiado el punto detenidamente, lal vez como consecuencia de las escasas
aplicaciones prcticas reg:istradas. Para ArIU\lAIlA. los monopolros fiscales cons-
tituyen unil forma de recaudacin de los impuestm mtemos, 'TC'nen tambin,
como lo~ recursos impositivos generales, el elemento jurdico de la compulsin.
propio de lodo impuesto". "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular
paga por el acto del consumo'c'.
'" R. GO~l[S De SOl s,..,. Estlulo, de dir('ilo r-i/mr,.io. "/deia,\ perais II!hre o~ im!!(I.lloS de ('(,11-
\'Unln" Sao Paulo. Saraiva. 1950. pg" 6R Y fjf!; Curnf'endru" .. rg. 137,
~, '\1 IU~l,\R 13\1 rrlRO, Uma inlmdll("lio ti (""ncia da.lfIlWIIW 4'ed .. Rio de JJnciro, forense.
1968, pg. 156.
"~o F. R. A. S'.Llr,M~.\', oh, cil .. 1. 11. pg, 169.
36
"GA\!~RR,". halado de' derecho ch'lI. t. X.:-' eu., 1077, pg~, 20 y 207.
PRECIOSFNA.NCI::AOS 37
"no solo un fenmeno inevltahle en nuestra poca, una emanacin de un:) econo-
ma ms evolucionada: es tambin una necesidad ... ",
La misma posicin sostiene JORGf. PElRA ....O FACIO''', quien, con respecto a \ll
naturaleza jurdica, dice que "desde el punto de vista jurdico, el contrato de
adhesin no tiene diferencia con Jo~ otros contratos ... es un contrato como todo~
los dems". El problema que plantean es el de "corregir la.~ injusticias .. que even-
tualmente en la vida social"
Sobre este "pecto, compartido por G..I,~lAIHU\. y la doctrina tributaria 2<J. ana-
liza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pw-
puesto Ia doctrina, entre estas, lade PLA~I()L y R1PERT, que nos parece l a Ill~ adecua-
da a \u problemtica tributaria, quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir
una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle.~ indispen-
sables ... que tiendan a evitur la coacClln del dbil por el fuerte.
Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que
ella es ineludible para b creacin del monopolio y pam la obligatoriedad de con-
tratar, pero no para la determinacin del precio de eso~ contratos.
Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstacin al particular es efec-
tuada en r'imen de monopolio, debe distinguirse entre la supresin del derceho
de los particuJare", a desempear esa actividad y la atribucin de esta en forma
exclusiva a nn rgano estatal, por una pane, y por otra. la naturaleza jurdica de
las prestacione~ de los consumidores y usuarios, Siempre que haya una limitacin
de la libertad de trabajo, comercio o industria ser neCe",an<lllna ley: una vez c~ta
blccida e~ta limitaCin en rorma lcita se pasa al segundo problema: fij8cin ele la.~
prestaciones a cargo de 1m usuarios, la que deber practicar.~e por los medios y
con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto, con-
siderando la naturaleza jurdica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho impone la obligacin de contratar (con un ente pblico
o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos tambin frente a una
limitacin de un derecho individual, en este caso la libertad Je contratacin, que.
por lo tanto, requiere ley fof1nal: pero esta limitacin no afecta el carcter bilateral
y oneroso del negocio jurdico, ni altera la naturaleza jurdica de las contrapresta-
ciones a cargo del usuario o consumidor, especialmente su fundamento o caU5a
jurdica, que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido
se expresa M S. OIA ....Nl .... l, diciendo que en esta figura frecuente en el derecho
positivo la ley impone "non una presta::.ione pecuniaria. ma l 'obbtigo di m'valersi
di una prestazinne di enti puhhlici, dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(l-
ria deriva (omo logiea conseguenza.. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i:
;, J(IR(;E- P.Ii(,.\ V) 1- \ClO, Curso JI" ()hligaci()/I,?~, L 1, .Vlonlcvideo, CEO. 1957. pg~. 105 Y !,s ..
cspeeialmeJlle 114.116a liS.
"Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr, aJu\'\ CARU.lS PfIR<\NO, ~n el ~impo~io sobre
'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"t~ulo citado y a
NL'LL y VALD:S en "Criterios jurdiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(n de las emprcsas quc prcstall el ser-
\ IC10 clctnco". cn Revista de la FilClflrad de Del"i'clo y Ciencias Socialf5, XXVHI, 19117, pg. 299.
38 CdhSO DE DEREC, 10 TRlaUT\'1IQ
': ;"LIs,rWl Sf-VeRO (;LIN,\r-iI, "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc"
;n Rlvista di IJirillo Finall;:iario. J. 1957. rg. 3.
39
cipio general aplicable es, como ya hemos visto, la oncrosidad, es decir, el derecho
del vendedor a percibir una contraprestacin, para Jo cual e~t implcitamente fa-
cultado el rgano que efecta la prestacin (supra, 11/1.), solucin que encuentra
plena justificacin en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el meca-
nismo para lograr y mantener el precio ptimo, inherente al monopolio fiscal.
Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne.~ de pn!(tira econmico-
financiera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs gene-
rales, que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el rgano mono-
polista.
La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conmicas del
Estado (supm, IVI.). En el caso del monopolio fiscal, por definicin, la proteccin
del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas
a consumm de primera nece.~idad. Pero puede haber otra.~ razone-;. e-;peclalmente
relativas a las relaciones entre los poderes pblicos, pues por la va de los mono-
polios.la administracin manejara los ingresos sobre los sectores correspondien-
tes, sin conocimiento ni intervencin del parlamento.
A diferencia de lo que sucede con el impuesto, la fijacin del precio por ley
o mediante los procedimientos establecidos por estas, es una solucin contingen-
te, no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurdico.
Depender de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador,
entre ellos d de proteger determmadas situaciones, o evitar abusos de la admi-
nistracin.
6. DFRFc!lo "lACIOI\AL
A) Cuestiones terminolgicas
deha "cr fijado por el poder ejecutIvo. Esta contribucin constitua un ingreso real
pma el Estado, pero d aspecto que ms interesa en esta oportunidad es r::l de la ile-
gitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuanta
de esta pre~tacin juruico-tributari:l., )" a" lo Jeclar la Suprema Corte en la ac-
ci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y Pen-
SlOne~"
l. Evolucin hisfrica 12
El comercio exterior del pas estuvo sometido desde hace m~ de medio
siglo, a gravmenes de distinta~ caractersticas, que merecieron fllndada~ crticas
desde los puntos dc vista econmico, poltico y jurdico. En este ltimo aspecto
puede afirmars,; que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.\, la\ ilegalidades ue
reglamentos y de resoluciones, y las. sentencias merecedoras de crticas
En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937.
ao en qUe se cre ell1amauo contralor de cambios, hasta 1959 en qUe <.,e sancion
la ley ue reforma cambiaria y monetaria, nm. l2.67(l. E~ta inicia una segunda
etapd que ruede considerarse terminada el 31, XII. 1994, con la implantacin de
la umn aduanera del Mercosur. A partir de esta fcchil se abr,~ un nuevo perodo
orientauo a la supresin de gravmclll:s dentro de la regin y a la unificacin y
j uridizacin de 1rgimen frenle a tercero~ pases, fin:llidades de di fci I concrecin,
como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll.:s mantenidas hasta el presente, reco-
nocidas l1nplcitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\".~ plaLO,", ut' m\ de
Jle.:': afos para la obtt'ncin Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~.
N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecern, ya qu~' lo", E~ta
do.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ econmicos
p::Jrliculares, creando gravmenes incompmib\cs con el tratauo de Asuncin, mi-
'1 Sen!. nlirll. 4':+9. de 2. X. 1n7. rublic,lJa en Amwrw de lJerech, Tnhulilril!. lo lo p::g. 25.
c(1ment~J:1 amrli~1TIene por ll' . \' C . \RLOS PDR_\ ,(J. en b misma pu blic~ci6n. pg. 1 R. La <;enttnCI~
illlali7a dil"l.~rw~ a~p\CcI()', d~ b JuriJi~idad del deer.-ley, y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n,litLlcioTlilhdild 'por
de,umocer lo preceplu<do por el ~rt. 1:\5 num 4 de li1 Cm .. tHUCIl)n'
': La bibliografa jurdica es escasa. PMa el primer peroJo del Contra1or de CUllbio,. vak
e \11UJ.'; ()l1 i .,,"(j. E )"()liiCi'!1I del ("(Iml()r di' L'1I11h;"r)~ ('11 d I/mguQY, M('l1levldeo. 10-1-4: pr~ el pc-
rodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha.,ta e 1pre"'~le:J _\ \1E, E. \Vfll I"EI .\\\". Lm 1"i'i"arJjo l (1 la illl,')('rtac!;n
(~1(l!l()grdi"a [lrc,cntadl. p,lf:' 0p[,lr al l[U lo de ptol"c,or ad.,ni\o. in::lt"j: .'\;JI)v r>.1 \//. Cr,:vrmfncs
al ("omi'n"[() ('xferior. 2' eJ .. ';Cll, 19::;9: f),\", If-I FfK~rK.".!-a rrgu/m !lin di'! r()/'lenIO f'XIf'l"iOI" flOl"
el Estado. A:l'[', 1988: IUDT. 'La r~fot"llli'. cambiada y monetaria. debate en mesa redonda. en[f(J-
1f'l1II nIIl. ID. !9.~lJ. pjg. 60: ILET. "Jom:l(b dc Dcrc~ho TributJriCl Adu:lI1cro'. l~n R;vista Tri-
butarld, l. XV!). n Ill. lJ6. pg. :'13. Como bibliografa argentina. ti1l'oJ" )n similitud de legislacio-
ne.,. 11. C.\Hll.\ Hel "l 'd"e> 'Lm recargm camhiarim' cn Fsflldl().\ filll1ll(l<,,,J.I. nucnos '\lrcs, Edit .
..;,. heblo-Pcrrol. IlJ6(). p;g. 31:\5. DI~o lAR \O!, Fw,dio \obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. Buenos Aires.
EdiclOlles Dcp~lm,". 1061. S. ORl ..\. Fi,UlII;a.l. B lJe[iO~ Aire,;. Kral t, 19':+R. lo l. p(lg. 146. t. tI. pg. 533.
'\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl]a mc~a reLion]a uel ILDT y en ILl {xpo~il"i{m f"(1rmulaLia en
1,\ cO!l1sin de' hacienda de la cmara de represent~nte.'i. en ocasin del estudio del proyecto de I,lle]
de R.eformLl CambTari y Monetaria. cl17, X. 1<;59.
CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO
lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros pases
y compitiendo entre s para obtener el mayor nmero de excepciones en defensa
de SIlS mdustrias.
2. Bouficins de cambio
En .::asi todos los pase~, a partir de la dcada del 30 ..~e establecieron mono-
polio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad
de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. fiscales_
La naturaleza jurdica de los beneficios o diterenciil'-. cambiaria.", quc ingre-
san al Estado por esa va, ha sido objeto dc diversas opiniones. A nuestro juicio
es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones; se
trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta
dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga
al exportador.
Se pueden di,<;tinguir netamente en esta orgamzacin, los dos aspectos jur-
dicos que caracterizan al mono[lolio fiscal; una norma estatal que prohbe esa acti-
vidad a l()~ partic\llare.~, en beneficio de determinado organismo del Estado. y el
de obtencin dc resultado,", econrnico~ que tienen una naturaleza evidentemente
no tributaria. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. en e<;te caso divisa~
El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser
la nica persona que est habilitada para efectuar esas operaciones de compra y
de venta, pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es
prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonmicu, en principio
libre.
En otros tr!TImos, d exportador. si no existiera una1cy que le prohbe dispo-
ner libremente de sus di"i~as, podra venderlas en el mercado o mantenerlas en
su patrimonio. Pero existe una norma estatal que le prohbe esas posibilidades y
le ohliga a entregar esas divisas al E\tado, el que le fija un precio y al mismo tiem-
po le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio.
Esa [larece ser lu opinin predominante en doctrina. Las opiniones lJue iden-
tifican ese beneficio. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone l los particulare~
en beneficio del E<;tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTacin inadecua-
da. de que todo sacrificio econmico illl[1uesto a lo.~ [larticulares sin una contra-
prestacin, ~ignifica un impue~to. Eso no es cierto. Existen ."Icrificios econmi-
cos que no SOtl im[luestos, Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. donde el
E~tado, por su calidad de m()nopoli~ta, est en condiciones de obtener beneficios
excepcIOnales, im[loniendo as sacrificios econmicos a los particulares, sin con-
trapre~t'-lcin correspondiente.
.,e
\' 0" . di"cusin parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley 13.04~ de 21i. [V. 1962 .
.., "~':"'r1 JL' I..l cmara de representantes, Diario dI' SI'.liolles. nm. 717, t. 550. pg. 173. En ningn
.. ''';-1<':'l,1 ,~ pu,o en duda la aplicahiliJad de las mayoras e~reciales para sancionar impuestos.
CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO
7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:.1. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE ....
EL OBJl:.TO DE LA PRESTACIN ESTATAL
A) Terminologu.
B) Criterio interpretativo
-'-1 Las entrdas del Estado por OCllpnn de hlenes pblicos tienen I mi~ma naturalt'za que
lit., dc los hiencs ise~lcs. Hay solo una ~ccntll~ein de los c.:racteres del derecho pblinl, pero no
una transforma~ln de prccio en tributo. El Est~do no recurre a ,u soberana tinn~icra; ohti~ne una
rcmuncrcin o c.:ontraprestacin por la concesin del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble
o inal i~nhle. 1\1."'R10 Pl'(,LICSL Le fa.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo luliano, PadOVr. Ced:11.
: 93. pgs. 57 y 58. En contra GW"NINl. V rse m{ra. VI/13. espeeialm~nte nota .,7, jurisprudencia
reciente de la S. c..1 que sostiene que son ti1~".'.
" A. GUILLOT, retutando la opinin de LERO\' BEAUllEl ~ohre distincin entre biene, pblico'
y fiscales pOI J renlabilidad. dice que "es infundad; la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o
Je un bicn Plblico. En efecto. entre los bicne., ncionales de uso pblico e~t;n 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"-
!f)\' larl. 431, nUI1ls. I y 2); y e~tos bienes no picnkn ~u carcter de pblicos aun cuando el uso de
c'llo~ e'il sujeto ElI pago de una contribucin o Impuesto (peaje. derechos de pucrtu)". A. Gl'lI,LOT.
C(lnJenfarios dd Cjd(~o CIvil, t. IIL 2' ed .. Montevideo. Sureda, 1926, pgs. 60 y 61.
V a~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en nmero siguient.::E. SA YAGl'E'i L",so, ob. cit .. t. 11, pg.
:7): R. BJEL.'i.\.lJerecho admimSlrallH), t. III. 3' ed .. Bucnos A][c~. Lajouane. 1939. pgs. 19 y 20.
Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial
.Ie 11), hiene, pllhlicos. no est iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio-
1:' de I{)~ parlicubres (vase in(ra. nlmero.~ ~iguientes) .
., Una llu ..,trativa exposicin sobre el nuevo rgimen es la d~ Lllis JOS MARTrNEZ. aspirante
: :-,rf1l"c'm de ciencia y poltica finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident; de la /\. '-:
P re,11/.,Ua en el Instituto de Flllan7.a~ pblic~s. realizada el 21, XI l. 1993, publicada en AllIlC/rto
,"),'/e, jn T"blllario. l. 111. pg. 75, con el ttulo "Nu~vo rgimen tarifario de los scrvicios por-
,-:.,,"
..
46 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
"Los principales dictmene~, ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ~e,ores
de la A. N. P.: D. e APELLA y PON~, Apuntes sobre legislacill[lorllwria. MOrllcvldeo, 1936:H. B wu.
Naturale::.a Jurdica de los senidos portuariO.I, Montevideo. 1952; existen adems dos valiosas
con,u]as de SPOTA y BIELSA. la primera publicada en Revista de Derecho, Jurisprudcncia y
Administracin. t. 42. pg.165. Y la segund en pgs, 211 y 274.
l~ En algunos litigios la A. N. P. invoc como fundamento el hecho de que los concesionarios
de los muelles particulares, disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto, e,collera~.
dragado, etc. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios mar-
timos prevn losprecios de los sen'icios de merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de seniciOs
(arts. 13 y ss. dellt. V).
Por su parte. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obli-
gacin sin el servicio corrclativo, pues jurd:amente aquella era un impuesto. La tesis. verdadera
en abstracto. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocacin de
la prcstacin dc ~ervicios indirectos o pasivos.
El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilizacin del antepuerto para la descarga a lanchas con
destino a muclles parti(ulare~. Se expresaron en favorde la A. N. P.. de que haba un serviciO de puer-
to remuncrable. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT.>\. El fallo fue adverso pero con dis-
cordias Importantes, entre ellas la de ARMAt--;D LTGON (vase BAQ;C, ob. cit., pg. 19S).
Otro caso de gran importancia fue el del rgimen de descarga dc combustibles cn el muclle
particular de Ancap -proplcdad dc csta-. operan de~arrollada totalmente con utilaje y In<l.no de
obra de ella. Esta controvcrsia finali? (on una tran~accin por va administrativa.
4<) La do(trina cita generalmente los pe<l.jes y pontazgos de la poca feudal. Sin perjuicio de
reconocer que esto~ constituyen el antecedente histrico inmediato a las conccpciones libcrales quc
decretaron la abolicin de estas regalas, debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha
anterioridad: los griegos en la poca de Alcibadcs (a. C.), lo utilIzaron en cl Bsforo, exigiendo a
los navos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderas tran~portada,. lo que evidentc-
me'nte em un impue~t{). PO~leriormenLe. en el ~iglo l!l a. C., Bizancio estahleci tambin un nuevo
peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. el que provoc
nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. Los cursos de
agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo tpico del peaje-
Impuesto, pues este se establece sin ofrecer ninguna prestacin que lo justifique. por el solo hecho
del dominio poltico dc la va de comunicacin. Otro ejcmplo ilustrativo ms reciente, es el peajc
es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI.
CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO
" J. M. Bl'CHANAN. Hacienda pblica, traJo de Rodrguez Sanz, Madrid, Edltonal Revistl de
Derecho Finam:iero. 1968. pg. 625. De 1921 l 1963 el nmero de vehculos rcgi~trdo; ras de lO
millones a 82 millones; la~ millas recorridas, de 55 mil millones ,\ 798 mil millones. Noobstante.lo~
"toll roads" (peajes l. son todava -----como lo hace notar SfIOVP---- la excepCin en 10<, pocos pases
en que existen {ob. cit.. pg_ 1no.
PRECIOS FINANCIEROS 49
cerno New Jerst!y y Florida, los mantuvieron como medio de establecer o mante-
ner impuestos sobre los \ehculos no pertenecientes a esos Estados 42 ,
En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.tos ltimos aos
"como un eficaz instrumento para la poltica vial'q,.
En Europa, Italia ha utilizado ampliamente e.5te sistema de financiacin con
excelentes resultados en la construccin de las alitnstradt:'4~. mientras que otros
pa~es, como Francia y Portugal. han hecho solo algunas experiencias aisladas,
aunque tambin exitosas, contndose esa<; obras entre las ms importantes de las
construidas en esos pases45 .
La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financia-
cin encuentra justificacin, solo en el caso de obras de cierta.~ caractersticas,
especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones,
que las convierten en excepciones dentro de la red ,,131 nacional. Para las obras
comunes de LISO generalizado el instrumento ms adecuado es el impuest0 4 .
3, Naturaleza jurdica
La doctrina no ha prestado mayor atencin a la determinacin de la naturale-
za jurdica de los peajes contemporneos, pero en los hechos y en la legislacin
predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio, utiJizndo.\e,
como se ver, diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con
el reconocimiento de que se trata de la r.:muneracin de un servicio.
BrCHAj\;J\~, sin embargo, 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~
usuarios", annque sin formular un anli"is del problema. La mayora de los auto-
res no tratan el punto, lo que permitira ,>uponer que lo consideran al margen de
sus investigaciones, e" decir. que no le adjudicaran mturaleza tributaria; otros,
como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista econmico-
financlero, sin considerar concretarnent.: el problema de la naturakza jurdica. La
mayora de los autores que analizan el punto le dan la clasificacin trihutaria de
tasa, contribucin o impuesto, con ciertas contradicciones y vacilaciones.
'l.l. Dl1r., "Tendanees prsents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux tab
Un."", en Rnl,e de Sriel1re FinQncre,.e, 1957, pg. 602. Vase bibliugrafa r1llf c'tada sobre distmtos
,l~recto,; del probkmJ. Vase adem.isGIl;LI.~NI FO:'ROl'Glo, "El derech,) de peaje", en Rel'ista , Ley,
Uteb./M.
" Al [n\A~ B>\I.EEIRO. Cma II1rrodllp1.0 ([ {!ncia da.l Flllrlll~as. 4' ed .. Rio. roren~e. 1')67, p)!.
~Sj .. S. C\RV,\1.1.0 HEDERR.o.. Fwulamento.5 ecnIl6I11i(."(},I' de la legislacin rrilm/flria (hilena, Santiago,
EdilOrial Jurdll:ij de Chile, 1967. pg. 38.
"'"' P. DE:.- PR[TE. "Il reglne giuriuKO dell' autostrada. (NJtlIm. CO,lrtlZlone e gc.,tlonC)". enStll1i
,'1 (!llore de.1 P. Gimmini, Milano, Giuffre, 1961, pg. 449.
"Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'. pero l'ri<:tic:lmenw no
l:cn,' aUlOpi~tas nloJernil~. Con el rgimen de pontazgo constru;. el gran puente Tancarville. 50hr~
~: c" tuario del Sena. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconmlC()-comen;jak~
,~Ia zona. Portugal construy el puente sobre el T'ljO. frente a Lisboa, terminaJo en 1966. Amha~
l 'hr,l, se consider~n los IlliS grlnd~., puentes de EUfDp~ y seguramcnte no babln podido rinam;iar~e
'11 f'CCS Sobre e\'ulu<n hisll'Jfica anterior en Francia. VilSC G. JF.lE, Cml/s .... prig. 727.
"" V Tx;RRA. ob. Clt., pg. 597: DE Vm DE \{"Rro. ot>. cit.. pg. lOS.
C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110
1'. AUOMAR B.~L[[IR, Uma inrrodui;ilo ... oh. Cit .. 2 a cd .. pg. J6\ Va,e Revi~ta de Derecho
.)JlIllllistra/im, Y. 36, pg. 200.
"c. M. GILUA'I. "'El dcrccho dc peajc" enl,a rl'ydc 4.11. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho
de peaJe", en Revistalm{lIli'Sto.l. 1967. pg. 1\37 .IJl'rl'c!w financie/"(!. 5' eJ .. Buenos Aires. Ediciones
Ikpalma. 1993. \"01.11. pg. 1015. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la ;simil,Kin que haCL'
..:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables ,1 lo que ~e
cobra por la util [7(Kin de un puentc o de un ttncl (ca~o c.,le aplicJdo en el Ro Pamn). "EI pago
de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lnel --Jice- resulta tan inobjetahle como el pago de-
18. 't8.rifa de la balsa que cumple anloga finalidad, con la diferenCia de la nm economa a! liempu
y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra"; R. 13111."\. IJfrfc!1() administrativo. t. ITI, 3" ed ..
Buenu, Aires. Lajouane. [lg. 19;DE JIIA"'O (ob. cil.. t. 11. pg. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para
lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepcin de los peajes por los conceslonario~ segn "'ha~e~ COll-
Irduales"
La re,oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna, est publicada cn
Revi.\ta La Lev (1 (J. V J, 65 J.
4,) C\R\ . \LLO HEDERR.\, Dh. cit., pg. 39. El hecho de que la ley de 1962 que organi7 e<;tc
rgimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad
de precIO. pue, en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr
tributos (oh. cit., pg. 195; Vase adems mfra, IX/4.C. y nota nm. 15).
PRECIOS FiNANCIEROS 51
.'d O DEI. PR~,T~.. 1/ re;;imen giu.ridico ... , ob. cit.. [lg~. 456 d 458; T ANGORRA. Tml/ato ... ob. cit..
r,)g597.
51 (l. Jf:l.E. Cours ... , ob. cit., [lg. 727.
del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo", fundamen-
tando la resolucin en que, de acuerdo con las normas aplicables, "el peaje es una
tarifa, cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el
~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios tcnico-ecunmicos del
caso"3.1. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologas discrepantes con
nuestra po~icin, lo importante para destacar, es la negacin del carcter tributario
del peaje y la afirmacin de su carcter retributivo del servicio prestado ---de na-
turaleza econmica y no jurdica-, rasgo tpico de los precios. La misma ten-
dencia se registra en Uruguay, como lo sealamos en la primera edicin y po!-.te-
riormente, incluso en los puentes internacionales del Ro Uruguay y en las obras
de vialidad ms importantes (vase nJra, nm. 1I!7.0.B. in fine).
La utilizacin del rgimen de concesin reafirma la tesi, del precio con base
t'n tres consideraciones referentes al usuario, al concesionario y al Estado:
J O) Desde el punto de vista del usuario, la obligacin de pagarlo tiene en
ambos casos como causa jurdica, la ventaja o provecho que recibe por utilizar una
obra (vase supra, II/l.);
2") El ingreso que percibe el conce.~ionario es la retribucin de naturaleza
conmutativa a que tiene derecho por la utilizacin de la obra construida con su
peculio, destinada a cubrir su costo y las ganancia-; previ.<,tas, asumiendo el a!m
de ganancia o prdida, y
3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com.truye la obra por
administracin, tiene el mismo fundamento jurdico; cuando otorga la concesin
no es parte de esa relacin jurdica. Solo autoriza su cobro fijando)u cuanta me-
diante un acto de homologacin 5'1.
"Rolcrln Cdigo Trilmtario, nm, 5:; (junio, 1955. pg. ), Editori~1 Econmica Financien:,
C. T,\II FfJO \1,\71'
" Va,e en el mismo senliJo la ley arger.tinfl nm, ]7.520 de 7. XL 19(7) ~l C'.AET,'\V},
-:.ranual de direito admmlstrativo", 3' ed .. Connhra Editorial. 1951, pg. 41.
En lo que respecta al anlisis econ(imico "la carretera puede ..:on,:ehirsc mejor como objeto
de unJ cmpre;,a pblica. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1,1-', unidadc~ del gobiemo" y.
~n una cx(en,in lim1\ad,1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher.
namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga,to Je,e,lJo en carreteras (BVCHA" "' .... oh. Clt .. p.g" M-4
Y fi.1-',) sobre el litirno aspecto. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra, de \'ialidad, Vase O. H.
Bow,! lo!:. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F. Flww. en Tra'YIIlf dellnst. 1.
r. Po. Cnngre\o de York de 196: York-Paris-Saarbrlicken. 1967. pg~, 9X y 109, donde ,<,: analiza
lk,d" el punto de vista econmico la ju<;titicacill de IJ in\cr~i(n y IJ eleccin de lo.'> recursos parJ
tinancli:rb. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates. el pwblemd no puede
cons:dcr,lhe en el campo econmico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenls problema, pollicos,
sO<:Jalcs y C<:mmico~ lJuc lIlvolucra (ob cit., pg, 226), En Cll,!llto a las dificultadcs de aplicacin
de los pC;l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincacin extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{n de jo,
procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (vase e SII!)I_ P. ,'b. clL p~g, 120)) J puestos en pnctica pM~ deter1llJ'
n~J' d ki 10111,'11 ~lle rec'orndo en lit, a\:tupi'la.\ y :a' c~racterstic:ls del vehClllo. c"o ltllll(l en cl puen-
te del TaJO 1'1'('111,' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de 1", sistemas de transportc por Cilrretera
c\m otro, mcdlO~. e,peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para
evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn peruiciu de los
otros medio." \ il,e P. \[I-I-~! \RK, "La poltica de transportes en el moderno Estado intervencionisl':",
en ob. cit.. p:g, 65.
PRECIOS FINANCIEROS 53
5; El peligro vara segn el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho. L~ circul~cin
en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulacin por la,
\,~s urbanas y en cada un~ dc CIl,IS cxisten diferencias segn las modalidades dc la utilizacin.
JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilacin.
C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU; AHICJ
el mismo hecho podra constituir una infraccin [1asible de sancin si eXistiera una
norma que prohibiera el estacionamiento: tambin podra ser un preciu si el esta-
cionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones espe-
ciale" y con personal de vigilancia<&,
7. Conclusiones doctrinales
Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes
conclusiones.
o. Desde el [1unto de vista jurdico, las cantidades que pagan los particulares
por la utilizacin de las obras de vialidad e hidrografa. de\tinadas a la construc-
cin, conservacin y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, cons-
tituyendo la remuneracin de los scrvicios econmicos recibido" por los usuarios.
En con~ecllencia, deben ser calificados como preeios en sentido genrico.
2. En virtud de su naturaleza jurdica no e~ necesario que dichas contra-
prestaciones sean fijadas por ley, no obstante lo cual y atendiendo a la trasccn-
dencia social y econmica de la utilizacin dc esos bienes, es aconsejable que l
constitucin o]u ley regulen en cierto grado en qu casos y en qu medida la admi-
nistracin podr reclamar una remuneracin.
3. La ley aparece como necesaria para la determinacin de los ca.~os en que
la obra estar :-.ujeta al pago de una contraprestacin, pues debe admitirse que. por
regia general. ese pago comtituye una limitacin indireeta de la libertad de circu-
lacin; el derecho al uso de las vas de comunicaciones es de principio -pero no
elemento esencial-, y como tndos tos derechos, limitable por ley fundada en ra-
zones de inters general, princi[1io que, adems del a[1oyo que pueda encontrar en
los textn" constitucionales, est en armonc'l con la tradicin poltica, social y eco-
nmica del Estado contemponneo.
4. De esta manera)e evita el riesgo de que la administracin a ttulo depc(/-
.le-precio para financiar la construccin de una obra exigiera un peaje-impuesto
por el solo hecho de circular por una va natural o por una obra ya financiada con
anterioridad o por otros medios.
5, Considerando la experiencia nacional y extranjera, debera reconocerse
que las bases para determinar las tarifas. el destino de las recaudaciones y la limi-
tacin de la cuantfa al costo de construccin, conservacin y mejoramiento de la
ohm respectiva, fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos
jurlhcos actuales del instituto, especialmente su carcter conmutativo, no sean
de~virtLlados por la administracin en su caracterstico afn de aumentar los ingre-
~o~, en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociacin propios.
8. Derecho nacional
A partir de 1952, nucstra legislacin incorpor el peaje como medio Jo.:
financiaCIn de rutas y puentes. Las soluciones kgislativas fueron diversas como
j' G. GI ~(OB[[,U. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell.:t
!eoria dellJ lItillUill.illnc ul:lle ,trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita", cn Sr{/i ill ol1orc de
A !J. Gianllllll . .\1bllo. Giuffrc. 1961. pg. 671.
PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55
< La bibli[!rafa nacional sobre el punto e~ e,casa y las opiniones \"ertid;l~ en el parlamenlo
,ohre la naturaleza jurd iea del in,lllulo presentaron grandes di,crepancias que se analizaron en el
,eminario realizado en 1,1 f'acult<J.d de Derecho en 1968. ~on 1,1 direCl'in del profesor JeAN CARLOS
PEIR"NO FAClO, cn la cledrJ. se cl"ectuaron algunos estudio, e~ludi[\ntiles v~1 osos que fueron puhli-
eldos en L. J. e .. t. Lrx. 11. pgs. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'. por SA';TIAGO lRUJ fGlIY.
(il.ALBERTO VIER.". :'-'1. T ",1.,\\\.\<; y JORGE VALDCS.
'" Ley nm. 11.838. Lle 4. VII. 1952. ruts. 4. 7 Y RO, ley nm. 12.463, dc 5, XII. 1952: el arl.
23 lo extendi a los pllcnt;~ 'iohrc ~I Ro :-.legro en Paso dc la, Piedras y Bbnquillo.
,'J Ley nm. Il.OY5. dc 23. IlI. 1954.
", Ley nm. 12.950. de 23, Xl, 196\: el arl. 10 al enumerar los recurso.>. dlce: '14 Con el pro-
ducido de los peaj;s cn rUla, y pu<':nles naciona!cs' y ;n cl arl. 19 se establece: 'La fiscalizacin y
rccuuda~in del nnpuesto de peaj-, ... ". En el c~tudio de T."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamen-
tari(l~ sohre la naluralezajurdicadel peaje, los que indudablemente estuvieron influidos por lo, mte
reses poltlC()~ Jel gobierno y la oposiCin.
(,1 El decreto del poderejeelltlvo nm. 5/968. de 3.1. 1968. qu~' modifica las tarifas, en su parte
cxrm-lli\"il expresa que lJS modifcacwnes "se basan en el concepto jurdico dcl pc~jc. ya que si e~le
56 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
es un pre'.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja econmica por su liSO y dICho u~o es voluntario
no su ju .. til-I~an urifas diferenelale~ para '.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del
paVimento,. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificacin del d;cr. 211/69. de 29. IV.
1969. Es int;re~ante destacar que con la misma fecha, con ei mismo criterio se modificaron las tarifas
rJr~ el servicIO Je bal,a, de la Direccin Je Hidrogral'rl., lo que pone de relieve la Identidad eco
nmica y jurdica de ambas situaciones. Igualmente en la siguiente e!cvaein de los peajes estab!c
cida por decrs. 559/970. de 10. XI. 1970.
PRECIOS FINANCIEROS 57
8. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES
A) Doctrina
1,1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolucin histrica \"a~e B. GRIZIOTTI. "Le
entrme po~tah lO le I"inan.r.e Jello Swte". en SIr/di di scien,G 1:' diri/ln jinanario. t. 1, Milano, Giuffrc.
1956, pg. 375: V. TA\"GORRA, (Oh. cit., pgs. 440 a 479. que lo eSludia dentro del captulo "Empresas
pblicas"; P. LEROY B,ACUEII. Trait d(' la ,cience des finaliCes, l. 1, edp. XI!, TOl' d., Paris.
Guillaumin, 1906. pgs. 652 a 685: G. hit', ob. CIL. donde trat!lel tema dentro de la seccin "tude
de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'tat". nm. 7. pgs. 652 a 674. Sobre
la naturalcl.a jurdica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doc-
trina y la legislflcin espanola los c,lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria, arts.
214 y 219: Vflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio, publicacin del Mini~terio Je HalienJa.
pgs. 145 y 214: A. OU'\RT, "Tasas y exacciones parafisealcs". en Revista de Derecho f'illanciero
y Hacienda Prihlica, nm. 41. 1961. pg. 667;G. AHUMAD"', ob. cit.. t.l, pg. 204. considera que para
lo~ wrreos. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio
delllsuario". En los servicios lelegrficos y telefnicos "los pre:ios que todava cobran, tanto el E~t,l
do como los particulare5. se acercan a los de la economa privada... pero todo hace prever que en un
futuro muy prxImo evolucionarn hacia los precios de la economa pbli:a".J. E. AI.t'I. "La fuente
de la obligacin tributanll en las ta~as", en ReVl.~/{l de derecho financiero y hacienda pblica. 1954.
pg. 4() 1, no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. aunque sealilnJo la5 discrepancias doctrinarias:
E. R. A. S[LJGMA~. ob. cit., t. H, pg. 165, c:onSlJera que puede haber lasa o precio segn la cuanta
de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. ob. :il., pgs. 73 y 1\4, donde desarrolla con especial referencia a este
~ervici(), su teora del precio/asa.
61 G. JEZE, ob. cit.. pgs. 78 y 664. aunque expresando que no eJ,te un contrato entre aJml-
nistracin y usuario.
M P. L',ROY-BEAtJI.IEl', oh. cit., t. f, pg. 685, incluyendo en esta concepcin al uso de las vm,
dIO comunicacin y pucrtos.
(,j E. R. A. SELJ{iMA\". ob. eit., pg~. 163 Yss.: "le droit pay par I'individu est done un prix.
mais ce n' est plus un prix quasi-priv, e'est maintenant un prix public", justificando su preferencia
por este trmino (public-prcel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l.dos por otros autores (pg. 164). Al
referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo, llega a la conclusin deswncertante dIO que "el
derecho percibido se transforma en tasa".
58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO
fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas pblicas,
considerndolos dentro de la categora de "precIOs pblicos" y diqinglli~ndolos
claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~.
Dentro del campo del derecho tributario contemporneo. la posicin ms
accptuda en favor de una posible c]usificacin como tasa es la de GIM\I\INI 6' coin-
cidente en trminos generales con la de BERLlRl B , Y compartida en principio en
nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA;H, aunque con criterios
propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel. As, por ejemplo,
el primero cOIl,idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pon-
dientes a los ser\'icio.~ postales "son mallifiestamente precios, de conformidad con
su estructura, fundamento, causa y clementm que le conciemen .... '6oJ y el -"egundo,
que reiteradamente de~taca el carcter tributurio y el origen legal de lus ta~a.). no
incluye entre estas 105 ingrE'.~os retributivos del servicio de correos'I'. MALRICl-.
DC\'ERGER les llama tambin taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso, un
significado equivalente al de "precios"71
'', V. T\NGORR.\. oh. cit., pg. 450: B. GRIZTlTl, l.e elllm/e [lOI"/all ... , oh. eit.: 'Cla~sifKa/.io[le
dclle pubhliche erllmte. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1;iario. 19-1-l,I. p~Ig'>. 229 Y 232.
,,- l"a di<;linein entre precio pbli<.: y la';l. ;cnc11la "'de.'de el pllllto de vista .:ener.ll) ;:hstrac-
ll'. nI) e, fcil de resolvcr en los (;asos nmnclm" e,pecialrnente en "el ejercici(, e<;lmal de la acti~'i(iJd
induslrial" A su jukio "no ex,le un elemento material de d ir"crelKlaCln al ClJell pueda acribuir se un;l
int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.rcler jurdico de dicha, rclacHlnes. Este carcter debe 'in
e~trild(), esencialmente, de la mancra en que la relaci(m est disciplinada por la legi,licin, teniendo
en (;uent;J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstri<.:(,".
Esa Invesligacin puede facilitarse. considerando lo, elementos materiales propuestos por la,
[Cora, critiCildilS. que pueden (;(lIlMillIlr Indicio." de b re)? bnlCntaein pblici1 o privaJa de la relacin.
De acuerdo con estas ideas, d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (;(lITIO precio." porque han
m~lnlenido en sus lneas fundamenl~les b regulacin jurdica que tenml en la imlu.'lria privada.
En camhlO, lel' entrada, Jel.\en"iC1I! [i()sla! deben ,1 ~u ]uiei() cla,ific;:rse como tasas. por el CJ-
retcr pblico que revi,te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea,l tm)', lo,
p;l'cs Jel mundo. E"las caractersticas lo han ap;lrtad" del derecho pri v;:do. que en la a(;lualidad e,li't
-totalnlCnte JI~<.:iplinado por 1cJ e., inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa ('
inmediata de sus obhi\cione~"; .A.. D. GJ.'I'\<I'\l.lnSIIWcioIlI!S .... ob. el\.. p<igs. S4 y sS .. l collalli ....
oh. cit.. pjgs. 111 y,s.
'" '"In lIumemsi altri casi. im'CCI', il deCldcre.le.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio
e
cnlllmll() mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(, pa d .leno postall', p('l" .~Ii usi ecce-
:/c)!tali di h('/i di'!1lilnlali. .. In que.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di,.itro ohbwllivo
\'ill' rc~()lallo la/ rap{Jorll. .. e /ale il1dagille ... ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d(',I.I"i1'(' de
i/iI<','!! c/e \1 \D!Ri()lI() de.\ul1I('re da prmCi[JI U.llrillli, pUlO m('l!() I('()ri,!"'. A. BERLlRT. Corso. ", ob. CIt..
p,,> (>J Y 6S
Ll Coill~idencia terica con GI,' ",~I'\1 'urge clar;:mente de estos pasajes: "\,lo ~o'kngo que
lo:; :,en ICH)' dc cornulll.:acin ... ,iernrre origman tasa ... El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo,
,'hrcn',l. r,n e' l() que a-signa, ni dt'lermina In nJtur;llcfiJ dcl dncng-o. ,ino que ello depende de ,11
pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C!ltlrnaIllC, o caw,a jurdica"' (pg. 607 J. "Por con,igu~Il
l~ .. hahrCl Je rroct'Jer,e" U1l examen minUCIOSo de la lcg,lan(m rc'pecliva .. : (pg. 6(8).
_" c.:-.1. GI\"U"'I. clasifica ]:IS tasa, cn (]~lml(), grupos cas1wdos ellos de carcter jUrdico-
administrativo. nm illguna, lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario." como I~s de
almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econnm;a.
" M, DI vI-~r.c'R, Finalices [lubllql<e.l, oh. dI., "Un problcrne a'.,ez dlicat ~e pose. qU~llt a lo.
dl<,linclion de, rc\'cnue, d~.' ~e[\"ice, pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes
PRECIOS FINANCIEROS 59
B) Nuestra opinin
administrati ves" (pg. 85) las que Pilf( el (ulor tienen tre,; sentidos diferentes: 'Dan, un SI:;;(lnd ~I:n,
la TO\e el! 1" prir aCljuill par I'usrlger dun service puhlic non industiel en contra partic des
prI:H,ltion\ ou a\antag's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissem'nt des eorfespondances e,!
une laxe ['oslclE'., n. terminologa ljue no coincide con l:l del derecho positivo francs, que b~
denomina: "rmllnralillm, pllur services rendus' (p,g. 87). (l.o~ ,uhrayados nos pertenecen).
La dl.,crepallcia con e<,te amor es una cuestin dlO p<J.I<J.Dra.,. pue<; sobre la substancirl existc
acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJn de "precio"
"c M. S. Glo\~\I"J, "1 pf{)\enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". en Rivislu de
nJlilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf. 19."7. pg:,. 20 Y 21. .', .. per le tariffe poswli prcvnlentc
e lopmTOne che SI tralli tii ta.,s'. Ma in rcalta nono vi i; nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa. stan!e
que la pre.,tu:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO,;ic".
71 H. RmFIRO DE \10RALES. A trlxa no sistema tributano hrasileiro", Sao raulo, Rel'l:Jlu de
Direito Trihutrio, 196R, [l.g~. 11 Y62, Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". dentro del Grupo
de "Pre"o~ exigidos como "taxas' federai,'. ~ielld() en realidad un precio pblico. aunque no eXista
una explotacin mdllslrial y comercial:ALlo>"j >,RB,>,LEFlRO, Urna intmduco ... , oh. cit .. pgs. 136 y 137.
6 CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O
Cl Derecho nacional
'" En COnlm J. E. ALZINI, "Lit fuente de la obligacin 111butanu en las tasa~. ;n Revista de
derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. vol. IV, 1954, pg. 40 1, artculo ;n el eu;:1 partiendo de I
base imli,eutible de que las ta~a~ por:,u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. llega a la con
~!LI.'in de qU; la~ tarifas de crreos. telgrafo:, y radiocomunicacion;s "!lO pueden ser IlJodifk~da~
,ino por el parlamento, ppr cuanlo ~e trata de tsas". Puru llegar a esta ;onclusi6n ,e apoya exclu
,\',lm~nk en "nuestra estructll1 a pr;~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin
calenle ~I respecto"
", La le) nm. 13.319. de 28, XII, 1964. arto 3S, dispuso que los tributo, e~labiccidos en los
apart,d()~~) y d) de la disposicin cil"d", "tendrn careterperm"nenle y a partir del 1,1,1965 se
destinarn a rel1l"S generales'".
'1, Conforme '-1. S. Glll'iN1Nl.l pro ven ti ... , ob. cit., pg. 19 "POSSOIlO, in dint/o po.\ilho, dani
d cml 111 cU! !' ellle Plhblico. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo, Imponga
e perceplsca 1111 Iriblllo, che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:.zare IIna tassa. in mal/canza
del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::;a la
pre.llazione del ben!' o del serdo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella
che ....iene pagara insiellle al correspettivr"'.
PRECIOS FINANCIEROS 61
9. SEGUROS OBLIGATORIOS
'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tacin al particular es efectuada en rgimen
de monopolio, debe distinguirse entre la supresin del dere<:ho de los pal ticulare .. a desempeiar esa
actividad y ] atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. por unll parte. y por otra. J
naturalez<ljurdic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios, Siempre que haya un.l limlW-
,'in de la lihertad de trabaJo. comercio () indu~tria ser necesaria una ley; unJ ve;< estahlecida esta
limitacin en forma lcita se pa,a al segundo problema: fija,:in (.!t; las prestaciones u cargo de lo,
usuanos, la ,~ue deher praeticarse por los medio, que el derecho e<,lahlezcn cxprc;;amente )' en Sil
defeelo, considerando la natllralcw jurdica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho impone la obligacin de cOnlralar (con un ente pblico o una persona de
dcrccl10 f"!Tlvado) e, evidente que estamos tambin rrcnt~ a una limitacin de un derecho individual.
en este caso la libertad de Cvnlratacin, que. por Iv tunto, reqUiere ley formal: pero esta limitacin
no afecta el ,:arCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurdlco. ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ,
con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor. especialmente su fundamento (J cau,ajurdica,
que sigue siendo 1,\ "ventaja o provecho" recibido, En el mismo sentido ,e e'<pre.<a \1. S. GI"N"lSI,
en ~o yatado estudio! provelilt .... en el quc di,:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo
] ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l, lila l' ohhllgo l! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli
fmbblici, dalla !Juale poi la conrra,rJre5Iil::.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza .. , ",
"I'oggelto della norma di lesge 1101/;.1 'ilnpo.I/_-w!!e l! l/na prnla:iol1f pecuniaria, lila la pm'amu'
Imrale ... di 1111 dirilto () di unafaco/ti de/l'aml/lillisrralo ... " (oh. cit.. pg. 24).
En contra B >.LEEIRU, para quien "un pl"lXIO /)/i/;/I('O, fama el pagado por .\11I1Hmslro de agua"'.
p. ej., "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I, se al loma compulsorio e 51'U I;SO'. (;fiteno
este que habra sido aceptado por la jurisprmlen':la del Supremo Trihunal Federal. pronunciamiento
en el que presumiblemente ha Influido la opinin del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI
illlrodurdo ... , ob. cit.. pg. 141).
7K En esta orgJnizaein legislativa se registra una verdadera e,,:ala de limitaciones:
1. La ley 3935. de 27. XI. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975. de 19. VII. 1926 dedar monopolm
del Estado los seguro, ,:ubriendo eSle riesgo.
2". La ley 10.004. de 28. 11. 1941 (mI. 11) impuso al E<;tado.los lllunielpios. ente~ autnomo,
y servicios descentralizados la "ohligacin de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo
en el Banco de Seguros del Estado ... La ley 12.949, de 1961. mantuvo esa obligatoriedad y la exten-
dl< a los patronos en general. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad
del seguro, y b) la ne(,;c~idad de asegurar en el Ban(,;o de Seguros del Estado.
3. La ley de 1961, jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijacin de las primas, esta-
blece las bases para ~u dlculo. limita sus utilidades (art. 26) y determina el destino de eslilS (al 1. 271.
4. La ley 16.074, de 10. X, 1989. mtific y nmpli las restri,:(,;iones. Entre estus debe men-
,:iOfl(lr~e e~pe,:ialmente la limitacin del "hcnefi(.:(l que no podr ser moyor del 10% de las primas to-
tale, rercihidas en esta cartera" (art. 87),
5 La ley J 5.851, de 14. XII. 1986. arto 91. modificado por la ley 16. J 70 (art. 322). extendi
e 1campo de ap licacin de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa..,ajeros terrestre de
62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO
[lersona, en ~\~r\ ico<; naeionale" dep<lflamcntales. internlelOnalcs y de turi~mo. En el deer .-regl. 7'8.7/
~7. 29. Xl L 19'8.7. se hace rcl"erencia .:t la resolUCin uel Banco Je Seguros y eq,lhlcce inicialmente
yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo, recaudado flor pasaJes". El incumplimiento por [larlc
de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte est sonClOnada con multas que. de acuerdo con
el art. 18 de la reglament.:tcin. pueden ser apli<.:ad~ por "las autoridades policiales. de la Direccin Ge-
neral d<.: Transporte dcl Ministeno Je Tr.:tnsporte y Obra~ Pblica', aduaneras y Jel Bancu de Seguros.
6. La ley 16.426. de 14. X. 1993, ljuederog los mono[lolios del Banco Je Seguros. exceptu
el riesgo de accidcnle,~ Je trabajo.
"" El [lalrocinio del actor estuvo a <.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF, ARErH.~GA.
La sentenCIa de la S. C. J. nm. 63. de 10. VI. 1964. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd.
Slcmem. Amaro. Pi. en L. J. U., t. 49, 1964. nm. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~das
en olros juicio<; en que ~c Jl~cula el mismo prohlema. La le,is de la sentenCia es indudablemente
dhil. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj:o Seguro., nI) e,tn eomprenJiJl" en la norma del
mt. 8:'. nU!11. 4. de la Cl)nstitllein (en lo quc C~lamo .., de aClwrdo). ello no resuelve el prohlcm1
planteado por los accionanle'. Lale,is de la Corte lIe'vara a la conclusin de que podran imponerse
obligac lone, meJnte decreto. si el [lroducto de e~tas no estti de,tinado al pre~lJpuesto del ESlldo.
En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creacin de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. aun
en ausencia Je un texto constitueionli cxpre~o:],1 .<i las primas de los ~eguros obligatorios, son o no
tributos.
I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior.
PRECIOS FINANCIEROS 63
A) Docfri/!{/
': Ob. CII. ('n Reli.lta Tributaria, 1. XVII!, pi,? 472. nota 20. e on rc~pcL1.o a la~ puhlicaciones
~n el! )iliriO O/Icwl com~na ell pig. 474, la sentenc ia anuliHoria del T. C. A. a que se hacc reteH',nC~
rni~ adelalHe en el texto.
" Senl. del T. C. A. nm. 271 de 19~fi, publicada en Revl.\w hUm/aria. t. XIV. nm. n. pg.
224. COilwn!arl() dcN'LL y V ALD,. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn,\ uruguaya, ~m,llene la nalllLl"
leza de pi cero y,c analizan los aspectos prclCe,alcs. ('01110 ya se dljO.SI [~W tamhin la cOI1ll:'nla de.,ta-
cando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. cit.. p~g.
4741. Mc p,lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que
cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1;;J1 reCh'l7.;;J al rrinuplO
dcl mi,mo conqdnando, diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHn que a conlllluaci{JIl resu-
me. En ;ambio. en el ~lg\lientc considerando. inlcildo con la expresin "como hiL'n lo ha ~ealado
1,1 parle aclor,,". aeepla la naturale/a l.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que
fij el preclO.
PREDOS f-iNANCEROS
inferiores al costo, segn las circunstancias del caso. Son precios que estn incluI-
dos en el tercer grupo de la clasificacin econmica, vista en supra, Il/3., con 1<1
denominacin de precios pblicos o polticos.
Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales.
B) Marrculas de emel1an::;a
En materia de enseanza, el art. 71 de la Constitucin declara "de utilidad
social ]u gratuidad de la en~efanza oficial primaria, media, superior, industrial y
artstica y de la educacin fsica .. ." y diversa.~ leye.~ as lo estahlecieron. Son nor-
ma.) que imrlcitamente estn reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad.
Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de ini-
ciativas tendiente.~ a establecer matrcula) para la enseanza ,>uperior que culrni-
n3ron con la ley 16.226, de 29, X, 1991, cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad
de la Repblica a cobrar una matrcula a .)lIS estudiante) que se ha1!en en condi-
ciones cconmicas dc abonarla", y que establece adems la obligacin de infor-
mar sobre la utilizacin de esos recursos. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los
entes de enseanza son competentes para estahlecer estas matrcula.~ (precios,
segn la nomenclatura que utilizamos) por lo,> servicio~ que pre.~lan, La regla
general favorable a esa competencia est en rosible colisin con el texto del ar-
tculo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. Por
lo tanto, puede interpretarse que la ley de.\arrolla la norma constitucional. admi-
tiendo la remuneracin con hmitacione\ y requi~itos.
C) Servicios de la salud
Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim, arlicable~ en ~ll art.
44 relativo a lo~ cometido, e5tatale~ .. El nc, 2 establece el deber de todos los ha-
hitantes "de cuidar su salud as como el de asi~tirse en caso de enfermedad". Esa
a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia m-
dica, en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor
medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que, en la tcrmi-
nologa adoptada, constituyen rrecios.
El mismo artculo prev la intcrvcncin del Estado en esta materia, y esta-
blece, en texto expreso, la gratuidad de "los medios de prevcncin y de asi.\tencia,
tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". En consecuencia, la
norma reconoce la ohligacin de remunerar ~u~ servicios con carcter de princI-
pio, remuneracin que en nlle~tro derecho constituye un precio, dadas las carac-
tersticas del servicio.
Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI.'
otras caractersticas, por ejemplo, controles sanitarios, la financiacin de esta.\ ~e
rigen por otros principios. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO, en un ca~\'
profesional que fue acogido por el T. C. A.M. Se trataba de prestacione<; esta-
b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que estableca "derechos sanitarios
para cobrar al arribo de cada avin en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por
Sanidad Area .. ". el artculo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones
del Cdigo Tributario, con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa
nacional, detalladamente comentada, llegando a la conclusin de que eso" "de-
rechos", no constituan precios, como pretenda la administracin, ~inn un tributo,
aunque sin decir de qu especie.
Como fundamento bsico se adujo que el control sanitario de fronteras y su
correspondiente polica constituyen un cometido esencial del Estado. por lo que
la prestacin a cargo de las compaa-; areas que se exige, , tiene todus los carac-
teres del tributo; por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho de-
recho ~anitario. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional, y hace
hincapi en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad
conferida" por la ley .. "creando verdaderos tributos, pues 1m denominados
'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definicin de precios, por no
existir contrapreMacin ni equivalencia", lo que implica, adernas, conculcar lo
dispue~to en el numo 1 del arto 2 del C. T.
Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. El :\linistcrio
de Slllud Pblica inici la ejecucin de un crdio por asistencia mdica Invocando
que tena la naturaleza de tasa. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la
doctrina nacional ms reciente, confirmada en segunda instanclil, se aceptan las
peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia mdica es
l1n precio~<. Ambas sentencias recogen. pue~, 11m)' acertadamente el criterio de
distinci6n cntre tasas y precim.
" Senl. del JLlzg~do de raz de la S"~ Seccin de Canelones. do:lor (]u~Wvo \lirh! Hentm y
en 2' instanCIa por el JIlzgado llCCleiado de Las Piedras. doetorJ Bcalnl. Venturini, en Re1'i,llu T Tlhu
lunu, LXXII. nlin .. J27, p..1f'.387.
PRECIOS FINANCIERCS 69
1. NOCIN GENERAL
Ya hemos "i",to (supra, 1/6.D.! que el concepto jurdico de tributo tiene como
nota caracterstica, o elemento esencial, su fuente en la ley, Sin fey no hay trihuto,
Corresponde precisar esta nocin.
1. La afirmacin inversa no es cierta, pueden existir otros ingresos pblicos,
por ejemplo. precios, fijado.~ por ley; la utilizacin de este medio en esos casos
responde a razones de oportunidad o conveniencia. En eambio. en los tributos la
leyes impre::..cindible para su existencia, porque se trata de crear una obligacin.
prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creacin, dentro de la concepcin
del Estado de derecho contemporneo, solo puede 'jer resuelta mediante ley.
Nadie "ser obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. 10 de la Con",titucin).
Precepto generalizado en el derecho comparado.
2. Como se acaba de adelantar. el requisito de ley est vinculado a la organi-
zacin constitucional del Estado contemporneo. En realidad el elemento esencial.
de carcter universal, no es la ley en sentido formal, sino el mandato del Estado, e'i
decir, la orden de este de efectuar una prestacin, o en otros trminos, la imposicin
de una obligacin por voluntad unilateral del Estado.
3. El mandato puede revestir diferentes formas. En el E~tado de derecho con-
temporneo, en virtud del principio enunciado en el ord. 1 precedente, reviste la
forma de ley, pero nada impide que en otro tipo de organizacin poltica la orden
emane del poder ejecutivo o en trminos ms generales del grupo gobernante. En
el Estado constitucional de Occidente, la ley presenta diversa" caractersticas: ley
formal, aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trmite.s normale.s
establecidos en la Constitucin LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~
mente previstos en la misma: delegacin uecompetencias, decreto~-leyes, uecretos
con fuerza de ley, de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos.
Tambin la funcin legislativa puede estar distribuida por la Constitucin entre
diversos cuerpos legislativos, como sucede en los Estados federales y aun en Esta-
uos unitarios como el nuestro.
Desde el punto de vista ::"oclolgico, el tributo es un fenm(!no universaL Sus
caractersticas particulares y su importancia con respecto a los dem~ ingresos p-
blicos, vara en funcin de la organizacin poltica, especialmente la intervencin
del Estado en la economa y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados
72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC
A) Nocin general
B) Doctrina latinoamericana
1 Sobre ~ujet{) actlVQ vase in[ra, VIl/3.: sohre personas jurdicas de derecho phlico no esta-
tales. vasc E~RIQ;E SAYAOCF.5 LASO. Tratado .... ob. cit., L 1, pg. 173.
74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO
: C... RlOS M. GIl":LlA~1 Fur-;~ol'CE-:, concihe el tributo "como una prestacin obligatoria,conuin-
mellle el! dinero .. .'; c~a b una "caracterstica de nu:~tra enmoma monetaria. pero no es.r{)r~()\"O qu:
~~ ocurra". (pgs. 255 y 257).
'Segn el arl. 2 del Cdigo Fiscal 'son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle ... ".
FLORES ZA \" ,\1 .\ al comemar la disposicin dice que adcm, ella imrleitament: cxcluye lo~ servicios
pen,onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales
y estn limJtilda~ a al:un()~ derechos ,ohre minera (ob. ~Il., en Bihliografa. pg. 3S). De: 1.,\ GARZA
admite como 'posible aunque menos frecuente. que los lributo~ consi~tan en presla(ion:, en
e,;pecie"(ob. cit., pg. 314).
'Adems d: las razoncs )!"cneral:, en J"a\or de la eeonomJ monetaria. influyen razon:s rclati-
vas i\ lil ,\dmml.',lracin fmancil'ra que se manifieslin en una amplia regulacin COIlslItucilJmd, legal
y reglamentanil. loda elll bl~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc,os ilel l:..,ado
1vase G. JlL, ob. ti!., en Bibhogral".:t, pgs. 423 y 731).
TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75
.~ DTNO JAR"UI, Fina/laJS pblica., y derecho tributario. ob. ,,L, rg. 259.
CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO
"H,'\, N;"\\'I;"S"\. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli".\ de derecho mbutarw. tr:ld, y n(, (1".1. R:'-
milllo. \'1adriJ, ]["[,titulO de E,tudios Fiscales, ] 9::;2. P<?" 4:'\ Y 44.
TE"ORA DE LOS TRIBUTOS 77
pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho
que da lugar a su existencia, este reconoce como nico fundamento genrico, el
de ser una contribucin de los componentes de la sociedad a los gastos que el Es-
tado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. La
finalidad extrafiscal podr influir en el rendimiento del tributo, pero el resultado
de este ser siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado.
