2014 PE RefTributaria PDF

Reforma Tributaria:
Cdigo Tributario, Impuesto

a la Renta e IGV
Rosa Isabel Ortega Salavarra | Jaime Alejandro Morales Meja

Reforma Tributaria:
Cdigo Tributario, Impuesto
a la Renta e IGV
ECB Ediciones S.A.C.
Ao 2012
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
web: www.caballerobustamante.com.pe
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Rosa Isabel Ortega Salavarra

Jaime Alejandro Morales Meja
Ao 2012
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
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sin la autorizacin expresa del editor.
Depsito Legal - Ley N 26905 (20.12.97)
Editor: ECB Ediciones S.A.C.

Domicilio: Av. San Borja Sur N 1170
San Borja, Lima - Per
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Hecho el Depsito Legal en la
Biblioteca Nacional del Per N 2012-11375
Registro ISBN: 978-612-4157-05-9
Registro del Proyecto Editorial: 11501301200678
Primera Edicin - Ao 2012
Artistas Grficos:
Gabriela Crdova, Patricia Cruzado,
Jos Lizano, Nora Villaverde
Impresin y encuadernacin:
Editorial Tinco S.A.
Av. San Borja Sur N 1170, Of. 101
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en setiembre 2012 en los
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Telfono: 710-7101
Los autores reconocen y
agradecen la valiosa colaboracin del
Dr. Sal Villazana Ochoa
Presentacin
Cuando se plante el pedido de delegacin de facultades por parte del Poder Ejecutivo al
Congreso para legislar entre otros, sobre materia tributaria, la opinin pblica en general y
los gremios empresariales y comunidad acadmica en particular, especulaban sobre los alcan-
ces y el sentido que tendran los dispositivos a aprobarse.
Resulta claro que una de las razones por las cuales se solicit la referida delegacin de
facultades fue el anuncio del gobierno de subir la presin tributaria al 18% (el ao pasado era
del orden de 15.5%) lo que se presenta como una meta bastante ambiciosa para la SUNAT,
cuyo primer peldao ha sido la publicacin de la Ley N 29884 (1) (en adelante la Ley), a travs
de la cual se otorg al Poder Ejecutivo la facultad para legislar por cuarenta y cinco (45) das
calendario (que se cumplieron el 24.07.2012), en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, sin que ello comprenda la creacin de nuevos impuestos, el
aumento de tasas, as como la eliminacin o disminucin de las deducciones o modi-
ficaciones de las escalas de las rentas de cuarta o quinta categora del Impuesto a la
Renta, lo que despej gran parte de la zozobra e incertidumbre generada sobre los perceptores
de rentas de cuarta y quinta categora, en torno a los anuncios no oficiales por cierto, sobre
la reduccin del mnimo no imponible de siete a cuatro UITs.
En tal sentido, somos de la opinin que si bien no es una situacin ideal el hecho que la
legislacin en materia fiscal sea objeto de delegacin al Poder Ejecutivo, es una constatacin
fctica el hecho que de ordinario el Ejecutivo cuenta con los cuadros tcnicos ms idneos
y no carga con tantas trabas burocrticas como el Congreso, de modo tal que en la prctica
consideramos ms conveniente que la legislacin tributaria se sujete a una regulacin a travs
de los correspondientes Decretos Legislativos. No obstante ello, nos permitimos hacer algunos
comentarios puntuales sobre la misma.
Consideramos que es saludable que todo sistema normativo especialmente el referido a la
materia tributaria, sufra reajustes cada cierto tiempo (2), con el fin de adaptarlo a las nuevas
circunstancias sociales, econmicas, polticas y sobre todo tecnolgicas, que puedan hacer que
se afecten la caja fiscal y eso traiga como consecuencia un riesgo para que el Estado pueda sol-
ventar el gasto pblico; sin embargo, ello no debe significar que se haga un cambio radical que
genere un caos en el manejo prctico de la tributacin por parte de los contribuyentes.
(1) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 09.06.2012 y vigente desde el 10.06.2012.

(2) Como deca el Dr. Fernando de Trazegnies Granda en sus clases de Filosofa del Derecho en la Facultad de
Derecho de la PUCP, la norma legal debe ser: Un instante con vocacin de eternidad.
Se establece en la delegacin de facultades que se desea perfeccionar el marco legal, para
mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin, perfeccionar la estruc-
tura y administracin del Impuesto a la Renta y el IGV, racionalizar las exoneraciones, bene-
ficios e incentivos tributarios, sancionar las conductas evasoras, fortalecer al Tribunal Fiscal
y regular el otorgamiento de medidas cautelares a nivel jurisdiccional, entre los ms tras-
cendentes, medidas todas ellas positivas sin dudas en aras de obtener un Sistema Tributario
saludable; no obstante ello, encontramos un sesgo abiertamente favorable al inters del fisco,
ya que no hay una equidad en cuanto a la orientacin de las materias a ser legisladas en virtud
de la delegacin. Este anlisis lo queremos hacer a partir de la revisin y reflexin, sobre
alguna de las normas que se han aprobado, las mismas que consideramos han sido fruto de
una reforma que podemos calificar como desordenada, poco transparente y carente de
seguridad jurdica.
Decimos que ha sido desordenada, dado que considerando nicamente el Cdigo Tribu-
tario, la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del IGV, han sido once (11) los Decretos
Legislativos aprobados, cuando la razonable hubiera sido el aprobar slo tres (3)
normas para llevar adelante la modificacin; decimos que ha sido poco transparente,
en la medida que las exposiciones de motivo que justifican y explican, la finalidad
y alcance de las normas a modificar, slo se hicieron pblicas bastante tiempo des-
pus de la aprobacin de las normas modificatorias, hecho que en modo alguno se
condice con el ambiente de claridad y apertura que deba imperar en un cambio en
la legislacin que se deca quera perfeccionar la estructura de los impuestos; y por
ltimo, decimos que la reforma adolece de seguridad jurdica, ya que varias de sus
normas introducen disposiciones abiertamente favorables al inters del fisco (como
la Norma XVI del TPCT), que no cumplen los ms mnimos estndares de equidad. Al
respecto, vamos a referirnos puntualmente a algunas disposiciones que consideramos relevan-
tes y que justifican los calificativos que le hemos dado a esta reforma.
El primer tema, es el correspondiente a la Norma XVI, referente a la calificacin, elusin
de normas tributarias y simulacin, norma incorporada mediante el Decreto Legislativo N
1121, respecto de la cual debemos expresar que la frmula legal plasmada no es la ms
lograda, dado que utiliza varios conceptos jurdicos abiertos, como son los trmi-
nos artificiosos o impropios los que si no son debidamente aplicados, podran
afectar la autonoma privada que corresponde a los contribuyentes para regular li-
bremente sus negocios y actos jurdicos en general, hecho que implicara un claro
atentado contra el Principio de Legalidad y la Seguridad Jurdica.
El segundo tema, es el correspondiente a la eliminacin del Rgimen de Incentivos del
artculo 179 del Cdigo Tributario para las sanciones que imponga la SUNAT a travs del
Decreto Legislativo N 1117; en esta norma hemos apreciado claramente lo que puede generar
la falta de transparencia en la legislacin, ya que antes de que se publicara la exposicin de mo-
tivos, no quedaba claro si la voluntad del Poder Ejecutivo era la de suprimir el rgimen para
las sanciones de la SUNAT, si es que deba entenderse que slo aplicaba para las infracciones
antes de su imposicin por la SUNAT o si se haba producido un error que requera la urgente
publicacin de una fe de erratas. Finalmente, la zozobra se despej, con la publicacin de la
Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT que ha establecido que resulta aplica-
ble el Rgimen de Gradualidad para las infracciones consignadas en los numerales 1, 4 y 5 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, con los riesgos que ello supone, ya que el beneficio
ya no cuenta con "nivel legal" sino reglamentario, motivo por el cual se sujeta a la
decisin de la Administracin Tributaria en la materia.
Un tercer tema, consistente en la incorporacin de la exigencia del comprobante de pago
para acreditar el costo para fines del Impuesto a la Renta, habindose modificado para tal efec-
to, el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, por imperio del Decreto Legislativo N
1112. La crtica que podemos hacer respecto de este caso, es que una norma de esta naturaleza
podra acarrear excesos, por cuanto en aquellos casos en los que se carezca de comprobante de
pago, pero que se posea otros medios probatorios (adems de que se tributa por los bienes que
han incorporado los insumos en el costo), no se validarn dichas operaciones, hecho que
supondr un claro atentado contra la naturaleza del Impuesto a la Renta.
En tal sentido, queremos recordar al Poder Ejecutivo que una de las premisas bsicas del
Estado Constitucional de Derecho es el de la Seguridad Jurdica, no slo en cuanto a la certi-
dumbre de las obligaciones que emanan del marco legal, sino sobre todo que se cuente con
certeza de la aplicacin normativa que realiza la Administracin Tributaria, de ah
que sea necesario que las normas aprobadas cuenten con un espritu de claridad, simplicidad,
razonabilidad y sobre todo equidad, ya que si abundan en sus textos disposiciones restrictivas
e irracionales que afecten la libre iniciativa privada, no auguramos un futuro promisorio a esta
nueva reforma de la legislacin tributaria, lo que terminar traducindose en un incremento
significativo de la litigiosidad en materia fiscal.
Dentro de ese contexto, el presente estudio denominado REFORMA TRIBUTARIA, pre-
tende ser una herramienta necesaria para conocer las modificaciones que se han operado en los
textos positivos del Cdigo Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del Impuesto
General a las Ventas, ello a partir de comentarios que buscan analizar los artculos e institu-
ciones que han sido objeto de cambio, sus nuevos alcances, as como los aciertos y defectos de
la reforma legislativa impulsada por el Poder Ejecutivo, para lo cual hemos credo conveniente
ofrecerles las exposiciones de motivos de los Decretos Legislativos, lo que permitir al lector
conocer la motivacin del legislador al aprobar la modificacin legal, hecho que a la postre
permitir evitar contingencias al contribuyente.
Finalmente, esperamos que esta obra constituya una herramienta de gua y consulta diaria
en el quehacer empresarial y profesional, y en la medida que ello suceda, nuestra labor se ver
plenamente recompensada.
LOS AUTORES
PRIMERA PARTE
Aspectos Introductorios
ASPECTOS INTRODUCTORIOS
I. Introduccin
1. Objeto de la delegacin de facultades

De acuerdo al artculo 104 de la Constitucin Poltica del Per, el Congreso de la Repblica puede
delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre materia
especfica y por un plazo determinado, establecido en la Ley autoritativa, debiendo el Presidente
de la Repblica dar cuenta al Congreso o a la Comisin Permanente de cada decreto legislativo,
estando prohibido que legisle sobre materias que no han sido objeto de la delegacin.
En funcin de las facultades constitucionales mencionadas, a travs de la Ley N 29884, publicada
el 09.06.2012, se deleg al Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, aduanera
y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo de 45 das calendarios, contados a partir de la
vigencia de la presente Ley. Esta delegacin expresamente seala que no comprende la creacin
de nuevos impuestos, el aumento de tasas de los impuestos, as como la eliminacin o disminu-
cin de deducciones o modificaciones en las escalas de la renta de cuarta o quinta categora del
Impuesto a la Renta.
2. Aspectos comprendidos en la delegacin de facultades

A continuacin pasamos a detallar las materias que sern objeto de regulacin por parte del Poder
Ejecutivo:
Alcance de la delegacin de facultades

Materia Comprende
1. Cdigo Tribu- Modificar el Cdigo Tributario a fin de perfeccionar el marco normativo vigente que permita
tario mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin, en relacin con las
siguientes materias:
a) Reglas generales que deben cumplir las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, as
como las inafectaciones tributarias, a fin de que estn debidamente sustentadas; as como,
incorporar un plazo supletorio para las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios con-
cedidos sin sealar plazo de vigencia, con la finalidad de otorgar seguridad jurdica.
b) M odificaciones que permitan combatir un mayor nmero de conductas elusivas y com-
plementar las reglas de responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad, preser-
vando la seguridad jurdica.
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Reforma Tributaria
Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV
c) F acultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributa-

ria, con la observancia de los derechos del contribuyente; as como, el perfeccionamiento
de las reglas de domicilio, prescripcin, presentacin de declaraciones y de la revocacin,
modificacin o sustitucin de los actos administrativos.
d) Agilizar la resolucin de los procedimientos tributarios (contenciosos y no contenciosos
y quejas), mediante diversas medidas de perfeccionamiento, tales como la incorporacin
de normas que regulan la Oficina de Atencin de Quejas, Oficina de Asesora Contable
y los rganos unipersonales del Tribunal Fiscal, introducir supuestos de jurisprudencia
vinculante emitida por el Tribunal Fiscal y perfeccionar las reglas de notificacin.
e) Posibilitar a la Administracin Tributaria a ampliar el alcance de la gradualidad de las
sanciones; as como modificar el rgimen de infracciones y sanciones, relacionadas a la
obligacin de emisin de comprobantes de pago para incentivar un mayor cumplimiento
de las obligaciones tributarias.
f) Modificar las reglas del Cdigo Tributario referidas a materia penal.
2. Ley del Im- Modificar la Ley del Impuesto a la Renta con el fin de perfeccionar su estructura y adminis-
puesto a la tracin, respecto a:
Renta a) Las reglas de fuente y de imputacin de las rentas.
b) E stablecer a qu rentas de fuente peruana deben sumarse las rentas netas de fuente
extranjera y mejorar la determinacin de los ingresos afectos en el pas obtenidos por los
contribuyentes domiciliados y no domiciliados.
c) L a deduccin del gasto, costo y dems deducciones admitidas para la determinacin de
la renta bruta y renta neta de tercera categora, acorde con el Criterio de Razonabilidad
y con el Principio de Causalidad.
d) L a regulacin del valor de mercado, incluyendo los aspectos formales y sustanciales de
las normas de precios de transferencia.
e) L os procedimientos para la calificacin y renovacin de las entidades perceptoras de
donaciones y dems procedimientos relacionados con el impuesto.
f) L os mecanismos contra la evasin y elusin tributarias, a fin de combatir supuestos es-
pecficos de evasin y elusin.
g) L a determinacin de las retenciones, as como de los pagos a cuenta con la facultad del
contribuyente de reducirlos e incluso suspenderlos.
h) El mbito de aplicacin del impuesto en transacciones a ttulo gratuito.
i) Ajustes tcnicos que permitan una mayor claridad de la norma, menores costos y simpli-
cidad en su aplicacin a favor del contribuyente.
3. Delitos tribu- Dictar normas para sancionar eficazmente los delitos tributarios a efectos de evitar la comi-
tarios sin de dichos ilcitos y para incorporar nuevos tipos penales.
4. Delitos adua- Modificar la Ley de Delitos Aduaneros respecto a la tipificacin de los delitos aduaneros y
neros la infraccin administrativa, la incautacin, la disposicin de mercancas, las circunstancias
agravantes y las sanciones.
5. Beneficios tri- Racionalizar los beneficios tributarios existentes, prorrogando o eliminando las exoneracio-
butarios nes, beneficios e incentivos tributarios vigentes sujetos a plazo, respetando los Principios
de Razonabilidad, Neutralidad, Equidad, No Retroactividad de las normas; sin incluir los de
carcter geogrfico regional, previa evaluacin de la necesidad de su permanencia.
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6. Ley del IGV e Modificar la LIGV e ISC a fin de perfeccionar algunos supuestos de nacimiento de la obli-
ISC gacin tributaria, la determinacin de la base imponible y la aplicacin del crdito fiscal,
as como la regulacin aplicable a las operaciones de exportacin, cubrir vacos legales y
supuestos especficos de evasin y elusin tributaria, garantizando la neutralidad en la deci-
siones de los agentes econmicos.
7. Sistemas de Perfeccionar los sistemas de pago del Impuesto General a las Ventas a fin de flexibilizar su
pago del IGV aplicacin y mejorar los mecanismos de control, respetando los Principios de Razonabilidad
y Proporcionalidad.
8. Medios de Fortalecer la regulacin de los medios de pago como mecanismos de formalizacin y control
pago tributario.
9. Ley General Modificar la Ley General de Aduanas, respecto a las obligaciones de los operadores de co-
de Aduanas mercio exterior, la agilizacin de los procesos para el ingreso y salida de mercancas; del
rgimen tributario aduanero de envos postales; la optimizacin en la gestin de riesgos; la
disposicin de mercancas; y las infracciones y sanciones.
10. Obligaciones Simplificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a favor de los contribuyentes.
tributarias
11. Tribunal Fis- Fortalecer el Tribunal Fiscal con la finalidad de optimizar el ejercicio de sus funciones; as
cal como autorizar la designacin de cargos directivos del Tribunal Fiscal, previo concurso pbli-
co, exceptundose para tal efecto de las restricciones presupuestales aplicables.
12. Procesos ju- Modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o
diciales aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los rganos jurisdiccionales que
estn vinculadas a las materias antes sealadas; sin que ello incluya materia relativa a Ley
Orgnica.
3. Informe a la Comisin de Economa, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera

del Congreso de la Repblica
Informacin a proporcionar
Sector de Economa y Finanzas Ministerio de Economa y Finanzas
Informa en un plazo no mayor En un plazo no mayor de 90 das tiles contados a partir del vencimiento del
de 12 meses a la Comisin de plazo de delegacin que contiene la presente Ley, informa a la Comisin de
Economa, Banca y Finanzas e Economa, Banca y Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la Rep-
Inteligencia Financiera del Con- blica, sobre la posibilidad de implementar las siguientes propuestas:
greso de la Repblica, sobre los a) Incrementar la tasa de Impuesto a la Renta a los sectores con alto retorno
resultados de la aplicacin de sobre capital invertido; rgimen especiales para promover la micro y peque-
las normas dictadas al amparo a empresa; permitir la deduccin de gastos de salud, educacin, vivienda, y
de la delegacin de facultades, otros de carcter social a los trabajadores dependientes e independientes.
con indicadores de gestin, en b) Fortalecer las Administraciones Tributarias de las municipalidades promo-
relacin a la aplicacin de la viendo la implementacin del modelo del Servicio de Administracin Tri-
base tributaria y el aumento de butaria (SAT).
la recaudacin c) D esarrollar la descentralizacin fiscal a partir del incremento de la recau-
dacin de los gobiernos locales.
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Reforma Tributaria
4. Vigencia de la delegacin de facultades
La Ley N 29884, publicada el 06.06.2012 y vigente desde el da siguiente de su publicacin, es

decir el 07.06.2012, deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar por un plazo de 45 das calen-
dario; en ese sentido, dicho plazo venci el 24.07.2012.
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SEGUNDA PARTE
Cdigo Tributario
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Primera Parte
CDIGO TRIBUTARIO
1. Aspectos generales
Los Decretos Legislativos que han modificado el TUO del Cdigo Tributario, aprobado mediante el
Decreto Supremo N 135-99-EF son los siguientes:
a) El Decreto Legislativo N 1113 (publicado el 05.07.2012), emitido de acuerdo a la delegacin de

facultades dispuesta por la Ley N 29884, segn los considerandos expuestos tiene como finali-
dad agilizar la resolucin de los procedimientos tributarios mediante la creacin de la Oficina de
Atencin de Quejas, Oficina de Asesora contable y de rganos unipersonales en el Tribunal Fiscal,
introducir supuestos de jurisprudencia vinculante, establecer y perfeccionar los supuestos de inte-
rrupcin y suspensin de la prescripcin, entre otros cambios relevantes.
b) El Decreto Legislativo N 1117 (publicado el 07.07.2012), modifica diversos artculos del TUO del
Cdigo Tributario, estableciendo disposiciones para la dacin y prrroga de exoneraciones, incen-
tivos y beneficios tributarios, adems de establecer normas relativas al domicilio fiscal, medidas
cautelares y la facultad sancionatoria de la SUNAT, con el fin de simplificarlas y hacerlas ms
dinmicas.
c) El Decreto Legislativo N 1121 (publicada el 18.07.2012), seala que tiene por objeto mejorar
aspectos referidos a la actuacin de la Administracin Tributaria mediante el perfeccionamiento
de las normas que permitan combatir un mayor nmero de conductas elusivas, complementar las
reglas de responsabilidad tributaria, optimizar las facultades referidas a los procedimientos de fis-
calizacin y cobranza de la deuda tributaria, con la observancia de los derechos del contribuyente,
perfeccionamiento de la presentacin de declaraciones, concordar los plazos de vigencia de las
cartas fianzas con los actuales plazos para resolver las reclamaciones y apelaciones; as como la
regulacin de las medidas cautelares dictadas por los rganos jurisdiccionales que estn vincula-
das a las materias sealadas.
d) El Decreto Legislativo N 1123 (publicada el 23.07.2012) tiene por objeto mejorar aspectos refe-
ridos a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, ampliando el plazo para solicitar correccin, ampliacin o
aclaracin con la nalidad de disminuir la generacin de nuevas controversias entre la Administra-
cin Tributaria y los contribuyentes; as como otorgar a la Administracin Tributaria herramientas
para incentivar un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias.
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Reforma Tributaria
2. Modificaciones a las disposiciones sobre interpretacin de normas tributa-

rias
Norma anterior Norma actual Decreto Legislativo N 1121

(vigente hasta el 18.07.2012) (vigente a partir del 19.07.2012)
NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBU- NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBU-
TARIAS TARIAS
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos
los mtodos de interpretacin admitidos por el De- los mtodos de interpretacin admitidos por el De-
recho. recho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, la Superintendencia Nacional de Admi-
nistracin Tributaria - SUNAT- tomar en cuenta los
actos, situaciones y relaciones econmicas que efecti-
vamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, En va de interpretacin no podr crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni establecerse sanciones, concederse exoneraciones,
extenderse las disposiciones tributarias a personas o ni extenderse las disposiciones tributarias a per-
supuestos distintos de los sealados en la ley. sonas o supuestos distintos de los sealados en la
ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo
sealado en el presente prrafo (lo resaltado en
negritas se ha agregado con el Decreto Legislativo
N 1121).
El artculo 3 del Decreto Legislativo N 1121 ha modificado la Norma VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario, para suprimir de su texto el segundo prrafo correspondiente a la calificacin
del hecho imponible, el mismo que ha pasado a regularse con mayor amplitud y detalle, en la nueva
Norma XVI del referido Ttulo Preliminar.
En tal sentido, y desde el punto de vista de la sistemtica, encontramos saludable que para fines
pedaggicos, la Norma VIII se limite a regular los temas correspondientes a los mtodos de inter-
pretacin admitidos para aplicar las normas tributarias, as como el correspondiente al alcance de la
norma.
En cuanto al agregado realizado por la norma en comentario, debemos expresar que ello se ha
hecho con la finalidad de precisar que lo regulado en la Norma XVI (por lo menos desde el punto de
abstracto), no supone una transgresin del actual segundo prrafo de la Norma VIII; es decir, que ella
no implica la incorporacin de disposiciones que permitan la utilizacin de las figuras de la inter-
pretacin extensiva ni la integracin jurdica.
20
Segunda Parte
Cdigo Tributario
3. Nuevas disposiciones sobre calificacin del hecho imponible, elusin y si-

mulacin en materia tributaria
NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN

Norma actual Decreto Legislativo N 1121
(vigente a partir del 19.07.2012)
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situacio-
nes y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas
y Administracin Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el im-
porte de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria,
sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la
deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por
la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean articiosos o impropios para la consecucin del resultado
obtenido.
b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que
sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo sealado
en el segundo prrafo, segn sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario,
recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, devolucin
denitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, restitucin de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calicados por la SUNAT segn lo dispuesto en el primer prrafo de la presente
norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
3.1. La Calificacin del Hecho Imponible

