Cirio, Flix Manuel

Tribunal Fiscal de Apelacin de Buenos Aires Sala II del 18/09/07

CONVENIO MULTILATERAL

DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA

La comprobacin del domicilio dentro de la Provincia de Buenos Aires no
resulta suficiente para aplicar un tratamiento fiscal como contribuyente puro
de dicha provincia.

COMENTARIO:

El contribuyente apela la resolucin de la Direccin Provincial de Rentas en tanto

determina sobre base presunta, su obligacin por el impuesto sobre los ingresos brutos-
convenio multilateral por el ejercicio de la actividad de servicios de arquitectura e
ingeniera y otros servicios conexos. Alega que desde el mes de enero de 1999 hasta el
mes de septiembre de 2002, no realiz actividad en la jurisdiccin de la provincia y
desde el mes de octubre de 2002 hasta el 2004 (enero a marzo) en el cual reconoce que
actu en la provincia de Buenos Aires, pero impugna la asignacin de ingresos
efectuada por la Administracin (100% a la jurisdiccin provincial).

El Tribunal Fiscal de Apelacin declar la nulidad de la resolucin apelada. En

efecto, afirm que debe efectuarse un esfuerzo de interpretacin y relacionar la
decisin con los antecedentes que menciona, para encontrar un sentido al acto. En
ese orden y en atencin a la documentacin que surge de la causa, se puede inferir
que uno de los hechos en los que se sustenta la determinacin practicada es el
domicilio denunciado en la AFIP que coincide con el indicado en la Foja de
Antecedentes como domicilio real, ambos de la provincia de Buenos Aires, como as
tambin el domicilio donde se encuentran las oficinas del profesional a partir del mes
de octubre de 2002. Ahora bien, estos hechos son insuficientes para aplicar un
tratamiento fiscal como contribuyente puro de la provincia de Buenos Aires en ambos
periodos cuestionados. Si bien el rgano debe apreciar los hechos, ello no implica
que en el ejercicio de dicha facultad est exento del sello de razonabilidad que debe
ostentar toda la actividad administrativa, an la discrecional para producir efectos
vlidos, pues lo contrario significara equiparar discrecionalidad con arbitrariedad lo
cual es inadmisible.
Fuente: Novedades Fiscales

VISTOS Y CONSIDERANDOS:

Y Resultando:

Que vienen a esta instancia las presentes actuaciones con motivo del Recurso de
Apelacin interpuesto a fojas 297/340, por el seor Flix Manuel Cirio, con el
patrocinio del Cr. Fabin Guillermo Conti, contra la Resolucin de Cierre del
Procedimiento y Determinativa y Sumarial N 814/04, (fs. 274/278), dictada por la
Subdireccin de Coordinacin Operativa Metropolitana de la Direccin Provincial de

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Rentas. Mediante el citado acto, en su art. 1, se declara cerrado el procedimiento

determinativo y sumarial y se determinan, sobre base presunta, las obligaciones fiscales
del contribuyente Flix Manuel Cirio, por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos-
Convenio Multilateral, inscripto bajo el N 902-793231-7, por el ejercicio de la
actividad de "Servicios de arquitectura e ingeniera y otros servicios conexos", Cdigo
NAIIB 742109, por los perodos fiscales 1999 a 2003 (enero a diciembre) y 2004 (enero
a marzo). En el art. 2, aplica a la firma una multa del veinte por ciento (20%) del
monto dejado de abonar, conforme lo dispuesto por los arts. 60 y 61 del Cdigo Fiscal
ley 10.397 t.o. 2004 y concordantes de aos anteriores, por haberse constatado en los
perodos involucrados la comisin de la infraccin prevista y penada por el art. 53 del
Cdigo citado.

Que, a fs. 343 se da impulso procesal a los autos quedando radicados en la sala II, la que
se integra con la Vocal de la Cuarta Nominacin, doctora Laura Cristina Ceniceros,
juntamente con la Vocal de la Sexta Nominacin, doctora Silvia Ins Wolcan y el Vocal
de la Segunda Nominacin, doctor Luis Adalberto Folino (sala I), en carcter de Juez
Subrogante (conf. art. 2 del Reglamento de Procedimiento y 8 del dec.-ley 7603/70 y
sus modificatorias).