3. DER:-<ICIN
A) Antecedentes
Los elementos vistos precedentemente (supra, IlII2.B.) reconocen vanos
antecedentes en la doctrina latinoamericana. Sirvieron de base al anteproyecto de
Cdigo Fiscal uruguayo de 1958-1959, cuyo art. 11 define el tributo como.
"La prestacin pecuniaria, destinada a cubrir los gastos pblicos, que el con~
tnbuyente est obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en
la lcy como presupuesto de su obligacin".
En esta definicin estn incorporados los cuatro elementos vistos: la ley, en
su aspecto formal y material; el carcter personal del vnculo, la naturaleza pecunia-
ria de la prestacin y finalmente la nota caracterstica del destino.
El modelo C. T. A. L. divide ese concepto integral, dando por separado los
conceptos de tributo y de obligacin tributaria. Esta solucin es recogida con pe-
queas variantes, por la clasificacin latinoamericana (Clasit) (supra, I/S.B.) y
por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisin de reforma tributaria
creada por el decreto de 9, VI, 1970, los que recogen tambin las definiciones.
El art. 13 del modelo dice:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de
sus fines".
Es una nocin que responde al concepto universal ya visto (supra, IIIIl.),
aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un ele-
mento relativo que hubiera correspondido incluir en la definicin de obligacin
tributaria.
El art. 18 destaca el carcter personal del vnculo, su origen legal y el carcter
material que prev la obligacin en forma abstracta e hipottica. Su inc. 10 dice:
"La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos
pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".
Esta definicin anticipa ya el carcter declarativo del acto de accertameHto,
al establecer que la obligacin surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. El
inc. 2 0 subraya el careter personal del vnculo, aclarando que las garantas reales
o privilegios especiales que el derecho establezca, solo son medios de asegurar el
cumplimiento de la obligacin 9 .
"Los ans. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberacin en la Comisin y fue-
ron redactados flrevia consulta con ueslacado<; especiali<;tas latinoamericanos en el derecho dc la~
TEORA DE LOS TRIBU ros 79
B) Comentarios
obligaciones. Hicieron llegar su opinin "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA,,O F.KIO y Jm
SNCIIEZ FmiTANs, de lt Universidad de Montevideo. ORLA~OO GO>.lES. de la Univcrsidad de Baha.
Jost: PAULU CA v IILCMTI, de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. de la UniverSIdad de Sao Paulo'.
La comisin opt por la concepcin del primero de los nomhrados, como se detalla en illlra, IX.
80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ
las especies tributarias. En buena tcnica no es, por lo tanto, necesario reiterar en
el estudio d: estas la consideracin de esos elementos, ni incluirlos en las respecti-
vas definiciones. En consecuencia, estas quedan perfeccionadas, al mencionar su
pertenencia al gnero tributos. agregando los elementos particulares.
Esta tcnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. Los c-
digo) y leyes que definen los tributos, por lo general se limitan a enumerar las dis-
tintas especies y dar una definicin de estas. En tal cusa se encuentra la Ordenanza
Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung, R A O.) Y su modifica-
cin de 1977 (art. 1); el Cdigo Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~
reformas, al menos hasta la de 1991; el Cdigo de la provincia de Buen% Aires
de 1947 (art. l) y los de las dems provincias argentinas que lo siguieron; la Ley
General Tributaria espaola de 1963 (art. 26). Todos estos cuerpos de leyes, al de-
finir los tributos en particular, incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas
omisione!-., especialmente en materia de impuestos (vase infm, IV/6. y 7.).
El primer amecedente de la tcnica seguida por el modelo C. T. A. L., est
constituido porel anteproyecto del Cdigo Tributario para el Brasil, preparado por
RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953, el que luego de minuciosos estudios de revisin
y de la necesaria adaptacin a la reforma constitucional, recibi sancin legislativa
en 1966. El arto 3 del C. T. N. (Cdigo Tributario Nacional) define el tributo como
"Toda prestaplo pecuniria cumpulsria en moeda ou cujo valor neta se possa
exprimir, que niJo consfilua sanriio de ato ilcito, insrituda em 1et' e cobrada In(,-
dimlle atividade administrativa plenamente vinculada".
La definicin ha sido criticada por algunos autores brasileos, entre ellos,
RIBEIRO DE MOIl...I,ES, "A taxa no sistema tributrio brasileiro", Sao Paulo, Revi~ra
Trihutria, 1968, pg. 53. La mayor crtica que a nuestro juicio merece, es que la
acertada distincin con las penas sea hecha mediante la inclusin de un elemento
negativo dentro de la definicin, procedimiento este que la doctrina rechaza por
ser contrario al fin que se persigue con toda definicin, que es el de fijar el sentido
de una expresin, "y por regla general, para entender esta, no basta con que sim-
plemente se nos diga lo que no significa" (E. GAIl.CA MY'-<EZ, Lgica del concepfo
jurdico, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1959, pg. 68. Cfr. D. J.>\RACH,
El hecho ... , pg. 71). La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran
similitud con la definicin de A. BERLlRI {infm. IV/6.). Desde el punto de vista
substancial la nica crtica es la omisin del destino del tributo como demento
esencial, lo que incluso parece e~tar en contradiccin con otras definiciones del
propio Cdigo, como, por ejemplo, la de la contribucin de mejora. En ese error
no incurri el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA, en el que se deca que los
tributos se establecan para obtenriio... de receita ... destinada ao custeio das ati-
vidada gerai~ o especiais . . Este elemento expresamente reiterado y fundamen-
tado en el Compendio, en el que clasifica al tributo como el recurso derivado,
recaudado mediante el empleo de la soberana, en los trminos fljados en la ley,
sin prestacin directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades
propias del Estado (pgs. 135 y ss.).
TEORA DE LDS TRIBUTOS 81
:<: La comisin de reforrn;::. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solucin diciendo quc "iden-
tific.:tdas la, especie, y siendoclla, las nicas reconocidas, la clasificacin del gnero era innecesaria.
a no ,cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oertico.';', razn ror la cual dej6 esa del"inici(n
.:t cargo de la legi~laci{n ordin.:tria. Por las mismas fal.Ones se suprimi la definici6n de impuest0 que
r'gurlh1 en el rro)l:cto originll, Ambas fueron incorporadas dI C. T. N .. art,. 3 y 16. (Reforma
Trilmtria Naciollal. nm, 17, Rio de Janeiro, Fundacin Getulio Varga~. 1966, pg, 91 j.
" Para los problemas qUI: crean los prstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a
que se refiere el art. 149, vase a IvES GANDRA MARTI:-S. Sistema tributrio na constitwrao de 1988.
Edil. Saral\"il. 19l:l8. p!i!. 91, Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081.1I0, Comentrio a ii COII.\tituirao dt'
1988 (4' ed., Edil. Forense, 1992, pgs.25 y ss.). La naturaleza de esms contribuciones sociales. la
tralilm% cn Instituciones, nm. 24.3.
82 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
"semu slrielO" e "m jJu" respectivamente. en cOlltraposicin a las definIciones implcitas (o por
axiomas). La~ primera ... , con la~ mencionadas finalidades prctica, y,la~ segundas, con finalidades
e~peculaliva~, Lgica del concepto jurdico, Mxico. Fondo de Cultura Econmica, 1959, pg. 77.
TEORA DE ~OS TRIl'UTOS 83
" Estas normas han sido objeto de reg ulacin legal que en materia de exencionc~ plantearon
importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajuris-
prudencia de la S. e. J.
Con respecto al referndum previsto en el art. 79, que lo declara inaplicable "l~s I.oye> quc
establezcan trihulos".la ley lt.107, de 20.1. 19B9, precis e,ta prohibicin en el arto 22. diciendo
que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. lasas 'j contribuciones espccialc," ((' T.. arts. 1l.
12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores ... (e. T., arts. 14 y 24) as como
aumentar la cuanta de la~ ohligacione~ e,istentes por modificacin de sus bases de clculo o de sus
alcuotils"
84 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
C) Prohlemas termino{(gicos
l' El concepto est generaliLado en Am6rica Latina. BlELS~ dice que "los derechos (expre,in
amhigua en general) son los que se pa~an a ttulo de exencin o de permiso, pero sin referencia a un
,ervieio pblico: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El
poder ti'scal en li) e~rera municipal". cn R('Ft'.I'ta de Impun/os, l. XX. 1962, pg. 197).
En Chile CARV,\LLO IIwERR" considcra lo, derechos y patentes como "un lipo espCClal dc
IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificacin. pero al yue se le da UIHI denomi-
nacin particular. Como la palabra indica. se usa la expresin derechos para designar ciertos trihutos
cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley
prohbc" (Fundamentos econmicos de la lelacJn triburaria chllen(, Santiago, Editorial Jur-
dica, 1967. pg. 34).
TEORA DE LOS TRIBUTOS 85
", "Tributos judiciales". debate en mesa redonda. Boletn l. U. D. T . nm. 4. 1953. pgs. 34
y ss. Vase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRS y CO\:TURE. Para bibliografa nacional wbre el Lema.
RA"lON V A,U)F.s COSTA. Rgimen especial de los crditos fiscales. pg. 225 Y nOla 37.
8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC'
Un ejemplo claro es el del problema insoluble que plante el art. 297, me.
10 de la Constitucin de 1952, en la parte referente a "adicionales nacionales".
sub~anado parcialmente en la Constitucin de 1967'8.
La sancin del Cdigo Tributario en 1974 solucion este problema al definir
claramente los conceptos de tributos y establecer como nicas especies a los im-
puestos, tasas y contribuciones especiales.
Ese progreso se hizo ms visible en el problema ya mencionado, relativo al
significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carcter de recursos
departamentales. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. La
imprecisin del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en
eso~ dos tributos, en contraposicin con las restricciones en materia de impuestos,
haba dado lugar a una aplicacin abU'iva de sus poderes por parte de los departa-
mentos, lo.', que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos
impuestos. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia
de la Suprema Corte de Justicia, ella pona de manifie.',to una innegable insuficien-
cia de la normativa. A pesar de las nuevas disposiciones del Cdigo los problemas
no han desaparecido, habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema
Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9
6. O.A~If."ICAr:!\j
que las adhesiones y, por lo tanto, no es de extraar que haya sido adoptada en los
respectivos derechos positivos, algunos de los cuales, como los de Brasil y Espa-
a" i1 , le dan categora legal. El nuestro, como ya se ha dicho, 10 resuelve para el
mbito nacional en Jos arts. 10 a 13 del C. T., pero, en su carcter de doctrina ms
recibida y por aplicacin de la analoga regulada en el art.5, la misma solucin
es aplicable al mbito departamental, lo que encuentra una slida base jurdica en
el arto 297 de la Constitucin que implcitamente reconoce solamente esas tres
categoras.
Entre las excepciones ms significativas a e~ta clasificacin tripartita, cabe
citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. Para el primero, que tiene al respecto ideas
muy originales, la distincin debe hacersc teniendo en cuenta la funcin que de-
sempea la voluntad del obligado; en el impuesto, esa voluntad es totalmente in-
trascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que
demanda el servicio; este paga la tasa porque "quiere el servicio", Llega as a la
conclusin de que los nico<; ingresos tributarios con caractersticas propias y
especficas son estos dos tributos, impuestos y tasas. Rechaza expresamente las
contribuciones especiales, las que estaran comprendidas dentro de su definicin
de impuestos 21 . COCIVERA, parte tambin de la premisa indiscutible de que, el ele-
mento jurdico caracterstico esencial de todos los tributos es el de reconocer
como fundamento el poder de imperio del Estado, y que, desde ese punto de vista,
deben eliminarse los elementos econmicos heredados de la doctrina financiera
clsica, consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la rea-
lizacin de la obra pblica o el funcionamiento del servicio, debe ser rechazado
como elemento que justifique el reconocimiento de la contribucin especial como
categora independiente del impuesto n . A la misma conclusin llegan SAr-.Z DE
BUAJ\DA y VICENTE ARClIE, para quienes aquel beneficio es un elemento de
carcter poltico-econmico -por lo tanto, extrajurdico--; "es un dato econ-
mico no jurdico y como tal no puede ser elevado a la categora de fundamento
jurdico de este tributo. Por lo tanto, "las contribuciones especiales constituyen
una modalidad de impuestos. aunque muy calificada por notas especficas". No
obstante. posteriormente SANZ DE BUJANDA acept la existencia de la contribucin
especial como categora tributaria diferente del impuesto y la tasan.
:' S.\j~z DE Bl'JA:>."DA. "Notas de derecho financiero". en ob. cit., pgs. 40 y 149: y cone)
de deredw financiero, 5' ed., Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1987.
pg. 163.
TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89
7. CRITERIOS DE CLASIfiCACiN
Hasta hace pocos aos no se intent una clasificacin cientfica de los tribu-
tos. Adems de la anarqua en cuanto a la determinacin de las especies compren-
didas en el gnero y a las denominaciones, se mezclaron elementos econmicos,
polticos y jurdicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias
como 10 veremos en los captulos siguientes.
La nueva doctrina tributaria, al limitar las especie~ a los impue~tos, tasas,
contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo ju-
rdico, logr rrogresos indudables, aunquc se registraron discrepancias que an
perduran, en cuanto a los elementos en funcin de los cuales deben caracterizarse
las especies.
~ GtRALIXJ A II\LIIJA, Hiptni.\ de illcidellcw IriblllQrla. Montevideo, F. C. U.. 1977, p<:'s. 146
y 170 Y ss.:E. BLt"~IE,-"STEI,-". "La causa ncl diritto tribuw.rio ~vil.l:em'. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iI-
no e Scenza della FIIUJrlZf, J, 11,)31,), p<g. 355
90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO
'" G. A. MUCLl. Cono di dumo r-blllario, 6" cd._ 198 [ Torino, UTET. pgs. 90 y ~s.
mRIA DE, LOS TRIBUTOS 91
I Conrurmc (I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. contribucin o tasa) requiere una justifica-
cin. un fundamento que lo legitime; lo cllal. por lo dems. no se hall: en contradiccin con el Prlll-
ci po de que la obligacin tributaria cSI'{/ege. es decir, con fuente jurdic~ exelusivillncntc en lJ ley"
(La.\ la\"Q~ ... , oh. cic. p<ig. 156. nota 153).
'1 "La larca kgi ..,latlva prcsuponc, puc~. la existencia, intuicin y reali,mei(m de cierto, \'al()[~,
y. por ende, una "experiencia axiolgica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [, 1
que de~de el punto dc \'JSlaJurdico es "esenci(lr' n "inesenClal". (E. GI\~r,\ M" Y\f-I. Lrglca del (0"-
ceplo jurdico, oh. l:il., pg. 1'.3).
3.' Uti lil.aml)~ la eAprC5H'1Il prew)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I,l:i ni ro-
ticamente en la ley como condicin necesaW '." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Cln tribu:trla
(vase lIfm. IX/6.).
92 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurdico y pueden signi-
ficar la invalidez total o parcial de la norma 35 .
En segundo trmino, la distincin se justifica por razones de tcnica jurdica.
Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento." y final idades.
es natural que no estn sometidas todas al mismo rgimen. Est justificado que
algunas soluciones, como, por ejemplo, las exoneraciones, rijan para algunas es-
pecies y no para otras.
En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las
contribuciones de mejora, en virtud de los beneficios que proporciona la actividad
estatal; en cambio, aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios
sociales.
.1.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos trminos. sobre todo en aquello,
integrados por comunidades que gozaban de una ~oberana originaria como Estados Unidl1s.
AlemanIa y .-\rgentina. en los que se registr una distribucin de lo~ poderes impositivos por razone,
polticas. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. En cambio, el plante~lllicllw
e~ vlido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1""
dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los pases, unitarios y tcdcralc~.
cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores, generalmente municipios o regiones .
.;" RAM~ V>\LDS COSTA. Las tasas ... , pg. 665.
94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO
pueden coexistir en una sola prestacin 37 . En tal hiptesis esta no debe calificarse
de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos.
sino de una prestacin que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de
ellos por sus reglas particulares. Indudablemente esta coexistencia denota una
falta de tcnica legislativa, pues en tale" caso:. deberan establecerse normas in-
dependientes para cada tributo.
b) En el caso del aumento de la cuanta de la tasa por encima de la~ necesida-
des del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho, las
soluciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el
tributo sigue siendo tasu, que se transforma en impuesto y por ltimo que a la tasa
se superpone un impuesto. o sea, que estaramos en la misma situacin que en a)'"
En la XV Jornada del L L. A. D. T. prevaleci netamente la .~olLlein de que en
tal caso "se est ante otra especie tributaria ... (conclusin 10)".
En la doctrina nacional, GIA~lPIETRO BOI'.R~ sostiene como postulado
clentfico-jurdico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc
porque la cuanta de la misma suba o baje ... ", la tasa mantiene su naturaleLa cual-
quiera que "fuere la dimensin de su cuanta" salvo que alcanzara lmite!' arbitra-
rio<;. pues como torJos los tributos, las tasas "tienen, desde luego, lmites naturak~
derivados de su propia ndole ... Si se vulneran e~os lmite!, el alzamiento del tri-
buto sera ilegtimo" como 10 seran el impuesto confiscatorio o el contributo que
excediera el benefcjo que constituye su fundamento. Si la tasa excede "las necesi-
dades de la actividad pblica, en d sentido de actividad Renrica. su 'percepcin
sera improcedente"'J~.
Entendemos que en este segundo caso la solucin debe desentraarse del
anlisi!:> concreto de la norma. Puede suceder que la elevacin de la tasa se haya
efectuado sin ninguna manifestacin motivada de voluntad legislativa yen tal ca-
so el intrprete debe determinar cul es esrt voluntad, sj l:l de sobreponer un im-
puesto (como parece ser la 501ucin correcta en el caso de las ta!:>;}s de registro pro-
gre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa, como ha
sucedido en ms de un caso en nuestro derecho positivo departamental. En esta
ltima hiptesis y como ya 10 adelantamos en el nmero anterior, estaramos
frente l una extralimitacin antijurdica de la norma, que a partir de la inclusin
de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definicin de la tasa, implica la inva-
lide7 de e!;e ex.cedente, que. por razones obvia"" es de especial aplicacin en el
Un cJcmplo del primer caso est constituido por la enajenacin de hienes inmucbles que dil
J'~>;~\r a del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de
UIl
lraslaciollc" de doml[1lO. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar
a una amplia elaboracin tributaria (D. JARACIf, Principi per l'app/cuzwne delle tasse dI registro.
Padova. C.cuam. 1(37) .
.'> C. ~r. GJlILlANJ. oh . .cit.. pg. 999: M. P!JGLW~E. Le taS.Ie" .. ob. ci!.. pgs. 43 y 70. D. J.\Ro\CH.
vase notil antertor oh. cit., pg~. 23 Y 's.: ArHJLl.E Dor,l.~ TO GJA"NINJ. JllstiturirJ/Jes. pg. 52: M. S.
GIANNINl. 1 provenlJ. ... ob. cit.. pg. 19.
"GJAMPJETRO BORRS. ob. ci!.. pgs. 156.228.465. Y490 a 492. La misma pOSicin :;o~ticnc
HEnoR VJLLEGAS. cn un detcnido anlisis de la cuestin (oh. cil.. 5' ed .. pg. 101 l
rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95
ca~o de que la competencia del rgano creador del tributo est sujeta a restriccio-
nes en materia de impuestos, corno sucede en nuestros gobiernos departamenta-
les. Lajurisprudencia de la S. C. J. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto.
En cambio, si el rgano no tiene restricciones en materia impositiva, el excedente,
o uun su totalidad. puede culificTse como impuesto.
.) Va~e G. UUI()~ C"NTO, Tema" de dJ rello lrilmlirw, yol. 3. pg. 8S. consult ~obre 10\ adi-
cionales creados por la Constitucin del Eslilt.lo de Baha. que ne adicionales sin referencia 3. la ha~e
d~ dlculo. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B",lEEIRO. a la sazn
ministro tle finanl:as del mencionado Estado.
;; G. L1IIO.-\ C~NH), ob, cit., p;1g. 96.
4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [,(,/Jlime,l' addllione/I' del derecho francs.
que en ea<;o de derogacin tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre,pon-
dera a aquel (TROTABAS, ob. dI.. pg. -1-73).
'6 Vase categrica opinin coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipa-
les i13.lianos. los que a pesar de constituir "una relacin impositiva distinta. est asociada iI la del [,-
tado con UIl vnculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL.. debe aceptar el re.\ultado de
la liquidacin llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable." Cual-
quier modificacin de la relaCin entre el Estado y el contribuyente produce sin ms e independien-
temente de unaex'presa disposicin legal la correspondiente modifieaein de la relacin entre el ente
phlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones .." pg. 570).
cs ~:\JllS0 DE DERECI 10 THHUT ARI()
"' E,la J,tillcin de los atributos c,;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion;~) la eleccin de IGS denollli-
naClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo
ilali~no (ob. CIt.. pg. 911.
,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinacin de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ
de adicional, se trata d~ un impue<,to autnomo. Ellmpue~to se adeuda siempre que ,t posean in-
muebles por euelmil del lmite leg~)J'. se ndeude o no contnh~cin inmobiliani\ (R"~l" V >.LDts
COSTA. Curso .... t. JI. pg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h, <,oqeniJ() la misrm
tesi': "Lel lly nm. 9498. que exoner por dit" aos el pago de contribllci(m inmobiliana a LI'
fbnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el pas, no ~; eXlicnde al impuesto de ~().
bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc;
"no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribucin .. , La ~brtti!,a no sigue. no <,e agrcg:~
invariablemente al impuesto de eontribu~in. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"'
\lontC\'idco, Sinehez Rog (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re
e/JI! Pb/1l o y privada, t. X IV, pg, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirdicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233).
La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStitucil' de 1952 se pwnunci tamhin ,ohre
la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,laJeno-
minaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. Lpez Espon(b. !J Gregario, Bouzii (r.:-
d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L nm. 4S-J.6).
J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importacin Je ~utom\'IIc"., ['ur
paltin].ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to la, ventas en
~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el im-
plle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar. ''[n ningn ea,o el importador debe pilgclr
e,to' lnlrueSlOs por mercadera, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11I1l. 5350
! 20. VII. I 96(). !., J U. nm. S2<,lR1. Ante la reiteracin dc los prollullClarniento,. la admlll i,tracin
rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todava pendiente~, No obstante, insiqu') po.,terior-
mente en su prctemin. lo que mOliv( nueva~ ,enteneins en las gU; el T, C. A. reafirm Sll posicin.
expresando adem~ ljlle tl poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema ms que por ra70ntS e~
tnCl,lrnente jurdicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .frl.\f'rII-
dencw l'/ldm'lli.lfracJIl, 1. 1',7. rg. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (mdito), pEg. 103).
99
El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lcin actual del
derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473
del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~
personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposicin de la ley, han contrado la\
obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra
una cosa, ~m relacin a determinada persona" (art. 472 del mismo Cdi~o), sino
un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero.
Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14,
inc. JO del C. T. U., una obligacin que "constituye un vnculo de carcter perso-
nal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligacin.
como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garanta real o con
privilegios especiale~ '5n.
Esta definicin incluso implica una tornade posicin en cuanto a la no acep-
tacin en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr
rem (vase infi"a, IX/S.B,).
El Garantas reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garanta.\ o privilegios
para asegurar la percepcin de su crdito, las que dada su naturaleza jurdica
deben ser nece~ariamente creadas por ley As lo prcv el modelo en su urt. 4,
numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal
expresa, el crdito ser simple, igual a los del dcrecho comn y podr hacerse
efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrn embargar::..e .~Iglendo
el orden pres-cripto en las normas generales de la materia.
Por regla general los derechos positivos establecen priv]egio~ para todo~ los
crditos fiscales (c. c., arto 2369, 6). Para algunos tributos en particular se agrega
un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos
debe asignarse el carcter de un derecho accesorio de garanta contra la cosa. Por
su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun
de buena fe, estas garantas corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y re-
quieren un rgimen especial de proteccin de los terceros. Su funcin es evitar los
efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lcitas
o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepcin del crdito. La existencia de'
esta garanta real hace responsable al adquirente frente al fisco, que ser una re~-
~'El punto fue objelo (!t: particular atencin en 105 trabajos de la comisin. pues si bien IW n p,.
lan dudas acerca de la ,olucin en cuanto a la naturaleza personal del vnculo ,e ue,e( conl<lr con
la colahoracin de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to
del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comln,
100 CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO
ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es
ueeir, que el tercero debe sufrir nicamente la consecuencia del gravamen real que
afecta al inmueble, pucs no hay trasmisin dc la obligacin principal. De esto de-
rivan im[JOrtantcs consecuencias:
al El tercero tiene accin dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no
la prevea expresamente.
b l Si el bien desaparece, la garanta se extingue.
c) La obligacin principal y sus accesorios contina en todas las hiptesis, a
cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponder
de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invo-
cando la transferencia del bien, cosa que podra hacer si el derecho del fisco fuera
un derecho real en la cO.l,a (nnae reale)
d) Pagado el crdito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desapa-
rece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio,
As caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tribu-
tos reales a aquellos cuya obligacin est garantida de esa manera y persO/wln
a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la tcnica terminolgica, ~olo
cs necesario individualilar a los primeros con su caracterstica adicional, por lo
cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garanta real"'l.
Estos gravmenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmo-
biliaria, como ya dijimos, el fisco pretendi que ello\ eran de principio, y que, por
lo tanto, no requeran ley expresa, aunque nunca elabor una teora clara al respec-
to. Fue invocada en ocasin del proyecto que .~e convirti en la ley nacional nm.
9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripcin de 30 ailos correspon-
dientes a los derechos reales, inici,tivl que no prosper en el parlamento que 10
fij en 10 aos. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinin de GIil,MP1ETRO para quien
"luego que la relacin jurdica prevista, imposicin, como toda relacin jurdica,
es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que
por superado en nuestra disciplina cientfica ... me exime de ocuparme de l "5"
Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!.
contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa-
,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcno-
minaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (l." ,,dije
111'('1', en suslitucin de rc~ks y personalc~ evitamJn a~ 1<1 utilizacin dc los ml~mo~ \(lcahlos para
Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculndol'l a IJ rrecedent~ clasificacin ~obrc n'lturale/il del dere
cho, dando la impresin de que los primeros no constituyen un vnclllo person~l.lo que reSlIlta llm
hil ue su propia definicin: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za ()
U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!e~~c
imponihi/ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col
("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario
e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pg. 150).
"Colltribucin inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pg. 109 (vase nota si
gUlente).
TEORA Ot' LOS TRi'3UTOS
<\Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; nm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 30 : nm. R158
de 2(J. Xli. 1927. arto 22: nm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4 (sobre pavimento, cordn, colector y co-
nexiones).
POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teora de que 'Ia ohligacin del impuesto es siempre
una obligacin personar' a la cual la ley puede agregar una "garanta real sobre la C:05a gravada por
el impuesto". entiende que esta garanta existe tambin en el impue~to de contribucin inmahi liana
yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil
hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere
nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pg. 52).
<1 La ley nm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes
rake~)i establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le)
15.809 que reimplant el Impuesto de Enseanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos
anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantas reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la
obligacin "es, por supuesto. de carcter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal
de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pg.14).
5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pg. 417: por simi-
lares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitacin f,
Curso .. " t. IV. pg. 297.
ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo rgimen. Momeyideo. Fondo de'
Cultura Univen,itaria. 1969. pg. 32. Vase comentarios sobre el (Illimo inciso que excepta del [~l
mcn a los adquirentes de buena fe.
CAPTULO IV
EL IMPUESTO
l. NOCiN PRELIMINAR
El impuesto es, sin duda, el tTibuto tpico en la correcta acepcin del trmino,
es decir, el que representa mejor al gnero confundindose prcticamente con l.
Es tambin el ms importante en las finanzas contemporneas y el que presenta
mayor inters cientfico, razones por las cuales no es de extraar que la doctrina
le preste atencin preferente. Pero lo extrao es que su caracterizacin frente al
tributo en general y a las dems especies tributarias ofrezca tan variadas solucio-
nes doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte
de ellas poco satisfactorias.
Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reu-
niendo las caracterstica, e..,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicio-
nales. Su presupuesto sera un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento
de la obligacin, hecho acerca de cuya eleccin el legislador no encuentra los lmi-
tes que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas
caractersticas; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el im-
puesto ingresa al Estado sin ningn condicionamiento que pueda afectar la relacin
jurdica entre este y el contribuyente l.
Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con
fundamento en elementos negativos. Impuesto sera as el tributo que carece de
notas caractersticas particulares, lo que equivale a identificarlo con el gnero y
suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribucin, lo que con-
tiene implcitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aqu las cr-
ticas formuladas a la introduccin de elementos negativos en las definiciones
(supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer tambin en el impuesto
notas caractersticas en los dos elementos que tomamos para la clasificacin de los
tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas
dos observaciones: el presu[luesto de hecho est relacionado exclusivamente con
la situacin econmica del contribuyente; el destino de la recaudacin es extrao
a la relacin juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a
configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes.
caracterstico de los impue~tos.
3. DESTINO
pg.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria pral do diril/o Irihlllrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pg. 454:
P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO Inhulino, 2~ ed .. 1986, Sao Paul, Sarah"J, p:,>. 76 v ~'.:
!. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutrio na Con.lliltiru de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,.
C.>\L\t~ NA VARRG COEU10, Comen/nos a COlls/illll-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m
h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.IO def"irwll;as ... , t.l. Teora del derecho Iribu-
lario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pg. 211\. desarrollad::! llimamcntc en It1.5filwionn.
1Cc. CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO
5. DEFIl"CN
Por razones obvias adoptamos como definicin del impuesto la que contri-
buimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958, en cl mo-
delo C. T. A. L, Y en el anteproyecto uruguayo de 1970, finalmente recogida por
el an. 11 del C. T. U.
La pane medular de la definicin recogida textualmente del modelo -pero
substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos- es la
independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te.
El art. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como
"El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad
especfica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servi-
cios generales".
En la exposicin de motivo~ se deca al respecto: "El criterio seguido en el
anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de sealar. en
primer trmino, los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el
legislador, que en el anteproyecto se denomina con el trmino tcnico de presu-
puesto de hecho y en ~egundo trmino, indicar el destino del tributo. Para definir
el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la inde-
pendencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del
Estado concerniente al mismo contribuyente. Esta independencia constituye el
elemento propio del impuesto, que sirve para distinguirlo de los dem~ tribu lo'.
y constituye el ncleo principal de las definiciones ms impOliantes que ~c cono-
cen en la doctrina. La referencia al de\tino podra haberse omitido ya que el produ-
cido de los impue~to" no tiene en este a... pecto armona y .,imetna con las definicioncs
de los dos restantes tributos, [no obstante lo cual] se consider conveniente incluir
tambin este elemento".
En el modelo C. T. A. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda acti-
vidad estatal relatj\'a al contribuyente".
En la exposicin de motivos se destaca que "la definicin de impuesto prc--
senta dificultades, ya que este responde casi estrictamente a los elementos comu-
nes" (se refiere a los tributos). Despu,~ de referirse a la tendencia de dar una
definicin de carcter negativo se expresa: "La comisin ha credo conveniente
dar como elemento propio y de carcter positivo el de la independencia entre la
obligacin de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su pro-
ducto. Esta podr o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculacin e,., una
cuestin de hecho, desprovista de toda significacin jurdica en 10 que respecta a
la existencia de la obligacin a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to".
El C. T. U. recoge este concepto con pequeas variantes terminolgica~ que
no lo alteran, especialmente en lo relacionado con la sustitucin de hecho genc--
radar por presupuesto de hecho. Tambin lo recogi el derecho brasileo 3 ; prime-
imposto, comignada neste art. 6Q da Emenda '8'. recorrcu-se <lOS trabalhos, inda mliitos de olltra
Comis~ao, atualmente empenhada na revisao e atuli7,a"ao do citado Projeto de Cdigo Tributno
NaciOnal. e da qual fazem parte tres integrantes desta, os drs. GERSO:-" Al.l.s 10 [lA SlI,V A. G1LBER ro
1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-lO
ro, en la enmienda constitucional nm. 18, de 1\1, XII, 1965, incorporada luego
a la Constitucin y po\)teriormente transfefl'da al Cdigo Tributario Nacional (c.
T. N.) de 1966, que en su art 16 establece que: "Imposto o lrihwo cl~;a obriROrao
{cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal
especfica, relativa ao contribuinte". La adopcin del criterio de independencia
como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la ms amplia
adhesin por parte de la doctrina brasilena. Adems de la adhesin de la comisin
que [lropuso su incorporacin al C. T. N. (vase nota 3) es significativ31ade An-
LIl3A y DE BARROS C.,I,RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el con-
cepto de independencia con la clasificacn propiciada por el primero en tributos
vinculados y no vinculados, pero ~in indicar la fuente del mencionado art. 16.
tivo del impuesto y explica por qu tambin deben pagarlo los extranjeros en
cuanto integran esa comunidad'.
La definicin de JF..zE ejerci gran influencia en la doctrina po<;terior, espe-
cialmente en la francesa. DUVERGER, por ejemplo, la adopta con algunos retoques;
as. por ejemplo, entiende que es necesario especificar que la prestacin pecunia-
ria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que
llegan a veces a una detraccin indirecta de los bienes de los particulares. Destaca
que la definicin de H:ZE tiene el mrito de poner de relieve algunos caracteres
fundamentales del impuesto: "a} el carcter forzado que su nombre mismo subra-
ya: se trata de una detraccin 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de
coaccin, no de una detraccin voluntaria, b) el carcter de sin contrapartida; ~in
duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procu-
ran la existencia del Estado, pero no hay ninguna proporcln ni ninguna corre-
lacin directa entre e<;tJS y el impuesto".
En trminos coincidentes lo define SELJG">1AN, para quien el impuesto es "la
contribucin obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<;
gastos hechos en inters comn, sin tener en cuenta las ventajas particulares otor-
gadas a los contribuyentes"7.
Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<; comunes, las tres definicio-
nes tienen el mrito de destacar adecuadamente el principio de la independencia.
Dentro de la concepcin que de la:. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinicin de
impuestos presenta para l caracter~ticas muy espciales Dice al respecto que "es
muy incierto el concepto y la definicin del impue~t() ... entre otra~ razones por la
incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operacin
tcnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo", a la que se agrega la
mexactitud en el uso de los trminos por la legislacin y la literatura. Subraya que
hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza poltica, jurdica.
econmica y tcnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue exa-
minar sintticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno
de ellos". Al analizar la operacin de la imposicin destaca "la independencia de
la prestacin de una contraprestacin por parte del ente pblico y desarrolla espe-
cialmente el elemento capacidad contributiva como principio poltico y como
funcin econmica social que sirve de causajurdica al impue,>to". Anteriormente
en sus Principios de poltica haba definido el impuesto, recogiendo estos mismos
elementos diciendo que "es la exaccin coactiva sobre personas o entes que obtie-
nen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado, de la sociedad
o de la economa nacional y que pagan el tributo independientemente de la presta-
5 Jtn, Crll/rs lh/U'lItaire de .>eu'nce et lgislatlOnfinllnc:'re.\. Paris. Giard. 1912. r;g~. 731
737.
'M. DIIVFR(iER. Finalice.> pi/bUque.l, 6~ eJ .. Paris, Presses Unil'ersitaires. 1968, pg. 100.
, E. R. A. SELlGMAN. Enws.\/Ir 'impor, t. 11. Pars. Gimd, 1914. pg. 175.
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Cln de los servicios pblicos especiales por parte del Estado's. Caben respecto
a esta definicin las mismas consideraciones que las formuladas sobre las ante-
riore!o..
Un ejemplo tpico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusi-
vamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la
nocin del impuesto como obligacin, dice que es "la obligacin de daro de hacer,
coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente auto-
rizado por esta en favor de un ente pblico, teniendo por objeto una suma de dine-
ro o un valor sellado y no constituyendo la sancin de un acto ilcito, salvo que
la .~ancin consista en la extensin a un tercero de una obligacin tributaria"~.
Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su dis-
ciplina. As, por ejemplo, DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta
del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios
necesarios para la produccin de los servicios pblicos generales", definicin que
no satisface las exigencias de una investigacin jurdica y que peca, indudable-
mente por vaguedad 'll . Otros, como SCHMOLDERS, son ms radicales y tambin ms
claros. Critica la definicin legal del R. A. O., la que a su juicio "restringe nota-
blemente el concepto de impuesto", siendo adems discutible "desde el punto de
vista financiero por obvias razones de tcnica fiscal"; cita al respecto la -a su
juicio-- indebida exclusin de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no
son sino una forma particular de impOSIcin al consumo". Frente a ese concepto
del impuesto "producto de la tcnica jurdica", propone la definicin hacendstica
fundada en dos elementos: 1. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente
ningln derecho a prestacin especial alguna del Estado en su favor", lo que sirve
para diferenciarlo de la tasa y la contribucin especial; 2 Q , que el ingreso pblico
no se determina como una operacin de cambio como el precio, "sino por un acto
unilateral de soberana", Define el impuesto con base en estos elementos, como
la "contribucin coactiva sin derecho a contraprestacin"". Similar por su breve-
dad y enfoque, es la antigua definicin de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura
y simplemente la contribucin exigida de cada ciudadano por su parte en los gas-
tos del gobierno"'!.
En la doctrina italiana contempornea de derecho tributario las definiciones
pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros
'[3. GR.llIQTI'I, Principios de la ciencia. pg. 214; PnncipJOs de poltica .... pg. 256,
La S. C. 1. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como caracterstico del im-
pue<;to. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurdico de la
obligacin radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a
1" cokctividad" (sent. nm. 260 de 4. vm, 1967).
" A. BERURI. Corso d'islluzioni di diritto tritutario, Milano. Giuffre. 1965. pg. 46; en la
edicin de 1980. introduce variantes en una muy larga definiCin de~criptiva (pg. 49).
'" D~ VIII DE MARr:o. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. Madrid. 1934. pg.
109.
11 Gl \;TER Scm.\OLDER.S. Teora general del impuesto, trad. esp. L A. Martn Merino, Madrid.
la m" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestacin
pecuniaria que el Estado u otro ente pblico tiene el derecho de exigir en vinud
de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y en el
modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. Esta definicin
reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tri-
butos, como la naturaleza pecuniaria, el carcter coactivo y el fin de conseguir una
entrada; su rasgo ms sealado es el nfasis en 10 que respecta al poder del Estado
y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. A su juicio los
elementos recogidos en la definicin "son los nicos relevantes para la determi-
nacin del concepto jurdico del impuesto"; los requisitos que segn la ciencia de
la hacienda deben concurrir en el impuesto, tales como el de igualdad o el de pro-
porcionalidad, el de certeza, el de comodidad, el de economicidad y el de ela~
ticidad, pueden constituir una norma directriz para el legislador, pero no tienen
significacin alguna en el estudio del ordenamiento jurdico, ya que el carcter
jurdico de impuesto no podra negarse ni al ms inicuo y antieconmico de los
tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que
su objeto fuera procurar a este un ingreso. Incluso considera que las normas cons-
titucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran
...,us conclusiones porque esta enunciacin es solo un principio orientador y no una
norma obligatoria, no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del
impuesto". Semejante, aunque menos apoyada en el poder del Estado, es la defini-
cin de TESORO: "Impuesto es la prestacin pecuniaria debida obligatoriamente
por los particulares al Estado como consecuencia de la sujecin financiera deri-
vada de los vnculos polticos o econmicos sin que el contribuyente obtenga una
ventaja particular como contraprestacin"".
Un numeroso grupo de autores, no solo italianos, sino tambin franceses.
incluyen como elemento esencial en la definicin del impuesto la capacidad con-
tributiva, a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurdica de la obli-
gacin. El fundamento comn debe buscarse en las disposiciones contenidas en
las Constituciones de ambos pases, segn las cuales la imposicin debe hacerse
en proporcin de las posibilidades econmicas de los contribuyentes. "Cualquiera
que sea el valor jurdico de este principio ... su significado no puede ser sino la atri-
bucin del poder impositivo bajo este criterio: imposicin segn la capacidad
contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cmo, cundo y en qu medi-
da los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5.
En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B.
GRIZIOTI1, ya vista, y en la de SANTI ROMA~O, para quien "el impuesto es la presta-
cin ... acargo de quien posee una capacidad contributi va ... ". En FranciaLAfERRIERE
10 define como la "detraccin pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi-
') Esta definicin formulada en JI rappono giuridico d'imposta. Milano. Giuffre. 1937. pg.
l. se mantuvo ina!t;rada en sus obra, Istiluzioni. .. el conceUi ..
'4 GORGIO TESORO, Principi di diritto tribulario, Bari. 1967, pg. 552.
1< DINo JARACH. El hecho imponible, pg. 72.
112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO
Los Cdigos tributarios y dems cuerpos de leyes que contIenen normas ge-
nerales incluyen usualmente definicione<; de los distinto~ tributos y especialmente
del Impucsto. Esta tendencia se mici con el R. A. O. en 1919. continu con el C-
digo mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Cdigos argentinos, el
brasileo y la Ley General Tributaria Espaola.
La Ordenanza Tributaria Alemana. en su reforma de 1977 define los im-
puestos como "prestaciones pecuniarias, que no constituyen la contraprestacin
de una prestacin especial. impuestas por un ente pblico, para la obtencin de
ingresos, a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho ;.tl
que la ley vincula el deber de prestacin. La obtencin de ingresos puede ser un
fin secundario. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios, son im-
puestos a lo~ efectos de esta ley"IR. Al igual que en tantas definiciones doctrinales
se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una
buena tcnica de las definiciones. Tiene el mrito, del cual carecen otras defini-
ciones legales, de destacar la independencia de las prestaciones.
El Cdigo mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. 2" como "las
prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carcter
", J. LArERRIERE y M. WAUr--t:, Trait lmentaire Se ug. Fin .. Paris, LGDJ. ISl52, pg. 219.
11 L. TROTABA~. pg. 215. Vase infm, VI/R.
"Traduccin dc Carlos Pabo Taboad"-. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. Maddd, In~lltuW
de Estudios Fiscales. 1980. con e~tudio preliminr de HEI>.;Z PAULlCK. Lo., derechos t:ompensatorio,
,e r,'flcren a los tributos establecidos en defcna ue la produccin agraria comunitilri<l. Este texto.
ha ,](..10 tradllC](..Io lambin al portugus por Ruy Barbosa Nogucim, en Cdigo tnhul{rio alem(/o(Fo-
rerlsellnstituto Bra,ileiro do Direito Tnhulirio. 1(78). HuboJiversas tnlduc:<.:ione~ eje! lcxto dc 1919:
Ella,guirre. Madrid. Instituto de ESllldios Fis<.:ale~, 1966. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977.
La lerminologa vara segn las traducciones. Vase JARACll. El hecho impunible. pg. 71: GIULlANI
FO:<R01. (,f". AllIcproyl'clO del Cdigo Fiscal, BucnCls Aires. 1942. Al tranc.,. :-';ElRISSIo. La R. A. 0.,
Pri'i. 1922. pl'. 7 . Vase adems las crticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY.
propofllenLlo una definicin <;intlica, en que ponc el nl asi, tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle,.
Dice as' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:un:ria, (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto
jurdico en f:l\"or de la administracin pblica, sin cspecial conexin con una ventaja ofrccid<l por
cll (Cues!ilmes jlllldamentale.l de derecho rributario, Madrid. Instituto de Estud ios Fi~c;J.!es, 1982.
pgs. 45 y 46).
EL IMPuESTO 113
obligatorio a todos aquellos individuos cuya situacin coincida con la que la ley
~eala como hecho generador del crdito fiscal". Tiene el mismo defecto de la
definicin de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mencin de notas comunes a
todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de
las notas caractersticas de los impuestos. especialmente el de la independencia de las
prestaciones. Adem(s, presenta la caracterstica exclusiva de aceptar como pres-
tacin las efectuadas en especie. Los cdigos de 1966 y 1981 introdujeron mo-
dificacione~. sobre todo con respecto al destino "gaMos pblicos" y sustitucin de
prestacin por contribucin. Comentando esta inclUSin destaca FLORES ZAVALA
que en Mico todava subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo.~
derechos de minera. As. por ejemplo, el impuesto de produccin sobre el oro se
pagar en especie y el impuesto sobre la produccin de plata puede ser percibido
en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administra-
cin", Pem la crtica m(s importante que merece la definicin es la de que ella
sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s, debiendo consi-
dcmrsc. por lo tanto. ms una definicin del trihuto que del impuesto 1oJ
El Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires, en cuya preparacin tuvo
actuacin preponderante JARACH, lo define como "la~ prestaciones pecuniarias
que p(lr disposicin del presente Cdigo o por leyes especiale" estn obligados l
ragar a la provincia las personas que realicen acto::.. u operaciones o ~e encuentren
en ~il.Llaciones que la ley considera como hechos itr.ponibles', y agrega en el inci-
~o ,~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. acto, operacin o Sltuacln de la
vida econmica de los que .:ste Cdigo o le} es [i~cales especiales hagan derender
el nacimiento de la obligacin impositiva", E~ta definicIn que ejerci gran in-
lluencia en los d.:ms cdigos provinciales, merece r.:<;ervus similares a las formu-
ladas a la dctlnicin me'(icana, En ella no ~e de::..tacan las notas caractersticus de
lo~ impuestos que sirven para diferenciarl().~ de las ta~as y bs contribucione~. Lu
diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge ms bien, como 10 destaca
KAUf MAr-,~ en ~u comentario, de la comparacin de eqa::.. definiciones con ]us de
lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. 3i! y 4":'\\.
El Cdipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. 161a parte medular
de la definicin propuesta en el modelo C. T. A. L. (vase supra. IV/S. nota 3).
Caractersticas particulares poseen la, definiciones de la Ley General Tribu-
taria espaola (L. G. T.), de 31, XII, 1963. En el art. 26 de~pus de acoger la cla-
SIficacin tripartita. dice en el apartado c) "son impuestos lo." tributo.~ exigidos sin
contrarrcstacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesin o gasto de la ren-
ta"" y agrega en el numo 2: " ... particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>no-
mmadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI,an sin especial considerdcin a
" E. FLORE' Z.-\\'I\IA Elemento.\' de finun:;u!' [nbllCUs mrxicanas. 2l)-\ ~J .. Mxico, EJil.
P(lrr~. 1991. pgs. 36 ~ 46.
:'.1 M. K.-\l'f'.\j.~N,,", Cdigo jcai do' la provinCIa de DllfrlO.I Aires, La Plata. i 9'-19. r~. 11.
114 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
8. O.>\SIFICACIONES
2' 1\. AMORS R](A. Le\" genera! tributarw. Madrid. Editorial Revista de Derecho Financiera.
1467. pg. 353.
Tambin merece crticas la dIstincin enlre hechos Jurr.]cos y econmicos; los hechos toma-
dos por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligacin son por t1 r/.n ,iempre hecho~ jurdicos.
De,e otro punto de VIsta, la eleccin de un acto jurdico como presupuICsto. no le quita el carcter
de hn'!w pma d derecho lrihulario.
,) J. L. PREZ DE A y ALA Y E. GONZLEZ. Curso de dererho tribu/armo t. 1, 4~ed., Madrid. Edersa.
19i:\fl, pg. 193.
-' rt~RElRO L>\P>\TZ_\, Curso de derecho financiero espaiol, ob. ciL, pg. 176.
::.< J. \I>\RT'< QllERI\LT y C. LOZA~'iO SERRA:-;O, Cur.5O de derechu financiero y tributario, ob. cil..
pig. :-\9.
" [llbl,ografa:
TR.; \.>.lX DE 1: "s, 1"[\.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs
pfdes imp6/j mdirec/s dans un s.v.lteme fiscal, premiere seSSlon, Pars, Sirey, 1935.
F. S.>\i.-.:z DE B;!AND.~, "lmpuesIOS direelos e indirectos", enHaciendu y derecho. t. [l. pg. 429.
\1. CHRTIE~, La distinction des mpts directs et des impuls mdirects. prsente-t-e/le encore
un relle l/ti/iI. Coimbra. 1955.
El IMPUESTO 115
;7 Invocando esta norma ,e cre. en 1935, el impue~to a la renta, por perodos de diez ano, y
,tlficaJo a eaJa vcncimiento, complcmentada~ despus por leye~ convenio. La C:on,titueln de
: 994 mantuvo esa norma. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. constitucionaliz el
sistema Je b leyes convenio. agregando que "b~ contrihllc.:iones previstas cn c,te inciso son Cl)-
l',u(cipablcs" mediante tales leycs, '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1n y 1,ls Provincia'" El
[<?glmen de la Constitu~in ::llllerior est trmildo por lodu<; los autore~. desde el dohk puM) de vista
de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nacin y dc las leyes convenio. Por la ineons-
lllucinalidad, vase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(.I-. oh. CiL, pg. 299;11 ~('TOR VILLEGIIS, Ob.L pgs. 217 y 21 R;
l>,R\("Il, Cursu SJI{J('rior ... , ob.ci!. pgs 30 y 32. por la wmtiluchmalidad de h'; leyes conwnio.
(j,IRciA BEU1.-\f("~, en EHUdi(l5 de deredwfmanciero, ROf)OLFO R. SPSSO, ;n [)I'rec/o cons!irucirmal
Iri/nllario, y posteriormente. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. "lio-
10c<1llsto del rgimen federal". en Revi.\/a Je dererho trilJ/llarw. t. VIII. Ruer.os Aires. 19Y4. nm .
.t3, pg. 5; pi.lrCllas leyes convenio,]. O. CASAS, "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/.aci(m
d,; la RepllD!i;:a ArgcnlH1d". rn DLTee/1O fillllll('icw. XL V. 1g::\l). pg. 1: E. Bl '-ll-GO'-:. sobre la <11,-
tri h'Jc'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po, lCll)n pf0\-j nc ial. Di., tri/mcirJlI d compe encias ['arlfa !'lOS
oilrt' dlstil/IO.\ mvpj,,~ dI:' gnbiemo, ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. A. D. T" en Cuademo_\
I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. nm. . 19S7. pg. 459; ,obre b distribu~illl de compclcw;lil
en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. Buenos Aire ... , Ediciones Dcpalma. 1992. ,,,"\O(I,\C[N AR-
(;L,rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS, "Ll A. A. E. F. anle la ueclaracin de necesidad dc reforma parcwl
'.:e la COllstllULHn \lacionaj'. en RfV;sICl de LJerecho Tributario. 2~ nmcro cxlr<lordinario. Hueno.'
""ires. 19lJ4. p;'ig. 617, con pfOpl)~icilHle, que en lo ,uh'lancial fueron recl)gidas por J" remna de
IeN_k Sobre esta V1~e Errecar- Doctrinl Tributaria, nmero exlra 177, 1994. ~ohre reforma com-
:'luc'ioJ1al. con divrsos estudios. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculaciln con este teiTId el de
13- 1 1 (j0~1. AlgllntH COIj\'lderilcion'_\ 50bre el !elli-rall.\mt>jsco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. en el
q)j~ dc\laca el carctcr lk con~tilucioIlalizacin de la, leyes con\'enio, con la diferencia de que al
~<~Jblcccr que e<,(a'i dehern aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo,; entre la nacin y las provincias-'.
~>lOS dcbern ,e'r prcvio~ a la ~(Incj(n de la ley, lo quc "d<l prderencia it lo, pr)dere5 ejccutivO"
,obre los podcrc, legl\1a!ivm. C!nc ~c hmllarn a lonna[l.,lr1m"
La e O!1'lI(llciln de 199--1 constituciotlalll: Lamhin la interprctactln. genCi'alnlCnLe admitida,
'.obre la potesliId concurreme de I~ nacin y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione, indirectas.
:' H. L"1.I'~~!n Rl,j-R. P,-Cl\ d'iCOl1omie. pg~. 5 Y 18; G. RULl.t~_RF.. pg. 346; G. GE~T Y G.
'fXiER. Mal/uel di' drmlfisCil/, Paris, LG DJ. 19~. pg. 43;J. C. MARTf.;loZ y P. DI M,IL ro>,. Draft fiscol
COIllcmp()/'a/ll. t. 1. Pan~, Lilee. 198. pg. 420_
el. IMPUESTO 117
B) Doctrina
~, JOH'I STUART MILL. Principios de (""conon/fa po/bica, trad. de T. Ortiz. Mxico. Fonllo de
Cuttura Econmica. 1943. p!1.". 813.
~'F. NEl."MARK, ob. cit.. pg. 407; G. RULLltRb pg. 352. Oice COS("]A~J que la razn de esta
pcr~stencia "es fcilmente comprensible si se piensa que este problema, como aquel de las impo-
siciones proporcionales y progresivas. de la eleccin entre deuda pblica e impuesto extraordinario
sohre el patrimonio, est en e~tricta conexin con la distribucin de las cargas tributarias sobre la~
distintas clases sociales (ob. cll., pg. 1).
JI UGO PArl, Travmu .... pg. 48 .
." B. GR1710TTI. ob. cie.. pg. 223.
118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO
J.' \'ElI~IARJ(, pgs. 407 (1429. CO~('jA"'I, prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlri-
bUliv". definiendo a los immeslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rdilo () a la posesin de
un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. a su con-
sumo o a su produccin". D;~wca que e~Ul. definicin coincide con la de J O. N. li. (ob. cil., pg. 3).
)..1 El comil estaba integrado por los mC.l0rc~ ex~rto, de lo, ..,ei, pa<,es, presididos pOtO
\iJT\! \RK. Los restantes mi;mbros eran Jos profesores Al HFRS. de Kiel; ALAJ:' BARRERE, de Pars; CE-
'.~Rlo Co,cr "NJ, de Roma; el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"', Consejero de Estado de Luxemburgo; los pro-
fe,ores ~1"JJRJ('E MASOJN. de Bruxelles; B. SCHHWSTOCJ(, de La Haya: CARL SI IOIIP. de l\'ew York: G.
STA \1\1.'\"Il. de Roma y G. V f'DH . de Pars. Lasproporciones de los impuestos "directos" ;n los 6 pa.\e~
;ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. 8: Pases Bajos 56, 2; A!cmania .'iO. 6: Blgica
41,2: FranCia 34. 8 e [taa 27, 4. C. E. E. (Coml~i6n RapJlorl da Comit Fiscal er Flnancier, 1962,
pg. 24). Esa e,tructura se manliene en 10\ aos siguientes. en los que se regbtra una evolucin
notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. V. A., que en los pases de la C. E representa
j1fomedialmente ell8 % sobre el totl.l de sus ingresos lributario~, y en los dems ?ases analizados,
IIlcluso .lapn y I\'llcva Zelanda, el 19% (Val Monitor. Amsterdam, IBFD, myo, 1990, pg. 4).
Postenorffiente se registran lmportante, mcorporacones entre ellas las de 'Suila y China Popular.
EL IMPJESTO 119
cuando "la norma jurdica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del im-
puesto para ohrener de otra per,\"Ol1a.. el reembolso del impuesTO pagado ... ", (in-
Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales, dirigido por E?<.RIQUE FUENTE~ QUINTA~A, con
calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos. celebrado en La Rbida, Espaia, en agosto
de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria, nm. 34. t. VII. 1980, pg. 1).
120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO
" "La concepcin de que los impuestos diw:.:tos. y especialmente el impueslo a la renta son
superiore~ desde el punto de vista econmico y social a los impuestos indirectos es errnea como lo
demucstra 1,\ npericncia cumplida de,de la reforma de 1914-1917, dice DU\"ERta;R; en realidad "Id
quen::lla de impuc~los directos e indirectos se est -conviniendo en una querell de pali:l.bras como
consecuencia de la pcrsonalizacin de los impuestm indlrectm, y la despersonalizacin de los im-
puestos directos". "La reforma Caillaux represent un progre,o con,iderahle sohre le.\ qlJa/re
I'eilles, como cstas constituyeron un progre,o re,pecto de la fiscalidad de L'anden rgi/lll'. "EI
error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm .. Caillaux lamelltndose d~ la decddelK'ja del
impuesto directo pcrson1 y ljUC intcntan impedirla, es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101.:1."
(oh. cit.. pgs. 31!. 316 Y 322).
En parecidos trminos se haha expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era
l'iclOrianael argumento fundamental segn el cual los iIllpue~lo~ direclo~. es decir, el impuesto sobre
la renta, normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una produccin determinada".
Termina su cstudio diciendo "L,. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer
a las nuevas exigencias, ~in deJr de ~er buenos impuestos, talllo desde el punto de vi,til econlmice<,
L'Olno del social. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas pblicas de post-guerra" (ob.
cit.. pgs. 766 y 780).
Sobre 1:1 evolucin hi~trica Vase: mprs slIr transac/wn.l, IransmissiollS ctchiffre d'affmres.
I'rohieme" du march commu.'! el dc /'il1fgration intemalionale. Archives lnternalionle~ de Fi-
n~nces Publ iljues; Fnljucte dirige par M. :vr"~OI'; et E. MORSELLI (Pars. Librairic Gnrale de Droit
el d Jumprudence. 1959), con informes sobre 19 pa~e~ y un estudio general de MASOI';. Acerca del
Impuesto en la U. R. S. S., donde es el ms importante del ~istema de ingresos pblicos. vaseJE';"Y
GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. Saggi mil economia e .mUe fmame sovietiche. Milano. GluHrc. 1955, pg.
69. Una vI~ln general mi, aClualililda sobre el tema en Europa, Estados Unido~ y la L'. R. S. S., en
G. SCH~lOLDERS, "Tul"llover taxes'. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1, Bur. 1. F. D ..
Amsterdam. 1966.
COSCIA"I. considerando "indispensable" la COeX,tencia de amnos lipos de impuesto>. en-
tiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rdito"
(ob. cit.. pg. 16 l. Sus Ideas al respecto e ... peClalmente referidas a los pases en desarrollo enlomada
lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. Bucnos Aires. Ediciones Depalma. 1961. pg. 25. Yen forma ms
general en la cir.lda comunicacin al Seminario de La Rbida.
EL IMPUESTO 121
C) Conclusiones
en In.\titl/ciones, re~pecto del concepto de autonoma (12.2.1 .. p~g. 38. nota 50.
1 B. GRIZIOTTl, "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". en R1Vi'ila di f)mlt'!
Finan::;iario (' Scienza delle Finan::;e. 1,1937. pg. 147.
122 C,--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO
'. L'n eJemplo claro de <,stn situacin e~ el proyecto de la contribucin inmobiharia de \1on-
re,,"ldco de 1993. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI; inC(ln~
lilucionalidad anle la c:m~r;l de representantes. malerial recogido en R('v;I'/u Tnbl1faria, l. XX.
EL IMPUESTO 123
ImpllC,\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos, positi-
vos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribu-
yente.
Planteada as la diferencia, puede sostenerse. de"de cl punto de vista terieo-
financiero, que el prototipo () tal vez el nico impuesto personal sera el impuesto
progre",ivo ~obre la renta global. Los dems seran reale~, incluso cl impuesto al
patrimonio, que solo tiene en cuenta los bienes posedos prescindiendo de las
rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de
la capacidad contributiva y de las prdiuas que eventualmente pueden ocasionarle
los bienes poseuos 'j sujetos al impuesto. En cambio, el impuesto a la renta global
es tericamente inobjetable desde este punto de vista.
No obstante, en la prctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau.
Las dificultade.s ue la administracin para detenninar y controlar con absolutu
exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes, y la
tendencia de estos a evadir el impuesto, notoria en los pases latinos, han trado
Cl1mo consecuencia la introduccin de elementos reales en los impue.~to~ perso-
nales a fin ue evitar la evasin. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro
derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria.