Un primer comentario que podemos hacer a la Norma XVI del TPCT, es que ha incorporado en su
primer prrafo a la institucin de la calificacin del hecho imponible, la misma que se encontra-
ba comprendida en el segundo prrafo de la anterior Norma VIII del TPCT, institucin a la cual se
han adicionado medidas para luchar contra la elusin fiscal y los actos simulados, delineando los
parmetros a los que la SUNAT deber sujetar su actuacin cuando se encuentre frente a estos
casos.
Sobre el particular, conviene precisar que uno de los temas que mayor controversia ha generado
en el mbito del Derecho Tributario ha sido el correspondiente a la denominada interpretacin
econmica, segn la cual el intrprete con la finalidad de determinar la materia que ser objeto
de gravamen a travs del tributo, prescinde de las formas que le hayan establecido las partes,
debiendo tener en consideracin la operacin econmica que se encuentra detrs de la misma.
21
Reforma Tributaria
Esto ha sido objeto de mucha crtica por parte de prcticamente la totalidad de la doctrina
contempornea, ya que se pueden vulnerar instituciones que son pilares del Derecho Tributario,
como son el Principio de Legalidad y la seguridad jurdica, y de otro lado una libertad fundamen-
tal que es la autonoma privada o libertad de contratar, consagrada en el artculo 2 inciso 14 y
el artculo 62 de la Constitucin Poltica.
En este sentido, el lmite que se presenta a los contribuyentes entre lo permitido y lo vedado
en materia tributaria, constituye una lnea en muchos casos, muy tenue, motivo por el cual
resulta de especial importancia comprender que el ahorro en el pago de los tributos a travs de
la adopcin de determinadas formas jurdicas, no es un fin en s mismo, ya que debe verse como
una de las herramientas para hacer rentable el negocio que adems del ahorro, tenga una
finalidad extrafiscal que justifique su adopcin por la empresa, y no generar una contingencia
con la SUNAT, institucin esta ltima que cuenta con la institucin de la calificacin del hecho
imponible para hacer frente a mecanismos estructurados con propsitos meramente elusivos.
Al respecto, y refirindose a la calificacin del hecho imponible, el profesor Garca Novoa ex-
plica que la misma constituye: () un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los
aplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de vista jurdico aquellas circunstan-
cias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma (1).
Por ello debe quedar claro que, siendo el Derecho Tributario una rama del Derecho en general
que por definicin incide en conceptos jurdicos, la calificacin acta en relacin a la realidad
econmica en tanto y en cuanto ha sido incorporada en una norma jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N 3769-7-2009 que, el segundo
prrafo (2) de la Norma VIII del TPCT incorpora el criterio de la realidad econmica no a modo
de un mtodo de interpretacin sino como instrumento de apreciacin o calificacin del hecho
imponible, que busca descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realiza-
ron las partes, razn por la cual permite a la SUNAT verificar o fiscalizar los hechos imponibles
ocultos por formas jurdicas aparentes.
3.2. La Elusin Tributaria

En el segundo prrafo de la norma en comentario el legislador ha dispuesto que, en caso se de-
tecten supuestos de elusin de normas tributarias, la SUNAT se encuentra facultada para exigir
la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias,
crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos
que hubieran sido devueltos indebidamente, no habiendo expresado nada respecto de la apli-
cacin de sanciones, motivo por el cual en el caso que se presente este tipo de circunstan-
cias, resulta claro que la SUNAT no se encuentra autorizada para imponer multas.
Respecto de la institucin de la elusin en materia tributaria, debemos expresar que a travs de
ella el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento
del hecho imponible de manera total o parcial, de ah que en principio sea un comportamiento
(1) GARCA NOVOA, Csar. La Clusula Antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons, Madrid 2004,
pg. 234.
(2) Ahora parte de la actual Norma XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
22
Segunda Parte
Cdigo Tributario
lcito, que consiste en procedimientos tcnicos propios de la autonoma de voluntad y la libertad

de contratacin, pero guiados por el nico propsito de la obtencin de una finalidad fiscal; es
decir, las operaciones carecen de una motivacin adicional extrafiscal (comercial, econmica, de
marketing, de estrategia de negocio, etc.) que pueda justificarla.
Un ejemplo de la carencia de la justificacin extrafiscal para la operacin nos la brinda la RTF N
622-2-2000 (Caso Pavos), en la que el Tribunal Fiscal con sano criterio-, expres que aunque
formalmente el negocio tuvo la apariencia de una operacin de venta de pavos vivos, con un
servicio adicional (gratuito) de matanza, eviscerado y congelado, se trataba en realidad de una
distorsin de la realidad econmica, ya que lo que realmente aconteci como causa del negocio
jurdico, fue una venta de pavos eviscerados, habindose estructurado la operacin con el ni-
co objetivo de no pagar el IGV.
Si bien es cierto, resulta claro que una de las instituciones que ha influenciado en el texto de la Norma
XVI del TPCT ha sido, el Fraude a la Ley Tributaria, en su texto no se precisa expresamente que nos
encontremos frente a esta institucin (y que en la exposicin de motivos se le hace una referencia
tangencial); igualmente, otra de las instituciones que ha dejado su huella en nuestra Norma XVI es
el Conflicto en la Aplicacin de la Norma Tributaria, figura consagrada en el artculo 15 de la Ley
General Espaola de 2003, y que viene a configurar una evolucin respecto de la doctrina del fraude a
la ley tributaria, motivo por el cual consideramos imprescindible referirnos brevemente a ambas ins-
tituciones, con la finalidad de poder comprender en toda su dimensin el dispositivo en comentario.
El Fraude a la Ley Tributaria es un mecanismo elusivo que se concreta a travs de medios lega-
les, que permite no tributar o hacerlo en menor cuanta, utilizando para ello otro dispositivo del
ordenamiento jurdico, de modo tal que le permite obtener el mismo efecto que si se hubiera
incurrido en el hecho imponible; en este caso, existe una norma de cobertura que permite al
contribuyente esquivar las implicancias tributarias de sus actos o minimizarlos.
De otro lado, es pertinente expresar que en el ordenamiento espaol, con motivo de la reforma
del artculo 23 de la Ley General Tributaria de 1963, el concepto de Fraude de Ley como ya lo
expresramos, ha evolucionado hacia el ms certero, Conflicto en la Aplicacin de la Ley Tri-
butaria, el mismo que es explicado por el profesor Menndez Moreno en los siguientes trminos:
En ausencia de esa regulacin, el artculo 15 de la LGT contempla lo que denomina conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria, con lo que se pretenden ampliar los supuestos de interpretacin
anmala de las normas tributarias, as como prescindir de la necesidad, plasmada en el artculo 24
de la LGT de 1963, de que para su aplicacin exista el propsito de eludir el pago del tributo.
En virtud de lo que establece el apartado 1 del artculo 15 de la LGT, se produce un conflicto en la
aplicacin de la norma cuando se realicen actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios,
con la nica consecuencia de un ahorro fiscal respecto de la realizacin de los actos jurdicos usua-
les o propios. La declaracin del conflicto requiere, por su parte, de acuerdo con el apartado 2 del
artculo 15, el informe favorable de la Comisin consultiva creada al efecto, segn lo que prescribe
el artculo 159 de la misma LGT (3) (el subrayado nos corresponde).
(3) MENNDEZ MORENO, Alejandro. Derecho Financiero y Tributario. Parte General Lecciones de Ctedra. Lex
Nova S.A, Valladolid 2009, pg. 137.
23
Reforma Tributaria
De lo expresado en los prrafos precedentes y sin nimo de definir cual de las dos figuras ha sido
incorporada en el texto de la Norma XVI del TPCT (Fraude a la Ley Tributaria o Conflicto en la
Aplicacin de la Norma Tributaria), la frmula legal plasmada no es la ms lograda, dado que
utiliza varios conceptos jurdicos abiertos, como son los trminos artificiosos o impro-
pios los que si no son debidamente aplicados, podran afectar la autonoma privada que
corresponde a los contribuyentes para regular libremente sus negocios y actos jurdicos en
general, as como el Principio de Legalidad que es un lmite a la actuacin de la SUNAT.
Finalmente, y tal como lo anunciramos premonitoriamente en el ICB de la primera quincena de
julio de 2012, pgina A1, no auguramos larga vida o por lo menos una existencia pacfica, para
una norma legal con estas caractersticas; igualmente, no queremos terminar el comentario de la
Norma XVI sin tener en cuenta una cita del gran tributarista argentino Hctor Villegas quien nos
ilustra en forma vvida sobre los excesos que pueden cometer los funcionarios y servidores de la
SUNAT por falta de conocimiento o por una interpretacin pro fisco en razn a la aplicacin
de disposiciones como la aprobada en virtud del Decreto Legislativo N 1121: Debe evitarse la
posible arbitrariedad de rganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicacin de los preceptos
respectivos. Ello no siempre obedece a la defectuosa redaccin de las normas, sino a las distorsio-
nes de interpretacin guiadas por el propsito de mejorar la recaudacin, aun yendo contra la letra
y el espritu de las normas (4) (el subrayado nos corresponde).
3.3. La Simulacin Tributaria

Sobre el particular debemos expresar que la simulacin debe ser entendida como aqul meca-
nismo que permite representar algo, imitando o fingiendo lo que no es; cabe indicar que este
mecanismo se presenta bajo dos modalidades: la simulacin absoluta y la simulacin relativa.
A travs de la simulacin absoluta se finge o simula un negocio inexistente que no oculta o
disimula ningn otro. Cabe indicar que este supuesto no se combate con la Norma XVI del TPCT,
sino con disposiciones como el artculo 44 de la Ley del IGV correspondiente a las operaciones
no reales.
En la simulacin relativa, se simula un negocio falso e inexistente que disfraza o encubre el
negocio efectivamente realizado, siendo combatida a travs de la Norma XVI del TPCT.
Por ello la SUNAT puede prescindir de la apariencia creada por las partes, a travs de la simula-
cin, para descubrir la real operacin econmica que se encuentra detrs, conforme la Norma
VIII (actual norma XVI) del TPCT, tal y como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF N
215-4-2009.
Ya centrndonos en el anlisis de la norma positiva, debemos expresar que en el ltimo p-
rrafo de la Norma XVI del TPCT, se hace mencin a los actos simulados, los mismos que una
vez calificados por la SUNAT, determinarn la aplicacin de la norma tributaria pertinen-
te, teniendo en consideracin los actos efectivamente realizados, lo cual constituye un
mecanismo corrector de las consecuencias jurdicas que no corresponden a los negocios
jurdicos aparentes.
(4) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea, Buenos Aires 2005, pgs.
285-286.
24
Segunda Parte
Cdigo Tributario
4. Nuevas reglas para la dacin de exoneraciones, beneficios e incentivos tri-

butarios

Norma VII: REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES, INCENTIVOS O BENEFICIOS
TRIBUTARIOS
La dacin de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, se sujetarn a
las siguientes reglas:
a) Deber encontrarse sustentada en una Exposicin de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la
propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacin nacional, el anlisis
cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo respecto de los
ingresos que se dejarn de percibir a fin de no generar dficit presupuestario, y el beneficio econmico
sustentado por medio de estudios y documentacin que demuestren que la medida adoptada resulta la
ms idnea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de carcter concurrente.
El cumplimiento de lo sealado en este inciso constituye condicin esencial para la evaluacin de la pro-
puesta legislativa.
b) Deber ser acorde con los objetivos o propsitos especficos de la poltica fiscal planteada por el Gobierno
Nacional, consideradas en el Marco Macroeconmico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la
gestin de las finanzas pblicas.
c) El articulado de la propuesta legislativa deber sealar de manera clara y detallada el objetivo de la medi-
da, los sujetos beneficiarios, as como el plazo de vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributa-
rio, el cual no podr exceder de tres (03) aos.
Toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo de vigencia, se entender
otorgado por un plazo mximo de tres (3) aos.
d) Para la aprobacin de la propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economa y
Finanzas.
e) Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios ser de aplicacin a partir del
1 de enero del ao siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria de la misma norma.
f) Slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y tempo-
ralmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del pas, de conformidad con el
artculo 79 de la Constitucin Poltica del Per.
g) Se podr aprobar, por nica vez, la prrroga de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario por un
perodo de hasta tres (3) aos, contado a partir del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o
beneficio tributario a prorrogar.
Para la aprobacin de la prrroga se requiere necesariamente de la evaluacin por parte del sector res-
pectivo del impacto de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario, a travs de factores o aspectos so-
ciales, econmicos, administrativos, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos beneficiados,
incremento de las inversiones y generacin de empleo directo, as como el correspondiente costo fiscal,
que sustente la necesidad de su permanencia. Esta evaluacin deber ser efectuada por lo menos un (1)
ao antes del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario.
La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prrroga deber expedirse antes del trmino de la vigencia
de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario. No hay prrroga tcita.
h) La Ley podr establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apndices I y II de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta,
pudiendo ser prorrogado por ms de una vez.
25
Reforma Tributaria
Como se recordar, el Decreto Legislativo N 977, publicado el 15.03.2007, vigente a partir del
16.03.2007, derog la Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, norma que estableca la
Ley Marco para la dacin de exoneraciones e incentivos tributarios, ello se seal en la exposicin
de motivos a fin de evitar la dacin indiscriminada de normas que contengan dichas medidas sin un
sustento objetivo, estableciendo reglas generales para la debida sustentacin, evaluacin y aprobacin
de las mismas.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la Sentencia emitida en el Exp. N 00016-2007-PI/
TC, declar por conexidad la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N 977, por considerar que
la Ley N 28932 (norma a travs de la cual el congreso deleg facultades al Poder Ejecutivo para que
ste legisle sobre materia tributaria), no era explcita en cuanto a las materias delegadas, ya que de su
lectura no se poda desprender la derivacin al Poder Ejecutivo de regular acerca del tratamiento tri-
butario especial a determinadas zonas del pas, contenido en el artculo 79 de la Constitucin Poltica.
As, a efectos que la declaracin de inconstitucionalidad de la norma no tenga mayores efectos declar
la vacatio sententiae, es decir la suspensin de los efectos de la sentencia hasta que el Congreso
legisle sobre la materia.
Por ltimo, sin establecer una regulacin respecto al otorgamiento de beneficios y exoneraciones
tributarias, la Ley N 29742, publicada el 09.07.2011, derog el Decreto Legislativo N 977.
En ese sentido, se ha incorporado nuevamente la Norma VII aludida, siendo las modificaciones que
se presentan con relacin a la anterior norma las siguientes:
a) Se ha establecido que el incentivo o beneficio tributario dispuesto no podr exceder de 3 aos.
Asimismo, toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar el plazo de
vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de 3 aos. Por ltimo, se ha ratificado que
por nica vez, se podr prorrogar la exoneracin, incentivo o beneficio tributario por un perodo de
hasta 3 aos, contado a partir del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio
tributario a prorrogar.
b) Se ha dispuesto que slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede esta-
blecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona
del pas, de conformidad con el artculo 79 de la Constitucin Poltica del Per. De ese modo, se ha
eliminado la norma que dispona que: Tratndose de exoneraciones, incentivos o beneficios tributa-
rios que se otorguen en base a criterios geogrficos, el domicilio fiscal y la administracin de los contri-
buyentes beneficiarios deber encontrarse ubicado dentro de la zona geogrfica que se beneficiar.
c) Asimismo, se ha eliminado la prohibicin de incluir referencias a exoneraciones, incentivos o bene-
ficios tributarios en contratos sectoriales o en Convenios de Estabilidad Tributaria, ya que el goce
de tales exoneraciones se regulan por las normas especiales que las disponen, no siendo necesario
que se disponga en la Norma VII del Cdigo Tributario.
d) Por ltimo, el literal h) de la nueva Norma VII dispone que la Ley podr establecer plazos distintos
de vigencia respecto a los Apndices I y II de la Ley del IGV y el artculo 19 de la LIR, pudiendo ser
prorrogado por ms de una vez.
Asimismo, la nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1117 ha

precisado que la Norma VII del Cdigo Tributario resulta de aplicacin a las exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia y que se encuentren
26
Segunda Parte
Cdigo Tributario
vigentes al 08.07.2012. Y, en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, cuyo plazo

supletorio de 3 aos hubiese vencido o venza antes del 31.12.2012, mantendrn su vigencia hasta la
referida fecha.
5. Nuevas reglas para el domicilio fiscal y procesal
Norma anterior Norma actual D.Leg N 1117

Artculo 11.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL Artculo 11.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL
() ()
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio na-
territorio nacional para todo efecto tributario; cional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facul-
sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado tad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin
a inscribirse ante la Administracin Tributaria de Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal
sealar expresamente un domicilio procesal al en cada uno de los procedimientos regulados en el Libro
iniciar cada uno de sus procedimientos tributa- Tercero del presente Cdigo. El domicilio procesal deber
rios. El domicilio procesal deber estar ubicado estar ubicado dentro del radio urbano que seale la Adminis-
dentro del radio urbano que seale la Adminis- tracin Tributaria. La opcin de sealar domicilio procesal
tracin Tributaria. en el procedimiento de cobranza coactiva, para el caso de
la SUNAT, se ejercer por nica vez dentro de los tres das
hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva
y estar condicionada a la aceptacin de aqulla, la que se
regular mediante Resolucin de Superintendencia.
().
Se han realizado 2 cambios relevantes en la norma en comentario, que mencionamos a continua-

cin:
a) Se hace la precisin que los contribuyentes tienen como facultad sealar un domicilio procesal en
cada uno de los procedimientos regulados en el Libro Tercero del Cdigo Tributario; considera-
mos que la norma ms que precisar restringe dicha facultad de los contribuyentes, porque antes
se sealaba de modo general que poda sealarse un domicilio procesal al iniciar cada uno de
sus procedimientos tributarios.
Cabe precisar que los procedimientos que regula propiamente el Libro Tercero del Cdigo
Tributario son el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la reclamacin, apelacin y queja, as
como los procedimientos no contenciosos tributarios, entre los que tenemos por ejemplo a la
solicitud de devolucin de pagos en exceso, indebidos o saldos de exportadores, la declaracin
de prescripcin, solicitudes en el registro de entidades exoneradas e inafectas del Impuesto a
la Renta, etc.
Sin embargo, cabe precisar que en los procedimientos propiamente no tributarios procede la apli-
cacin de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General; de los artculos 21 y
113 numeral 5, se desprende que los administrados tienen la obligacin de sealar su domicilio
real y la facultad de sealar un domicilio procesal donde se desea recibir las notificaciones del
procedimiento cuando sea diferente al domicilio real.
27
Reforma Tributaria
b) Asimismo, se ha condicionado la opcin de sealar domicilio procesal en el Procedimiento de

Cobranza Coactiva, para el caso de la SUNAT, a que la misma se ejerza por nica vez dentro de los
3 das hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva y condicionada a la aceptacin de
aqulla, regulada mediante Resolucin de Superintendencia. Ello en el entendido de que en dicho
procedimiento ya se est ante la ejecucin de una deuda exigible que debe estar restringida a
supuestos relevantes y no al arbitrio de los contribuyentes.
6. Responsables solidarios

Artculo 16.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES Artculo 16.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES
SOLIDARIOS SOLIDARIOS
(...) (...)
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abu- Se considera que existe dolo, negligencia grave o abu-
so de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el so de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el
deudor tributario: deudor tributario:
(...) (...)
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas 6. O btiene, por hecho propio, indebidamente Notas
de Crdito Negociables u otros valores similares. de Crdito Negociables, rdenes de pago del sis-
(...). tema financiero y/o abono en cuenta corriente o
de ahorros u otros similares.
(...).
El Decreto Legislativo N 1121 modifica el numeral 6 del tercer prrafo del artculo 16 del Cdigo
Tributario, referido a los supuestos en los que se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso
de facultades de los representantes por responsabilidad solidaria; agregndose la parte subrayada,
toda vez que la norma anterior escuetamente consignaba la frase otros valores mobiliarios.
En ese sentido, acorde con el objeto de la norma el legislador establece nuevos supuestos a efectos
que se permita combatir un mayor nmero de conductas ilcitas.
7. Administrador de hecho
Artculo 16-A.- ADMINISTRADOR DE HECHO - RESPONSABLE SOLIDARIO

Est obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario, el
administrador de hecho.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aqul que acta sin tener la condicin de admi-
nistrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el
deudor tributario, tales como:
1. Aqul que ejerza la funcin de administrador habiendo sido nombrado por un rgano incompetente, o
28
Segunda Parte
Cdigo Tributario
2. Aqul que despus de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condicin
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o direccin, o
3. Quien acta frente a terceros con la apariencia jurdica de un administrador formalmente designado, o
4. Aqul que en los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o financiero del deudor tributario, o
que asume un poder de direccin, o influye de forma decisiva, directamente o a travs de terceros, en las
decisiones del deudor tributario.
Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias.
Se considera que existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra
en lo establecido en el tercer prrafo del artculo 16. En todos los dems casos, corresponde a la Administra-
cin Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia grave.
La norma en comentario ha incorporado el artculo 16-A al cuerpo normativo del Cdigo Tribu-
tario, relativo a la responsabilidad solidaria de los administradores de hecho. As, se define al Admi-
nistrador de hecho como aqul que acta sin tener la condicin de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario. De
otro lado, se establece respecto a estos sujetos que existe responsabilidad solidaria cuando por dolo
o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias, remitindose al artculo 16 del Cdigo
Tributario a fin de determinar el dolo o la negligencia que permita la imputacin de la responsabilidad
solidaria.
8. Modificaciones a la prescripcin
8.1. Artculo 44 Cmputo de los plazos de prescripcin

ARTCULO 44.- CMPUTO DE LOS PLAZOS DE ARTCULO 44.- CMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRES-
PRESCRIPCIN CRIPCIN
El trmino prescriptorio se computar: El trmino prescriptorio se computar:
(...) (...)
7. Desde el da siguiente de realizada la notificacin de
las Resoluciones de Determinacin o de Multa, tra-
tndose de la accin de la Administracin Tributaria
para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.
Se ha incorporado el numeral 7 al artculo 44, en virtud al cual a partir del 28.09.2012, tratn-
dose de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en
las Resoluciones de Determinacin o de Multa, el trmino prescriptorio se computar desde el
da siguiente de realizada la notificacin de las mismas.
Al respecto, entendemos que el legislador ha pretendido distinguir entre el inicio del cmputo
del plazo de prescripcin para determinar la deuda tributaria y el inicio del cmputo del plazo de
prescripcin para exigir el pago de la deuda tributaria, ello acorde a la modificacin realizada al li-
29
Reforma Tributaria
teral a), numeral 2 del artculo 45, relativo a la interrupcin del plazo de prescripcin, en sentido
que se ha suprimido la referencia a que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago
de la obligacin tributaria se interrumpe por la notificacin de la resolucin de determinacin y
resolucin de multa, quedando slo que ello ocurre con la notificacin de la orden de pago.
8.2. Artculo 45 Interrupcin de la prescripcin
Norma anterior Norma actual Decreto Legisltivo N 1113

ARTCULO 45.- INTERRUPCIN DE LA PRESCRIP- Artculo 45.- INTERRUPCIN DE LA PRESCRIP-
CIN CIN
1. El plazo de prescripcin de la facultad de la Admi- 1. E l plazo de prescripcin de la facultad de la Admi-
nistracin Tributaria para determinar la obligacin nistracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria se interrumpe: tributaria se interrumpe:
(...) (...)
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Admi- c) Por la notificacin de cualquier acto de la Admi-
nistracin Tributaria dirigido al reconocimiento nistracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la obligacin tributaria o o regularizacin de la obligacin tributaria o al
al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria, para la determinacin Administracin Tributaria para la determina-
de la obligacin tributaria. cin de la obligacin tributaria, con excepcin
(...) de aquellos actos que se notifiquen cuando
la SUNAT, en el ejercicio de la citada facul-
tad, realice un procedimiento de fiscalizacin
parcial.
(...)
2. El plazo de prescripcin de la accin para exigir el 2. E l plazo de prescripcin de la accin para exigir el
pago de la obligacin tributaria se interrumpe: pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a) Por la notificacin de la orden de pago, resolu- a) Por la notificacin de la orden de pago.
cin de determinacin o resolucin de multa.
(...) (...)
3. El plazo de prescripcin de la accin de aplicar san- 3. E l plazo de prescripcin de la accin de aplicar san-
ciones se interrumpe: ciones se interrumpe:
a) Por la notificacin de cualquier acto de la Admi- a) Por la notificacin de cualquier acto de la Admi-
nistracin Tributaria dirigido al reconocimiento nistracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de
la facultad de fiscalizacin de la Administracin la facultad de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria, para la aplicacin de las sanciones. Tributaria para la aplicacin de las sanciones,
(...). con excepcin de aquellos actos que se noti-
fiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la
citada facultad, realice un procedimiento de
fiscalizacin parcial.
(...).
Se presentan 3 cambios saltantes que a continuacin detallamos:

a) Se establece como un supuesto de interrupcin del plazo de prescripcin, la notificacin de
30
Segunda Parte
Cdigo Tributario
cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de

la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin para la determinacin de
la obligacin tributaria.
Sin embargo, se ha agregado como excepcin, que no se interrumpir el plazo de prescrip-
cin con aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada
facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
Ello en virtud a que en dicho procedimiento, el plazo se suspende en virtud del literal f), nu-
meral 1, del artculo 46. Adems, de acuerdo al ltimo prrafo del artculo 46, la suspensin
tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que son materia de dicho procedimiento;
sin embargo, respecto del tributo y periodo que no son fiscalizados, el plazo continuar su
decurso.
b) Adems, se dispone que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obliga-
cin tributaria se interrumpe por la notificacin de la orden de pago. Cabe recordar que se
ha suprimido la referencia a que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la
obligacin tambin se interrumpe con la notificacin de la resolucin de determinacin y la
resolucin de multa, ello responde al hecho que se ha incorporado como numeral 7, artculo
44 del Cdigo Tributario, un nuevo supuesto para el inicio del cmputo de los plazos de
prescripcin y que se ha comentado en los prrafos precedentes.
c) Por ltimo, se ha dispuesto que el plazo de prescripcin de la accin para aplicar sanciones
se interrumpe por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al
reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin
de la Administracin Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos
actos que se notifiquen cuando la SUNAT realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
Ante dicha excepcin, el plazo se suspende en virtud del literal f), numeral 1, del artculo 46,
pero solo respecto del tributo y periodo que son fiscalizados, continuando el transcurso del
plazo respecto del tributo y periodo no fiscalizados.
8.3. Artculo 46 Suspensin de la prescripcin