Que a fs. 346, se hace saber a las partes que integrar la sala II el Vocal de la Quinta
Nominacin Dr. Carlos Ariel Lapine (Acuerdo Extraordinario N 35/06), cesando, en
consecuencia la intervencin del Dr. Luis A. Folino. Consentida la integracin se da
traslado a la Representacin Fiscal y se solicita que informe si el contribuyente se ha
acogido a regmenes de regularizacin por la deuda determinada en autos (cdulas de
notificacin a fs. 354/355).

Que a fs. 350/353, el Representante Fiscal, contesta en tiempo y forma los agravios
vertidos por el recurrente.

Que a foja 451 se dictan autos para sentencia, providencia que notificada conforme las
cdulas obrantes a fojas 452/453 ha quedado consentida.

Y Considerando:

I. Que el apelante en su escrito recursivo efecta un relato de la actividad que desarrolla

en su carcter de profesional independiente-ingeniero agrnomo-, que por cuestiones
metodolgicas expondremos en primer trmino. En ese sentido, el quejoso apunta a
sealar que su labor no consista en realizar trabajos de campo, es decir "in situ", sino
que su actividad se trataba de llevar adelante gestiones administrativas ante organismos
pblicos, como por ejemplo solicitud de permisos, as como elaboracin de proyectos,
diseos de estrategias empresariales, estudios econmicos sectoriales, entre otras. Al
respecto, acompaa en el Anexo "C" un detalle de la actividad efectuada a cada cliente,
(fs. 307/309). Ello, a fin de demostrar el errneo tratamiento fiscal asignado a sta, por
la Direccin Provincial de Rentas, el cual carece de un elemento sustancial a los fines de
aplicar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que es la territorialidad. Sobre este
aspecto, alega que hasta el mes de octubre del 2002, ejerci su actividad nicamente en
jurisdiccin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, donde la misma se halla exenta. A
posteriori, mud sus oficinas administrativas a la Provincia de Buenos Aires y a partir
de ese momento comenz a tributar en esta jurisdiccin con arreglo a lo dispuesto por el

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art. 10 del Convenio Multilateral, que asigna el 20% a la jurisdiccin donde se tenga el
domicilio y el 80% a aqulla donde se efecta el servicio.

Que en base a lo expuesto, tacha de nulo de nulidad absoluta, el acto determinativo por
carecer de certeza y por no haber analizado la documentacin acompaada
oportunamente al expediente administrativo.

Que en el centro de su impugnacin, destaca la falta de fundamentacin evidente que

ostenta el acto para ambos perodos, tanto para aqul en que se desempe nicamente
en la Ciudad de Buenos Aires, como para aqul en el que tuvo sus oficinas en la
Provincia, ya que en ambos supuestos la inspeccin grav la totalidad de sus ingresos
(100%) para Provincia de Buenos Aires. Dicha falta de sustento a su entender, refleja
arbitrariedad e irrazonabilidad por parte de la administracin.

Que en ese orden detalla: a) que los inspectores actuantes tomaron nicamente como
elemento para determinar la deuda, las declaraciones juradas de IVA (dbito fiscal), sin
atender que hasta octubre de 2002 no se desempe en jurisdiccin de la Provincia de
Buenos Aires; b) no fue considerado en el decisorio, el descargo presentado contra la
Resolucin de Inicio del Procedimiento, no habindose rebatido, empero, ninguna de las
argumentaciones presentadas; c) es nula la determinacin que se practic sobre base
presunta, cuando el contribuyente aport todos los elementos requeridos por la
inspeccin actuante, y contest asimismo todos los pedidos de informes efectuados por
la Autoridad de aplicacin; d) el acto incurre en falsedad al mencionar que se hizo lugar
a la presentacin extempornea de las retenciones aportadas, sosteniendo que las
entreg en el momento indicado por la inspeccin; e) en el acto determinativo no hay
ninguna argumentacin en contra de la descripcin relativa a la forma en que se
determinan los coeficientes unificados del Convenio, atribuyendo sin embargo el Fisco
la totalidad de los ingresos a la Provincia de Buenos Aires; f) ataca la validez del acto al
sostener que la D.P.R. afirma livianamente que ha incurrido en error de tipeo al
consignar el supuesto monto adeudado en el acto de Inicio, error que, interpreta, afecta
su derecho de defensa.