En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. Para e\'tar su\
efectos regresivos, que en muchos casos los convierten en inversamente propor-
cionales a la capacidad contributiva, caso que ~e da en los impuestos al consulllo
de bienes de liSO general y de demanda rgida. se han t'\tablccido exoneraciones
y alcuotas diferentes segn la~ posibilidades econmica~ de l(l~ presuntos con su-
midore\4c.
Por otnl parte, las carncterfliticas econmica5 de cada pJi, permiten JI legis-
lador presumir con muy grandes posibilidades de xito que ciertas manifestacio-
nes aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. En tal
caso se encuentra en nuestro pas, como en todos los pases latinoamericanos, la
posesin de grandes extensione~ de tierra, presupuesto poltico-econmico del
antiguo impuesto de sobreta.~a inmobiliaria, en el que incluso se justificaba la apli-
caci6n de la tasa progresiva, en principio inadecuada para los impuestos reale~.
Ambos procesm han sido caracterizadO>. en la doctrina con las felices expre-
siones de personalizacin de los impuc,<,tos reales y despersonalizacin o "reali-
zacin" de los impuestos personales 4., .
~]l. TIlTnl~Y, "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<;ao", en lJi'-l'i/o Tri'
bu/,-!o u/I/ill. vol. 10, R. T. Sao Paulo, 1990, pg. 296.
41 11. l.o\l'J-r'BuRGf-)<, Prcis d' conomie e/ de lfl,illation-finanrih"!',I, 3"'" tl., Pari" Sircy.
1947, pg. 194, quien habla lambin de impues/m sl'mipersonale,l' entre los cuales incluye a lo,
impue,los l'cdulares sobre las rentas: M. DUV,RGfJ<. ob. cit.. pg. 31 S. qmcn utili7a tambin la cxrre-
,in im{'osicimlr"'\" //Iix/G.I. Refirindo,e al fracaso prctico del impueslo a b renta dice "La nocin
dc un impuc~to mdirccto pcr,onal plrece contradecirse en sus trminos pero es preferible un instru-
mento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elstico segn la naturalez~ de los objetos a
medir". El problema no e., el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia
imponible lerica. Cllya. relacin con la maleria imponible real vara segn la eategQr~ de contrl-
buycnl(". ,ino el dc ~()metcr a todo., a uni icy comln.
124 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
A) Concepto v fundamento
1.a ntica es aplicable el nuestro pas. ya quc cn la corta experiencia d.; dicz aos, el impuesto
a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. pnmero, de la segregacin
d' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ.rIa~ como
impue-tos reales y segundo. a la evasin por d~llc:iencia del control administratIvo.
Ya,c en el mismo sentido: E. O' ALB[RGO. La crisi del/'imposta personare su! reddifo,
Pado\'a. CcdJm. 193 l.
En euanto il la per~onali;a,:in de los impuestos indirectos por la va de exenciones. lo quc por
otra parte demostrara la utihdad de la c:la~iric:a;in en directos e indirectos, v::tse M. CHRTiEN. ob.
ei!.
~1 r. NEU~l,\K, 'PrblCmes de progre,<,~i\'it dans une tlscalitc rationnelle", enRevlle de Scien'
ce 1'1 Lgisla/wll Flllandere. 1950. pg:. 390.
EL IMPU:STO
tracin de tierras, que guardan, de acuerdo con las reglas de la experiencIa, una
relacin aproximada con la capacidad contributiva. Tambin se citan el ImpUeSto
a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e
gravan en relacin con el capital que los produce, caso de nuestros ex impue,,[o,
a las ganancias elevadas y a las superrentas. Pero en estos caso" la fundnentaci6n
es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades polticas, como lJ
de combatir determinadas estructuras econmicas, como el latifundiu 45, las gran-
dt'.\" empresas, por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopolis de
B) Dificultades de aplicacin
C) Procedimientos
") El pro;edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas fsicas con tass dcsde
el5 al SO';{,; en el impuesto alas actividades financiera!>. del 10 aI18 G,f); ll palrimoniodcl 0.5 JI 1Sk.
con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la,as respcctiv~~
,e aplican solo sobre el excedente del mnimo no Imponible; impuesto la con;enlracin de ticrra~.
dcl1 al 5%, ,obre el valor impuc.~to a la produccin mnillla exigible de las explotaciones agro-
pecuarias del 25 ~I 50% sobre la produccin ficta; en 1;] impue,lO a las berenci~s, legados y don~
ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el
contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI;] 80%.
Hast 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regan alcu()la~ desde el 0,79;, hasta el 3%.
~' 1.<1 delerminilcin Je la frmula presenta cerll complejidad que en la prClic sc ha
solucionado con la prepara<:in de [ilblas. Mayores detalle,; sobre el procedimiento y ~u~ po,ibilida-
des de adapta;ln en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. 1. yol. 2, 3" ed.. 1966, pg. 44), B.
CORBELLA y D. SI~O:-'ET, "Introduccn al anlisis de la progresi\idad continua", cn Revislll
Tributaria. t. XIII. 19f\f\, pg. 257. con nota del autor en p.g. 267. en la que se comenta tambin la
Recomendacin aprobada en la VIII Jornada L. H. A., cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw,
t. V. nm. 26, pg. 425. La ponencia del relator general ESR1QUE J. REIe;. cst puhlicada en D. F., (
XXVlI B. 1979. pg,. 641 a 659.
EL IMPUESTO 127
D) Derecho comparado
<1 E. R. A. SELlGMAi'>, L'impt progressif ('/1 thorie el en pralique, trad. de A. Marcaggi. Paris,
Giard-Brierc,IYOY.
j:! ACHILLE DONATO GIA>;NI:>II. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemticoulla Co.lllIujof!('
iraliana. diritti da p, CALA~ll\Nr)RF. e A. LEV:, voL 1, Firenze, Barbera. 1950. pg, 279. cn cl qUi"
sostienc quc el art. 53, mc. 2~ l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de pro-
gres"ivit'". establece solo una directIva al legislador. quien aun estando Jurdicamente obligado a
cumplirla. permanece como rbitro de cscoger lo!' medios m~ oportunos y especialmente de esta-
blec~r el rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mnimo. que represente un plat-
nico homenaje al principio. ~in real eficacia prctica. hasta un mximo quc puedc significar la clmega
total de Estado dc las rentas ms elevadas (pg. 284) (Reproducido en f conce/ll ... , pg. 174). A.
B[RLlRI, "l,' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta
lribmaria". enSerim scelll di diritto tributario, Milano, Giuffre, 1990, pg. 491. Acerca de la aplica-
cin de la norma al "sistema tribulJ.rio", \'a.~eF. FORTE, "11 prohlema della progressiviteon partico
lare riguardo al sistema tributario italiano", en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:,
1. 1952. pg. 30 l.
l' AUOMAR BALEEIRo. Limita:oes .... pgs. 330 y 337, "Trihutos graduados son los progresi-
a
vos ... ", (pg. 355): Urna inrrodurtio cienria du"jwnfa.l: 4~ ed., 1967. Ro, Forense. pg. 200. S.
CAU,.m,< NAV>\RRO COF.LHO, oh. cil.. pgs. 88 y ~s.
128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10
tades econmicas del contribuyente en general, concepto dentro del cual, en prin-
cipio, debe ser incluida la progresividad. El punto es de solucin dudosa y de poca
aplicacin prctica, pues es difcil concebir situaciones de conflictos.!.
A) Nocin general
B) Concepto de confisracin
Como se dijo, la confiscacin implica el apoderamiento por el Estado de
biene,; sin la justa compensacin". Generalmente el derecho la acepta en calidad
de pena. con tradicional aplicacin en materia de infracciones aduaneras'ro, pero
" ['EDRO ;\(d '.i 1:,' l).I/ A~r'\ ,\~ l'om,,;n tando esta disposicin dice que "hay exproriaci('r, ']~
inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu.,>to (jUC ,,,; r,~pare el Dl~lJUIClO. porqul' est de por !lleJ:I'
lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<;", citando a continuacin varios casos pre\ isto~ en ..1
legisla<:in (L CUI,olllucn Po/liCil cofomhwnaj/4f.J I\, Tcmls. I0<.f}, p:g, 2901. Estc institu(,) tkl~~
su semejanza con 1m, impuc\tm a la~ wpcrrcn(s establccido~ en pases europeos pma c,lstigu '."
ganancias especulativas y las obtenidas en el merc,ldo negro uurilnle la guC'rra.
130 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
El criterio rector para intentar una solucin a este difcil tema es el de la ade-
cuacin de los impuestos al principio de la capacidad contributiva, criterio que
cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina, como se puso de mani-
fiesto en la XIV Jornada L. A. D. T. de 1989 y recogido expresa o implcitamente
por las Constituciones, como se expone en Instituciones, en nm. 62.3.8.
E) Doctrina latinoamericana
que continan siendo de plena propiedad dI! ellas. El contribuyente es, nicamr-n-
te, deudor del impuesto, y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero, consti-
tutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribucin a los gastos
generales del E~tado. Se trata, puet., de una prestacin pecuniaria, sicndo preci-
samente por ello que se distingue de las otras obligacionet. que el Estado puede
imponer y que tienen por objeto o un hacer, o un sufrir, o un dar cosas distinta~
de dinero. No puede confundirse, pues, ni asimilarse con la expropiacin o con
las limitaciones al dominio que tiene su campo de accin propio sobre las cosas
que son objeto de la propiedad privada. El impuesto es siempre una prestacin en
dinero, quc tiene el carcter de entrega definitiva para cubrir las necesidades fi-
nancieras del Estado"61.
(,1 Senl. nm. 12 de 15, Il, 1960, por la COrte integrada por LPLZ ESPO,>IM, di,corde pur lo,
fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. ASTIGA~RI\G,\, discorde en cuanto el procedimlcnto
seguido para ~llstanciar la presente accin, DE GREGURIO, BouzA (redactor). EClllo\ ARRI". en 1 ..Il!. I
42. caso 5336.
La ,en!. nm, 449 de 1996 esli' reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(), l. r. pcg, 25.
Y los comentarios de Jl,A:>." CARl-O~ PEIRA;>"O FALlO. en pg. 20.
', En Revi.lta 7ribu/aria, t. XVI, 1989, estn publicados importantes documentos de e~ta
Jornada: las Recomendaciones en pg. 449. el R('lato general de VILLEGAS. en pg. 465. la Ponencia
Nacional uruguaya deNELl y V '\].D~ YHI'GO VILLANUSTRE. en pg, 385 y la Comuniea~il1 de/\. M"ll
en pg. 499.
134 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
G) El problema en Uru?uay
' EDUARDO J. CO\.lTl.'RE. La opinin aparece en un caso prctico quc dcbc iltnbuir,c '-ll dlrcctor
dc la revista. Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administracin, t. 40, pg. 56. Dewlca que la
"teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro pas la difusin quc mcrc('c" invocando
como precedentes la teorajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc '\rgcntina.
136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO
so~tuvo con carcter general, que "ladimensinue la cuunta de todo tributo tiene,
desde luego, lmites naturales derivados de su propia ndole", vulnerados los cua-
les "el alzamiento del tributo sera ilegtimo, por contrauecir su fundamento y
carete .. :'. De lo contrario, "habra de admitirse la procedencia y legitimidad poco
menos que unnimemente negaJa, de establecer impuestos confiscatorios .. "IA.
Por nuestra parte, sostuvimos tambin en la primera edicin la vinculacin
indirecta del problema con el derecho de propiedad, posicin que hemos revisado
en lo') trminos expuesto" al principio de este numeral 12. Reconocamos, no
obstante, que "en principio, la confiscacin, como jnstrumento normal de pri-
vacin uc los bienes de los particulares en favor del fisco, est desprovista de fun-
damento jurdico constitucional (pg. 290), Solo puede encontrar fundamento
como pena y los derechos po:-.itivos, incluso el nacional, conocen ms de un caso
justificado de esta aplicacin'b.l.
Nuestra jurisprudencia es reuucida, a pesar de la importancia del tema j' de
las posibilidades de discusin que nuestra legislacin ofreca, especialmente en
los impuesto~ a las herencias, legados y donaciones vigentes durante ochenta
aos, en los que la ley admita desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la rique-
za trasmitida.
En la citada sentencia de la S. C. ]. de 1960 (.wpra, IV/12.E.) -;obre inconsri-
tuciomliuau de este impuesto, la Corte declar 4ue J no violaba ninguna dispo-
sicin constitucional y que, por otra parte, la nocin de confiscacin, generalmen-
te uumitida en abstracto, no ha podiJo ser fijada con precl~in por la doctrina,
razones por las cuale~ consider que el cuerpo "carece de instrumentos constitu-
cionales adecuados para determinar :-.i es o no confIscatorio el lmite del 80%".
La sentencia sostiene, siguiendo a]IJ\.1FNEZ DE ARCHAGA, que el art. 32 no e~
aplicable a lo,) impuestos, sino a la expropiacin. Tampoco consider aplicable
al art. 14 relativo a la confiscacin, ya que este "lo que prohbe es imponer la pena
de confiscacin de biene:-. por razones de carcter poltico, fijando a este respecto
un lmite a la~ leyes penale~" Por otra parte, sostiene que e~ sumamente difcil
establecer un lmite a la palabra confiscacin, la que "carece de un sentido fijo y
preciso para el derecho fiscal, pues si bien se acepta que el imrue.~to no habd de
exceder de cierto>. lmites, nadie ha podido an determinur cundo y Cmo ser
posible establecer con relativa precisin, el tanto por ciento impl)sitivo fuera del
cual debera considerarse confiscatorio el impuesto". Por ltimo, invoca el arto 49
de la Constitucin que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los lmites que
establezca la ley", aspecto que se an.alizar en el numeral :o.iguiente.
',< El Cdigo Penal prev con sancin econmica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un
mal patrimonlI" la "Clmfiscacln dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeu-
lado .. ". la legisl'lci()Jllribularia. e..,pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos, apoyndO~1:
en Slmil"rcs fundamento~ prevn el "comiso" que es una especie de eonfiscadn aplicable a quien
"comercia en gneros prohibidos": la legislacin europea de postguerra estableci impuestos
\erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento
castigar a quienes -'ie hab,m enriqueciLlo con la, especulaciones y mercado negro dUfi.lnte la guerra.
EL IMPUES ro 137
En lo quc tiene que ver con la imposicin excesiva, estos impuestos plantean
problemas particulares de poltica f"cal en matcria social y econmica.
En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~, las soluciones tan disnares de
Argentina y Uruguay y la evolucin de la legislacin en este ltimo pas, que des-
pus de haher conocido alcllOlas de 80 % lo derog totalmente en 1974 y lo restable-
ci parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985, son hechos que estn uemostrando
la decisiva influencia de los idearios polticos imperante~ en cada tiempo y lugar.
La sentencia de 1960, para admitir la~ altas tasas, invoca la oricntacin cons-
titucional en materia de herencias que resulta del art. 49 que solo dispone como
regla para el legislador, que "la lnea recta ascendente y la descendente tendrn
un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas".
"Si este ltimo a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposit,/ClS a las
sucesiones, nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto
y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la in-
constitucionalidad, no hay por qu entrar a su amlisis. La Constitucin reconoce
en esa norma el derecho sucesorio, pero dentro de los lmites que estable7,ca la ley
y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho
sucesorio, sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que de-
terminan un tratamiento preferente para la lnea recta ascendente o descendente".
La sentencia se funda en la interpretacin literal de los artculos citados. El
argumento ms fuerte es sin duda el que deriva del art. 49, originario de la Consti-
tucin de 1434, que se caracteriz por su tendencia a limitar el derecho ele pro~
piedad. En materia sucesoria es evidente que la evolucin de nuestro derecho es
francamente favorable a su restriccin. As como el legislador pudo disminuirlo
del dcimo al cuarto grado de parente'!co, puede muy bien someterlo a un rgimen
impositivo gravoso, fundado en las mismas razones de orden ~ocial. Al respecto
debe tenerse en cuenta: 1'l. que la Constitucin, como dice la sentencia de la Corte,
solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la lnea
recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el
legislador; 2. que las altas tailas de la legislacin vigente adquieren gravedad
solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraos, y esto siempre
dentro de las cuotas hereditarias m5 elevadas, debiendo tenerse en cuenta que las
alcuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos.
138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110
No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a ttulo gratuito son
lo~ que ofrecen mayores posibilidades a la fijacin de altas tasas y, por lo tanto,
son los que ofreccn mayor campo a la discusin de estos problemas. Ellos pueden
pcrseguir, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribucin de riqueza,
forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enri-
quecimiento repentino y gratuito, sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza
altos niveles y beneficia a personas extraas al ncleo familiar. Es un caso ms del
problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los dere-
chm, individuales reconocidos por la Constitucin. cuando existan razones de
inters general, entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una
ms ju,>ta distribucin de la riqueza.
Una de las opiniones ms invocadas en la doctrina internacional por lajerar-
qua cientfica del autor y por su posicin ideolgica en materia econmica y so-
cial es la de JOHN STUART MILL, quien sostuvo "como regla general la libertad de
testar, pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo
incapaces de valerse por s mismos sern una carga para el Estado, debe reservarse
en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les dara; y segunda: que no
debera permitirse a nadie adquirir por herencia ms de 10 necesario para vivir con
moderada independencia. En caso dc (lb intestato, toda la propiedad debe pasar
al Estado el cual debera estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para
lo::.. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta, teniendo
en cuenta las circunstancias. las capacidades y la educacin de aquellos" (Priwi-
pios de economa poltica, trad. de T. Ortiz, Mxico, Fondo de Cultura Econmi-
ca, 1943, pg, 879),
Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron
sostenidas en nuestro ras por BATLLE, quien consideraba que "la herencia sin li-
mitacion.:s, sin grandes limitaciones, constituye un profundo mal saciar', pero
admitiendo, no obstante, el derecho de testar en favor de los allegados, pero evi-
tando la trasmisin de grandes riquezas y su acumulacin en pocas manos, lo que
debe ser impedido por la legislacin (R. GIUDlCI, Batlle)' el hatflismo, Montevi-
deo, 1928, pgs. 1180 y ss.). Esta,~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran in-
fluencia en la legislacin, tanto en la reduccin de los grado.~ ele parentesco hasta
el cuarto grado. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910, que
alcanz el mximo de 80% en las escalas ms altas en 1946.
La misma tendencia extrafiscal se sigui en los impuestos sobre la tierra, pri-
mero en la ley de 1919 que cre el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria,
fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistT-
butivos de la riqueza, ya que su producto estaba destinado a financiar las pensio-
nes por vejez; luego, en 1960, con el impuesto progresivo a la renta potencial
presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficien-
cia. Fueron impuestos que tenan tambin el efecto de incentivar la subdivisin
de la tierra (vase Instituciones, nm. 51).
En Amrica Latina, donde la concentracin de las riquezas, especialmente
la territorial, es el resultado de circunstancias histricas ajenas al esfuerzo de los
139
(~G. AHl'.\lADA, Interpre1acin pol/lCiJ de los unfiue.l'/o l' suceSOrlO.I', Crdoba. D. G. de Publ.,
1931, pg. 60, reproduce e~\ad"tic,l~ altlrnen\c ]ustratlvas. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires
existan 15 famili;:s propictaril~ cI[b unl de cxtcm,iones d; ti;rra rnilyOrC~ d; J UO.OOO hect;as, de
la~ cuales unl con rn~ de400.000 hcctreas. otra, ms de 300.000 hectreas y otra con ms de 200.000
hectrea~. La mlsrnl ~ituacln sc registr cn L"ruguay, donde fueron numerosos los latifundios de
m;~ dc 100.000 hectreas,
V ase adems considemcione .. que formulel sobre lel nccc,id"d de un ~i"ernel impmirlVO guC'
ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm, y capitales (pg, 97): la ... mi .. mas idel.., son
desarrolbdas en su Tratado ... , L JI, pg, 665,
.,' Va~e XIV Jornada l. L. A. D. T. (Conclusiones. tmm 11, pg. 31) Y nuestro intorme en pg.
270.
CAPTCLO V
LA TASA
1. A\lTECEDE\lTES
La tasa es, sin duda, el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u
caructerizacin. Tal vez en ningn tema del derecho tributario, tan rico de por s
en las discrepancias doctrinales, se observan tantas divergencias hasta el punto de
poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclu-
siones muy diferentes.
Una de las explicaciones ms admisibles es la de que en el estudio de este
imtitutu es donde ms se han confundido los elementos econmicos, polticos y
jurdicos que integran el fenmeno financiero. Otra explicacin e.'o la de que el pre-
supuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa. es una presta-
cin estatal que presenta gran similitud, desde el punto de vista objetivo. con las
prestaciones que dan lugar al pago del precio. lo que dificulta extraordinariamente
la aplicacin del criterio de distincin unnimemente admitido y tan claro, cuando
se le considera en forma abstracta, relativo a la fuente de la ohligacin; ley para
los tributo~. acuerdo de voluntades para los precios (vase supra. III12,).
La doctrina italiana pre!:>ti en el pasado mayor atencin al tema y fij posi-
ciones bsicas, luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina es-
paola y latinoamericana. Esta ltima es laque ms ha avanzado en la formulacin
jurdica del concepto, a lo largo de una evolucin que culmin en la XV Jornada
LA. D. T.. celebrada en Caracas en 1991.
Si se analizan las distintas teora~ europeas anteriores, con criterio sistem-
tico. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenmeno
financiero, una primera agrupacin se impone en teoras econmicas, jurdicas y
mixtas o complejas. Representante tpico de la primera tendencia es EINAUDl, pero
tambin otros economistas, entre ellos DE Vm DE MARCO; de la segunda. MARIO
PC'GLIE<;E y A. D. GI.-\.;:-.INI, con diferencias entre s, el primero con gran influencia
en nuestra posicin. y de la tcrceraB. GI<I/IOTII con su concepcin unitaria de los
institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales.
El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teora,~ que nu responden es-
trictamente a estas concepciones cientficas. ya sea confundiendo en forma inad-
mi.~ible elementos de distinta naturaleza, ya introduciendo dentro de q concep-
cin. elementos extraos que le hacen perder unidad '
, Una cxplJ,icilm exhaustiva de las di~tintas teoras y opiniones doctrmak.' puede wr_t <:'11 1.\
onra de GIA~lPlrTRo, Las taSU.I en la IWClellda pb/ca (Monlevideo. Faeultad de Derecho ! Cien,'l~,'
Sociales.19591. De un alcance ms reducido es la resea doctrinaria qu~, hieimlJ, en f/I /alii\. "r.
~it., reproducida en ] 2' ed. del Cuno de finanza;- (1. 1. 1958. pl~">. S 1 Y .~',). donde eon fine' f\','Il-
142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI',RIC
C::lp,\lmenle didcticos se anali/.an las teora, ms importantes: las econmicas en el anlisIs de las
ro,iciones de FLORA. DE VJTl DE /l.-fARCO, EI"ALDI. D' ALBERGO YSELI(~,lA \ y parti\:ularmenle las leo-
ras tpicamente tributarias de JZL TA"GORRA y PUGLIEsE.la ltima de las eualc~ sirve de base en di,-
tinto grado a las teoras de B. GRlzloTrr. TloS(1RO y J . W.~CIl.
Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teoras como la francesa, en el curso de estel:<lptulo,
debe destacar~e ljue. por ra:rones oo\as, e~as re-ferencias se harn Fundamentalmente con rcspecto
,l las teoras jurdco-trbmaras. descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas
en general. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n econmica de
cambio.
~ El art. 14 elel anteproyecto dice:
"Tasa. Es el (fbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurdil:a e'pe-
dfiL'a del E,[.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o
corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine, perseguidos con su establecimiento".
Eltexlo del art.16 del modelo, con distinta terminologa recoge en lo ~ubstan(.:11 el conce[lto,
,'on alguna diferencia que se analiza ms adelante. Dice as:
"Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o poten-
ci,d de un servicio pblico individualiwdo en el nmtribuyente. Su produl:to no debe tener un destino
ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obliga(n. No e~ tasa la contraprestacin reci-
bida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado".
Puhhcildo cn Revista Tributaria, l. XVIII, nm. 105, pg. 457. Anteriormente trat la evo
lunn y la jllriSprlll.lcnClil del tema en el mbito nacional, en IInuario de Derecho Tributario. t. 1,
pg. llJ. Vase adems Tosos. flrecio.\ e Impl,e~'o.\", Montevideo. F. C. lJ., 1993.
'Publicada en Revlla Trihl,taria, t. XIX, nm. 106, pg. 47.
j Publlc,\das en Rel'lsru Tnblltarw, t. XVIII, nm. 105, pg. 541.
trada en la conclusin 8:0., sobre la distincin de las tasas y los precios en funcin
del concepto de servicio inherente al Estado, especialmente con los participmtes
espaiioles. Respecto a las diferencias con la posicin de la doctrina espaola, pue-
de mencionarse la incidencia de sulegislaein sobre precios pblicos de 1988, qUe
ha merecido importantes objeciones7 En sentido favorable a la doctrina latinoa-
mericana, particularmente a la uruguaya, debe mencionarse la aceptacin -prc-
ticamente por unanimidad- del elemento destino (conc1u~in ]()4), que hasta
entonces haba merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso.~ tributaristas latinoa-
mericanos. motivadas, a nuestro juicio, por una confu~in sobre el alcance de
nuestra posicin.
2, NOCiN PRELIMINAR
Como nocin preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obli-
gacin est vinculada jurdicamente a determinadas actividades del Estado,
relacionadas directamente con el contribuyente". Es 10 nico que est fuera de
discusin. Tratndose de un tributo, la obligacin de pagarlo debe e",tar creada por
la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho, que en el tributo est
constituido, como ya hemos dicho, por una actividad del Estado "que concierne
de modo particular al contribuyente".
Esta concepcin bsica de la tasa como tributo vinculado es la dominante,
con distintos matices, por la doctrina contempornea ms prestigiosa. En Italia es
la posicin de PL:GLlESF. y dems integrantes de la escuela de Pava que adjudican
a dicha vinculacin la categora de causa, criterio rechazado por A. D. GIA~"<INI
Y MJCHELI. Similar posicin a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA,
como se vio en supra, IlI/6 y 7, En Bnl'jil, si bien se acepta la naturaleza tributaria
de la tasa. reconocida expresamente en la Constitucin, el concepto de vincula-
cin presenta variantes en la legislacin, al <ldmitir como elemento constitutivo
la prestacin estatal potencial y no la efectiva. Lo que est fuera de discusin en 1<1
doctrina contempornea es la naturaleza tributaria de la obligacin de las personas
en quienes se individualiza el servicio, lo que implica la necesidad de que se cons-
taten todos los elementos que configuran los tributos. En Cruguay esta posicin
es unnimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<;e
algunas discrepancias, sobre todo en el pasado, en cuanto a la exten",in del con-
cepto R y a la utilizacin indebida del trmino tasas para denominar situaciones que
'Vas~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip\ ",\. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. A.
V. D. T., 1991. pg. 191) Y su artculo "Tasas y precios pblicos". en RevlSla Espwlola de Derecho
Financil'ro. nm. 64. Madrid. Civitas. 1989. pg. 485. Es muy ilustrativa la comunicacin presellt~da
a la Jornada por A. C."YN GALl .. RDO. Vase adems A. AG;LL AGl.lERO. catedrtica de derecho li-
nanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. "Los precios pblicos: prestacin patrimunial
de carcter pblico no tributaria". en Ci~itasRe,i.llil de derecho financiero. nm. 80. 1993. pg. 547.
'Las lasas en la huciendupblica de Gl AJAP1ETRO BOR~As. constiluye la ohrade mayor enjundia
que conocemos sobre el tema. el que qued. en su momento. prcticamente agotado en ella. Denlro
de la literatura nacional el carcter trihutario tle la lm,a, con toda~ su~ con.,ecuenCld'. ha 'oldo reco-
144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO
3. ELEMEl'.'Tos CARACTERSTICOS
Una definicin de taSa que ..;rva para diferenciarla de los precios y de 1m res-
tantes tributo), requiere, pues, la determinacin de sus elementos propios y carac-
tersticos.
Como consideracin preliminar debe recordarse que toda especie tributaria
debe reunir todos los elementos caractersticos del gnero; es un requisito ine-
ludible, no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal, y que en el de-
recho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideracin, admitiendo,
por va constitucional, que la cuanta sea fijada por la administracin. En tal caso
se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas
y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperacin de los costos
de los servicios que les presten .. .", de acuerdo con los mtodos que debe eslable-
cer la ley (art. 338, 2 Q ); la Constitucin de Ecudor dispone que "las lasas y la~
contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley" (art. 53,
2'"); la Constitucin de Per de 1993, establece que "los arancele~ y tasas se regu-
lan mediante decreto supremo" (art. 74, 12 ).
nocido tambin expresamente por POSA,DAS BELGP.~ '.0, en .,u onra antes citada (pg. 122),J E. /\/ /I"!
en su estudio "La ftlente de la obligacin trinutaria en las tasa.';'. en ReVISto. de DerN;ho Flnancifro
.v liacienda Pblica. 1954. pig. 401; E. SAYAGcts LA~O. ob. cil.. t. II. pg. 426,)" en nuestro estudio
"Las tJ.'J.', publicado en Revista de Econo/IJ(u. t. III. mms. 171' IR. 1950. pgs. 543 y 659. Y en la
consulta profesional puhlicada en L. J. U. T .. 22, 11, 1951. pg. 57. con el ttulo de "La creacin de
tribulos por los goblcrnm departamentales". El concepto rue recogido. sin ninguna discrepancia. j l
por el anteproyecto de Cdigo Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo ,in alteraciones ha~ld el
pre,ente.
145
4. DIVISIBILIDAD
tasa deben ser divisibles en el sentido ante::.. expresado, es decir, que se::m suscep-
tibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. Muchos autores dan por
sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. No obstante, cabe
sealar algunas discrepancius. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro
ambiente al decir:
"Es indudable que lu divisibilidad no es caractersticu exclusiva de los ser-
vicios financiados [lor medio de tasas, pues ella se da tambin en otros, como, ["Jor
ejemplo, los financiados por precios; tambin es cierto que servicios divisibles
pticden ser financiados por impuestos, pero ninguna de estas circunstancias cons-
tituye un obstculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa
tenga que ser necesariamente un servicio divisible. La tcrccra objecin es fcil-
mente de~cartable; sosticne quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servi-
cios individuales y divisible.');), sino que hay servicios indivisibles como el de
administracin de justicia y el de alumbrado pblico que pueden ser financiados
por tasas. En lo que respecta al primero, la discrepancia resulta de un difercntc
concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo, de una calificacin recha-
zadu ror la doctrina mayoritaria y por la.iuri~prudencia de la S C. J."Y.
La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. 1'. A. L.,
lo~ derechos positivos que han definido la tasa, incluso nLle~tro derecho desde el
anteproyecto de 1958. La Ley General Tributaria espaola expresa que la tasa
corresponde a "una actividad que se refiera, afecte o benefcie de modo particulur
ul sujeto pasivo" (art. 26, 1). En el Brasil tanto la.~ ltimas constituciones (art. 145,
11 de la Constitucin de 1988) como el Cdigo Tributario Nacional (art. 77) es-
tablecen que las tasas corresponden a "servicios pblicos especficm, y dvisible~".
El C. T. ., recogiendo la redaccin del rroyecto de 1970, establece que la ucli-
vidad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "especfica del
Estado hacia el contribuyente". Por su parte, el modelo de Cdigo Tributario la
define diciendo que el hecho generador est con~tituido por la prestacin "de un
~ervicio pblico individualizado en el contribuyente"'. Todos estos enunciados
responden al concepto nico de que los servicios que sirven de presupuesto de
hecho a la obligacin de pap:ar la tasa, son servicios que 5e rrestan a personas
determinadas, una o varias, lo que necesariamente implica la caracterstica de que
el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. Si el servicio es indivi-
sible falta unode los presupuestos bsicos de la tasa, yaqueno podrindividualizarse
a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. En
muchos casos podr presumirse esa utilizacin, pero esta cs una circunstancia
eventual y, por 10 tanto, incompatible con la nocin bsica de tasa.
En ese sentido A. D. GIAN:--<INI es categrico. En el anlisis inicial que realiza
desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas, sobre las distmtas clascs de
tributos dice: " .. otras veces por fin el .~ervicio pblico, dada su propia naturalen y
el modo en quc est ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan
'GIAMPIETRO BORRAs, ab. cit., pgs. 11R y 605. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. v<t.,e
infra. VIII y V/13.2.
LA TASA 147
singularmente a determinadas personas. sea porque estas las soliciten, sea porque
deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal", En esta "tercera hiptesis,
si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un inter" ]lbli-
ca, sin emhargo, como .)e ha dicho, esa finalidad solo puede alcanzarse mediante
el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw,
por lo que es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, al meno.~ la mayor
parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestin del servicio, Esta ltima especie de
tributo es la tasa".
y ms adelante dice: "Por otra ]larte, .~i la conexin de las tasas con los ser-
vicios divisibles es jurdicamente relevante, no es en razn a que el producto de
las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios ser-
vicios, sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestacin debida por
el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te pblico quc afecta particu{armenre al
ohligado. [o que solo puede comprobar.le en los servicios que se consideran
divihles ('n la ordenacin administrativa del ente. Por tanto.. el presupuesto
necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba produ-
cirse la realizacin de un ~ervicio pblico que interesa per.\"Onalmentl' al obliga-
do". Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n .
'" ACHILLE Do>;,qo GIAN~I~I. Instituciones .... pgs. 42 y 51, (JOMES IJf SOl.'iA. Compendio.
resume su po_,icl(n diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lInturalcza propia rermile
que se identifique .. , la fraccin utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuen-
Cla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en funcr'n de esa fraeci6n inJI-
yidualmlOnte utilizada" (pg. 140)_
"E. SAY,'\(;lh L,\~(), ob_ dI.. t. l. pgs. 143 y 3R2.
1: GILLlA"1 FO,,'R01'(i[. Derecho fill(lllciero. ob.cit.. l. l. 5' ed .. pg, 294: hRM'II. Fillal1~us p-
hllca_l. oh. eit., p<g, 235 ,GAMPIErRO en diverso, p~ajc' de su obr~. t~ntas veces citada. aunque P\),,>
riormente. eomenlanJo el M!. 12. acept la re'ilricci{m ll activlC.bd JUIdlca. como solucin legl'-
148 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
I:J.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos lmites. la delimitacin dc la tasa del prceio ... aunquc
doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posicin" ("AnliSIS del Cdigo Tributario", CIclo
organi7.aJo por la D. G. r. y el CJET, Montevideo, F. C. U., pg. 123.
l' S.C. NAVARROCOELIIO, Comelltriosa Cml.\/Ulrr:lode JY88,4~ed., Ro, Forense, 1992, pgs.
4R y ss. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.\/ema tributr;o na Constiruiriiode 1988,Sfo Paulo. Sarai\a, 1989.
pg~. 62 'f ss. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitucin, excl\iy~ los servll:im,
de polica. limitando el concepto a la "utiliza;[io de servl;os pblicos esp;cficos e di\"i~\"eis pres-
tados ilO contribuinte, sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa vlida pril Jeles prescindir,
limltildaaocllsto daprestao;iio" (Revista Dos Tribunlis, nm. 8,1994. pig" 14 Y 15):A. ARAV,O \1E-
IIA Y M. PL,\7.A'i VEGA, despu~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo
de Estado !':olombiano (en 1,\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios pblicos dan
lugilr ,l un contrillo Je aJhesin y no a unarelilcin tributmia), llegan a la eOncl\l'In extrema de que
"]J tasa entraiilla noci6n de contraprestacin, efectIva potencial, que puede corresponder. bien a
la prcsw.lin de un scrvicio pblico del cual es usuario diredo el contribuyente (luz, agua, energa).
qlc d~,-ir. Jel cual se beneficia dircctamente, o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eo-
mtlll UCl>licia, polica, asistencia social), o sea, de los cuales puede llegar a sen ir.,e potencialmente'".
Entrc <.llro~ ejemplos de la~ '"lasas ms importantes aplicada',. en Colombia" ponen alcantarillado.
telfono. recoleccin de basura~, alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario, Bogot, 1. C. D. T.,
1991. p<p. 1no a 104). A. R"'\-liREZ CARDO:\A, analiadetenidamcnle la frmula del modelo C. T. A. L.
Y ~ostiellc una pmicin similar, inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.jlldiciales y
Je los scr\"lCm, pblicos srcurHJarms o empre>;a~ publicas no rentable~ ... ) las obligatorias .. como
la, de seguridad .,ocia],' (Dererlw tributarlO, Bogot, Edil. Temis, 1990. pg. 4).
l' ACIIILI.1o DO~ATO GJANNJr>;I, IlJstituciones ... pg. 59.
1.' Ob. cit.. pg. 218.
LA TASA 149
sidad, con su,; consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la
remuneracin, de que el particular es libre de asumir o no la obligacin y de que
el Estado puede negarse a efectuar la prestacin si no se le remunera.
En cambio, en el primer grupo, la administracin y lajusticia estn obligados
a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley
de su creacin. No interesa en este primer anlisis si el servicio se cumple en be-
neficio de intereses generales (mantenimiento del orden, preservacin de la higie-
m; y en general las funciones de polica) o en beneficio de un inters particular (por
ejl~mplo, otorgamiento de un documento prohatoriol. Siempre que se produzcan
las hiptesis establecidas en las normas generales que crean el servicio, el Estadll
deber efectuar la prestacin, de oficio o a peticin de parte. Solo podr perciblf
el tributo, si una norma legal ha dado a esa prestacin estatal el carcter de presu-
puesto de la obligacin.
Dehe recordarse, adems, que est unnimemente admitida la correspon-
dencia entre la tasa y los servicios jurdicos inherentes al Estado; lo que plantea
discrepancias e.~ la aceptacin de que otros servicio~ que presta el E.~tado, es-
pecialmente 1m, de carcter econmico, remunerados mediante precios, puedan
-segn su organizacin jurdica- dar lugar al pago de la tasa en sustitucin de
los precios1 6 . ~uestra posicin, si se quiere re~trictiva, es la dominante en la doc-
trina latinoamericana como qued evidenciado en la XV Jornada 1. L. A. D. T. La
oposicin dentro del mbito latinoamericano es minoritaria '7 .
Pero considerando la jerarqua cientfica de sus defensores, deben formular-
se razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los ser-
vicios jurdicos que presta el E!:-otado. Los contrarios aducen que las funciones del
Estado han sido y son variables segn las ideas polticas dominantes en cada tiem-
po y lugar; el hecho es innegable, pero debe tenerse presente que la tesis est
referida a la organizacin estatal que rija. En la actualidad se refiere al Estado de
derecho, democrtico, con divisin de funciones, en el Cltalla funcin jurJica de im-
poner obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obliga-
Ii> Es la base de la teora ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en
cuenta su rclacin con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~t organizado el
servicio, en: ta,as por el ejercicio de un poder del Estado, tasas rclalivI.' a instituciones uc utilidad
phlica y tasas por el uso especial dc las e();"l.'; de dominio pblico. La.' primems la" 5ubul\'id~ en
tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las ,cgundas comprenden servicio.., econmicos C0l110
el de cOlllunicaciones. Es la posicin de GI;'M~I'.1 ~o HORR.~S y de GJl:LI.\NI FO\R01'C,E en Argentina,
ue GER,\LD() ATALJll.\ en Bnl~I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia.
I? Como ya ~; adelant, ia com;Jusin octava fuc aprobadl. por una mayora redUC1U, pcro Id
opo~ici{n fue sustentada primordialmente por lo, participantes espaoles. Entrt: los ms prestigiosos
especialistas. \'ot~ron il f~\'or lo.> uclq!ado~ arge'ntinos c."s.-'.s, Vlrl,H~\S y BocnnARD, los colom-
biano; ARI\\GO, LI:lVA y FLREZ, los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en
su totalidJd. Entre ](J,' autori,.auo,; votos por la negativa, puedcn m~n;i()narse los de &'111;>".1)1-1 y
A BUBA. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. En la doctnn). argt:nlinaASOREY y :\ . \ V.\"
RRJ"E. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-;I, y siguiendo ;xpre~amt:nle la teora de Gr.\\\Ic,I,
mantienen la posicin del autor. so.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilis-
trieo de la legislaCin PO:,itlviI sobre la m;:teria" (ob. cit.. LI, S~ eu .. pg. 2(5).
151
toria, es privativa del Estado. En teora es admisible que esa organizacin no sea
universal y permanente. En tal ca~o habr un nuevo elenco de temas reservados
al Estado y para ella ser aplicable la tesis que defendemos. En otros trminos, esta
es 'plicable a nuestra organizacin institucional actual y no a Estado,', organizados
sobre otras bases ideolgicas.
En la expmicin de motivos del proyecto de 1970 decamos: que la restric-
cin de las tasas a los servicios de naturaleza jurdica sigue parcialmente la teora
de Pli(;JF~F, "ya sea como una solucin puramente cientfica o meramente legis-
lativa, ella cumple la funcin de distinguir netamente las tasas de los precios, pro-
blema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente ex-
traordinurias, LlllJturalezajurdica tenida en cuenta en la definicin est tomada
en el sentido de opuesta a la puramente econmica, Las prestaciones econmica",
del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman
en consecuencia, por su propia conveniencia, ~on retribuidas mediante euntra-
prestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genricamente
el nombre de precio. "En cambio, las tasas seran las contraprestaciones que los
contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasin
tambin de una prestucin especfica del Estado, pero que, en este caso, es inde-
pendiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. Son prestaciones
jurdicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano,
y que, en principio, son gratuitas, a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios
econmicos". A continuacin se citan como ejemplos los actos de autorizacin,
aprobacin, inscripcin en los registros pbhcos y dilucidacin ue confletos por
la aHlif!i~(rdU(jfl ; .iUMIdil.
" y ase al respecto "mesa redonda ,ohre la contrihucin inmohiliari<l. urhana y ~uburhanil y
la t,ba general muni(.:lp~l del dcpartamento de Montevideo", expOSIcIn dejo L. SiAW y el jlu~tj'[\ti\'o
dCflCllC r()~Inior. en Revista Tributaria. t. XX. nm. 113. pg. 1~O.
152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO
podra interpretarse que los servicios administrativos a que hace mencin la dis-
posicin, son los de naturaleza jurdica y no econmica o material, pero por el con-
trario se declara partidario de la teora de GIAN:-.IINI 2U .
La Ley General Tributaria de E~paa da un concepto m~ amplio incluyrn-
do, adems de los servicios pblicos, la utilizacin del dominio pblico y la reali-
zacin por la administracin de una actividad, a la que no califica, sino que simple-
mente la caracteriza por su vinculacin particular al sujeto pasivo. Esta amplitud
del concepto, tradicional en la legislacin e'ipaola, haba ya dado lugar a eviden-
tes distorsiones, espedalmente en lo que respecta a la creacin de tasas por va
administrativa, que intent solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y
Exacciones Parafiscales de 26, XII, 1958.
6. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO
tin se plantea solo en los servicios de inters general que requieren una orguni
zacin estable, pero cuya utilizacin por los particulares es eventual, ya sea
porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. o porque el
particular no juzga oportuno utilizarlo. Se citan como ejemplos de estas hiptesis
servicios pblicos como suministro de agua o energa. de existencia indispensable
y de ntilizacin contingente, que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los even-
tuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra",il fundadas objecio-
nes al rgimen vigente 22 .
7. VE-';TAJA
1'\0 e~
un elemento esencial y por e50 est totalmente desechado en nuestro
derecho. La Jornada de Caracas tambin declar que "no con&tituyc un elemento
esencia]', a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>; (conclusin 4, aprobada
por unanimidad, 4 [ votos). En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'"
A. D. GIA.NNIl\l, GO\1ES DE SOUSA, BALEEIRO y JAHACJI, quien modific su primitiva
opinin, citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO,)iclln en la pri-
mera edicin de esta obra.
En la doctrina clsica, especialmente en la de filiacin econmica, la ventaja
era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. Pero
tambin se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporneos como
BERLlRI y PCGLIESE. Para lARACH, como ya se dijo, las autnticas tasas tienen como
causa jurdica exclusivamente la contraprestacin y debe, por 10 tanto, ser fijo. "11
tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/
vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente,
reale o presunta".
La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-.te
elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la
tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar,>e con un poco
:, GmlES DE SO;SA, al explicar el sentido del mj~mo, Jicc quc SI.: jusliCica perfectamente qLe
el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l lCtivid:de, euya uti li/.aci!n pm IDs conlrihuyentes sea obligarona;
"en tal~s casos bast~ que eXJst, el scni<:lO o duivijaJ p"-Ta quc el contrhuyente quede obligado al
pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc' (Cofllfh'ndio, pg. 140). Rl 'f BAllflOS,\ ~or,!J[!!lA
recuerda que la comisin dcl Cdigo C. T. :-l. di<:c c.ue la ulila.cin potencial se refiere solo al con-
tnhuyente .'y no como podra parecer p"r el texto, a su prestacin por parte (!i.:1 poder trihutante: en
eredo. de no ser as podra pretenderse la cobra!l2.a de tasas cn razn de ~:rvil"io~ de neacin futura
o hipottlCl (oh. cil., pg. 127).
E~ta e, tamhin la posicin de ATALJB.\. en su inten'cncin en -'Sistema uibutano cn la e on~
lllUCln dc 1l/SS". en aparl:ntc opO-'lCin l] concepto de Ulilaciln potencial. al manifestar reitera-
damente que la ohligacHn requiere 'ralOs ... ~I.: acontecen quundo acontecidos., .. (Revista de Direi
ro Tribmri(l, nm. 51, 1990, pg. 141).
~,\VA.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del.,ervicio '.1: em verdilde.
anomala. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<;a dc laxa. ,\ in-
cluso no concelto de tIXa Jo elemento 'd~spomhi]dade> entre ns, d~\'ell~e. alm da tradic,;ao. as
L'xigGnCla, dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento' (oh. ce pg. 51).
LA TASA 155
de buena voluntad, tambin es verdad que a[guna", veces falta en absoluto. como
acontece en las tasas dehidas por aplicacin de la ley penaL o es ,~o[o aparente, por
basarse en una situacin artificiosa, como ocurre cuando el Estado seala un l-
mite a la actividad del particular y despus establece que este debe pagar una
cantidad para obtener el beneficio de la remocin de e~a traba". El manido ejem-
plo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal, que para
BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. ha dado lugar a que ambos
autores acusen a sus razonamientos del vicio de peticin de principios.
En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl.) IlF SOUSA.
Compendio .. (1 ed.): en la segunda edicin reitera su opinin diciendo que es
errnea la conclusin de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja
individual recibida por el individuo ... ". Lm servicio,~ finanCiados por ta",a", no
buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo ,~ino a la colecti\"idad",
En Uruguay es la opinin dominante y como tal fue incorrorada al C. T. pu-
diendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes, como la de POS,\n.\S
BELl.;RA';O --quien apoyndose en la teora de la causa representada por la ventaja.
lleg a negar carcter coacli\o a la tasa-, que han de~apareeido por la evolucin
de las ideas del autor. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la
tasa es que exi.~ta una prestacin del Estado "hacia el obligado, de donde, segn
lo", casos, puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.'.
Si partimos de la nocin bsica de [a tasa, parece innegable que el Estado
puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurdico que le es
inherente con re",pecto a personas determinadas, proporcione o no ventajas a
estos. El E",tado en uso de ~u soberana finunciera opta por el establecimiento de
una tasa, porque considera ju::..to que la~ nece~ldades del servicio ::..ean cubiena5
total o parcialmente. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente, por quienes han
dado lugar a su organizacin y funcionamiento y no porque e,qas obtL~ngan de
aquel una vemaja o provecho.
A diferencia de 10 que sucede con los servicios econmicos remunerados por
precios, el presupuesto de hecho de la tasa. o sea, la condicin necesaria y sufi-
ciente para que nazca la obligacin, e~ exclusivamente el funcionamiento del ser-
vicio, proporcione o no -rrpetimos-- ventajas al obligado.
Naturalmente que en el Estado de derecho contemporneo, la creacIn y
funcionamiento de servicio", se hace en el inters general de la ~ocI.:dad)', por lo
tanto, proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. Puede
~uceder, y sucede frecuentemente, que un servicio determinado (otorgamiento de
un documento probatorio, por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::.. lISU:1-
:1 A. BERLlRl, Pnllci/JI .... pg\. 319 Y ss.: M. PUGI If''ir, Le Il1s!>e .... pi.'s. 45 y 46; hR \CH.
Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111.1,11:' dJ re,Risrrn. Pauova, Ct:dam. 1937, p;g, 27; CilASNISl.lll,l-
ilurirme.l. ,., pg. 51; ALl\l'\~ B \I.FE1RO. Dirl:'l!o" . ob. ell., pgs. 284 a 28Y~ R. CiOME<; DE Sor. S \.
Compendio .... l' eJ .. pj.!"~. 319 a 340; 2~ ell .. pg, 141. G. GI"MP~ErR(), p.J.f!. 163: G. POSAD""
BELGR,\ "0. "'La l'Onlribllcin dt: mejor'l.', ". en Rnisla D. P. P .. X V, nnl. 1SO, 1953. per. 330;f)l'rechn
ribulario. pg. 13~
156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO
A) Ineficacia jurdica
~ .. R. GO\lES DE SOUSA. Compendio ... , pg. \.j.();AUO\lM B .\LEEIRo.lJlrelto ... ob. ~it., rg. 293:
B. RIBEIRO DE M{lP\~s. ob. (it., pg. 49: Rl y B,\RBOSA N"OGlEIRA, pg. 122: \1. Dl;vc;r,ER. pg,;. 90
Y 9\; A. BERllRl. PrincIPI ... , vol. 1. 1952. pg. 305; Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e
Finan,e. 1. 1951. pg. 130: Corso ... , pg. 71
159
A) Doble requisito
B) Destino
La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 ,
a nuestro juicio por un error de interpretacin, ya que se le atribua e! ~ignificado
de prohibir a la administracin dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino
ajeno al servicio, cireull"tancia ajena al derecho tributario material que, por lo tan-
to, no poda integrar el concepto del tributo.
Como lo hemos dicho en los comentarios al C. T. U., la interpretacin co-
rrecta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro des-
tino que la financiacin del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". Si
la administracin, en los hechos, le da a una ta"a legalmente establecida otro desti-
no, se producir una malversacin de fondos, sobre lo cual no puede eXistir otra
opinin diferente a la de que e~ una cuestin ajena al derecho tributario, que no
puede influir en la validez de la obligacin del particular.
Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a
esa interpretaein errnca. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada
L. A. D. T. la alteracin de la redaccin, dejando aclarado que el requi~ito se rel'e-
ra a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administracin. La conclu-
sin 1O, acoge ampliamente, por42 votos, incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA, el
verdadero sentido al establecer:
"La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la finan-
ciacin de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hiptesis
de incidencia de la obligacin.
"Si de las circunstancias relativas a la creacIn del tn buto surge que la yero a-
dera finalidad de su creacin es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la
tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-;e que se e~t ante
otra especie tributaria cuya creacin dehe cumplir con los reqUIsitos constitucio-
nales pertinente!>., en especial en cuanto a la potestad para establecerlo".
C) La razonabre equivalencia
E~ta nueva concepcin de la equivalencia econmica, inCOr[lOrada al art. 12
del C. T., tiene como fuente directa el proyecto de 1970, que se refiere expresa-
mente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. T.
A. L., como elemento idneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la
jurisprudencia de la S. C. J. de Uruguay.
En la exposicin de motivos del mencionado proyecto "se considera como
elemento esencial del concepto de tasa, que w producido ,~e de,~tine a la necesidad
de! servicio pblico correspondiente. Con esta solucin no ~e per'iiglle hu!>.car una
limitacin de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mis-
mos, pero s evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad
e!>.tatal que constituye la nica causa jurdica de la obligacin" Cita en apoyo de
esta pOE>icin el anteproyecto de Gm. fEs DE SOUSA, la opinin de AUm.lAR BALELlRO
y la exposicin del senador Echegoyen en la comisin e!>.pecal de la rerorma
constitucional de 1952.
;r. H"'lOR YU.LEC,,\S, CUI".\O .... ob. eit.. 5~ ed .. 1990, pg. 92: GeR."LDu /\ T."LlIJ.'<, "HlpICSC de
incidncia lribulc'iria". en RnI.\W Tnlmlrw, Sao Pmilo, 1973, pg. 176.
162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O
D) Otras limitaciul/(,s
" Manual d' dfrl'dw finallcicro. ob, cit.. \'01. X 11, La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI.1I.
pg. 34.
Para cl problema en el Jer~cho espafiol, \"asc F..l CO~ES \n .\, "L:s laS8, en ,'1 mar'_'o d;; \in
siStCll1;1 trlhulario ju~lO". en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. \ladnd. C1\ !la'. n .m ..~ 1
1986. pg. 325.
c" Dl'<OJ,\I{,\(II, !'rinCl/JI. ... ob, eil.. p;ig~. 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl, pg. 1.":-:. \''-'d'L' ad"m\
opinin de esle alll()r .\ohre los lributos COnfiSCil.lorllK ill/TU. V]/9 .. sen!. S C. J. nm. ::0.". S. IX
1965: nm. 1 12, 21, VII. 1965 Y 309. 22. X, 1965. SenL S. c.. Bllenos Aires, 7. VIL Il)M, en Re'l'>!.!
lmfmeslos. t. XX!L nm. 20, pg. 379.
16< ~;URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO
\, La doctrina e., exlraorJinariarnente abundante. Entre biS {)bra~ JTls conocidas csUi ti [Jrtll'
cifllO di capacita contrilmliw 1Ie! Jimio fm(ln~iario. dc r. M ~r;-~./ jO,'I. Torino. UTET. 1970, ljuicn
sostiene la te,i, ampl iil JI nm~idcrar la \'incubcin del principio ,'on el gO;C de 1m servicios pbli<:.:os
cn su totalidad. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y .illri'prudencia puedc verse en
Tru/lalO di diritro rriburario, (hrigido por A. Amatueei. (oh. cit.. vol. J. t. J. <:Jp, Vil) al cuidado de
F. MOSClIE ITI, ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/ gWJllziu. limilan/e le scel/e de/leglslarore
tnhUlI1rio" (pg, 267 J. Para las distintas teoras \ ';;~e la colaboracin de G. LORE.'zuc<. quien atribuye
importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. 2" (pg~. 305 Yss.),
ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. 1993, La aplicacin del
principio a todos los tnbutos es sostenida por A. F'\~T071I, Dm/lo l/"Ib:/larlO. Torino. UTET, 1991.
pg. 33 .
.11 A. TARSITA~O. "El principio constitucional de cp,lC:dad (,;pntributi va". en LSII/JOS de de
recho ciHISrllucio/wllllbllfario. en Homcnaje al profe.'or J. C. Ll'Qlll, coordmad por 1!. (,wrl.\
1l~l.sl :'oler. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma, 19\)4. pgs, 307 y ~s,
LA rASA 165
Gm,1ES Dl': SOl.:SA al comentar el proyecto de Cdigo Tributario que pona fuertes
trabas a dichos abusos, deca: "La conceptuacin de la tasa reviste excepcional
importancia jurdica; siendo rgidas y nominadas las atribuciones de competencia
en cuanto a los impue.~tos, ms necesariamente genrica la atribucin en cuanto
a hL~ ta~as, proporcionan e~tas el terreno ms propicio para la evasin de las limi-
taciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a travs
del establecimiento de autnticos impuestos caracterizados formalmente como
tasas". CORDEIROMACHADO, ex ministro dchacicnda. citado por AUOMAR BALFI'JRU,
se expresa en trminos similares, opinin compartida por este, quien destaca que
aun antes de la:'> disposiciones vigentes. los tribunales, especialmente el supremo
tribunal federal, corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales
varia5falsas [mas. que disimulaban impostas de competencia ajena. El Cdigo
Tributario Nacional en su art. 77 prohibi que las tasa.~ tuvieran la misma base de
clculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre
el capital de las mismas empresas. Posteriormellle la Constitucin refirindose al
mismo tema estableci que "para la cobranza de las ta~as !lO se podr tomar como
base de clculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". Las opi-
niones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarqua
y posterior. implica una derogacin t,cita del C. T. N., el problema no tiene impor-
tancia en cuanto al presupuesto de hecho. pues "una tasa con hecho generador
idntico al de cualquier impuesto no sera ta'>a sino impuesto. De tasa tendra solo
el nomhre". Igual opinin expresa BALEEIRO. quien comentando el art. 77 del C.
T. N. dice que podra parecer una redundancia. pues de conformidad con la teora
financiera el hecho generador es un elemento caracterstico de cada tributo en
particular Y. por 10 tanto, la prohibicin est implcita. ~TO obstante "los reiterados
abusos a que aludimos explican la reiteracin expresa dc esta regla lgica'J'.
A) Fuentes
.'.\ Trubalh05 da ("omis.w/o I:'s{leciale do C. T. ,I.'., Mim~lrio de Fazcnda, Rlo de Jane][{). 1954.
pg. 117: AUOMAR B.>,LC[IRO. Dircito.... pg. 29R; RlBEIRO DI' MOR\t,. l'h. cil.. pg. 115.
LA TASA 167
Deja claramente establecido que como toda obligacin legal::..u existencia depcn-
de de un presupuesto de hecho, constituido por una actividad estatal; esta se ca-
racteriza por una actividadjurdica y especfica hacia el contribuyente, con lo cual
se recoge el principio de la restriccin a los \'ervicios inherentes al Estado v divisi-
bles. Se establece tambin expresamente que el producto del tributo est q(ecwdu
a las necesidades del servicio phlico correspondiente, con lo cual debe enten-
derse que no se establece una limitacin cuantitativa referida al costo ele este, sino
a sus necesidade~ financieras, razn por la cual la ltima parte de la definicin dice
que dichas nece~idades se determinarn de acuerdo con los fines perseguidos por
el Estado con la creacin del servicio.
La definicin del modelo C. T. A. L. ["e'cogc los miilmos elementos eon al-
gunas diferencias. El art. 16 dice que "ta",a es el tributo cuya obligacin tiene como
hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico in-
diVIdualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al
servicio que constituye el presupuesto de la obligacin. ~o es tasa la contra-
prestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado'. En
lo que respecta a la prestacin se registra la mayor diferencia al aceptar que puede
ser potencial, debiendo atribuirse a eilta ltima expresin el alcance que tiene en
el derecho bra~ileo, explicado precedentemente (supra, V/b.). Adems elude la
referencia concreta a la naturaleza jurdica de la prestacin, po~icin aclarada en
la exposicin de rnotivos. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello
"solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Los inherente.~
al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestacin solo puede estar
gravada mediante disposicin legal: los no inherente.~, por regla genera! (desta-
camos) servicios de carcter econmico, responden, por el wntrario, al principio
de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios. En 10 dem",
coincide con nuestro texto legal.
B) Elemento.~ constitutivos
11. CLASIFlCACIOt>;ES
NJ:--lJ. mereciendo por lo tanto las mismas crticas. Es interesante destacar que con
respecto a las prestaciones concerniente." a los transportes y comunicaciones en-
tiende que si bien pueden dar lugar a tasas, no tienen esa caracterstica en nuestro
pas y en Argentina. En cambio, considera que los servicios de sanidad son indu-
dablemente tasa." y realiza una larga y esforzada argumentacin para demostrar
la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl
&,ef\icio de iluminacin o alumbrado pblico14
B) Nuestra clasificacin
:" Gl.~\1PIFI~O HORRAs, La; lasas ... ob. <:iL., p!!. 604.