ARTICULO 46.- SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN ARTICULO 46.- SUSPENSION DE LA PRESCRIPCIN
1. El plazo de prescripcin de las acciones para de- 1. E l plazo de prescripcin de las acciones para deter-
terminar la obligacin y aplicar sanciones se sus- minar la obligacin y aplicar sanciones se suspen-
pende: de:
() (...)
f) Durante la suspensin del plazo para el pro- f) Durante la suspensin del plazo a que se refiere
cedimiento de fiscalizacin a que se refiere el el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y
artculo 62-A. el artculo 62-A.
(...).
Cuando los supuestos de suspensin del plazo
de prescripcin a que se refiere el presente ar-
tculo estn relacionados con un procedimiento
31
Reforma Tributaria
de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT,

la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del
tributo y perodo que hubiera sido materia de
dicho procedimiento.
Respecto a la norma modificada se dan los siguientes cambios:

a) Se modifica el literal f), numeral 1, del artculo 46 estableciendo que se suspende el plazo de
prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones durante el plazo
a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 (6 meses para la fiscalizacin
parcial) y el artculo 62-A (1 ao para la fiscalizacin definitiva), ello a fin de concordar la
norma en comentario justamente con las modificaciones de dichas normas que clasifican las
fiscalizaciones en parciales y definitivas, estableciendo normas particulares para cada caso.
b) La otra modificacin al artculo en referencia establece que cuando los supuestos de sus-
pensin del plazo de prescripcin estn relacionados con un Procedimiento de Fiscalizacin
parcial que realice la SUNAT, la suspensin slo tiene efecto sobre el aspecto del tributo y
perodo que es materia de dicha fiscalizacin; y, por lo tanto, el plazo de prescripcin contina
para el tributo y periodo que no es materia de fiscalizacin.
9. Fiscalizacin parcial y definitiva
9.1. Artculo 61 Fiscalizacin parcial

ARTICULO 61.- FISCALIZACIN O VERIFICA- ARTICULO 61.- FISCALIZACIN O VERIFICACIN
CIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUA- DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL
DA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin de la obligacin tributaria efec- La determinacin de la obligacin tributaria efectuada
tuada por el deudor tributario est sujeta a fisca- por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o ve-
lizacin o verificacin por la Administracin Tribu- rificacin por la Administracin Tributaria, la que podr
taria, la que podr modificarla cuando constate la modificarla cuando constate la omisin o inexactitud
omisin o inexactitud en la informacin proporcio- en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolu-
nada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, cin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de
Orden de Pago o Resolucin de Multa. Multa.
La fiscalizacin que realice la Superintendencia Nacio-
nal de Aduanas y Administracin Tributaria - SUNAT
podr ser definitiva o parcial. La fiscalizacin ser
parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los
elementos de la obligacin tributaria.
En el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del proce-
dimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los
aspectos que sern materia de revisin.
32
Segunda Parte
Cdigo Tributario
b) A plicar lo dispuesto en el artculo 62-A conside-

rando un plazo de seis (6) meses, con excepcin
de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 del
citado artculo.
Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial,
la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no
fueron materia de la comunicacin inicial a que se
refiere el inciso a) del prrafo anterior, previa co-
municacin al contribuyente, no alterndose el pla-
zo de seis (6) meses, salvo que se realice una fisca-
lizacin definitiva.
En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un
(1) ao establecido en el numeral 1 del artculo
62-A, el cual ser computado desde la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la
informacin y/o documentacin que le fuera solici-
tada en el primer requerimiento referido a la fisca-
lizacin definitiva.
Como se observa de la redaccin del nuevo artculo 61 del Cdigo Tributario, se ha realizado la
inclusin de 3 prrafos relativos a la denominada fiscalizacin parcial, referida a la facultad de
la Administracin Tributaria de verificacin y control de las obligaciones tributarias sustanciales
y formales de los contribuyentes.
Las fiscalizaciones se han clasificado en la fiscalizacin definitiva y fiscalizacin parcial. Me-
diante la primera, la Administracin Tributaria realiza una fiscalizacin total de las obligaciones
tributarias de un contribuyente, respecto de la cual, una vez culminada, ya no puede regresar
nuevamente a efectos de su ampliacin o verificacin posterior de nuevos aspectos u hechos
que no se hayan verificado o reparado en la primera oportunidad. Se establece que la misma
siempre tendr el plazo mximo de un ao y, respecto a sus alcances, se remite al artculo 62-A
del Cdigo Tributario.
La fiscalizacin parcial es aquella que se realiza respecto de una parte, uno o algunos de los
elementos de la obligacin tributaria. En este supuesto, la SUNAT debe comunicar al deudor tri-
butario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern
materia de revisin. La fiscalizacin parcial tiene como plazo 6 meses, aplicndosele tambin las
disposiciones del artculo 62-A en lo que corresponda.
Se establece que iniciado el Procedimiento de Fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliar-
lo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial, previa comunicacin
al contribuyente, sin alterar el plazo de 6 meses, salvo que se realice una fiscalizacin defi-
nitiva.
En este ltimo caso, se aplicar el plazo de 1 ao, computado desde la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la informacin o documentacin solicitada en el primer re-
querimiento de la fiscalizacin definitiva.
33
Reforma Tributaria
9.2. Artculo 62-A Fiscalizacin definitiva
Epgrafe anterior Epgrafe actual

ARTCULO 62-A.- PLAZO DE FISCALIZACIN ARTCULO 62-A.- PLAZO DE LA FISCALIZACIN
DEFINITIVA
Se observa de la lectura del artculo 62-A del Cdigo Tributario, que slo se ha realizado la modi-
ficacin del epgrafe o ttulo del artculo respecto de lo que ha venido a denominarse como fiscali-
zacin definitiva a efectos de que se guarde coherencia con lo que se ha establecido en el artculo
61, referida a la fiscalizacin parcial. De este modo, necesariamente la presente norma se debe
correlacionar con la del artculo 61 del Cdigo Tributario, vigentes a partir del 28.09.2012.
Por otro lado, hay que considerar que la Segunda Disposicin Complementaria Final del presente
Decreto Legislativo establece que las normas de la fiscalizacin definitiva son aplicables para la
realizacin por parte de la SUNAT de las funciones asociadas al pago de la regala minera estable-
cidas por la Ley N 28258, Ley de Regala Minera, modificada por la Ley N 29788; sin embargo,
tal precisin no se ha realizado respecto al Impuesto Especial a la Minera (IEM), creado por la Ley
N 29789 y Gravamen Especial a la Minera (GEM), dispuesta por la Ley N 29790; en todo caso,
las mismas tambin son aplicables a dichos conceptos ya que stos tienen naturaleza tributaria a
diferencia de la Regala Minera que no la tiene y cuya recaudacin se ha encargado a la SUNAT.
10. Obligaciones de los administrados

Artculo 87.- Obligaciones de los administrados Artculo 87.- Obligaciones de los administrados
(...) (...)
5. ()
Los sujetos exonerados o inafectos tambin debern
presentar las declaraciones informativas en la forma,
plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
7. (...) 7. (...)
Cuando el deudor tributario haya optado por lle- Cuando el deudor tributario est obligado o haya
var de manera electrnica los libros, registros o por optado por llevar de manera electrnica los libros,
emitir de la manera referida los documentos que registros o por emitir de la manera referida los docu-
regulan las normas sobre comprobantes de pago o mentos que regulan las normas sobre comprobantes
aquellos emitidos por disposicin de otras normas de pago o aquellos emitidos por disposicin de otras
tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el alma- normas tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el
cenamiento, archivo y conservacin de los mismos. almacenamiento, archivo y conservacin de los mis-
La SUNAT tambin podr sustituir a los dems su- mos. La SUNAT tambin podr sustituir a los dems
jetos que participan en las operaciones por las que sujetos que participan en las operaciones por las que
se emitan los mencionados documentos. se emitan los mencionados documentos.
(...).
34
Segunda Parte
Cdigo Tributario
En el artculo 87, relativo a las obligaciones de los administrados se ha incorporado el tercer

prrafo al numeral 5 y se ha modificado el tercer prrafo del numeral 7 efectuando una precisin. A
continuacin consignamos nuestros comentarios:
a) La incorporacin del tercer prrafo al numeral 5 del artculo 87 del Cdigo Tributario si bien
es cierto resulta una importante precisin para los contribuyentes exonerados, no resulta una
medida correcta respecto de los sujetos inafectos desde la lgica del Derecho Tributario, por
cuanto si un sujeto resulta inafecto a un tributo es paradgico que se le exija el cumplimiento
de una obligacin formal cuando ni siquiera ha incurrido en el hecho imponible.
En virtud de la incorporacin, y sin perjuicio de la crtica anteriormente realizada, se establece la
obligatoriedad de presentar declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que esta-
blezca la SUNAT.
b) El numeral 7 del artculo 87 establece la obligacin de los contribuyentes de almacenar, archivar
y conservar los libros y registros relativos a obligaciones tributarias. Asimismo, el tercer prrafo de
dicho numeral establece que el deudor tributario cuando est obligado o haya optado por llevar
de manera electrnica los libros y registros, la SUNAT podr sustituirlo en dicha obligacin. De ese
modo, la norma a partir del 01.08.2012 actualiza dicha disposicin acorde a las Resoluciones de la
SUNAT que regulan dichos supuestos.
11. Resoluciones de determinacin y multa
11.1. Artculo 76 Resolucin de determinacin
Norma anterior Norma actual D.Leg N1113

ARTCULO 76.- RESOLUCIN DE DETERMINACIN ARTCULO 76.- RESOLUCIN DE DETERMINACIN
(...) (...)
Los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial
que originan la notificacin de una resolucin de
determinacin no pueden ser objeto de una nueva
determinacin, salvo en los casos previstos en los
numerales 1 y 2 del artculo 108.
Se incorpora un ltimo prrafo en el artculo 76 del Cdigo Tributario, estableciendo una dis-
posicin que resulta importante, ya que se aprecia lgico que despus de revisado o fiscalizado
de modo parcial o definitivo un aspecto de las obligaciones tributarias, la SUNAT no pueda
regresar una y otra vez a revisar los mismos hechos, creando incertidumbre y zozobra en los
contribuyentes. Entonces, bien se ha hecho en precisar que, ante un supuesto revisado en una
fiscalizacin parcial que determine la emisin de una resolucin de determinacin, la misma
situacin no pueda ser objeto de una nueva revisin y determinacin, aun cuando ello pueda
resultar evidente.
Lgicamente, tambin se ha establecido la excepcin de que lo anterior s procedera en los su-
puestos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, que establecen
35
Reforma Tributaria
que despus de notificado un acto administrativo (resolucin de determinacin, multa, etc.)

proceder su revocacin, modificacin, sustitucin y complementacin, cuando se detecten los
hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario (no incluir en las
declaraciones ingresos, remuneraciones, aplicar crditos o saldos indebidos, etc.), as como en los
casos de connivencia entre el personal de la Administracin y el deudor tributario; y, por ltimo,
cuando se detecte circunstancias posteriores a la emisin de los actos que demuestren su impro-
cedencia o cuando se trate de errores materiales.
11.2. Artculo 77 Requisitos de la Resolucin de determinacin y multa

ARTCULO 77.- REQUISITOS DE LAS RESOLUCIO- ARTCULO 77.- REQUISITOS DE LAS RESOLUCIO-
NES DE DETERMINACION Y DE MULTA NES DE DETERMINACION Y DE MULTA
La Resolucin de Determinacin ser formulada por La Resolucin de Determinacin ser formulada por
escrito y expresar: escrito y expresar:
(...)
8. E l carcter definitivo o parcial del procedimiento
de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento
de fiscalizacin parcial expresar, adems, los as-
pectos que han sido revisados.
() ()
Tratndose de Resoluciones de Multa contendrn Tratndose de las Resoluciones de Multa, conten-
necesariamente los requisitos establecidos en los nu- drn necesariamente los requisitos establecidos
merales 1 y 7, as como referencia a la infraccin, el en los numerales 1 y 7, as como la referencia a la
monto de la multa y los intereses. infraccin, el monto de la multa y los intereses. Las
(...). multas que se calculen conforme al inciso d) del
artculo 180 y que se notifiquen como resulta-
do de un procedimiento de fiscalizacin parcial
debern contener los aspectos que han sido re-
visados.
(...).
Las modificaciones sealadas se dan en funcin de los cambios realizados en el artculo 61 y

62-A del Cdigo Tributario, referidos a la clasificacin de la fiscalizacin en parcial y definitiva.
De las modificaciones realizadas se observa que las mismas estn encaminadas a que en las
resoluciones de determinacin o multa que se emitan producto de una fiscalizacin parcial, se
precisen los aspectos revisados o fiscalizados, los mismos que de acuerdo al ltimo prrafo del
artculo 76 del Cdigo Tributario (incorporado con la norma en comentario) no pueden ser ob-
jeto de una nueva revisin, con excepcin de los supuestos previstos en los numerales 1 y 2 del
artculo 108 del Cdigo Tributario.
36
Segunda Parte
Cdigo Tributario
12. Declaracin tributaria

ARTCULO 88.- DE LA DECLARACIN TRIBUTARIA ARTCULO 88.- DE LA DECLARACIN TRIBUTARIA
88.1 Definicin, forma y condiciones de presenta-
cin
La declaracin tributaria es la manifestacin de he- La declaracin tributaria es la manifestacin de
chos comunicados a la Administracin Tributaria en la hechos comunicados a la Administracin Tribu-
forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Reso- taria en la forma y lugar establecidos por Ley,
lucin de Superintendencia o norma de rango similar, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o
la cual podr constituir la base para la determinacin norma de rango similar, la cual podr constituir
de la obligacin tributaria. la base para la determinacin de la obligacin
tributaria.
La Administracin Tributaria, a solicitud del deudor La Administracin Tributaria, a solicitud del deu-
tributario, podr autorizar la presentacin de la de- dor tributario, podr autorizar la presentacin de
claracin tributaria por medios magnticos, fax, trans- la declaracin tributaria por medios magnticos,
ferencia electrnica, o por cualquier otro medio que fax, transferencia electrnica, o por cualquier
seale, previo cumplimiento de las condiciones que se otro medio que seale, previo cumplimiento de
establezca mediante Resolucin de Superintendencia las condiciones que se establezca mediante Re-
o norma de rango similar. Adicionalmente, podr es- solucin de Superintendencia o norma de rango
tablecer para determinados deudores la obligacin de similar. Adicionalmente, podr establecer para
presentar la declaracin en las formas antes mencio- determinados deudores la obligacin de presen-
nadas y en las condiciones que se seale para ello. tar la declaracin en las formas antes menciona-
das y en las condiciones que sealen para ello.
Los deudores tributarios debern consignar en su de- Los deudores tributarios debern consignar en
claracin, en forma correcta y sustentada, los datos su declaracin, en forma correcta y sustentada,
solicitados por la Administracin Tributaria. los datos solicitados por la Administracin Tribu-
taria.
Se presume sin admitir prueba en contrario,
que toda declaracin tributaria es jurada.
88.2 D
e la declaracin tributaria sustitutoria o rec-
tificatoria
La declaracin referida a la determinacin de la obliga- La declaracin referida a la determinacin de
cin tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de la obligacin tributaria podr ser sustituida
presentacin de la misma. Vencido ste, la declaracin dentro del plazo de presentacin de la misma.
podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin, Vencido ste, la declaracin podr ser recti-
presentando para tal efecto la declaracin rectificato- ficada, dentro del plazo de prescripcin, pre-
ria respectiva. Transcurrido el plazo de prescripcin no sentando para tal efecto la declaracin recti-
podr presentarse declaracin rectificatoria alguna. ficatoria respectiva. Transcurrido el plazo de
prescripcin no podr presentarse declaracin
rectificatoria alguna.
La presentacin de declaraciones rectificato-
rias se efectuar en la forma y condiciones
que establezca la Administracin Tributaria.
37
Reforma Tributaria
La declaracin rectificatoria surtir efecto con su pre- La declaracin rectificatoria surtir efecto con su
sentacin siempre que determine igual o mayor obli- presentacin siempre que determine igual o mayor
gacin. En caso contrario surtir efectos si dentro de obligacin. En caso contrario, surtir efectos si dentro
un plazo de sesenta (60) das hbiles siguientes a su de un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles si-
presentacin la Administracin Tributaria no emitiera guientes a su presentacin la Administracin Tributa-
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los ria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio
la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin de la facultad de la Administracin Tributaria de efec-
o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio tuar la verificacin o fiscalizacin posterior.
de sus facultades.
La presentacin de declaraciones rectificatorias se La declaracin rectificatoria presentada con poste-
efectuar en la forma y condiciones que establezca la rioridad a la culminacin de un procedimiento de
Administracin Tributaria. fiscalizacin parcial que comprenda el tributo y
Se presume sin admitir prueba en contrario, que toda perodo fiscalizado y que rectifique aspectos que
declaracin tributaria es jurada. no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin,
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria surtir efectos desde la fecha de su presentacin
presentada con posterioridad al plazo otorgado por siempre que determine igual o mayor obligacin. En
la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el caso contrario, surtir efectos si dentro de un plazo
artculo 75 o una vez culminado el proceso de ve- de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su
rificacin o fiscalizacin por tributos y perodos que presentacin la Administracin Tributaria no emi-
hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo tiera pronunciamiento sobre la veracidad y exacti-
que sta determine una mayor obligacin. tud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de
la facultad de la Administracin Tributaria de efec-
tuar la verificacin o fiscalizacin posterior.
Cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere
el prrafo anterior surta efectos, la deuda tributaria
determinada en el procedimiento de fiscalizacin
parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha
declaracin no podr ser materia de un procedi-
miento de cobranza coactiva, debiendo modificarse
o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en
aplicacin de lo dispuesto en el numeral 2 del art-
culo 108, lo cual no implicar el desconocimiento
de los reparos efectuados en la mencionada fiscali-
zacin parcial.
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria
presentada con posterioridad al plazo otorgado por
la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el
artculo 75 o una vez culminado el proceso de ve-
rificacin o fiscalizacin parcial o definitiva, por los
aspectos de los tributos y perodos o por los tri-
butos y perodos, respectivamente que hayan sido
motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que
la declaracin rectificatoria determine una mayor
obligacin.
En la norma en comentario se han efectuado las siguientes modificaciones:
38
Segunda Parte
Cdigo Tributario
a) Se ha dividido el artculo 88 en 2 numerales. El primero (numeral 88.1) referido a la definicin,

forma y condiciones de presentacin de la declaracin jurada, no presenta mayor novedad ms
que la nueva estructura del artculo y el cambio de ubicacin de los prrafos de dicho artculo.
b) El segundo (numeral 88.2), referido a la declaracin tributaria sustitutoria o rectificatoria, establece
que la declaracin rectificatoria que determine un menor impuesto a pagar surtir efecto a los 45
das de su presentacin, plazo en el que la SUNAT podr pronunciarse sobre la veracidad y exactitud
de la declaracin, siendo lo ms resaltante la reduccin del plazo para que la misma surta efectos.
Similar disposicin se establece respecto a la declaracin rectificatoria presentada con posterio-
ridad a la culminacin de un Procedimiento de Fiscalizacin parcial y que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin, que surtir efectos desde la fecha de su presen-
tacin siempre que se determine igual o mayor obligacin; en caso contrario, surtir efectos a los
45 das hbiles siguientes a su presentacin.
Se ha precisado que cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere el prrafo anterior surta
efectos, la deuda tributaria determinada en el Procedimiento de Fiscalizacin parcial que se reduz-
ca o elimine por efecto de dicha declaracin no podr ser materia de un Procedimiento de Cobran-
za Coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin
de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 108, lo cual no implicar el desconocimiento de los
reparos efectuados en la mencionada fiscalizacin parcial.
13. Nuevos alcances aplicables a la notificacin

ARTCULO 104.- FORMAS DE NOTIFICACIN ARTICULO 104.- FORMAS DE NOTIFICACIN
() (...)
b) Por medio de sistemas de comunicacin electr- b) P or medio de sistemas de comunicacin electr-
nicos, siempre que se pueda confirmar la entrega nicos, siempre que se pueda confirmar la entrega
por la misma va. por la misma va.
Tratndose del correo electrnico u otro medio Tratndose del correo electrnico u otro medio
electrnico aprobado por la SUNAT que permita la electrnico aprobado por la SUNAT o el Tribunal
transmisin o puesta a disposicin de un mensaje Fiscal que permita la transmisin o puesta a dis-
de datos o documento, la notificacin se conside- posicin de un mensaje de datos o documento, la
rar efectuada al da hbil siguiente a la fecha del notificacin se considerar efectuada al da hbil
depsito del mensaje de datos o documento. siguiente a la fecha del depsito del mensaje de
La SUNAT mediante Resolucin de Superintenden- datos o documento.
cia establecer los requisitos, formas, condiciones, La SUNAT mediante Resolucin de Superintenden-
el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, cia establecer los requisitos, formas, condiciones,
as como las dems disposiciones necesarias para la el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo,
notificacin por los medios referidos en el segundo as como las dems disposiciones necesarias para la
prrafo del presente literal. notificacin por los medios referidos en el segundo
(...). prrafo del presente literal.
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento,
los requisitos, formas y dems condiciones se es-
39
Reforma Tributaria
tablecern mediante Resolucin Ministerial del