Que en relacin con el procedimiento, destaca que el acto consigna que la Vista de las
Diferencias fue notificada el 26/07/2004, situacin que resulta imposible, dado que esa
fecha coincide con el inicio de la inspeccin.

Que tilda de irrazonable la exigencia de la inscripcin y baja en el Impuesto sobre los

Ingresos Brutos en jurisdiccin de la Ciudad de Buenos Aires, cuando en el caso de los
profesionales universitarios no deben inscribirse en la misma, por cuanto se hallan
exentos en funcin de lo dispuesto por el Cdigo Fiscal de la Ciudad Autnoma.

Que por otra parte, plantea que no le corresponde abonar los accesorios previstos en el
art. 86 del Cdigo Fiscal, en razn de no existir obligacin principal exigible.

Que por ltimo se agravia de la multa aplicada por cuanto no ha existido omisin de
pago del impuesto. Cita jurisprudencia en apoyatura de sus dichos. Ofrece prueba
documental, y formula reserva del caso federal ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin.

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II. Que a su turno el Sr. Representante Fiscal, informa que el contribuyente bajo anlisis
no se ha acogido a rgimen de regularizacin de deuda alguno, respecto del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos ajustado en autos.

Que a posteriori, responde los agravios expuestos, peticionando la confirmacin del acto
apelado en su totalidad (fs. 350/353).

Que en primer orden, contesta el pedido de nulidad enunciado, y declara la

improcedencia del planteo, ante la evidencia de haberse respetado pormenorizadamente
el debido proceso, llegndose al dictado de un acto formalmente perfecto. Cita fallos de
este Cuerpo, que sientan el criterio segn el cual para que procedan las nulidades ellas
deben ser de carcter grave y solemne, influyendo realmente en la defensa del
contribuyente

Que en cuanto a la omisin de considerar los elementos de prueba aportados por el

contribuyente, el Representante Fiscal expone que los mismos fueron la base para los
procedimientos de auditora, y en cuanto al error numrico involuntario incurrido en la
Resolucin de Inicio de procedimiento, consigna que fue salvado en oportunidad de
dictarse el acto atacado.

Que con respecto al agravio referido a la determinacin sobre base presunta, seala que
la agraviada no ha probado, ni acompaado elemento probatorio durante la
substanciacin del procedimiento que desvirte lo verificado por la fiscalizacin
actuante, sino que slo ha intentado refutar lo actuado por esta Direccin, con dichos y
manifestaciones que no poseen peso probatorio alguno. Cita fallos de este Tribunal.

Que a continuacin seala, que no ofrece dudas que resulta de aplicacin el rgimen de
Convenio Multilateral, art. 10, no efectuando defensa respecto de la asignacin de
ingresos y dejando a criterio de este Cuerpo su resolucin.

Que en cuanto a la aplicacin de intereses, manifiesta que la Provincia est ampliamente

facultada para dictar sus propias normas en ese aspecto, y que los mismos tienen la
funcin de restablecer el orden econmico alterado por la omisin. Cita jurisprudencia
de este Cuerpo.

Que en respuesta al agravio referido a la multa impuesta, se remite al fallo de este

Tribunal en "Gastronmica Calpe S.A." de fecha 18/03/04, sala III, Reg. N 264, el que
ha reconocido : "...Habindose arribado a la conclusin que devienen procedentes las
diferencias determinadas en la resolucin apelada, es dable puntualizar que la actuacin
de la apelante luce ajustada al tipo infraccional atribudo, en tanto el mismo consiste en
no pagar o pagar en menos un tributo. Esta omisin debe originarse en una conducta
culposa esto es que no debe tratarse de una desfiguracin deliberada de la verdad. Que
el art. 52 del Cdigo Fiscal exige un mnimo de subjetividad, o sea la culpa en el sentido
estricto....".

Que con relacin a la reserva del caso federal, destaca que el apelante podr, en el
momento procesal oportuno, ejercer el derecho que le asiste.