170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO
en lugares pblicos, etc. Otros ejemplos seran los relativos a la instalacin y fun-
cionamiento de cienos establecimientos comerciales, que por razones de inters
general deben cumplir determinados requisitos, como las farmacias y los bancos
y que, por lo tanto, estn sometidos al rgimen de autorizacin por el poder ejecu-
tivo. En el mismo caso estn las autorizaciones de importaciones y exportaciones.
J.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular
a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar, por ejemplo,
concesin de obras y servicios pblicos.
En los actos de autorizacin la ventaja que recibe el particular es ms apa-
rente que reaL La reglamentacin jurdica de ]u actividad es un obstculo que se
opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la nica
finalidad del contribuyente. Si este solicita la autorizacin en forma m.~ o menm
espontnea, e~ porque desea actuar dentro del rgimen legal y no exponerse a las
sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan
y no porque la autorizacin le reporte una ventaJ3.
4~) Tasas por inscripcin ('n los registros pblicos. Por razones de inters
general el Estado establece la obligacln de inscribir en sus registros determina-
dos hechos, actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurdica y
social que asignu a estos. Los ejemplos ms comunes son los hechos y actos rela-
tivos al estudo civil de las personas, a su capacidad y situacin econmica y, por
otra parte, los relativos a ciertos bienes y derechos como lo.~ relacionados con la
propiedad, el arrendamiento, la constitucin de derechos reales, etc. A juicio del
Estado el ordenjurdico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente
y conocidos por lo.~ tercero~ e impone u obligacin de su inscripcin, la que habi-
tualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que l, normalmente
tiene tambin inters en esa inscripcin, La tasa en estos caso.~ puede influir en la
retraccin del particular, especialmente en matc:ria de estado civil y cvico, razn
por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripcin y con ello
satisfacer el inters pbhco predominante. Para ello, el recurso ms utilizado e,~
la reducci6n o exoneracin de las tasas respectivas. En otros casos, como en los
de la inscripcin de contratos, el medio para forzar la demanda est constituido
por la aplicacin de sanciones. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto
no in~criptn.
Puede anotarse que el acto de la inscripcin ha sido utilizado excepcional-
mente tamhin como ocasin propicia para establecer un impuesto.
Ms importante es sealar la inconsltucionalidad de la ley 15.809, de 1985,
cuyo art. 437 delega la competenciu de determinar la cuanta de las ta~as regi\;-
traJes en el poder ejecutivo, facultad que este ejerci al reconocer expresamente
que se trataba de una delegaci6n de competencia.
5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. En esta categora
estn comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado
lugar. voluntaria o involuntariamente, a un funcionaJl1lento espeCIal de los rga-
nos jurisdiccionales o admin."trativos.
LA TASA
)j Vase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ ,obre Tri-
bulo, Judiciales (Boletn 1. ll. D. T., ao II. 1954, pg,. 39 Yss.). En loquer~specta a b, actllcionc~
administrativas. v(\,e: "Aplicabilidad del papel ,ellado en las aduaeiones administrativas ante los
gobierno, departamentalc,", trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho
con la opinin coincidente de la ctedra por lo~ entonec, bctehilleres A, PEREZ PERr:z y S, RIPPE Ho-
ROWITl (en l3oktJ\ 1. U. D. T., VII, 1959, pg. 1(2).
Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de .Monlcvideo; vasc G. GI."MPIETRO
HORRAs. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. en ImpueslO.\ y laws vigi'nlr.l', VEl"o SS. editau() por Centro
Estudiantes de Notariado, 1964. Pjg. 149.
'" Vn anli<,l., pormenorizado de e~ta, cuestiones puede verse en:-;rJ.T.Y V >'LDLs. "1 ~~ autonoma
finanCler1 del poder judicial - Trihutos judiclali:,", \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao, ob.
dL
n A. GET.ST B1DART, en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la mxima
.,eparacin el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributacin que se asienta ~obre el
mismo ... '" y critica nuestra lcgi,l~ci6n en cuanto ~eala como a~pech)s ms cen~urahle "la
in(\dmisibilidad de c'critm. mientras no ~c paga la planilla ... " y "la creacin de otro caso de ucscrcn,
con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida", "La onerosidad en los juicios", en Revla
Argentina de Darcho Proce!,al. 1969, pg. !I7.
172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO
B) nlecedcntes cOIl.\titucionales
D) La legislacin ordinaria
entender por taSlS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestacin de ~ervieios inhcrcnte~ al go-
bierno departamental en su carcter de poder pblico. proporcionados ,\1 contrihuyentc en forma
individual, cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios.
Las retribuciones de los dems serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarn
precios.
Se entender por contribuciones lo~ trihutos que deben pgne por la rcalizaCHn de una obra
Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un
heneficio econmicop,uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente cubrir el costo k la ohm
o tiel servicio (! l()n>litrcin de 1967. M. DE L"'JlA\I)'~RA, Montevideo Senado. pg. 1017.
4<1 Con respecto a la ky 12.276 la Suprema e arte reconoci esta ley el caricter interpretativo
en su sentencia de 14.111. 1960, ya citada. Dijo all textualmente: "La aludida ley, que es inter
pretativade la Constitucin, art. 85, ine. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis;utido no reviste
el carcter de tasa...". En la di~c()rdia no publicada dc 1.6pl'/ E<;PONDA se dice: <'Iaderinicin de ta .. a
en el referido art. 38, ti:n: un alcance especialsimo y exclusivamente limitado al c'\.,o expresamcnt:
pre\isto ... Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. 5Q y 69".
En camblO,GrAMP1ETRO niegacategricamentc ese carcter interpretativo y sostiene que "son muchas
LA TASA 175
]s ranlnes que autoriz,m a concluir que esa es la SItuacin de este art. 38 .. y, por consiguiente, que
es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales.
Con re,pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la poca de sancionar~e la~
Con~titucione~ de' 1918) 1934 ya nadie confunda t~ricamente tasa con impuesto. no encuentra
confirmacin en '-Iutntico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya
tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p,\labra ImIme,I'/o
en la Constitucin d~ 19 t 8 (va~e supra. HI/) .. nota nm. 17}.
Las JuJas que tenan lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distincin de las distintas especie,
de tributos. est documentada en los anales legi,lativos con ocasin J; Jis("utir:,e I ley orgnica de
los gobiernos departamenLalc,. J~ n, X, 1935. f: t art. 46 Je esa ley hace una enumeracin de las renta,
departamentales en 1a~ que expre;<lmcnte ~e climin toda alu,in a su naturaleza tributaria, En efec-
to. 1<1 Comi~in Je ('on~titucin y I~cgislacin del Senado, integrada en aquel entonces por los doc-
tores Martn R. Ech;goyen, Alberto F. Bada. Manuel E. Tiscornia y Abalczar Garda, "teniendo en
cuenta lo dispuesto por el art. 256 de la Constitucin", modific el art. SR del Proyecto del poder
ejeculivo,n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegora de ingresos que lIIdiera in/er-
[lrelor.\(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~,lerminada fuente
constituye no un impuesto en sentido tcnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. "De
manera que otras leyes especiales despus de un detenido esmdio financil'ro analtico de esol' in-
gresos, podrn en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carc/er". Y Ilnali/,a diCiendo: "cllegislador
no:,e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlculo Con,llluClOnal !ludido
253. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. 258". Ademi~ ele esa manifestacin expresa
sobre las dudas que a estO!, legisladores, que fueron constituyentes, mereca el problema, se agrega
el debate en la cmara de repre~entantes, en et que, con la intenencin de diputados de casi todos
los sectores polticos, se expresaron las m.' diver~a~. contra(hctonas y ;qlllvocadas opiniones sobre
1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales, siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo le-
gi~lador ~e contradijera en el curso de su exposicin. GABRIEL GIAMPIETRO, pg, 653; RAM\; VAl Il'i
Crbl"A, La creacin .... pg, 59.
41 Sohre esta ley y la legislacin departamental de la misma poca. vase nuestra exposicin
13. JL.:RJSPRUDE~C1A
" L'n anl isis muy completo de e~ta e\olucln lo hi;p J. L. SHI\ \l' en el Cllr~() para gram::.do'
dc I lISi:). pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. l. L pgs. 113 a 136 tilulado "Evolucin de
la Jctrina:.' la jurisprudencia en matcria dI; tasas", con ~bllndantes citas doctrinales y considercio-
I1I;S coincidentes con las sosteni~s en eltexlO por lo l.jue consideramos innl;(,;e~Mlo reliJar un an;
lisis detenido de 1,1 j urisrrudencia .
.' Aeerc.l del ~enlldo l.juc el texto primitivo tena en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se
refera solo a WSflS y t~rifas, vase nue,lra ya citada (,;omlllta La creacin ... , pg. 62 .
.w Seni. de la S. C. 1.. de 9. XII. 1968. !;TI LJll. caso nm. 7015. La posicin de P'J(,LiES[ est
expuesta ampliameme en Le la.'.Ie .... oo. cit.. p;g~. 56 Y 57: la nucstra en ,upra. lIl7./\.
177
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
l. NOCIr-;
2. DOCTR!l\'A
.\ AnIlLU: DO'lATU GjA,~NI,I, InstituCiones de det eclw tributario. trad. de F. Sanl de Bujanda,
Madrid, Editorial Revistade Derecho I'man;iero, 11J57, pgs, 4 8 aSO. Al estudiar el dere;ho positivo
distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiacin por ea\l~a de utilidad pblica" y "tr-
butos de mejoras por obras reall.l,adas por el E~lado o con el concurso del Estado", cuyo mayor campo
de aplicacin estuvo en las finan/,as locales en las cuales la alcuotil era det ISq, Llel incremento de
vlor, con un lmite mximo lotal que no poJarcbasrel30o/, del co"lO de bohra pg:~. 547 a SIl4).
4 F. FR"II., "Teora del trihuli spcclall", en Rivista di LJlrirro Fillilllaro (' SClenze della Fi-
'V. TA"GORRA. Trallaro di scirn;:;a ddlefmanze. ;"'lilano, 1915. p~s, 631 652.
" A. F,v,'l(ll./I. IJiriuo Ir/biliario, Tormo. UTET. 1991. p:s. 59 Y 703.
'Trauma di diritro Irihll/arw, dirctto dJ. A. A~lATUCCI. Padovil. Cedam. 1994: I cOnlribll'
sperwli (' le ta.\,e, pur F. FlCHER,'" (voL IV. pg. 297. especialmcnte pgs. 320 y ss.): 11 ((iIltri!mro
di edlfcaol1e. por G. (J,\5PARI'."! (\,01. lV. p,gs. 495 Y ss.). 1. 1. HI,OIOS,\ TORRALVO, Rgmll'l1
Iriburario de la IlCtividad IIrhiln.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!, en l!tlista Espmlolo d'
Derecho FmancierC'. \1clml. Cnitas. nm. 64. pg. 5}9.
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
1. DERECHO POSITIVO
A) Normas constitucionale.\
C) W lef:islacin uruguaya
D) Fundamentos de ra definicin
lf) "Tale misurazionc pcr non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit.io JI
rn.:tggiore' e minore in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu
(ob. ciL. rg. 349).
188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO
gencia tributaria, para toda contribucin especial. Los principios son respectiva-
mente la independencia y l:l interdependencia de las prestaciones " .
ti) Consecuencia de la diferencia anterior, es la de que en el impuesto a la
plusvala el nico lmite es el enriquecimiento obtenido, cualquiera que fuere
la causa q ue lo produce; en cambio, en la contribucin, adems de e:-.e lmite, rige
tambin como elemento esencial. el "lmite del costo total de la obra o servicio,
lo que abre la posibilidad de que al d,tribuir este entre los contribuyentes resulten
importes inferiores a la valorizacin".
Con respecto a los impues.tos especiales el criterio de difen:nciacin depen-
de del concepto que se tenga de estos, que por cierto no es uniforme en la doctrina,
aunque existe acuerdo en que el denominador comn es el presunto beneficio del
contribuyente (supra, IV/4.). Partiendo de la base de que son impuestos y en vir-
tud del principio de la indepenueneia de las prestaciones, la obligacin no puede
estar ':.ubordinaua a la obtencin de esa vent,~a por parte del contribuyente. La
.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente, de acuerdo
con !as reglas de b experiencia, el funcionamiento del servicio por l financiado
produce beneficios a determinauas personas, es una circunstancia de hecho, ajena
a b relacin jurdica tributaria y a la definicin legal uel presupuesto de hecho:
solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador, ba-
sado en razone!. de conveniencia. Por lo tanto, si el beneficio no se produce en la
re:llidad, la obligacin impositiva nace igualmente, pues depenue exclusivamente
del acaecimiento del presupuesto de hecho. En cambio, en la contribucin ese
elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico.
JAR.l,CH cita como un claro ejemplo de esta distincin el tributo ~obre el con-
sumo de nafta: "much:l.~ vece~ -dice- se afirma que este tributo es una contri-
hucin porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehcLllo~ reciben
por la administracin de vialidad: sin embargo, desde el punto de vista jurdico,
el presupuesto de hecho de [a obligacin parece ser solamente el hecho de la ad-
quisicin de la nafta .. "le. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculacin
que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida,
en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. Pero tam-
bin puede utilizarse para la determinacin de cundo se \'erificu el hecho impo-
nible. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisi-
cin del combustible, independientemente de que el Estado realice la obra o el
contribuyente la utilice o no; en cambio, en la contribucin especial es esencial
" 1,, OlTII,in de e,ta rl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml.l~r conjuntamente los dos
tributos sin detenerse cn analizRr el orien de lioI~ g;tn"-neia~, prestando nieamente atencHn al
ilspeelQ poltiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la, con~ccuencia~
jurdicas de los elementos diferenciadores, vase en ese sentido 1, H"CHOl:R, L 'Impmi/wl1 de lo [1/115-
rall4l' InU/iObiIihf" (tude wmpare t Parb. flibl. Se. :;m. D1r., L. TTWT>.3AS. 1967. G. A I ~UII .\. oh.
cit .. en notll nm. 12. y en ~entido eonttario, ,>(',teniendo la buena le,i, JORGE ~I>,co,-", "Fin~nC!JCln
phllca por conlrihucin de mejoras", inform< pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz~ Phlic:ls de
Crdoha. InO, pdg. 7,
" 0]',0 J>,RACfL El hecho .... pg. 74.
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL 189
6. NOCIN
en las Constilucionc, dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. Entre las publicaciones ms impor-
tantes respecto de esta evolllcin. deben citar~e: DILAC PIN fU. COlltribuip'io de IIlplhoria. Rio, rnfcn-
se, 1938; R. GOMtS [lf," SaLSA. "Ohsefvao;:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<;ao de melboria'
~stlldio hecho en colaboracin con el profesorTl'LLlo \SCARJ:LLl y con el doctor J, B. P~.~EIR.>, lllo AL-
~lElDA. publicado en Rev. Tnd. de Sao Paulo. 1948. p, 39. YreprndllCldo en Esflldos .... p~, 1-1.-1.: C.
A. DE C'\R\'ALHO PI>.;TO, "Contribui<;;lO de melhoria - A ley federal normativa". (nlm. 85-1 de J 0 ..\
1949). en Revista de lhreiro Administrativo. vol. 12. p. 1. vol. 13. pg. 1. que presentJ un ,!ob:c'
inte-rs por haber realizado su aUlor. aunque con posterioridad. una extraordinaria experiencia (("'1{'
intendente de Sao Paulo;A. ACCIOLY. "Contriblll<;Jo da mclhoria e valoriza<;ilo imoblliina' R L,.', El:,
Fin. ~/f.; O. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. A u)fllriblJlr() dll melhO/"lll e l lwlwwmw mIllHC'rli~'. S~"
Paulo. 1951. SJ. G[C"LDO ATALlB". "l\aturezajurdica da contribu.:ao de melhoTl~. eJ. l .,fU Tu
190 CURSO DE DERECHO TR!Bt;Ti\RIO
para costear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria y tiene
como lmite total el gasto realizauo y como lmite individual el incremento ue va-
lor del inmueble beneficiado".
En esta definicin se destacan con claridad los requisitos esenciales. yaJo-
rizacin de un inmueble provocaua por una obra pblica y afectacin del prouucto
al costo de la obra, con sus dos lmites respectivos: incremento de valor y gasto
total. El Cdigo uruguayo recoge, con diferencia!. de redaccin, ntegramente C~
te concepto.
Estos lmites son ineludibles. si la prestacin excede la valorizacin, ser un
impuesto sobre la propiedad inmueble. fundamentado en la capacidad contribu-
tiva que revela la posesin de esa riqueza; si excede el costo de la obra, ser un
impuesto al mayor valor.
7. EVOLUCI:--< HISTRICA
A) Caracferlsficas
!m{ria. Sao Piwlo, 1964. quien sostiene una po,icin heterodoxa especialmente en Jo que respecta
al fundamento JurdlCO y a laclsica limitacin glo hal resultante del cmto de b ohm. Como es natural
el tema est tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales; por su valor mtrnSI:CO y por MI lecha dc
aparicin que le permite analiLar la reforma de 1969, va.,e Al Iml"R B."l.EF1RO, Dir/o /rihu/rio
hra.l"ileim, oh. Cil .. pg. 317.
I_a~ prc;cucnles concepciones tuvieron una alteracin imfXJrtante en la Con'ilitucin de 19RR.
pue~ prescinde de c\lahle;er los elemcntos caractersticos limitndose a decir que los rganos con
pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir ... III Conrnbui~'au de mel/wriu. decorrellle de obras pi/JilcQ.
Esta evolucin fue aCDmpaada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJM.l
H. \-lRElR~. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlrio hru..\"llem, vol. R. Rio. Foreme. 19RI. y S. N"VARRO
COFI.IIO. Cmn(,l1t,.i()~ Constinw;o de 1988. Ro de Janeiro. Forense. 1992. pgs. 74 a 88.
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL 191
B) Orgenes
C) Estado actual
D) El den:,;,11O latinoamericano
" o~ VITI DE M"RCO, ob.cit. pg.106. Para el tema en E<tado~ Unidos,adc:ms ddc:nsayodc:
SFl.IG~Ti\N, \ asc: W. SHU TZ andLowELl Il,\RRls. American publiefinanee. 5~ed" New York. Prenlicc,
1949, l.Juc hjo cl ttulo Non tax r"Fenuel' e,lUdi~ lo, special assessmellls como un caso de lac~legora
de ('hargo for special R(!rernment.\ ,Ienic!'.\' (pgs. 559 )' 575). Informaciones ms recientes sohr~
esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihucin, en DrCK NITLER Economics i;/
the properly Till. Washin![ton Thc Brookings lnstitule, 1966, pg. 21J. En cl mismo sentido C. S
SOLP. Pllblte Fillullce (Chicago, Aldine, 1!J69, pg. 384 j, Tcitamente es la U]Jlmn dc B\.TIlA \"AN.
en ~u ddcmdo anili,ls de la financiacirm y cxplOlJcin dc las obras de vialidad. especialmentc
C~llT~lcnl'. no mmciona para nad;: a la~ ;onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !nhlicu, cap. XXXIX,
MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. 146::;). En el mismo ~elllido.R. A. MiJSr,R>\vf., The
Th,'or.1' o(P/[Jlic Fmallce. ~ew York. Mc Graw, 1459. pgs. 176 y %.
" 1.1' ~UY 8b\UIEll. Trl1lt de .l"ciencp des(inauces. t. 1. 7' cd,. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. 1906,
rugo 1J7; r. B.V:'!iOLR ob. cir.) quien recuenlaque en 1672 se instituy con el apoyo de Colhert. un
impuesto similar al be[f!'rment"que jams se aplic" y que en 1807 Jurante el gobierno de Napolen
,e dict una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim, de inmuebie~, por la \ rtlorizacin de estos
l'omo cun,el'uencia de obras de deS~C~;ln de pantanos que poda alcanLar eI50~( de b vJlorizilcin.
Olra ley de 1935 extendi el prinCIpio iI todJS las obras phlica." que produjcriln una valorizacin
mayor del I y:;. (pg. 13).
") R. Bl. 'CH:\ER. ob . .;it.. pg. 1R7:J B. MO~~,I~f\. ob. Cit. pgs. 459 y ss.:S. C. ~, v ,\RRO eol'l IIU,
ob. cil., pg, lIn, y crticas en pg. 80.
'1) 1. C. LUQld. La ronfrihuciIl especial de mej()ras fn la RelibliclI Argenlma (Buenos Aire~,
1944. pg. 25) tesis pre,entada ala Facultad de O"recho y ('icncis Sociales de Buenos Aire~ p~ra
oplar al ttulo de doctor en jurispruJencj (recomendadil al "Premio Facultad').
LA CONTR'BUC,N ESP~CIAL 193
" T;.!l ~, j;: opinin d~ JORGE r..1Aco',", en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h
L'~ Finanza'i Phlica, de Crdoba de 1970. t~n el que >porta abundantc~ alllixcJente .., ugentinos J
extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar,J.li~l~ de las b;:se; metodolgica, de hqUlJaci(lj de ~ste trihUTo").
e~p~CiaJrnen,e para determinar la magnitud ,kl aumento de valor c]ue experimentan ], pmpicdade,
inmuebles corno ~'on,ecuellelil de la oh[(1 pb linl. problema que fue objeto de dctenluo., C.,tUlJjry, te~
nlCO, en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F. \I:COLl '"La ..:ontl"lbuci(\n
u~ mejora, pOr l',I[\lino<; pa\':lIlentado.< en la provinria de Santa Fc" roronda, 1940. (\ l'ase JURGl
\1\(.l'~, 01,. cil .. I';lg~ 13 a 27).
Ld mISIl],l opinin s()~tlenc Glt:I.I\NI F0\'{()1,r,E. quien despus de i,t"mnar que j; m~llIucjn
tU\ o \In ~lldc) arr:llg cxpre.'>'l que "Clctu,,1menle hit [ledido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden
federal por haber ,do reemplazada per impuestos o (;ontribtJ..:i{)n~~ ~,pe;iale, de otro tiro, ... (oh,
cit.. rg. 1007)
"GlRALlXl AIALWA, ob. eil pg. 20: .1(1\0 H. MOREIRf. oh. cit.. pg. 640, nm. j ..~. 'lima
alternat\a pam o prohlema hrasileiro"'.
2\ S. C. j\,'A\ >cR'!.0 COELHO, oh. cit.. p<'gs. 76 a 78.
194 CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado anlisis de la evo-
lucin de nuc~lra legislacin hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~
tigaein). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la ctedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la
facultad de Economa y de Administracin, 1940. nm. l. pg, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO
POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucn de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, nm. 180. 1953.
Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P']R .\~O y A. DRAL"t. a la antl-
normente citada Reunin RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las
resoluciones adoptadas,
"Eqa ley se dict para regular el rgimen de las expropiaciones necesana, para la realizacin
de las obras recrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V a~e
E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. nm. 8\}4. C).
l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcalmentc en cuenta puede cit~f,e la nm. 533, de 29.
XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysand y .\1cr-
cedes. qm: puso el nfasi~ en la limitacin l COSto, rue, estableca \in impue~to a los J"rentistas, que
tcn la caracterslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365.
de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construc-
cin de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhu-
cin (que) no podr exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribucin
inmobiliaria".
196 C:lJF1~:;CJ DE DERECf-'O TRIBUTARIO
.'" Ci.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en
1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epn el \':1I(,r
de la propiedad y no c,t<n :mlwdo, JI <:1"lO de la obr<t (pb. cl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein
l dlllm no n;Jsldem ,u!lci,'I!kl1llll I~ limlla<n implL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lcin del tribu!o
al .,crVi~1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ IlnnCI;lr li oprl) 'm ~urle'Hn un,l ve/ que 1::L
deudfl Se' amorlz,' 1\ gual ,olucin lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~'
de ohra, Pllhlib, I()~ que "011 rpwlJlnl'llre iflllIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):.g. 3-'10'1. A simi tares
~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch.
el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son autnll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados
f'()[' 1::L ley I1I11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m()
derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio
constituy~n "'una tpica eontrihuci('r' de ni(lr~" (dl, ,i\. pg' ..:;47 y 3~lJj,
L4 CONTRIBUCiN ESP[GIA', 197
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('acin importanlc en la parte reFerente a construccin dt:,
'carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'-
tnlccioncs ~ (.;i]rw dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'{, del costo de l~ :rretera, cun un IOrlO !:u, ..
allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribucin mmobillan,L ALlems en el nuevo k,W [le'
oe hacc mcncln a la \',Ionza:n Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,:l(Jn) lk ]'(1.
sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;in lie ll prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. c. en Ii] refclrm"
LIt: i 97 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc"
Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitacin de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk,
nacionales) 1:, el que plantea la ley nm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc cre "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic,"
afectados a ia com,lruccin del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcran complllahc
a lo~ credo; (.;(In.,tlluona]:, ~i fllera una conlribllcin de mejoras,
': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eal~n la imporlancia de esta limHflcin que debe ser
(.;umplida ((In el "mximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI
tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pg. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinin en Lu c(JJlInbucn
illnw/Jiliaria mral (Revista JllrLlic<l.. CEO, 1995, nm. 10. pg. 19)
198 CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO
>\ El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los
intere,ad()~ sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~i(],
m su cuant'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987.
regularil la situacin disponiendo la fijacin de la contribucin "sohre la base de] mayor valor gue
hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una
vez fijada "se proceder a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione,
y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiacln. el
Estado la tom a su cargo (ans. 448 y 449).
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL
OSE, Yfue financiada con un prstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La con-
tribucin respectiva, que deba cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietaro~
de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron
gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio.
pudiendo interpretarse que e~taba implcito en la situacin de predios con frente
a la obra.
El rgimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de
27, VIll, 1987, que, refirindose expresamente al arto 13 del C. T., cre una con-
tribucin e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y
emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con
frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, que-
daron gravados con derecho real. La ley dej sin efecto para e",ta COntribucin y
"las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneracin
legal y genrica de esta especie de tributo en favor de per~onas fsicas o jurdicas
privadas o ptblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departa-
mentales.
Un rgimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y
tcnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la orde-
nanzade Paysand de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legi-
timidad con la vigenciade1 acto institucional nm. 13 (hoy superado), sino tambin
el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos
reales.
El estado actual de las contribuciones en el mbito departamental puede sin-
tetizarse diciendo que tienen una amplia difusin sobre la base del reparto del cos-
to de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios
de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en funcin de pautas ad-
ministrativas que en s mismas no guardan una estricta relacin con la valoriza-
cicn y que, muchas veces, toman ndices inadecuados, como, por ejemplo, el valor
real fijado para la contribucin inmobiliaria.
Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el R-
f{imen dejinanciaci6n y cohro de contribucin de mejoras. obras de pal"imenlo
y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente
con pequeas modificaciones introducIdas hasta 1991.
E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~
emanadas de obras pblicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que
afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorizacin que reciban a causa
de su ejecucin". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas.
que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirn el t-
tulo jurdico de imposicin contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se
atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\
la intendencia podr establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores
como la imponancia de la obra y los elementos socio-econmIcos de la zona. Los
contribuyentes dueos de estos inmuebles aportan en proporcin a la extensin
200 CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO
de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [uncin de los \'alores reales
establecidos para la contribucin inmobiliaria. La extensa ordenanza regula as-
pectos tcnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma
de pago. Puede destacarse la rrevisin ue
los recursos que [meLlen entablar los
interesado) y la constitucin de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estu-
diar "la situacin econmica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'"
en situacin de solventar su obligacin", as como los casos en que el inmueble
por su escaso valor no permitiera "la cancelacin total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorizacin.
9. JcsTlrKAclN ACTUAL
.CJ lTna crtica ,1 esta po~i;(n. en FORTF" ob. cit" pg. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente
que la uli lizacin de este tributo eSl rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios phlicos que propor-
Cionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on~ u !rupo." lp, que estn desararecicndo o ,e'\lrin-
~endo ,\1" 'ulCione, en el E>ILlo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn:: repprescntano
la :,r"mlc m~,, Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm
provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pg. 644).
<:mm:Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento
de la trihuwcll, Justifica la~ erga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacn
est muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lpicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad
que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administrai\'as~ a la creacin de tribulO, ,uhre
los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras
'ie rCidizan (ob (iL. !xg. 176).
1 A CONTRIBUCiN ESPEC!>"L 20~
H) Aspectos jurdicos
A) Determinacin de la valorizacin
En realidad, en ambos casos pueden actuar esos factore" extrao;, que uenlrll
ele una rigurosa tcnica debcn ser eliminados, pues la contribucin ue meJru~
encuentra su e~pecial justificacin en la valorizacin producida exclusivamente
por la obra pblica. Entre esos factores, que pueden ~er de la ms diversa ndole-,
cobra especial importancia el relativo a la inflacin.
b) Mtodo.l pre.lU/lliv05. La aplicacin del procedimiento de doble tasacin
requiere una auministracin experta y un rgimen de recursos adecuados en favor
del contribuyente, dificultades, que, como lo hace notar CARVALHO PINT0 1.\. se han
presentado incluso en los pases que como Estado Unidos parecen encontrarse en
las mejores condiciones. Esto ha llevado en la prctica a la adopcin de [lrocedimien-
tos sustitutivos generalmente de carcter presuntivo. Uno de los procedimiento~
m~ divulgados en ese sentido es d de la fijacin legal de una alcuota "obre el
valor del inmueble, procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras pblicas de
1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las
ramblas y la avenida Agraciada, hoy Libert'ldor. Este mecanismo implica la pre-
suncin de que la obra pblica produce una valorizacin de lo~ inmuebles cerca-
no~, valuablc por va porcentual lo que puede ser un criterio aproximado ."obre
todo si se considera solamente el valor de la tierra.
Este procedimiento no est libre de objeciones. pues no existen regla." t~c
nica~ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensin de las respectivas
zonas de inlluencia, ni tam[loco la forma de medir la cercana a la obra. Las men-
cionada" leyes de obras pblica\ constituyen un ejemplo en e::.e sentido; la primera
las e~tableca tomando las vas de acceso, lo que result extraordinariamente
com[llicado; la segunda, tom como base la distancia en lnea recta, simplifica-
cin que trajo como inevitable con",ecuencia diferencias no justificadas.
Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.,e
consideran beneficiados por ella. Es el procedimiento seguido por regla general
en la\ obra::. de pavimentacin y saneamiento de las ciudades. Toelas esta:. hipte-
\is constituyen una presuncin legal simple de que el beneficio producido por la
obra es Igualo mayor que el costo de esta.
'; C. A. CARVALlIO PI\"IO, ob. Lit. ,o!. i2. pg. 24: \'01. 13, pg.,. 4 Y 9: en el mismo s,'nU,
se pronuncia JORGr~ M ;'('0'\, qUIen ante las dificultadcs PI{j(.;(lCmenle insuperables dc L: ct()!:1~,' ',,' .'
cin y recogiendo la expcricncia argentina, de distribucin del todo () rark del co.o de la ol':,', : ..
los propictario.' bcncficiaulJ.,> (que implcitamente presume que e,e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --,',
Lacin del inmucble) proponc una frmula racional quc imcma corregir los "en o]',,;s. o,c'ur1d,,~"
caractersticas InCon\ enienle.~ de aquella expenenel<l" (oh. cil.. pg. 41 J,
C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO
C) Controversia.\
nales sobre la propiedad rural. cuya cuanta "no podr superar cl monto de los
Impuestos con destino departamental". Pero indudablemente el campo ms fltil
para esta clase de extralimitaciones est,l en el derecho departamental privado, por
la misma disposicin constitucional, de la potestad de crear impuestos sobre los
inmuebles rumies.
Para evitar el U'iO abusivo de la denominflcin de la contribucin de mejoras
para encuhrir verdadero5 impuestlls, la nica solucin es la dc definir l esta por
va constitucional. solucIn preconizada tambin por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y
BR.\L'SE. La ausencia de esa definicin comtitucional, debe colmarse. de acuerdo
con lo estahlecido por el art.T' del modelo C. T. A. L yart. S!! del C. T. lJ .. con
la definicin dada por va legal, en nuestro caso por el arto 13.
En la apreciacin de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones
administrativas deben tenerse en cuenta, no solo las dificultades tcnicas ante.)
sealadas, sino tambin la posibilidad de que la obra no produzca ningn bene-
ficio a las propiedades circundante~. Es el caso, al cual ya se hizo mencin, que
frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y tneles. que benefician ms bien a
los puntos distantes, cuya comunicacin facilitan, que a los predios con frente a
la ohra. El mismo caso se produce en las autopistas y as lo ha reconocido la juris-
prudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el anlisis
que de ella hacen '<J.
"Oc: JI,,',O, or, cit., t. JI. p{<g, 695, R. BiSL;;,\. Compendio .... pg. 313.
", C. /1-1. Gn'LlANI FO'iROL'rE. t. JI. pg. SIR: R. BI~I,S,\, Compt'ndio ... Aunque aceptando la
f1O',ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligacln oh rOIl.
En nucstm jnri,prcluencia lo~ rOC()~ [a;(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n. Se ha
reconocido etf1re,am~ntc ;I c~rner personal dt, la ohligaci6n. Si d Jerecho r;al ;~tlhk("ldo en la
ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:- iOn Sll
calidad de "ca,a ~agrad'l o religIOsa". el crdito puede hacerse efectivo contra otros bienes. "'El
(h;recho rc~l a f[vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento, no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro,
bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (,enl. Trihunal de ApdaCln. L J[. b, VI.
lSJ:-.s (Confirmatorial. en L. J u., l. 1. nm. 3221.
206 CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO
12. EXOKERACIO!'iES
41 PEIRA:>.O y HRl\l'SE. ob. cit.. pg. 109. Vase adem~ .\l Ql."ElROL V.WFL,\, "PropIedad y
paVimcnl)". enRevista Derecho, .furuprudencia \. Al!mllli;/racin. t. 42, pg.57 YA. R. REAL en nolil
de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. c. J. nm. 175, de 1965. en laqut se sostiene la incompetencia
de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratacin y el derecho de propiedad
los quc por aplicacin de "principios fundamentales, de derecho pblico, dema,iado frecuentemente
ni vidados en 1.\ prctica, solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi,ta de la Facultad de Derec110
y Ciencias SOCIales, l. XVI. nm. 33/34, pg. 636).
" Cfr. C\~V,\l,HO Pl~TO, ob. cit.. vol. 12117. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia
norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl.Ar PINTO de quc uma das reRra., Ji".\cais mws
absoluta, e rignrrJ.\a.\ em marria de contrihu:Jo de mel!lOria a de que nao del'!" hal!'r BenraO de
qua/quer nalllri'zn. a pesar de lo cual l~ Icgi;lacin ordinaria h limitado l~ aplican de la
contribucin I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu.;ilo de melhoria". cnRevistade Dlreito
Admim'ilratio. \01. IX. p~g. 414).
LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207
La lcy nm. 12.276, de 10, XII, 1956, resolvi el punto con carcter ms
general. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas
establecidas por los ar1s. 5 y 69 de la Constitucin, declar que aquellas "com-
prendan a todos los tributos, gravmenes o contribuciones que se impongan por
cl Estado o los municipios, cualquiera que sea el nombre o denominacin que se
les d ... ", pero declar al margen de esa interpretacin en forma expresa l "las
contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, vil1a~ y pueblo:'> en
cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que .<,e
gravan". Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpreta-
tiva o no de la Constitucin cabe ",ealar, desde el punto de vista terico, que la buena
solucin solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimen-
to--, lo que no tiene una c1arajustificacin. La citada ley 15.886 sobre obras en
Punta dcl Este, dej sin efecto, para esas obras y las que se realicen al amparo del
decr.-ley 14.497, las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada
o pblica. estatales o no estatales.
Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presen-
tan soluciones dbcrepantes. G. POSADAS BELGRANO, con abundante acopio de an-
tecedentes legislativos. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas
constitucionales regan tambin para las contribuciones de mejoras 41 En cambio,
GIAMPIETRO -en interpretacin que compartimos- sostuvo la tesis diametral-
mente opuesta. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue emplea-
da en su sentido cientfico estricto (especfico tributario)" conocido perfectamen-
te por el contribuyente, por lo que la exoneracin "alcanza pura y exclusivamente
al impuesto como especie singular de tributo I .I .
La jurisprudencia anterior consider que las exoneraciones impositivas no
alcanzaban a las contribuciones de mejoras, a las que se les reconoci indepen-
dencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. En
un caso dudoso se invoc la teora del enriquecimiento sin causa "de constante
aplicacin en el derecho administrativo", limitando la cuanta reclamada a lo que
el juzgado entendi que constitua la real valorizacin de los inmuebles~\. Los
conflictos ms frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a
las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con
los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitucin. En esa.~ sentencias, que
recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformi-
dad con la incipiente doctrina nacional, se sostuvo que las prestaciones exigidas
con ocasin de la realizacin de obra-; de pavimentacin no constituan impuestos
aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n; el error
legislativo "debe wplirlo el intrprete ... ". Se reforzaba la tesis destacando que
incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. En conse-
cuencia, esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneracin
-1" Sen!. Juzg. L N. de Hac .. 27. IX. 1937 cn Jur. Urug .. t. VII. roigo 15. nm, 1422)' :n
Jllm{'nu/ellcin, l, 61, [lg. 3R4. nm, 12652; ~Cnl, Tnhunal de Apd<lCln. l.l!. 30, XII. 1941. en L
J U , L VII, nm. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. luzg. L. ~. de l/al' .. lo 1. 27, XII. 1944 en L l. L' _. 1. XI,
nlm, 1862. La eSCil~:.l doctrina 'lnterior a 1956 haba adjudicrldo t'\lllbln a e\tib presldClonc, let
nllmale-;-:<l de contribucioncs dc mejorCl, aunque con Ji~li[],et~ consecu.:ncia,; en I1\rlteria de
e.>.om-'rJClOncs. A io<, c-il"-Jm e,ludith de PO<'AD."~ 01:'] (;N \,,'() YHEO!.CHESI. cabe a)!regar el deR. C"RRU.
"~aluraleza dd saneamiento como gravamen". en Revista Eum. nllm, 6.1941), [lag. 77R y M.
Qli[lROc-O VAREL-\, "Prl)pledad y pll\'im~nto", cn Rcy. D. J. A., t. 42.1944, pg. ,,7.
4' Sent. Trihunal de Ape1acln, l, I!I il\'flltino. Armmd L:r!l)!\, Romero) 9. VI, 1931'" enL. J.
" Lna ';OI1~'(kraLilln detenida de Jil, d'''crcpanci,b anteriore:;) de b ,oiucin dd(b por Id
C'n,titucin de 10SX pued" \'er,e "n [VI" G \,I)~ \ \!.\RTI'S. SIstema Iri!mliru' na (oJ1l5Iituir(,o ti"
/988. p~. 1 :--1. Vase 1ll<l)Of Je,arru!lo v bibllO.\:r;l1::l erl !m/lll1cwne.\, fllml. 2..J..3. In fil/e.
"1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E. 71"<IIIe dl1,pJl!aiTl'. uh. cit .. p!. 246: L. J [UllABA,. que e:t!Ii,c{: a la
rarari,c~lida(1 romo excroissailce du .H.\/c'l11C tiscal. ~II Flllimct'5 J/lbliqlll's, oh. cit .. pg. SOL :,
UVER,;ER. FIIW/l7aS NiI as. oh.cil .. r'iigs. e),1. Y9 )" 421: m" rcckntemcnk. J. C. ;"L\~ Ihe / y P J)!
\hLl.\, U)"mlJi.\uli contelnP(Jmin. Paris. Litec. 1911D. pg_. 75. 87 Y 155.
218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO
14. S!STE!\1.\S
"La financi,win dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJn e,pcc;1 es un: ,olu-
ci(m precnni/_,-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. incllL\o en nue'ilro derecho
desde la, primera, l)~~ de 190--1-. Va.,e al re~peclo R \\I~' VA!.DFS rOSTA. La II';uriduJ ,\()cwl..
oh, cil .. p;ll- <ir): y supra. \'/2" lpart. 4" y nota nnl . .'i cn h.\, que CltJ.n diver.,o'i ~jemrl(l~_
, Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI; r~c(lrLlar,e ,ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_, caraCl~r,
Il~,b llllcmICiOTl,lic, contemporneas, Va~c R 111~~R.~ S,,'>, M,V-Il><. 'PnnLipi(l~ !encralcs ,k Ji,
,egllriLlaLl ~ocial", el/adallos. nlm_ JO, 1m ti lulo I LlClenJa Plhlica. \1onlevHieo, l 'clfl2, Tamhl,~ll el
informe Lle la Cmll,l(n dc In\cr~16n y Dc;;,Jrr()[]o ECOnllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. con la parti-
cipacin de E-.RJQIf- k_)-_~J.\S, imocado t"n el men~aJ; del poder ejeculivo al poder lt"gi,.llivo en
(lCa'Hn de la rcforlllil uwguilya de 1495.
"Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<,-
portc. analizados cn supra. IV/S.
212 ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC
16 DH- \:,CrN
M A-1ode/o C. T. A. L.
En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes, el modelo C. T. A. L
define la contribucin de seguridad social como una sube!-.peci,'~ () clase de la CLln-
" L: ji RI (".\"f'''~ SIUIES, ,1I,.'ucl'ofiJu.\L-fm de Ir! u1eTlire/aCln del derttfo, .\lxic:o, f'. C. 1;,
IY5{l, p,'!-,'_ 12 :1 15, Prctaclo ek! libro de E. FUJRr::5 Z,".VAL.'\', ElI'IIICIIIOS di' ,linun;os r'II)lic(!~
I'J-lQ l, e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!,\lJA, 'u hn,y,lha que 'l() "lal no es solamente
"i~X(,WlrI:J (
d p-oblcma -le k'~ Impucstos' sino quc tambin es '-instrumento de polilica cconmica y SUCJiLL.."'
(Lus ,-aed Jci s/:;IoXX. Buer1D-\ Aire,. EuJeha, 194, pigs, 17) 24). Cfr. L. CORTI:\,-\,; Pa"'_l.
Fillllwas {",iuiir.lS \' admUII1/luClrr conempr;rm'il, .\Ixicu, V.:-J. A, /1.1., 198~, pgs. 27, 79 Y b.':
C. LPE? l![ 1 ,-\ ROCHE, Cn.1 1.\ fircale mdIHtria!i;:aci!m, V;Liencia (Vcl1(?,Uei,I), 19S8, p/LgS. 77. y 's.
1 A CONTRIFHJCIOr,J ESPEf"f.L 213
tribucin especial. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tri-
buto como gnero. El inciso fmal del art. 17 dice que es "la prestacin a cargo dI?
patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la fi-
nanciacin del servicio de previsin".
Comentando csta disposici6n, en la exposicin de motivo~ .~e expre..,a que
"las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~
propios de los tributos. pero presentan particularidades que las diferencian de los
impuestos. A juicio de la comisin, desde el punto de vista conceptual. deben in-
cluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la po-
sibilidad terica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de
tributos". El modelo, pues, toma decididamente posicin en los gnmde~ proble-
ma.~ jurdicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social.
Como ya se dijo (supra, VI/3.C) el lne. 34 del art. 13, recoge ntegramente
el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958-
CURse j[ D,RcCrlO :r<IBUTAR;O
"1 ,lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn
favor de los numerosos organi~mm no estalale~. e'pecialmenle con lo .., aporle, destin.:ldo' a las
asignaciones familiares, En la doclrin.:l: E. A7.7.JNJ (":-Jalumle/.a financiera del .:lporte patronal para
asignaciones familiares", en Rc)'. Ec()n. nm. 29) y F. DE F'.RRI\~I,l..ns prinripia,l' de lu.lcguridad
social, \1ontcvideo 1055, pg. 132 Y diver,m, sentenei'ls. incluso de la S. C. L sostuvieron la
calificacin de impueslo~: R. C~('GII\"'I, proJcsor dc dcrcdl laboral. apoyilndo~c tOn J)i'~,'\\D,
cntcndJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai.'imU',I/amilia/"e.l.
Montevideo. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci,lcs, 1969, pg. 224: H. DI \1.\ll(O allralar la,
contribuciones cn gcncral, les asignaha. aparenlemente. una naturalel,a diferenle a los impue'ilos
("'ParafiscJlidad social y profbional cn la Repblica Oricntill del Lfuguay", cn Cuadernos, lllm, 4
del Instituto de Hacienda Phlic:a, 1954. pg. 14).
_p., C(]NTRIBUC'N ESPECIAl
ya los organismos no estatales, por otra. La) primeras tienen todas las caracter,-
tiea<; de los tribulos, mientras que las segundas presentan caractersticas jurdicas
p<lrtieulares que impide darles la misma calificacin Son indudablemente pres-
taciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley, en virtud de su poder de impeno
y que nacen en cuanto :,e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de
la ohligacin. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas caractersticas que los tnbllto:-.
(mpra, V/3.). Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de enti-
dades que no integran la estructura e.)tatal, debe drsele) una denominacin dis-
tinta de la de tributos. Esta denominacin debe reservarse para los ingresos pblicos,
los que e~tn sometidos a un rgim..-::-njurdico propio, relativo a su creacin, admi-
nistracin, empleo, privilegios, exoneraciones, contencioso, cte., precisamente
por ser reCUL)OS del E~tado. Este rgimen en principio l/O es aplicable a fas obli-
gaciones en./m'or de otros entes jurdirns, aunque sean prestaciones pecuniarias
creadas tambin por ley. :Kada obsta, sin embargo, a que ellegblador extienda to-
talo parcialmente aquel rgimen a estas otras obligJ.ciones, pero ello requiere tex-
to expreso, y que esa extensin sea constitucionalmente posible.
-', Sohrc: la lcgL',lacin anterior y posterior rdativa a la, (]~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ,.
vb~c la complelaenunciaci6nque h~ceA. Pu: P~nJ, cnCm.\/lIucirn de 1907, 2' eel .. fCCL, IY94,
pg, 54: C. T. U .. comentado y anolliuo, 01-1. Cil .. pg. 119.
216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO
Otra situacin quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles ;,:on-
11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los
afiliados.
.~) Es la solucin que prevalece ntidamente entre quiene~ no aceptan la contribucin especial.
() la contribucin de seguridad social como categora autnoma (vase supra, VlII 3.). Tambin en
nuestro medio fue la posicin de DE FERR,\Ri, Los principios de la seguridad social, Montevideo.
1955. pg. 132: E. AZZ1Nl, ")'.;:aturaleza financiera del aporte patronal pr A~ignaciones familiares",
en Revi.\la de Economa,nm. 29 (reproducdo en ('uadernos, nm. l. n~lituto de Hacienda Pblica.
?18
[. CO:-'"CEPTO
A) Diversidad de tipO.\"
I Esta posici{m est desarrollada en Illslluol!('s nms. 7. 8.) cap. VI. .,ec. IV. sobrc La
Igualdad de las pnrtes". tema tratauo ms e:<.tensmllClJte en la conferencia sobrc lguldlIl de la,
PlrlC, de la relacin jU1dlca tnbutaria", en Revilfa TribUUiria. 1. XIX, nm. liD. 1992, pg, 367; en
Hn'il'la E,pmlola de lJerecho Financiero, nm 71" I\.hdrid, Cidlas. 1492: Ri\'. Dir. Pral. Trib.
G~no\'a. nm. ti. LXII. 1991. A la bibliogrlfb all citada puede agreg;r~e E. V \1'<0"1, 'l\mura ed
lnterpretazione delle Icggi lrihularie". en Opere Riurididlf, 1. 1, pgs. R6 y ~s .. en el que dc~taca el
error de 1;\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1n de poder. de no dlstinguir) uoble condicin
del [: ,lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl mer
pccuniario. dualidad en la que est b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pg. 9S).
1"':1 ele ampo de I dere..: 110 ad min istmtivo. V1'C )\1 \SS1\10 SEVERO G 1"~,-"1:>< 1, DI ri l/o amm m.\ t mI / 1'0,
\01.1. :t"cd .. GiulTrc, 1993, pgs. 695. 771 a 784. E. G.~~("i~ IJ~E:-TERRil\ Y T. R. r'R"dNf)~J. Cllno
de derf'rllO admlrl/s/mllvo. cap. V. y eel .. '"LiS rcll;ione~ entre) ley y el reglamento". Madrid.
Civitas. 19YO, pg. 255.
: "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'l~'l.
"Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma", en
Ri~'lsla{Ialiww di lJriuo FirlWl~lilno. l. 1939. p:g. 50: fR"NEsro C.~R:-'"ELll rn. Sistema dd dirillo
proce.\lIWlt cid/e. 1'1)1. 1. Pauova, Cedmll, 1936. pg. 32.
L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223
C) fmnalidad
como ocurre en el pacto d~ San Jos de Costa Rica. Como bien dice Pl~GUFq~.l "no
se podra pensar en una ley ms normal de la que provee reunir lus ml'dios eco-
nmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables paru
la existencia de la organizucin poltica de la sociedad".
Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporneo.'.
rechazun esta antigua concepcin, incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ res-
trictivos en materia de interpretacin, como ~e ver en infm, V1I/6.
'1 Fr..:E!\TES
A) !:nllnleTacin
) M,-\RI0 Pl'C,ll~.S!-" IlIni,ci()l!e5 di' derecho finanCiero, Mxko, r. c. E .. 1939. pg:. 123.
"En el rnhilp naCional urug:u,lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu,RDO JIM>.;EZ DE ARCH.\fiA:
el punIr' que no, Ocupa Jo anali, uelenidamentc 1;'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill
pl!l,lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e;.
1. ntm. 3. lrugu,1y. 1950, pgs. 711 )' 755. Vase adems illfra. notJ nm. 6, Puede YCr<;e Jneln"
LAS iJORMAS TRI8U~,\R:;\S
aun las posteriore" a los tratados, con algunas salvedades y discrepancias en casos
de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitucin. EDUARDO JJ~lt:-.'LZ DL AkE-
("HA(i~ entiende que en el primer caso, la aplicacin de la ley posterior contra,-i:!
al trarado. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\-
ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1. Cm respt.eto a la
cu!isin del trataJo con la Constitucin distingue entre los tratados anteriore:-. )-
posteriores al texto COI1\titucional, los rrimero~ mantendran .~u validez, 1m pm-
teriores seran, a su JUIcio, discrepando con ciertas teoras. siempre inconstitucio-
nale\, tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo.
La precedente problemtica pierde en gran parte importancia cuando los
derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primaca dd l.Jrecho inkr-
nacional sobre el interno que es la solucin que ~e est imponiendo en los tratados
de integracin. Existe acuerdo en la octrina en que la integracin econmica re-
gional requiere. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa, la aplicacin directa en
cada pas de las normas conteniua, en ll}, tutauo.~)" de ~LJ derecho d.:1 ivado, o s~a.
Le las norma~ aprobadas por los rgano", cot11unitario\. ya ~ean legislar] \OS, aJlln-
lI.,trati\'o" o jurisdiccionales, siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic\me~
previstas en aquellos, En Amrica Latina es el ca"o de Argentina. Colombia
Paraguay (vl~ase in/ra, VII/2,D.).
r\. T Ijl ,{ :l. 1.0'> In,lrurncnl~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn.' d i: C(":lclllu~in y Id Ic:j. :;n b ml~W Re"'. iStil
I X X 1 nlm,. 1 iI 4. 197 p;g'>, 27 d l) I '. ~\ln dbtln,l;nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:. ,hJ
1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP.\RDO 1l.\~E'EI n[ ARECH,\\, \ por <,u labl"r ("(,lnO nUlb)SI'"do Je 1,1 CO;'(c'
ntcTllilclcll;al Je JustiCia de La Haya. Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' ,111 !!ii{lIi!i' ('1; Ir<lf,'S!rlllilc/(ll, en
ia que COI:10"r.1H1Il nl!rnno~o~ e~p,~ci<lllqas dI: ;:JrC'li:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. f-. C". L' .. ]. \ u]; ..
1')C),i 1. \'.l'" "non: c,le punto, J. M. RUI)\, RI'/{/('/t/n jerrquica (,1I1I'e lo," ord('lIami('/IIos jllraiu,,\
//!UTliiJciO!l!t! e illterll(). ref.wrnfll de los !Jroblfillll' le,Jncps, en ci que. con reC'rencia .:xpresl! l! let
po,iciTl d~ I~,J~ ,IRfif! J :~IF '.0 I DI AKH I ~,\{, \ ex r,;~,ld .en ,11 CUI'SO d,' ,}frcclo /lIII'/"IJocioll<i1 ,nJ,!!, o.
'Inalll.1 la dOClrlna cOlltcmporr,c~ <-'11 ambc.ls '.entldos. a\lllque COI! rechazo de las l'~oras que 'o,
l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKa del J,~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"l Il~s que han sido ,',k"l-
don"as com-plewmentc'. ,1I menus en el pt'lbamiclll') jurJi~<l ucciJcnl'.tI. La reallllad jurc!icL la,
~J:1L"C r"C!Cilmcntc ir.sostenibles" \':01. pg. 117), \1. C.\PELLEn~T. Evolucin de Ewnp,l" en
Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo . : 09-+. pg>. '1 y .le.
"'Lt exp~rienl'j:\ e la cOTllunldad eum[1l',1 .en 1;1 imposicin intern;1 al consullio'. cn He, I.I/a
T/'Jlmta/'w. XXI. nlllll, 118. 199.1, pg . .j. 1:t"'I'i1{wrjr drl M{'/'('()wr, A,<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO.\
cxpo;,icill en el 'impllsiu ofg-ani/au por el In-lnuto Artlg'IS. del rv1inistcrio de RC]c'ione,;
bn,:wlrc<,. r>.lpntcvideo. 199-1.. pg. 1:51: "Problemas Iflhulario, Jel r.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl
r'lazo del Tralado de A~uncn", en !?('vi,\/{ Tnlmforio. XXIt. nm, 126. 1995.
226 ,;.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C
ratificacin, 10 que implica delegacin de competencias que debe ser admitida por
la Constitucin y cuya aplicacin adquiere panicular importancia en materi tri-
butaria. La normativa de la unin europea ofrece un ilustrativo antecedente. al
establecer un rgimen de excepcin para la adopcin y aplicacin de 1(lS regla-
mento'.; y directivas en materia fiscal, re~trillgiendo notoriamente las facultades de
los rgano_~ comunitarios, por medio de un trmite complejo, con iniciativ priva-
tiva y preponderante de la comisin, intervencin del parlamento europeo y
unanimidad de votos en el consejo, el que no puede modificar la propuesta de la
comisin y cuya" directiva" en la prctica contienen medidas parciales y nexibles
que dejan un margen de libertad variable- a los Estados.
E~ta'j restricciones responden a una posicin muy g~neralizada de los Esta-
dos miembros, incluso del Mercosur. de conservar la potest:td trihutaria en su m-
bito, por la importancia que e:.ta tiene en aspectos tan importmtes como la poltica
fiscal. econmica y social.
Desde e:-.te punto de vista la conclusin ms adecuada al e.\tado actual del
problema es que la", comtituciones ueberan prever la supremaca de lo", tratado~
y la posibilidad de delegar funciones en los rganos comunitarios ell la forma y
condiciones establecidas en aquellos. E~ la ~olucin propiciada por las cortes su-
premas de justicia del cono Sur. por los cuatro pa~e~ del .'vlercosur y Boli\'iJ y
Chile. En su tercer encuentro se declar que "la integracHn econmica conlleva
[sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario, pJTJ cuya vigencia sern
necesarias especficas delegaciones de soberana J organi",mos de la integracin"
y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :.obre la ley interna ... ".
En esta conclusin debe di:.tinguir:-.e ~i la Constitucin dispone la primaca
de los tratado:. en todos los casos, o si prev la po~ibilidad de delegar competencias
en los rganos comunitarios. La primera e", una .~olucin compartida por la mejor
doctrina contempornea y de aplicacin automtica; lJ segunda es una mediua
cuya adopcin y graduacin por la ley interna, depender de razOlle~ de oportuni-
dad y conveniencia apreciadas di-;crecionalmente por la ley IlJcional.
lidcnlc en general con la tesis precedente (l:vil/(l Trihutaria, l. XV. nm. S-'I. p;:.'. :(l~! c'l~ S'.
de f)erecho FIScal (Bueno,> Aires), XLI V, 10:g, pg. 480. Las re,oJuelone:s. eoineH:l"n:e, Cl~ c'
forme, figuran en la misma revista. pg. 251\.
Vilse adems evolucin de 1'lJurisprllJcncia de la C. S. J. de: l\rilCflll;: en inll([. J:\'~,.
228
dad latinodmericana de naciones", aJ;regando que "la ley podr establecer elec-
ciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento lati-
noamerlcano". Otra di~posicin digna de destacar~e porque soluciona constitu-
cionalmente una situaci1J controvertid<J, es la "aplicacin provisional" por el
presidente de la Repblica de los "ratddos de naturaleza eummica y comercial
acordados en el mbito de organismos internaciomles .. .". ap]cacin sujeta a
aplObacin del congreso. Si este "no lo .aprueba se su~pender la aplicaCl0n del
tratado". La disposicin no fija pla70 para la desaprobacin 10 que abre la po~ibi
lidad de que la aplicaci6n provlsria ~e pmlongue en l'l tiempo.
Paraguay en el ano 145 de la Constitucin de 1992, "admIte un ordenjurdic')
~upranacional que garantIce la vigencia de lo.~ dereeho~ humanos" y. entre otros
objetivos, la cooperacin y el desarrollo econmIco.
La ConstitucIn de Per d' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. modlfican
o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCin legisl::Jtiva antes de su rati-
ficacin por el poder eje:cLltivo (art. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango
jurdico de los tratado"" a diferencia de la Constitucill de 1980 que e~tablcda que
'\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p~\"a1cce el primero" (art. 101) Y adems
que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos
dems tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art. lOA).
La reforma constitucional argentina de 199-1- adopta UWI posicin claramen-
le: favorable a la primaca de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml
en materia de tratado~ ck Integmci6n, que contrasta con !a" disnepallcia~ que
existan en ~u doctrina y jur'lsprudencia'. El art. 75 sobre competencia del congre-
so dispone en su numo 22, que "los tratados y concordato~ tIenen jerarqua supe-
rior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados, pactos y declaraclUl\es que enum..:m
laxati\'amente, -entre 1m que ,~e incluye la Conve'llcin Americana eJe Derechos
Humano~. de aplicaci;l expre~a en el derecho tnbutario- "tienen jerdrquJ.
constitucional, no derogan artculo alguno de Id primna parte de :qa Constitu-
cin y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntas por ella
reconocid()~".
V"<1'" al f,,p';cl,.l C. t\x~1o\, th~h'. "I)ercchll inlemaciunal r(blico y derecho imemo. -"uevo
"::11l~[ ~("' de b Corte Suprema de Justicia argentina". en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo ,'11
j r,{'1 -.(", 'IIO( ll. 0b. cit. pg. 141. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(;la de 7 \' I L i 092, en la
qll~ .,e reC',)m'c,,' anq'li.1Illellw la prim,lda de 11" lrawdD'. en ese caso el p,WtCl de San Jos' de CU,id
R ic2. YqUe' rerer.;ut: "cxtmordinariamente no solo en el mbito tribt!nalh;io y forense del p,l~ 'II1D
tillllhi,\ en b opinin rblica.v en b rrensd".
