Anlisis: Reforma de la Ley de ISLR publicada en la Gaceta Oficial

Extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015

En la Gaceta Oficial extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015 se publica la reforma

parcial del texto de la Ley de ISLR. Esto mediante Decreto con Rango, fuerza y valor de
Ley Nro. 2.163 del Ejecutivo Nacional conforme las facultades especiales legislativas que
le fueron conferidas mediante ley habilitante.

La reforma parcial de la normativa legal que regula a uno de los tributos nacionales de
mayor relevancia y sin lugar a dudas el de mayor historia que se remonta en el pas al ao
1942, modifica los artculos 5, 32, 52, 86 (Ahora artculo 84); 173 (Ahora artculo 171) y
195 (Ahora artculo 193).

Dicha reforma suprime dos artculos, el 56 y 57. El artculo que refiere a la vigencia de la
Ley tambin es reformado, artculo 200 que ahora pasa a se el 198. En razn de la
supresin de dos artculos, desde el anterior artculo 58 y todos los dems que le siguen,
quedan ahora con una numeracin adecuada a dicha modificacin del correlativo.

La exposicin de motivos resulta en mi entender escueta, incluso basada en falsas premisas

que debern ser motivo de un franco debate nacional ante lo relevante de los cambios que
se proponen con este instrumento legal tributario. Pero ese es tema de otro artculo an en
construccin. Centrmonos entonces en los aspectos meramente descriptivos de la reforma
en cuestin:

1) Nuevo rgimen de disponibilidad de la renta

Con la modificacin de los artculos 5 y 32 de la Ley de ISLR, se realiza un cambio

relevante a los criterios que la norma estableca para reconocer la disponibilidad de la renta
a efectos de determinar el enriquecimiento neto a partir del cual determinar el tributo.
La reforma del artculo 5 de la Ley establece que algunas de las rentas que anteriormente
eran consideradas disponibles en la oportunidad de ser stas pagadas al beneficiario, ahora
se considerarn disponibles en el ejercicio fiscal en que se realicen las operaciones que les
producen, es decir, cuando se causen.

Sigue mantenindose la excepcin relativa a los casos de los enriquecimientos provenientes

de la sesin de crdito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias
anualidades, donde stas sern consideradas disponibles en dichos aos, en forma
proporcional al beneficio que corresponda. As como los producidos bajo relacin de
dependencia y las ganancias fortuitas que se seguirn considerando disponibles en la
oportunidad de ser pagadas.

As, quedan ahora sujetos a la condicin de gravados cuando se causen en el ejercicio, los
enriquecimientos provenientes de la cesin del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles,
incluidos los derivados de regalas y dems participaciones anlogas y los dividendos, los
producidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y la enajenacin de bienes
inmuebles.

Por otra parte la modificacin del artculo 32 de la Ley, es una consecuencia directa de la
reforma del artculo 5. Ello por cuanto en dicha norma se establecan las disposiciones que
correspondan a la determinacin del enriquecimiento neto de los casos de ingresos
disponibles cuando eran cobrados, que ahora ya no tendrn aplicacin. Se suprime, adems,
el Pargrafo nico del artculo 32 que estableca una norma que buscaba evitar la elusin
en materia de deducciones causadas y no pagadas, aunque era incompleta al no prever un
mecanismo proporcional para el que era afectado por el impago.

2) Se incrementa el ISLR de los enriquecimientos por actividades bancarias,

financieras, de seguro y reaseguro

El artculo 52 de la ley de ISLR se modifica para establecer un gravamen proporcional, (no

progresivo), sobre los enriquecimientos por actividades bancarias, financieras, de seguro y
reaseguro obtenidos por personas jurdicas o entidades domiciliadas en el pas, el cual ser
el 40%. Este resulta superior al tramo ms gravoso de la tarifa aplicable a las dems
personas jurdicas y sus asimiladas, que queda en 34%.

3) Se suprimen los artculos que desarrollaban el sistema de rebajas por inversiones

Se suprimen los artculos 56 y 57 de la Ley de ISLR, que contenan el sistema de rebajas

por inversiones aplicables en este tributo.

4) Se incorpora la definicin del abono en cuenta en la Ley y se indica de forma

expresa la oportunidad en la cual realizar la retencin del ISLR

Con la modificacin del artculo 86, (Ahora artculo 84), se incorpora en el texto de la ley
la definicin de abono en cuenta, que previo a la reforma estaba definido solo en el
Reglamento de la Ley. Por otra parte se establece que la retencin del ISLR deber hacerse
en el momento del pago o el abono en cuenta, segn lo que ocurra primero.
5) Se excluyen del ajuste por inflacin fiscal a los sujetos pasivos especiales

Quizs la ms controversial de las reformas establecidas sobre el texto de la ley de ISLR

sea la prevista con la modificacin de su artculo 173, (Ahora artculo 171). Se trata de la
exclusin del sistema del ajuste por inflacin fiscal, a los contribuyentes que hayan sido
designados por el SENIAT como Sujetos Especiales. Con ello, se suman nuevas
exclusiones a las ya previstas en la reforma habilitante de noviembre de 2014 que para ese
momento solo excluy del sistema a las entidades bancarias, financieras, de seguros y
reaseguro.