III. Que corresponde a esta sala analizar si la Resolucin de Cierre del Procedimiento y
Determinativa y Sumarial N 814 de fecha 20 de diciembre de 2004, dictada por la

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Subdireccin de Coordinacin Operativa Metropolitana de la Direccin Provincial de

Rentas se ajusta a derecho.

Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros:

Sobre el punto, debo partir por dejar sentado que a mi entender y en principio, no
procede declarar sin ms la nulidad de un acto administrativo, apartndose del criterio
que responde al principio de poltica jurdica de no anular por la nulidad misma
(Sentencias "Interieur Forma S.A." del 8 de junio de 2006, N de Registro N 562 sala
II; "Ascensores Cndor S.R.L." del 6 de septiembre de 2005, Registro N 666 de sala
III; "Empresas de Colectivos Lnea 326 S.A." del 19 de febrero de 2004, Registro N
207 sala I, entre muchas otras). Como ensea Fiorini: "La nulidad por la nulidad misma
no puede regir en ninguna forma, jams puede ser expresin de un formalismo
irrazonable".

Siguiendo al mismo autor, es dable destacar que: "La gravedad que en forma muy
superficial se sanciona es proclive al error, pues lo que debe tenerse en cuenta es el vicio
del acto referido al dao que puede ocasionar. La gravedad es una expresin de juicio
condicionante de las consecuencias que propone.....El vicio puede ser grave pero puede
que no lo sea el dao que provoque, pues sto es lo que debe destacar entonces: la
gravedad del dao. (pg. 478). Por otra parte, debemos tener en cuenta que "La
investigacin sobre los perjuicios a los fines pblicos tambin concurre para esclarecer
los problemas de la anulabilidad, las irregularidades y la gravedad del dao que se
produce". Tratndose de un acto de determinacin impositiva resulta evidente que se
encuentra en debate, no slo el derecho subjetivo del contribuyente sino tambin el
inters pblico comprometido. El juzgador debe entonces hallar un punto de equilibrio
entre ambos intereses, el privado y el pblico, y averiguar en cada caso la procedencia
del remedio intentado.

Sentado lo expuesto, corresponde analizar si la Res. sancionatoria 814/04 rene los

requisitos dispuestos en el art. 103 del Cdigo Fiscal (t.o. 2004) y concordantes de aos
anteriores.

En ese sentido, del repaso de los argumentos expresados por la quejosa en su recurso, se
impone considerar, en virtud de la gravedad que los mismos suponen, los vinculados
con la ausencia en la resolucin de "los hechos que la sustentan... su fundamentacin...",
por cuanto de constatarse los mismos, ellos arrastran para el contribuyente la
imposibilidad de ejercitar adecuadamente su derecho de defensa.

Respecto de los restantes puntos, a saber: falta de "examen de las pruebas producidas y
cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable", citas errneas en la
Resolucin Determinativa, errores de clculo, entre otros, su consideracin depender
de cmo se resuelva el interrogante est fundado el acto determinativo apelado?.

En primer lugar, considerar los hechos en los que se sustenta el acto determinativo.
Para ello debo distinguir dos perodos: 1) Desde el mes de enero de 1999 hasta el mes
de septiembre de 2002, donde el contribuyente alega que no realiz actividad en esta
jurisdiccin y 2) Desde el mes de octubre de 2002 hasta el 2004 (enero a marzo) en el
cual el contribuyente reconoce que acta en Provincia de Buenos Aires, pero impugna la

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asignacin de ingresos efectuada por la administracin (100% a la jurisdiccin

provincial).

En el primer caso, cabe examinar cuales son los hechos que sustentan el elemento
espacial del hecho imponible requerido por la norma. Dicho elemento en el texto legal,
est dado por la indicacin del lugar relevante para la configuracin del presupuesto de
hecho, en el caso el ejercicio de la actividad profesional en la Provincia de Buenos
Aires. Ello es de suma importancia, por cuanto, a los efectos de la aplicacin del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, no slo es necesario que la actividad generadora de
los ingresos rena las notas de onerosidad y habitualidad, sino que adems aqulla debe
ser desarrollada total o parcialmente en la jurisdiccin correspondiente. Como seala
Bulit Goi "la actividad debe de haberse ejercido de manera efectiva, fsica y tangible,
en el territorio de que se trate" (Conf. Bulit Goi, Impuestos sobre los Ingresos Brutos,
pg.44).