Sobr-,' la misma Seniefl(id. vase el imWrl.anle apone de H. ARfli[,. "'Condiciplles pam 1J
,lplicacHin c.:~ Wl<l norma intern;lcional t'n el mhito inierno'. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho.
nm. 5. 10(j;\. pc. 131.
amparo del texto constitucional vigente- de admitir un derecho suprunacional
y aun la aplicacin directa de la~ normas LJuc dicten los rganos del i\.:1ercosm a
pe~ar de su obligatoriedad. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94, que
acoga la prevalencia de los tratados y lu aplicacin directa del derecho derivado,
arJL\yada por la Joctrina especializada, fruca), no ",o]amenLe por factores politi-
co~ l!enerales, sino tambin por la oposicin de legi~iadores panidano.~ de la po-
",iciCm dLlalista'.
N 1-'1 proyeclo c,tilblcdil . .;nm,) il)!rC:':ildn ,ll arto 6~ de b O'm(l(ucin que progrJm~lbJ "18
integmcin sorbi y c,~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno". lo sigui('r,te: Los tratado., elije'
consagren dicha rl1lcgrJcln. aproh;ldos COI] SUJCClOl1 al art. 05. lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n
leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ra anso!ula del toldl U' c"mponenle, ue caJd c:nur:l\.
,(ln put(' del der~eho nadondl .' haCen n~cer direclamente. derechos y obligaciones para I()~
hatlitantes d' la rephlica. cuando.lus dl~po~ici()n(>, ,e::m directamenle arlicahk,\" A c-te lcxlo se
1.:: pueue obserntr que no e.<lilhleee el mng,) <;uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1.\ Icvc~. lo
yU; ln;id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ ,JI (rtd,) que CSL injus-
tificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n .
.' El ar\. 2" 1) lbpon;: .'/li' oil"tillg ItLW' \ t(, \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'. ol'e (( i il! Ij (,ill'll
Sta(fs: [/p Fpdera! icomp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:; rhe acclllllllla/e'!
,-arnings fax, t/II' /wrS(jJi,d holding ("(m:pany tax, alld sorial :;-pmm,' In\el). ami (/I" 1"\'(;51' 1t;[rt"S iml'(),led
(JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll;
230 CURSO DE DERE:';HO IHI3LJTARIO
huto::.. estatales y locales. Esto ha creado diverso!. problemas relativos a las potes-
tades de los Estados. especialmente en lo que concierne al comercio internacional,
de tanta repercusin como los motivados pr el sistema de la imposicin unitaria l (',
A) Concepto
." Vase al respecto Seminario de FA.. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. The /rea/lC.\
amI foca//au" informe del presidente F. E. WHITE::, The [/dfed Slates Per.lpecril'l' pg. 15). Los
Informe, de 1m pal1eli~ta., de Alemania. Bra.,il. Canad y Suiza figuran en la misma publicacin
(Klu\\ er, 1993 1.Sobre el eSILlJo actual de la cuestin de la repercu,in del sistema unitario, va~c J.
Ru,:x:-w, '"El mtodo unitariO de Impo~icin (LIll[lry laxation melhlld)". en Ri'vi\"la Tnbu/aria, t.
Xl. mim. (-03. 19114. pg. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod",efl }(el'i.\fiI Trihu/aria, t. XXI, nm. 121.
19lj..l. ~n 1m que Llnalila el <;I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos.
PUGek \"CT~C adcms la tan compteta publiclCln del CI.'\ T, Imlctcc y OSE, Ne;oclacirn de
tralados mhutari().\, con importillltc, culaooraclOllcs lk experto,> y reproduccin de tratados y mo-
delos (\l\lCo, 1975).
LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231
D) Los decretos-leyes
Con esta denominacin corresponde incluir todos los actos con fuerza de
ley, con vigencia provlsoria, dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de fa-
cultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~
de necesicluu y urgencia l3 .
El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada.~ "Ieye\
candado", aplicada.;; fundamentalmente en materia aduanera. que fueron exten-
dIndose posteriormente, a veces en forma abusivu, hasta que encontraron cn el
art. 77 de 1<1 ('omtitucin de 1948 una formulacin depurada que ~irvi de modelo
a las Con~titllciones de Espaia de 1978, con limitacione~, y de Brasd de 198H. en
est:l ltima con la denominucin de medida.~ provisorias, pero con igual conteni-
admiten la JekgiKln han sido IIlterpretadas por lo, podcre.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a
provocando b crtica Je la .j1J<'lrina. En lii caso e,l Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido
mediante la reforma del mI. 150. lO). que cstableci m~yorn 11Illitaciones. aunqu~ insuficientes a
juicio de 01.\7 AI!F-NNi (ub. cit .. p;\gs. 328 y 329). T~mbin dehe rnencionClr,e Velll"llleb cuy m texto,
constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl.; 90. orJ. W' l. !,;omo reei.:r.te-
lllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc.,o con !~ reforma uel CJigo Or~~ie() Tnbut,rm, por decreto de 2:;. y
19C)4. consiJerado incon>litllc!onal por Jos A\D:l.F'i O("T\".'[() en su, Cmlll'luario\ a{ Cdigu
Orgni((! Tributario (CaracJs, 1995). Lt mi~ma ~ituilCln ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma,
trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle,l' (nm. 2R. 3 '.
"R. G0~lES DE 501'S,\, Reforma rrilmtarirll1aclonal, Fllndacin Gelulio \' argCl', Rio de Ji'n~irl'.
nllnl. l 7. ptig. 35, S. F. jJf-, I A G.,,~z,\. Deredw Imanciero IIU'xi, 'ano, 13~ cd .. M6x ico. Pon'tla Hnos ..
191:1:;. r<.>.'. 261:1. que la consiJera li] nica excepcin al prim.,ipio de IcgCllidaJ.
, Como biblil'gral general latinoamericana Jenen cit;lr~e la Tc~i, de A. R. Re \L. Lo,\
d('Ue!o -/e\'es( 'vJontc\ ideo. FacullaJ dc [)(;rel'ho y Ciencias Sociales. l 9.cl i. con un amplio anl i,!'
de! ,krecho comparado y A. Pc'~r/ Hl'ALDE. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo;.
EJiClonc~ Dcp~]TIil, l 995), con una actuali7ada inform~cin sobre Jos sistemas de Bra~i l. Colombia
y Pcr. y obviamente Je Argentini.
LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233
1< El arL 86.1 de la Con,itunn espaola se ditenCI<l de SIl modelo. JI disponer que esto,
decretos "no podrn afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. a los derecho"
debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el ttulo 1, al rgimen d,~ lns comunidade<
:lutnomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar ,i la materia tri r,u[Jna
est comrrendida en el t!. 1. La~ opiniones e~tn notoriamente divididas, atlllque parece predominar
la interprel,lCi,')fl eclctica. A I re~pec[o pueden \'en,e 1m ilustrall\'oS anllsi" del profe"or ue !\avarra.
E. SIW)\ Aco<;1'.\, "La lgge lributaria", en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario, dire!to da A, A,:1.\ 1[I('C!.
Padmil. CC'dam. vol 1. t. 11. pg. 517 YJ. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. LozA.'o Sl:RRANU. Curso de derecho
jinonClfro)" rribwarw. Y cd .. \1adl'lll. TCCllOS. 1994. pg. 157.
l' Adems de la, ahundante~ citas de PREZ H;.\l.DE. dehe recordarse en materia lribularia, I~
po\icin firmemente contraria ~u~tcntadl por la Aso<::acin Argennna de EstudlS f'i<;cales
publicada en}(CFi,lla de derecho trihutario, BuC'no" Aire" 1904,2 2 nmero extnwrdnlilno, p:. 617:
y R, SrJs<;o en ~u artculo "HoloCJu~to del rgImen federal"'. en la mlsma revista. nlim. 43, enero 199-1-.
pg.5.
1<\ El rgimcn si~lIc siendo objeto ek crticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o
para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l
de dicha dc]ral:In. VISase al respecto DAZ ;\RrNAS. ab, cit.. pgs. 342 y ss.
CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810
4, REGLAMENTOS
Al Concepto
Como dice SAYAGUS LA)o, existe generul acuerdo en definirlo como el acto
unifafem! de la adminisfml"in que crea normas jurdica.\ generali's. Este concep-
to requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmen-
te en lo que se refiere a la reserva de ley- y con las prescripciones administrativas
internas, conocidas comnmente como circulares o instruccione .., de servicio.
En el derecho trihutario esta distlllcin es esencial en lo que respecta a los
principios de separacin de funciones y de legalidad.
Tambin tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamen-
to~, M)lucin ~u~tentada por la doctrina. salvo que exi~ta disposicin constitucio-
nal en contrario (vase in/ro, V1II8.C.)
A) Concepro
Con esta denominacin estn comprendidos los actos adoptados por la ad-
ministracin -incluso la~ oficinas de,pendientes del poder ejecutivo- con carc-
ter de rdene,~, directivas o instrucciones. mediante circulare.~ LI otros procedi-
mientos, con la finalidad de facilitar la aplicacin de las leyes o reglamentos.
La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de
derecho, en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas
a la administracin. A pesar de su naturaleza de norma interna, plenamente obli-
gatoria para los funcionario~ por razones jerrquicas, puede, en algunos casos,
aplicarse a terceros, siempre que no afecten ,~us derechos, como lo scal F. FRU-
236 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
que contengan cuando ellas establezcan para los rganos administrativos o los
funcionarios, obligaciones en relacin con dichos administrados".
En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley
11.683. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE, especialmente en la~ adiciones de
ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE, luego de reconocer que la funcin reglamentaria
"corresponde por disposicin constitucional al poder ejecutivo", se expresa que
"no puede negarse que tambin la poseen -en cierta rnedida- alguno~ rganos
de la administracin", lllterpretacin aceptada por lajusticia federal. "As ocurre
con la direccin general impositiva", citando al respecto los arts. 7'1 y 8'1 de la ley.
Pero ms adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "care-
cen de valor creador", por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden
jerrquico, citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internacio-
na1 22 .
A) Aplicabilidad
"f)('/n:h(l thumriel"(). t. 1, S~cd .. 1993. Bueno~ Aire,. Edicmne, DcrJilllil. r~g. 110
238 CURSO DE DERECH.O TRIBUTARIO
La misma solucin fue aprobada por mayora, con votos en contra y absten-
ciones, en la XI Jornada L. A. D. T., celebrada en Ro de Janeiro en 1983. Similar
solucin se recomend en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio"
Tributarios, por una notoria mayora integrada con los votos de los participantes
uruguayos, entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O, modificando as
la posicin sustentada en el proyecto de 1970. La recomendacin 4'" ~tlt-.tenta el
principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecucin ya se
haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al
perodo siguiente"; pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia para-
guaya de CARLOS MFI<Sl\l~, agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n
proporcional de la nueva ley diciendo; "o, en su caso a los hecho~ generadore~ que
tengan comienzo de ejecucin con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley".
El C. T.O. opta por la solucin opuesta, partiendo de la base de que el hecho
generauor se configura solamente al finalizar el perodo y, por 10 tanto, la ley
dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. No obstante,
debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurdica,
en mayor o menor medida, !-Iegn la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable.
La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situacin, en abun-
dante jurisprudencia, como un ca~o de retroactividad no autntica, diferencin-
dola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el perodo siguiente con
efecto en el anterior. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso, qu inters
en juego merece la tutela jurisdiccional, SI el pblico de la colectividad o el par-
ticular del contribuyente2 !.
La configuracin del hecho generador de carcter permanente es incierta y,
por lo tanto, requiere una solucin por medIO de ley, cualquiera de ellas vlida.
Las soluciones varan: en la legislaci6n uruguaya el Cdigo opta por el comienzo
de cada ao civil, que viene a ser la regla generaL en la legislacin particular, el
impuesto al patrimonio se devenga al final del perodo, la contribucin inmobi-
liaria al principio. La cuestin carece de importancia cuando los bienes ~e mantic-
nen inalterables durante todo el perodo en el patrimonio de un mismo contribu-
yente. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio
(incorporacin o desaparicin de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua
clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n
o eva~in incompatibles con el fundamento de estos impuestos. Por eso parece
preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes, el sistema estableci-
C.' El autor no descarta que la frmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar
objeciones. pero cree que "es la mejor solucin para evitar el efecto retroactivo. dando prevalencia
a la arl~tajurdica del tributo, en reat"irmacin de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo
regulan" (MemOrias. vol 11. pgs. 69 y 70).
"KlAliS TPKE, "La retroattiviti. nel diritto lrihutario". en Trallalo di lJirittu Trib/l.wrio. dirdto
da A. A'-1ATlCCI. vol. 1, t. l. Padova. Cedam. 1994. pg. 440.
LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239
B) Ejeclltoricdad
~ Art. 18 del 1'. O. 1991. tt. 14. El sislema podr~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en
general, en lugar de la emprica solucin vigente de excluir este ruhro en la hguidacin del impue~to
al patrimonio. adoptada para evitar los retiros masivos en los ltimos da~ del perodo.
2' En ReVIsta de Economa. nm. 2R. 1952, pg. 412: reproducido en Anales administrativos.
Pres, Rcp .. t.I! 1970, pg, 199. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyndose
en numerosa~ opiniones. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI;IXJ. en la Rel'i~t(!
Derecho, Jurisprudencia y AdminislracilI. L 1. pg, 362. fllndada en yue "las lcyes rigen y d;ben
razonablemente regir desde su promulgacin supuesto ~u cOllocimienlo": la (I; fl.1.~RT:-; :"'IARTr\u
que debe haber sido el primero que destac ].<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia
240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO
enttc Ia.,> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado,; a todo~ lu~ habitantes uet paL' ..
j' aq ucibs otril!, cuya ejecllcin qued a Cilrgll .. , ue fl)[]cionano~:', opiniones COl1vlnt:entemelHe uesa-
rroll,d,ls por LMi>\R\oIILL>\ y eincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francs. ,itlml" especialmenl,
las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. El e~tuui() enfocil en SI.! upar!. 11 "Ias razone, c~peciales p:\I'i'
la aplicael(n inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J.ri'ls" y en los r.parl.,. 1II y IV su aplicilCi,n a los impucsto,
interno .... L'n pmtil'lIlf(r en los ca.lO' ue monop,)lios estnlaks.
e
," Public~do en la RI'l',\'1a de Ii Fc.culrad dt, f)eT('dlO -' II:/lcia.\ S(Jcial,,\'. dfio 1, nI1I 2. pg.
71.} en separata. En csc c,tuuio ,e reproduc.n ImpOrtante, opinrone, entre la., que debe dC"at:ar.,e
lit de \1AkTh M~fui;E-c,
LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241
7 II{I'f,jI{OACTIVIDAD
B) Regulacin constitucional
C) Regulacin leRal
riesgo e~ la aplicacin inmediata de la ky, sin esperar la I'llcatio le;is que rige
como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra, VJI/ 6.B.), medida que no
implica retroactividad, Por ltimo, estara la retroactividad pura y simpk, que a
pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales, puede encontrar justificacin en ciertos casos
excepcionales 11',
En la Jornada pudo comprobar<,e la aceptarin generalizada de que se dicten
leyes n::troactvas, ya sea por la va de la<; excepcionc~, ya por la limita:.:rn de las
prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite
interpretar que en los dems casos la retroactividad est admitida.
2. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn
La Com,titucin de Bolivia di.~[Jone en general la irrelroactividad, cxccpw
en materia social cuando la ley expresamente lo determine ;.-' en materia penal
cuando beneficie al delincuente". Brasil. en su Constitucin de 1988, establece
COlllO norma general. que la ley m[o pajl/dirar () direito adiJuirido, o afo jllrIdico
perleilo e l coi.mjulgada; en materia penal, que "nao retroaglr, salvo p:ua bene-
ficiar o ru'"(art 5", nums XXXVI y XLj; en materia tributaria, como iimitacin
,Il poder de tributar, rrohbe e.qablcccr tribmos ~obre hecho., generadores ocu-
rridos con anterioriJad a la ley. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya
~!do publicada, en este ltimo caso, con excepciones taxativamente enL1merada~,
relativcb a impuestot> inJircctos (art. ISO). Colomhia, en .~u Comtitucin de 1991,
<;11 maleria pena! cstabkce que "melle podr .~er juzgado sino conforme l leye\
preexistentes ... " y que ''la ley permisiva o favorahle, aun cuando fuere posterior,
se aplicar Je preferencra l la restrictiva o desfa,.'orable" (arl. 29). En materia tri-
butaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con
cspecif'.:acin de la ~picacin de este critcril) a la', normas "que graven Jecho~
gcncral1ore~ peridicos (art. 338 j, ChIle admite expresamcnt<.~ la retroactividaJ de
la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitucin de 1980, art. 19). EcuaJor, en ~u
Constitucin de 19'7S. dl~p(lr1e que "no Si.:' dictarn leyes triJ:--utaria\ en perjuicio
de los contribuyentes"
La ComlItucin de Esprlfl:1 garantiza la irretr,l:tcti\'id,td de la~ Jisposiciont'f:.
"<;ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ ;lHJvidl\ale~", dehiendo
~!Ilotarse la sllpre~ln de la referencia que el proyecto haca a la\ dispo~lciorll"s
'fiscale~' . .\tIxico, en una dispOSIcin que ha provocado di,crerancia<; sobre su
alcance. dispone que"'; ningu03.ley se dan' efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::T-
cona alguna" (art, 14 de la Constitucin). Paraguay. en su Comhucin de 1992.
en el ca[)tulo que regula la libertad. dispone que "ninguna ley It'ndr efecto re-
troactivo, sal vo que "ea ms favorable al en causado o al cundcnado" (art. 1-1-), [('x-
to que se diferencia Jel anterior por suprimir la mencin de "leyes penales" el1 la
segunde parte de la disposicin. Per, como ya se anot. modific el rbimen
sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias
", Jv;t A', DR,S Ocr,\ "lO. cit en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I,l' di~posiciolles transitr'ri,l'i
vH,~lma:, vig'lma rnl'~"ril estilbkCl "re~pccto de los bicnc, d" lo, JunclOnarim qll~ ~~ enri-
LlIe~ie[(\n ilci~amen(e '-lnte' UC ll vlf!cnCl'-l UC ll Con,tituu(',-,'.
LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15
'1 P. MO'iQt1fTrl y L. Tost, "La capacita contributiva". en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto
da 1\. A'l-1ATUCCl) ob, eit.. vol. L t. 1. pg~. 250. 267 Y 353; A. FM rol.?.!, IJirillo Irilm/wH!_ Tormo,
liTE r_ Ilj91, p(g" 37 y 153: F. :"1,\FFE77.0NI, fI prinCipio de mpnit coulnbuli,'a l/e! dmlll..Jimm-
:iurio, e'ap. V. "ti dtvieto di norme finanz.iarie I'etroattive", Torino, LTET, 197{I, pg>, 210 Y 's_
,; C. A. MrCllfll. Corso di diritto fributario, 6~ ed .. Torino, UTET, 1981, pg. 64.
)1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. 11. /\ .. csn
Ddmisin solo mereci reservas en cuanto u la posible lesin del principio de igu~ldad en el
tratamiento ue la ma<;a de contribuyentes. En E'flila. ai interpretar exten~ivamente ~I .lrt_ 0.3 d~ 1:1
ConstitUCIn que admite tcitament~ esa ,c>lucin para las "ley,;..,", se h" sostenido, tanto en doctrino;
como en lI jllri~prudenci, su apll~a~l(n '1 l(l~ reglan lento, en determmauo, caso." entre t:ilo., cuand(,
246 CURSO nF [J~R,.-Cf-'O rR!8urAPIC'
pecta a las penas en el derecho penal comn, solucin que, a nLle~trn juicio, e!-.
aplicable por analoga. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva, aun en
ausencia de disposicin expresa. ya que actan los mismos fundamentos q Es la
posicin que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos
desde 1958 y del modelo e T. A. L.
En ausencia de disposicin constitucional expre~a, la retrnactiv](lad ele e~h1\
normas es en principio jurdicamente admisible Los argumentos expuestos
contra la retroactividad est,ln relacionado~ con los derecho.~ que las Constitucio-
nes acuerdan a los contribuyentes, principalmente la seguridad jurdica y la igual-
dad frente a las cargas pblicas; el primero no se ve afectado por una norma de
este tipo, el segundo no es un obstculo decisIvo. sino un condicionante. respetado
el cual la norma es legtima. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliba-
mo~ esta fundamentacin en la muy particular caracterstica de la relacin jurdica
del derecho tributario, en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de
legislador, creador de la norma, que impone la prestacin y la de acreedor ue esta.
Si el Estado, por motivos que considera oportunos o convenientes, llega a la con-
clusin de que debe rebajar o suprimir un tributo, o establecer una exoneracin,
o prorrogar una ya vencida. no existe ningn principio jurdICO que impida esa re-
nuncia al crdito y que incluso le d efecto retroactivo si comidera que la causa
que fundamenta su renuncia exista en el pasado. Solo est obligado a respetar el
principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo
durante el rgimen anterior.
1 Concepto
Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas
que declaran el significado de otras normas y. en consecuencia. si sus dispo::-icio-
nes se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada.
Son varios los aspectos que se deben considerar.
Primero, si la interpretacin es hecha por el mismo rgano que dict la nor
ma interpretada, en cuyo caso se la denomina interpretacin autntica, o por otro
el nuevo reglamento es ms f:v0rable (R. r:."LCr-; y TLLLA, Retroactividad di' la.\" normas reglam"n-
IlIrlu:,. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. :VbdriJ. ('1\ l\'i'. nm. 65. 1990. pg. 131). Es
lamhin la opinin de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. non conccrnc le leggi L'h: l",lvO-
ri,cOIH> i contribuente", citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com.titucionClI Federal
de: Akl1llnia (TraUato di diritw tributarIO. oh. cit .. vol. 1. t. l. pg. 440).
'"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC,:. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio," de derecho
p;nal comn. ;specialmentc el dc la r;troactl\ldad de la ley l1lih benigm'. en Revl.\w Trihu/arla.
1. 1. nllm. 1. pg. 59. En un anlisis de la legislacin y la jurisprudencia del T. C. A. y 1.1 S. C. J.
anteriores al C. T. l: .. del :\1odelo c. T. A. L.. de la Jornada L..-\ D. T Y de la VI Jornada L. H.
A., ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa,
fiscales. reconocida por el T. C. A .. y la aplicacin dc la ley ms beni;n, por analoga con el derecho
penal. sostenido por la S. C. 1.
; AS NORMAS TR,BUT\RI\S 247
A) ConCt'JtrJ de ladtorio
" lJentw t.le la literatura ndonal merece especial atencin la obril Derec/n ImcrnaciOlw!
!'hlieo, t.lirigit.l'l por bJl',\RDIl JI~l';.~E2" DE ARECJI'\l; \, con la coautora de H, ARRCf:1 y R, PllnlRO y
en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. el t. JII (r>.lontcviJeo, F. C. L., 1992, con la colabomci6n
Lle J. \1. ARRlr,ill'l, \1. lJE Li 'JA~ Y J. PUP \~'U BASSO. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho.
Ellenw "territorio" en general, e~t;i tratado por 11, A~IJlIrT en la set:. l' el de I~ zon,!s plJl,re\ por
LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249
R. PllrEIRO. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI"
Amicrmm Eduardo limne: de ArclwRa, en los captu los "Cuestiones territoriale,", nm .... 30 J ."l,.1.
Y "El derecho Jel mar", nms. 35 a 38 inclusive. con un trabajo de 1. C. LUPI'.'Al'Cl.
1" Parct!os antecedentes histricos y el estado actual vase Derecho intemocional pNico. ob,
cit., secs. II y J[I. J cargo deJ. PEIRANO BASSO y see. IV aeargo deH. A~Hl ET. Vase ademsJuT:'."o
JIMNEZ DE ARCH,\C..,\, La Conslitllcln ,Vacianal. t. 1. MonteVIdeo, Cm, Sen .. j 992. pgs, 163) ss.
)7 Adem .., de la hihliografa indicada en la nota anterior va.,e E. GONZALEZ L.;PEYRC. El
estatuta del Plata, con prlogo de M. VIEIRA. Montevideo. Aso~iat"in U. Derecho Internacional.
1978, y J. PC:IRi\NO B!\s~o, El tralado del R(o de la Plata, Momcviueo, Idea, 1985.
250 C;'.J,'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O
Las zonas francas estn definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de!
tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas, en la~ que el ingr<2so)
salida de las mercaeleras no comllnitari:1~ estarn exentas de gravmenes y de la
aplicacin de restricciones econmicas, mientras no sean util izadas o con~LJmiuas
en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicacin" (Cdigo
Aduanero, art.132)
" Hasta 1993 el 1. B. F. D. tenJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1.250 tmt~dos en
nwtcria tribUli1ri~. \mric~ L~tina ,e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto, rctraso que
encuentra explicacin en la falt"- de inler., [,cal de toJo paL_ lJue ,n'tenga el principio de [a
territorial idad La incidencia de otm.' finalitlatle, que rU'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado,. ha influido en su
prolifer:lci(m .
.\" La expo,ici6n m(~ representativa dc nuestra posicin es la ponencia presentada en la VII
lmnal.l,t l.Ic C\naLa\ en \91S.l..jue w adort como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le"
adoptad'l>. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCin ele 1,] docenna latinOilmerl~,ma sobre
el punto (FwuJios ... ob. cit.. rgs. 133 y 150). Posteriormente e"\pu,imo.\ cllCmaCf! laconfercllci
inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri-
("mw: PrinCiplO.l telirico.\, drsarrol!o y -n/oracIn. organizado por la Cniver,idad de :\1unich.
dirigido ror KI."'I~ VO(JIL. en oewbre de 1083. en que imenino tamlm~n EDISO\ (;:-<.\77.0 'i vario."
experto~ alemane.,. El tcxto de las exposiciones y debates est publicado en esp~ol y ale~ln por
C. H. Ac(k;]j nue~lra est reproducida en Revil'la Trihutarla. l. XL nm. 51{. pg. 3Y.
LAS NORMAS TRI8UTAR,AS 251
9. COIlI~I(AC1";
A) Df'rcrhn comparado
Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~
proyectos nacionales
El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab,;aht'11
ordnung), en adelante R A. O., de la Repblica de Weimar, sancionado en 1919,
4'" Ley IS.LJ:~ 1 de 17, Xl!, 19S7. Adems de las franquicias adun;ra~ inherenles aestas ZOrld'.
la ley dispone la exoneracin de "todo tnhulIl nacional cre;:uo o por crearse. ineluso de aquelil" cn
que por ley se requiere exoneracin e'pecllca, rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id
misTn;:". Las excepciones estn taxativamente cnumerada~. La~ enlrada.'" de merclJera, \. dem."
biencs a las 201W~ o las ~alidl, de ella~, C.,tn cxenta~ de todo tribllto. pero cuando fuercn Illtr';dlh,:,ctO<
al territorio nacional nofranco. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm, sus efeews". Las e:-.oncncioll':'
tienen la caracterstica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. bajo re,pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~.
asegura al usuario, durante la vigencia del contrllo, l~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. bendidos y den>
chos que c~ta lc.y le acucrda'.
252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl
cuya autora se atribuye a E~NO BECKER, que fue objeto de amplios desarrollo\
doctrinales, no siempre favorables~l. y ]urisprudenciales, estos ltimos debidos al
tribunal fiscal, creauo y presidido inicialmente por su autor.
Este movimiento ejerci sin duda una notable intluencia renovadora en la
literatura europea especializada posterior. Sus pioneros en Amrica Latina fueron
GnJl.! ".."1 FO"lROUGE, en Argentina, con sus proyectos de Cdigo Fiscal Je 1942 y
1964; GOMES DE SOLiSA, en Brasil. con su anteproyecto de 1954 y actuacin en la
comisin que elahor el texto definitivo, y RroFJ<.o VIl.LAG\lEZ, en Ecuador. A
ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<.ACH con su!, conocidas obras Prin-
cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participacin \::n los Cdi-
gos de Mxico y Buenos Aires, respectivamente. El movimiento doctrinal fue
seguido por una preocupacin legislativa de recepcin de los nuevos principios
en Cdigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradic-
torias disposiciones legales dispep,as en la legislacin de otras ramas jurdicas.
Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma
reiterada, partidarios de la codificacin. No puede olvidarse en una rpida
enumeracin cronolgica la resolucin de la Inter-American Bar Assoc13tion
adoptada en el Congreso de Lima de 1947; la del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario, en las II y VI Jornadas cdebradas en Mxico en 1958 y en
\'\l.\"\~1I. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0.. Q.d \'"\:~'b"\:\\\\o.. CI:)~~\l,\\1;.1:) Q.~ \'"\:\\;)\l.\.\.:\I".;\\ 'm 'i,\,\ \,>'\\\\!X'1I.
Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparacin del
modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina y su posterior difusin y apo-
yo; por ltimo, las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administracin in-
terna, especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c
'" Vase HA"S N .... '" IASKY, Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario, trad. y noli.!S Jc J
Ramallo. introduccin de K. Vogel, Madrid, Insti tUlO de Estudios Fiscates. 1982.
42 En ll V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. i 947) ~c adopt UIli resoluci{n en la ,e rec,)mendaha
a todos los colegios de ahogados: "1 Q. La adopCin de Cdigos en que se estructuren, con las mayores
gar:J.nta~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlers nacional, los principios fundamentates del
derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~
tancialcs. :". La adopcin de medidas que permitan ta formulacin de textos ordenados. pcridKJ-
mente actuali:ados, que l"onten)!an b~ di'po,ici"nt: .., It:!alc'i y reglamentaria, relativas el los reg-
menb, pre\ ia su clasificacin) agrupacin j(.Jc(;uidas',
Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (Mxico, 1958), en el tema I1I, "Codificacin del dcrcchl'
t[l hUlario'. ~c aJoptaron cntre otras las siguientes resoluciones: 'H) Que se establezcan CdIgOS tn-
bllt~rjo> C'n cada uno de los pases latinoamericano~. que fijen si,temtil"a y ordenadamente los prin-
cipios generales de! derecho tributario y que incluyan la., normas procesales que garanticen los
derechos individuales y permitan la adecuada aplicacin dc aquello~, JII) Que e~os c(Jigll~ ofrezcan
caracteres de permanencia. certeza y e!aridad, ,1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a,
situaciones jurdIcas que lo~ ml,mos reglamenten. IV) Que. con e! objeto de simplificar la legislacin
singular tributaria y facilitar su compren~in y cumplimIento, la~ diver~~s leye> tribucarias,e agru-
pen metdicamentt: en ordenamientos nicos.
En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutacln O. E. 1\./0, L D./ecpal (Bucnos
Aires, 1961), el punto fue obteto de con~ideracin y debaLC (pgs. 339 y 3(4). Poco despus el pro-
grm'l. dirigido entonces porALvARo MAGA~, con el apoyo del B.I.D., tom la miciativade preparar
un modelo parJ. Amrica Latin, encomendndolo a la comisin mencionada en el texto. la que cont
LAS NORMlS TRIBUTARIAS
B) Derecho latinoamericano
con la cnlahoracin de di,linguido~ experto.', Je ca,! toJos lo~ pase> latinoamericanos: AlRLUO e 1-
MAClIO RlTO_". Colombia: ROB[RTO Hoyos, .\1xico: CARLOS A. MER<;'\N. Paraguay: Auo;-;<; MOlst\
OE"TRI', Amrica Central :Jos A'IDRS OCTA VIO. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. Chi le y E"\R\Q\ E
V ID\L C ARDE"AS. Per. A e~la mmina deben agregar,;; 1\1.\"\ I el R\rC'PoRT. gU; aport su gran expe-
riencia internacional y ]euo C. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisin.
La resolucin de la ~egunda reunin .le directores Jc tributacin internil de los pases de A lalc
dice as: Primero: Solicitar a lo, pases miembros que carezcan de un cuerpo orgnico de norma:.
generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rpida SanCH)n. En e,e sentidl!. C'i dcsl'ahle
que esa si ... temati"Kin alcance. no solo al dcre..,:ho tnbutario S\lstilntlVO. sino tambin al adrnini,
trativo. procesal, penal e inlernacionaL A tal decto, ~e deber lener cn cuenlil el modelo de Cdig,)
Trihutario para Amrica Latin,l prepilrJo por el programa conjuntn de trIbutacin O, E. A./R. L D_
Segundo: Que a los fines pertinentes del artculo anterior, lel, partI'; conlratantes ;,rile no dispnI1en
en la actualidad de un cuerpo org<mco que rena las normas de derecho trihutario sustanti vo gener;i.
realicen los e,fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctara h,l~ta el 30 de septiembre del corriente
ao, 1m. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Cdigo Tributario'.
-1) El Cdigo Fiscill de la Fedemc('1n de 1936- 1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~
a partir de 1967.
Los fundamentos de la ref0rma estn expu;'ito, en lnforme ra/onado de la comisin redac-
tom del Ct'idigo Fi~cal de 1.\ Fe,lcr'Kln (MXICO. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ.\. e dir;otwi
de laF'deradn, COfllf!lla(/o y anotado, \1xico. 1970).) para la., <iguienle'i refurma~: .'1_ F, DE LA
GARZA, Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo. 1)' ed., M.in,. llJll5, pg. 67,
.l.: El Cdigo Tributario boli\'lno (ue 'iancionado por ley 9298. de 2. VIL ]970 Y entr en
vigencia el 1", X, 1970. Su oricnt,Kln fue analizada porVALE'>;TT\" ABErlA B..\UJIVW'." Critica \' -o-
!IIflllartrJ\ al Cdixo Tributario ollriwlO. La Pal, Edil. Letras. 1971. V.a~~ aJem~h iniorme de
<;Cl.R G.Ap.c\ C \NS[CO) R,fJOll-O R \RR[(j,\ C. en \'lJornada L. A. D, T.. Montevideo,!. l D. T
1971. pg, 95. A I'Rl"IX' O~\"TLI RIV,AS. Compendio de d{-/"('(;!ro/llwll,:iero hol;, imlO., t. 1. 'Derecho
tributario', La Pal.. 19R5.
'o' El Cdi:o Tributario j\aciondl IC T, l'\.) ILIC sancionado ror ley 5 172. de 25. X, 1966 y. i\tlU
complcmentar nm. 3fi (I'-l, 1Il. 1917). Los com<:r>lartos mls completos pertenecen a /'\[.[U\I,\k
B \1 nlRI\ J)ireiro rr;hUlrw bru,ileiri!. 9' ed .. Rio de hneiro. Fm:mc. 1977.
El antecedente m_, Importantc de c~te Cdigo es el anteproyecto deGr)).1Es rJE SCA-"I. d~ i 9:;_,
quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj,in guc prepar el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt,ir::
Nacional. vol. 17, R lO dc- JJIH'iro. Fundacin Getulio Varga~. 1YM J.
", El Cdigo de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ue sancionado por decL 475_~_ ,le' 1".
V. 197 i. Y entr en vigencia el 1" de jUllll .'lglIielllc. Sto, Jllleeedentes puelien Hn,e en L, C\P()':~IC,:!
'!Irmulda por G.\'Z,"LO FAJARDO S.\L,\'. en VI Jornada, ob. cil.. pg. 77, Y en el in"()ml~ dC:d sul',-
comi,in de GSUnlm jmdiJ.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli, a. rubliC:Ki oficial. dgostO. l,r
4- La co<llfleucin en Chile se inicia con la ley 11_575. de agosto de 1954. la lj:le ue ,)h l:,,-'
de ~ucesivas modificaciones. El texto ,Ktu~1 es el aprobado por el eer, 14SS. de 5. XI. ]LJ'): c,ll
mantiene la~ cJraeterstiea~ inieiale\ )fI llna ae;ntu'l.::i'1 de los aspecto, punill,o_l. \ a,e e, '''ie!!-
l(lri(lSCn PI,ORU MAssO'>;L Pnncipim de dPTecho mVlllario. L;nil'cr,idad dc eh 11". Val parai',-.' 1,o, -'!
Comenlarios sobre el t;xto hasta el d",'J'. 2763, de 31. X 11. 196Y. publlc~do d 13. \, l. 9711. ru~J,' \ [. ,,'
en Cj(/gu TnlJllfariu por E. CH"RAD DAI-II;L>_ L. A. ROI,I', L>.RRA:>IAGA Y \1. \" \LDf, HRI()'-, ,. ("jl.'c
contiene adems concorJanJ.:i~s con disposiciones JmlI1l~trtl\'a, (Santiago. Prer'a. L. A. 1l70 L
~'EI Cdigo Fiswl ecuatorwno, en e-IljllC llno participacin prirJclp,,1 1:)), \~I),l RIO'-RIO
V ILL-\GO.\l[Z. fue ,nei()n~d(l en junio de J 963. ) len{;' diverso, antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto
254 C;,RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO
dc algunas motli "icacione,; posteriores. Vase inrorrn; dI; O. TORRE<; presentado a la, V I Jornada.
"Anli,i.<, comramtivo de las dispo'lCionc, dcl Cdigo modelo latinoamcri;ano) d.:! Oidigo Fbcal
ccuatonanu" (oh, cit., pg. 700). Fue reformado en 1975. con una gran intlucll<.:in ckl modelo e T.
A. L. Y en 1994 en lo que respccta a ia ormi/acn judicial.
,") El Cdigo Trihulario Jel Per fue promulgado por decr. 26:1, tle 12, VIII. 1966. cn u,o de
las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16.943, dc4. 11. 1966. rue pmJuctn de un detenido ;studlO. Su,
antecedentes y com;ntario, pueden "er,e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. HEL,\('''J)E GUNASSI.
C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.
De,arrollo S, 1\.. I nO), A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJJiC\C1Dn;, ljue entraron en
vigenci a ell , XIl. 199::. Ct'S>'R TAlll!lO ,\1.\1\'. IHruwal del Crdigo Tnhurario, L 1111,L El!. EC(IIl. Fin ..
publicacin permanentemente actualizada.
.Ir, El Cdigo Orgnico TributariO fue promulgado ello, VIL 1932. por rncdlO ,i; ley org:mica
dI; ran-:o ,;uperior a la ley ordinaria. El proyecto fue elaborado [lor ulla comisln tcnica [lresitliJu
por el enton~es l'ontralor <cneral de la re[lhltca, profesor JSL {\.\ilK-~ 00.\\'10. entre ClI}OS
integrantes fif'urilbi\ r,~,m](Jl'r S!I ,,\ lI\1,1. la que ademJs consult ~ lo~ prorc~or~, R,\\t:i VALDt~
CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. La fuente directa fuc el modelo C. T. A. L. Con poqcriondad ,e
le intro-
dUlel on moJificnciones, especialmente en 1994, qU; SI bien no af(Octaron lo'i principios bsicos, mo-
tivaron crticas en cuanto a SI.! incomtilucionctlidad Je,de el punto de vista tormal por [mrte, como
ya se dljo. de Ocr-,\\'IO.
" Sancionildo en 1991, es tal vez el Cdigo que con mayor firme/a y racJica]smo iKOg..: los
Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporneo,
1, Sancionado en 1992, pre,enla una tendencia f~vorable a los interescs i,cale,.
" En csto, pl\lyectos actuaron como ilsesore, la profe,ora ~ELLY V. \LDS y el doctorFl:llx /\
de Uruguay y Argentina. respectivamente, en el primero (I; los (.:ualcs h~y una reconocida
L\\l.-\,';.
influencil del modelo C. T. A. L.
'~Tiene una clara vinculacin con el modelo C. T. A. L., en iaque se not~ la partICIpacin (kl
profe<or ALB[RToFAGET,
." El proyecto de ley del T. F. 1\. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'.'GE, GARCIA BasC"-K"[ y
SORO"IX). Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1"- matena porGn:uM"1 Fm.. ROl:l,E. Su
anteproyecto de 19:.11 constituye la primera produccin cientfica lalinoamerican~ fundnda cn lo'
principios ;}u(onmicn, conlemrorneo~ con ~oluclOnb ~i~lem,ilic~s que conservan su valor ~ pesar
del tiempo transcunido, Intervino luego en la creacin del tribunal fisc~l y prcp~r por enc,lrgo dC"i
gobierno en 19M, un nuevo proyecto tk Cdigo.
L,Il.S NORMAS TFi IBUT A'11 A.S 255
Un anlisis muy completo del estado acLual del tema en Amrica Latina pue-
de verse en .'"'peetos fundamentales de la prohltmtiea artua! dr! derecho tri-
hutario, que recoge el material del seminario tcmco del C. 1. A. T., celebrado en
Guanajuato en 992, en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario
257
<" .':\'T!ilk, u.:1 Semm;lrlC T~~ ''::<Hlcl el. 1\. T.-G\':'.n~Jcl'llrl ; 09: ..\Iadrid, Ll,\;tlllu ~ I:-..,uld', "
Fiq:,tle" 1<103, nunt"a expn,lC(m c,t rcplducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. XIX. rl~ll. 1(1\.
l'\:,1 S7 Sohr.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i.' nllC.,tro)~ lrb.lIos: "'I.il ~oc~I"~JC ,,'n
llihulJria n AmrlL,l L~;ill~. <.'11 E'Hilil,)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /,m/""" HII1 H~I',r,I."'d .\'0'i"Cil'{. S~
r<ll\'J. 10X4. pig. 241. l'C'j'roucido en Rl'l"IHII E\pariolo ,i,' DI'I't'c!:o F/fI,J!U"iC'O . .\ladriJ C> 11,"
nLIIll. ;3. fJg, 95: \'crsirn ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d,1 por 1BUJ-'. Am'ien.Lm '. : 9S<1.. 1'0> (l1It! PI' 'c, J'I ,.(
m L{I/ir .'\.'111'1':"'11. AI-rfnWlil'U\ \' f".l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari, l ' I fhtl "(!I/I/'riC,! ,'i \/;~;
nf,. ..::xp(,.,kil'JIl en l "roro de l'crot:l-,,5ric,1 ". 0rf'~n,l.i!d0 ror b, Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() ,:~ B 1l,'rI,. s
Aire~ y SaL.:manCI.cn 1942. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO,\ crm,I/UI/cioflU/f',\ iri/mllll'io,,- \ lh Icu.lnl\ ~r'JJ.I::l
:'\\Ilnonl<l Slrtalo:l.
258
-" {,a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H.cphliciI Federal dI' Ali'lnwrw, S u funcin y significado plm
el derecho tribumrio. prefacio a La orr/man;iI Iribuluria altmdlla. l>'bdrid. Instituto dc r-:swdio,
Fiscales. 19S0. trad. y notas por C. P_"L"O T"B_"DA. El texto de 1977 est lamblll lrduciJo al
portUgll' P(lf clln'lillll() BfsilClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl. Jirigid() porRr'Y B,\RBU'.\ N()(;L-:IP,"" (.\'01'0
erdign Trihlllinll n!f'mr/o) coedicl("n rprem,e- jm lilul() ArCl,i leiw de [)irt~ilO Trihutrio 1(J7B, PJnl
la cvolucin dc las I'CfOrffiJ, hasta 1964. I'l~asc SLS"",A NA\ARI(II'~. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl,')(lIltivn
a,'plllallo. BUC!J(l_ Aircs.l'di~ioncs f)epalmJ. 1l!64. T3ffibln es recom~ndblc loar: I(b lcxlo' dc 1919
y 1934. '"La e,penenza della codific,lzione triblnaria in Germania'". de EZlo \',-'\:-;0:--1. CI1 Dijere
giul"/dhle.1. 11. (llUlfrc. 1962. pg. 3SI. que reproducc un estudio hecho cn 1':;37.
",EZI~) V,",,-'O-"H, "TI problema de la ,()JiCicu/jon tribularia. en Opu!' lJitmdc/l. ~lh. cit .. t.
11. --1-1] ;1454. reproduccin de un artculo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e
r:i~,.
dd/e Fillaf/:e. 1. 1038. pg, %1.
(, La leala Inhu{arlil. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva, Milano. Giul't"ri:. 1993.
iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln, \1 \R. con Csrc;lal rctercncliI ll ejemplo IJtinOJlllcri;Lno, con
oca,i6n de 'u aportc I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A.UI. tituladoI.os postulados y mlor,.\' ,lpl Estado
de deredw en la problemlica trihurana,
" FR.\'inSroE,rRIIlA\O. {,a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificacin en EspaiJa,
plJhli~dil cn RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ero. l>lauI'Id. Civira.'. -lim, 76. 1992. pg. 653
LAS N09Mt\S TR'EluTARIA.S
l. Antecedente:/'.i
El Cdigo es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah
yen el (lmbito latinoamaicano. por comisione<; de expertl\s y en reulllonc<, l11ter-
('.' NeVl.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero. nm. 76. :>1J.dm..L Ci\ iL'l'. 199:. rg, 619.
<3 EIlexlO de los dislintos proyectos, eon sus anexos.)' el dcbatc en el eomclo de E-taJo, puede
\'erse en el Cdigo Triburario. Corcordado \' anorado pur R,\M:-; V,\I.f)fS ("0<;1-\, ~F.I.' y V,\~,DFS DF
BI.l-,\(,I() J RDl \RDO SA YM,n',<; A1<FTO (4' ed .. \1ontevideo. Amalio f'crrJ,ndc 1.. ]yl)4. p,p. 49 a Y.'ii.
260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110
" [staa integrada pur 1{,\)"hJ~ \' ,) ,,!,-, ( I',! .'. ~Dn-,u rr~\ I:kntc, en rcpl"C;ent1.cin de::! puder
cjecullH,. [re, r.licmbrl)' f(':'[;.'s~nl"ntl''i
de Ll, "fieill.ls rc,'~l ulcluufa,. R \h\f' I'<OllO,\, ,\1 HJ'~;"
Sr",\T('RF y "r"u m Pr"., y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C,\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld
lln dek,\C"lur, ci !a flCl]UJ de Dntc!J(), (, \H',' 1 (rIA\:i'1 1W 1('~R i.~. do" dclcgartu:, dcllns!itnto
LirugUJ)'' d" DcwchoTrioulariu ..h;" ('M{' (" PI ~'1.,\"O) D":-;J.,, hilA,. Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)
gado., (;1 R' '';'" POSAll,~S I3L~(;il.A-"C
I~n ]:, :~c:orrOrJCiIi j'are ;:)1 ue! pnJ _,'c..::to el" 1():,L) a I~ le) 1.ROJ., (!c ::'0, ;.. 1, IYljU. mtCfvlniclO1l
los d'Jcwre' G,.LR!EL r,101 'HyT~.K~ ,1, Jr ,1 '-, c.\~ l.', P';IRA:-,(,F "CU. r~ .L",[~ '\~)a"',\. e'i~rioienles \\' Jlter
:\Ih elne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 mI, Caro~ ,\, D~lllby, lidiu R. Hard~ll(), doc10rLr. 15 ALB[RTO
~1'-"',\Tn~I-.. 1:-.1)1':':\ (i~ \;;;0. doctores IIOR \,10 FI 'k ,",\ JO, 1. \1 'kO ]{olJidcol '1./ y R ,\ \\(,", V \1 1Jf.\ el), 1 \.
q,,"ne, inlf:retron en el ambno eld sCludo 11m, "ct~lilisiot .\lrilrarldmcr.:~ri,,' rrc.,iLli,b por c.,l~
'J![llTiI) Clly" lI,tGrml' fue ()flC;JI.J.ado clJnll' ~'-:-",'lLln d~ i]lI1,yOS elc IJ ley {,-~sj~ 12. 43 Y 44
SC,hm;, (1rdlT',l, :,15 y e:>..tr~()rdin",id' del :9 al::! ,;" e Cll!brc'c I\)()(], Pub:.ln.,t. C5~n. ,le 5(.;', lllms,
14CJ, 1."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill, :nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver',c lflllll'in en Ir, de 'l'UiI",II!" mi,ll.
! 2.!\()J, r, ttn, <1I11('((lIl'n.-('\ \' cI'L"y!inacirll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'.l\-loIlTe\ ideo. FacuhaJ de Derecf-()
)' Ciencias Sociales. ]%()).
,.- ESI" cuami(m 'Ile pr'.'sidcI, ~}or el 'lIh,e,:~(~~".-o ,Je ~e(lnomil y tiflan/,Io, doc!or J('RJi"
Le ": \ -\R~(~ Lx- ~[),'.. <C lTlle!rad., I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl.lI\l'<lm:(,r1lo) v"'llr~jC'lo. dude,-
R.-I\<ll:-l DiAl.: por ~I eL \1 \RIO P,\\'I-'.. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Tcn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR.,.'!':"
\. \t I}(., e 'l.','.-'. (un,n pre,Hkmc Jd Instituto LTru!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo;; seil0rc, doc(r.rt>
J0"G~ RACHiJT; /'IRU _' Cr.:<;. -:-[R:-'A'."DO ETCIIl.{;OkliY \ AIlJ', I A.~lI~ .\1JCI-lELLI';J. El Proyecto :'t,e
pi q,;Jrado nor \~llrL sUbCtln\i,]('m InlcgradJ ;or lo, prole<,oces R \~1{)N \' '1,1)1-\ COY A. ItA" C. P[JR,~ ',0
Lv:o y R.,'AEL NOR().\.
LAS NO R~,1r\S Fl'BU AfllAS 261
3. Reformas
Las ms imponante, ~e refieren a 1[}~ infracciones, s[}ncion~s y delito\ y ul
procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y accin de nulidad
Entre la~ primeras debe sealarse el dccr.-lcy 15,294 que moclific la tipifi-
cacin del delito de defraudacin (art. [10) Y cre el delito de apropiacin indc-
bida para los agente~ de percepcin y retencin ciclos tributo~ recaudados por la
D. G 1., a quienes, por otra parte, puede imputarse la infraccin de defraudacin
(art. 96. literal H). modificado por el c!ecr.-ley 14.948. El decr.-ley 15.584 in-
trodujo importaIlte::; modificaciones en materia de actualizacin de la~ sanciones
de las infracciones.
La ley orgnica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs.-Iey
15.524 y 15.532) modific parcialmente el rgimen de recursos adlllinistrativo~
y de la accin de nulidad. con algunas normas contrarias a la Constitncin de
1967, con base en las [Josibilidades que el acto institucional nm. 12 dio al kgis-
lador ordinario.
El rgimen vigente es el establecido por la ley 15 869, de 22, VI, 1967, que
lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr.-Iey
15.524 e incluso al C. T.
El poder ejecutivo en diversas oportunidades, a partil' de 1985, ha propuesto
reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administracin. que signifi-
caban la mayor parte de ella~ una disminucin injustificada de las garantas de los
particulares, las que fueron reiteradmllcnte mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finan-
zas Pblicas de la Facultad de Derecho y por el In::.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~
Tributarios y en \'aria~ oportunidade::., rchazadas por el [Joder legislativo. Algu-
nas pro~peraron, como el rgimen de la determinacin de oficio sobre base pre-
sunta, con facultades exce~ivas de ~a admin~traein; la clausura de los estableci-
mientos como pcna aplicable a las infraccione.\ formales, cualquiera que fuere su
importancia sin las debida~ garantas de impugnacin, y la capitalizacin de recar-
gos por mora.
Debe agregarse como crtica de carcter general la aprobacin de leye!>
aplicables solo a la D. G. 1. o al B, P. S., lo que rom[1e la unidad del C6digo, creando
problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicacin al otro organismo y l tercero~.
corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho pblico no estatales.
4. Relaciones con el derecho anterior
La mayor carencia de! Cdigo fue su falta de coordinacin con e! derecho
vigente a la fech,1 de .)u sancin, asrecto e\te, que actualmente pueue considerarse
superado.
La nica di~[Jo::.icin del Cdigo que se refera a la vigencia de las norma~
anteriores, era el art 108, que consagraba, por una parte, soluciones inorgnicas
y, por otra, creaba serios problemas de inlerpretaein y aplicacin. En efecto, se
mantenan vigentes en forma expresa disposiciont:s. generalmente de impueslOs
internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones
264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO
,.. ,\I~\~
reuunda ;el~hr,luLl el 1", VlJ, j 9 j ~,)hre (.hv~rsas ;ueSli(lne~ rdall\ .1, a la illlerpre-
lacin J~j CJlgo. en Rf'l"i.l'liI Tributaria, t 11, nm. !l, pJg. ~I{()
'." B~R,,\RDO S~;,'FR\"IU.I.F" "De j,l uero!!~I~i{in JI" la, leyes J Ll'mi, normas j\l!die~" '. en
E'lIIdio.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1.n .los 4m;m;a. \lonleviJl'o. r<ll"lJllaJ J;; Dcred.o; Ciellcias
Sociales. 195!<-. pigs. 41R y ..)19.
CAPnll.o VIlI
lNTERPRETACIN*
1. AI\TECEDF~Tf:S HISTR1COS
, {jiblir'Tar"iU. El tcma es tt'dlatk, por todos lo, autores. LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~
ci:l.lil.ados que !:,u,lIuan m, aTffiona con l~ cOTKepci(m c(lntempornea del derccho tributaTio lati-
n'J<lmericano, mencionamm,; EZlo V ..\!'ON1, Nafla4 l'd illler[!re/u;ione delll' I"SI trdmlane, Pado,.;:.
CerJam, 1932; incluido en Opere sillridic{e, Giliffre. 1961 ; tr:.luciJo al espaiol por l\\;rtn Qucr'a lt,
MarJriJ. Instituto de Estudios Fi,cales, 1073: traduddo al portugus por I~ (lomes de Suu.,a, Ro.
Ed. fin: M \<;W.1 SEVERO G1A'-."NI.\L, .,[ 'inlcrprelazione e l'integri17.ionc delle leggi tributari~'. en
Ril"isIa di !JimIo FillOI1:.iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf. 1, 1941. p(lg" 95 Y 170: A. l\~IATl:;.TI.
"L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria", en Trultalo dI [bTlllo rnbutario. ob. cil .. voL!. lo n, pg.
547, nm una completsima bibliogratLl eurorea.
DClllro de la literatura latinoamericana: \"~~; nue~tro artculo "Lit interpretac]('m de I~ nor-
ma., trihutarias". en Rel'IS/a dI' F.rnn()ma, nm. 2. 1947, Y cn separal.<lla conferenci;: pronunciada
en el C. l. E. T., en 1977. ~obre el e.,[,d" actu~1 del tema en Amrica Latina)" Espaa, reprodllcia
en Re"islu 7huli1nG, t. IV. nm. 11-;, pg. 1165: ponencia~ presentadas a la !I.1ornada L. A. D. T.,
\1xico, 1958: H. GARC,\ BI-I.<;n.;CE. publicada con nOI[\ de actuali"acin. en Temos de derecho
InlmlaTto, Buenos Aircs. Abelcdo-Perrol, 1982, pg.133: L. M. PIGl'R1NA, publi~aJa en Bo/ern f. 1/.
f). T., nm. 9. I Y58, pg. 56. La re,olucin adoptada. en el citado Oolctn. pg. 46, Y en "\laww.'
) R('!,()!ucionl's de las Jornadas. Montevidel). 1993, pg. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttrio(Sao
Pallll'. Edie. "ara \ a. 1':J75) que recoge las ex posiciolK, ) debale~ Jel Seminario organizado por la
Uni\ersidad Catlica dc San Pablo. en el que intervinielOn preMiposos e,peciali'1tas brasi\efi
;ntre ellos (j(j\1i'S DI-. SOII.~A. y JARACH como IIlvitado.
266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO
Ru",s GO~jE<; DF SI!('S.~. COlllpendio de /egis/w;iio In!!IIlrria, Ro. Ed. FIrl., 1949, rJ.::~
~II \ " .. .l,. ARA1-:C F"'L("'\o.lntmdllrao 00 direira trlbal,-io, ClIp.lTI, Edil. Rio. 19S5.
INTERPRET ACION 267
Dada la difusin que ha tenido el modelo, cuyas soluciones son, por otra par,
te, coincidentes con la doctrina de otros pases, como Argentina y Brasil, lo loma-
remos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones, Por razones obvias,
prestaremos especial atencin al Cdigo uruguayo, en el que tambin tuvimos
oportunidad de intervenir en su preparacin y de introducir algunas modificacIO-
nes que a nue5tro juicio mejoran el modelo.
4. MTODOS
En lo que respecta a este punto el art. 5" del modelo di.~pllne que "las nornn~
tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho",
268 CURSO DE DERECHO TRII:l'.HI',c,:Q
precepto que en el C. T L'. est enunciado en el arto 4\1 as' '\~n la interpretacin
de la~ normas tribmarias podrn utilizarse todos Jos mtodos reconocidos por la
cienciajurdica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que
deda; "La interpretacin de lns normas tributarias tiene por nico objeto deter-
minar su verdadero sigmficado. A tal efecto podrn utilizarse todos los mLodc~
de interpretacn reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy,)
texto fue recogido por el citado art. 4"
La similitud de los t':Xt05 y de .~U"i re.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos,
ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana, que reconoce la
normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz,lr lo::.. m-
todos cjentfico~ que crea ms adecuados a su funcin de de.;;entraar el signifi-
cado de la ley.
La ~olLlcin significa un apartamiento de las normas tradicionalmente con-
sagradas en los cdigos civiles, al imponer pautas al inlrprctc. como yi.l se dijo,
y de algunos cdigos tributarios como el bra~ileo, que establecen mandatos le-
gislativos y que, por 10 tanto, limitan la labor cientfica del intrprete. Pero, al mis-
mo tiempo, el modelo comagra la procedencia de la utilizacin de todos lo~ rn':-
todos y rechaza implcitamente las concepciones que limitan la llltcrpretacin al
mtodo litl'ral, como sucede, por ejemplo, en el art. 111 del CcJgl) Tributario N2..-
ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'.
Esta solucin no implica de~conocer el valor cientfico dc las pautas esta~
biccidas tn los cdigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabc-
racin doctrinaria y que, por lo tanto, son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i"
rama~ jurdicas. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en
cuanto a Sl.l utilizacin dando libertad al intrprete para optar por una u otra de esas
pautas, u otras no enumerauu\, cuando;o considere neccsario para determinar la
verdadera volulllad dc la ley. Esta solucin encuentru fundamento jurdico en que
las nllrmas contenidas en los cdigos civiles no son necesariam.:-nte aplicable\ a las
dems ramas, aun en los caso" en que dichos cdigo,> recojan [lrincipios y concep-
tos general e::...
B) Olras soluciones
: Irllerprela~'o no (r('ilo rrilmlrio. oh. eil .. p5gs. :'162. 374) ::178. La misma ert;ca hace P.
D[ BARROS C"'R\',\LHC, Cuno de direilO Triburdrio, 2~ ed .. Sao Paulo, SflraivJ, 1986, pgs. 59 ~. S<,.
INTER~8ETACiN 269
.\ J :-1.\RT1~ QI,LR \1.1 )- C. Lo/.\ \{) S.KR ~~( Curso de derecho jillunciem rrihl,/urio . .'i~ eJ ..
.\ladrid, I:.dll. '[ C<:T1I)'. 1994, pg. :OJ: M. CORTES, en ReFl.\w E.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'. :\ Ll-
drid. Ci\ila\, 1<)74. T"ig. lJ63 .
C\I{LO'i M. (ilUII,V'd FO\RO'oGE, Dt'reclroflliilIlClem, oh. Lil., pJg.\. ](n y ",s.
; Va~e al rc!>pcd "Rcla<:!n ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COnlf<"SCl dI:: IrA.
C(I!lIr,s de droil jl.lea! inlerna/iOlwl, 1Y65, p)!. l.'i.
Parael proh!~m~ en Alemania vase Informe al Congre,o de R.. '1'1111'1 (p,12. (23) Y H. BE<;~!.
I::n EI/adin.\" rrilmtrlOS ell homenaje 11 Raben.1 GO/IJe.l de SrJllSO, Sao PJulo, Re\" 1 ri h.. 1974, p',. '3.