Sector Economa y Finanzas.
(...).
En concreto, se dispone como novedad, que el Tribunal Fiscal podr establecer mediante Resolu-
cin Ministerial del Sector, Economa y Finanzas procedimientos, requisitos, formas y dems condi-
ciones para notificar las resoluciones o comunicaciones que puedan efectuar a travs de correo elec-
trnico u otro medio electrnico. Se entiende que con ello se debe agilizar el tema de las notificaciones
de parte del Tribunal Fiscal.
14. Revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos despus

de la notificacin

ARTCULO 108.- REVOCACIN, MODIFICACIN, ARTIULO 108.- REVOCACIN, MODIFICACIN,
SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS AC- SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS AC-
TOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN TOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN
Despus de la notificacin, la Administracin Tributa- Despus de la notificacin, la Administracin Tributa-
ria slo podr revocar, modificar, sustituir o comple- ria slo podr revocar, modificar, sustituir o comple-
mentar sus actos en los siguientes casos: mentar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el 1. C uando se detecten los hechos contemplados en el
numeral 1 del artculo 178, as como en los casos numeral 1 del artculo 178, as como los casos de
de connivencia entre el personal de la Administra- connivencia entre el personal de la Administracin
cin Tributaria y el deudor tributario; y, Tributaria y el deudor tributario; y,
(...). (...).
3. C uando la SUNAT como resultado de un posterior
procedimiento de fiscalizacin de un mismo tri-
buto y perodo tributario establezca una menor
obligacin tributaria. En este caso, los reparos
que consten en la resolucin de determinacin
emitida en el procedimiento de fiscalizacin par-
cial anterior sern considerados en la posterior
resolucin que se notifique.
(...).
Se ha agregado como supuesto de acto administrativo notificado que puede ser revocado, modi-
ficado, sustituido o complementado, cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento
de fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario, establezca una menor obligacin tributaria.
En este caso, los reparos que consten en la resolucin de determinacin emitida en el Procedimiento
de Fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior resolucin que se notifique.
Si bien la norma no resulta clara, se debe considerar que conforme al segundo prrafo del artculo
76, incorporado por el Decreto Legislativo N 1113, los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial
40
Segunda Parte
Cdigo Tributario
que originan la notificacin de una resolucin de determinacin no pueden ser objeto de una nueva
determinacin, salvo en los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108. En ese caso, slo
en dichos supuestos se podr realizar la fiscalizacin posterior de un mismo tributo o periodo fiscali-
zado y en ese supuesto se debern considerar la resolucin de determinacin emitida en el Procedi-
miento de Fiscalizacin parcial anterior.
15. Modificaciones en la composicin, funcionamiento y atribuciones del Tri-

bunal Fiscal
15.1. Artculo 98 Composicin del Tribunal Fiscal

ARTCULO 98.- COMPOSICIN DEL TRIBUNAL FIS- ARTCULO 98.- COMPOSICIN DEL TRIBUNAL FIS-
CAL CAL
El Tribunal Fiscal est conformado por: El Tribunal Fiscal est conformado por:
1. La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el 1. L a Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el
Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fis- Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fis-
cal. cal.
2. La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por to- 2. L a Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por to-
dos los Vocales del Tribunal Fiscal. Es el rgano en- dos los Vocales del Tribunal Fiscal. Es el rgano en-
cargado de establecer, mediante acuerdos de Sala cargado de establecer, mediante acuerdos de Sala
Plena, los procedimientos que permitan el mejor Plena, los procedimientos que permitan el mejor
desempeo de las funciones del Tribunal Fiscal as desempeo de las funciones del Tribunal Fiscal as
como la unificacin de los criterios de sus Salas. como la unificacin de los criterios de sus Salas.
La Sala Plena podr ser convocada de oficio por el La Sala Plena podr ser convocada de oficio por el
Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cual- Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cual-
quiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntos quiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntos
a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de
competencia exclusiva de las Salas especializadas competencia exclusiva de las Salas especializadas
en materia tributaria o de las Salas especializadas en materia tributaria o de las Salas especializadas
en materia aduanera, el Pleno podr estar integra- en materia aduanera, el Pleno podr estar integra-
do exclusivamente por las Salas competentes por do exclusivamente por las Salas competentes por
razn de la materia, estando presidida por el Pre- razn de la materia, estando presidida por el Pre-
sidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto diri- sidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto diri-
mente. mente.
3. La Vocala Administrativa, integrada por un Vocal 3. L a Vocala Administrativa, integrada por un Vocal
Administrativo encargado de la funcin adminis- Administrativo encargado de la funcin adminis-
trativa. trativa.
4. Las Salas especializadas, cuyo nmero ser estable- 4. L as Salas especializadas, cuyo nmero ser estable-
cido por Decreto Supremo segn las necesidades cido por Decreto Supremo segn las necesidades
operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad de las operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad de las
Salas ser establecida por el Presidente del Tribunal Salas ser establecida por el Presidente del Tribunal
Fiscal, quien podr tener en cuenta la materia, el Fiscal, quien podr tener en cuenta la materia, el
41
Reforma Tributaria
tributo, el rgano administrador y/o cualquier otro tributo, el rgano administrador y/o cualquier otro
criterio general que justifique la implementacin criterio general que justifique la implementacin
de la especialidad. Cada Sala est conformada por de la especialidad. Cada Sala est conformada por
tres (3) vocales, que debern ser profesionales de tres (3) vocales, que debern ser profesionales de
reconocida solvencia moral y versacin en materia reconocida solvencia moral y versacin en materia
tributaria o aduanera segn corresponda, con no tributaria o aduanera segn corresponda, con no
menos de cinco (5) aos de ejercicio profesional o menos de cinco (5) aos de ejercicio profesional o
diez (10) aos de experiencia en materia tributaria diez (10) aos de experiencia en materia tributaria
o aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercer el o aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercer el
cargo de Presidente de Sala. Adems contarn con cargo de Presidente de Sala. Adems contarn con
un Secretario Relator de profesin abogado y con un Secretario Relator de profesin abogado y con
asesores en materia tributaria y aduanera. asesores en materia tributaria y aduanera.
El nombramiento del Vocal Presidente, del Vocal 5. L a Oficina de Atencin de Quejas, integrada por
Administrativo y de los dems Vocales del Tribu- los Resolutores - Secretarios de Atencin de
nal Fiscal ser efectuado por Resolucin Suprema Quejas, de profesin abogado.
refrendada por el Ministro de Economa y Finan- Los miembros del Tribunal Fiscal sealados en el pre-
zas. Corresponde al Presidente del Tribunal Fiscal sente artculo desempearn el cargo a tiempo com-
designar al Presidente de las Salas Especializadas, pleto y a dedicacin exclusiva, estando prohibidos de
disponer la conformacin de las Salas y proponer ejercer su profesin, actividades mercantiles e inter-
a los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento se venir en entidades vinculadas con dichas actividades,
efectuar mediante Resolucin Ministerial. salvo el ejercicio de la docencia universitaria.
Los miembros del Tribunal Fiscal sealados en el
presente artculo desempearn el cargo a tiempo
completo y a dedicacin exclusiva, estando prohi-
bidos de ejercer su profesin, actividades mercan-
tiles e intervenir en entidades vinculadas con di-
chas actividades, salvo el ejercicio de la docencia
universitaria.
Las modificaciones que se observan en la presente norma son las siguientes:

a) Se ha trasladado el penltimo prrafo del artculo 98 al primer prrafo del artculo 99. Ello,
entendemos, a fin de mejorar la tcnica legislativa y colocar dicho prrafo con disposiciones
que regulan o tienen el mismo alcance.
b) Se ha dispuesto la creacin, como parte de la estructura organizativa del Tribunal Fiscal, de
la Oficina de Atencin de Quejas, integrada por los Resolutores - Secretarios de Atencin de
Quejas, de profesin abogado.
15.2. Artculo 99 Miembros del Tribunal Fiscal
Norma anterior Norma actual Decreto Legisaltivo N 1113

ARTCULO 99.- NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIN ARTICULO 99.- NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIN
DE LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL FISCAL DE LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL FISCAL
Los miembros del Tribunal sern ratificados cada cua- El Vocal Presidente,Vocal Administrativo y los dems
42
Segunda Parte
Cdigo Tributario
tro (4) aos. Sin embargo, sern removidos de sus Vocales del Tribunal Fiscal son nombrados median-
cargos si incurren en negligencia, incompetencia o te Resolucin Suprema refrendada por el Ministro
inmoralidad. de Economa y Finanzas, por un perodo de tres (03)
aos. Corresponde al Presidente del Tribunal Fiscal
designar al Presidente de las Salas Especializadas,
disponer la conformacin de las Salas y proponer
a los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento se
efectuar mediante Resolucin Ministerial.
Los miembros del Tribunal Fiscal sern ratificados
cada tres (03) aos. Sin embargo, sern removidos de
sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia
o inmoralidad, sin perjuicio de las faltas de carcter
disciplinario previstas en el Decreto Legislativo N
276 y su Reglamento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Mi-
nistro de Economa y Finanzas se aprueba el proce-
dimiento de nombramiento y ratificacin de miem-
bros del Tribunal Fiscal.
Esta disposicin ha sido modificada en los siguientes aspectos:

a) Como ya sealamos se ha trasladado el penltimo prrafo del artculo 98 al primer prrafo
del artculo 99. Ello, entendemos, a fin de mejorar la tcnica legislativa y reubicar dicho p-
rrafo con disposiciones que regulan o tienen el mismo alcance.
b) Se ha establecido que el nombramiento del Vocal Presidente, Vocal Administrativo y los dems
Vocales del Tribunal Fiscal, sea mediante Resolucin Suprema refrendada por el Ministro de
Economa y Finanzas por un perodo de 3 aos y ratificables por el mismo periodo, reduciendo
el perodo de 4 aos que se estableca con anterioridad a la presente modificacin.
c) Asimismo, se ha precisado que los vocales del Tribunal Fiscal podrn ser removidos de sus
cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad, ello sin perjuicio de las faltas
de carcter disciplinario previstas en el Decreto Legislativo N 276, que establece la Ley de
Bases de la Carrera Administrativa y de Remuneraciones del Sector Pblico y su Reglamento,
el Decreto Supremo N 005-90-PCM. En ese sentido, los vocales del Tribunal Fiscal no slo
podrn ser removidos de sus cargos por incurrir en supuestos de negligencia, incompetencia
o inmoralidad sino tambin por las faltas que se prevn en el artculo 28 del Decreto Legis-
lativo N 276.
15.3. Artculo 101 Funcionamiento del Tribunal Fiscal

ARTCULO 101.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBU- ARTCULO 101.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBU-
CIONES DEL TRIBUNAL FISCAL CIONES DEL TRIBUNAL FISCAL
Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirn con la perio- Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirn con la perio-
dicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena. dicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena.
43
Reforma Tributaria
Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de

los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos
(2) votos conformes. (2) votos conformes, salvo en las materias de me-
nor complejidad que sern resueltas por los voca-
les del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales.
Para estos efectos, mediante Acuerdo de Sala Plena
se aprobarn las materias consideradas de menor
complejidad.
Son atribuciones del Tribunal Fiscal: Son atribuciones del Tribunal Fiscal:
(). (...)
5. Resolver los recursos de queja que presenten los 5. Atender las quejas que presenten los deudores
deudores tributarios, contra las actuaciones o pro- tributarios contra la Administracin Tributaria,
cedimientos que los afecten directamente o infrin- cuando existan actuaciones o procedimientos
jan lo establecido en este Cdigo, as como los que que los afecten directamente o infrinjan lo es-
se interpongan de acuerdo con la Ley General de tablecido en este Cdigo; las que se interpongan
Aduanas, su reglamento y disposiciones adminis- de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su
trativas en materia aduanera. reglamento y disposiciones administrativas en
(...). materia aduanera; as como las dems que sean
de competencia del Tribunal Fiscal conforme al
marco normativo aplicable.
La atencin de las referidas quejas ser efectua-
da por la Oficina de Atencin de Quejas del Tri-
bunal Fiscal.
(...).
En la norma modificatoria se presentan los siguientes cambios:

a) Se ha establecido que en las materias de menor complejidad de cargo del Tribunal Fiscal
estas sern resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales. Para
ello, mediante Acuerdo de Sala Plena se aprobarn las materias consideradas de menor
complejidad. Ello busca reducir la carga procesal en el Tribunal Fiscal a fin de que en pro-
cedimientos de menor complejidad no tengan que intervenir los 3 vocales confortantes
de una Sala sino solo un vocal como un rgano unipersonal, acelerando de ese modo la
emisin de resoluciones.
b) La modificacin del numeral 5 del artculo 101 debe concordarse con la modificacin efec-
tuada al artculo 154 del Cdigo Tributario. Se seala que es facultad del Tribunal Fiscal
resolver las quejas que se presenten contra las actuaciones o procedimientos que afecten
directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su regla-
mento y disposiciones administrativas en materia aduanera. Ello en razn de que el Tribunal
Fiscal no slo tiene como funcin verificar y controlar la debida aplicacin de las normas de
los tributos internos, sino tambin la correspondiente a los tributos aduaneros y otros de
competencia del Tribunal Fiscal, precisando adems, que la atencin de las referidas quejas
ser efectuada por la nueva Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal que se dispone
en el artculo 98 del Cdigo Tributario.
44
Segunda Parte
Cdigo Tributario
16. Tasacin y remate

ARTICULO 121.- TASACIN Y REMATE ARTICULO 121.- TASACIN Y REMATE
() (...)
Aprobada la tasacin o siendo innecesa- Aprobada la tasacin o siendo innecesaria sta, el Ejecutor Coactivo
ria sta, el Ejecutor Coactivo convocar convocar a remate de los bienes embargados, sobre la base de las
a remate de los bienes embargados, so- dos terceras partes del valor de tasacin. Si en la primera convoca-
bre la base de las dos terceras partes del toria no se presentan postores, se realizar una segunda en la que
valor de tasacin. Si en la primera con- la base de la postura ser reducida en un quince por ciento (15%).
vocatoria no se presentan postores, se Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se
realizar una segunda en la que la base convocar a un tercer remate, teniendo en cuenta que:
de la postura ser reducida en un quince a. Tratndose de bienes muebles, no se sealar precio base.
por ciento (15%). Si en la segunda con- b. Tratndose de bienes inmuebles, se reducir el precio base en
vocatoria tampoco se presentan posto- un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Co-
res, se convocar nuevamente a remate activo, sin levantar el embargo, dispondr una nueva tasacin
sin sealar precio base. y remate bajo las mismas normas.
(...).
Excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del
Gobierno Central materia de un procedimiento de cobranza coac-
tiva en el que no se presenten postores en el tercer remate a que
se refiere el inciso b) del segundo prrafo del presente artculo, el
Ejecutor Coactivo adjudicar al Gobierno Central representado
por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble
correspondiente, siempre que cuente con la autorizacin del Mi-
nisterio de Economa y Finanzas, por el valor del precio base de
la tercera convocatoria, y se cumplan en forma concurrente los
siguientes requisitos:
a. El monto total de la deuda tributaria constituya ingreso del
Tesoro Pblico y sumada a las costas y gastos administrativos
del procedimiento de cobranza coactiva, sea mayor o igual al
valor del precio base de la tercera convocatoria.
b. E l bien inmueble se encuentre debidamente inscrito en los
Registros Pblicos.
c. El bien inmueble se encuentre libre de gravmenes, salvo que
dichos gravmenes sean a favor de la SUNAT.
Para tal efecto, la SUNAT realizar la comunicacin respectiva al
Ministerio de Economa y Finanzas para que ste, atendiendo a
las necesidades de infraestructura del Sector Pblico, en el plazo
de treinta (30) das hbiles siguientes a la recepcin de dicha co-
municacin, emita la autorizacin correspondiente. Transcurrido
dicho plazo sin que se hubiera emitido la indicada autorizacin o
de denegarse sta, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo,
dispondr una nueva tasacin y remate del inmueble bajo las re-
glas establecidas en el segundo prrafo del presente artculo.
45
Reforma Tributaria
De optarse por la adjudicacin del bien inmueble, la SUNAT ex-

tinguir la deuda tributaria que constituya ingreso del Tesoro P-
blico y las costas y gastos administrativos a la fecha de adjudica-
cin, hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria
y el Ejecutor Coactivo deber levantar el embargo que pese sobre
el bien inmueble correspondiente.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Fi-
nanzas se establecer las normas necesarias para la aplicacin de lo
dispuesto en los prrafos precedentes respecto de la adjudicacin.
Respecto a la tasacin y remate de los bienes embargados por la SUNAT, se han realizado las si-
guientes modificaciones e incorporaciones en el artculo:
a) Se ha establecido que si en la segunda convocatoria a un remate no se presenten postores, se con-
vocar a un tercer remate, teniendo en cuenta que tratndose de bienes muebles, no se sealar
precio base; y tratndose de bienes inmuebles, se reducir el precio base en un 15%. En el caso
de inmuebles, de no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo, dispondr
una nueva tasacin y remate bajo las mismas normas. En ese sentido, se ha modificado la norma
que dispona una nueva convocatoria sin sealar un precio base, ya se trate de bienes muebles
o inmuebles.
b) Se ha dispuesto que excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del Gobierno
Central en el que no se presenten postores en el tercer remate, el Ejecutor Coactivo adjudicar al
Gobierno Central, el bien inmueble correspondiente, siempre que cuente con la autorizacin del
MEF, por el valor del precio base de la tercera convocatoria, y se cumpla concurrentemente con los
requisitos sealados en la citada norma. En este caso, la norma tambin establece disposiciones
en caso se obtenga la autorizacin o no.
17. Medidas cautelares

Artculo 118.- MEDIDAS CAUTELARES MEDIDA Artculo 118.- MEDIDAS CAUTELARES MEDIDA
CAUTELAR GENRICA CAUTELAR GENRICA
() ()
d) Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legis- d) Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legis-
lativos Ns 931 y 932, las medidas cautelares previs- lativos Ns 931 y 932, las medidas cautelares previs-
tas en el presente artculo podrn ser trabadas, de ser tas en el presente artculo podrn ser trabadas, de ser
el caso, por medio de sistemas informticos el caso, por medio de sistemas informticos.
Tratndose del embargo en forma de retencin, me- Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior,
diante Resolucin de Superintendencia se establecer mediante Resolucin de Superintendencia se esta-
los sujetos obligados a utilizar el sistema informtico blecern los sujetos obligados a utilizar el sistema
que proporcione la SUNAT as como la forma, plazo y informtico que proporcione la SUNAT as como la
condiciones en que se debe cumplir dicho embargo. forma, plazo y condiciones en que se deber cumplir
el embargo.
46
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Como se sabe, el Decreto Legislativo N 931 establece el procedimiento para el cumplimiento de

las obligaciones tributarias de los proveedores de las Entidades del Estado; y, el Decreto Legislativo N
932 establece la implementacin del sistema de comunicacin por va electrnica para que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del Sistema Finan-
ciero Nacional, en ambos casos para la aplicacin de la medida cautelar en forma de retencin que es
comunicada por la SUNAT por medios telemticos.
La norma modificatoria ha tenido a bien precisar que para la aplicacin de las normas citadas en el
prrafo anterior, la SUNAT, mediante Resolucin de Superintendencia establecer el sistema inform-
tico, los sujetos obligados a utilizar dichos sistemas as como la forma, plazo y condiciones en que se
deber cumplir el embargo, restringiendo sus alcances, toda vez que la norma anterior de forma amplia
sealaba Tratndose del embargo en forma de retencin, lo que no se restringa al embargo realizado
a travs de medios telemticos.
18. Requisitos de admisibilidad del Recurso de Reclamacin
Norma anterior Norma actual Decreto Leg N 1121

Artculo 137.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD Artculo 137.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
La reclamacin se iniciar de acuerdo a los requisitos La reclamacin se iniciar de acuerdo a los requisitos
y condiciones siguientes; y condiciones siguientes;
(...) (...)
3. Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de 3. P ago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de
Determinacin y de Multa se reclamen vencido el Determinacin y de Multa se reclamen vencido el
sealado trmino de veinte (20) das hbiles, de- sealado trmino de veinte (20) das hbiles, de-
ber acreditarse el pago de la totalidad de la deu- ber acreditarse el pago de la totalidad de la deu-
da tributaria que se reclama, actualizada hasta la da tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria
o financiera por el monto de la deuda actualizada o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha
la interposicin de la reclamacin, con una vigencia de la interposicin de la reclamacin, con una vi-
de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por perodos gencia de nueve (9) meses, debiendo renovarse
similares dentro del plazo que seale la Adminis- por perodos similares dentro del plazo que seale
tracin. la Administracin.
En caso la Administracin declare infundada o fun- En caso la Administracin declare infundada o fun-
dada en parte la reclamacin y el deudor tributario dada en parte la reclamacin y el deudor tributario
apele dicha resolucin, ste deber mantener la vi- apele dicha resolucin, ste deber mantener la vi-
gencia de la carta fianza durante la etapa de la ape- gencia de la carta fianza durante la etapa de la ape-
lacin por el monto de la deuda actualizada, y por lacin por el monto de la deuda actualizada, y por
los plazos y perodos sealados precedentemente. los plazos y perodos sealados precedentemente.
La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolucin apelada, confirma o revoca en parte la resolucin apelada,
o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones sealadas por la Administracin Tri- condiciones sealadas por la Administracin Tri-
butaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor butaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor
47
Reforma Tributaria
tributario, como consecuencia de la ejecucin de tributario, como consecuencia de la ejecucin de la

la carta fianza, ser devuelto de oficio. Los plazos carta fianza, ser devuelto de oficio. Los plazos se-
sealados en seis (6) meses variarn a nueve (9) alados en nueve (9) meses variarn a doce (12)
meses tratndose de la reclamacin de resolucio- meses tratndose de la reclamacin de resolucio-
nes emitidas como consecuencia de la aplicacin nes emitidas como consecuencia de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia. de las normas de precios de transferencia.
(). ().
Como sabemos, el artculo 137 del Cdigo Tributario establece los requisitos para la admisibilidad
de las reclamaciones. Adems, sabemos que cuando se presenta la reclamacin fuera del plazo de 20
das hbiles despus de que se notifica el acto o resolucin recurrida, el recurrente como requisito,
tiene que pagar la totalidad de la deuda que se reclama o presentar una carta fianza bancaria o finan-
ciera por el monto de la deuda. Hasta antes de la vigencia de la norma, el plazo por el que se tena
que otorgar dicha carta fianza era de 6 meses, con una vigencia de 6 meses, despus de la citada fecha
el plazo de dicha carta debe ser de hasta por 9 meses posteriores a la fecha de la interposicin de la
reclamacin, con una vigencia de 9 meses. Adems, en el segundo prrafo del numeral 3, tambin se
ha referido que: Los plazos sealados en nueve (9) meses variarn a doce (12) meses tratndose de
la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios
de transferencia.
19. Medios probatorios extemporneos

Artculo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPO- Artculo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPO-
RNEOS RNEOS
No se admitir como medio probatorio, bajo responsa- No se admitir como medio probatorio bajo responsa-
bilidad, el que habiendo sido requerido por la Adminis- bilidad, el que habiendo sido requerido por la Adminis-
tracin Tributaria durante el proceso de verificacin o tracin Tributaria durante el proceso de verificacin o
fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido, fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido,
salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin
no se gener por su causa o acredite la cancelacin del no se gener por su causa o acredite la cancelacin
monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas del monto reclamado vinculado a las pruebas presen-
actualizado a la fecha de pago, o presente carta fian- tadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta
za bancaria o financiera por dicho monto, actualizada fianza bancaria o financiera por dicho monto, actuali-
hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratndose zada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses
de la reclamacin de resoluciones emitidas como con- tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas
secuencia de la aplicacin de las normas de precios de como consecuencia de la aplicacin de las normas de
transferencia, posteriores a la fecha de la interposicin precios de transferencia, posteriores de la fecha de la
de la reclamacin. interposicin de la reclamacin.
(). ().
El artculo 141 del Cdigo Tributario establece la prohibicin de la admisin de medios probato-
rios extemporneos, a excepcin de que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su
48
Segunda Parte
Cdigo Tributario
causa o acredite la cancelacin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas, o presente
carta fianza bancaria o financiera por dicho monto. Al igual que en el numeral anterior, el plazo de otor-
gamiento de la carta se ha ampliado hasta por 9 meses o 12 meses tratndose de la reclamacin de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
20. Requisitos de apelacin

Artculo 146.- REQUISITOS DE LA APELACIN Artculo 146.- REQUISITOS DE LA APELACIN
() ()
La apelacin ser admitida vencido el plazo sealado La apelacin ser admitida vencido el plazo sealado
en el primer prrafo, siempre que se acredite el pago en el primer prrafo, siempre que se acredite el pago
de la totalidad de la deuda tributaria apelada actuali- de la totalidad de la deuda tributaria apelada actuali-
zada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza zada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza
bancaria o financiera por el monto de la deuda actua- bancaria o financiera por el monto de la deuda ac-
lizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha tualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la
de la interposicin de la apelacin, y se formule dentro fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule
del trmino de seis (6) meses contados a partir del dentro del trmino de seis (6) meses contados a partir
da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin del da siguiente a aqul en que se efectu la notifi-
certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por cacin certificada. La referida carta fianza debe otor-
un perodo de seis (6) meses y renovarse por perodos garse por un perodo de doce (12) meses y renovarse
similares dentro del plazo que seale la Administra- por perodos similares dentro del plazo que seale la
cin. La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal Administracin. La carta fianza ser ejecutada si el
confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolu-
sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condicin apelada, o si sta no hubiese sido renovada de
ciones sealadas por la Administracin Tributaria. acuerdo a las condiciones sealadas por la Adminis-
tracin Tributaria. Los plazos sealados en doce (12)
meses variarn a dieciocho (18) meses tratndose
de la apelacin de resoluciones emitidas como con-
secuencia de la aplicacin de las normas de precios
de transferencia.
()
El artculo 146 del Cdigo Tributario establece los requisitos de la apelacin. En concordancia con
las normas comentadas anteriormente, tambin se amplia el plazo de otorgamiento de la carta fianza,
establecindose que la admisin de la apelacin fuera del plazo ser admitida cuando se presente carta
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 12 meses posteriores a la
fecha de la interposicin de la apelacin y debe renovarse por perodos similares dentro del plazo que
seale la Administracin, antes del 19.07.2012 dichos plazos eran de 6 meses. Asimismo, se establece
que los plazos sealados en 12 meses variarn a 18 meses tratndose de la apelacin de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Por ltimo la nica Disposicin Complementaria Transitoria de la norma en comentario precisa
que las modificaciones referidas a los artculos 137, 141 y 146 del Cdigo Tributario, sern de apli-
49
Reforma Tributaria
cacin a los recursos de reclamacin o de apelacin que se interpongan a partir del 19.07.2012; es
decir, con la entrada en vigencia de la presente norma.
Norma anterior Norma actual Norma actual D.Leg N 1113

ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APE- ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APE-
LACIN LACIN
(...) (...)
Las partes pueden presentar alegatos dentro de los Las partes pueden presentar alegatos dentro de los
tres (3) das posteriores a la realizacin del informe tres (3) das posteriores a la realizacin del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de pro- oral. En el caso de intervenciones excluyentes de pro-
piedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los piedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en
expedientes de apelacin, las partes pueden presentar los expedientes de apelacin, las partes pueden pre-
alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
sentacin de su recurso. la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de
(...). emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin.
(...).
21. Recursos contra denegatoria ficta

ARTICULO 144.- RECURSOS CONTRA LA RESO- ARTICULO 144.- RECURSOS CONTRA LA DENEGA-
LUCIN FICTA DENEGATORIA QUE DESESTIMA LA TORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIN
RECLAMACIN
Cuando se formule una reclamacin ante la Adminis- Cuando se formule una reclamacin ante la Adminis-
tracin Tributaria y sta no notifique su decisin en el tracin Tributaria y sta no notifique su decisin en
plazo de seis (6) meses, de nueve (9) meses tratndo- los plazos previstos en el primer y segundo prrafos
se de la reclamacin de resoluciones emitidas como del artculo 142, el interesado puede considerar des-
consecuencia de la aplicacin de las normas de pre- estimada la reclamacin, pudiendo hacer uso de los
cios de transferencia, de dos (2) meses respecto de la recursos siguientes:
denegatoria tcita de las solicitudes de devolucin de
saldos a favor de los exportadores y de pagos indebi-
dos o en exceso, o de veinte (20) das hbiles respecto
a las resoluciones que establecen sanciones de comi-
so de bienes, internamiento temporal de vehculos y
cierre; el interesado puede considerar desestimada la
reclamacin, pudiendo hacer uso de los recursos si-
guientes:
1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si 1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si
se trata de una reclamacin y la decisin deba ser se trata de una reclamacin y la decisin deba ser
adoptada por un rgano sometido a jerarqua. adoptada por un rgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se 2. Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se
50
Segunda Parte
Cdigo Tributario
trata de una reclamacin y la decisin deba ser trata de una reclamacin y la decisin deba ser
adoptada por un rgano respecto del cual puede adoptada por un rgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal. recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede el recurso de queja a que se refiere el Tambin procede la formulacin de la queja a que se
artculo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa jus- refiere el Artculo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin
tificada, no resuelva dentro del plazo de seis (06) o de causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que
nueve (9) meses a que se refiere el primer prrafo del se refiere el primer prrafo del Artculo 150.
artculo 150.
La modificacin de la norma antes sealada slo tiene por objetivo mejorar la tcnica legislativa y
simplificar la norma en comentario, estableciendo la remisin a otras disposiciones del Cdigo Tribu-
tario que ya regulaban dicho aspecto. En ese sentido, se reduce el texto del primer y ltimo prrafo del
artculo 144, considerando que las normas que se sealan ya establecen los plazos que la Admi-
nistracin Tributaria y el Tribunal Fiscal tienen para resolver los reclamos y recursos a su cargo.
Adems, se ha modificado igualmente el epgrafe del artculo a fin de lograr una mejor redaccin en
la misma toda vez que cuando se da una denegatoria ficta no existe ninguna resolucin que desestime la
reclamacin, sino que el transcurso del plazo del que dispone la Administracin Tributaria sin emitir una
resolucin, origina que la misma por el silencio administrativo negativo se considere como denegada.
22. Plazos para presentar alegatos

ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APE- ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APE-
LACIN LACIN
(...) (...)
Las partes pueden presentar alegatos dentro de los Las partes pueden presentar alegatos dentro de los
tres (3) das posteriores a la realizacin del informe tres (3) das posteriores a la realizacin del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de pro- oral. En el caso de intervenciones excluyentes de pro-
piedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los piedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en
expedientes de apelacin, las partes pueden presentar los expedientes de apelacin, las partes pueden pre-
alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
sentacin de su recurso. la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de
(...). emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin.
(...).
Entendemos que con la finalidad que el contribuyente no se vea limitado en su derecho de de-
fensa, se ha dispuesto que las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin. Sin embargo, habra sido ms adecuado establecer que los
alegatos se puedan presentar hasta la fecha de emisin de la resolucin que resuelva el recurso y su-
primir el prrafo que lo limita a 2 meses toda vez que de esa forma tendra los mismos efectos.
51
Reforma Tributaria
23. Solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin.

Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AM- Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AM-
PLIACIN O ACLARACIN PLIACIN O ACLARACIN
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recur- Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso
so alguno en la va administrativa. No obstante, el Tri- alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribu-
bunal Fiscal de oficio, podr corregir errores materiales nal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales
o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o
aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o ha- aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o ha-
cerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada cerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada
por nica vez por la Administracin Tributaria o por el por nica vez por la Administracin Tributaria o por el
deudor tributario dentro de plazo de cinco (5) das h- deudor tributario dentro del plazo de diez (10) das
biles contados a partir del da siguiente de efectuada hbiles contados a partir del da siguiente de efectua-
la notificacin de la resolucin. da la notificacin de la resolucin.
(...)
Respecto al citado artculo, el Decreto Legislativo N 1123, ha sealado que tiene por objeto me-
jorar los aspectos referidos a la correccin, ampliacin y aclaracin de las resoluciones emitidas por la
Tribunal Fiscal por errores materiales o numricos o para aclarar algn concepto dudoso; de ese modo,
se ha modificado el artculo citado ampliando el plazo para solicitar ello, de 5 a 10 das hbiles, conta-
dos a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin. En virtud a ello, se considera
que con la ampliacin del citado plazo se mejora dicho procedimiento al considerar que el interesado
contar con mayor tiempo para sustentar y hacer efectivo este derecho.
24. Jurisprudencia de observancia obligatoria

ARTICULO 154.- JURISPRUDENCIA DE OBSER- ARTICULO 154.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA
VANCIA OBLIGATORIA OBLIGATORIA
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de
de modo expreso y con carcter general el senti- modo expreso y con carcter general el sentido de nor-
do de normas tributaras, as como las emitidas en mas tributarias, las emitidas en virtud del Artculo 102,
virtud del artculo 102, constituirn jurispruden- as como las emitidas en virtud a un criterio recurrente
cia de observancia obligatoria para los rganos de de las Salas Especializadas, constituirn jurisprudencia
la Administracin Tributaria, mientras dicha inter- de observancia obligatoria para los rganos de la Admi-
pretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, nistracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea
por va reglamentaria o por Ley. En este caso, en la modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o
resolucin correspondiente el Tribunal Fiscal sea- por Ley. En este caso, en la resolucin correspondiente el
lar que constituye jurisprudencia de observancia Tribunal Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de
52
Segunda Parte
Cdigo Tributario
obligatoria y dispondr la publicacin de su texto observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su

en el Diario Oficial. texto en el Diario Oficial.
(...). (...).
La presente disposicin establece que proceder que el Tribunal Fiscal emita jurisprudencia de
observancia obligatoria (JOO) en virtud a criterios recurrentes de las Salas Especializadas. Es decir, el
Tribunal Fiscal podr emitir dichos precedentes en base a la constante y recurrente emisin de reso-
luciones emitidas en un mismo sentido, respecto de controversias iguales o similares, a las cuales les
resulta aplicable determinada norma o determinado criterio interpretativo de la misma.
Asimismo, cabe precisar que la Cuarta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo
N 1113, ha dispuesto que mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y
Finanzas se establecern los parmetros para determinar la existencia de un criterio recurrente que
pueda dar lugar a la publicacin de una jurisprudencia de observancia obligatoria, conforme lo previsto
por la presente norma.
25. La queja

ARTCULO 155.- RECURSO DE QUEJA ARTCULO 155.- QUEJA
El recurso de queja se presenta cuando existan actua- La queja se presenta cuando existan actuaciones o
ciones o procedimientos que afecten directamente o procedimientos que afecten directamente o infrinjan
infrinjan lo establecido en este Cdigo; debiendo ser lo establecido en este Cdigo, en la Ley General de
resuelto por: Aduanas, su reglamento y disposiciones adminis-
trativas en materia aduanera; as como en las de-
ms normas que atribuyan competencia al Tribunal
Fiscal.
La queja es resuelta por:
a) El Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) a) L a Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fis-
das hbiles de presentado el recurso, tratndose cal dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de
de recursos contra la Administracin Tributaria. presentada la queja, tratndose de quejas contra
la Administracin Tributaria.
b) El Ministro de Economa y Finanzas dentro de plazo b) E l Ministro de Economa y Finanzas dentro del pla-
de veinte (20) das, tratndose de recursos contra zo de veinte (20) das hbiles, tratndose de que-
el Tribunal Fiscal. jas contra el Tribunal Fiscal.
No se computar dentro del plazo para resolver,
aqul que se haya otorgado a la Administracin Tri-
butaria o al quejoso para atender cualquier requeri-
miento de informacin.
Las partes podrn presentar al Tribunal Fiscal docu-
mentacin y/o alegatos hasta la fecha de emisin
de la resolucin correspondiente que resuelve la
queja.
53
Reforma Tributaria
La norma antes sealada contiene los siguientes cambios:

a) Se observa de las modificaciones al texto en comentario que se ha excluido el trmino de recur-
so, ello en razn de que la queja tal como se regula en nuestro Cdigo Tributario, no comparte la
naturaleza jurdica de recurso, teniendo el carcter de remedio procesal. Por ello, la modificacin
y exclusin del trmino recurso del artculo en comentario busca uniformizar las instituciones
establecidas en el Cdigo Tributario con la doctrina en general y con los pronunciamientos del
Tribunal Fiscal.
b) Se seala que tambin procede la queja contra las actuaciones o procedimientos que afecten di-
rectamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera, as como en las dems normas que atribuyan
competencia al Tribunal Fiscal. Ello en razn a que el Tribunal Fiscal no slo tiene como funcin
verificar y controlar la debida aplicacin de las normas de los tributos internos, sino tambin la
correspondiente a los tributos aduaneros, resultando una precisin necesaria.
c) Se establece que el plazo que tiene el MEF para resolver la queja es de 20 das hbiles; sin embargo,
tal precisin no resultaba necesaria si consideramos que la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdi-
go Tributario seala que: Los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles.
d) Se ha introducido como penltimo prrafo que el plazo para resolver la queja no se computar
cuando se haya otorgado a la Administracin Tributaria o al quejoso un plazo para atender cual-
quier requerimiento de informacin; ello lgicamente en atencin a que en dicho plazo la carga
o el impulso del procedimiento depende de la actuacin de un tercero y no est bajo la carga o
responsabilidad del rgano encargado de resolver.
e) Por ltimo, se ha facultado a las partes a presentar al Tribunal Fiscal cualquier documentacin
y/o alegatos hasta la fecha de emisin de la resolucin correspondiente que resuelve la queja, a
efectos de que cualquiera de las partes no vea violado su derecho de defensa por el plazo mnimo
que se dispone para la resolucin de la queja.
26. Demanda contencioso administrativa

Artculo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMI- Artculo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMI-
NISTRATIVA NISTRATIVA
() ()
La demanda podr ser presentada por el deudor tri- La demanda podr ser presentada por el deudor tribu-
butario ante la Sala Contencioso Administrativa de la tario ante la autoridad judicial competente, dentro
Corte Superior respectiva, dentro del trmino de tres del trmino de tres (3) meses computados a partir del
(3) meses computados a partir del da siguiente de da siguiente de efectuada la notificacin de la resolu-
efectuada la notificacin de la resolucin debiendo cin debiendo contener peticiones concretas.
contener peticiones concretas. ()
()
El Decreto Supremo N 013-2008-JUS, que aprueba el TUO de la Ley N 27584, Ley que regula el
Proceso Contencioso Administrativo, modificado por la Ley N 29782, en su artculo 11 establece la
54
Segunda Parte
Cdigo Tributario
competencia funcional del Juez Especializado y la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo,

en primer y segundo grado, respectivamente. En ese sentido, cuando las demandas contencioso admi-
nistrativas versan sobre actuaciones del Tribunal Fiscal, en primera instancia el Juez Especializado en lo
Contencioso Administrativo resulta ser el competente.
De ese modo, se explica la modificacin realizada en el artculo 157 del Cdigo Tributario que
se encontraba desactualizado en relacin con la normativa general que rige los procesos conten-
ciosos.
27. Medidas cautelares en procesos judiciales
Artculo 159.- MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS JUDICIALES

Cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por obje-
to suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria, incluso
aqullas dictadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades
previstas en el presente Cdigo y en otras leyes, sern de aplicacin las siguientes reglas:
1. Para la concesin de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una contracautela de
naturaleza personal o real. En ningn caso, el Juez podr aceptar como contracautela la caucin juratoria.
2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, sta deber consistir en una carta fianza bancaria o fi-
nanciera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar. La carta fianza
deber ser renovada antes de los diez (10) das hbiles precedentes a su vencimiento, considerndose para
tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovacin.
En caso no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez proceder a su ejecucin inmediata,
bajo responsabilidad.
3. Si se ofrece contracautela real, sta deber ser de primer rango y cubrir el ntegro del monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar.
4. La Administracin Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se vare la con-
tracautela, en caso sta haya devenido en insuficiente con relacin al monto concedido por la generacin
de intereses. Esta facultad podr ser ejercitada al cumplirse seis (6) meses desde la concesin de la medida
cautelar o de la variacin de la contracautela. El Juez deber disponer que el solicitante cumpla con la
adecuacin de la contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria que reporte la
Administracin Tributaria en su solicitud, bajo sancin de dejarse sin efecto la medida cautelar.
5. El Juez deber correr traslado de la solicitud cautelar a la Administracin Tributaria por el plazo de cinco (5)
das hbiles, acompaando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos que aqulla se pronun-
cie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y seale cul es el monto de la deuda tributaria materia
de impugnacin actualizada a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar.
6. Vencido dicho plazo, con la absolucin del traslado o sin ella, el Juez resolver lo pertinente dentro del plazo
de cinco (5) das hbiles.
Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no supere las cin-
co (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesin de una medida cautelar, el administrado
podr ofrecer como contracautela la caucin juratoria.
En el caso que, mediante resolucin firme, se declare infundada o improcedente total o parcialmente la pre-
tensin asegurada con una medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondr la ejecucin de la con-
tracautela presentada, destinndose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.
55
Reforma Tributaria
En el supuesto previsto en el artculo 615 del Cdigo Procesal Civil, la contracautela, para temas tributarios,
se sujetar a las reglas establecidas en el presente artculo.
Lo dispuesto en los prrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por Leyes Orgnicas.
El nuevo artculo 159 del Cdigo Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo N 1121, dis-
pone normas relativas al otorgamiento de medidas cautelares que tengan por objeto suspender o
dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria (procesos de
amparo, procesos contencioso administrativos, etc.), referidas principalmente al otorgamiento de una
contracautela de naturaleza personal (aval, fianza, etc.) o real (hipoteca, garanta mobiliaria, etc.), con
la finalidad de determinar su procedencia.
28. Facultad sancionatoria

Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA
La Administracin Tributaria tiene la facultad discre- La Administracin Tributaria tiene la facultad discre-
cional de determinar y sancionar administrativamen- cional de determinar y sancionar administrativamen-
te las infracciones tributarias. te las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Adminis- En virtud de la citada facultad discrecional, la Admi-
tracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmen- nistracin Tributaria tambin puede aplicar gradual-
te las sanciones, en la forma y condiciones que ella mente las sanciones por infracciones tributarias, en
establezca, mediante Resolucin de Superintendencia la forma y condiciones que ella establezca, mediante
o norma de rango similar. Resolucin de Superintendencia o norma de rango si-
Para efecto de graduar las sanciones, la Administra- milar.
cin Tributaria se encuentra facultada para fijar, me- Para efecto de graduar las sanciones, la Administra-
diante Resolucin de Superintendencia o norma de cin Tributaria se encuentra facultada para fijar, me-
rango similar, los parmetros o criterios objetivos que diante Resolucin de Superintendencia o norma de
correspondan, as como para determinar tramos me- rango similar, los parmetros o criterios objetivos que
nores al monto de la sancin establecida en las nor- correspondan, as como para determinar tramos me-
mas respectivas. nores al monto de la sancin establecida en las nor-
mas respectivas.
La gradualidad de las sanciones slo proceder has-
ta antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que
resuelvan la reclamacin de resoluciones que esta-
blezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resolucio-
nes de Determinacin en los casos que estas lti-
mas estuvieran vinculadas con sanciones de multa
aplicadas.
La modificacin a la norma en comentario presenta dos cambios:

a) Se ha dispuesto que la Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar,
sancionar y aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, precisando que la
56
Segunda Parte
Cdigo Tributario
gradualidad en la aplicacin de las infracciones tambin se encuentra restringida a las infracciones

tributarias, resultando una norma que busca mejorar y precisar la facultad discrecional con que
cuenta la Administracin Tributaria a efectos de aplicar las sanciones.
b) Se ha establecido que la gradualidad de las sanciones slo procede hasta antes que se interponga
recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin
de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin
en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
29. Infracciones relacionadas a comprobantes de pago
29.1. Cdigo Tributario, artculo 174, numeral 1 - Infracciones relacionadas con la obligacin de
no emitir y/o otorgar comprobantes de pago (Decreto Legislativo N 1113)
INFRACCION TABLA I TABLA II TABLA III

2. CONSTITUYEN INFRAC-
CIONES RELACIONADAS Sancin Sancin Sancin Sancin Sancin Sancin
CON LA OBLIGACIN DE anterior actual anterior actual anterior actual
Artcu-
EMITIR, OTORGAR Y EXI- (vigente (vigente a (vigente (vigente a (vigente (vigente a
lo 174
GIR COMPROBANTES DE hasta el partir del hasta el partir del hasta el partir del
PAGO Y/O OTROS DO- 05.07.2012) 06.07.2012) 05.07.2012) 06.07.2012) 05.07.2012) 06.07.2012)
CUMENTOS
No emitir y/o otorgar
comprobantes de pago o 50% UIT o 0.6% de los
Nume- 1 UIT o cie- Cierre Cierre Cierre
documentos complemen- cierre (3) I o cierre
ral 1 rre (3) (4) (3) (3-A) (3) (3-A) (2) (2-A)
tarios a stos, distintos a (4) (2) (5)
la gua de remisin.
(3-A) En aqullos casos (3-A) En aqullos casos (2-A) En aqullos casos
en que la no emisin y/u en que la no emisin y/u en que la no emisin y/u
otorgamiento de compro- otorgamiento de compro- otorgamiento de compro-
bantes de pago o docu- bantes de pago o docu- bantes de pago o docu-
mentos complementarios mentos complementarios mentos complementarios
NOTAS
a stos, distintos a la gua a stos, distintos a la gua a stos, distintos a la gua
(Nuevas notas incorporadas en las
de remisin, no se haya co- de remisin, no se haya co- de remisin, no se haya co-
tablas I, II y III)
metido o detectado en un metido o detectado en un metido o detectado en un
establecimiento comercial establecimiento comercial establecimiento comercial
u oficina de profesionales u oficina de profesionales u oficina de profesionales
independientes se aplicar independientes se aplicar independientes se aplicar
una multa de 1 UIT. una multa de 50% UIT. una multa de 0.6% de la I.
Como se observa del cuadro, la novedad en la comisin de la infraccin prevista en el Cdigo

Tributaria, artculo 174, numeral 1, es la relativa a la sancin. Como se sabe, hasta el 05.07.2012
la comisin en una primera oportunidad de la infraccin sealada implicaba la aplicacin de una
multa (Tabla I = 1 UIT, Tabla II = 50% de la UIT y Tabla III = 0.6% de los I).
A partir del 06.07.2012 la comisin de la infraccin citada siempre ser sancionada con el cierre
57
Reforma Tributaria
del establecimiento o local comercial, es decir, desde la primera oportunidad en que se detecte
dicha infraccin (5); sin embargo, en la notas (3-A), (3-A) y (2-A) de las Tablas I, II y III, respec-
tivamente, se ha sealado que en aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de
comprobantes de pago no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u
oficina de profesionales independientes, se aplicar una multa de 1 UIT, 50% UIT o 0.6% de los
I, respectivamente.
Asimismo, cabe sealar que el segundo prrafo de la Nota (4) de las Tablas I y II y el tercer prra-
fo de la Nota (5) de la Tabla III han sido modificados a fin de precisar que en aqullos casos en
que la emisin y/u otorgamiento de documentos que no renan los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a
stos, distintos a la gua de remisin o que la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de
pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no correspondan
al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes,
reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, no se haya cometido o detectado
en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, slo se aplicar la
multa.
Complementariamente a lo referido, cabe indicar que mediante Resolucin de Superintendencia
N 195-2012/SUNAT (25.08.2012) y vigente a partir del 26.08.2012, se procura adecuar el R-
gimen de Gradualidad previsto por Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT a los
cambios antes referidos.
De ese modo, la resolucin establece que la cantidad de das de cierre se incrementar de ma-
nera gradual de 3, 6 y 10 das para la primera, segunda, tercera y dems oportunidades en que
se cometa la infraccin. En ese sentido, cabe precisar que solo se contabilizarn las infracciones
detectadas a partir del 06.07.2012.
Antes de la aprobacin del Decreto Legislativo N 1113, cuando se detectaba la falta por primera
vez, el contribuyente poda aceptarla mediante un Acta de Reconocimiento; lo que implicaba
el pegado de un cartel de Incumplimiento de Obligaciones en el establecimiento, sancin que
no era percibida como efectiva por los infractores que mantenan su comportamiento irregular.
En ese sentido, en estos casos, bajo la modificacin del Rgimen de Gradualidad ya no procede
la aplicacin del Acta de reconocimiento, para que los infractores se eximan de la sancin co-
rrespondiente.
(5) Ello tiene como objetivo promover la formalizacin de las actividades comerciales con mayores niveles de in-
cumplimiento tributario y que segn la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1113, el elevado nivel
de incumplimiento en la entrega de comprobantes de pago se ha mantenido en 50% en la ltima dcada.
58
Segunda Parte
Cdigo Tributario
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA (6)

Infracciones tipificadas en el numeral 1 del Art. 174 del Cdigo Tributario
FRECUENCIA
3ra. Oportuni-
INFRAC- SANCIN SE- 1ra. Oportu- 2da. Oportu-
NUM. DESCRIPCIN TABLAS dad o ms
CIN GN TABLAS nidad nidad
(Sin rebaja)
Cierre (a) Cierre (a) Cierre (a)
Cierre 3 das 6 das 10 das
I
1UIT (1) 65% UIT 85% UIT 1% UIT
No emitir y/o no otorgar com-
probantes de pago o documen- Cierre 3 das 6 das 10 das
Art. 174
1 tos complementarios a stos, II
Num. 1 50% UIT (1) 30% UIT 40% UIT 50% UIT
distintos a la gua de remisin.
Cierre 3 das 6 das 10 das
III
0.6% I (1) 0.4% I 0.5 I 0.6% I
(a) Segn las Tablas I, II y III la sancin establecida es cierre.

(1) Las sanciones de multa que se gradan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota
(2-A) de la Tabla III se aplican cuando la infraccin no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u
oficina de profesionales independientes.
29.2. Cdigo Tributario, artculo 174, numeral 3 - Infracciones relacionadas con la obligacin de
emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago que no correspondan al rgimen del deudor
tributario (Decreto Legislativo N 1123)
Norma anterior Norma actual

(Vigente hasta el 23.07.2012) (Vigente a partir del 24.07.2012)
Artculo 174.- INFRACCIONES RELACIONADAS Artculo 174.- INFRACCIONES RELACIONADAS
CON LA OBLIGACIN DE EMITIR, OTORGAR Y EXI- CON LA OBLIGACIN DE EMITIR, OTORGAR Y EXI-
GIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCU- GIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCU-
MENTOS MENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago: de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
(...) (...)
3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o do- 3. E mitir y/u otorgar comprobantes de pago o do-
cumentos complementarios a stos, distintos a la cumentos complementarios a stos, distintos a la
gua de remisin, que no correspondan al rgimen gua de remisin, que no correspondan al rgimen
del deudor tributario o al tipo de operacin reali- del deudor tributario, al tipo de operacin realizada
zada de conformidad con las leyes, reglamentos o o a la modalidad de emisin autorizada o a la que
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT. se hubiera acogido el deudor tributario de con-
(...) formidad con las leyes, reglamentos o Resolucin
de Superintendencia de la SUNAT.
No constituyen infraccin los incumplimientos re-
lacionados a la modalidad de emisin que deriven
(6) Cabe referir que en la pgina web de la SUNAT se encuentra el nuevo Anexo B, referido a la multa que sustituye al cie-
rre, segn el inciso a) del 4to. prrafo del artculo 183 del Cdigo Tributario graduado por el criterio de frecuencia.
59
Reforma Tributaria
de caso fortuito o fuerza mayor, situaciones que

sern especificadas mediante Resolucin de Super-
intendencia de la SUNAT.
(...)