En el acto administrativo, la Direccin reconoce los siguientes hechos: 1. Que el Sr.

Cirio es contribuyente en la Pcia. de Buenos Aires a partir del 01/10/02, por la actividad
de Otros servicios de arquitectura e ingeniera y servicios conexos, cdigo NAIIB
742109, que se halla inscripto en el Rgimen de Convenio Multilateral en el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos N 902-793231-7, que tributa por el art. 10 de la ley convenio,
y que las jurisdicciones en las que ejerce son la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y la
Provincia de Buenos Aires (Considerandos 1 a 4) . 2. Que el inspector se constituye (no
hay indicacin de fecha pero se observa que lo hizo con fecha 26/07/04) en el domicilio
de la firma Jacinto Daz N 46 de la localidad de San Isidro y formula requerimiento de
presentar documentacin (Considerandos 7/8). 3) Que en el Considerando 9 relata los
siguientes hechos: a) Relevo de documentacin (fotocopia de D.N.I., formulario R-200,
nota explicativa de la actividad desarrollada por la firma, constancia de inscripcin en el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y en la AFIP b) Confronte de notas del titular con
constancias de inscripcin en AFIP y en DPR; c) Compulsa de Datos declarados en el
R-200 con DNI del titular; d) Determinacin del monto imponible desde 1999 a 2004.

En relacin con el segundo perodo fiscal, el acto en el Considerando 10, seala que el
incumplimiento del "art. 38 de la Disposiciones Varias del Convenio Multilateral"
impide la aplicacin del art. 10, manifestacin de la cual, se presume, el tratamiento
como contribuyente directo.

Por otra parte, se advierte que del acto surge que han sido consideradas las retenciones
practicadas por algunos de los clientes del seor Cirio, que seran un indicativo de
actividad en esta jurisdiccin, no obstante no se realiza la debida relacin entre ese
hecho y la determinacin efectuada.

De lo expuesto y analizado, advierto que debe efectuarse un esfuerzo de interpretacin y

relacionar la decisin con los antecedentes mencionados, para encontrar un sentido al
acto. En ese orden y en atencin a la documentacin que cita en el Considerando 9, se
puede inferir que uno de los hechos en los que se sustenta la determinacin practicada
es el domicilio denunciado en la AFIP (fs. 70) que coincide con el indicado en la Foja
de Antecedentes como domicilio real (fs. 67) ambos de la Provincia de Buenos Aires,
como as tambin el domicilio donde se encuentran las oficinas del profesional a partir
del mes de octubre de 2002, Jacinto Daz 46 San Isidro. Ahora bien, resultan estos
hechos suficientes para aplicar un tratamiento fiscal como contribuyente puro de

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Provincia de Buenos Aires en ambos perodos? La respuesta es negativa. Si bien el

rgano debe apreciar los hechos, ello no implica que en el ejercicio de esta facultad est
exento del "sello de razonabilidad que debe ostentar toda la actividad administrativa,
an la discrecional, para producir efectos vlidos". "Lo contrario, significara equiparar
discrecionalidad con arbitrariedad lo cual es inadmisible".(Gordillo IX-30 El Acto
Administrativo t. III, Ed. Fundacin de Derecho Administrativo).

Como acertadamente lo reconoce la doctrina, la actividad de los profesionales liberales