270 CURSO DE DE9E:CH T918UTARID
5. RESULTADOS
A) Concepto
7 :yf,\SSIMO SEVf-.RO Gli\\:-'I:\I. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. ob. cit ..
pg. 124. Llega a laconc!usin de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la,
dems norma~'. ConLB. CClVERA. quien. recordando aeste autor. opina que ha existido un equvoco
acerca del signil"Kado del trmino interpretacin restrictiva)" extensiva". Esta "no puede ser orde-
nada o prohibida por la ley, ya que ~on trminos tcnicos relativos a los re~ultados de la inter-
pretacin, por definicin esencialmente declarativos. al menos en lo que respecta a la voluntad del
leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. yol. 1, 2' ed .. Milano, Giuffre. 1967. pg 70). La mi.,ma
ohservacin hace SANZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusin de analoga e interpre[acin extensi I'a
en el arl. 24 de la L. G. T. (Lecdones. ob. cit .. pg. (8).
, A~TON10 BERLlRl. Principi di diritto Iriblllario. vol. 1. 2" C'd" \'Iilano. Giuffre. 1967. pg, 14:-
y 152.
La cita de CAR'>F1.l ni es de la Teoria generale del diritto, pg. 144.
272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~)
cin ni igual ni diferente, sino a una tercera situacin intermedia. A su juicio, ilm-
bas Tipo~ de interpretacin rcrre:.entul1 niveles diferentes, nu de 1:J. esencia sino del
procedimiento intelectivo'!.
En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma
orientacin. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C.\R~c'
LUlTl [Xlr Jos S"KIII-] FO~TANS. En sus conclusiones expresa, en cuanto a la
naturaleza de ambas investigacione~. que en la interpretacin extensiva predomi-
na la funcin cognoscitiva sobre la acti\'idad lgica, axiolgica y normativa.
mientras que en la integracin analgica hay una actividad de mayor intensidad
creadora. "La anttesis entre interpretacin e integrac:n permanece vlida, con
13 salvedad expuesta, porque la primera acta dentro del mbito del contenido que la
rrmula legal representa directamente; la segunda desenvuelve y concreta Hna
norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del or-
den jurdico". En e::..te ltimo aspecto opina que la Constitucin uruguaya autoriza
expresamente la integracin, al dIsponer en su arto 72, que la cilumeraci6n de los
Jcrcchos, deberes y garantas "no excluye los otro,,, que son inherente, a la persona
humana, n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". En Cllanto d su fun-
cin "Ia interpretacin extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la frmula legal
que deriva de la significacin gramatical de los trminos ... la integracin analgica,
por el contrario, extiende fa esfera de aplicacin de la norma a casos no contem-
plados expresamente". Y en Cllanto a la esrera de ap]cacin, sostiene que "toda
norma, sin excepcin alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretacin
extensiva. La integracin analgica, en cambio, si bien con~tituye un principio
general, no procede por razones de orden lgico cuando la validez de la rulio se
limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmicin normativa"I"
"'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". en Tralla/o IJ Jniuo Iriimlllfw, ob. ciL .. voi. 1. t,
11, p.igs. 561 y ss.
1" S,\ >;u 11-1 ro>; 1AN~, "lnterprClacilm eXlensi\.'a y analoga", trabajo prCSenl;UO a las JornaJas
ctlllcn-uru~uay~ de derechu COlTIrar;do, c~khradas en Sanliag<l de Chile, l~fl ~ 963, pubhGiUO ~Jl
Ri'Fistll Derecho, JIlrt.\'[!mdellclil y AdmuJI.llraCIt. L 60. pgs_ 201 ,1 216.
Yc',be adem~ el inlorme pre ..;elllado por H. BARBE ?ERE, con especial rel"eren.:ia al derecho
admilllstriltivo. cn RenslIl Dererha, Jllri,\prudr'lIcia r Admillls/mClon, l. 61. pg:, 25.
:NTERPRETAC:Or..; 273
D Fundamento
11 :-'cnl ele! 1". C. A. JlLirn, : h ;\. IIJ. 1i. 1975: numo :<-,11. :k :--1-. \ 11. Il):S9" Jm ,j,a de n'.~"'-I"
com~lllJ[lm, ale T,}. ~Il 1!n', 1,1 [, hl,I;'W. \\'1. nt 11" 02. r:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(; al C,',jil'\).
:a j'Jn,[xuuCl1CI;] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl,:nk;:~CTl(C f"\'orabl~ .') cri[l!"io res-;c~j \ ll_ ~;"l
excep.;iJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e; <,clllo U~ q'JL car~cc de i'undillTICnto la le.,j" !e
la in;e~r:elacl(.in l",;strjctiv,.Je L, Ie)e" riscales ISC!lt. d~ 2'L X!1. ,9:'4. de 1,) s. c..I.. illt~grad P{11
\1 "\cr:DO. L~'!o/ I:,,{)\IJ.I. I3,)l'z>c. DE Ckl-: ,nllkJ_ \ "IG \RR ~G_~, en RiTI51a de- f)e-rfciJo Piblic{' ._ pp_
.'a.do. \. XXXIV. nm. 201. [lg. 1'-1-5)
El clt'lrctu c;(ado en el tt'xto el n'.n' 727. de 6. 11. 1973.
274 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
en una deplorable confusin de ideas ... La voluntad del legislador debe 'ier res-
petada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Esta~ deben
desplegar su fuerza obligatoria en lo!. lmites que el legislador quiso establecer-
las; si no "e puede traspasar eso.'. lmites, tampoco es lcito no Ikgar ha"ta ellm. ..
La interpretacin extensiva tiene por objeto no rebasar esos lmites, sino alcan-
arlos". Y ms adelante, refirindose a la interpretacin restrictiva, anota que la
recordada falsa mxima suele formularse de una manera ms inexacta an y que
produce mayor confusin de ideas, diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~
deben interpretarse en sentido restrictivo", es decir, ni siquiera en sentido literal
o declarativo ' ".
En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en
JasF. SaLTo MAIOR BORGEs. Criticando el arto 111 del C. T. N. que dispone la
interpretacin literal de las normas que otorgan exencione!', dice: "esta dspmi-
cin representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento le-
gislativo de 1a~ leyes de exencione~". Apoyndose en SA:-.<z DE BUJANflA, GOMES
DE SOl!SA y VANOM, afirman que "la exencin no es un privilegio, sino el reco~
nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que, por lu tanto,
"repugna negar el tratamiento ms favf01ble admitido en la ley'lJ. El tema fue
tratado tambin en el seminario de Sao Paulo, por DIl\O JAH.>\CII, quien ~ostuvo que
"es posible que tambin las exenciones se interpreten extensivamente, como lo
admite la jurisprudencia argentina, la doctrina europea en mayora y las leye.~ en
general", citando al respecto las .',oluciones del modelo C. T. A. L., ATALJIJA de..,-
tac en esa oportunidad que la norma del arto 111, antes mencionado. rige solo
para la Unin y no para [m Estados y municipio':>. de 10 que parece desprenderse
la posibilidad de aplicar en este mbito, [a tesis amplia (ob. cit., ptig. UO).
En el detenido anlisis que GIULIAKI FO~H.OUGE realiza de la jurisprudencia
argentina. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones
legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con
criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. Sin embargo, los
mismo", tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto, ms tarde adop~
taran otros ms flexibles, habiendo llegado finalmente a mO!,trar~e "ms favora-
bles a un criterio de razonuhlliJad en la interpretacin re.~pe(ando los propsitos
mspiradores de la franquicia"'. Pero, a su juicio, ha sido la Suprema Corte de Bue-
nos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~
cin de una exencin impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo, sino en
la medida nece.~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al san-
cionarla, criterio sustentado por la doctrina nacional", recordando que el modelo
"admite gue las exenciones, como cualquier norma tributaria deben interpretarse
121\'. C\'U:: LO, Teora generul del derecho ciVIL, Mxico. UTEHA. 1938, pgs. 83, 84 Y S6.
En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal.
1965. pg. 174. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric. en Dirillo Prarico Trihlllario. 1941,
pg. 37. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. ob. ct.. pg. 179.
l.' l.IenrtJl'.\ Inlmlirras, Sao Paulo. Sug. Lit., 1969, pg.143. v<\se adem, 'u intervencin en
el citado ,emimrio de Sao Paulo, pg. 403.
INTE'1P>1ETACION 275
con arreglo a todos lo,) mtouos admitidos en derecho. En el mismo sentido debe
recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~.
En el derecho espaol puede recordarse la importante monografa sobr~' el
tema, del profesor RAFAEL C.. . . LVU ORTEGA, en la que expresa que de acuerdo con
la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latinu- '.1a.~ exenciones tributarias 'jan nonmts que .~e interpretan con
los mi~m()s criterios que las dem~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mis-
mos mtodos". De acuerdo con esta teora. que el autor comparte expresamente,
'quedan as frente a la Interpretacin de las normas constitutivas de exenciones,
los mismos mtodos lllterpretativos aplicables a las dems normas jurdicas ... ".
En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias
en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiula) dc~laca LJue la tendencia
chisica 'ha ~eguido con Clert:..t frecuenCia !lna lneu que lodramo'i denominar
limitativa". dentro <.le la cual .~e ha utilizado una terminologa ambigua. A partir
<.le la dcada <.lel 70 lujuri.~prudencia <;e cdructeriza por distinguir entre interpre-
tacin y analoga y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretacin re~
tringida o rcstrictiva"LI.
6. L.-\ A)';.l,LO"A
A) Concepto
En el modelo C. T. A. L Y en 1m cdigo'i que lo tomaron como fuente, ~e
sostiene rirmemente el concepto de que la analoga es Hna forma de integracin
del derecho. ante un vaco legal. y no la interpretacin de una norma eXL~tente,
Debe anotarse, que de acuerdo con autorizada doctrina. como ~e \ io en supm,
VIII/S.B., se admite la interpretacin analgica. total () parcialmente, lera en una
concepcin que. a nuestro Juicio, no contradice la e~encia ueJ instituto, que radica
en que ~u utilizacin presupone la ausencia de una norma que regule la situacin
de hecho d considerar por el intrprete. La discrepancia es ms una cue'itin de
Pdlabras que de conceptos.
B) Las normas
La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin
ley que 10 establezca. y, por lo tanto. han regulado fundamentalmente la cre<lcin
del tri bUlO, en la cual es evidente la improcedencia de la analoga, Pero el pro-
blema en realidad es m" amplio y comprende todos los casos de creacin o modi-
fcacin de obligaciones. Por eso no~ parece que ni la frmula del modelo. ni la
del Cdigo uruguayo son plenamente ~atisfactorias.
El primero, [lrohbe solamente la creacin de tributos y exenciones; el se-
gnndo. agrega la hiptesis de las infracciones. A nue~tro juicio, es prekrible la
formulacin recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se
dice que "en virtud del principio de la legalidad no podr, por va de la interpre-
tacin o de integracin analgica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse
1a~ exi~tentcs". La cuestin debe rewlverse, por aplicacin del principio ms
general consagrado en las Constituciones contempornea~, en forma ms o menos
similar. segn el cual nadie est obligado a hacer 10 que no manda la ley. ni privado
de lo que ella no prohlbe. El principio est implcitamente recogido en el art. 4
del modelo y en el 2 del C. T U. que e~tabkce cules ~on las situaciones que "solo
0
C) Campo de apliracin
Ir, JAR'\CII. ob. cit., pg. 9il. Del":oe anotarse que la aclaracin no ,e re riere a la, dem<< sitll,lci('~'L"
reservadas al,tlcy.
278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO
pressa na aplicar;o ter que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:'
analor;ia, princpios, .. eqidade". Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao
. d e j"orra"1''.
camIsa
El Cdigo peruano de 1993, en una solucin similar a la brasilea, establece
en su norma IX que "en lo no previsto por este Cdigo o en otras leyes tributarias
se aplicarn supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto
lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho"
7. Ir-TFRPRETAC1N ESTRlcrA
A) Nocin
17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA.lnterpretaraa .... nh. cil.. pg. 362; RlTY BARBOSA NI)(J)'F.JRA, Inter-
prera'(J e illlegraroa da legislarao tributria, Coetli;:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihu-
trio)" Re\". l"rih., Sao Paulo. 1975, pg. 32;Direito tri/mraria comparado. Sao Paulo, Saraiv'l. 1971.
,> T~() \B,\S. "Es~ai sur le Jroit fiscal'", en Revue de Science et lgis/ation ftnancihe. 1828,
pg. 201 . "Le principe de r interpretation literale d;s ois f1scak.<,", R("Jwi! d' Iude.\ en fwnnellr de
F. (;nv. t. 111. 1934. pg. IOl. traducido al espaiol por A. Lalllajqln, con nola, ,ohre el derecho
uruguayo. publicado en RevlSla D. J. A., t. XXXV, Montevideo. pg. 97.
J') PHILJPPE MAR(""HEssol. L'mlerprtatioll des textesjiscaux, prologado por M. Cozian y P.
siempre, pero ::.in precisar suficientemente el sentido y el alcance", era una apllca~
cin consuetudinaria de doctrinas superadas, e incluso no correctamente interpre-
tadas. Apoyndose enG:--lY, distingue entre interpretacin e integracin analpca,
excluyendo a esta de la interpretacin de las "cuestiones fisca1c" que permanecen
del dominio exclusivo de la legi::.lacin", como la creacin y aumento de 10", iJll~
[mestos. Pero fuera de e~a zona la analoga es, no solo admisible, sino tambin
necesaria. A este enfoque, que constituye el objeto principal del trabajo, ",e agrega
la admisin sin reservas de la interpretacin extensiva. Termina sosteniendo que
el principio de la "estricta interpretacin literal... no tiene fundamento en el estado
actual de las feSrmulas jurdicas y de las condiciones polticas y sociales de la lcga-
lidad moderna".
MARCHES SOL seala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta, pro-
vocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. Cita al respecto la
utilizacin indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn, de las expre-
siones "interpretacin literal", "aplicacin literal" e "interpretacin estricta", que
en realidad, a su juicio, se refieren las res a este ltimo criterio, que consl",te en
no poder dar a la norma un alcance ms amplio o ms reducido del que surge de
su contenido formal. Citando categricas opiniones de TROTAHAS, ESil-H:Jr\ y WHAL,
dIce que a pesar de::.u 5everidad, "o"t le mrite de souligner t'absurdit de la situa"
tionfaiti' a l'interm?te dalls fe cadre de l"intrrprtation stril'te. rontraint qlf 'il <,sr
de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll im-
mdiat de la (oi"
En Mxico el ar! ."i~ del Cdigo Fi\cul de la Feueracln, vigente ha~ta 1994,
cstahlece que "Iu . . di'ipo\icIOlle') f~cale~ qUe eQable7cun carga.\ u los particulares
y las que ~ealan excepcione" a las mi"ma~, as como la'i que fijan la" infracciones y
.\anciones, son de aplicacin estricta""' La~ dems "se interpretarn aplicando
cualquier mtodo de interpretacin jurdicu"', admitiendo implcitamente la anu-
loga. Analizando armnicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1u-
sieSn de que en la interpretacin de las primeras no puede utilizarse la analoga,
",olucill coincidente con la doctrina ms recihida, pero tampoco "cualljuier mto-
do", por lo que la aplicacin e:-.tricta equivale a la interpretacin literal, lo que no
e",t: de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. La doctrina mexi-
cana admite la solucin legal sin ob'iervaciones 21 .
C) Significado
A) FUlldamento
Plantea dos tipos de problemas. "la validez frente al derecho tributario de las
definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurdicas y de las formas
Jurdicas adoptadas por los contribuyentes". La solucin de ambos est regida por
el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza econ-
mica-, considerada por el legislador ai definir el hecho generador.
Es un principio tpico del derecho tributario contemponineo, consl.lstanciado
c('n el concepto de autonoma del derecho tributario material. qu~ reconoce su
origen a principios de ."iglo en Alemania, que lo incorpor a la Ordenanza Tributa-
ria del Reich de 1919 y en Francia, en la dcada del 20, por medio de su formula-
cin por TRurABAs.
El principio est emparentado con el c..le la prevalencia de la substancia sobre
las formas, que en derecho privado se ha difundido con la denominacin de disre-
gard. del que se diferencia por su mayor alcance. No solo tiene por objeto anular
las simulaciones en perjuicio de terceros, sino que tambin alcanza a toda discor
dancia entre la realidad y las formas, con la finalidad de que la ley creadora del
tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado, ya sea a favor del ti.~co
o del contribuyente.
INTfRPRET ACION ?S1
Ji CARW, ,\1. (lll I.IN'I FONROlG~. ub. (;il., p:ig. 92. con un dcl(;niJo anliSIS (k I,l uoelrinfl y Id
.ilHi'iprudencl~; 1. R~CHT~RI y B. G~Z.~Ll-~" IlE RECHTER. "Lo,; (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad
econrmil'<}", tnlibro de DIN().I \~ \C!I, H,mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpollhle" BUC'HI:i
:\irc,. EdiL Ocenica, 1994. p[l. 129. en l se expre,:l\.juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l'
ti:) enderezado.,. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente ...
En d mismo wnlido. aunque en lorma SIlClnla.lJJ!'o JAR,KII. Finan~a.\ plhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio,
oh. ciL. pgs. 401 y .',S.; H".CTOR V!l.L[(iAS, Curso ... oh. Clt., pg. 170.
"S\I1. S. CESTAl', "Rc,cfia d~ lajuri\pruJenci3. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO
CI\il". en R,-,'Llla de Derecho. Jllrisprudcncra.> Adminislrariln. 19-41. pg. 193.
" Senl. de 24. XII. 1954. en Y In,tiluc'm, por la Corte integrada por MACEDO, Rl'I'?'\, LOPEZ
F\I'O'J)\. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM;,\, que contemponneamenle dict( la tan imporl<lfIte ,enlencia
,;obre II1tcrprel<lci(m de la, exoneraciones, citid en ,\!IfJra. VIII/S.C.. nota 10. Puede agreg~rse que
el criteriO .. eguiLiu, coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado. R1PERT, Ase -'.~II.I.I y
V IV ,\ "1 ~. COl11ll lo destacamos en Jlue,rro c,tudiD "El <;ujeto pasivo de b relacin jurdica tribllWria",
incorporado a Eswdi() de d",)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr. oh. Cil .. p(ig. 94.
2' La supre,lin de este incl ,o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I're-
sentado:, 1,1 VI Jornada L. A. D. T "por entmdcr gue L .,ituacin de hecho prcvI~la en l estd. ya
I~JHRPf1f-l AClN ::'83
comprendida en ('1 ine. 2" (especialmente despus de !a sustitucin del ITrbo 'podrir por dcberC.
y por no haber admitirlo la subcomisin redClctora cn form~ untnimc. I cnndici(1ll de que la ulili"
.>:acin de la, formas jurdica, irw.prnpiadas debe traducirse en una disminucin de la cuanta dc las
ohligaeione,. Allall'.1. pAgo 2:22. Crtica similar hi70 en esa oportunidad DI'-."o lAR ,CH. dcstacandlJ.
al i).'u~l qu~ la subcomisin redactora. la lnjustijCildil diferencia en I;vordel fi,;p (DO. cit.. pg"i. 128
a 130).
;>r, Scnt. nlm. 1102. de 11, XII, 1991 (en Revista Tributaria. t. XIX, nlm. 17. pi:. 1.04). enlJ
que cita: "Senle1lcia, 17/977. 3'J9/9gS. etc:' y ~e hace una inlerpretacin que puede calificarse de
extellsiva de In ley interpretada. En el mismo caso se encuentra la citada scnt . .039/988. allotada en
Anl4nrio de Derecho Tnouumo. t. 11, pg. 199.
"Sent. nm. 17. de 23. 11. IfJ77. publicada en R('l"i.\/alnbu/aria. t.1V. nm. 17. rg~. 59_~
a 612. con vista del procurador del Estado y el informe m 'oce del contribuyente cuya denw.nd~, fUe
a.cogida.
284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1;3UTAR!Q
l. N()("in
El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurdicas
adoptadas por los contribllyente~", ha adquirido un gran inters en la actualidad.
'.' Ll punto est vinculaJu a li mlldill~a~in IlltroJucida por el C. T, L'. al moLielu, sustituyendo
el \'ocahlo "puede" por el de "deDc", quc dio lugar a alguna, e! t!ea, deJA~ \C'I! al mou"ll). La 'ne~ta
!JliCrrct,Kin dc cste. entre lu~ LiO'i a'peclll';1 nlnlider,u': tacultades del intrprete p1ra ap;\rtarse
del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado. el modelo pu,u el nf",i"
elL ei primer alrecto, pero "p,utienLio de la h~,c" d~ quc ti.;ne que atribuir a la norma el significaLio
qu~ :ns <e adape a la r~alidad . .;omo sc dice expresamene en la expusi~in de ml)tivl)~. I ,a ~omi~ln
uuhra del proyeclo de 1970. que intesraYllo., ~()nJ 1 \\ C.\~I.U" PrIRA'.'u y R'.F,~n \10BO,~ prefiri refe-
rif';e al ,pectu dc rl)ndo, dndole as mJyor clandad;] pnxc:pto. Y a:,e JI respecto nuestm informe
:la Vl JornaLia L. A. D. T., en Anales. pig. 260.
"' E~ Id lc,i~ d~ M. f)"AM"u, magi"lrado de la Cortc de casacin, qlllen en su eSluJio
L'awr!llomia rffi dirilfl, In !,IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo, de 19<-J 1, ~oslicnc
que .ii hien "Iu~ lnnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi.,mll ~lgnil cado
en el dcre,'lw tmmciero "". "CI cl~ presumir, cn principio, que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbuta-
rio. ha~e ['CferenL';u u una relacin de derecho prl\ ido ha adoptado tamhin la definicin ljllC dc tal
rlac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1n . .,a:\o el .:a'iO de que. por e'rc~jjcs cXIgcnclas dcl ordena-
111 IT lO lrihlltaril), () ](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria. resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop
lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n ,. (Rivisra t(mm ,h lJlril/o Fimm;:i"1/"io, L 1941. pg. 89 YRI \'.
Di/". FII1, Se. Fm .. l. 1941, pg. 1). En el mismo ~enlid(lJ VA, HOl'HE. "Principies ofinlerprCldlipn
in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11, The dcvclopments in taxalion ,in~e W orld W~r 1 /,ms-
lenlol'Tl. RIf'D. 1968: L1"ICI BcRll~l, "lnterprelaLione e integr~l.ion(": dclle leggi tribuldrie", en Rivi.l/n
Irall(1/w Ji [)trillo flllanjari().lI. 1942. pg, 16,
Esta es, ,egLn A"ORlOA AMATtTn, la tendencia contempornea en la dodrina europea. Tra-
tw,o." \)h. CH., \01 1, t. II. nlm. 5, "1, modo di ::onsidemli()ne c~unolllica", pg, 579.
INTERP'1[TAClmj 28'
L<l doctrina est de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1:
la" formas jurdicas ms convenientes para sus itrerese.~, incluso los fiscal e:..
cuando esta posibilidad es admitida expresa o tcitamente por el derecho tributa-
rio. O en otros t~rminos, cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~
tributos de acuerdo con la le). En tales casos se e~t frente a una eluSJ(Jn y nu a una
evasin; es decir, a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional
como fax avoidance I "lcito, por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el pro-
pio derecho tributario. Para que se configure la evasin 'es indispensable ~como
dice ARAt':JO FAL<;.\o- que huya una distor~i6n de la formajuddica, una atipicidad
o anormalidad ue esta frente a la relacin econ!mica que se exterioriza rncdJ:J.nte
aquel la' ":>,1.
Si se configura e<;ta hipte~is, las f0fma~ jurdicis adoptadas "deben ser ajus-
taclas a la realidad", efectuando la~ correcciones a las liquidacion..:s, o prescin-
diendo de esa~ formas, incluso de 18 pcrsonera jurdica, como ha ocurrido en la
jurisprudencia de Argentina y Uruguay.
La correccin ue las liquidaciones es el crit'rio que se wstiene en el art. 9"
del modelo de convencin fiscal de la O. C. D. E. --aceptado llnnilTlemente~
para ~olucionar los problema... que plantean las relaciones entre entidades \'lnCU-
ladas, autorizando la rcctificacin de sus balances cuando esas relacione'i no se
ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. dc plena concurrencia o de total
indepcndencia", como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institucin.
Es tambin la solucin que sostuvimns en nue<;tro informe a la V Asamblea
del C. f. A T. de 1971 yen la relacin general de la VII Jornada L. A. D. 1". eJe
Caracas en 1975 1t , aprobada cuma recomendacin, en l() que re"pecta a lo.~ pro-
blemas que plantean las sociedaues \'Inculauas, que son los dc mayor trascenden-
Cia. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe
seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. sin pcr:jui-
CIO .. del e~tablecimlento de regmenes cspccia1c,~ de control... que eviten las di~
torsIOnes .. y de la adopcin de limitaciones y requisitos legales que impidan los
abusos . .' ..'e..
2. Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':'
En algunas oportunidades se ha COll.',iderado que el principio de la realidad
econmIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle
argentino y uruguayo. es coincidente con el del disregarJ.
", A R \i' 10 F,\i (,t', El hn;/r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria, lrad. de Cario, ~I. Clll' lii~nJ
FonnJugc. Oucn()s Aires, Ediciones Depalma. 1964, pg. 47,
" Puhlicado, en ES/lidio.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. oh. (,;1t.. ',\hll'iUS de lo, pstn'
incurridos en el eXlerior", pg. 65: Lo~ tralado, Inhuldrios entre pa,e~ de\alToliaum y r'l\C' ,'1:
va'i Je deslrrollo", pg. 133 .
.'2 Lo\ citauos In formes estn publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~
ohra Es/udio:, de derecho internacwnal. \lorHcviu~(l, 197:-\. el primero en ri~s. 61 " 10U. ~'''J: l."
nOlas adicionales para \ll puhlicacin en la Revis/a dI' d",recho figal, Bucl](.ls \r~s. t. XXI. ,' .. ~
el segundo en pgs. 133 a I.'iX, en RI'l"i,I'la de {!.ere, 11O(i,II'al, Bw;ml' Ain;,. t. XX\'. r".' ~~-. ,')1 Re
vil'la El /)('/"('(;fo. nm. 37. Quito. pg. 129. YcnRevista Trilmwrw. Montevideo. t. [1. i,;, >.' l ... ,
recomendacionc, de Car'Kas. figuran en In pg. 159 de la obra citada,
286 CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:- A 111',)
n Sohre la importancia de este aspc!:to cn !:I derecho contemporneo. vase los informc~
pre.wnladm, en la Conferencia Tcnica dcl C. l. A. T. ~obre "Acciones contra el abu,o y dd"rauJacln
fiscales" (Venecia. 1Y<,i4. pl.lbhcada por lm,tirulO de Estudios Fisc~lcs. Madrid, 1994) e'pecialmenle
sobre los tema~ Prcti,os de "usin y el'iJ.lJ(jn Iribularills (pgs. 75 y ss.) y Co()peracin mlerna-
ctullal para el combare dI! la efusin y dI' la emrn IribllliJnm' (pgs. 265 y s~.) .
.'-' En Uruguay I~jurisprtldencia del T. C. A. ba ~id() delenidamente analizada con opinione,
a veces discrepantcs. A. f'AGET, "EI disregard (JI legal I'nlirv en el derecho uruguayo'". cn Revis/{,
Trihularia. l. XX. nm. 116. pgs. 369 a 394. con crticas a los pronunnamientos de la adminiqra.:i(m
y dcl T. C. A.: J. C. BORDOI,LI. "'El prmcip](l de la realidad y la jurisprudencia del tribunal de lo
contencioso-administrativo", en Revista Trif:mtaria. t. XXI. nm. I IR. pgs.15 a 40. en un enfoq li'
favorable a las atribuciones dcl fisco --explicahle por su condicin de director de rentas- y po<-
teriormente en comentmios a una sentencia de 1Y<,i] ,obrc fusin de empre,as. L'ontraria a la Joctrinil
288 CURSO DE. DEF;CfiC rRIS,J r ARIO
dominante (RI'lJ\/1.1 Tnlmfllria. t. XXI, citado, pg. 263 ):]1' .,r; CAN LOS PURANO. Comentclfio a la mis-
ma ,entencia. en 1<1 re\iqa citada. pg. 267. con crtica, a LI ,iCntiCnci~ 10 lIh'ocando prestigiosJ doc-
Irin:1 nilclon,ll espcclahzad.l. La ,enlelKla rs( puhlicada en la misma rcvi~t:l.. r<g. 253.
Olra sentencia que merecI oh.lcl"lones de la doctrina, fue la nm. 344 de 1993. en la qlliC.
ar1il'ando el rril~cipiodiC la realidad con ref~rcncicxrrc'<I itl art 6"del C. T. U. y a la/coria del "dl.\-
T"i!ard. desconOCi la constituci6n de Jo, ~ucie{!ades \TlniT11as a la cual un p;:rtieul,tr 'lran,firll)
I~ totalkbd o pmte de ~ll, hlene~ mmuebles' (RI'II!>w Tribj,/orio, l. XX. nm .. 1\6. pg. 435).
\1 El texto emrkto de la riCsoluc16n del tema du.\"inlemsirllfiscal. del nral fuc relato:
general \lrTOR l.~c KM,'~, contiene otros a~pe("\o, IJe intcrs. En cuanto a 'iU'i fundamento, ,e ~e(llil
!flle el lIlel ('I!I,'!:[() de la {rCjl1/1scal i'.\il1lula ,1/ cOlllrillllyl'nre ti nlllllllll,"ar.\U cargaji,c,f' y que
{,!.I g()/;iI'/"IIf)~ def,'1I prcl"t'ni r la ('ralin fi.,ml.'>:" IIllltirll.1 .llIplU l/OS de e{ u.li' (Ir;\. Resol utiO~lS
Book. textu en e.'paol cn pjg. 320).
En el 4JQ congreso Je 19S9. se adoptaron pronuncinmiiCntus coincidcntes. destacando ];,
n~cc,iJad (k sometet"se a la ley, de dCTccho tributario () priv:.tdo. y quc el dc::sconoeimielllo tlel de
liCcho de I contribuyen le diChiC lil~litar,e a ca~()\ ex:pcionaks.). por lo lanlO, ser interpretado y apli-
CJJ(1 en !mm,) estri('w' (Ie\lo completo. reproducirlo en R("vta TribUlllna, t. XVI. nm 91, pg. 459).
V 6a,e adem~ el pronunciamiento dO' la IV J omada Luso-hispanoamerican1 de 1970. cn la que
se caraclerm) la L'lusin comu '<lqucllas conduelas yue por medio, lcitos, naJa o men()~ grJvdo,.
1:egan a un resultado equivalcnte al contempladu por la ley". Ln\ \"~tlim()s I!1formes presentados per-
'11an~cen 1Tl6dlto,.
", 1~llcma ha cobrauo actu~lldad en el mhil() etlropeo en el que;e e,l t.k.,arrollando una legis-
lacin 111111 Ta~ Avoidance. Va'e al re~pcctoH. Gm l.'ll. "Disrcgard of legal entily. ThiC intcrnational
scene'. en Rrdl'lln In/. FI.\c. Doc (I3IFD). l. 44. Amswrdam. 1990. pg. 17()~J. W !>.RD. 'The new Anti
INTERPRE-:-,CION 289
El tema fue considerado por DI~O JARACH en el cursillo que Jio en la Facultad
de Derecho de Uruguay en 1945 en ~I que analizanJo "el problema legislativo de
!:l evasin fiscal", relacionnJolo con "hechos que posihlemente escapan a la for-
mulacin Jd hecho imponible y muy a menudo e1legi~lador corre a remediar la
situacin mediante la creacin de otros hechm imponiblt'\" Cit al respecto el
derecho alenlCLn que ha llamado d estos hecho,~ Ersaf: TmlNsrand. como hechos
imponibles sucedncm. La referencia encuentra apoyo en ALBERT II[~SEL, quien
luego de recordar "la aspiracin siempre ntimamente lIgadCl:1 h "ida econmica
de lograr resultados con la mayor disnl1l1l1cin Je desventaj,ls econmicas" (as
se considera tambin al tributo), expresa que el procedimiento olwio por el que
puede optar el1es;islador es la creacin de unafartisrr:cie surrogarorlc"
A) Criterio general
B) Derechu (o/lSrituciolUli
A \"oid;~ce regime". CnErlrl!fl(',m j a wllon. t. 3U. i 9fJ(). pg, _': Judicial resp,mses 10 tClX il\ (\jd,nl'e ".
l'nEllrO/'eillI Tarar/OII, t. "'5, nlllll. 1. 1995, pg.::. ,obre ej pmblcma en el R,'\no Unido: \1. D,\ "I-o~".
"Tntroduction oth~ 'E~nnoniic Red::ty', Te,t in helgi:lll t~\ la\\': yetr,; (,'ulleertainlY .lht:aJ"", en
BIF{), t. -H\. 19 l )4, rg. 127.
En Amrica LaII.1 un ejemplo e e.'la luch.lconlr J. !a ell~,i('m I't,e id legl,bc'i, ',r \Ir,::CI,~:,,' er:
111aten,1 (le Jmp\l~,sos a las haeneiCls. legados y donaciones ue ! ~93 <j\lC a tw\', d~ <uce<n'rt<' lIlL'-
Jificacione~ iJlcllly~mJo flll~\ 1), pr~,upu~,to, dc: hl.'cho, 1\1': cllmlnandll po,lbl! IUilUC' de clu' l(in per-
milidas rur la [egi,{lcIll preeeuellk. Olro l'Jcclplo r~CI~r,te.:~ L kgh:~lel(lI1 de Per cn mal~rI;j de
impuesto,> e~pccllco, alas bchlJa.,.
'7 DH,(\ J \~ \CI L Inrroducclon al deN'ellO [iseul . .\1ontcvideo, Facultad de Lkrc,'110 \' Cie:lCid'
Sociales. 19'+5, pag. 5_i: A. !!~..\',r.r_. Dirittu Iriburano (tr~d. dc UIl10 J~lach (Je; In Y cd, ~k Sit'UI'r-
rel'/t). Milano. Gilllri'. 1956. pg, 142.
290 CURSO DE Df:flECHO Tfl:8UT",HIO
C) Derecha internaciunal
" La ("ollsritucn . Vaci()f1tll, t. L i\lonteviJeo. Cm. Senadores. 1991. pg" 129 a 153.
", L;n significativo cJcmplo de este pmhlcm! es la interprelaci6n del lrmlllO "cxoneracin"
Cll cl art. LB. acerca dcl cual el poder cJccutivo SOS1UVO. en di\crsas oportunidades. una inlerprc-
lJ.CHn cxtcn>iva. ncluyemlo los concepto, (le rcuI.lCl"n y supresin de lributos. La refutacin de eScl
IIltcrprctacin. puedc verse en el diclamen que para los inlere~ado~ hicimos sobre b le:- IIi.OO--1-.
referenlc d la responsahilidad de los trahajadores Indepcndientes. porconccp((l de impueslo el la renla
{publicada en Rn-il'w Trivlaana. l. XIX, nm. 99. pgs. 537 a 5111 l.
INTERPll,,' ACION 29 1
En ese a~pecto las normas bsicas son las de la convencin de Viena, ~()bre
derecho de los tratados, que a pesar de no haber sido aprobada~ por vario~ pa~es,
e inclu~o haber merecido rc~ervas de pases tan importantes como Estados Uni-
dos, sus principios ."on generalmente aceptados por los tribunales Je justicia, por
lo que KLAlS VOGEL considera que sus reg1a~ "son el derecho consuetudinano en
vigor"4l1, En ese caso se encuentran los ans. 31 y 32, sobre aplicabilidad preferente
de lo,~ principios de la buena fe, del contexto, el objeto y el fin, reglas que preva-
lecen sobre los trabajo~ preparatorios, que solo sirven para confirmar el ::.,entiJo
resultante de la aplicacin del art 31. para determinar el ...,entido, cuando haya
ambigedad, oscuridaJ. se e~t frente a resultados absurdos o irracionule~.
El pucto dc San Jos Je Costa Rcu, aplicable JI derecho tributario por expre-
::.,a disposicin, se inspira en los mismos princIpios El art. 29. sobre "norma~ de
interpretacin", no contiene reglus relativas a los mtodos, sino prohibicione::.,
de que por vu de la interpretacin se ::.,upriman. o se limiten en mayor medida que
la prevista en la convencin. o en lu legislacin JI.": los Estados partes, lo,", derecho.'"
fundamentales, entre los cuales se mencionan expre~amentc "los inherentes al ser
humano, o que se deriven de la forma democrtie:l representativa Je gobierno",
precepto incluido a iniciativa de Uruguay. que guarda notoria armona con el art.
72 de su Constitucin. El art. 4 prev 13 po~ibilidad de que la Corte ~ea consultada
por los Estados partes sobre la interpretaci6n dc la convencin e inclnso de otros
tratados, La doctrina y jurisprudencia de la Corte estn contestes en que estas dL~
po~icioncs no ultemn la.,> reglas de interpretacin de la Convencin de Viena, Sill(l
que implCItamente reconocen ~ll procedencia~'.
En el campo especfico del derecho tributario la cuestin ha :-.ido con~ide
rada, puede decir'ie que nicamente por el 1. f. A. Y por la O C. D. E., en forma
detenida y permanente durante los ltimo" decenios. al menos en 10 que concierne
a los tratadm individualizados generalmente por su finalidad de evitar la doble
impmicin y la evasin.
En el mbito de I. F. A. su labor culmina en el citudo congreso de Florencia
de 1993 con veintisis informes nacionales, dentro de los cuales solo tre\ latino-
americanos (Argentina, Brasil y Per) y la extensa y muy ilu~trativa ponencia
generul de los profesores KI."1.I~ VOGEL y RAI~ER PROKI';CH, antes citada. Tanto la
ponencia general como la resolucin4~ adoptun como criterio general de inlerpre-
", Ponenoa general sobre el tema "Intcrprct,Kln de lo~ con\'~nios de doble IlllpOSlcl(n en el
47~ Congreso de 1 F. A "(Florencia 1993). en C(1/ii'/'.I dedrll//f.\cal irl/frl1miotl(jl. l. 1.:\.\ VIIId.
W>..to n e'ipaflol en pg. 123.
" R. r"\IUU ~.-\\'IA (vicepresidente de la Carie), "La iuri,prudencia de la Cortc Inter;fficnc;:n,l
de DerechO'> Humarws", en Estudios v Dorul/lt'nlm, publicacin oficial. S~n Jo,'. 1{)S~, p~. ! l-'i.
Sobre b ,pilcahliidad de la, reglas de la Convencin de Viena, ~~ menciona la orinin ta\'orabk de
(jRCl'i CSPIELL. acogida por la Corte (pg. 127).
Puede vef';e adems nuestro informe [\ la III Jornada Rioplatcm,e de Derecho Trihutario, en
Revil'lu Trihu/uria. t. XV. nm. 84, p~g. 207,
" El texto figurll en la RerislIl Tn/m/nri(1, l. XXI, nm. 119, pg. 129, ~n texto oficial en es-
paol. En el Year Houk 1993 se Jlleluye adems una ilustrativa crnica ,uhre el desarrollo del debate
(pg~. 57 a 65).
292 CURSO DE DERECHO THIBI.ITAF1,O
D) Orras ramas
" l"ara la probkmilGI; que hcl dado Jllg~r t"SlCl norma ----que rigc tambin c'n el trillJdo t'rllrt'
L'ruO;llay: la Repblica Federal el" Alem,miil--, adern' (k los inrUl"lllC_ a.::iorl,ile" rllcde W'S~
P.-\"LO IJ,_ T ()RRE'~ e ,\RBAll'\l , 'Inlerr-ct~cin de lo~ lr Jtac1o., de doble inlJo<;ie'll internacion,tl' ell
RCI'i.l,'(/ TI'I/!II{WIil, LXIX, nm_ lO'!, p;ig. 107, en que 't analiza prefcn:llttllleIHe el pm"k~;m de L!
~~nll'H)n JI der~d~(l interno con relt'[]c:ia a iajuri~pnj(k)]cIJ internilcio)]~1. L:n en loguc g,~nefill Jel
rCCla PU;,jt \'c"se ell e CrE" y (J_ TIXI[R. [)mitfiscullldl'marlOl1ul, cap, -1-_ '2' eJ .. Pari" PLT, 1990.
rAgs,:-i:'i a j ~7.
~1 VI'.;! f-:'W \1,\\/1\1. Tralrarodi driuo puw/e Itu/lUno, vo!, 1, Torin(.1, LTET, P~!:'. 2(-.5. 31 j
"F. DE ~l\']}-I', ,\-lunu(lle JI:" diritto pende rrilmrariO. cap. 11, TlJflnu, 1'),3, p,ii!. 44
293
10. CO'lCLL'SIU;-;f-.S
"" FD'A '.;DO PFRI::t. RoY(), Lm dl'll/os., las ill(rw'clOl'es 1'11 ma/I'ria rihll/aua, .\1adrid, lnstlnnu
de E,tuJius Fi,c~les. 1986, p:ig, 27:'.
" 1!f..c~OR VILLEGA.>. Ri ~lmel1 penill arr;;el1l!l1(), Buenu., Aires. Edicione;, Dcpalmil. IlJY). r.p.
96 y 97 Cit~: eii apoyo de S\1 opinin ,1 RII \R!l(' 1\1 ';~7 Y considera que cll,l es compJ[1hk COn e'
modelo C. T. A. L, porcu.:tlllo !aanJloga hcncficiantc wndri,lcl mi~mo fundamento que la apIIC;cir,
rClroace1iv,1 de la, normas que favorecen almfraCl(lr (arl. f9 de! modelo).
CAPITULO IX
1. CONCEPTO IT'NDAME~TAL
I CARNcll'1TI. Slslemu de derecho nocewl ciril. L 1, Bueno5 Aire'.. llC[,~. r::; >
296
Ji~ntc del sujeto activo, es decir, por un rplllo al ..::ual1a C\ln~ti(uc;n le otorw
funciones Jurisdiccionales y no adrninistratint~_ JI/adre puede srrjueZ' de m flr{!f'!'(1
C(lusa,
En ~nte~i"" como lo hem{h ~o.\tcnidc <:on toJa ampillud en lnsfitllCilll'.I' y
en los captulo,> precedentes, en particular en sUf'T:1, VIlIl _, el poder cirico de i 111-
poner [fbutos, y la corrcspondientl." situacIn del contribuyente conw sbdito, se
agota con la emisin de la ley; el rgano auministrativ'J es ~olo t'l acreedor de UTll
sumade dinero. MlmetidO,:J1 igual que el contribuyente, a la ley y a lajuri",ulc"::ln,
sin perjuicio de los privilegios que aqul] a le conceda expresmente. E", la aplica-
cin de 10\ principios fundamentales de kgalidad y tutela juri.~Jiccional, que dc:ri-
van en d principio, tambin fundarnenlal, de la Igualdad jurdica de las purfr.\.
El [lrl'cedenle concepto no es m:i~ qu~ el ~lTlttico desarrollo de 10 qU SAr-.,/
DE BUAt"DA denomin el trnsito de la rdacin de podcr a 13 relacin jurdica \.'11
materia tributaria, iniclad(l en la dcada d:::! 20 por BU;\lE'<STEJN c y Ik,-sEL' "in-
cluso por NAWJASKy4, Sin perjuicio de las ob<;ervaciones que aqud formu]" (l cicr
ta~ imprecislOne<; de la nueva doctrina' eS inneg:lhJe que ella com-titu)-,'e la :-lida
ba~e del derecho trihutario en un Est;\do de derecho:/ que se ha ido c'Xpandiendo
paulatinamente en la doctrina y legislacin de Tt,da, Espana y Amrica Latin:1.
Este movimiento orientado:l delirnl1ar la:- com[letencia.~ legl~lati\"a~, admi-
nistrativas y .luri~diccionales, e implcitamente a ~ostener la igualdad jurdica ctr
las panes de la relacin tributaria, t'ncuentra un cOIll[llemt'nto en el Illovimiento
promovido en Francia por TROT AR ..\,~, en la Illl.~ma poca, en 10 concerniente a las
relaciones del dereeho tributario con el civil. Con las precisiones que la doctrina
posterior fue introduciendo. ambos movilTIiclltO.~ han culrmnado en el rcconnci-
miento de un derecho tributario material autnomo, en el sentido de ramajufldlca
individualizada frente al derecho admimstrativo y CIvil, en el cual Ja~ relaLone~
entre acreedor y deudor estn sometida" a la Constitucin y la le}'.
! b. H, 1 \1f-t--S! 1-1'<, Sistema di diml'l del!e Im!,m/r, tmdll:elt'lfl e impprtane rlOla intrnJ Ul'l: nl
de FRA"( I ,el' f?:I: )' prefacio de B, GR1710T;1 e 1. B; I \~c"\.'Tfl" (:'" eJ. de 1CJ,'i i, i\l'lan(>, GiuITr;j.
105-: '1, Su pri rn~ra orra ,obre clterlld, segn cia de Si IV:-JE B!,J.-\';)"',\, es de 10::'. de 1.\ ;;u,~ 1.0 eAi ,te'
lrdc]Ul'CI{1Il al i~"liarl() ni ai esp',l11.
.' A I h \,., . Dirillo [nlm/anu. con preLl~io Je H. (RI/.iOl"II, lrad. de' Dlrl'l Jilf"-d1. de la -'" ed.
de 193' IL! 1" :x1. es de 1925), Milarhl, GiutTr2, 105. S{'bre ~I lema ..ue 110, (Kl1P; e~ (k
e\tr;:ordinario inters el debate m~ntenido conOr'-~!.,R B,:II~_ER. m un aetu cumrliJc i11ms alto nivel
(:e:ltifico en 192 7 . rublicad(l en f1anpilda ph/iro f'/,i1iio!a, nm, 22, pgs. 173,1206 en lraduccln
de F. P!e/. ~oyo. ~uc~tros ~omcntarios sohre ~sa.<' p\l'licacion~, ruede-I \'cr,e en (n.I/illlci'!ne,\
j ~,3.3" ~ m, n,p~iarllenle en '"La 19ualchid de la~ pMtcs de 1,1 relacin jurJic,! lrihllt~ria",
Cllrl!(TClle'ia dllU,lil en IJ XV Jornad~ L. A. D, l., C~r<lL"j" ll}l) 1, n:plOdUCld, cnRn'istu Tn/Juwria,
\lonk\'iJ\C,l. l. XIX, nIll. IlIJ. pg.:>b 7; en/\e, n/u de {)erecf!(/ Tributarin. Hu.;rw, A ir~" en Rel'isw
Espaiiola df' flerfcllO FinanCiero. MadriJ. Ci\lta~, v DiriUo Prallco TrihU/arlO, Gnova.
" I '\"0 :-. ~ W"SKY. Cue,\riolle.\ tUl/damelltales de derecho rnbll/urw, con lJllroducein de K.
V"(,I-! en la que tormula reserva.'; que no comp;nllmos, trad. de J Ramallo, ~'ladrid. Instituto de
b,tudlCl, r!')c:a!cs, 19S2,
< 5!nema de derecho ji'nall,iero, 1, 1. \'01. 2. \1adrid. Universidau C()mpIUl~me. 19\5. r::-'g,.
2 y'.'. S,, L'omcnt,rios crtico, a Bl \1f-'S ";-.IN, (~n pf.. JO; ,1 1',\1\ :ASKY. en pg. 4U ) a HE\'~[L, c'lI
pg, SJ.
LA REL".UO"J ,JURI DICA TRI SlJ r AH lA 297
'11 \\s K"J},E,_ Teoria general dd derecho vd,'1 ES/l1do,\!tS\ico.l. N ,\. M., 1979, pgs. 229.
230. :!36 Y 242.
" I)e~tt 11 de eSla con~epci(m.el fi.,~o no e, pcr,ona jurlCa. sino rgano cuyo, ~\eto<; s~ impulcln
al J-'.,tado (ob. ~Il.. pig, 237). El Codlgo CIvil UrugUCiy\', en ea!llr.io. lo C<1TIsidera personajurdiea eIl
'111 plano de igualdad con e! Estado. lo, muniCIpios y la Iglesia (art.1] 1, y hdce rc!crcnni\:1 l en (ltra:,
disposiciones. como e! ano 2371. A, Gt'ILLT. en sus comentario5 al CdIgO CiviL ~ol dIC!;: "d 11:;( ,1
l"i d eq,t;,jo en UllnlO ucnxhm flalrimoniale.,". La norm.l no ha tenido mayores desaJTl,l!o, dOdri-
:lale.i ni legale, po,;teriore.i
'el/! 10 !le du"'('hl' !ldmmis/ra/il'!!, 5' eJ .. r>.ladriJ. Civil<lS. 1990. pg;;, 375. 32. ~ 43:;', '>'.l
rlOsic~('n e., JiCerente ('fl cuanto al sometimi~nt(j a lajurisdic"in. ya que sostienen e~ principio u.e
!a au(olu(('!a. con 1:1 ~'(llTcspoIldieTlle faCilitad de la admiIli~lracin de ejecUlilr..,u ndilo "In lTl-
tcrvcnCln del poder jucli<.:ial. V a~c Ilucstra. exp .. icin "EI cobro coactivo de J: deuda tribuUria'.
dictada en el Seminario Iheroamericano de Derech0 Tributano (Santiago de Compostela. 1993 ,. ru-
I>ht:ildd en AflUO!"W d(' DerfCho TrrbularlO. l, IlL pg, 8S.
, R"MOS l' -\.R,\~H. lJaec!w adnllnl.'!liJllI'o, 5" e .. fl<\rle genent!, ,~hurid. IvhTwl Pon'. : 'n.'
r g. 3S ".
1',1 GIA'V'I. lJirut(l OInnllllil!rdil'(', vol. 1, 3" ed .. Milano. GlUffr. 1Y93, pig. T l. Plln~'l~'I'-'
de]]" ano 13 deHa CoslitlJ !.inne.: arl. 7~'6, jm[10.,:flonc trihllTCiria, ~alura v 77S l 71'4. PmL' ~Jl!r,L'r.l{1
Ji an:crlamcnto tflbutilrio.
298 C,JRSO OE DER-CHO TRiBLiT!\'110
cln, con la flexibilidad que surge de su texto, Con re'.;pecto a la ley dice que "de ve
determinare en modo sempre rigoroso ilpresupposto del tributo poiche l 'avverarsi
di es~u f: net contempo, falla costitutivo de/la obbligazione e futlO detenninati\'o
cid/a misura de! debitu".
" Las rreced~ntes consideraciones las he desarrollado l'n el ellaJo Seminario l<.'enico del e
L A. r. (GllanajllClto, 1992). en el tambin citado Foro Iberoamericano (Buenos Aires. J 992) Yesp,>
ei<llmente en el seminario iberoamericano (Santiago de Cnmpoqela, J 993) "El cohro coactivo de la
deud,1 tnhutariil", L:xpmicin publicada en Anuario de Derecho Tn'hldario, L 111, pg'. 85 Y 13;,
LA RELACiN JIJ ROICA TRIBUTARIA 299
4. CONTENIDO DE LA RELACr-."
" CursI! di' finanzas. t. J. Tcora del derecho tributario. Montevideo, Of. de Apuntes del CED.
1l/58, pgs. 207 y ss.
LA RF:LACIN ,JURDICA TRIBUTARIA 301
das, obligacin que habitualmente est a cargo del contribuyente pero que tam-
bin puede e~tableeerse a cargo de personas que no adeuden el impuesto, como
medio para controlar si lo adeudan o no.
"Adem~ tenamos las relaciones claramente de derecho represivo tributario
o de derecho penal y las relaciones de derecho proee,aJ tributario.
"En cuanto a su objeto todas estas relaciones a que puede dar lugar el im-
puesto pueden ..::1asifiearse en obligaciones de dar, de hacer y de no hacer. Ejemplo
de la primera sera el objeto de la obligacin principal: pagar la suma de dinero.
Ejemplo de la segund<:! (obligacin de hacer) es el que acabamos de citar: presentar
relaciones juradas de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el que encon-
tramos ms bien en el derecho represivo o penal, que establece prohibiciones.
"Tambin se agrega por la doctrina una cuana categora, que seran las obli-
gaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspeccin, una investigacin, etc.".
B) Discrepancias doctrinales
IJ ACHILLE Do~ \10 GI~r\"INI,!I raf'porro f;irmd/Cu d'unpu!>w, Milano, Giuffre. pgs. 25)' ss.:
iW/II;iuni di diritt() trihu/ario, Ij~ co:1 .. Milano. Giuffre. 1968, pg. 7.S: las IraM:ripcione., kl texto
estn tomadas de la traduccl{n de S,\f:></ lJf- fh ,1"'NI},~. Editorial Revisla de Derecho Financiero. \1a.
drid. 1957, p;g" (7)' ~~. En las distintas ediciones solo hay diferencias e-n las notas que h<ln ido agre-
gando nuevas informacione~ blbliogrhcas.
302 CURSO DE DERF:CHO TRIBUTARIO
C) Nuestra posicin
,-\ La formulacin inicial dc su tcora fue ~u estudio "Per un indirizzo l"lgorosamente giuridico
dcgli ,;tudi di diritto tributario". de 1954. reproducido cn Scritti Irelti di dirirto tributario (Milano,
Giurfre. 1990. pg.1(7) e inclUIdo con algunos aJuste~ en los caps. I y JI. de Princi{Ji di diriu()
rrilmlario (vol. n, t. I. Milano, Giuffre. 1957). Con distinto cnfoque la ro~idn se mantiene en eDr-
.10 ijlilldonale di dirirto tributano, voL 1, cap~. XII y XIIJ, Milano. Giuffre. 1980.
'~"Art. 43 (principio generall. Salvo disposicin en contrario se aplicarn las normas quc rijan
para los procedImientos admml~tratlVOs, 11 en su defecto para el proce~() c()ntencio~{) admini~lrati
vo'". El ano 85 dice: "(normas aplicables). Son aplicables a los procesos tributarios la~ n()fm~s del
derechlJ prm:esal comn y dcl contennoso-ddmmislrativo, con la, excepciones estahlecidas en e,lC
capitulo'". "Art. 109 (normas aplicables). Son aplicables al derecho tributario la, normas dcl derecho
penal. con las excepciones establecidas en este capitulo".
304 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
El Cdigo uruguayo la redacta en la siguiente forma, que nos parece ms, de~
purada:
"La obligacin tributaria es el vnculo de carcter personal que ~urge entre
el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presu-
puesto de hecho previsto en la ley".
Ambas definiciones distinguen claramente los dos aspectos bsicos: el pre-
supuesto de hecho, previsto hipotticamente en una norma abstracta, y el acaeci-
miento de ese hecho que da nacimiento al vnculo obligacional o relacin jurdica.
Se trata de aspectos elementales comunes a toda obliKacin que reCOnoce SIl
fuente en la ley (c. c., art. 1246).
En derecho tributario la denominacin de esta situacin ha dado lugar a que-
rellas terminolgicas especialmente entre hecho imponible utilizada por lARACH
y el derecho espaol, e hiptesis de incidencia, propuesta por A. A. BECKER y di-
fundida por ATAUllA I9 Puede afirmarse que se trata de una cuestin de palabras
y no de hechos; tanto los mencionados autores como otros que tratan el tema estn
de acuerdo en que ambos elementos M)n imprescindibles para que sur:ia la relacin
tributaria 2l !. Es un error terminolgico designar amba~ _..,ituaciones con la misma
denominacin () frase dando preeminencia a uno de lo~ dos aspectos.
Ante estas discrepancias terminolgicas, a las que pueden agregase otras. en
el modelo C. T. A. L. preferimos las denominaciones de presupuesto de hecho.
que implica el carcter hlpottico de la norma y es de utilizacin habitual en el de-
recho italiano y la de hecho generador para la efectiva realizacin del presupues-
to, que, adems de su aceptable adecuacin al caso, tiene antecedentes prestigio-
sos en el derecho francs que influyeron en otros derechos como el brasileo.
Ambas definiciones hacen referencia al carcter personal del vnculo. con
lo cual se rechaza expresamente la posible pretem.in de que exista un derecho
14 DINO JARAUI. Finan~a,\ pblicas y derecho Irihu/arm, oh. CIt.. pg, 3:<' 1: G. AT"LlSA, /lit-
tesis de illcidencla Inburaria. trad. de R. Garda Mullin. Montevideo, F. C. L., 1977. pg,>, 50 Y !.s.
)f) En la teora general del derecho KELSE'I destaca como C;J.r;J.cterstica general de b~ reglas de
derecho la Je con~lituir un hecho hipottico que "e~tahlece una relacin entre un;: condicin "j un,1
consecuencia. afirmando que si la condicin se reilli/a, la condicin debe ser". T"or[11 {'I,ra Je! dere
diO, Buenos Aires. Eudeba, 1960. pg, 60. En el derecho tnbut;J.fio If.NSCL. coincidl'ntemcnte ;:firma:
"lndiehiamo col nome k jatti~pe(;ie deWimposla il eompk~.\o dei presupposti "Iralli. contenllti
nelk norme del diritto tributario materiale. Jella cui concreta csi~ten/;J. (realizzazione deIla fal-
rispecie derivano determinate eonse)'uen/.e gillfidiehe. La f~t!r~peCle dell'irnposta c. per co~i Jire,
l' imagine ;J.'tralta del concreto stato di cose" (J)irit/o tribu/l1no, \-lilano, Giuffre. 1956. pg, 72), En
Rra,>IL GO~ES DE SOlS" en su CompPndio de leglariio /ribullriu. de 1952, di!.tingua netamente 1,1
ley 'lue define la hipte~i~ en que deben el tributo. y el hecho generador que es la hiptesl' prevista
en la ley en ilh~tracto, que da origen a la obligacin de pagar eltriblllo (pg. 611. Ruy B'\RBOSA No-
(iCEIR." expone con gran clarid<ld este concepto integral. No ba~ta ----<iiee- la sola cxi,tencia
abstracta de la de~cripein de los presupuestos hecha por la ley para que se produ7can lu; efeetos
jurdicos. "La ky cr,a hipotticamenlt' ja figum o modelo y la consecuencia tributaria solamente
~\lrglr si la ;i/wcn deSCrita es practicada por alguipil, dentro de la I!uisdiccitin. e/l/1I1 momento
dado. sometlJa a una ba,l'e de clculo y/o alcuota" rCuno de derecho tri biliario, SP. lBDT. 1976.
p::, I~ 16).
LA REL4CIN ,IUR8ICA TRIBUTARIA 305
real sobre el objeto gravado, pretensin invocada por doctrinas hoy )Operadas en
lo que respecta a los impuestos de aduana y los tributos sobre la propiedad in-
muebl l pero que tiene reminiscencias en algunas Jegisbciones contemporneas
(supra, TIT/2. y VII JI.) La definicin del modelo se refiere especficamente a la
posibilidad de que la ley establezca como garanta accesoria un derecho real o un
privilegio. hi[lte~is ya prevista en el arto 4Q numo 5 como materia reservada a la
ley. Igual solucin adopta el C. T. U. en el arto r, numo 5.