Se ha modificado el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario en los siguientes aspectos:
a) Se ha dispuesto que constituye una infraccin relacionada con la obligacin de emitir, otorgar
y exigir comprobantes de pago el hecho de: 3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que no correspondan
al rgimen del deudor tributario, al tipo de operacin realizada o a la modalidad de emisin
autorizada o a la que se hubiera acogido el deudor tributario de conformidad con las leyes,
reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
En ese sentido, dicha modificacin busca adecuar la tipificacin de la infraccin referida a
las nuevas formas de emisin de comprobantes de pagos por medios electrnicos dispuestas
por la Resolucin de Superintendencia N 182-2008/SUNAT, que implementa la emisin
electrnica del Recibo por Honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera
electrnica; la Resolucin de Superintendencia N 188-2010/SUNAT, que ampla el siste-
ma de emisin electrnica a la factura y documentos vinculados a esta; y, la Resolucin de
Superintendencia N 097-2012/SUNAT, que crea el Sistema de Emisin Electrnica desa-
rrollado desde los Sistemas del Contribuyente; que, en tanto se haya acogido al contribuyente
a dichos sistemas, se encuentra obligado a su emisin por dichos medios.
b) Asimismo, se ha consignado como un segundo prrafo del numeral 3 que: No constituyen
infraccin los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisin que deriven de caso
fortuito o fuerza mayor, situaciones que sern especificadas mediante Resolucin de Super-
intendencia de la SUNAT.
Dicho supuesto busca restringir la comisin de la infraccin y no sancionar los supuestos de
infraccin en caso los mismos hayan ocurrido por caso fortuito o fuerza mayor, como excep-
cin al carcter objetivo de la configuracin de las infracciones. Dichas instituciones aluden
a situaciones en las cuales no resulta factible atribuir responsabilidad a las personas por las
prdidas sufridas, o, en el caso, por la comisin de infracciones, considerando que la destruccin,
prdida o infraccin obedece a situaciones que escapan a su posibilidad de dominio (7).
Resulta conveniente recordar, que el caso fortuito est constituido por aquellos eventos
consistentes en accidentes o fenmenos naturales; ejemplos de ello son los terremotos,
tsunamis, huaicos e inundaciones, que determinan la destruccin de bienes que generan la
imposibilidad de realizar determinada conducta. La fuerza mayor implica todos los actos
realizados por terceros o realizados por una autoridad o el Estado; ejemplos de ello constituye
una rebelin, un golpe de estado, una huelga, una expropiacin, entre otros.
(7) Positivamente, nuestro Cdigo Civil en el artculo 1315, ha admitido, tanto al caso fortuito, como la fuerza
mayor, conforme prescribe la citada norma: Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente
en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su
cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.
60
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Asimismo, respecto de la correlacin de estas infracciones con las Tablas I, II y III de Infraccio-
nes y Sanciones Tributarias, en la Segunda Disposicin Complementaria Final de la norma en
comentario se ha establecido que a partir del 23.07.2012, la infraccin prevista en el numeral
3 del artculo 174 del Cdigo Tributario a que se refieren las Tablas de Infracciones y Sancio-
nes, es la tipificada en el texto de dicho numeral modificado por la norma en comentario.
29.3. Aplicacin de sanciones y gradualidad aplicable a los numerales 2 y 3 del artculo 174
Bajo la nueva norma el Acta de Reconocimiento (8) se seguir presentando solo cuando se de-
tecten infracciones por emitir y/o entregar documentos que no cumplan con los requisitos para
ser considerados comprobantes o que no correspondan al rgimen o tipo de operacin realizada,
sancionadas en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, a continuacin plasmamos el nuevo rgimen aplicable a las citadas infracciones:
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA

Infracciones tipificadas en los numerales 2 al 3 del Art. 174 del Cdigo Tributario
FRECUENCIA
3ra. 4ta.
IN- SANCIN 1ra. 2da.
Oportuni- Oportuni-
NUM. FRAC- DESCRIPCIN TABLAS SEGN Oportu- Oportu-
dad o ms dad o ms
CIN TABLAS nidad nidad
(Sin rebaja) (sin rebaja)
Multa (a) Cierre (b) Cierre (b) Cierre (b)
Emitir y/u otorgar documentos que no 50% UIT o
25% UIT 5 das 7 das 10 das
renen los requisitos y caractersticas Cierre
para ser considerados como compro- I
bantes de pago o como documentos (2) 25% UIT 30% UIT 40% UIT 50% UIT
Art. complementarios a stos, distintos a
2 174 la gua de remisin.
Num. 2 25% UIT o
12% UIT 5 das 7 das 10 das
Cierre
II
(2) 12% UIT 16% UIT 20% UIT 25% UIT
Emitir y/u otorgar comprobantes de

pago o documentos complementarios
a stos, distintos a la gua de remisin,
que no correspondan al rgimen del 0.3% I o 0.20% I 5 das 7 das 10 das
deudor tributario o al tipo de opera- Cierre
cin realizada de conformidad con las
Art.
leyes, reglamentos o Resolucin.
3 174
No constituyen infraccin los incum-
Num. 3
plimientos relacionados a la modali-
dad de emisin que deriven de caso III
fortuito o fuerza mayor, situaciones
que sern especificadas mediante (2) 0.20% I 0.23% I 0.28%I 0.30% I
Resolucin de Superintendencia de
la SUNAT.
(a) Las sanciones de multa que se gradan en esta columna son las que corresponden a las infracciones no reconocidas por el
infractor mediante el Acta de Reconocimiento a que se refiere el artculo 7 o las sanciones de multa a que se refiere el
(8) Cabe precisar que la Resolucin N 195-2012/SUNAT ha modificado dicha acta de reconocimiento.
61
Reforma Tributaria
ltimo prrafo de la Nota (4) de las Tablas I y II y de la Nota (5) de la Tabla III cuando respecto de estas ltimas no existan con
anterioridad infracciones con la misma tipificacin que cuenten con sancin firme y consentida. Sin perjuicio de la aplicacin
de dicha sancin, se podr colocar el Cartel.
(b) Segn la Nota (4) de las Tablas I y II y la Nota (5) de la Tabla III, la sancin de cierre se aplicar a partir de la segunda oportu-
nidad, la cual se define en el artculo 8.
(2) Las sanciones de multa que se gradan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (4) de las Tablas I y II y la Nota (5)
de la Tabla III se aplican cuando la infraccin no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de
profesionales independientes.
29.4. Aplicacin del Rgimen de Gradualidad modificado por la Resolucin de Superintendencia

N 159-2012/SUNAT
El rgimen de gradualidad de las infracciones relacionadas a la emisin y/u otorgamiento de
comprobantes de pago, establecida por la Resolucin de Superintendencia N 063-2007-SU-
NAT y modificada por la Resolucin de Superintendencia N 159-2012/SUNAT, segn la Primera
Disposicin Complementaria Transitoria de la Resolucin de Superintendencia N 195-2012/
SUNAT, se aplicar:
a) A la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario cometida o
detectada a partir del 26.08.2012. De haberse cometido o detectado dicha infraccin entre el
06.07.2012 al 25.08.2012, no corresponder que se aplique la sancin de cierre o multa que
sustituye al cierre.
b) A las infracciones tipificadas en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario,
cometidas o detectadas a partir del 26.08.2012, sin perjuicio que para la aplicacin del crite-
rio de frecuencia, el cmputo de sta se inicie desde el 06.07.2012.
De haberse cometido o detectado las mencionadas infracciones del 06.07.2012 al 25.08.2012,
se aplicar el Reglamento del Rgimen de Gradualidad vigente a la fecha de dicha comisin o
deteccin.
c) A la infraccin tipificada en el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario se aplicar res-
pecto de las infracciones que se cometan o detecten a partir del 26.08.2012; sin perjuicio que
para la aplicacin del criterio de frecuencia, el cmputo de sta se inicie desde el 24.07.2012.
De haberse cometido o detectado la mencionada infraccin del 24.07.2012 al 25.08.2012, se apli-
car el Reglamento del Rgimen de Gradualidad vigente a la fecha de dicha comisin o deteccin.
Asimismo, la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria precis que la aplicacin del rgi-
men de gradualidad a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 3 del artculo 174 del
Cdigo Tributario cometidas o detectadas con anterioridad al 06.07.2012, ser el Rgimen de
Gradualidad vigente a la fecha en que las mismas fueron cometidas o detectadas.

Ejemplos
Ejemplo 1: Artculo 174 Numeral 1)

La empresa SVO S.R.L. dedicada a la venta a plazo de computadoras y perteneciente al Rgimen
Especial del Impuesto a la Renta, nos consulta si es correcto que por los adelantos de dinero que
ha recibido de parte de sus clientes debi emitir comprobante de pago.
62
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Solucin
De conformidad con lo prescrito en el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago
(RCP), aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, el comprobante de
pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestacin
de servicios. Asimismo, conforme con lo prescrito en el artculo 5 del precitado reglamento,
estos documentos son emitidos, entre otras operaciones, cuando se realicen transferencias de
bienes muebles o inmuebles, prestacin de servicios y contratos de construccin. El numeral 4
del mencionado artculo seala que en la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibi-
dos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, en la fecha y por el
monto percibido, se genera la obligacin de emitir comprobante de pago.
Del ejemplo planteado , se evidencia que la empresa SVO ha recibido anticipos por la venta de compu-
tadoras, en cuyo supuesto, de conformidad con lo prescrito en el numeral 4 del artculo 5 del RCP debi
haber emitido el respectivo comprobante de pago en la fecha en que recibi el adelanto y por el monto
percibido. Por consiguiente, al no haber procedido de esa forma, el contribuyente se encontrara incurso
en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
No obstante ello, debido a la tipificacin de esta infraccin, debe advertirse que en el caso de la
citada infraccin no se aplicar la sancin respectiva si es que SVO SRL procede a la regula-
rizacin de su obligacin formal y emite los comprobantes de pagos correspondientes (con
fecha actual pero haciendo referencia en el tenor a la fecha en que se realizaron las respecti-
vas operaciones) ya que la mencionada infraccin no sanciona la emisin extempornea de
comprobantes de pago sino tan solo la no emisin de los mismos.
En el caso que la Administracin Tributaria detecte la infraccin a travs de un fedatario fiscali-
zador la sancin que corresponde a la empresa siempre ser el cierre. Sin embargo, de acuerdo
al artculo 183, cuarto prrafo, literal a) del Cdigo Tributario, si las consecuencias que pudieran
seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por accin del deudor tributario sea imposible
aplicar la sancin o cuando la situacin lo amerite; en cuyo caso, la multa ser del 5% del im-
porte de los ingresos netos, de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha que
se cometi la infraccin, sin que exceda de 8 UIT; asimismo, procede la gradualidad conforme al
Anexo V de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.
Cabe precisar que, la sancin de la citada infraccin ha sido modificada por el Decreto Legislativo
N 1113 (publicado el 05.07.2012), vigente desde el 06.07.2012, motivo por el cual a partir de
la citada fecha, la sancin siempre ser el cierre (9).
Ejemplo 2: Artculo 174 Numeral 3)

La empresa CONSTRUCTORA RPIDA S.A. celebra un contrato de servicios con la Empresa NAGA S.A.
En el contrato celebrado se indica en una de las clusulas que de incumplirse con el trabajo en
la fecha indicada, se cobrar una penalidad ascendente al 25% del monto total del servicio.
(9) Antes de la modificacin efectuada, segn la Nota 4 de las tablas de Infracciones del Cdigo Tributario vigente
hasta el 05.07.2012, en la primera oportunidad que era detectada la infraccin corresponda aplicar la sancin
de multa salvo que ste hubiese reconocido la infraccin mediante la suscripcin de la respectiva Acta de Reco-
nocimiento (Formulario N 0880).
63
Reforma Tributaria
Dado que la CONSTRUCTORA RPIDA S.A. no ha culminado an con la obra, asume la penalidad
emitiendo una Nota de Crdito con la fecha antes indicada, por el monto que corresponde. Al
respecto, determinar si dicho procedimiento es correcto o se ha incurrido en alguna infraccin
tributaria y de ser as cual sera la sancin aplicable en caso de ser detectado por SUNAT, consi-
derando que es la primera vez que se produce el supuesto descrito.
Solucin
Si bien es cierto que la empresa CONSTRUCTORA RPIDA S.A., tiene que pagar una penalidad
por el incumplimiento de una de las condiciones del contrato, para cubrir el dao ocasionado por
la tardanza de la obra, no debi emitir la Nota de Crdito por no corresponder a la operacin. En
todo caso quien podra emitir un documento es el usuario del servicio, tal como est sealado
en el segundo prrafo del numeral 2.1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobante de Pago,
que a la letra seala: Excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito
como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual
del proveedor, segn conste en el respectivo contrato. Por consiguiente, la infraccin cometida
en el caso planteado, es por emitir y/u otorgar documentos que no corresponden al tipo de
operacin realizada de conformidad con el Reglamento de Comprobante de Pago, sealada en el
numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
Para tal efecto, se determinar cul es la sancin que le corresponde a la empresa CONSTRUC-
TORA RPIDA S.A. Para ello se tomar en cuenta el Criterio de Frecuencia; es decir, el nmero de
veces que el infractor incurre en la infraccin, de acuerdo con lo dispuesto en la Nota 4 (Tablas I
y II) y Nota 5 (Tabla III) del Cdigo Tributario.
Ahora bien, en el caso planteado se va a considerar que no existe con anterioridad a esta infrac-
cin otra de la misma tipificacin que cuente con sancin firme y consentida o una infraccin
reconocida mediante Acta de Reconocimiento por lo que se entender que es la primera opor-
tunidad en que se comete la misma. Consecuentemente, se le aplicar una rebaja equivalente
al 25% de la UIT que corresponde a los sujetos ubicados en la Tabla I. No obstante lo anterior si
con anterioridad a la emisin de la Resolucin de Multa, el contribuyente presentase el Acta de
Reconocimiento (Formulario N 0880) se le eximir de la sancin de conformidad con la Nota 4
de la Tabla I y II y Nota 5 de la Tabla III del Cdigo Tributario.
Si posteriormente volviera a incurrir este contribuyente en la misma infraccin, en la medida
que estuviera firme y consentida la primera o que hubiera sido reconocida mediante Acta de
Reconocimiento, la sancin aplicable consistir en el cierre de su establecimiento o local.
30. Rgimen de Incentivos y Nuevo Rgimen de Gradualidad
Norma anterior Norma actual - Decreto Legislativo N 1117

Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS
() ()
El presente rgimen no es de aplicacin para las san-
ciones que imponga la SUNAT.
64
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Como sabemos, el Decreto Legislativo N 1117 (publicado el 07.07.2012) incorpor diversas mo-
dificaciones al Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo
N 135-99-EF y normas modificatorias, incluyendo las relacionadas al Rgimen de Incentivos regulado
en el artculo 179 del citado cdigo, vigente desde el 06.08.2012 (10) disponiendo que el rgimen de
incentivos no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT por las infracciones tipifi-
cadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario y que la facultad discrecional
de la Administracin Tributaria de aplicar gradualmente las sanciones slo proceder hasta antes de
que se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la
reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Deter-
minacin en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
De otro lado, debe tenerse presente que de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N
063-2007-SUNAT (publicada el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007), se aprob el Reglamen-
to del Rgimen de Gradualidad aplicable a las infracciones del Cdigo Tributario.
En ese sentido, a travs de la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT (publicada
el 05.08.2012 y vigente desde 06.08.2012) en adelante la Resolucin modificatoria, la SUNAT ha
modificado la Resolucin de Superintendencia N 063-2007-SUNAT a fin de incorporar como parte de
su regulacin el Rgimen de Gradualidad aplicable a las multas por las infracciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del citado cdigo. En ese sentido, a continuacin analizaremos los
aspectos ms relevantes.
a) Vigencia y aplicacin del nuevo Rgimen de Gradualidad

La nica Disposicin Complementaria Final de la resolucin modificatoria establece que la mis-
ma entrar en vigencia a partir del da siguiente de su publicacin, esto es el 06.08.2012; sin
embargo, existen dudas respecto de su inmediata aplicacin. As, por ejemplo, una infraccin
configurada en marzo o abril del 2011; en una declaracin anual del Impuesto a la Renta del
2010, habindose declarado un menor Impuesto a la Renta por pagar, la rectificacin de dicha
omisin ser objeto de subsanacin el 20 de agosto del 2012, cuando ya se encuentra vigente
el nuevo Rgimen de Gradualidad, aplicable a las infracciones establecidas en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario.
La pregunta es: procedera la aplicacin del nuevo Rgimen de Gradualidad por infracciones co-
metidas con anterioridad a su vigencia? Al respecto, habra que precisar que el vigente Rgimen de
Gradualidad es aplicable a las subsanaciones de infracciones que se den a partir del 06.08.2012;
es decir, no se considerara la fecha de la comisin de la infraccin ni su configuracin, sino que se
considerara la fecha de la subsanacin de la infraccin.
Ello se desprende de la lectura de los primeros prrafos del artculo 13-A de la resolucin en
comentario, cuando seala que: A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradua-
lidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa: a) Ser rebajada en un
(10) La fecha de vigencia sealada es para los artculos 166 y 179 del Cdigo Tributario. Cabe indicar que, sin em-
bargo, la generalidad de los artculos entraron en vigencia el 08.07.2012.
65
Reforma Tributaria
noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Criterios de gradualidad aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del

artculo 178 del Cdigo Tributario
El artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT, modificado por la Re-
solucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT, establece los criterios de gradualidad aplica-
bles a las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
As, se seala que: Los Criterios de Gradualidad aplicables a las infracciones a que se refiere el
presente captulo, son la Acreditacin, la Autorizacin Expresa, la Frecuencia, el Momento en que
comparece, el Peso Bruto Vehicular, el Pago, la Subsanacin, la Cancelacin del Tributo y el Fraccio-
namiento Aprobado, los que son definidos en el artculo 13.
A su turno, en el artculo 13, se definen los criterios de gradualidad en los siguientes trminos:
i) El Pago: Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos respec-
tivos, o segn los numerales del artculo 13-A, ms los intereses generados hasta el da en que
se realice la cancelacin.
ii) La Subsanacin: Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento pre-
vistos en los anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario,
la subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos
establecidos en el artculo 13-A.
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributa-
rio, la subsanacin consiste en la cancelacin del ntegro de los tributos retenidos o percibi-
dos dejados de pagar en los plazos establecidos ms los intereses generados hasta el da en
que se realice la cancelacin, en los momentos a que se refiere el artculo 13-A. En el caso
que no se hubiera cumplido con declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanacin
implicar adems que se proceda con la declaracin de estos.
iii) La Cancelacin del Tributo: Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributa-
rio en el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo
que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del
saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos
calculados hasta la fecha de la cancelacin.
iv) Fraccionamiento Aprobado: A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del
artculo 36 del Cdigo Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del ntegro
del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada rectifica-
toria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja
del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos
rectificados y los intereses respectivos.
c) Novedades del nuevo Rgimen de Gradualidad

A continuacin, detallamos el Rgimen de Incentivos aplicable a las infracciones previstas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario hasta el 05.08.2012:
66
Segunda Parte
Cdigo Tributario
RGIMEN DE INCENTIVOS VIGENTE HASTA EL 05.08.2012

REBAJA OPORTUNIDAD
90% Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relativa al tributo o perodo a regularizar.
70% Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Administra-
cin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo 75
o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la
Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de Multa
50% Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el art-
culo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notifica-
cin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin de Multa, la
sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%) slo si el deudor tributario cancela la Orden
de Pago o la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas con anterioridad al
vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del presente Cdigo Tributa-
rio respecto de la Resolucin de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.
Veamos a continuacin el nuevo Rgimen de Gradualidad aplicable a la infraccin prevista en el

numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, que resultar aplicable siempre que el deudor
tributario cumpla con el pago de la multa.
RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERAL 1

VIGENTE DESDE 06.08.2012
REBAJA OPORTUNIDAD
95% Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa con anterioridad a cualquier
notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
70% Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa a partir del da siguiente
de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin, hasta la
fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario
o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin
de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la resolucin de
multa, salvo que:
95% Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento.
85% Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento.
60% Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otor-
gado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o
resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa,
se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con
anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.
67
Reforma Tributaria
40% Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de

multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar de la
resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos.
Veamos a continuacin el nuevo Rgimen de Gradualidad aplicable a la infraccin prevista en los

numerales 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario, que resultar aplicable siempre que el
deudor tributario cumpla con el pago de la multa.
RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERALES 4 Y 5

VIGENTE DESDE 06.08.2012
REBAJA OPORTUNIDAD
95% Si se subsana la infraccin con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tri-
buto o perodo a regularizar.
70% Si se cumple con subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer reque-
rimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado
segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de
determinacin, segn corresponda o de la resolucin de multa.
60% Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otor-
gado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o
resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se
cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con an-
terioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.
40% Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de
multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar de la
resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos.
d) Aspectos controvertidos y no precisos

Si bien el nuevo Rgimen de Gradualidad establece una mayor rebaja en las sanciones aplicables
a las infracciones previstas en el Cdigo Tributario, incrementando incluso los supuestos para su
aplicacin, lo criticable y no preciso de la presente norma se presenta con relacin a la rebaja de
70% en la gradualidad prevista para el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
As, en el literal b), numeral 1, del artculo 13-A, se establece que: (a) la sancin de multa aplica-
ble por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se le aplicar
el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el pago de la
multa: () b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin
a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento
de fiscalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo
75 del Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta
68
Segunda Parte
Cdigo Tributario
efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda

o de la resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento (85%).
Dicha norma no es clara (sobre todo en el literal b.1), en el sentido que aparentemente se pre-
senta una contradiccin, dado que ante una misma oportunidad de subsanacin, se prev 2 rebajas
distintas; en ese sentido, dicha norma debe ser leda conjuntamente con las definiciones de los
criterios de gradualidad. As, tendremos una rebaja del 70% si el infractor subsana la infraccin
(es decir, solo presenta la declaracin rectificatoria en el plazo establecido), as como cancela el
total de la multa y tendremos una rebaja de 95% si el infractor, adems, cancela (paga) el tributo
pendiente.
De ese modo, corresponder la rebaja de 85%, relativa al fraccionamiento aprobado, si el deudor
tributario, al amparo del artculo 36 del Cdigo Tributario, presenta una solicitud para fraccionar
el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin
jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de los porcen-
tajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado
de los datos rectificados y los intereses respectivos.
e) Crticas y conclusiones
i) El vigente Rgimen de Gradualidad resulta aplicable a la subsanacin de las infracciones que se
realicen a partir del 06.08.2012; ello implicara que no interesa la fecha de comisin o configu-
racin de la infraccin, que pueden darse con anterioridad a dicha fecha, motivo por el cual lo
relevante ser la fecha en que se procede a la subsanacin.
ii) Proceder una rebaja de 95% de la multa hasta la fecha en que venza el plazo otorgado en
un primer requerimiento de fiscalizacin, segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo
Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la
notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa, si el infractor subsana la infraccin (rectifica su declaracin) y cancela
la deuda tributaria impaga.
iii) Resulta absolutamente criticable la poca transparencia con la que se maneja el Poder Ejecutivo
en la promulgacin de normas; efectivamente, ello se present en primera instancia con la pu-
blicacin del Decreto Legislativo N 1117 y la modificacin del artculo 179, que en un prime-
ra aproximacin a sus alcances resultaba ininteligible, toda vez que no se conoca la intencin
del legislador para modificar el Rgimen de Gradualidad a fin de incorporar nuevos supuestos
provenientes del Rgimen de Incentivos respecto de infracciones a cargo de la SUNAT; y, en una
segunda instancia, con la implementacin de normas que resultan poco claras, como las anali-
zadas en el numeral 4 del presente subnumeral, que para la generalidad de los contribuyentes
resultarn de difcil comprensin sin una adecuada capacitacin sobre el tema.
iv) La inclusin de un ltimo prrafo en el artculo 179 del Cdigo Tributario y no la modificacin
69
Reforma Tributaria
del artculo para precisar que solo resulta de aplicacin para Administraciones Tributarias dis-
tintas de la SUNAT, puede acarrear confusin a los contribuyentes. Recurdese que dicha nor-
ma seala expresamente que dicho Rgimen de Incentivos resulta aplicable a las infracciones
previstas en el Cdigo Tributario, numerales 1, 4 y 5.
En ese sentido, hubiese sido ms adecuada la modificacin del artculo 179 del Cdigo
Tributario limitando su mbito de aplicacin a Administraciones Tributarias diferentes de la
SUNAT.
v) Finalmente, sin perjuicio de los porcentajes de beneficio y otras disposiciones ms beneficiosas,
en este actual Rgimen de Gradualidad para las infracciones de los incisos 1, 4 y 5 del artculo
178 del Cdigo Tributario, debe observarse que, en tanto y en cuanto, adems de haber
cambiado la denominacin de los referidos beneficios (de incentivos a gradualidad),
ello implica que cualquier cambio que se quiera realizar al rgimen, ya no se sujetar al
cumplimiento del Principio de Reserva de Ley (necesario para cambiar los porcentajes de
beneficio del artculo 179 del Cdigo Tributario), sino que bastar la emisin de una Re-
solucin de Superintendencia, hecho que podra implicar que en el futuro la Administracin
Tributaria con otra plana de funcionarios y con Polticas diferentes, decida hacer ms rgido
el Rgimen de Gradualidad y termine por fijar porcentajes de beneficio menores que los que
actualmente se contemplan, ello en claro perjuicio a los contribuyentes.
Ejemplos
Ejemplo 1: Artculo 178 Numeral 1

La empresa Tres Cruces SAC present el 15 de setiembre de 2011 la declaracin correspondiente
al perodo agosto a travs del formulario virtual N 621, en el cual ha omitido declarar para efectos del
IGV un anticipo recibido ascendente a S/. 64,200. Al respecto, se pide determinar a cunto ascender el
importe de la multa, si se sabe que la subsanacin se efectuar en forma voluntaria el 16.09.2012.
Datos:
Ventas gravadas con IGV declaradas : S/. 532,560.00
Compras gravadas declaradas : S/. 246,800.00
Base imponible por anticipo no declarado : S/. 64,200.00
Subsanacin : Voluntaria
Solucin
El no incluir una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, influye en forma directa en
la determinacin de la obligacin tributaria, motivo por el cual se configura la infraccin que se encuentra
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 sancionada con una multa ascendente al 50% del tributo
omitido la misma que no puede ser menor al 5% de la UIT, (S/. 183.00, para el ejercicio 2012).
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del
95% de acuerdo al Rgimen de Gradualidad dispuesto por Resolucin de Superintendencia N 180-
2012/SUNAT.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.
70
Segunda Parte
Cdigo Tributario
1. Determinacin del tributo omitido
Declaracin Original Declaracin Rectificatoria