ofrece situaciones que resultan en muchos casos difciles de analizar y encuadrar. Al
respecto, Althabe seala que "Con relacin al lugar de ejecucin de la actividad, hay
que analizar en cada caso concreto, en que consisten las tareas profesionales. Siempre
dentro de la perspectiva de la realidad econmica (art. 27 C.M.). En algunos casos, el
lugar de prestacin de servicios aparecer claramente, como cuando el mdico atiende
pacientes en una clnica, o un abogado defiende una causa en tribunales. Otras veces, la
actividad aparecer fragmentada (v.g. las visitas domiciliarias de un mdico que ejerce
en Capital Federal y el Gran Buenos Aires), o bien dividida en etapas (por ejemplo la
elaboracin del proyecto y su ejecucin, en el caso de los ingenieros). No se pueden dar
por lo tanto, reglas fijas de aplicacin slo un criterio general, que es atender la
materialidad de los servicios prestados. La atribucin de estas proporciones (20 y 80%),
deben ser efectuadas por cada trabajo profesional, mtodo un tanto engorroso, pero
nico compatible con la naturaleza del rgimen." (Althabe Mario Enrique "El Convenio
Multilateral" edit. La Ley, pg, 103). Por ello, teniendo en cuenta las caractersticas
particulares de la actividad que relata el contribuyente y que la propia administracin
consigna en el acto, resulta evidente la falta de explicitacin o fundamentacin sobre
cuales son todos los hechos objetivos en que el mismo se sustenta.

Puntualmente, en lo que se refiere al segundo perodo, se advierte asimismo la ausencia

de fundamentacin normativa seria, al hacer mencin el acto de una norma inexistente
("art. 38 de las Disposiciones Varias del Convenio Multilateral") que establecera un
presupuesto de hecho incumplido por el quejoso, siendo insuficiente tambin, la debida
explicitacin de causa-efecto entre dicho presupuesto y la determinacin practicada con
abstraccin de las normas del Convenio Multilateral.

Asimismo del acto surge que la determinacin fue practicada sobre base presunta, no
obstante la declaracin de la parte sobre la presentacin de la documentacin requerida.
En ese sentido, del Acta de comprobacin R078C N 0032145 del 15/11/04 se constata
la exhibicin de la siguiente documentacin: "1) detalle de ingresos mensuales
discriminados por concepto, 2) listado de retenciones de ingresos brutos, 3) fotocopia de
10 facturas de ventas, 4) listado de retenciones con fotocopias de comprobantes de
retenciones, 5) fotocopia de los subdiarios de IVA ventas del perodo 01/01/03 a
30/06/04". De lo expuesto se deduce que el contribuyente aport la documentacin que
le fue solicitada a travs de los distintos requerimientos (Actas Nros. 0071847, 071849
y 095025 de fechas 26/07/04, 02/08/04 y 09/11/04, respectivamente), y con anterioridad
al dictado de la Resolucin de Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial N
1245/04 del 20 de noviembre de 2004, y no extemporneamente como lo consigna el
acto determinativo.

Es opinin de esta Vocala que en el caso de haberle resultado insuficiente a la

Autoridad de Aplicacin la documentacin hasta ese momento aportada por el
contribuyente, se encontraba ampliamente facultada para solicitar, no slo durante el

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procedimiento de inspeccin, sino tambin durante el procedimiento determinativo de

oficio, del propio contribuyente o de terceros, toda la informacin que estimara
necesaria con el objeto de asegurar la correcta verificacin de la situacin impositiva del
sujeto pasivo de marras, dotar de sustento fctico y normativo a la liquidacin.

Cabe recordar que tanto la doctrina como la jurisprudencia, en cuanto admiten la

determinacin sobre base presunta, dentro de los lmites establecidos por la ley,
coinciden en afirmar que la misma no est librada a un criterio discrecional del
organismo recaudador y debe ser utilizada en forma excepcional. As, el maestro Dino
Jarach, ensea que "la alternativa entre la determinacin cierta y la determinacin
presuntiva no est librada al criterio discrecional de la Administracin, sino que
depende de una comprobacin sobre la posibilidad o la imposibilidad de efectuar la
determinacin cierta. La regla es y debe ser la de la determinacin cierta, o sea el
conocimiento directo de la materia imponible; no es una eleccin discrecional que la ley
acuerda a la Direccin para determinar de una u otra forma." ("Curso Superior de
Derecho Tributario" tomo I, pg. 310 /311 -Edit. Constancia 1957). Lo sustancial es
que, en definitiva, la determinacin de oficio constituir el acto de determinacin por el
que la Administracin tributaria buscar suplir la inaccin del contribuyente o su
deficiencia, pero en ella no podr establecer una pretensin que exceda la real magnitud
de la obligacin tributaria". (Conf. Tratado de la Tributacin, tomo I, Parte IV, Derecho
Tributario Administrativo o Formal, por Horacio Zuccardi, pgs. 231/232).