Por ltimo. e.~ oportuno destacar que estas definiciones esttin referidas a la
relacin jurdica de derecho material, es decir, la que regula la existencia y cuanta
de la obligacin
Con ocasin del estudio del tema en la preparacin del modelo la nica
~alvedad en cuanto a la natumle.La personal del vnculo fue la de S.-\~CHEZ FO:-;TA~S,
formulada en los siguientes trmino'): "En el ~egundo IIlci~o (se refera al texto
pro[lue~to por la comisin), .~e califica a la obligacin tribUlada como 'vnculo de
carcter personal' lo que no parece e'jtrictamente exacto cuando el sujeto pasivo
est determinado por su vinculacin real con la COSd gravada, como ocurre en cier-
tos impuestos inmobiliarios que asumen las figuras de]s denominadas obligdcio-
nes ambulatorias, oh rem o propta ron". Por tal razn propuso la siguiente redac-
cin "se con",tltuye en vnculo de carcter obligacional. aunque el sujcto pasivo
~e determine [lor ."u po.~icill en una relacin real o se asegure mediante garanta
real () con [lrivilegios () mediante procedimiento", especiales". Acerca de la no
aplicacin de esta doctrina a la oblIgacin trihutaria, vase EZlO V .l,I\O~J, t. ll. pg.
26: ACHILLE DO"Aro 01..l,1\1\11\1, !f rappnrto r;iurldico d'impnsra, Milano, Criuffre,
1937, pgs. 32 y SS.; lsilll;iol1i, .. , pg 77: [concel/I. . . pg J 31, r-.I-'\RIO Pl:(OUESL,
Insrituciones .. , pg. 95 M~ TeClt'ntemente A. F B..\sCIl'. COI1/rihll;o alfo .\rudio
dd/a oMJliga;io!lr: rribu/aria, ~apoli. Jo\"ene. 1966, pp 19 a 22. Todos ellos
niegan la aplicabilidad de ia doctrina de la obligacin propia rr:m por considerar
que c~ta implica en mayor o menor grado una carga o gravamen real que no res-
ponde ya al actual desenvolvimiento de l:llcgislacin tributaria que regula el im-
puesto territorial con arreglo al mismo esquemd que los dems implle~tos "sin
dejar de reconocer la posibilldad de garantas especiales para hacer efectivo el
crdito" .
En favor de la admisin de la doctrina. adems de la doctrina el,siea refutada
por los autores precedentes: l\COLA D' A\L\TL Na/ura fiiuridica dell 'in/pos/afo/!-
ditlria, Milano, Giuffre, 1956, especialmente pgs. 111 y ~s.), pero con la caracte-
rstica de que concibe la obligacin propter rem ms cercana a la moderna confi-
guracin de la relacin impositiva inmohiliaria como \'nculo de carcter personal
que a la c1fisica del gravamen real a la que rechaza expresamente (ollar: reate).
La concepcin del tributo como vnculo exclusivamente personal rige tambitn en
nuestro derecho positivo en el que la administracin ha sostenido -con persis-
tencia digna de mejor causa-la existencia de un derecho real en la contribucln
" Sohre e~tc punto vase ACIIILlIoDo:--ATO GI."""I~'I, 11 rapporto giuridico rt~lmfJOSra, ob. eie.
ntlllS. JI y 12. pgs, 30 y SS.; Istitu'onr di dlrrlto tributariO, oh, eie. nrll5. 30 y 31. pig" 87 y",
306 CURSO DE DERECHO TRiI3UTARIO
inmobiliaria aun sin texto legal expreso que 10 estableciera, posicin que hemos
analizado y refutado en Curso de finanzas ... (t. II. nms. 8. 24 Y 25) Y especial-
mente en la 1i! ed., 1950, cap. Y, pgs. 9 a 18. En Argentina es tambin la solucin
admitida en la doctrina y la legislacin: CARLOS M. Gll'L1ANI FOl'ROL"GE, pg. 335;
DINO J.,I,RACH, Curso ... , pg~. 164 a 168.
A) Nocin general
Elemento material
..... specto
ohjetivo { Elemmto tiempo
Elemento espacio
Estado (entral
Sujeto activo Entes locales
Modelo C. T. A. L.,
arlo 21;
( descentralizados
p, D. P. no estatales
C. T. U, arl. 15
Persona'i fsica,
Contribuyentes Persons jurJicas
Modelu C. T. A. L., (Ir!. 24 Ente'i sin personera
(
C. T. U_, (Ir!. 17 Entes pblicos
A ..,pecto Representantes
,ubJellvo Modelo C. T. A L.,
artl_ 28 y 29:
Sujeto pasivo C. T. v., ar!. 21
Modelo e T. A. L,
ilrl. 22
e T. U, art, /6 Re\ponsables Succsores
Modelo C. T. A L, art 27; Modelo C. T. A. L, arto 26;
e T. U" ar!. 19 C. T. U .. urt!,. 18 v 22
Agentes Jc peKcpc'in
y retcnn
Modelo C. T A. L., arto 30;
C. T. U.. Ur!. 23
Sustirutos
307
" Aiguno~ autores denominan estc elemento con la e\pre, i(,IlIJ!Jjc/o. Preferimo~ re,en-ar esta
expl csin para JenOll1m:ll id entn::il dd importe cid trihuw. que e, el rjelll de lil rclij~in JurdKd 2,
Baste citar los siguiente, pre'llgll"l" autpre,. En .~rgen!ina. J;R~CII trata el punto cn su, diversa,
obras a partir de 1943 con El hechu Im{iomble IY ecL pigs. 67 Y ,~_ 1: en Fman;:as rllh/cu,l' l' linee/lO
tributario al estudiar el concepto y natllmlelJ. del hecho imponible. a lllal1erJ dc ~'()nclu<'i6n <'o,tiene
yue MlS "diferentes aspectos"'. entre los que inciuyc tambin la r,be de ~kulo, "con,titu)'en una ,ola
u'ama"' (pg. 390); CllIUA,NI FO\ROl'GE comparte el criterio de la doetrlll~ y jUfl'prudem.:ia l'uropea
dominante. en el sentido de que "la exigcnei a IndiVidual del impuesto radica inmediatamente en la
ley, 'en cuanto la misma determina los elementos necesano,- de la oh ligacin tributaria en lo
ohjetivo y lo subjetlvo"' (Derecho jinanciem, oo. ~'it., L L p<g. 395): En BmsiJ, COME' Dt: SO~S"" es
categrico al incluir el elemento subjetiVO dentro del (,:On~epto de ohligacin. que debc scr esta-
blecido cn la ley cm re/arao ao individuo (Con/p. Leg, Trib" pgs. 57 y SS,):ATALlll'\, coinciJentelllcntc.
dice: 'Son. pue~. aspectns de la hiple.,is de incidencia las cualidadcs UC csta tlcne de determinar
hirmticamente los sujetos de la obligacin tributaria". agn:gando: "'a, como su contenido suhs-
tancial. lugar y momento Je su nacimienw"' (lliptesi, de incidencia, oh. cit.. pg.82); Igualmente
AI<,\()fU 1-'.\1.(:_\0, quien induye no solamente los sujetos. sino tambin la ra~c Je clculo y la alcuo[Lt
(t;[ hecho generador de la obligacin tributaria, ob. eit., pg. I J); en L;ruguay .PElRA'-'O emplea hahi-
tUillnwnte ~',lI: mi~mo conceplo, por ejemplo, en su "Impuestos sobre el capital" (vol. Y del Mallllal
de derec/n ji'nallcier!!, al anah/.ar lo~ Ji,tinlLls impuestos): en Espaa. SANZ DE BUJA.\'DA considera
al clcmclllo ~ubjeti\'o como uno de los dos c1cmcnto~ c()n~tilllti\'o~ rlIndamentales del hecho impo-
nible. dcstacillldo que "CUlllple la r-uncin primordiLlI de determinar. .. la persona obligada ::ll pago de:
impuesto ... (Lecciones de lIerec/lOfinanciero. ob, dI.. pgs, 175 y 11-;2); rPRRFIRO LIP,\17.-\. coinci-
diendo expresamcnte. dcstaea que es ob\'lO q uc "ambos clcmento~. el objetiVO y el ~uhjeti\'o, apare-
cen indisoluble e lllimamente unidos dentro del presupuesto de hecho .. :' (Curso de derecho
!inanciNO espailof, ob. cit., 15~ ed .. pgs. JS4 y 356). En IwliaAc IIII u-o Dn,AlO GL\N)--,'INI LlI [rLl[ar "La
determinacin legislativa del presupuesto" reitera el concepto ya adelantado. de que e,te C()n~til de
do~ elementos, material y personal, yue cstn relaCionados para quc na:lI;a la ohligacil)ll (IstilJ/;ione
di din/lo InbJ/larw. oh. cit., nms, 40 y 47. pgs. 119 Y 149).
308 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
B) Precisiones
Todos estos elementos, como ya se dijo, deben ser establecidos por la ley.
En la prctica suele ocurrir que algunos de ellos no est enunciado en [anna cxpre-
<a. En tal caso el administrador o eljuez deber determinar el significado de la ley,
por va .le interpretacin o integracin, sin posibilidades de alterarlo.
Es la situacin que se plantea en lo concerniente al elemento cuanta de la
obligacin en lo~ impuestos ad valoran, cuya base de clculo est enunciada
como un concepto jurdico indeterminado, por ejemplo, valor real en los impues-
tos inmobiliarios.
Situacin similar ocurre con los sujetos pasivos, pues es frecuente, especial-
mente en los impuestos al consumo, que la ley omita especificar quin es el con-
tribuyente; tal vaco debe ser colmado por el intrprete imputando la obligacin
a la persona con respecto a la cual se verifica el presupuesto de hecho.
Entre los elementos que han dado lugar a sutiles discrepancias est la deter-
minacin del momento en que se configura el hecho generador. Como se dijo en
supra, VIII6.A.l , en teora la solucin es clara, la norma se aplica a los hechos
generadores ocurridos durante su vigencia. Pero la doctrina ha observado que hay
hechos de configuracin incierta y hay normas que e",tahlecen excepciones. De
ah que se distinga entre hechos instantneos, permanentes y peridicos. Es una
distincln criticada por autorizada doctrina por entender que el hecho generador
.~iemprc se configura en un momento determinado, o sea, que todos son instan-
tneos 2J . La crtica es valedera si se com.idcra aisladamente el momento fijado por
la ley, pero prescinde del anlisis de la relacin entre ese momento y la realidad
fctica. En los hechos instantneos las dificultades son nfimas: podra mcncionar~e
el ca:-.o del impuesto a las ventas en el que el hecho puede ser el contrato, la entrega
del bien o la cobranza del precio.
En Jos hechos permanentes, por ejemplo, la posesin de un bien o de un pa-
trimonio, la configuracin del hecho evidentemente no es instantneo, sino repe-
tido sin interrupciones, 10 que crea incertidumhre; por lo tanto, la ley debe fijar
un mOmento dentro de un perodo establecido di~crecionalmente, que puede ser
bien el principio o el fin de un ao o del ejercicio econmico. En este caso y en
""' PALLO DE BARROS CARVALHO. Teona dI.< Iwrmil rrilJ/ltria, Sao Paulo, L.lel, rg~. 124 y ,S.;
Curso de direiro triwrio, 2~ eJ., Sao Paulo. Saraiva, 19S6, pg. 151.
LA RELACiN JURIDICA TRIBUTARIA 309
7. SCJl:.TO ACTIVO
A) Concepto
B) Entes pblicos
Dentro del grupo de entes pblICOS interesa distinguir los rganos admini~
trativos dependientes del poder ejecutivo de lo:. entes descentralizados territorial-
mente o por servicios. En los primcro~ suele confunJirse la condicin de la admi-
nistracin tributaria como sujeto activo con la de rgano integrado por vnculos
jerrquicos con el poder ejecutivo, el que, por dbposicin constitucional es com-
310 CURSO DE [1Ffl'OCHO TRIBUTARIO
petente para reglamentar las leyes, incidiendo en la gestin de aquella con los
criterios polticos propios de un poder dd Estado, y por la va de los recursos ad-
ministrativos, confirmando o revocando sus actos, De esa manera se de~dibuja la
figura del sujeto activo como mero titular del crdito. No obstante, ",igue vigente
el principio de total sometimiento del sujeto activo a la ley y lajurisdiccin, ya sea
que !-oe atribuya tal calidad al rgano recaudador ms o menos desconcentrado ()
al poder ejecutivo.
La situacin es ms clara en lo rganos descentralizados, sobre todo si tienen
autonoma funcional frente al poder ejecutivo. Ellos actan exclusivamente como
acreedores con los derechos camune", a todos los acreedores, tanto de derecho
pblico como privado, cuyo derccho subjetivo est regulado por la ley. Podrn,
sin duda dictar prescripciones generales, de orden inlerno, mediante circularcs u
otros documentos, ~in fuerza obligatoria para los contribuyentes (supra, VII/S.)
e incluso los reglamentos necesarios para el mejor cum[Jlimicnto de su gestin.
Esta ltima posibilidad puede <:!.[Jarejar, como lo anota S,I,YAGUS LASO, im-
portante!. consecuencias por las interferencias que pueden registrarse con los
decreto-; reglamentarios de las leyes dictadas por el poder ejecutivo en uso de su
competencia constitucional. El principio es que "la potestad de los diferente~
rganos se encuentra limitada a la materia en la que tienen competencia". A::.., por
ejemplo, el poder ejecutivo "no puede dictar normas en materia municipal" y
tampoco en el mbito nacional, respecto de los rganos con autonoma o autarqua
funcional. En caso de conflicto ---contina el autor- "la solucin deber bu::..car-
~e determinando cul de estos se ha mantenido dentro de los lmites de,',u compe-
tencia", reconociendo que pueden plantearse "problemas dif(ciles de re~olver"2s
C) Destinatarios .v recaudadores
l' EI'!RIQl'E S.'\.YAGcts LASO. Tratado ... ob. !.:il., t. L nm. 75. En el derecho nacional se plante
recientemente un conflicto entre el poder ejecutivo y el Bann de Previsin Social con motIvO de un
decreto reglamentario del poder ejecutivo sobre 1a naturaleza jurdica de ID, trabajos en rc!acin de
dependencIa diferencindolos de los contrato, de arrendamiento' de servicios, que afeClahJ la r~tau
dacin de las contribuciones de seguridad social sOIUClOnJdll por acuerdode los rganos. pero impug-
nado por los uaba.liHlores afectados.
LA Rt::LACION ,JURIDICA TRIBUT/I.R!A 311
nm.:; I .2.). En este caso el ~ujeto activo es el ente local: el Estado solamente crea
el tributo, el acreedor es el ente.
Otra situacin por considerar es la de los recaudadores. Por razones de buena
administracin el wjeto activo puede encomendar la percepcin del tributo a un
ente ajeno, otorgndole facultades m) o menos amplias (liquidacin, cobrama.
ejecucin judicial). En estos casos el recaudador actu en calidad de mandatano
del sujeto activo que mantiene su condicin de titular del crdito.
El derecho nacional ofrece numerosos ejemplos de estas situacione.~. Algu-
nas muy claras, como la centralizacin normativa del impuesto a los inmlleble~
rurales que cOIl:-.titucionalmente es un recurso propio de los gobiernos departa-
mentales que son los corre.~pondientes sujetos activos. Anloga ~ituacin es la de
la~ contribuciones de seguridad socidl y la del impuesto de instruccin primaria,
creados por ley nacional, pero cuym sujetos activos son los organismos autno-
mos Banco de Previsin Social y Administracin Kacionul de Enseanza Pblica.
Diferente es el caso de los recargos aduaneros a la importacin, recurso tpi-
camente estmal, cuya liquidacin y percepcin ha sido ejercida por el Banco de
la Repblica con amplas facultades sobre cuyo alcance eXIsten discrepancias.
Esta y otras situaciones similares estn tratadas en nuestro Cdigo Tributario,
comentado y concordado en nota al arto 15. La mayor duda qu~ puede presentarse
('"n estos casos es la determinacin del rgano competente para resolver lo::. re-
cur~os o acciones quc planteen los sujetos pasivm ~obre la legltimidad del tributo
o de la determinacin admini~trativa de la deuda. En pnncipio, entemlemo~ que
debe ser el sujeto activo.
8. SUJETO PASIVO
A) Concepto
;(, Sistema de derecho financiero. t. L vol. 2, Madrid, Universidad Complutense. 1985. pig,. 26
)" S5.SUS comentarios crticos a BLIJ\\~N'iTEI" en pg. 30; a NAW1ASKY en pg. 40 Y a HfNSrL en pg. 53.
~, Para mayores desarrollos de estas discrepancias vase la comunicacin tcnica presentada
a la XVIII Jomada L. A. D. T., ";-'aturalcz.ajurdica ue los sujetos pa~i\'os del l. V. A.". reprodUCIda en
Rel"ista Tributaria, t. XX 11, nm. 127 y en Derecho tributario (Buenos Aires), I. XI. nm. l. pg. I
" E<;C\ tcnica legIslativa seguida en el anteproyecto de 1970, se vio un tanto enturbiada por
d agregaJo introducido en el art. 14 del proyecto del poder ejecutivo que considera de naturale/.<l
lribmaria las obligaciones formales y punilivas. La norma dio lugar a contliclo~ entre las parles que
han sido resueltos por lajurisprudencia en el sentido de las caractersticas particulares de bs distintas
preslaciones. Vase comenlarios al respecto en Cdigo Tributario, comentado y ("(mcordado. en no-
tas a los am. 14 y 21. e infm. IXIIO.C.
LA RELACiN JURIOICA TRIBUTARIA 113
Hay unnime acuerdo en que la caracterstica esencial del sujeto pasi'l:o e<,
la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin
importar a qu ttulo lo est. Es, pues, un concepto genrico comprensivo de dos
especies, caracterizadas en los artculos siguientes. En una terminologa conven-
cional las normas las denominan como contribuyentes y responsable." trmino
este ltimo susceptible de crtica, pues es indiscutible que el contribuyente tam-
bin lo es.
El nico elemento diferenciador de ambas especies es la naturaleza dc la
responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deuda propia, el respon-
sable por una deuda ajena.
De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente
debe, desde el [Junto de vista jurdico, soportar la carga del tributo; no tiene dere-
cho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro est, de conseguir la traslacin
si la-; circunstancias econmicas se lo permiten) (infra, cap. IX/S. C.). Por el con-
trario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a ese resarcimiento, por
cualquier medio jurdico: repercusin, retencin, percepcin, repeticin -aun-
que la ley no 10 estabJezca- por la indiscutible razn de que se trata de una re!",-
ponsabilidad por deuda ajena29 .
La regulacin que habitualmente tienen las contribuciones de seguridad
social constituye un ejemplo claro de esta diferencia. Tanto el patrono como el tra-
hajador son contribuyentes y, en consecuencia, deben soportar la carga de sus res-
pectivos aporte~; pero la legislacin considera al patrono responsable del pago del
aporte del trabajador y para contemplar .<,u situacin de responsable de una deuda
ajena, le confiere el derecho de resarcirse mediante el mecanismo de la retencin.
Reviste pues la doble calidad de contribuyente y de responsable con las caracte-
rsticas tpicas de cada una de estas categoras.
Este rasgo diferenciador presenta particularidades importantes en lo que
respecta a los sujetos pasivos del I. V. A. (infra, IXlI D.F.) Con carcter de adelanto
puede decirse que es frecuente en la doctrina el error de no diferenciar la trasla-
cin, fenmeno generalizado en los tradicionales impuestos al consumo, con el
derecho-deber que tiene el sujeto pasivo del I. V. A de transferir mediante la reper-
cusin legal el monto del impuesto, fenmenos econmico y jurdico, respecti-
vamente, totalmente independientes, que no pueden confundirse en un tratamien-
to cientfico del tema.
2" BL[;MENSTEIN dice al respecto: "Las relaciones entre sustiluto y contrihuyente no tienen p,.,r
qu estar necesariamente reguladas por la ley tribumria. porque como tale" no e ... ln comprendIda,
en la relacin jurdica impositiva. sino por el derecho civil. ~ll oh~tante. e;.;cepelO[]almcnt~. lil b
trihmaria prev expresam;nt; el reembolso por el impuesto pagado" (oh, el!.. pg. 641.
314 CURSO O[ D~:R[Cr<C HilBUTAPIC
9. CO:-<TRlIlUYEt>iTE
A) Concepto
Especificando la dicotoma generalmente accplada eJe contribuyente y res-
ponsable, o sustituto, segn la terminologa latinoamericana y espaola --ambas
."1:1 R.\M,\ VALDI~ COSTA, ob. dI.. l. 1, vol. 2. El impuesto desde el punto de vista :conmicn
financi:ru, V eJ .. 'vlontcvidco, CEO, 1966. pg'. 49" 8U.
LA RELAC!ON JURCICA TRIBUTARIA 315
.'1Esta '"juridizacin" de prinCIpios y reglas econmicas es, como hien lo anota ALlO~l.\R 8.\-
LEEIRO, una caracterstica del derecho contemporneo. En w Umitap5es constilucionais!lo poder de
rtbutar dice al re~rect qU; "os princpios que a Ciencia ds Finanr,:as apourou cm sua compsita
rormar,:ao poltica, moral, econmica Oll tcnica s50 integrados em regras estveis e eficazes. Fun-
cionan como limta<;6es ao poder de tributlr" (ob. cit., 5~ ed., Ro. Forense, pg. 2). A continuacin
hace una relacin de las numerosas aplicaciones de esta tendencia en b~ Constitucionc~ brasileas.
"0:'."0 JAR"rll, ill tratar la exclusin del campo del d;r;cho tributario del titular de la capaci-
dad contributiva. lo que vulnera su teora expue.ita en El hecho imponible. encuentra una explicacin
en "la gravitaci{m que pudo tener en la creacin de la ley el conocimiento del fenmeno econmico
de la traslacin del impuesto" (FinanzaJ pblicas y derecho tributario, ob. cil.. pg. 397).
Las dificllltlde~ referidas en el te"to tuvieron una manifiesta exteriorizacin en la III Jornada
Rioplatense de T rihutacin en la que se plantearon posiciones discrepantes. ms de una veL errlmeas.
que fueron ajustada~ satistactoriamente en las rc~olucione5 adoptadas. que aparecen puhlicadas en
Revista Tri/mUiria. t. XV. nm.!!4, pg. 259.
L_A RE.LACIN J:JROICA THIBUTARIA 317
La cuestin de si estos entes pueden ser sujetos pasivos es uno de Jos rroble-
mas que ha provocado mayores elaboraciones doctrinale~ y juri.~prudenciale~"
que solo excepcionalmente ha encontrado soluciones satisfactoria.~ en el derecho
positivo latinoamericano.
Es un problema originado por la coexistencia de ente<; con personerajur-
dica independiente del Estado central, que adquiere mayor gravedad cuando exis-
te descentralizacin legislativa.
El tema lo hemos tratado con amplitud. en doctrina y en derecho comparado.
en instituciones (nms. 30 y 31). Sus aspectos e.',enciales pueden sintetizarse
como SlgUC-.
El problema es inherente a los Estados federales, especialmente de aquello",
que detentaban una soberana de los Estados miembros anterior a la constitucln
de la federacin, como Estados Unidos y Argentina, a diferencia de los Estados
que como Brasil, Mxico y Venezuela crean y modifican la autonoma de l()-; Esta-
dos miembros, y, por 10 tanto, su potestad tributaria. La situacin se registra tam-
bin, aunque en forma ms limitada, en los Estado~ unitarios; ejemplos, lJruguay,
318 CURSO DE DERECf,O TRIBUTARIO
yen Europa, Espaa e Italia. Los entes con potestad tributaria se hall considerado
competentes para gravar a los dems, lo que ha dado lugar a conlicto:..
El ms divLllgado e." el de Estados Unidos en una larga evolucin jurispru-
deneial iniciada con la famosa ~entencia del juez Marshall de 1819, que habitual-
mente se la recuerda por la frase "lhe pOlver l~) lax inmfves the power fa de.~trov"1.1.
En Uruguay el conflicto radica fundamentalmente en si el Estado central puede,
mediante ley, establecer inmunidades que limiten la potestad tributaria que la Cons-
titucin otorga a los gobiernos departamentales. Al respecto se conocen dos sen-
tencia!.: una, de la Corte de Justicia y otra. de la Suprema )11e de Justicia en que se
sostienen tesis opuestas y dos leyes que intentaron delimitar ambas potestades'i.
Pero, como ya se dijo, el problema se plantea en un campo ms amplio, cuan-
do dentro del Estado existen cntes descentralizados territorialmente o por scrvi-
cios aunque carczcan de potestad tributaria.
En el caso de la exi~tencia de varios rdenes jurdicos la \olucin que predo-
mina es la de coordinar las competencias. Parte de la dClCtnna ~o~tiene como pr'lnci-
plO la teora de la mmunidad del E\tado, fundamentada en la ausencia de capacidad
contributiva, teora que J.\RACH eleva al nhel de dogma, aunque reconociendo la
procedcncia de la imposicin a los entcs quc poseen capacidad contributiva, como,
por ejemplo, las empresas industriales o comerciales del Estado. Otro sector toma
como principio la gravabilidad de lo" distintos entes. aunque con limitaciones.
Esta ltima es la posicin predominante en la doctrina luso-hispana-ameri-
cana, expuesta en los pronunciamientos dt~ la L fII Y XIII Jornadas L. A. D T..15.
La~ conclusiones de la ltima postulan principios altamcntc compartible\. En
primer trmino, anucstro juicio, por contemplar el concepto fundamental inters ge-
neral, la del numo 5 al establecer "que la distribucin de competencias tributarias
no debe obstaculizar la realizacin de una poltica nacional en materia econmica
y socJa!"; en el numo 4 se recomienda la coordinacin de las compctcncias tribu-
tarias a fin de racionalizarlas para, entre otras cosas, "no superar niveles razona-
bles de presin fiscal conjunta".l6; el num. I e<,tablece que "la distribucin de campe-
.'1 El caso ue E~lauos Gnidos est eOTI'iiderado en tudas las obras generales de derecho lrihu\;!-
flO. inclu,o en /JlSliwciones(nm. JO.2.1. l. Un dctcnido y aelUaliLauo esluulo es el u;Lus Pr::\UEL'\s
1. REIXACH, de la Universidad ue Bar.:elona. Poder.fmanClE'rI! yfederaliww ell Estrujas Unidos. Ma-
drid. Instituto de E~tudios Fiscales, 19R9.
1-1 Vase nuestros comentarios enMar1 l/tJ df'- derechofinanril'rO. voL!, pgs 18 y ,>S. y A !vI ,\Zl.
en Anuario dI' derecho ribu/ario.. t. 1. p;ig. 59. comeIllaodo 1'-1 ~enlencia de la Suprema Corte de Jus-
ticia. nlm. 402 de 19117.
F El texto de las ronenl"i~s y de la resolucin de la I Jornada figura en InsAna/n', publicados
pc>r!el Facultau de Derecho y Ciencias Socialc, de Uruguay. Las numenNI, ponencias pre,entadas
a la XIII Jornada fueron publicadas <':0 su mayor parte en Cuad'mos de j)prerho Trifmlnrio! Madrid.
nms. 5 y (]): la excelente ponencia general del profesor Jc"" R" \1,\1.1 o MMSA"ts que 'iin'i de ha.,e
a las concJusione, auoptadas, est rubhead'l en Revista Espaola df' lJererho Financiero, Madrid,
CI'ita,. nm. 60, 19X8, pg. 50 1: las condusioncs en Rnnla Tributaria (Gruguay). t. XIV, ollm. RO.
[l:ig.433.
", Es un postulauo coincideme con las Recomendaciones de la XIV Jornada (Buenos Aires.
19RY) ~obre ''Las garantas l"on~titucionales ante la presin del conjunto de tribulos que recacn sobre
el sujeto contribuyenlc".
LA RELACiN JURDICA TRI BU TARIA
1. Fundamento
La concepcin autonmica del derecho tributario plante desde un primer
momento la cuestin de si se poda con siderar como sujetos pasi vos a agrupamientos
humanos o empresas, con prcscindenci:! de la personera reconocida por otras
ramas jurdicas, especialmente a los derechos civil y comercial. La idea no respon-
da a un prurito autonmico, sino a la razn de que dichos agrupamientos, qUe
constituyen una realidad social y cconmica, suelen tener una c:!pacidad contri-
butiva mayor o menor que la de su:.. componentes considerados aisladamente.
Inclnso la transformacin de e~os agrupamientos en persnna~ jurdicas puede ser-
vir para eludir el impuesto.
Estos rundamentos, expuestos inicialmente en forma que dio lugar a discre-
pancias importantes, mantienen. sin embargo, vigencia desde el punto de vista
suh.r,tancial y estn admitido,,> por la mels prestigiosa doctrina contempornea3!.
2. Las teoras iniciales
La primera posicin de los defensores de la autonoma del derecho tributario
fue la de prescindir de la elaboracin del derecho privado y crear un concepto pro-
pio de persona jurdica apropiado a los fines tributario~. Dicha postUf:! fue, por ra-
7One~ obvia). radical dentro de las escuelas que, como la de Pava, dirigida por
GRl7JOHI, ~ostena una concepcin cientfica c:n la que el elemento econmico era
prc\'alentc. Juristas penenecientes a esa e,~cllela, tan prestigiosos como P1JnUI:SE
y V ANOJ\! no pudieron sustraerse totalmente a su influencia y propugnaron la\
soluciones no tan heterodoxas.
El tema lo hemos tratado 111 eXlen-wen nuestra colar,oracin n "E,tudio, jurdico, cn mcnlO-
jo"
ria ue AIIlANfl.L M.\c COLL" (l.ajllslicia IIl"lIglwya. t. 71. n. pg. 301). titulado "El -uJctn
EJ)l:~RD()
pa~ivo de lJ relacin jurdica tributaria", reproducido en E.I/udios de derecho Irihufari() larin()ullle
ricano, oh. cil.. p. 89.
320 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
PUGUESE, por ejemr1o, sostuvo que "para que la persona jurdica sea sujeto
pasivo de la obligacin tributaria no necesita que est constituida segn las nor-
mas y formas establecidas por las leyes civiles y comerciales; b:lsta que de hecho
el patrimonio de las personas morales consideradas, resulte distinto y separado de
todos sus componentes, para que se ponga en vida una gestin objetivamente
<l\.\.lQ\\\:m\'<i d~\. "Q\;\\,t\\l\('\.\\'(' de.\. c:.\l'31 de."Q.e.\.\de.\.\ te.hc:.\()t\c'. \m{di.c.as fmma\.me.\.\te.
autnomas"';".
V"NONI sostuvo una posicin similar: "las corporaciones y las fundaciones
----deca~ tienen la capacidad de ser sujetos pasivos de las relaciones tributarias
desde el momento que desarrollan una actividad independiente de aquellos
individuos que la integran o de quienes derivan, porque desde ese momento existe
la posibilidad de que se verifique de modo autnomo a su respecto algunos de los
hechos a los cuales la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria". Seal
que para esto no e.~ necesario "que ale" entes e"ln regularmente constituidos y
que en consecuencia tengan personahdad jurdica de derecho privado o pblico""~.
Pero fuera de estas escuelas se "ostuvieron tambin soluciones similares
entre las que debe de)tacar)e la deGIAN:-;'I"l1 en su cl~ica obra JI rapporto giuridico
d'imposta. de tanta influencia en las elaboraciones doctrinales posteriores. Sostu-
vo en ella que "la capacidad jurdico-tributaria ... no coincide con la capacidad de
derecho privado o de aIras ramas jurdicas" ya que el derecho tributario "atribuye
capacidad jurdica tambin a uniones de personas o conjuntos de bienes despro-
vistos segn el derecho privado de capacidad jurdica"40.
En Amrica Latina estas nuevas concepciones merecieron la adhesin entu-
siasta de su incipiente doctrina y muy pronto, al igual que en Italia. se transpor-
taron a la legislacin y fueron acogidas por la jurisprudencia.
En la doctrina argentina puede sealarse en ese sentido la opinin de GIL'-
LlA"l1 FO~ROCGF en su anteproyecto de Cdigo Fiscal de 1942, en cuyo arto 12 se
estableca que "podrn ser sujetos de derecho a los efectos fiscales todas las
personas fsicas o moraks. En cuanto a estas ltimas bastar que constituyan una
unidad econmica. aunque no renan lo) caracteres que el derecho comn asigna
a las personas jurdicas'". Similar posicin fue sostenida por JARACH -formado en
la Escuela de Pava- en su obra El hecho imponible en la que puede leerse que
"es tributariamente capaz el sujeto al cual por la naturaleza del hecho imponible
este puede serie atribuido"~I.
En Brasil la teora fue defendida por GOl\lFS DE SOUSA, individualmente, y
luego en una obra preparada en com n con el conocido comercialista italiano
lancialmente ~()~tcnida con lllH'VOS fundamenlo, :n el curso dc su amplsima obra. La versin defi-
nitiva est d;:da en !.\titu:;iolli di dmllo Inbulario. 9" cd., :Vlilano. Giuffrc. lY68. pgs. 109 y ss.
" D,'>,() J.\RAClJ. ob. cit.. Buenm Air:~. Jur. Arg .. 1943. pg. 146.
LA REI.ACIN JURDICA TRIBUTARIA 321
TULLlO AscARELLI; dice all que "el principio de que la capacidad fsica radica en
una situacin de hecho, aun jurdicamente irregular, no es controvertida entre los
autores de derecho tributario; la regla consiste en que el derecho fiscal considera
la sustancia econmica del acto o hecho independientemente de ~u regularidad
jurdica formal"12.
Por nuestra parte, concretamos en un primcr momento nuestra posicin en
los siguientes trminos: P. El sujeto pasivo en el derecho tributario no tiene por
qu coincidir con la personera jurdica del derecho privado. T. El principio que
rige es el de la unidad econmica. El nuevo centro de imputacin jurdica se forma
en torno a las caractersticas econmicas del grupo quc son las que revelan la
capacidad contributiva particular, diferente de la de sus componentes individual
mente con,iderados 43
Esta doctrina, como ya dijimos, fue benvolamente acogida por la legisla
cin y la jurisprudencia, lo que debe atribuirse ms a los fundamentos que la ins-
piraban que a su rigor cientfico. En Italia se incorpor slIdamente al Texto
nico de Impuestos Directos (T. U. l. D.).
En Argentina a la ley nm, 11,6.83, sancionada cn la dcada del 40, en la que
se establece que son sujetos de deberes impo,itivos responsables por deuda propia
"las sociedades, asociaciones, cntidades y empresas que no tengan las calidades
prcvistas en el inciso anterior" (es decir, personera jurdica), "y aun los patrimo-
nios destjnado~ a un fin determinado, cuando unos y otro,~ se vean comiderados
por las leyes impositivas como unidadcs econmicas para la atribucin de! hecho
imponible"
En nuestro medio la ley de ganancia,~ elevadas de 1944 recogi en forma
vaga los conceptos de empresas y de conjunto econmicn, 10 que dio lugar a un
intenso debate doctrinal y a pronunciamiento", jurisprudenciales encontrados.
Entre las manifestaciones ms importante~ de la doctrina d.-:: la poca deben recor-
darse las de EDUARDO ALDAcJLLL i\lAc COU., ;\1IGL"r:L e. ROCCA y LUIS DE POSADASl '
Entre las sentencias merece especial mencin la de la Suprema Corte de Justicia
de 1954 citada en supra, VIII/S.e., en la cual se Sientan principios de alto valor
jurdico, que pueden calificarse de revolucionarios p:lra la poca. Se reconoce en
,~ RU8E~~ GOMtq lle Sous,;.: '1\.1 1 10 Ase '\~FI LJ, P. PEREYRA DE ALME1DA, Lucros e),tmo/'dillnos
e 1I1!JiOSIO de /'('/.jda, san Paulo, 1944, pg. 45.
'.' R.->'~l" VAUlI,CusTA, C/.j/"so de (il](lfl~(I), 1. L Montevideo. CEO. 19Sl, pg. 22'-1 Slmlah',
t:on~lu<,iones habanl0s ,iostenido anteriormente en "El concepto de (;I)ntnhu y ;nle de,Je 1O1 k'bk
punto ue vi<;!a nacional e internacional y con referencia es]xcialmClllc i1 las a,o,'im:ione, d 1\1Ocl1(1.
empresas y con,luniOs ec:onmic()~", en Revi,ta de Sociedades Anr!mmu\. t. 7. \0::'3. rg. 273.
" E. ALL1A,,'!oLL \1AC COl.L. "La \entil de un establccimll'nlo y el despido'". en La jl!\IIL'W
!,I"URuaya, t. XXIH. n. pg. 2Y: L. PUS\J)"6, "La definicin de empresa en la ley de gananl,
eieyadas", en Rn'o/(l de Derecho Pblico y Pril'(ldo, nm. 20Y. \955, r<:>. 251). ~n la yll~ ,e :m:lli/'l
b definicin dada pUf RueCA a pedido del p:ulamento.
En el medio latinoamericano un conjullto muy valioso de cstudi(.l~ pueue vcr,e ~n V J()m;dil~
Chilcno-Uruguilyas de derecho comparado "La empreo(\ ilnt; el ucr~cho" a la cual se agreg, una
unportame bibliografa (Rel'i.lw de lu Fucultad dI' Dl'rl'cho y Ciencias S()cia/I".I, MonteVideo. l. XIX.
nms. 3 y 4, pgs. 263 Y 521).
322 CURSO DE DERfCHO TIlIBllTARIO
ella que "la ley 10.597 no dio en forma expresa el concepto de empresa. Este apa-
rece implcito en su contexto y se infiere de los untecedentes que informan su ~an
cin. Se integra con elementos de ndol.: fundamentalmente objetivos que respon-
den a la realidad econmica nacional y se encuadran en los prnci[Jio~ que rigen
1:1 materia. Por ello -se agrega- corre~ponde dividir las actividades de una firma
que en realidad tiene dos empresa>;. E~ta interpretacin es posible en virtud de 10<,
principios aplicables a la interrretaCln de las normas tributarias 45 ".
Es interesante sealar que estas manifestaciones se dieron tambin por los
ms impon antes doctrinantes en el campo del derecho privado. A la citada opi-
nin de ASCARELLJ cabe agregar la de e"'[Jeciali::.tas tan distinguidos como la de
VIV A:-JTE y RrPERT. Este -en su obra Aspectos jurdicm del capitalismo moderno.
con d ttulo de "La empre~a ante el derecho fiscal"- dice: "lo que todava el dere-
cho privado percibe confusamente, lo realiza ya, en su autonoma gustosamente
afirmada, el derecho fiscal. Somete al impuesto a las em[Jresas industriales y
comerciales y, por eso mismo las reconoce a fin de convertirlas en contribuyentes.
Mediante c"te cost~o bauti::.mo jurdico las hace aparecer en la vida jurdica'".
Ms adelante agrega: "en esta materia el derecho fiscal aparece como un precur-
sor. Se apodera de la empre~a tal y como funciona sin preocuparse de su natura-
lezajurdica. La considera como una unidad a los efectos del impuesto. La obliga
a disci[Jlinarse, a llevar una contabilidad en regla ya formular un balance sincero'".
Llega a una conclmin que interesa destacar especialmente por su coincidencia
con la tesis de la citada sentencia de nuestra Corte, y por la precisa distincin ter-
minolgica entre sociedad y empresa. Sera necesario -dice- qllizs ir ms lejos
y obligar a cada sociedad a distinguir en su balance las diferentes empresas que
explota y cuando tenga filiales, los resultados obtenidos en su gestin. El secreto
de los negoci()~ se perjudicara tal vez. La unidad de la empresa aparecera ms
c1aramente4 ".
3. El movimiento revisionista
Estas concepciones autonmica::., aun las ms moderadas, no prestaron la
suficiente atencin a la necesidad de coordinar la nueva nocin d~ sujeto pasivo
tributario con la per.~ona jurdica de derecho [Jrivado, coordinacin indispensable
en virtud del principio de la unidad del derecho.
Esa incongruencia se manifestaba en aspecto::. reales y tan importantes para
la vida de la relacin jurdica tributaria como en nada menos que el relativo a la
posibilidad de pago y de ejecucin forzdda. El sujeto pasivo tributario dentro de
esta concepcin obligado a pagar una ."urna de dinero no ei> el propietario de los
bienes, -segn las normas de derecho privado, indiscutiblemente aplicables-,
con los cllales debe efectuar su pago. Este aspecto tan claro fue Sealado, tal vez
por primera vez, por LLIGI V. BERURI, quien sostena que era absurdo concebir que
l' Lecciones dI' derecho Iribulario. Madrid, facultad de Derecho. Universidad Ctlmplulem,c.
1987. pg. 1%.
LA RELACiN JURIDICA TRIBLJ,ARIA 325
"Vase el informe de ALlCT.-\ SEllA'i y ROIl~_RJC) YAV,\lH)~E presentado il lit V Jornada Rio-
platense de Trihutac](n (Buen()~ A lrc<" I Y(3) publicadocnRe\'jsla Tributaria. t. XXI. nm. I 19. r.~_
99. La~ rc:comcndaciones aprobadas e,tn pllb head<l~ cn Revista Tributaria. t. XX. nm. 17. pg. 564_
Vase ademsAnlisi.\ eH's;tim dI' fa ley tJi60, 1_ 11. obra dirigida por E. G-\G(;ERO. S. PI' RJ-/
Im.-\rnH1\Il\ y S. RIPPE. cap. nI. De los grupos de inters econmico y de l~ (()n~orCICl". (011 b
colaboracin de E. X. ,\-IELLO PIi~R~~Il. pg. 263.
326 CURSO DE DERECHO TRiE3UTARIQ
otorgada o reconocida por el derecho privado. Et:. frecuente que coincidan, pero
hay excepciones aun dentro de este sector, por ejemplo, las sociedades irregulares
y en formacin.
En el campo dd derecho tributario contemporneo esa independencia se ha
generalizado reconociendo la naturaleza de sujetos a otros agrupamientos huma-
nos u organizaciones econmicas que presentan rasgos unitarios, tengan personera
jurdica o carezcan de ella, aunque con solucione,>; variables (empresas, filiales de
sociedade~ extranjeras, establecimientos permanente~ o sucursales, consorcios).
Debe anotarse que en la legislacin se han registrado soluciones que no en-
cuadran en el concepto dominante en la doctrina, especialmente en 10 que se refk-
re a la aptitud de esos agrupamientos de cumplir todas las obligaciones inherentes
a los sujetos de derecho, como es el caso de los ncleos familiares (infra, IX/9.D.).
En consecuencia, como conclusin final cabe afirmar ~fuera de la identi-
ficacin con las personas jurdicas reconocidas por otras ramas- que la cuestin
presenta en el derecho tributario las siguientes posibilidades:
a) predominio del concepto de sujeto de derecho sobre el de personera
jurdica de derecho privado. Es la solucin generalizada en cl derecho contempo-
rneo;
b) consideracin de ciertos agrupamientos sin posibilidad de actuar como
sujetos de derecho, a efectos de atender cierto~ fines o fundamentos propios del
derecho tributario, entre ellos su diferente capacidad contributiva, mayor o menor
que la de sus componentes considerados individualmente;
c) otorgamiento por la ley tributaria de la calidad de persona jurdica, al igual
que lo hacen otras rama.~ del derecho privado y pblico, con lo cual se eliminan
los problemas que plantean las dos soluciones precedentes.
D) Grupo.\" familiares')
l. Fundamento y finalidades
El rgimen jurdico del derecho civil en materia de relaciones patrimoniales
entre familiares, especialmente entre los cnyuge~, no es, en determlnados as-
pectos, el ms adecuado a los fundamentos y finalidades propios del derecho tri-
butario. No e~ de extraar. pues, que en el derecho comparado se hayan registrado
abundantes casos de apartamientos considerando a esos grupos como unidad a Jos
efectos impositivos5~.
" El tema lo hemo~ tratado (ktcnldamente, conjuntamcntc con Nf:'LI y V \1 1Jl'~, en La /l/l/dad
familia.r como sujelo fiscal, ponencia nacional uruguaya a la IX Jornada L. H. A. (Porto, Portugal.
19RO, puhlicada en Revista Tribwaria, t. VIlI, nm. 40, pg. 17), de la cual tomamos los pasaje~ ms
Importantes.
'" Esta comprobacin es vlida en la actualidad a pesar de que el concepto de unidad familiar
e~ c~encialmcnte relati\"o, es decir. sujeto a condiciones de tiempo y lugar. Como lo hizo notar el
profesor KLACS VOGEL. entonces profesor de la Lmversiuau de Heidelberg. en una conferencia
dictada en cl Uruguay ("'La int1uencia de la jurisprudencia deltrihunal constitucional federal sobre
el derecho fiscal de lrt Repblica Federal de Alemania", conlercncia dICtada con oca ,in del XXII
LA RELACiN JUR:DICA TRIBUTARIA 327
'7 Como Jice HA.'<S KELSEN, la cuestin fundamental es la de determinar si para ser titular Je
derecho, y obligaciones es imprescindible ser sujeto de derecho, rena este o no las caracterSlleas
que los derechos positi vos m,ignen a la~ per~ono.~ jurJic:l'. Ll re"puesla no puede ~er sino afirmativa.
Teorlpura tiel derecho, Buenos Aires, EuJeba, 19O, pg .... 125 Y ss .
." E\tJl.lo GIARflI\A, '1 ~a ;~p~citl giundi;i\ In butaria Jcgh en!1 collcttivi non pcr~()ni I"i;illi'. en
Rivista di Dirifto FinallZ/ario eSe/enza delle Finan:e. t. XXI. 1. pgs. 269 y 399. All dice: 'El sujeto
pasivo del impue"[D de I'ctmdia no es la familia'. y eiwndo ~ FERRARA: ';-'o existe un p~trimonio fa-
miliar, ~inn blene~ pertenecientes a los cnyuges y a Jos hijos ... No hay una responsahilidad personal
de los componentes inJiviJualcs', luego contina el autor: 'Por lo tanto. el sujeto pasivo del tributo
en examen no es la f~mii1il, ni el jefe de familia. sino cada uno de los componentes del grupo fami-
liar. (pg. 412).
" G. A. MIClffl l. Corso di diritto tribuTario. 3~ eJ .. Torino. UTET. 1976. pgs. 323 y 383.
LA RELACiN JURIDICA TRIBUTARIA 329
F) Snriedade~' vinculadas
..) Va~e nuestra exposicin en el Curso "La ,I(lministracin tributaria y la imposicin interna-
l. Planteamientn
La muerte del eontribuycnte plantea problema.~ ~obre la responsabilidad de
sus sucesores que han recibido en la doctrina yen la legi~lacin soluciones diver-
sas, incluso contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad est origi-
nada por la confusin de las distintas situaciones que e~ preci"o considerar.
A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligacione" del causante,
las relativas a sus deuda!:> por tributos y por sanciones, dentro de esta~, segn .~u
na!Uraleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en va admini~
trativa por concepto de infracciones, o por laju>.ticJa penal de acuerdo al derecho
penal comn. Es natural que la diversidad de "oluciones cncuentrenjustificaciil
en la notoria diferencia que estas presentan.
Por otra parte, no nos parece inj ustificada la diferencia ~criticada por pres-
tigiosa doctrina~ entre obligaciones ya determinadas y en vas de determinacin
a la fccha del fallecimiento. Acta en favor de esta diferencia la razn de que las
obligaciones en vas de determinacin son de exi~tenciajurdica incierta; la cer-
tidumbre se operar una vez que exista acto administrativo definitivo consentido
por el contribuyente, o senlencia con fuerza de cosa juzgada. Mientras tanto existe
f" La hihliograra es muy ahumianle. Pueden citarse como documentos prcticamente valiosos
ios de O. C. D. E. Tran.lfert pricmg and multinarional enrreprises (lnformc dcl COTIlll dc Asuntos
Fiscale" Pars, 1979).)' Prix de tran.\ferl el entrepri~e~ mulrinalwnules. Trois rudes fiscales
(Informes del comit de asunto~ fiscales. Pars. 1984). '
332 CURSO DE DERECHO TRiBlHARIO
".' IUnOR VII.H'C.,\5. Curw de tillan:as .... ob. cil.. pgs. 390 y ss.: E/ rRimell pena/trihutano
argenlino, Blleno~ Aires, Ediciones Dcpdlma. 1993 pgs. 19S. 224 y 239.
I{.Derec!w(inanciero. oh. cit., vol. TI pgs. 660 a 662.
334 CURSO DE' Dt:RECHO TRIBUTAR'Q
A) Caractersticas
" Infracciones J' sanciones tributarias. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales, 1972, pgs. 150
y ss.
LA RELACiN JURDICA TRIBiJTARIA 335
B) Tipos de responsabilidad
Puedc ser solidaria o subsidiaria con las mismas caracterstica~ del derecho
comn. La eleccin de uno u otro tipo es una facultad discrecional del legislador.
El derecho tributario ha creado el nuevo tipo de responsabilidad sustitutiva, que
a diferencia dc las dos anteriores, desplaza al contribuyente del campo del derecho
tributario, quedando. por lo tanto, como nico deudor.
En el derecho positivo latinoamericano, a diferencia del espaol, predomina
el tipo de responsabilidad solidaria, incluso utilizando ese trmino impropiamente.
como sinnimo de responsabilidad, por ejemplo, solidaridad de los representan-
tes o solidaridad de los sucesores. Desde el punto de vista tcnico-jurdico debe
decirse responsabilidad de los representantes o de los sucesores, complementan-
do el concepto con el agregado de si es solidaria o subsidiaria.
Como se dijo. la eleccin de uno u otro tipo depende de la discrecionalidad
del legislador pero, teniendo en cuenta la condicin de responsable por una deuda
ajen:l, parece ms razonable dar preferencia a la responsabilidad subsidiaria, sin
perjuicio de la adopcin de medidas cautelares para evitar riesgos fiscales. Es la
solucin que se recomend en la VII Jom:lda L. A. D. T. al tratar la responsabi-
lidad de los administradores de empresas, en la que, en concordancia con el men-
cionado fundamento, se adicion que "en el caso de que la ley haga referencia a
la responsabilidad solidaria, la admini~tracin al hacer uso del derecho de elec-
cin debera perseguir el cobro de su crdito, en primer trmino, contra la empre~a
contribuyente", En el derecho comparado, pueden citarse los casos de Espaa (L.
G. T., arto 372) y Paraguay (ley 125 de 1991, aIT. 182).
La cuestin es diferente a la que se plantea cuando son varias las personas
respecto de la cuales se verifica el mismo hecho generador, situacin prevista en
el arto 20 del C. T. U. En estos casos toda~ esas personas son contribuyentes y no
terceros y, por 10 tanto, es preceptiva la solidaridad, sin perjuicio de los convenios
que puedan existir entre ellas.
En sntesis, el tipo de responsabilidad de los terceros es en principio variable
y puede ser diferente entre ellos. No debe identificarse su eleccin con la eleccin
del responsable. La eleccin de estos responde a la pregunta de quin, la del tipo
de responsabilidad a la pregunta de cmo.
C) Representantes
propietario de una farmacia para cumplir con exigencias oficiales, porque "la
realidad econmica y la documentacin aportada" indicaban que los propietarios
eran otra~ personas y que el propietario aparente actuaba solo como tcnic06~.
Cuestin importante, y en el derecho uruguayo polmica, es el de culpabi-
lidad del responsable. Siguiendo la doctrina ms recibida el artculo limita la
responsabilidad a los representante~ "que no procedan con la debida diligencia en
sus funciones", la que puede reve~tir la forma de culpa o dolo. La culpa puede con-
figurarse por la omisin del deber de todo representantc, de vi gil m la buena admi-
ni\tracin de la empresa o de oponerse adecisiones ilegale.~. EstecondieionClmiento
excluye la responsabilidad cuando el rgano no tiene e~o~ deberes en materia
tributaria.
Las recomendaciones de la VIII Jornada. despus de un exhaustivo debate
en el que el autor particip desde el comit de resoluciones, recoge en este y otros
puntos. la doctrina expuestd en la ponencia nacional uruguaya de RA,F . \EL NOBOA.
En lo que respecta al elemento culpabilidad se expresa que la responsabilidad
"debera tmputar.~e a las personas que en virtud de las funciones que desempean
tienen facultades de decisin que incidan en la materia tributaria o el deber de
controlar la correcta administracin de la empresa. En consecuencia, no ~era
suficiente jusLificativo la mera calidad de representante 1) director', y que la culpa-
bilidad "ueber ~er apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y
a las facll1tade.~ y deberes del rrsponsable".
La legislacin posterior al C. T. U. retorn al arcaico concepto de respon-
... abilidad objetiva en diversa:. leyes de impuestos a la renta en lo que respecta a
lo adeudado por concepto de impuesto, normas que dieron lugar a controversia:-,
no solamente en cuanto a su vigeneia:'J, sino principalmente en cuanto a ~u aplica-
,., S~n!. del T. l. A., nm. 11(J2,dc 11. XII. !SJSJ l. pubhcada cnRevista Tri,{ario, T. XIX. nm.
107.1992. pg. 132. Y.,en!. del T. C. A.. mm. 39SJ de 10. VIl!. 19;;. Sumarinen Anuario de derecho
trihutario. l. 11, pg. Itll).
Pllden \er~e ,um(lrios dclallados de ambas sentencias en Cdigo Tributario, comenlm!o "
cO!l("ordl1do. pgs. 234 y 23:1.
m El deer.-Iey anterior dellR1C e,.tablecia la rc\p()n~bilid,l(l objetiv de 'Io~ socios de
SOCIedades personales o directores de socieJade, conlribuyentc, .', ell lo ljue respectl al impuesto 'as
como de ~Ll ,uhrel.'a". cntonce~ vigente. La doelrlna ms recihida (vase al respecto BERRO, Nn-
ponsabf>.\ InbUlaril!s. y C"<;~~EI.U. en Rnla Tributaria. t. 11. nm. 8.197:". pg. 2811 iJ1lt'rpret{,
que esta nor'llCl flll den'gada por c,te mi. 21. Pero el decr.-l~y 14.416. de 28. Vnl. 1975 (art. 346.
nm. 13) refirindo\ al Citado decr.-1cy sLlprimi h ~xpresin 'as como de .'u s0bretasa". La adml-
ni.<lracll'm entlcnde que est~ nueva ley implica la super\ivencia tle la legl,laclIlll ilnlerior al Cdigo
Trihulario y a~ lo sosliene:\l reproducir en el T. O. la red<lccin ,Interior ,in lit p,lrle ~\lprlmida (T.
O .. IYtll. tt. 4. ln. 54). Compartiendo la doctrina ms prestigiosa entendel'lllS que la legi,laci(m
anlerlOr, a Ixsar de ser una ley especial para un lmpue~to, fue derogada pur el C. T. y que, en eonseCllcn-
cm. e!lit no puede recoorar vigen.::ia por la norma posterior que pretende ILlIroducir una modificacin.
Este prohlema interprctat:vo. sobre el cLlalnn hay jurisprudenci.t. invo1unil tambin el de la
inefic;J.eiajurJ~c;1 de lo~ lcxtos ordenados (vase T. 0.1991. t!. 1, art. RO).
Este restahleciml(onto de unJ solucin arcaica y mi.iurdica, es un tpico nrol1cnte del esp-
ritu fiscaliqct de Iil ,ldmmistraein trihmaria. que la propici ante rganos !c!lisl~tivos poeo ce!o,o,
de sus fueros y eaCC-lle~ dr 1 sutleicll1t' tecnicismo rara c(;nsiderar e,lo" nrohlcma~. Es tamhin un
338 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
bilidad a la~ sanciones 7(). La D. G. l., invocando la norma del arto 14, ha pretendido
que la responsabilidad establecida por este art, 21, se aplique tambin a las san-
ciones, posicin rechazada por la doctrina y la jurisprudencia.
Nos parece indiscutible que la responsabilidad del arto 21 se refiere exclu-
sivamente a las obligaciones del derecho tributario material definidas en el inc.
1u del arto 14, producto de un detenido estudio del concepto de obligacin y de re-
lacin jurdIca como se dice en la nota a dicho artculo. El inciso final, ajeno a las
fuentes carece de todo antecedente que explique su improvisada inclusin por el
poder ejecutivo.
En una interpretacin sistemtica del artculo y del Cdigo en general debe
llegarse a la conclusin de que ambos incisos no son contradictorios y que el inciso
fmal del art. 14 no puede tener otro significado que ratificar el concepto indiscu-
tible de que la obligacin de pago de las sanciones y los deberes formales, integr<ln
el derecho tributario y no otras ramas jurdicas,
El Cdigo ha distinguido, con toda precisin, la:.- normas substantivas de las
formales, procesales y punitivas. A esta ltimas le son aplicable~ los principios y
disposiciones de las respectivas ramas jurdica"" con las excepcione~ establecidas
en los respectivos captulos, excepciones que contemplan las particularidades del
derecho tributario, sin apanar!-.e de los principios fundamentales de cada rama.
En esta cuestin tienen especial relevancia los arts. 100 a 106, sobre circunstan-
cias aten uantes y agravantes, acumul<lcin de sanciones, personalidad y transmisibi-
podernos cItar la sen\, nm. 85 de 25, JI, 19R5. publicada en la Revista Trihutaria, t, XII, nm. 6R,
19R5, pg. 410. Sumario en Anuario de derecho Iribwario. t. 11. pg. 200:
"r.n cuanto al restante punto se estima, contrriJ.mente a lo sostenido pur d procurador del
E~tado. que el numo 3 del aetu enjuiciaJu declara llna solidaridad para XX y XX abusiva y contrana
a derecho, que wmprender no solo la deuda tributaria, sino tambln quel!a generada pur el ilcito
de defraudacin segn se extrae de su referencia a la participacin de las nombradas en el ilcito.
'"El problema de la responsabilidad tributaria de los directores y repres~ntanles de sociedades
annimas es vasto y complejo en nuestro sistema, con particularidades tcnico-jurdicas de difcil
precisin y tiene aportes muy fundados en la doctrina nacional, a [os que se remite el cuerpo (cL C-
digo Tributario, comelltado.v concordado pur VAI.DJS COSTA y otros, pgs. 194 y 365; Estudios en
memoria de AR1AS BARB; RAFAEL NOBOA en Revista de derecho trihUlario, IV. nm. 20. pg. 781,
y CALVO, Idem, nm. 2, pg. 13, ADD): MAZZ, Curso ... , t.1. pg. 242).
"La respon~abilidad a que alude el arl. 21 citado se refiere solo a la deuda por trbulOS y sus
acce~ori()s. Si bien el artculo se refiere a las obligaciones tributanas y dentro de estas -segn el
art. 14-- e~\n incluida~ la~ sanciones, de~taca VALDS COSTA que el art. 103 referente a responsa-
bilidad por infracciones. limita la responsabilidad de los representntes 'en cuanto les concerniere'.
"Por manera que la responsabilidad fiscal-infraecional. se ubica en estos supuestos en el mar-
co especial del art. 104, ine. 2 Q del Cdigo Tributarlo, en virtud del cual nicamente cabe responsa-
bilidad en caso de 'actuacin personal en la infraccin'''.
Li\ RI:LACION JUADICA TRIBUTAR A 339
D!~u JARACII. Curso wperior de drrecho trihulario, 2~ ed., Buenos Aires. Edil. CIITI:I. 1969;
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A J'FIlIOI.f-, "Diritto tributario c diritto ci die !leila di&ciplina del rapporti !I1tcrni tla i ~Ogg'ttl
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" Tralluto di dlritw rihIllario, Jlfclto j,l A>';f)RhA AI.1<\'I(;(TI, PaJma, Cetlam, 1994, 11
res{JolIsabile td f SOSlftuto d'IIT1[!osla. por "-. PARL.\.TO, voL 1. pgs. 303, 394. 425. 430. 431.
J. M. QlTRAL T Y C. LOZA~O. CJj-,\'O de d('/'eL'/1() fillanciero _ r trihu/ano, 4~ ed .. Madritl. Etlit.
Tccnos, 1994. pg. 294.