Hay que tener en cuenta que al ser eliminado el API fiscal ello causar un efecto que en
nada depende del tamao del contribuyente, ni de sus ingresos. Esto porque toda empresa,
pequea, mediana, grande, o muy grande, que tenga una posicin monetaria neta
activa generar una prdida por inflacin, que al no ser reconocida le har pagar ms
impuesto del debido, pero si una de esas empresas tiene una posicin monetaria neta
pasiva generar una utilidad por inflacin, que al no ser reconocida le har pagar menos
impuesto del debido. Es decir, que el efecto del API en la recaudacin del tributo no est
supeditado al tamao de la empresa, sino a su posicin monetaria neta. Por ello resulta
absurda e inexplicable una exclusin general del API fiscal a los SPE, con la intencin de
incrementar la recaudacin del impuesto.

Con esta exclusin se desmonta de forma abrupta, un sistema complejo y plenamente

justificado desde la perspectiva tcnica en atencin al principio de la capacidad
contributiva, el cual reconoca el efecto de la inflacin en la renta neta real del
contribuyente, con la plena conviccin de que el resultado histrico o nominal no era una
fuente objetiva de la capacidad econmica del sujeto pasivo, por lo que era necesaria la
correccin monetaria para adecuar la base imponible antes de aplicar la determinacin del
ISLR.

La reforma plantea adems una presunta violacin al principio de justicia y legalidad

tributaria. En primer trmino se establece un rgimen diferenciado entre los sujetos pasivos
especiales y los dems contribuyentes, que carece de un sustento objetivo. Siendo entonces
una distincin caprichosa y arbitraria que podra imponer regmenes tributarios distintos, a
sujetos pasivos con la misma capacidad econmica, contrario a la justicia que debe
caracterizar al tributo.

Con respecto a la legalidad, se debe tener en cuenta que la designacin de los llamados
Sujetos Pasivos Especiales (SPE) se da por efecto de un acto administrativo del SENIAT
cuando se cumplen unos supuestos mnimos relativos al nivel de ingreso conforme lo prev
la normativa jurdica, pero tal calificacin no es automtica al lograrse dicho nivel de
ingresos. Es decir, ser un SPE no opera de pleno de derecho, sino que depende de la
manifestacin de voluntad del ente Administrativo una vez que se cumplen unos supuestos
relativos a la cuanta de los ingresos brutos que esta debe verificar. Con esto queda
supeditado el rgimen fiscal del ISLR de un contribuyente, a un acto de la Administracin
Tributaria y no a un supuesto de Ley objetivo, con lo cual podra entenderse que se estara
vulnerando el principio de legalidad tributaria de rango constitucional.
6) Se delega en el SENIAT el rgimen contable para aplicar la exclusin del API fiscal
y se modifican las normas para la declaracin estimada de rentas de los excluidos

Queda nuevamente establecido que el SENIAT definir las normas contables que debern
aplicar los contribuyentes excluidos para determinar el ISLR una vez suprimidos del API
fiscal. Esto ya ocurri con el sector bancario y de seguros con la reforma del ao 2014. As,
se delega en un acto normativo sublegal una materia que atae a la determinacin misma de
la obligacin tributaria, lo cual excedera la disposicin constitucional relativa a la reserva
legal tributaria.

Lo nuevo del artculo 195 de la Ley, (ahora artculo 193), es que para efectos de la
declaracin estimada de rentas del ejercicio fiscal que se inicie bajo la vigencia de la nueva
reforma, los contribuyentes excluidos del API fiscal, debern excluir igualmente el efecto
de este en su renta del ejercicio inmediatamente anterior a efectos de cuantificar el anticipo
del ISLR.

7) Entrada en vigencia de la reforma

Esta reforma entrar en vigencia el da siguiente de la publicacin en la Gaceta Oficial, la

cual fue publicada el 30 de diciembre de 2015.

8) Lo anunciado pero no desarrollado

Se indica en la exposicin de motivos la eliminacin de las eximentes de responsabilidad

tributaria, previstas en el artculo 171, (Ahora artculo 169), pero ello no fue establecido en
articulado de la reforma, siendo que se mantienen en el texto reimpreso con la nica
variacin del nmero de artculo por el efecto de la supresin de los artculos 56 y 57.

Lo que viene

Sobre los efectos de esta reciente reforma de la Ley de ISLR queda mucho por decir y
evaluar respecto a sus consecuencias para la economa del pas, para las inversiones que
son requeridas para reflotar a la produccin nacional, para la necesaria seguridad jurdica
que atraiga capitales y emprendimiento productivos, y en general para el desarrollo de un
sistema tributario nacional armnico que acate fielmente a los preceptos contenidos en los
artculos 316 y 317 de la Constitucin Nacional.

Camilo London

@eltributario