Desde otro ngulo y en vinculacin con lo expresado precedentemente, se observa que

el sub-exmine se ha resuelto sin considerar la prueba ofrecida, ni escuchar las
alegaciones efectuadas por el contribuyente en su descargo. Como ha dicho la
Jurisprudencia: "..cualquiera fuere la obligacin que pesaba sobre el funcionario de
resolver de un modo determinado, la forma en que lo hizo vulnera el derecho de defensa
en juicio del peticionario, en tanto no ha valorado, ni aproximadamente, los argumentos
sostenidos por ste ni la prueba ofrecida en apoyo de su derecho" (CNFed.CA Uromar
S.A. 1999, DJ, 2000-3, 257, cons. IV). Por lo que cabe concluir que a la autoridad
administrativa le es dable rechazar la prueba, para no caer en arbitrariedad, expresando
razones concretas que fundamenten su apreciacin (Conf. Fallos, 248:627) A todo
evento, coadyuvan a la resolucin del caso, los restantes errores, que ostenta el acto, los
cuales en su conjunto menguan su validez.

Sin bien lo hasta aqu expuesto, respalda una decisin encaminada a la revocacin del
acto apelado, cabe aadir otros fallos detectados en el acto en cuestin.

De este modo, se observa en la Vista, error en el nmero de expediente, que no se

corresponde con los presentes actuados; contradiccin entre los considerandos del acto
-cons. 13- y su parte resolutiva, en tanto en aquel se consigna que en los aos 2003 y
2004 (enero a marzo), "se le hizo lugar a la documentacin extemporneamente
presentada de retenciones.... y que se acompaan con la presente Resolucin.", mientras
que en el Resuelve se explicita "que las Planillas de Liquidacin que corren agregadas
como fs. 145/162 (Formulario R-055), fojas 163/165 (Formulario R-113) y fojas
166/183 (Formulario R-222) del presente que se consideran parte integrante de esta
Resolucin, cuyas copias se acompaaron con la Res. de inicio 1245/04 del 20/11/04...";
discrepancia entre las sumas adeudadas notificadas, entre otros. Conforme lo seala
Gordillo -con cita de doctrina concordante- "La contradiccin del acto, en cuanto
resuelva cosas que son antitticas, o disponga en la parte resolutiva lo contrario de lo

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que en los considerandos expresaba;...La contradiccin es a nuestro modo de ver un

caso tpico e insanable de irrazonabilidad, como que atenta contra el principio lgico
elemental de no contradiccin."(conf. Agustn A. Gordillo, "El acto administrativo" edit.
Abeledo-Perrot, segunda edicin corregida y aumentada, pg. 249).

Por todo lo expuesto voto por declarar la nulidad de la resolucin apelada resultando
inoficioso, debido al modo en que resuelvo, expedirme sobre las restantes cuestiones
planteadas, lo que as declaro.

Voto del doctor Lapine:

Analizadas las presentes actuaciones, cuyos antecedentes y aspectos centrales han sido
suficientemente relatados por la doctora Ceniceros, adelanto opinin en coincidencia
con lo resuelto por la Vocal Instructora en cuanto acoge favorablemente la nulidad
articulada por el apelante.

Ahora bien, no obstante la manifestada adhesin sobre la decisin adoptada, entiendo

que aquella (la declaracin de nulidad), ms all de los vicios que adolece la Res.
814/04 y que fueran puntualizados por la colega preopinante, encuentra andamiento
tomando como punto de partida -y definitorio- la absoluta carencia del acto recurrido
acerca del "examen de las....cuestiones planteadas por el contribuyente..." (conforme
exigencia del art. 103 del Cdigo Fiscal, t.o. 2004) al momento de su dictado y con
relacin descargo presentado (fs. 208/215).