Concepto Base Imponible Impuesto Base Imponible Impuesto Tributo Omitido
Ventas 532,560.00 95,860.80 596,760.00 107,416.80
Compras (246,800.00) (44,424.00) (246,800.00) (44,424.00)
285,760 51,436.80 349,960.00 62,992.80 11,556.00
2. Determinacin de la Multa
Infraccin : Artculo 178 numeral 1
Sancin : 50% del tributo no pagado
Monto omitido : S/. 11,556.00
Tributo omitido : S/. 11,556.00
Porcentaje de la multa : 50%
Multa : S/. 5,778.00
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT : S/. 183
En este caso se considera el mayor, esto es : S/. 5,778.00
4. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.
Multa : 5,778.00
Rebaja 95% : (5,489.10 )
Multa rebajada : 288.90
5. Actualizacin de la Multa
Fecha de infraccin : 15.09.2011
Fecha de subsanacin : 16.09.2012
TIM Vigente = 1.2%
TIM Diaria = 0.04%
6. Clculo del inters moratorio del 15.09.2011 al 16.09.2012
6.1. Clculo de la tasa de inters moratorio del 15.09.2011 al 16.09.2012

Das transcurridos del 15.09.2011 al 16.09.2012 : 367 das
TIMA (367 das x 0.04%) : 14.68%
6.2. Clculo del inters moratorio

Multa x TIMA
(S/. 288.90 x 14.68%) : S/. 42.41
71
Reforma Tributaria
7. Determinacin del importe de la deuda

Importe de la multa : S/. 288.90
Intereses moratorios del 15.09.2011 al 16.09.2012 : S/. 42.41
Total deuda actualizada al 16.09.2012 S/. 331.31
Ejemplo 2: Artculo 178 Numeral 4

La empresa SUBSANANDO SAC, present la declaracin jurada, PDT Planilla Electrnica N 601,
correspondiente al perodo tributario octubre 2012 declarando correctamente las bases imponibles y
tributos afectos; no obstante ello, por un problema de liquidez no cumpli con el pago del Impuesto a
la Renta de quinta categora retenido a sus trabajadores. Al respecto, se pide determinar la infraccin
en que ha incurrido la empresa.
Datos
Impuesto a la Renta de 5ta. Categora : S/. 8,320.00
Subsanacin : Voluntaria
Solucin
De acuerdo a lo expuesto en el caso planteado, se puede determinar que se configura la infraccin
tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario por no pagar dentro de los plazos
establecidos los tributos retenidos, la misma que se encuentra sancionada con una multa del 50% del
tributo no pagado.
A dicha infraccin le es aplicable el Rgimen de Gradualidad establecido en la Resolucin de Su-
perintendencia N 180-2012/SUNAT y considerando que la empresa subsanar en forma voluntaria,
le es aplicable una rebaja del 95%, en la medida que se cumpla con cancelar la multa actualizada con
sus respectivos intereses moratorios.
A continuacin, desarrollamos la determinacin de la multa correspondiente al numeral 4 del
artculo 178 antes referido.
Infraccin : Artculo 178 numeral 4
Tributo no abonado al fisco en los plazos establecidos : S/. 8,320.00
Porcentaje de la multa : 50%
Multa : S/. 4,160.00
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT : S/. 183.00
Por lo tanto se considera S/. 4,160.00
2. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%
Multa : 4,160.00
Rebaja 95% : ( 3,952.00 )
Multa rebajada : 208.00
72
Segunda Parte
Cdigo Tributario
3. Actualizacin de la Multa
Fecha de vencimiento segn cronograma tributario : 22.11.2012
Fecha de infraccin : 23.11.2012
TIM Vigente = 1.2%
TIM Diaria = 0.04%

4. Clculo de los intereses moratorios del 23.11.2012 al 09.12.2012
4.1. Clculo de la tasa de inters moratorio acumulada

Das transcurridos del 23.11.2012 al 09.12.2012 : 16
TIMA (16 das x 0.04%) : 0.64%
4.2. Clculo del inters moratorio

Tributo insoluto x TIMA (S/. 208.00 x 0.64%) = S/. 1.33
5. Determinacin del importe total de la deuda

Importe de la multa S/. 208.00
Intereses moratorios del 23.11.2012 al 09.12.2012 1.33
Total multa actualizada al 09.12.2012 S/. 209.33
31. Informe de peritos

(Vigente hasta el 23.07.2012) (Vigente a partir del 24.07.2012)
Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AM- Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AM-
PLIACIN O ACLARACIN PLIACIN O ACLARACIN
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recur- Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe re-
so alguno en la va administrativa. No obstante, el Tri- curso alguno en la va administrativa. No obstante, el
bunal Fiscal de oficio, podr corregir errores materiales Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores ma-
o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o teriales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos
aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o ha- omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la reso-
cerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada lucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser
por nica vez por la Administracin Tributaria o por el formulada por nica vez por la Administracin Tributa-
deudor tributario dentro de plazo de cinco (5) das h- ria o por el deudor tributario dentro del plazo de diez
biles contados a partir del da siguiente de efectuada (10) das hbiles contados a partir del da siguiente de
la notificacin de la resolucin. efectuada la notificacin de la resolucin.
(...).
La norma en comentario ha modificado el artculo 194 del Cdigo Tributario estableciendo que
los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrn, para todo efecto
legal, el valor de pericia institucional, modificando la calificacin que antes indicaba que dichos
informes tenan el valor de informe de peritos de parte.
73
Reforma Tributaria
Al respecto, cabra referir que: S la pericia es considerada como un medio de prueba, se le otor-
ga el tratamiento que se da a estos medios, practicndose normalmente a peticin de parte como
elemento del derecho a la prueba; en cambio, si fuere un auxilio para completar la actividad del juez,
el perito ha de ser contemplado similarmente como se contempla al juez, y tratado como un rgano
integrante del tribunal de justicia, siendo solo el juez quien con independencia de la voluntad de las
partes, determina la designacin y la intervencin del perito en el proceso (11).
Por ello, de acuerdo a la norma modificada, los informes tcnicos contables elaborados por SU-
NAT, al tener valor de informe pericial institucional, ahora no slo pueden tomarse como un elemento
de prueba, practicado a peticin de parte por una parte interesada en el proceso; en ese sentido, aun
cuando consideramos que el Juez Penal no debe dejar de lado que dicho peritaje es elaborado por
una institucin directamente interesada en el resultado del proceso judicial, el peritaje debe ser con-
siderado como el pronunciamiento de un rgano de apoyo del proceso a fin de lograr una resolucin
adecuadamente sustentada y ms justa para el procesado.
32. Comunicacin de indicios de delito tributario y/o aduanero
32.1. Artculo 189 - Justicia penal

ARTICULO 189.- JUSTICIA PENAL ARTICULO 189.- JUSTICIA PENAL
(...) (...)
No procede el ejercicio de la accin penal por parte No procede el ejercicio de la accin penal por parte
del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia del Ministerio Pblico, ni la comunicacin de indicios
penal por delito tributario por parte del rgano Admi- de delito tributario por parte del rgano Administra-
nistrador del Tributo cuando se regularice la situacin dor del Tributo cuando se regularice la situacin tribu-
tributaria, en relacin con las deudas originadas por taria, en relacin con las deudas originadas por la rea-
la realizacin de algunas de las conductas constitu- lizacin de algunas de las conductas constitutivas del
tivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria,
Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente antes de que se inicie la correspondiente investigacin
investigacin fiscal o a falta de sta, el rgano Admi- dispuesta por el Ministerio Pblico o a falta de sta,
nistrador del Tributo notifique cualquier requerimien- el rgano Administrador del Tributo inicie cualquier
to en relacin al tributo y perodo en que se realizaron procedimiento de fiscalizacin relacionado al tributo
las conductas sealadas. y perodo en que se realizaron las conductas sealadas,
de acuerdo a las normas sobre la materia.
(...).
En concreto, en la norma modificada no se han realizado modificaciones sustanciales, slo se

han dado cambios relativos a la correcta redaccin de la norma; sin embargo, de las mismas cabe
(11) FABREGA P., Jorge. Medios de Pruebas La Prueba en Materia Civil, Comercial, Mercantil y Penal; T. II.Plaza &
James; 2da. Edicin, Colombia 2001, pgs. 495 y ss.
74
Segunda Parte
Cdigo Tributario
resaltar que no procede el ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la co-
municacin de indicios de delito tributario, si el contribuyente regulariza la situacin antes del
inicio de la investigacin dispuesta por el Ministerio Pblico o antes del inicio de la fiscalizacin
por parte de la Administracin Tributaria. De ese modo, tcnicamente se ha mejorado la redac-
cin de los supuestos, precisando con mayor detalle sus alcances y concordando la misma
con la modificacin dispuesta en el artculo 192 del Cdigo Tributario.
32.2. Artculo 192 Comunicacin de indicios de delitos

ARTCULO 192.- FACULTAD DISCRECIONAL PARA ARTICULO 192.- COMUNICACIN DE INDICIOS DE
DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS DELITO TRIBUTARIO Y/O ADUANERO
() ()
La Administracin Tributaria, de constatar hechos La Administracin Tributaria, cuando en el curso de
que presumiblemente constituyan delito tributa- sus actuaciones administrativas, considere que
rio o delito de defraudacin de rentas de aduanas; existen indicios de la comisin de delito tributario
o estn encaminados a dichos propsitos, tiene la y/o aduanero, o estn encaminados a dicho prop-
facultad discrecional de formular denuncia penal sito, lo comunicar al Ministerio Pblico, sin que sea
ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito pre- requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o
vio la culminacin de la fiscalizacin o verificacin, verificacin, tramitndose en forma paralela los pro-
tramitndose en forma paralela los procedimientos cedimientos penal y administrativo. En tal supuesto,
penal y administrativo. En tal supuesto de ser el caso, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determi-
emitir las Resoluciones de Determinacin, Resolu- nacin, Resoluciones de Multa, rdenes de pago o los
ciones de Multa, rdenes de Pago o los documen- documentos aduaneros respectivos que correspon-
tos aduaneros respectivos que correspondan, como dan, como consecuencia de la verificacin o fiscaliza-
consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un cin, en un plazo que no exceda de noventa (90) das
plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha de la fecha de notificacin de la Formalizacin de la
de notificacin del Auto de Apertura de Instruccin Investigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de
a la Administracin Tributaria. En caso de incumpli- Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de
miento el Juez Penal podr disponer la suspensin incumplimiento, el Fiscal o el Juez Penal podr dispo-
del procedimiento penal, sin perjuicio de la responsa- ner la suspensin del proceso penal, sin perjuicio de la
bilidad a que hubiera lugar. responsabilidad a que hubiera lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Juez y/o Presi- En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el Juez
dente de la Sala Superior competente dispondr, bajo o el Presidente de la Sala Superior competente dis-
responsabilidad, la notificacin al rgano Administra- pondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano
dor del Tributo, de todas las resoluciones judiciales, Administrador del Tributo, de todas las disposiciones
informe de peritos, Dictamen del Ministerio Pblico e fiscales, resoluciones judiciales, informe de peritos,
Informe del Juez que se emitan durante la tramitacin dictmenes del Ministerio Pblico e Informe del Juez
de dicho proceso. que se emitan durante la tramitacin de dicho pro-
(...). ceso.
(...).
La principal novedad de la norma en comentario, es que se modifica la facultad discrecional que

tena la Administracin Tributaria de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico hacin-
75
Reforma Tributaria
dola obligatoria. En ese sentido, a partir del 28.09.2012 cuando la Administracin Tributaria, en el
curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisin de delito
tributario y/o aduanero, o se presenten actos encaminados a dicho propsito, se encontrar obli-
gada a comunicar dichos hechos en un plazo que no exceda de 90 das de la fecha de notificacin
de la Formalizacin de la Investigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de Instruccin emitir
las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos
aduaneros que correspondan, bajo responsabilidad administrativa del funcionario de la Adminis-
tracin; en el supuesto que ello no se cumpla, el Fiscal o Juez Penal podr disponer la suspensin
del proceso penal.
76
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL CDIGO TRIBUTARIO
julio 2012
Domingo Lunes Martes Mircoles Jueves Viernes Sbado
1 2 3 4 5 6 7
Decreto Legislativo N 1113 FE DE ERRATAS del Decreto Decreto Legislativo N 1117
(publicacin) Legislativo N 1113, publicado (publicacin)
Modifican el Texto nico Or- el 5 de julio 2012, relaciona- Modifican el TUO del Cdigo
denado del Cdigo Tributario, do con la Primera Disposicin Tributario aprobado por el De-
aprobado por Decreto Supre- Complementaria Transitoria creto Supremo N 135-99-EF y
mo N 135-99-EF y normas Vigencia del Decreto Legislativo Normas Modificatorias
modificatorias N 1113, con excepcin de las
modificaciones a los artculos
44, 45, 46, 61, 62-A, 76,
77, 88, 108, 189 y 192 del
Cdigo Tributario y la Primera y
Segunda Disposicion Comple-
mentaria Final.
8 9 10 11 12 14 15
Vigencia del Decreto Legislativo
N 1117, en la parte que modifi-
ca el artculo 118, relacionado a
las medidas cautelares
15 16 17 18 19 20 21
Decreto Legislativo N 1121 Vigencia del Decreto Legis-
(publicacin) lativo N 1121, que modifica
Modifican el Texto nico Or- el Texto nico Ordenado del
denado del Cdigo Tributario Cdigo Tributario, aprobado
aprobado por Decreto Supre- por Decreto Supremo N 135-
mo N 135-99-EF y normas 99-EF y modificatorias
modificatorias
22 23 24 25 26 27 28
Decreto Legislativo N 1123 Vigencia del Decreto Legisla-
(publicacin) tivo N 1123, que modifica el
Modifican Texto nico Orde- Texto nico Ordenado del C-
nado del Cdigo Tributario, digo Tributario, aprobado por el FERIADO
aprobado por el Decreto Su- Decreto Supremo N 135-EF y
premo N 135-99-EF y normas normas modificatorias
modificatorias
29 30 31
Cdigo Tributario
Segunda Parte
FE DE ERRATAS
FERIADO
Decreto Legislativo N 1121
77
78
AGOSTO 2012
1 2 3 4
Reforma Tributaria
5 6 7 8 9 10 11
Vigencia de los artculos 166 y
179 del Cdigo Tributario
12 13 14 15 16 17 18
Vence el plazo para la emisin
del procedimiento de nom-
bramiento y ratificacin de
vocales del Tribunal Fiscal a
que se refiere el ltimo prra-
fo del artculo 91 del Cdigo
Tributario
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31
FERIADO
SETIEMBRE 2012
23 24 25 26 27 28 29

Vigencia de los artculos 44, 45, 46, 61, 62-A, 76, 77,
88, 108, 189, 192 del Texto nico Ordenado del Cdi-
go Tributario, as como la Primera y Segunda Disposicin
Final del Decreto Legislativo N 1113
OCTUBRE 2012
1 2 3 4 5 6
Vigencia del Decreto Legisla-

tivo N 1117, relacionada con
la modificacin del artculo 11
del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario relacionado
al domicilio fiscal y procesal
Cdigo Tributario
Segunda Parte
79
Reforma Tributaria
EXPOSICIN DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1113

DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL TEXTO NICO ORDENADO DEL CDIGO TRIBUTARIO
APROBADO POR DECRETO SUPREMO N 135-99-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS
I. FUNDAMENTOS tivo recaudar los impuestos de manera eficaz,

cautelando los derechos fundamentales de las
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 personas y con los menores costos posibles, por
ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de ello dentro de las estrategias se busca fomentar
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad de el cumplimiento voluntario de las obligaciones
legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos tributarias por parte de los contribuyentes y a
tributarios y aduaneros, permitiendo entre otros, la vez, esto exige que la Administracin Tribu-
modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo Tribu- taria ejerza un control de este cumplimiento
tario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF mediante la verificacin o fiscalizacin de la
y normas modificatorias (en adelante Cdigo Tribu- autoliquidacin, en base a criterios de perfil de
tario), con la finalidad de perfeccionar el marco nor- riesgo, importancia econmica del contribu-
mativo vigente que permita mejorar la competitivi- yente, entre otros, toda vez que todos los ciu-
dad del pas y elevar los niveles de recaudacin, en dadanos deben contribuir al pago del impuesto
relacin a las facultades referidas a los procedimien- segn su capacidad econmica, considerando
tos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributaria, que se busca la equidad del sistema tributario.
agilizacin de la resolucin de los procedimientos Conforme a lo informado por la Superintendencia
tributarios, modificacin del rgimen de infracciones Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria
y sanciones, relacionadas a la obligacin de emisin - SUNAT, en el esquema vigente de fiscalizacin
de comprobantes de pago y modificar las reglas re- nica y definitiva, hay una inversin significativa
feridas a materia penal, entre otros. del tiempo destinado a dicho procedimiento, de-
Por tanto, se propone las siguientes modificaciones: bido a que la Administracin Tributaria debe revi-
sar todas las inconsistencias, puesto que, poste-
1. Modificacin de los artculos 44, 45, 46, riormente no tendr otra oportunidad de hacerlo,
61, 62-A, 76, 77, 88 y 108 del Cdigo salvo circunstancias excepcionales(1).
Tributario - Fiscalizacin Parcial
Problemtica:
Situacin actual: En efecto, conforme a la estadstica (2) de SU-
La Administracin Tributaria tiene como obje- NAT, las fiscalizaciones definitivas (3) de la de-
(1) De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 108 del Cdigo Tributario, despus de la notificacin, la Administracin
Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178, as como en los casos de conni-
vencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.
La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus ac-
tos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar
sus actos, segn corresponda.
Tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin ser declarada por la misma rea
que emiti el acto que se modifica, con excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente
artculo, supuesto en el cual la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto.
(2) Informacin extrada del Sistema de Rediseo SIRAT.
(3) Son las actuaciones del tipo "auditora".
80
Segunda Parte
Cdigo Tributario
claracin por la regularizacin del Impuesto a d. Revisar aspectos puntuales tales como: i)
la Renta del ao 2010 se realizaron en 153 das Las inconsistencias que se generan por la
efectivos (4), mientras que la fiscalizacin del presentacin de declaraciones informa-
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a tivas (5) o por declaraciones especficas
las Ventas (IGV) en el mismo tipo de procedi- como la de predios. ii) En el caso de los
miento, tom 235 das efectivos, en promedio. consorcios, culminada la fiscalizacin de-
Hay que considerar que la SUNAT debe cumplir finitiva al operador del consorcio podra
determinados objetivos, uno de ellos consiste realizarse una fiscalizacin parcial al resto
en incrementar el riesgo efectivo en los con- de partcipes para revisar sus obligaciones
tribuyentes ante el incumplimiento tributario, tributarias con relacin a los reparos de-
para lo cual es necesario que cuente con las he- tectados en la fiscalizacin al operador, y
rramientas que le permitan ampliar el universo para los dems aspectos se podra regresar
de sujetos fiscalizados. en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a
En tal sentido, se busca introducir la fiscalizacin la Renta, se podran programar fiscalizacio-
parcial como herramienta que permitir a la Ad- nes parciales para revisar exclusivamente
ministracin Tributaria revisar los puntos crticos ingresos, costos, gastos, adiciones, deduc-
de las declaraciones y, de ser necesario, regresar ciones, depreciaciones, arrastre de prdi-
en otra oportunidad para comprobar otros aspec- das, aplicacin de crditos concedidos por
tos de las mismas, con lo cual la duracin de tales normas especiales, etc. iv) En el IGV se po-
procedimientos sera significativamente menor y dra revisar slo el dbito fiscal, sea todas
llegara a un mayor nmero de contribuyentes. las ventas, las efectuadas a un determina-
En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar do grupo de clientes o a uno solo inclusive;
a los administrados por un aspecto especfico, entre otros.
permitira:
a. Utilizar de forma ms productiva los recur- Esta medida resulta acorde con el Marco Ma-
sos de fiscalizacin y generar menos costos croeconmico Multianual 2013 - 2015, que in-
administrativos en los contribuyentes fisca- dica que se implementarn medidas orientadas
lizados. a aumentar la presin tributaria ampliando la
b. Disear programas de fiscalizacin simples base tributaria de manera permanente a tra-
y sencillos que insuman menor tiempo al vs de sistemas de fiscalizacin y control, entre
agente fiscalizador. otros; por lo que, se propone la incorporacin de
c. Incrementar el riesgo tributario en la colec- la fiscalizacin parcial en el Cdigo Tributario.
tividad por la mayor presencia de los agen- Adems, la fiscalizacin parcial est con-
tes fiscalizadores, dado que podrn realizar templada en legislaciones de diversos pases,
mayor cantidad de intervenciones al ao. entre ellos Espaa (6), Venezuela (7), Argenti-
(4) Los das efectivos asignados a cada caso, comprenden el total de horas de trabajo efectivas que el auditor emplea
para desarrollar los casos asignados. El tiempo entre el inicio y fin de una fiscalizacin es mayor en das calendario,
pues los das efectivos no consideran las prrrogas, ampliaciones y dias otorgados al administrado para que cumpla
con entregar la informacin o documentacin solicitada. En consecuencia, los 153 das efectivos pueden represen-
tar una auditora de hasta 12 meses.
(5) Declaracin Anual de Operaciones con Terceros - DAOT y declaracin de notarios.
(6) Artculo 148 de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artculo 178 del Reglamento General de las actuaciones y proce-
dimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplica-
cin de los tributos, entre otros artculos.
(7) El artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario establece que la Administracin Tributaria puede practicar fiscaliza-
ciones, las cuales podrn efectuarse de manera general sobre uno o varios perodos fiscales, o de manera selectiva
sobre uno o varios elementos de la base imponible.
81
Reforma Tributaria
na (8) y Chile (9). Asimismo, est prevista en Legislativo N 410. Sin embargo, el Decreto Ley
el Modelo de Cdigo Tributario del Centro N 25859 (13) que aprob el Nuevo Texto del
Interamericano de Administraciones Tribu- Cdigo Tributario, no recogi la mencionada
tarias (CIAT) (10) y recomendada en el Manual figura.
Bsico de Fiscalizacin de dicha entidad. En Con la implementacin de dicha herramienta
dicho manual se seala que muchos pases se estima que se reducirn los tiempos prome-
tienen un sistema en el cual la fiscalizacin dio de das efectivos por caso materia de fisca-
de libros y cuentas cierra cierto perodo de lizacin, que actualmente fluctan entre 149 y
tiempo respecto del que la Administracin 16 das, segn el segmento de contribuyente,
Tributaria no puede retornar, por lo que se a un promedio que variar entre 105 y 11 das
sugiere sustituir el sistema de auditoras efectivos por caso, lo cual significa un ahorro
que cierran un periodo por un sistema en el de entre 44 y 5 das, que representan aproxi-
cual la Administracin Tributaria sea capaz madamente el 28% de reduccin en tiempos
de evaluar diferentes riesgos en distintos por caso ejecutado, lo que, sumado al incre-
momentos, constituyndose la "auditora mento del personal dedicado a la tarea de fis-
parcial", bajo esa perspectiva, en una "buena calizacin, permitir ejecutar ms acciones de
prctica" de las Administraciones Tributarias. fiscalizacin, es decir, ampliar la cobertura de
En nuestro pas, la figura de la fiscalizacin par- los contribuyentes fiscalizados en un promedio
cial encuentra su antecedente en el Decreto de 249%.
Legislativo N 410 (11) que modific el artculo No obstante lo sealado, hay que considerar
87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tri- que tal estimacin es general, ya que depen-
butario - Principios Generales (12) y facult a la diendo del alcance de la fiscalizacin parcial (en
Administracin Tributaria a emitir Resoluciones funcin a las inconsistencias especficas detec-
Parciales de Acotacin, sin embargo no conte- tadas), podra haber fiscalizaciones que utilicen
na normas que garanticen los derechos de los muchos menos das efectivos que el promedio
administrados dentro de un procedimiento de sealado.
fiscalizacin parcial. Asimismo, el artculo 87
del Nuevo Texto nico Ordenado del Cdigo Propuesta:
Tributario aprobado por el Decreto Supremo En atencin a las facultades delegadas en el li-
N 218-90-EF mantuvo la posibilidad de emi- teral c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
tir Resoluciones Parciales de Acotacin, con la N 29884, se proponen las siguientes modifica-
misma limitacin anotada respecto al Decreto ciones normativas:
(8) El artculo 17 de la Ley de Procedimientos Fiscales seala que s en la. resolucin se hubiera dejado expresa constan-
cia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada, slo sern susceptibles de modificacin aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior.
(9) El artculo 25 del Cdigo Tributario de Chile establece que toda liquidacin de impuestos practicada por el Servi-
cio tendr el carcter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o
materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director
Regional, sea con ocasin de un reclamo o a peticin del contribuyente, tratndose de trminos de giro.
(10) http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/manuales.html. Manual de Fiscalizacin:
Refuerzo de la funcin de fiscalizacin en las Administraciones Tributarias de Amrica Latina y el Caribe [documento
electrnico] / Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT; International bureau of Fiscal Docu-
mentation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pgina 135.
(11) Publicado el 11.3.1987.
(12) Aprobado por el Decreto Supremo N 395-82-EFC, publicado el 6.1.1983.
(13) Publicado el 24.11.1992.
82
Segunda Parte
Cdigo Tributario
1. Modificar el artculo 61 del Cdigo Tri- La utilizacin del trmino "aspectos"