LA RELACiN JURDICA TRIBUTARIA 341
74 El texto completo del dictamen de J. P. C"J"RVTLLE est pllbl:aJo en Am/al"io dr' f)ererl!o
Tribu/ario, vol 1. p..-:. 143.
3<4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
que, por aplicacin de los pnndpios del derecho punitivo, son de interpretacin
estricta que excluye la aplicacin de la analoga,
El problema ms importante que se plantea es el de determinar a quines son
aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda estn afuera los responsables (p.
ej.: representantes del arto 21 o sustitutos) que han efectuado retenciones o per-
cepciones sin haber sido designados agentes. Tampoco dehen aplicarse a quienes
han sido considerados errneamente como agentes por las leyes o reglamentacio-
nes, como es el caso de las entidades emisoras de tltulos al portador y de los depo-
sitarios de cuentas innominadas que son sustitutos y no agentes. Adem~ de los
principios de derecho penal, es aplicable a estos casos la regla de la predominancia
de la substancia sobre las formas, recogida en el art. 6'1 del C. T
E) Sustitutos
l. Concepro
El origen del sustituto como instituto propio, particular, dcl derecho tribu-
tario nace en este siglo, y, sobre todo, en la doctrina y en la legislacin alemanas.
Pero rpidamente se extendi a Italia, pas a Espaa y lleg a nosotros en las lti-
mas dcadas en una forma bastante imprecisa. Hay un concepto bsico para distin-
guir al sustituto de los agentes, tanto de retencin como de percepcin. Y es una
frase que es utilizada por la doctrina germana y que la utilizan mucho GIA~NI"I,
la doctrina espaola y tambin la latinoamericana; el sustituto est en fugar del
contribuyente y no al lado del contrihuyente, como est el agente de retencin. Es
una terminologJ. muy usual en todos 1m autores que tratan estos dos institutos y
lo diferencian en este aspecto que e~ fundamental: El sustituto acta en lugar del
contribuyente, el agente junto con el contribuyente.
Pero este concepto bsico, sobre el cual podemos decir que cxistc acuerdo
unnime en la doctrina, presenta diferencias de matices a veces importantes. Y tan
importantes :-.on estas discrepancias que DIl"O JARACH, en el prlogo de una obra
poco conocida en nuestro medio, pero muy importante, de FRANCISCO MARTINEZ
(un jurista argentino especializado en materia tributaria, destacado ministro del
tribunal fiscal de la nacin), despus de sealar algunas discrepancias con el autor,
djce: "admito, sin embargo, que la materia, especialmente en 10 referente al dere~
cho argentino, merece un reexamen ms profundo, y que la doctrina de MARTNEZ
como en general la doctrina argentina ylo universal, deberan aceptar el desafo
dc la sistematizacin y revisin general del problema".
2. La doctrina
de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la rela-
cin jurdica impositiva. A esta persona la moderna doctrina del derecho tributa-
rio le da el nombre de "sostituto d'imposta)) (pg. 13.5).
En llamativa contradiccin con esta afirmacin inicial, eita como ejemplo
de la legislacin italiana el de retencin de los patronos, inicialmente nicos obli-
gados, pero si este no efecta la retencin el crdito fiscal se persigue contra el
trabajador. Otros ejemplos se adecuan ms al concepto: por ejemplo, el impuesto
a los premios de lotera.
Refutando ciertas opiniones doctrinarias jtaliana~ de BODlJA, UCK!\fAR y ZA-
NOHINI,sostiene que el su"tituto "no es un tercero en la relacin j urdica tributaria,
sino que esl mismo y l solo, el deudor del impuesto". Jurdicamente "es el nico
deudor del tributo" y no "un representante del contribuyente".
CUHSO DE DERECHO TRI[lUTARIO
En otms palabras: "n nocciolo delta sostituz.jone trihutaria non sta en ci chi:
uno dehha soddfisfare un debito di al[ri, bensi ne! porre ii primo, fin datl'iniz.jo,
al pasto del secondo nell'inrero rapporto tributario" (pg:.. 137 y 138).
Por estas razones considera que este es un instituto tpico y propio del dere-
cho trihutario.
Respecto a la determinaCin o la declaracin jurada que debe ser hecha por
el ~ustituto, destaca que debe :.er practicada con base en la :.ituacin del contribu-
yente y no a la situacin del sustituto, y de esto extrae otra conclusin que tambin
viene a romper la concepcin pura de la figura del sustituto, al sostener "que es
evidente que el contribuyente tiene el derecho a intervenir, en sede administrativa
o judicial para oponerse a la pretensin de la admmi~tracin fmanciera", citando
al respecto di:.posicione.~ legislativas (pg. 140) E", la ~olucin opuesta a la de
BLUMENSTEll\ y a la de ALLOHIO.
En cuanto a la accin de reembolso sostiene que corre~ronde en todos los
casos, aun en aquellos que no e",tn previstos en la ley (pg. 144), agregando que
es una accin ajena al derecho tributarlo sujeta a las normas del derecho comn,
coincidiendo ~n esto con la posicin de RU;~lF.'l~TF.I'l
AUSSl coincide fundamentalmente con GIANl\IKI en la concepcin de la ~LlS
titucin. p~ro hace una consideracin que ayuda a la mejor comprensin de esto",
imtituto~. El sustituto, dice, "es un sujeto (que desde el punto de vista sustancial
no podra ser considerado como sujeto de la relacin jurdieo-tributaria. ni mucho
menos sujeto esencial y principaL por cuanto no ~e encuentra en relacin directa
con el presupue~to de hecho del tributo), quien, sin embargo, de~de el punto de
vista formal aparece COOlO el sujeto rrincipal y por aadidura nico en la relacirn.
por cuanto por disposicin de la ley, sustituye a aquel que debera ser el "ujeto
principal por ser el qut est en relacin directa con el presupuesto del tributo (rg.
77). y agrega que desde el punto de vista del derecho tributario formal, el sustituto
" lui il vem ed unien dehitore de/f'impo.\ra, onde eR/i paRa un debito que suf pia-
no Riuridico formale e dehito 'StlO'" (pg. 79). Y por ser el nico deudor, le com-
peten todos 1m actos formale", cuyO\ incumplimientos 10 harn pasibles de las ~an
ciones pertinentes y de la ejecucin en caso de incumrlimiento del pago de la deuda.
En la doctrina latinoamericana son totalmente compartibles las opiniones de
An,:JO FAL(Ao Y BORGES en Brasil y en gran parte lade H. VU.r.F.GAS en Argentina
AR,\(YJ sigue fundamentalmente las opiniones de GIAN'lI.'', aunque se aparta
'~n cuanto a que el fisco pueda reclamar el pago al sustituido. Destaca que el susti-
tuto no es un responsable, sino que es el deudor y al re.~recto utiliza la teora ger-
mana de la disociacin de la obligacin en dbito y re~pomabilidad en el sustituto.
E5te tiene el derecho de impugnar las rretensione.\ admini",trativas y es titular de
Ja accin de reembolso. BORnES, en e!o.a obra especializada, comparte totalmente la
tesis de que el sustituto es el nico sujeto pmivo por una deuda propia; [Jor 10 t:.mto,
dice con bastante lgica, que el trmino "sustituto" e5 por lo menos amhiguo, por-
que no sustituye a nadie, l e~ el nico deudor.. "no puede confundrsc\e con el
agente de retencin que es codeudor" En cuanto al sustituto destaca, con acierto,
que no intcre<;a que pague con fondos propios o del sustituido.
LA REL,\CIN .IUR:OICA TRIBUTARI,", 347
3. Derecho POSirl1"O
Discrepancias entre los autores del modelo, motivadas un tanto por la~ di~
crep'lllcias m~ profunda" que existan en la doctrina de entonces y por la impre-
cisin de la terminologa europea, explican el silenCIO sobre estc instituto tan
importante, .~ilencio bastante generalizado en el derecho positivo en cuanto a una
regulacin de carcter general. En cambio, en los hechu" tuvo aplicacin en casos
particulares sin hacer mencin a su denominacin.
Los casos ms generalizados ~()n los de los impuestos que gravan los ttlllo~
al portador, los premios y aciertos en el juego y, en Uruguay, la aplicacin del
irnrue!>to al ratrimonio sobre los depsito~ bancarios en cuentas innominada~,
Pero esa \ituacin se reproduce frecuentemente en los impucslOs que recaen sobre
10" pagos al exterior y sobre los bienes cuyos propietarios residen en el extranjero
y tienen representantes o administradores en el pas. En todos estos casos el re~ar
cimiento del su~tituto frente al "ustituido es una cuestin ajena al derecho tributa-
rio. sea o no conocido el sustituido, Podr efectuarse por cualquier medio admitido
por el derecho pri\'ado y no solo por la retencin o perccpei6n. Y podr incluso
no haber resarcimiento si as lo convienen las partes, como sucede en los contratos
en que se pacta la clusula libre de impuestos, frecuente en cierto,> contrato\ de
prstamos y regalas.
El rgimen de esas situacione<; se ha ido estructurando y los conflictos los ha
resuelto la juri!>prudencia, con fundamentu en opiniones doctrinales no siempre
concordantes, o la presi6n de los intereses fiscales. En ese sentido son numeroM)S
348 CURSO DE Dl':RECHO TRIBUT ARIO
J9 Pare;c innecesario decir que este enro(jue jurdico cs totalmente ajeno a la posibilidad de
que se operc el fenmeno ('c(Jnmico de la traslacill.
~, La importancia de e~ta caracterstica c~ compartida por el profesor de La Sapienza de RomJ,
presldcnte del comit cientfico de IFA y actual ministro de hal:ienda dc Italia. AlGUSTO F'\I'<TOl/I,
enDirillo triblltario. Torino, UTET, 1991, pg. 20S. y en la Argentina por HI'.c'lOK Vi!,! fGA~ al tratar
el concepto de sustituto y re~pom,able solidario (pg. 262) Y la accin dc re,arcirniento (pg. 2(6),
" L 'orJinamenro girlridico finon:iario. So ed., Npo1cs, Jovcnc. pg. 217.
350 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
"Sen!. del T. C. A., 356 de 15, X. l1i86, mini~tro redadorTRHLo. ,Klu1 ITIlnl,rro de la S.
C. J.
K, Dl'W J >\RV'H, al efectuar la revisin de su teora sobre la causa en los impuestos ~l consumo,
considera que en la ley argentina las ventas a comercbntes o industriales no inscriptos en los registros
de contribuyentes son "un ca~o claro de responsabilidad sustitutiva" ... "ya que la relacin tributarii1
se eSlahlel:e diredamente entre vendedor y el fisco. quedando fuera de ella el verdadero contribu-
yente. esto es. el comerciante l indmtnal. sin perjuicio de que el responsi1ble ejerza contra l el dere-
cho de regre,o" (Fillanzas "blicas y derecho tribu/ario. oh. cit.. pg. 397).
lA RELACION JURDICA TPIBUTAR!A. 351
est previsto en la ley como un deber, ya que el sujeto pasivo tiene la obligacin
de facturar el total del impuesto e ingresar al fisco el valor agregado por l, mien-
tras que en la figura clsica del sustituto el monto del impuesto a ingresar est fija-
do por la ley y el fisco e~ extrao a las relaciones entre sustituto y sustituido.
Para completar el anlisis deben hacerse cuatro precisiones.
a) La tesis de que estos sujetos pasivos no revisten las caracterLqicas tcnica~
de contribuyente, est confirmada por la circunstancia de que .~l el sujeto pasivo
se ve imposibilitado de recuperar el impuesto, tiene derecho a deduclf las ~uma"
que aport. Este derecho est previsto en la legislacin uruguaya para los caso~
en que esa recuperacin se ha tornado imposible por causas no imputable::.. al ~u
jeto pasivo, por ejemplo, por insolvencia comprobada del comprador o usuario.
A\-1.-'..n.JcCl 81 trata este aspccto desde el punto de vi1>ta de que la cadena ~e rompe.
por ejemplo, por destruccin del bien gravado. En ambos ca1>OS el sujeto pasivo
tiene derecho a descontar o pedir la devolucin del total del impuesto recibido por
el fisco sin que se haya producido el hecho generador previsto en el presupue.\to
de hecho: consumo final. En ambos casos el Estado no percibe el impuesto.
b) El derecho al resarcimiento de estos sujetos pasivos es ms fuerte que el
que tienen los "responsables" en general. En estos ltimos, el fisco se desintere~a
de si se efectu o no la transferencia, en cambio, los sujetos pasivos del 1. V. A.
deben facturar el impue.~to, para que los operadores siguientes puedan deducirlo
de ~us posteriores facturaciones hasta llegar al consumidor final.
c) El derecho del vendedor o prestador dcl .~ervicio a percibir del comprador
o usuario el importe del impuesto. es indi~cutible y, por 10 tanto, judicialmente
ejecutable. En las etapas intermedias la operacin tiene aplicacin corriente; en
la ctapa final sc aduce que frccuentemente el consumidor logra evitar el pago. En
tal caso se estara frente a una reduccin del precio (o del honorario) voluntaria-
mentc consentida por el comerciante o profesional. renuncia equiparable a toda
rcnuncia a un dcrecho, pero con la particularidad de que no afecta la relacin
jurdica trihutaria. El impuesto correspondientc al valor agregado en esa ctapa
dehe ser lllgre~ado al fisco y transferido a las etapas siguientes si la renuncia se
registra en una etapa intermedia. Se trata de un convenio celebrado entre los par-
ticulares, que. de acuerdo con 10 di::..puesto por el arto 19 del modelo C. T. A. L
no es oponible al fisco y no afecta la existencia de la obligacin tributaria, como
lo prcccpta cl ar!. 14, nc. 3 del C. T. U.
d) En cuanto a la ~ituacn del comumidor, persona a quen la ley quiere gra-
var. cabe observar 13 ilgica situ3cin de que carezca de derechos frente al fisco.
especialmente cuando se haya visto perjudicado por una facturacin excesiva del
impuesto, hiptesis posible de concrecin. ya que en caso de duda sobre la proce-
dencia o cuanta del impuesto, el vendedor opte por la solucin que le evite con-
flictos con el fisco. Estimamos que la situacin es diferente a la del consumidor
de los tradicionales impuestos al consumo, quienes por lo general no podrn com-
11. OBJETO
blezca el ordenamiento jurdico. Las dems relaciones integran otras rama.~ jur-
dicas, principalmente el derecho administrmivo, procesal. penal e intem<lcional
con sus objetos propios, que pueden presentar caracter."ticas particulares cuando
s~ refieren a la materia tributaria.
La teora puede analizarse desde dos puntos de vista, como elemento nece-
sario de la relacin jurdica tributaria y como elemento diferenciador de las tres
especies de tributos. ~
La mayor y, a nuestro juicio, justificada crtica, es sobre el primer punto. Es
difcil adaptar el concepto de causa, como "ventaja provecho", plenamente
justificado en el campo de los conlratos bilaterales. a las obligaciones legales. En
materia de precios financieros, la hemos utilizado frecuentemente y nos ha
servido tambin para definir en la ley uruguaya los servicios gravados por el 1. v.
A. Pero como elemento constitutivo de la relacin jurdica solo sera admisible si
integra la definicin del presupuesto de hecho como lo sostuvo TESORO. Es lo que
puede admitirse que sucede en materia de tasas y contribuciones especiales como
10 sostuvo BLUMENSTF.1N, nocin concordante con la que sostiene AT.'\UBA.
Pero, adems, nos parece que la lucha contra la arbitrariedad que es el funda-
mento principal de la teora, tiene mayores po.~ibilidades de xito por medio de
las garantas constitucionales y el control jurisdiccional de las leyes. Es el argu-
mento que utilizamos en el citado Curso de finanzas~7 y que ha sido invocado
posteriormente por M1CHEU~\ haciendo notar que l partir de la Constitucin que
introdujo la accin de inconstitucionalidad, "la situaz.ione si eprofondamente mu-
lala". A nuestro juicio, la teora de la causa perdi su razn de ser.
No obstante. debe admitirse que la nocin de causa como elemento dife-
renciador de los distintos tributos en funcin de los conceptos de capacidad con-
tributiva, contraprestacin y beneficio mantiene su valor.
I(l RAM:-> VALDS COSTA. Curso de finanzas. t. L Teora del derecho rribul.ario. MontevIdeo.
1. CM,ACfERSTICAS
I MARIO Pl)(jl.IE<;E, In.\'IJluciones de derecho financiero, Mx.ico. F. C. E., 1939, pg. 131.
Hl-rOR VIl.J.f-T,AS, Curso de finanzas, derecho financiero y Irihulario. ob. CIt.. pg. 354. La
coincidencia e~ solamente parcial, pues a mi juicio no hay acto de determmiein mediante dele
gacin de funCIOnes. sino liquidacin practicada por el conlTlbuyente y controlada por la adminis-
tracin.
356 CURSO DE OfRI:Cf10 TRIBUT/lR;G
A) Definicin
'El tema lo hernm, lrMado detenidamente cn "El aelO de dderminaci(m'". en fsfildio, de dere-
cho Iribuwf/u lawwumericwlO. oh. cit., pg. 13~, 'r :n "Impugnacin de l'-l~ dccislOncs JJminiqm-
ti\'a~ ~n IT'.alcna tnbutaria", ponenCIa gcncral a la VI! JOfn:>da L. H. A .. en Arwlc.\ de la Asociacuin
E\[lioiu de f)f'I't'c!1O FinanCiero, rcprodllc:dil en Re1'l.\la Tributarw. l. IIl. nm. 13, pCtg. 265
DI"u J "RACH. ":--':ueva, doctrinas del dcrel"im lrlbutarlo. en el rrt)log() de' la 3' ed, de El /redll
,n[!oflibl(',
'SislfllW de derecho financiero, l. r. vol 2. Madlid. [Jnivt:r~idad Complutense. T!ll:l v:,i;in
(ict~JjjZJda e integnldora del derecllo tributarlO. p<igs. 16-; " ~s. Destacamos la eonclusHn ~ex ta qlle
J;ce: "1\1 JSUllllr la nocl(n de obligacin fTJat:rial de pago. como CJC del derecho trihutario, no 'c nl(:-
gan ni de~coJl()cen la estructura y ls efeetos de ,m, f unCi(lnc<; ~ procedimiento., ]ingldo~ il dJr efec-
tividild iI la ohligacn"n tributaria material' .
'f'r;RREIR0 L~I',\ -/.\. El eSll/two del r01111 ihu.w'IIle. conferenCia pronu nciada en la XVII ](1rnJ.J;
1-. A. D, T.. en b '-lU~ formul un:l ~evcra crtica a la nllt\'il teora a travs de ,;u~ mamre~t"ClonCl
en Itah;l y ESpilful. reafirmando en forma harto convincente..:l ;on;er1o dc la doctrina dsica en [lO~I'
cln coinciccenle con la doctrina dominante en Amrica l.allna. basada en lo, prillcpi{)~ dc lqJidad.
tlltel:! c:ollstitucional y, ~obre todo. en ~u (orolario dO! la igu.~ldad d: las pllrles.
PROCESO FORMATIVO DE LA OBliGACI~
'Mayores des~rrollos sobre este problema tan importante pueden verse en ln.rtllllcionn. nm.
18, pgs. 279 a 2!n
358 CURSO DE QERECrlO TRIBU1ARIQ
4. bEX[STE~C1A DE LA OBL1GACI~
A) Teora de la inmunidad
17, IX, 1987. publicada en Anuario de Derecho TributariO. pg. 77. con nota de A, MAll.
R,\ \1l)N V ALDS COS-I A, El derecho trihutario como rama Jurdica autlnoma ... , ob, cit.. ConSi-
deraciones jurdico-constitucionales .... ob. cit.: "La teora de la inmunidad", en Manual de deredw
financiero. vol. 1; El siItpma tributario uruguayo. Montevideo. FCL:, 19!\7, pg. 19', Instirunones.
PROCESO FORMATIVO D~. LA OBLIGACiN 359
B) No incidencia}' exoneracin
En materia de no incidencia y exoneracin, frecuentemente confundidas, la
diferenciacin debe hacerse en funcin de si el hecho est o no incluido en la de-
finicin del presupuesto de hecho. Si no lo est, la solucin cs clara, el hecho no
est gravado y, por lo tanto, no pucde nacer la obligacin; no obstante, es fre-
cuente que no se tenga en cuenta esta circunstancia y se diga que ese hecho est
exonerado en lugar de decir que no e<.;t gravado. Si el hecho est incluido en la
definicin, en principio est gravado, salvo que otra norma jurdica, incluida en
la misma ley que crea el tributo o en otra anterior o posterior, cree una excepcin
estableciendo un liberacin, Esta concepcin es coincidente con la sostenida en
Bolivia por BENTEZ RIVAS Ill .
La exoneracin puede ser. total o parcial, permanente o temporaria, o sujeta
a condicin,
En el caso de exoneracin parcial es evidente que existe una obligacin a
pesar de la norma exoneratoria; si es temporaria la obligcin queda en suspenso
y renace automticamente al vencimiento del plazo, sin necesidad de una nueva
norma que establezca la gravabiJidad; si es condicionada, la obligacin renacer,
tambin automticamente, al desaparecer l condicin. Estas tres consideraciones
ponen de manifiesto que el hecho exonerado est potencialmente gravado y que,
por lo tanto, puede dar lugar al nacimiento de la obligacin sin necesidad de una
ley derogatori de la exoneracin. La tesis de que la norma exoneratoria implica
el no nacimiento de la obligacin incurre en el error de equiparar la exoneracin
a la no imposicin ll ,
C) Legalidad de las exoneraclOne"\
Es obvio que las exoneraciones deben ser establecidas por ley, sin perjuicio,
claro est, de las reglamentaciones que dicte el poder ejecutivo en ejercicio de su
nms. 32.4.2. )" 33.2.4., pgs. 234 y 244, Aplicabilidad d"'fRle a los ingri'sm de los trabajadores
mdependienres. Efecto.1 de la ley 16.UU4 sobre la le,. 15.908( wnsulta) en Revista TnlJUrarla. t. XVII,
nm. 99, parte segunda, 199, pgo;. 554 Y ss,
A. MAZZ, La inm.nidudJl.lcal del Estado. f)oclrina, derecho poSIIJVO yjurisprudenclil, publi-
cado en Anuario de Derecho Triburario, t. 1, pg. 83
JOSE LUIS SIlAW, Jurisprudenc/IJ reciente sohre /<1 inmunidad impo.\iril'u de las ill.llilucio/le.1
privadas de ensenan::;a J. cultura/es (art. 69 de la Constitucin), puhlicado en Amwrio de Derecho
Tribrlfario, t. 1, pg. 91
G. RODRGl:tZ VILLALBA, Manual de derecho financiero, vol. 11: Las exoneraciones tributaria.\"
constifucionale.l, FCU, 1988, pg, 9.
10 ALrR~.f}O BENfTEZ R1VAS. Derecho tribulilrio, La Paz, 19RB, pgs. 196 y 197,
II El tema lo hC]l1o~ tratado con abundantc~ de~arrollos en Aplicabilidad del impuesto a las rell'
f)sdr lo indllstrio vel ["omuelO ti 10.1 Ylresos de los Imbq.jodorc indgwndienlfS, comulta eVilclIaJ,1
para los interc~ados, puhlicada m Revisra Tribuwria, t. XVII, nm. 99. pg. 537. En la doctrina
urugu<tya h<tn expresado opiniones <.:ontrarias, q ue obviamenlecon~ideramosernneas, J. P. /l1o:-onoR
TRdBEL. "La exonera<.:n en el Cdigo T ribut<l.rio", en RevislO Tributaria. t. 11, nm. 6, pg. 137, Y
w. L~~CIAV), T('ol"a general de /a eX('lIcin tribu/ana. Buenos Aires, Ediciones Dcpalma, 1979.
360 CURSO 0'0 ClER~_CHO T>1IBUTARIO
1: Para la fundamentacin de esta posicin \'ase lnsllIucwnt's. nllm. 26.4., pgs. 154 a 158.
"Vas; simposio sobre El principio de legalidad en el derechfJ tnbu/o.rio (Montevideo,
Facultad de Derecho, 19S6, especialmente exposicin de J. C. PEIR."NO.
1,' A. BENTEZ RIV"S. Deredw /ribj{ar/O, La PaL., 1988, pg, 188.
PROCESO FORMA 11VO Of: L.A OBLiGACIr, 361
D) rRanos competentes
S. MODOS DF EXTI"ICrN
A) Paga
], bla llima posi<:!n ha ~ido defendida en Colombia por EDl'ARlXJ LAVIoRDr. en Sll artculo
'Estabilidad tributaria", en El Tiempo. de 9. XI, 1995. pg. 6 B.
362 CURSO DE DERlCHO TRIGUTAI1iO
plica la extincin del crdito fiscal, y que en caso de haberse efectuado [a re-
tencin o percepcin implica <'lmbin la extincin de la obligacin del contribu-
yente (supra, IX/IO.D.).
Un caso que presenta inters general es el de la imputacin de la paga en el
derecho uruguayo, en el caso de que coexistan deudas de distinta naturaleza, por
concepto de tributos, intereses, recarg(]~ y multa~. Por ley aplicable solo a la Di-
reccin General Impositiva, se e.~tab1cci que los pagos "sern imputados en
primer trmino a la cancelacin de la deuda por impuestos", rgimen ms favo-
rable para el contribuyente, ya que limita o elimina el devengo de recargos. La
innovacin signific un apartamiento de la solucin del derecho privado. aplicada
hasta la sancin de esta ley. lo que plantea el problema controvertido, pero no re-
suelto an por la jurisprudencia, de cul es el rgimen aplicable a los pagos efec-
tuados a otros sujetos activos, gobiernos departamentales, Banco de Previsin
Social y otros organismos para los cuale~ no existe norma tributaria. En nuestra
opinin, es aplicable por analoga la nOlma tributaria antes mcncionada. segn el
criterio impuesto por el arto S'" del C. T. U. Como argumento coadyuvante de gran
valor, dada su fuente constitucional, debe invocarse el principio de la igualdad
ante las cargas pblicas, que e~tara violado si \e aceptaran regmenes diferentes.
B) Prescripcin
]; Segn RArAEL NOflO,\, corredaclOr del proyecto de 1970, y cx director de la asesora letrada
de la D. G. l., "existe act.a final de inspeccin cuando la administracin fiscal.luegode haber revisado
13 declaracin del contribuyente, o de haber inspeCCIOnado su contabilidad, l~ informa de los rcsul"
tad()~ de esa actuacin Jdministrativa tendiente a dctermmar el impuesto (lI Se. Trib., pg. 25).
17 Mayor desarrollo dellcma puede verse en los citados comentarios publiados IJmbin en
RevlSlu Tributaria, t. XX, nm. 114, pg. 211, pg. Y;n la nota de jurisprud;ncia de ENR!QUE SAYA(;t.:~
Anco, "La prescripcin extintiva u;r.!uda por va de a;cin" en el mismo tomo nm. 117. pg. 543
364 CURSO DE DERECHO T~IBUTARIO
ga que "dicha declaracin deber ser realizada ... en caso de ser invocada en va
administrativa por el contribuyente", quedando el Banco "obligado a expedir en
ambos casos los cenificados que as lo acrediten".
El problema que resta es determinar si esta norma es aplicable a las prescrip-
ciones que se operen en las deudas tributaria.) con otros rganos del Estado. La
solucin debe ser afirmativa por lo menos con respecto de los rganos de la admi-
nistracin central. por las razones expuestas al tratar el orden de imputacin de la
paga. La cuestin es opinable en lo que se refiere a 1m. gobiernos departamentales,
en virtud de la autonoma que tienen en materia de derecho tributario materiaL En
.~entido afirmativo puede recordarse la jurisprudencia de la S. C. 1. y del tribunal
de cuentas en materia de tasas que defienden la aplicacin del concepto que de
ellas da el C. T. U. por ser la doctrina m~ recibida. El tema recobra actualidad por
el reciente decreto del gobierno departamental de Montevideo (nm. 26.835, de
1995, art. 19) que dispone que el derecho al cobro de sus tributos prescribir a los
20 aos, con lo que se vuelve al rgimen anterior al C. T. 0., apartndose de la
tendencia moderna de fijar plazos breves en ara~ del principio de la seguridad
jurdica.
C) Transaccinl~
l' El tema lo hemos lratado uelenidamente en l.os acuerdos en/re la admil1istracin ,. el con
Ir{yuJerlle. colaboracin al libro de homenaje aG1LBERTO UU10A CA".'l a, Princpios trihulrri;,.\ no dl-
relo hrwilerro e comparado. Rio de Janeiro, Forense, 1988, pg. 564, reproducida en Revista Tri/m-
laria, t. XIII. nm. 71. pg. 117. Y enRevislil de Derecho Tribuwrio, nm. 48 (Venezuela). pg. 61
PWJCESO FORMAT!VO DF LA 08L!GACIN 365
con las compaas petroleras consideradas perjudiciales para el pas. Sus defen-
sores alegaron que se trataba de acuerdos limitados a la "determinacin de los
hechos", sometidos a "ciertos requisitos que garanticen la mejor defensa de los de-
rechos de la nacin". Esa caracterizacin del instituto es pasible de crticas, pue:-.
si la finalidad es efectuar una correcta determinacin, no debera estar concebi-
da como un contrato para terminar un litigio y extinguir parcialmente la deuda,
sino como un tipo de determinacin mixta, con participacin del contribuyente.
Los dems pases latinoamericanos han rechazado el instituto por distintos
fundamentos. Uruguay, sin embargo, acepta el acuerdo con el contribuyente y
mantiene el control de las tratativas, y al solo efecto de la determinacin de los
"impuestos cuyo monto no ha podido determinarse con exactitud". Es un proce-
dimiento especial sobre base presuntiva con la colabonlcin del contribuyente, la
que en s misma no es contraria a derecho, sino en concordancia con el sistema
de declaraciones y presentacin ue ueclaraciones juradas.
6. DEVOLUCI~ DE LO INDEHIDO l9
A) Fundamento
1" FliMiografa. Sohre el tratamiento c1el tema en esta oportunidad. las ptlblieil(;ione~ ms n~!:o
mendables son: para cl dcrcc:ho uruguayo, Ia ponencia nncional presentada a la VIII Jornadn L. H.
A. de 1978 por G. ROllRfm;Ez VILLi\.LB~. "Repeticin de tributos", en Rn'isla Triblllaria. t. V. pg.
261. en In doctrinn lusQ-hbpanu(1mericana. las recomendncionc~ adoptaLlas en la citada Jornada.
reproducidas en Revla Trilmlarla. t. V. pg. 422; en el a,pc<.:tu terico, con nbundantes referencias
a la doctrina y el derccho ~omparaLl(}, in!:1 uso latinoamericano. y(~a,eC~SAR (jARCiA NOVOA. La deVlI-
lucin de ingresos tributario.\ mdebtdus (Madrid. lnstlluto de Estudius Fiscales. Marcial Pons.
1992). tesis doctoral antc la Lnivcrsidad Lle Santiago de Compostela; para el derechu italiano en par-
ticular vase 1\. F,\" ID"I/J. f)ril/o Irihulano. Torino. UTET, 1991. pgs. 398 a 416.
366 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
B) Incidencia de la traslacin
"BAR.R.OS CARVALHO, Curso de derecho tributario, 2' ed., Edil. Saraiva, 1986. pg. 279.
~~ AlIOMAR BALEEJRO, Direito Iribrllrio bra.lileiro, 9' ed., Rio de Jmelfo. Forense, 1977, pg.
516.
368 CURSO DE DERECHO TRIE3UTARIO
za tributaria con las deudas que estos tengan con el mismo sujeto activo. En los
dems casos el reembolso debe hacerse en efectivo.
En Colombia la compensacin es preceptiva con las deudas vencidas "a
cargo del contribuyente o responsable" (Estatura Tributario, ano 816).
D) Derecho comparado
1. Derecho uruguayo
2. Otras legislaciones
El derecho comparado ha ido recogiendo el instituto a lo largo del proceso
de transformacln de la relacin tributaria concebida como una relacin de poder
en una relacin jurdica, como bien lo destaca GARCfA NOYOA al analizar la evolu-
cin de las legislaciones ue Alemania, Italia y Espa:l2.1. Recuerda al respecto la
opinin de D' AMELlO en su conocida monografa "L'autonomia dei diritti, in
partleo/are il diritto flnanziario nell'unitii del diritla", de que la mOfa del Estado
y el correspondiente pago de intereses "di somme pagare indehitamente a titolo
di imposte" pertenece a la "categoria del principi generali"H.
El derecho latinoamericano reconoce el derecho al resarcimiento integral,
mediante el pago de intereses y la actualizacin con pequeas variantes.
Los Cdigos que siguieron al modelo, con la excepcin ue Uruguay, adop-
taron la propuesta de este, especialmente en lo que concierne a la igualdad de tra-
tamiento con los intereses a favor del Estado, con pequeas variantes. Bolivia en
e! arto S9 y posteriormente en 1986 agregando la actualizacin; Costa Rica
relaciona el monto con el inters bancario (art. 58); Ecuador dispone la igualdad
con los intereses a favor del Estado; Per en su texto de 1993, arto 38, dispone la
liquidacin de los intereses en la mi&ma forma, con algunas pequeas variante&
segn la causa de la devolucin; Venezuela en su texto de 1994, establece la ac-
tualizacin monetaria e intereses compensatorios dc112% anual; Brasil en el arto
167 del C. T. N. tiene tambin la equiparacin de los intereses por mora e incluso
de las penlidades; Argentina prev la liquidacin de intereses con variantes se-
gn los casos, sobre la base de los intereses aplicables a los prstamos bancarios
y la actualizacin prevista en el arto 129 de la ley J 1.683; el art. 22 del C. F. F. de
Mxico vigente a 1991 establece que "el fisco federal deber pagar la devolucin
que proceda actualizada .. ," e intereses "sobre la devolucin actualizada"; Colom-
bia reconoce el pago de intereses ----corrientes y moratorios- sobre el saldo a fa-
vor del contribuyente posterior a la compensacin,
La generalidad de estas soluciones resaltan desfavorablemente la situacin
de Uruguay, atribuible a un exceso de la defensa de los intereses fiscales por parte
del poder ejecutivo.
-D- -G-
O'Albergo,E" 2,:7.124,142 Gaggcro, E .. 325.
D' Alessandro, R 32. Gam=a. J.. 36. 37. 64
D'Amati. :-.I'Cllla: 30-'. Gandra Martins, he,: SI, 105. 148.209.
D"Amelio, M . 284. 370. Garda BeI!mnce. H .. 3-1, 41. 116, 164. 254. 265.
J)~"e;s". M 289_ Garda Canesco. Osear: 253
De Barro, Carvulho- 105. 108, 28_ 308. 367. 368, Garda Margnllo: 349. 350.
fJe Barros Monteiro. T. 157_ Gan:ia Myncl. E .. 80. 82. 87. 91
De BnlO Machado. Hugo- 152 Garc~ Novo~. C6ar: 365, 370.
Dt' Fermri, F._ :'.14, 217_ Ga,pmini: IlI.l.
D~ Grcgorio: 282. Gcl.,iBidart.A .. 171
Oc Juano: 50. 205. Gn). F 256.265.267,279.283.303
De la Bandera. ~1. 174
Gcrloff, W.. 34.115.181
De la Garza. S, F 74,232,253.279 GCr.;OIl Augusto DJ Silva. GilheltO' 107.
ne ManA H_ 214, 2j~
G~st. G 116,292.
lk Matte'" F: 292 GlRcobelh. G .. 54.
De Mita, Enricu: 258
Gimnptctro Borrs, G.. 58. 85. 91. 94.100.132. I,'l6.
Dc Posada" Luis: ~2I
141. 142. 146, 147. 148. 150, 163. 168. 169. 171,
De Tejada. Lerdo Francisco: 253.
174.175.207.260.
IH Torre, Carballa!, Pablo. 292_
Giannlll1. Achille DonalO. 90, 94. 95, 103. 127 141,
DcVUll de MarClJ, A" 27,28,29.30,49,57,109,119,
143,1~.j~.148.1~.1~15~.1~162.182,
141. 142, 192.
222,223,270.301.305. ,07, 314. 320. 340, 346.
D~l Prete: 4IJ, 51
Demichch' 86, 175
,51.353.
[)emulO 34'1,350. Gianmni. ~f S 32.37.3&, 5H. 59. 60. 76. 81. 88, 91,94.
O~l Artma" Pedro Agustn: 129. jJ],. 232. 23.'_
222. 265. 271. 274.
CJiardina. Emilio' 313, 328.
DI ~laha. f' 116,
Da!. Ramn: 260, 350 Giudici, R. ns.
(j,uhani Fonrougr. e M . 16.38.4\.1,50.58.74,75.94.
DHC. L 49
Durano: 214, 104, 10ri, 112. 116. 147. 150. 153. 193.205.137.
Duvergcr. Mmnice, 58. 109, 120. 123, 157, ISR, 159 252,254.255. 260. 266. 269. 274. 282. 306, 307.
,,33. 3M, 366
-E~ G~n71.o, Ed]<;OIl 24.2';0.260.
Gome~ de Sou~a. K 35.80,81.96. 104, IOR. 147. 154.
Echegoye~ 17~.174 155. 157. 15R, 160, 161. IS9. 232. 252, 253, 255.
Echc\ an"ia. L.: 133.260 260.265.266, 26H. 274. 277. 278. 304. 307. 321
Elnaudi. L.. 2. 26. 28. 30. 31. 125. 141. 142. IRI Gome" Orlnnda. 79.
E~cribano. FranCISCo. 25l! GQnnlez de R~ch(er. R 282
Gonz<ilez Garcl~, E 114. 249
EspondJ' 282. Govmd, H 288
EtchegoJ"r. Femundo: 260. Gliotti. B .. 2. 3 .... 5.7.57.58.90 100.105. 10H. lO').
110. 111. 11~. 117. 121. 141. 142. 182.265.270.
-F- 296.319.353.366.
Fa~""l.
Aloc110' 254. 2~.7
Griziotti Kn:tshmann. knny: IlO, 3P.
Fajardo Sala,. GonzJlo; 253. (jrokw. M .. IOI
FalLon y Tella. Il.. 246. ~47. Gros, E'plcll. H~ctor. 218. 291
Puntoni, A .. 164. 183,245.523.349.365 G\lllot. A. 45.
Fe(kle. A JlO
Fem~nda. A. 24
-H-
Ftmnda. T. R. 222.
Fcn'Jra J2H. Harris. Lnwdl: 192.
F~TTEira. S 24. I!ensel. A 18.76.2:2.2<:;6,283.28\.1.296,312.345.
F~rrei[()Lapatza, J. J 114.210,275.307,340.356,366. 355.356.
F~TTcre, Daniel: 41
Hicks.lr.;ula: 120.
F1Chcru, F. 183 Ilinojo>J rorr~lgo. J 1 .. 183
H~o.'. R(l!::>eno 25.1
Fkiner. F. 18.1.
Flora 142
Flores Polo. P 1l)4. -1-
Flore, Zavah E. 74. 75. 1] 3. IS(,. 212. 279.
Fon.e.F 52.127.I!C.ll!7.2lXl,296. barra San Mrn1n. R. 2 j 1
Frugone SchlR~one. F. 236. Igle,ias. Enrique. 211
Fll~ntes QuinnJ. Enriq\t~. 119 Ingws<;o G. 186.
FUI1~do, Horci,,: 260 lruleguy Vl~r,l. Santiago' 5).
NDICF. DE AUTORES 373
-Q- -T-
Q\I~inll()Vakra, \1 206, 20~, 2D. T~larna,. M 5';_
Q\l1Jano, C:\I'I,~,' 41.4) Talkdo. Mal~' 52,194,254_
Tangllrra.V 1,27,31.49.';1.57,58,142,1~3,191.2CXJ
-R- Tarsitano: 164,
Tempk Ralph, 327,
Rachetti f~ril. Jo,,,,, 260_
Te,oro. GiorglO: )1, 90, II!. 142.353,354,
R~mull() Mnlsanes. Juan: 318. Tiocrghicn, Albcl1: 3411,
Ramrel Gndru: 12)\_
TiJebe')'. H i n
Ramrcl, J. A" 24. 148.
Tlrk~, Klau, 2.1R.246_
Hilo, Vicente' 7~
Tlxler,G .. 116.292,
Rapoport, Manuel. 253
Toleni: 177
Real, A R_ 2D6. 232. :::;4.
Torre"0_ 254
Rccu,ns Sich~s, LUl'>: 212
TI''-L L 245,
Rechter, l.: 2gZ,
Trotaba:.. L., 95, 97, 112, 18~. 240, 265, 266, 278, 27<),
Reig:. Enrique: I ~6,
280. 283, 296,
Repac, F. A. 31.
Troya lararlllllo. Jos Vicente' !31,
Reta. AJeJa: 262
Rihem,dc Morcl. [j., 5\), 8U. 157, 158.
Rofrio Vill~gome', Eduardo 2.'i2, 25~
-u-
Rippe HUn)W1V, S 171 U<;km~r, V,'ctor' 134. 258, 274. 288, 345,
Rippe, S . 325 Ugon, Arrnan(l: 47
Ripert: 37, 282. 322 ;lh6a Canto, (jilbeno: 97. 98 J08. 353, 364_
Rueca e_,Miguel' 321
Rodrguez, Lauro: 260. _v_
Rodrguez V!lj~lb", lo 86,359,365, -",,(,7_
Roj~, Larraaga. L A_ 2'i3. Vnld, I:lrion~,. \1 2~)
ROlcmbuj, T R. _, ,l4 V..,k\<;Co<;!a. R .. 18.87, <)3. 98. 1OR, 125, l1i5. 175,211,
Ro<;~e!to, Jorge: 30.230_ 254, 25'i. 259. 26U. 262, 314. 321, 338, 354, 3511,
Ruda, J M_: 22~, V.. ld6. Ncll) 19,37. 66, 1~2, 133, 171,24(,.254.259,
Rullire. G" [15,116, j 17 326
Van Houtte, 1.. 284.
-s- Vanoni, Ezio: 31, 76. 90. 222, 241, 258, 265, 266, 270,
274. 295, 305. 319. 320, 353
Sanz de RlIj~nd, 33.40. 8R, 114. 117, 119, 271. 274, \'"'1ll0%1. Jorge: 50,
296, ~O I 307, 114. 323, 32.t. 340, 356, V,scona:lIo" Am1car- 260_
Sampaio Doria, JI.. 132_ Vrisquel A~n.;d,l 2,9
Snchu FOnlan_\. Jo,\~: 79. 272. 305, Vcdcl,G 118,
Sanli Romano: 111 Vicu, Gil: 247,
S~\'lgny 299 Vbl Crdena." E: 253. 255.
Sax.E_: 18], Viera, Gualhcrto_ SS, 24~,
Sayagu' L~,o, E 12,25.45.66. n,
79, 144, J 47. 195, 'hllaJ\uwe, Hugo: 132. 133
234,235.259.310.363, Vllkga<; IlasJvilbaso, 1:1" 24. 145_
Schend.,(oCk, B_ 118 Yilleg,. Hctor 16, ~--1, 116, 131, 133, 1(,0, llil, 243.
Schindel: 150, 254. 2R2, 29_1, :<33. 33<). 346. 347. 349, 3_'i5_
Schmiilders, e" 31. I 10, 120 Vivank, 282. 322_
S~]j~,. Ahcia' 325, V(lgel, Klau" 250.291, _'26
Seligm~n_ E R_ A_ 27,35,57.81. 108, 109. 115. 127,
142,181. 191. 192_ -\v-
S~nalore. Alhclto_ 260
\Valinc, M" 33. 34,112_
Shaw, Jo<;(' Ltli,: 30. 32. 66.142. I.'il, 176,243,330.
342. 3_'i9 Ward, J 2~R
Wh~1 '219
ShUltl_ W 192_
Whild~"" 1 30,32.41 142,
Silva Cima, E .. 23(" 254,
Simn Aco'la, E 133,
-y-
Simonet, j) 126
Spis<;o. Rodolfo R, 116. 132,233, Y:lvaront:. Roberto: 325_
Spola. A, G __ 45, 47
Slmnmati, (j, 31 _z_
SluarMIlI.John: 117.138,
Superviellc. Bernardo' 264_ Zanobini, G" no. 345
Surre)', S, S .. 349. .150 Zomol~ Prel.. J_ 247_
NDICE DE MATERIAS
(efecto del pago rcahzado a)' -'41 en el derecho phll,o y privado, 2-'. 24.
en el derecho colombiano: 34~. cnlasn'a' 162-164.
facuhude" 141, !b., enlraua, ITTaClOnalc.' se fundan enla}_ 3:
hmilUcmnes tributarias: 34 i. IImllaclOnes lIJ4;
orig~n- 340, Ilrmwnl~ d~ la ~onfi,caCln: 130131_
Fl.ICO caracterltEc';"
eOlllll lujeto aetho, 309; (de I~ desti~Jclo d~ k,,: 106.
concepto: 297 el rrc<;upu~qO de hc,ho, )11--1.
r /1.-],1 (cbsificadn de 'ngll!6' ,"gn) 21 mdependenCla' 107- 1O!:l:
ruente (,) de la" norm"-' lrihUlarm,_ 224. 226-229_ ea,n, en que '" le, ambuye nJturak7J d~ tasas, l~'
cla,ific~cin, 114-139,
doctrinaria, 117-139;
en el derecho compurJdo: 114 t 16;
Gnero, Trmino ulili/ado ~n mterpretacin de no-rma, lI'iprutita' ~:;
trihutarm~ 270_
<:01110 trihuto puro y Simple: 103.
GJ<lvJml'ne, qu" uf~Clan el comercio extenor: 41 con akctac,n e<;peclul' lO;
Grupos I rnili~r~, com(\ conlnbuyentes 326-329 con ga[~nti~~ Il!ak,
con~epto, 122;
n;i!urakluJurhbea: 122;
-H-
concepto: 1(13-101:
Hccll\) C'j wnfi,cJtono'
(l1n(.~pl", 128,
(concepto dd prclupue,to de), _'04-30S.
dl}ctrin~ latinolm~rir;un~ 132-13<;,
~conmlCo generador del peale: +~.
efectol' 130.
generador (es)
eu el derecho urugunyo: 135-\39;
(as[lc~to objeu\'o dd\' Clll6.
llJlHlaun_ 1_,0-131,
(a,\pcCIO suhi~u\'o dd)' .'l07.
Cll!a~ln kgnl 71,
concepto, 304-305,
Cll!aclo, por ~I ejecullvo' 71.
conflguf(Kin, 30R-3n9.
(rl~cr~lO\ creadores de)' 71.
de Jos repre'enIJnk, kg~b 33fi.
defimcin
rundamenlo 2RO-2RI.
d~ Bea\lli~" I.er.,)' 110.
Interprel~<:in 2RO-~R9,
de Berliri, ! 10;
~o~in gent'r~l
306-30R,
d~ De Viti de \f~r~{) 110,
ocurrencia' 237:
de Duverger' 109:
pcndic-o<;
deGlannini" 111.
aplicacin de In ley: 309:
d~GnZlOtt1' IO~:
~on~~pl() _~09
de Jcze: 108-1()<}:
HereJero,
dc la doctrinn, 108 112.
responsabiltdad tributaJ'IJ: 331334.
de In doctrina itJliana- 110 112_
,~n~J()nes en d J~rccho tribulano: 334
de Santi Roman(], 111.
Herencla AClO g-raluito ruente de mgrcso' 12,
de SchmOlders, 110.
HonorarilJ (,) en \~rVielOs de salud: 67.
de Tesoro: 111,
d~ Trotaba'_ 112.
-1- en el derecho alemn- 112.
en el dereeh,) argcnllno: 113.
Igu~ldad en el derecho bm,ileiu- t lJ,
ante la ley LlITIltantc de la eapandad clJntl'!butivn: "n d derecho comparndu 112 114.
104; en el derecho espnol, 113:
de IJ, pJltes en el dell!cho mexicmo 112-11 J,
doctnna JeI principio dej, 295-298. en l ordenan/lI trihutana del R~ich' 76:
en el derc'cho comparado' 295-298, cle,tinacln: 105.
380 NDICE D~ MA l'ERIAS
r~ales
no tributan os. Dep6,ltO voluntario: 216:
clJ-Iltcacln doctnnana' 121 12R; ordinarios. 9.
concepto: 121,122; origrnari()-;: R-9.
concepto doclrlnal: 12112H; pamtnbUlanos,21D;
< rclariones JCCe'0f1a' cn In,)' 3()0.
por acto, urdlcos convencIonales: 1);;
rdocion~.\ lju~ ()[jll'ina 300, por relaciones con enks e~t"Lnlero" 19.
(rc,tncclOnc, en los tleparta~ntos parJ crear), 83. (pr~ci(l, como): 19.
Legado (,), Acto gratuito fuente de Ingr~,o: 12 de I~, 1111"1", d~ ,ociedmb, nt;~n~r~, 329.
Lcgaltdad dc las CXOnCl'aClllnC, de IJ, prlm., J~ '~gIIF." 6()-6~.
en el Jcr~:h" compur:ldo ~6(), de IJ, socle,hdes \ Il1cul,,(],, 330-331,
~n cllle~chn uruguayo 3"9360 de la' ,ucursale,' 32\1.
L~} de bs tarifJ, po:-tak, 59.
como elemcmo dc la obhgncln !ributanJ 7~: d" bs la,;!" Inahcrab,lidad 94:
como ckmcnto <lcl !nbut0. 7H; de los consor~ios, 32:;.
de\itnacln de 10 ag~nle\ rltencdoIT<;' 342, de lo<establecimienlo, de "KiEd~de, extr~n~ril':
dctcrmma la capacld3J conlnbullva 14. 329330:
formal. Dcfinicin' 71. de los gnlpos f~mihan:s' 327:
fucnte de la ohhgactn tnbutaria' 2}O-:!31, 300: d~ los pe~jes, 49-51.
fuente de j:, norma, tributariJs 224: de Ics :;~guro, ohhgnlOno,: 6u-65.
linkgradn del concepto de): 2311: de lo, ~er"ielOs de eOllllHllcacln' ~6-().
(pEaje, Establee"lo, por la): 53. de lo, ,crvico, de correo,: 5660:
tributaria malcnnl' 73 dd impucqo: 103:
Lotcra. Ingrc,o cllmcrclal o 1!u.lu,triul dd gotncrno' 35. flCcuniaria tnhutarin dd tribulO' 73:
tnhu!arin
-M- dc la, conf!~cucionc." 6,19:
de la, contnbucionc, com;onuivas: I!U
l,1~mbto lribumri Norma (,) Iribmaria (,)
formas. 71, (analoga de las)' 275:
por el Cl~cullVO: 71 (untecedenle, hi,tnco, d~ b mterpretacin de 1'''J
MercosUl' 265-266;
ca\ls la suprc,in de gravm~ne.l' 4 i, (aphcabilidml d" b,) 237-239, 24R-2:;1,
(natur.]eza de lo, recargo, a la importaCIn en)' 43 (aplicablhdad de la~ normas imcrprclallva<; de la, I
Mo~opolo (,) 246248:
~",guradre~. lnco~,tlucionalidnd: 63; coditicacln: 251264;
382 iNlJlCE DE MATERIAS
de la a,a c()mo obligacin: 153, en lo, monopolios fisc~les, Di,~u"n ,"re 'u fija-
impm~~!n 362. cin 3:.33,37,38:
modo dI;: extw,',n d~ la obligacin tribularia' ]61. en los s~f'''cios ,le cOll1unicacione" 59.
J62, en rclacion con el monoplio. Na!urakz.a: JO;
porcrrnr, Efec!Os, ]66 ~, la pre,taCln pc>r el s~r\'i<.,o m"nop"iI.muo' 32-3,+
Pammonio frente a k), ing"'''o.\ nominale,: (j, 3.\
P~aJc (q f,I:lCHn
anteccdene,: 47. por el poder ejecu(I"(), 25;
como cla,e de tribul<! 47; por ente,1 autnomo, tl~1 E,lad" remral' 40:
compelenela para establecerlos: S3: fOrTWc'in 38-39:
dC\lmaun: 55. fu~nl~ junui~a 25:
ddcrcflua con las regala,: 47. (i~gr~,(" dClIlrn de 1.1 ~ategora ,k I 2<);
dlfu\ln.4l\; (la, c(\nlraprcqaClOnc< por ,en i,'IO,' por1u:ml\' ""ni
~n el derecho UrLlguayo; 54, 4~.
en lo;; puentes 'ubacu;itico" S3: monopol,lICO Proc,>dimienlo p,lra e,tu[l~c~rln :g.
e\'olucin historica ~n ~l dnreho urllgunyo: 55-~6. .19,
fundnmen!O: 48. ~(lrrlla, ~phcJ.blc, del derecho pn,~d(l: ~3,
(hecho econmico gen~rador cid)' 4~; pJr~ S~n-'L',\,\
Pnndpio (cont,'
de legalidad
del tributo: 295296: Sancin (cs)
en el pJgo 366, clases: 15;
de obligmoriedad_ Aplicabilidad: 247; concepto, 15. 16;
d~, on~rO,\idad Jiferencia con lo, rinulOs: 77:
en ,erv,~io, e,tntaJe,_ Efecto" 149. 150; en el derecho uruguayo: 334,
p3.ra fipr precIos' 23. 3!\. punitIva" CllL.,e~: 16.
de teJTitonal,dad en malcria tributari~_ Efecl,"" 249- .\On mgre,os coaclivo.,' 15;
250. tribulanas E,tincin- 3:13.
Prima (,j de ~q;urm Seguridad social
carac:crLltlcas.63: (contribUCiones Jc per,ona~ no e.'lalale, de): 40,
]gi!illnd:lll' 63; (contribucIn e,pecml a la)' 208-220;
naturlezaj!lrdica 60-65, ilegitimidad del ejecuti\ o para fijarles prestacione,:
pwblem~s d~ legitimidad. 63. 40:
Progw;ividad (naluraleza jurdica de la contribucin e,pecinl a la):
dificultad de su aplicacin' 125: 208-210:
en d derecho comparado: 127; (sIstemas para d~t~rminar la conlribucion ~,pccial
procedimiento par.! su aplicacin: 125-127. parJ la). 210-211
Pmporcional!dad rlc los impuc,to~ per:;onales: 124. S~guro (s) obligatorio (,J
Publicr.cin (es) oficial (el) (nalurnlcza tribuLma del pago cau,a Jurd,cn: 63.
por): 65. 66. con<;ecuencia,jurdlcas' 63:
Puerto (,) naturaleza jurdica: 6065,
niltur~I~7U de lo, p11vmene, por su u,o. 46;
Serv'C'(l (~)
r~gllncn: 4'i.
conforme ti ,ti cfect!vltbd <c Cau,a la obhgocl!n de
p:l.garlalasa 153;
-R- de comunicaciones, ~atllrnleza tributaria: 5660;
de eol"reOl. Nmurnleza jurdica' 56-60:
Reuvallos_ Son ingre,os de ongen monetario: 18_ equivruencia con In cuanta del tributo' 159:
Recargo .. ) estatal (es)
a la importacin, NaturalczajuridH:a: 43; divisible. Cau~ la tasa, 145;
conc~rt() 16 que da lugnr ni p~go (le la (~) tasa (s)
Recaudadores en la rclaclnJuridicn tributaria: 310"3 I 1 caraclerhticn~: 145,
Reembolso del pago indebido con ,u prcstncin dcbe cau~nr una ventaja: 154,
determinacin' .~66, 368-369; dde "er divisij,le: 145. 146. 147:
~n el d~""cho compamdo: 370-371, naturale741 jur(licn 147-152.
cn el derecho ul1lguayo: 369-370, de naluru1e/-<l econmica: 148. 149;
Regulo~ Cla,'e Je ingreso: 4, principio de gratuidad, 148;
Reglamentacin (e~) como fuentes de normas tributat. remunerables: 149:
224. funcionamiento de oficio o a peticin' 158;
Reglmento (sl monopolizado (\)
mbito de aplicacIn cn d Jenccho tributario. 234- naturale/.a (k la prestacin: 30, 31. 32, 33, 34. 35,
2J5, 36,37,38;
conL~plo: 234 son con(rJtos de adhesin, 36;
RelJcin tribll:aria. Va,c: Obllgan mbuturw, portuarios
Rrnla fijaCin d~ precios: 45:
cnu,n ingrc'()~ ordinono", 9, pcr~Oml\ 'lue pue(kn p"".,tJrlo~, 45.
(princ'pl(l' dd impuesto a la): 325. rgimen de ~omrarl'estadones de 1m; w;unl'io,' 45;
H~rresell!ank' !cgale, en la ",locin jurdica triblltW'ia' prc"lad"s por el EMJdo
.'1:'5-_<39. (conlraprcsluc,n rel:ltiv~ ~). 44;
Re.'poll,nln:idaJ tribumr P""CIO ~7;
del cont"buyente: 313; pblico (s)
Je! ter~~ro en In relacin Jurdlcn tnbutari~, 313. lcontribuclUnes JestjnnJa, a lo,). 92,
de lo, ~rupo, famllinres' 327-329. (tnsas de~linadas D10sJ. 92,
d~ lo, ""plo::sentnntes Icgale,: 336-338.
quc se pre,lan con beneficio, JI costo u prdid~: 28:
d~ los suce,ores' 3]1-3.,4 que se pre,ta de oficio o Jem~nda del paltlculm"
Retribuciones. ChiC Je ingrew: 4, 156,
RLlroacll,,,laJ de la., nonnas tribUlat11, favorahle~' 245- ,urnini,trndos rord Estado, Fijlcin de precIos: 2-1-.
246 25,
NDICE DE MATERIAS 385
caractcr,tlc'a, ,\cgn la d,lClrlnJ: 346-347: (eqllivalenci~ entr~ ei L"hlO del 'c'-' ,~],) -' 'a,) 1~9
concep!O: ~44, e~col;isticJs, 168,
del cunlnbuycnle estudio de su terminnlogfa: R!
concepto: 34-'1: finJlid~d. 167:
JitercncLa con lo, agente:, retencdores. 344: fuentes: 166-,67.
Idoc!nnJ <obre lor,)' 344347: fu,'lHc Icgnl' 144. Id:;:
~Il el derecho po,lilivo: 147348, fundamento jurdico, !62.
general mllnicipal de .\lome\!de" t~l.
_T_ la obligJcion de pt.:,\rl" lkpt"nd~ de la ()rgam/~c]f>n
del ser' i.:iCJ Dt>('u,ion 119,
T,lfib (8) natu7alclJ
r.t la, publKaciones oficiales, Lega!id~d: 6(,. dcl,\crV1Un 147,
pmtal~, "'aturaie"7;1 Jurdica tnbul~ria: 59 IUrdica tribuwfll!: 4'
TasJ (,) nocin
admlni,lrJttvJ, Dl.llmcin con el Impucs!O: 157; en el derech,l re,,]I]\,(\ !,' l.
nnle,edentes: 14l. preliminar 143.
conotltl'cionales, 172"173; obligadn ,le rJ,'mb ,,-gn la efrCU,ldad del <;l'r\';-
Juri'p]mlenciule', 17('-17~, C10: 153.
ba,e tnb,<1ana 164: por la ,ol~ di'ponih,hJud .Ie" ,ervicw' 1';4:
hrol;al()iiPt~ de M\l~!~Vld~o, 164: por~c",ct" '-lu~ p"",la ,k "licio (, a dcmand,,-dcl p~r
capaCIdad t()ntnb"lj~a, Dd~rminacln, 162-164: liculm 156
386 NDICE 01:: MATERIAS
LABORE ET CONSTANTIA