Si bien comulgo, tal como lo he manifestado en autos "Leopoldo Gonzlez" (sentencia

del 24/4/07, Registro N 669) con la postura sostenida en innumerables
pronunciamientos de este Cuerpo, en el sentido de estimarse proclive a reducir los casos
de nulidad, expresada reiteradamente bajo las distintas frmulas doctrinarias que se han
acuado ("...no debe haber nulidad por la nulidad misma...", "...las nulidades no existen
en el mero inters de la ley si no hay perjuicio evidente..." (conf. T.F.A., autos "Sevel
Argentina S.A.", Reg. 5942/99, entre muchos otros), advierto que la aplicacin lisa y
llana de tales preceptos puede conllevar a la lisa y llana subsanacin de la actuacin
irregular de la Administracin en esta instancia.

Asimismo, siguiendo con lo vertido en el antecedente citado, merece sealarse que la

obligacin legal de la Administracin de otorgar la vista al contribuyente de la
resolucin de inicio del procedimiento para que ste pueda ejercer su descargo (art. 102
del Cdigo Fiscal, t.o. 2004 y conc. anteriores), no solo responde a elementales
principios que garantizan el derecho de defensa, sino que -paralelamente- importa para
el Estado la necesidad de contar con tales argumentos a fin de dictar el acto que
constituye su expresin de la voluntad con pleno convencimiento y tendiente a provocar
en el destinatario idnticos efectos. En otras palabras, el acreedor convencido que tiene
un crdito y evidenciar al deudor que tiene una deuda. De lo expuesto se desprende
claramente la importancia que reviste para las partes la existencia del descargo
presentado en tiempo y forma.

En la especie, observo que el escrito recursivo resulta -prcticamente- una rplica del
contenido del descargo presentado oportunamente. Y ello, sin duda, ha acontecido de
este modo debido a que -como ya anticip- se desprende en forma ntida que la
Administracin tributaria no se ha ocupado -siquiera minimamente- de analizar y rebatir

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Cirio, Flix Manuel
Tribunal Fiscal de Apelacin de Buenos Aires Sala II del 18/09/07

lo argumentado (en forma crtica y razonada) por el contribuyente al momento de

proceder al dictado del acto en crisis.

En efecto, de la simple lectura de los Considerandos surge que -tal como lo pone de
relieve el apelante- "en solo dos prrafos, sin mayores precisiones, el seor Subdirector
manifiesta....en su Resolucin que no surgen acreditadas cuestiones que hagan variar la
posicin del fisco....". (ver prrafos 17 y 18). En otras palabras, puede decirse que a la
luz de tal actuacin el acto ha sido dictado "inaudita parte".

Tal falencia, dficit o irregularidad implica que el acto de determinacin no satisface

uno de los requisitos de validez exigidos legalmente, circunstancia que configura
palmariamente la causal de nulidad prevista en el art. 103, por remisin del art. 117,
ambos del citado Cdigo Fiscal, lo que as declaro.

A mayor abundamiento, cabe citar a T. Hutchinson (Ley Nacional de Procedimientos

Administrativos, Edit. Astrea Bs.As. 1985, pg. 289) cuando seala que "el principio
general de la legalidad en el accionar de la Administracin se concreta a la vista de cada
acto administrativo; es una cuestin de mera tcnica jurdica, cuya utilizacin es por
tanto ineludible para determinar con rigor qu actos administrativos son legalmente
vlidos y cules no".

Por otra parte, no puedo dejar de mencionar que si el juzgador se apartara de la omisin
incurrida por la Administracin Fiscal -haciendo amplia aplicacin de la denominada
teora de la subsanacin, a la cual, reitero, adhiero aunque con restricciones-, en el caso
concreto que nos ocupa implicara que este Tribunal se transformara en una instancia
originaria de resolucin de conflictos en lugar de constituirse en revisora, tal como
resulta ser su intrnseca naturaleza.

Voto de la doctora Wolcan:

Adhiero al criterio resolutorio de la Vocal Instructora como as tambin a los

fundamentos vertidos para llegar al mismo, as como a los argumentos expresados por el
Vocal que me precede.

Por ello, se resuelve: Declarar la nulidad de la Resolucin de Cierre del Procedimiento y

Determinativa y Sumarial N 814 del 20 de diciembre de 2004, dictada por la
Subdireccin de Coordinacin Operativa Metropolitana de la Direccin Provincial de
Rentas. - Laura C. Ceniceros. - Carlos A. Lapine. - Silvia I. Wolcan.

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