butario: previsto en el artculo 61 y en los de-
1.1.- Incorporando la posibilidad que la SU- ms artculos vinculados al tema de la
NAT efecte la fiscalizacin parcial, enten- fiscalizacin parcial ha tenido en cuenta
diendo por sta aquella en la cual se revise la acepcin usual del mismo(15) y en el
parte, uno o algunos de los elementos de la entendido que con dicha expresin se
obligacin tributaria. La fiscalizacin parcial simplifica la norma puesto que con ella
tendr un plazo mximo de seis (6) meses se alude a todos los puntos que sern
y se establece que se deber comunicar materia de revisin, sea que todos ellos
al deudor tributario, al inicio de la misma, conformen un solo elemento, ms de
el carcter parcial de la fiscalizacin y los un elemento o parte de un elemento
aspectos especficos que sern materia de de la obligacin tributaria. En otras pa-
revisin. labras, se refiere al mbito especfico de
Con esta modificacin: la fiscalizacin de carcter parcial, sin
Se introduce la expresin "elementos necesidad de mencionar en cada caso
de la obligacin tributaria" en atencin que puede tratarse de un elemento de la
a que en el segundo prrafo de la Nor- obligacin tributaria o de parte de l.
ma X del Ttulo Preliminar se emplea el 1.2.- En cuanto al plazo de duracin de la
trmino elementos para referirse a los fiscalizacin parcial se prev que dicho pro-
conceptos del inciso a) de la Norma IV cedimiento ser como mximo de seis me-
del mismo Ttulo; y de otro lado, en la ses, siendo aplicables las reglas contenidas
legislacin comparada se utiliza un tex- en el artculo 62-A, tales como las excep-
to similar para regular la fiscalizacin ciones al plazo, la suspensin del mismo as
parcial (14). como los efectos del vencimiento del plazo,
Adicionalmente, se consigna expresa- con excepcin de las prrrogas previstas por
mente que la fiscalizacin parcial podr el numeral 2 de dicho artculo.
ser realizada por la Administracin res- Es del caso aadir que la facultad de solici-
pecto de una parte y no la totalidad tar informacin y/o documentacin sobre el
del elemento de la obligacin tributaria tributo y perodo materia de la fiscalizacin,
que se decida revisar, con lo que se deja debe entenderse limitada al aspecto que
claro que por ejemplo, respecto del IGV est siendo revisado en el procedimiento
de un determinado perodo tributario, de fiscalizacin parcial que se est llevando
se puede revisar en una primera opor- a cabo y en modo alguno habilita a pedir
tunidad las ventas realizadas a uno de informacin con la que ya se cuenta (16).
los clientes del sujeto fiscalizado y lue- 1.3.- Asimismo se prev que el procedi-
go realizar otra fiscalizacin parcial en miento de fiscalizacin parcial pueda ser
la que se revisen las dems ventas rea- ampliado por la Administracin Tributaria
lizadas en dicho perodo tributario a los para revisar otros aspectos que no fueron
dems clientes del contribuyente. comunicados inicialmente al deudor tribu-
(14) Ver el numeral 2 del artculo 148 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria.
(15) Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola, el vocablo "Aspecto" tiene los siguientes significados: 1. Apa-
riencia de las personas y los objetos a la vista, 2. Elemento, faceta o matiz de algo, 3. Particular situacin de un
edificio respecto al Oriente, Poniente, Norte o Medioda, 4. Fases y situacin respectiva de dos astros con relacin
a las casas celestes que ocupan.
(16) En concordancia con lo dispuesto en el artculo 40 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N
27444, publicada el 11.4.2001 y normas modificatorias.
83
Reforma Tributaria
tario, previa comunicacin al contribuyente, de notificada la resolucin que corresponda,

no alterndose el plazo que ya hubiera sido toda vez que no cabe exigir el pago de una
computado, salvo en el caso que la amplia- deuda tributaria que previamente no se ha
cin implique la realizacin de un procedi- determinado, siendo recin con la notifica-
miento de fiscalizacin definitiva, supuesto cin de la resolucin de determinacin que
en el cual se aplicar el plazo de un (1) ao se agota la accin de la Administracin para
establecido en el numeral 1 del artculo determinar la obligacin tributaria y, por
62-A del Cdigo Tributario, computado tanto, debe iniciarse el trmino prescripto-
desde la fecha en que el deudor tributario rio de la accin que pueda ejercer la Admi-
entregue la totalidad de la informacin y/o nistracin para exigir el pago de la deuda
documentacin que le fuera solicitada. contenida en dicha resolucin de determi-
2. De otro lado, por efecto de la introduccin nacin.
de la figura de la fiscalizacin parcial (mo- Dicha postura viene siendo considerada en
dificacin del artculo 61), resulta nece- la doctrina nacional que afirma que "la de-
saria la modificacin de diversos artculos terminacin por la Administracin Tributaria
del Cdigo Tributario con el fin de brindar es una facultad que legalmente se atribuye
seguridad a los contribuyentes y a la propia a ella y que sta se debe ejercer dentro de
SUNAT, tal es el caso de los siguientes art- un plazo determinado. Ejercida tal facultad
culos: dentro del citado plazo, si como consecuen-
Artculo 62-A, referido al plazo de fisca- cia de ello se ha establecido una deuda, lo
lizacin. que corresponde es nica y exclusivamente
Artculos 44, 45 y 46, referidos al exigir su pago y que se inicie el cmputo del
inicio, interrupcin y suspensin de los plazo prescriptorio establecido para dicho
plazos de prescripcin. efecto(17).
Artculos 76 y 77, referidos a las Reso- Asimismo, la propuesta considera lo se-
luciones de Determinacin y sus requisi- alado en la Resolucin del Tribunal Fiscal
tos N 00161-1-2008 de observancia obliga-
Artculo 88, referido a los efectos de toria(18) respecto de que la notificacin de
la declaracin rectificatoria despus de la resolucin de determinacin agota la ac-
una fiscalizacin parcial. cin de la Administracin para determinar
Artculo 108 relacionado a la sustitu- la deuda tributaria, dndose inicio al cm-
cin o modificacin del acto administra- puto del plazo prescriptorio para cobrar la
tivo despus de la notificacin. deuda determinada.
Cabe indicar que se considera que la posicin
Prescripcin sealada por el Tribunal Fiscal respecto del
Se modifica el artculo 44 del Cdigo Tribu- inicio del cmputo de la accin de exigir el
tario a fin de sealar que el inicio del cm- pago tambin debe aplicarse para la deuda
puto de la prescripcin de la accin para tributaria que se determine en una resolu-
exigir el pago de una deuda tributaria con- cin de determinacin o de multa notificada
tenida en una resolucin de determinacin como resultado de una fiscalizacin parcial.
o de multa se produce desde el da siguiente Asimismo, por efecto de la modificacin del
(17) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis "Apuntes para una nueva propuesta sobre prescripcin y caducidad de la deuda
tributaria" En Temas de Derecho Tributario y Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi. Palestra Editores.
Lima. 2006. Pgina 449.
(18) Al analizar las causales de suspensin de la prescripcin con anterioridad a la modificacin efectuada por el Decre-
to Legislativo N 953 en la que, a su vez, se hace referencia a la resolucin del Tribunal Fiscal N 4638-1-2005.
84
Segunda Parte
Cdigo Tributario
artculo 61 (19) del Cdigo Tributario resul- por causas imputables al deudor tributario,
ta conveniente, adems, modificar el inciso se hace necesario modificar el inciso f) del
c) del numeral 1 del artculo 45 del citado numeral 1 del artculo 46 del Cdigo Tri-
Cdigo a fin de establecer que la interrup- butario para establecer que se suspende
cin del plazo de prescripcin de la facultad el plazo de prescripcin cuando se hubiera
para determinar la obligacin tributaria no suspendido el plazo para solicitar informa-
se interrumpe por la notificacin de los accin al deudor tributario en un procedi-
tos que se notifiquen al deudor tributario miento de fiscalizacin parcial o definitivo
cuando la SUNAT realice un procedimiento por los supuestos previstos en el numeral 6
de fiscalizacin parcial. del artculo 62-A del citado Cdigo.
La propuesta en este punto obedece a que Asimismo, corresponde incorporar un tercer
se considera que la incorporacin de la figura prrafo al artculo 46 antes citado a fin de
de la fiscalizacin parcial debe alterar lo me- sealar que la suspensin tiene efectos so-
nos posible el tratamiento de la prescripcin bre el aspecto del tributo y perodo que hu-
actualmente vigente en lo referido a las cau- biera sido materia de la fiscalizacin parcial,
sales de interrupcin de la prescripcin. vinculndola con la decisin de la SUNAT
No se busca extender el plazo con el que de revisar nicamente dichos aspectos.
cuenta la Administracin para realizar una
fiscalizacin definitiva, sino que dentro del Resoluciones de Determinacin y sus re-
plazo mximo de seis meses, la SUNAT quisitos
pueda revisar aspectos especficos que le A nivel del artculo 76 se establece que los
impidan regresar en casa el contribuyente aspectos revisados en una fiscalizacin par-
vuelva a resultar seleccionado debido a su cial que han originado la notificacin de una
perfil de riesgo. resolucin de determinacin no pueden ser
Es decir, seguir transcurriendo el plazo de objeto de una nueva revisin salvo en los
la prescripcin de la facultad para determi- casos previstos en los numerales 1 y 2 del
nar la obligacin tributaria respecto de los artculo 108 del Cdigo Tributario.
aspectos de la obligacin tributaria que no Asimismo, en el artculo 77, se efecta la
forman parte de la resolucin de determi- modificacin estableciendo que la reso-
nacin que se notifique precisamente por lucin de determinacin que se notifique
no haber sido materia de la fiscalizacin indique expresamente si sta proviene de
parcial. un procedimiento de fiscalizacin definitivo
En concordancia con la modificacin efec- o parcial. Asimismo, se establece que la re-
tuada al inciso c) del numeral 1 del artcu- solucin de determinacin deber expresar
lo 45 del Cdigo Tributario, se modifica el los aspectos revisados en el procedimiento
inciso a) del numeral 3 del referido artculo de fiscalizacin parcial.
respecta a los actos interruptorios de la ac- De igual modo, se establece que las reso-
cin para aplicar las sanciones. luciones de multa calculadas conforme al
De otro lado, teniendo en cuenta que la sus- inciso d) del artculo 180 (20) del Cdigo Tri-
pensin de la prescripcin se sustenta en la butario y que se notifiquen como resultado
imposibilidad que tiene la Administracin de una fiscalizacin parcial, deben contener
Tributaria para determinar la obligacin tri- obligatoriamente los aspectos revisados en
butaria, aplicar sanciones o cobrar la deuda la citada fiscalizacin.
(19) El cual prev que la SUNAT puede realizar fiscalizaciones parciales.

(20) Referido a la sancin establecida en funcin al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto
aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.
85
Reforma Tributaria
La introduccin del requisito antes descrito en el procedimiento de fiscalizacin parcial

busca asegurar el ejercicio del derecho de se reduce o elimina por efecto de dicha de-
defensa del contribuyente ya que el clculo claracin, no podr ser materia de un pro-
de las multas antes citadas al estar relacio- cedimiento de cobranza coactiva, debiendo
nado al monto del tributo se deriva a su vez modificarse o dejarse sin efecto la resolu-
del mismo aspecto fiscalizado que sustenta cin que la contiene en aplicacin de lo dis-
la resolucin de determinacin respectiva. puesto en el numeral 2(21) del artculo 108,
lo cual no implicar el desconocimiento de
Declaraciones Rectificatorias los reparos efectuados en la mencionada
Se modifica el artculo 88, para sealar los efec- fiscalizacin parcial.
tos de la declaracin rectificatoria presentada des- Esto ltimo se fundamenta en que los as-
pus de que la Administracin Tributaria haya rea- pectos que han sido materia de revisin o
lizado un procedimiento de fiscalizacin parcial. examen en una primera fiscalizacin parcial
As, en concordancia con nuestro ordenamien- no pueden ser objeto de revisin en una
to que contempla la posibilidad que el deudor posterior fiscalizacin parcial.
tributario rectifique su declaracin jurada y, de Por lo tanto si en la segunda fiscalizacin se
ser el caso, su determinacin, se propone que determinara una menor obligacin, el me-
la rectificacin de la declaracin que se efecte nor importe o crdito resultante slo puede
con posterioridad a la culminacin de una fis- provenir del aspecto determinado en esta
calizacin parcial por un determinado tributo y fiscalizacin y no porque se haya dejado sin
perodo, respecto a los aspectos no revisados efecto el reparo generado en la primera fis-
en dicha fiscalizacin, surta efectos desde la fe- calizacin parcial.
cha de su presentacin cuando determine una
igual o mayor obligacin. En consecuencia, si el Adicionalmente, la norma propone un nico
deudor tributario discrepa de las Resoluciones plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles para
notificadas como resultado de la fiscalizacin que la Administracin Tributaria notifique su
parcial, lo que corresponde es que inicie un pro- pronunciamiento sobre la veracidad y exacti-
cedimiento contencioso tributario de acuerdo tud de la declaracin rectificatoria que dismi-
a lo establecido en el Cdigo Tributario. nuye la obligacin tributaria, para lo cual:
De otro lado, la norma contempla que la decla- Reduce el plazo de 60 das hbiles previsto
racin rectificatoria presentada con posteriori- en el texto vigente del artculo 88 del C-
dad a la culminacin de un procedimiento de digo Tributario a 45 das hbiles.
fiscalizacin parcial que rectifique aspectos que Tal reduccin tiene como sustento el es-
no hubieran sido revisados en dicha fiscaliza- fuerzo por concordar este plazo con el pre-
cin se sujetar a las siguientes reglas: visto para la atencin de las solicitudes no
1) La declaracin rectificatoria que determi- contenciosas (artculos 62 y 63 del Cdi-
na menor obligacin slo tendr efectos si go Tributario).
en un determinado plazo la SUNAT no emi- Ello debido a que es muy frecuente que los
tiera pronunciamiento sobre la veracidad y contribuyentes, luego de la presentacin de
exactitud de los datos contenidos en ella. declaraciones rectificatorias, presenten solici-
2) Cuando la declaracin rectificatoria surta tudes no contenciosas de compensacin o de-
efectos y la deuda tributaria determinada volucin de los pagos indebidos o en exceso,
(21) Este numeral est referido a que despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modi-
ficar, sustituir o complementar sus actos cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los
de redaccin o de clculo.
86
Segunda Parte
Cdigo Tributario
derivados de tales declaraciones rectificatorias. parcial cuando en un posterior procedimiento

En la mayora de estos casos, las rectifica- de fiscalizacin relativo al mismo tributo y pe-
torias corresponden a simples arrastres de rodo iniciado para revisar otros aspectos de la
crditos o saldos, incluso algunas son con- obligacin tributaria no fiscalizados establez-
secuencia de un proceso de fiscalizacin ca una menor obligacin tributaria.
realizado respecto de ejercicios anteriores o Ahora bien, debe especificarse que la habilitacin
de tributos vinculados, por lo que la Admi- a la SUNAT slo resulta aplicable en aquellos casos
nistracin Tributaria no considera necesario en que la resolucin de determinacin o de multa
efectuar verificacin adicional alguna, sin no se encuentre apelada o en demanda conten-
embargo, no puede atender las solicitudes cioso administrativa, debido a que en estos casos
de los contribuyentes en el plazo previsto la Administracin Tributaria ya no tiene compe-
de 45 das hbiles porque debe esperar el tencia para pronunciarse sobre dichos valores.
plazo de 60 das hbiles previsto en el art-
culo 88 del Cdigo Tributario para que sur- 2. Modificacin de los artculos 98, 99 y 101
tan efectos las rectificatorias presentadas. del Cdigo Tributario
Fija en 45 das hbiles, computados a partir
de la fecha de presentacin de la declara- Situacin actual:
cin rectificatoria, el plazo para que la Ad- De acuerdo a lo sealado en el numeral 4 del
ministracin notifique su pronunciamiento artculo 98 y el artculo 99 del Cdigo Tribu-
sobre la veracidad y exactitud de la declara- tario, el Tribunal Fiscal est conformado, entre
cin que rectifique un aspecto no revisado otros, por las Salas Especializadas, cuyo nme-
en una fiscalizacin parcial en la cual se dero ser establecido por Decreto Supremo segn
termina una menor obligacin tributaria. las necesidades operativas del Tribunal Fiscal y
Dicho plazo obedece a un esfuerzo por lograr dichas Salas estn integradas por vocales cuyo
que la introduccin de la fiscalizacin parcial no nombramiento es efectuado por Resolucin
sea percibida por el contribuyente como una Suprema y ratificados cada cuatro aos.
propuesta que desmejora su situacin frente Asimismo, el primer prrafo del artculo 101
a la Administracin Tributaria, no estimn- del Cdigo Tributario establece que las Salas
dose conveniente establecer un plazo mayor. del Tribunal Fiscal se reunirn con la periodici-
Al respecto, se toma en cuenta que la Admi- dad que se establezca por Acuerdo de Sala Ple-
nistracin Tributaria, no ve afectada su fa- na. Para su funcionamiento se requiere la con-
cultad de fiscalizacin por el hecho de que currencia de los tres (3) vocales y para adoptar
surta efectos una rectificatoria posterior a resoluciones, dos (2) votos conformes, tanto
una fiscalizacin parcial en tanto la misma para expedientes referidos a impugnaciones
versa sobre los aspectos que no fueron ob- como a los de queja.
jeto de fiscalizacin, por tanto, teniendo la
herramienta de la fiscalizacin parcial, podr Problemtica:
dar prioridad a la programacin de estos ca- Ello ha dado lugar a que los expedientes de
sos. Asimismo, el hecho de que la propuesta menor complejidad que podran resolverse de
contemple que los reparos detectados en la manera ms clere, tambin requieran de la
fiscalizacin parcial mantienen su vigencia reunin de tres vocales, congestionando las se-
aunque una rectificatoria posterior elimine siones de vocales.
la deuda tributaria generada, contribuye a De otro lado, conforme a lo informado por el Tri-
que el fisco no se vea afectado. bunal Fiscal, uno de los factores para la relevante
carga procesal con que cuenta dicha entidad, es
Asimismo, se modifica el artculo 108, para ha- el incremento en los ltimos aos de las que-
bilitar a la SUNAT a modificar la determinacin jas de los administrados contra la actuacin de
realizada en un procedimiento de fiscalizacin las Administraciones Tributarias, presentadas al
87
Reforma Tributaria
amparo del artculo 155 del Cdigo Tributario quejas que presenten los sujetos obligados al
y del artculo 38 de la Ley de Procedimiento pago de la regala minera contra las actuaciones
de Cobranza Coactiva, Ley N 26979. Adicional- o procedimientos que los afecten directamente
mente, cabe sealar que mediante el numeral 2) o infrinjan lo establecido en dicha ley.
del artculo 5 de la Ley N 28969 se ampli la El referido incremento se advierte en el siguien-
competencia del Tribunal Fiscal para resolver las te cuadro:
% Participacin de los expedientes de queja en el ingreso total de expedientes al Tribunal Fiscal

25.44%
24.57%
22.71% 24.28%
17.73%
16.01%
11.86%
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 (*)
(*) al primer semestre de 2011
Como se aprecia, las quejas representan un tes cuenten con jurisprudencia de observancia
porcentaje importante (alrededor de 25%) del obligatoria en ese sentido.
total de expedientes que ingresan al Tribunal Por tal motivo, resulta necesario que se auto-
Fiscal y que deben ser resueltas en forma prio- rice al Tribunal Fiscal a que determinadas ma-
ritaria por tener plazos sumarios, lo que reserva terias sean resueltas por vocales como rganos
recursos para dicho fin, disminuyendo los re- unipersonales, y que sea el Pleno del Tribunal
cursos necesarios para resolver las apelaciones quien determine las materias que sern resuel-
sobre controversias tributarias. tas de manera unipersonal.
De otro lado, se busca fortalecer al Tribunal Fis- De otro lado, con el fin de que las Salas Espe-
cal con el objeto de optimizar el ejercicio de sus cializadas puedan avocarse a la resolucin de
funciones mediante medidas que permitan una las apelaciones vinculadas a controversias tribu-
evaluacin continua de los miembros de los r- tarias en forma ms gil, se propone excluir de
ganos resolutores. su competencia la resolucin de las quejas, las
que sern resueltas por otro rgano del mismo
Propuesta: Tribunal Fiscal: la Oficina de Atencin de Quejas
En atencin a las facultades delegadas en el que estar a cargo de Resolutores - Secretarios
literal d) del numeral 1 concordante con el nu- de Atencin de Quejas que deben ser de profe-
meral 11 del Artculo 2 de la Ley N 29884, se sin abogado a fin de garantizar la idoneidad de
propone otorgar a los vocales del Tribunal Fiscal la atencin de tales quejas.
facultades para que acten como rganos uni- Con la incorporacin de la Oficina de Atencin
personales en determinadas materias que, por de Quejas se permitir descongestionar a las
la poca complejidad que presentan pueden ser Salas Especializadas para agilizar la resolucin
resueltos de manera ms expeditiva y clere de controversias tributarias y brindar una me-
por un solo vocal, lo que redundar en una ma- jor atencin a los administrados en las quejas
yor disminucin del pasivo, como por ejemplo, que presentan.
nulidad del concesorio, desistimientos, actos En tal sentido, se plantea incorporar un quinto
no apelables, correccin del trmite de las ape- numeral en el artculo 98 del Cdigo Tributario
laciones y expedientes que versen sobre aspec- a fin de establecer que el Tribunal Fiscal est
tos no tributarios, siempre que tales expedien- conformado, tambin, por la Oficina de Aten-
88
Segunda Parte
Cdigo Tributario
cin de Quejas que estar a cargo de Resolu- tablecer los requisitos, formas, condiciones, el
tores - Secretarios de Atencin de Quejas, de procedimiento y los sujetos obligados a seguir-
profesin abogado. lo, as como las dems disposiciones necesarias
Asimismo, se propone la modificacin del ar- para la notificacin por los medios referidos en
tculo 99 del mencionado Cdigo, incluyendo el tercer prrafo del citado inciso.
dentro de ste el nombramiento y ratificacin La norma citada slo hace referencia a la apro-
de Vocales por un perodo de tres (03) aos bacin de medios electrnicos por la SUNAT, no
cuyo procedimiento ser regulado mediante incluyendo al Tribunal Fiscal, limitando la posibi-
Decreto Supremo. lidad de su empleo para notificar los actos admi-
A nivel del artculo 101 del Cdigo Tributario, nistrativos que emite el Tribunal Fiscal.
se plantea dos cambios en la estructura y fun-
ciones del Tribunal Fiscal: Problemtica:
(i) Se faculta a los vocales del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal se encuentra imposibilitado
para resolver como rganos unipersona- de efectuar las notificaciones por sistemas de
les siempre que se trate de determinadas comunicacin electrnicos tal como lo hace
materias de menor complejidad aprobadas la SUNAT, esto es, dicho colegiado no tiene
mediante Acuerdo de Sala Plena; y la posibilidad de adoptar una medida como la
(ii) Se establece que la Oficina de Atencin de mencionada que le permita mayor eficiencia
Quejas del Tribunal Fiscal ser el rgano en las diligencias de notificacin, mediante la
competente para resolver las quejas que agilizacin del trmite y disminucin de las in-
presenten los deudores tributarios contra cidencias que se presentan cuando se llevan a
las distintas Administraciones Tributarias. cabo por otros medios previstos legalmente.
Como consecuencia de la incorporacin de la Cabe indicar que no existe razn alguna para
Oficina de Atencin de Quejas se prev una establecer a nivel normativo diferencias en
Disposicin Complementaria Transitoria, es- cuanto a las modalidades de notificacin em-
tableciendo que las Salas Especializadas del pleadas por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
Tribunal Fiscal, atiendan las quejas formuladas Propuesta:
contra la Administracin Tributaria hasta la en- En atencin a las facultades delegadas en el li-
trada en funcionamiento de la Oficina de Aten- teral d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
cin de Quejas. N 29884, se propone la modificacin del inci-
so b) del artculo 104 del Cdigo Tributario a
3. Modificacin del artculo 104 del Cdigo Tri- fin de mejorar la gestin del Tribunal Fiscal, ya
butario que con la implementacin de la notificacin
de los actos administrativos por sistemas de
Situacin actual: comunicacin electrnicos se permitir agilizar
El inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tribu- la notificacin de los actos administrativos, lo
tario prev que la notificacin de los actos ad- que permitir a su vez una mayor rapidez en
ministrativos pueda ser realizada por medio de la conclusin de sus procedimientos, otorgando
sistemas de comunicacin electrnicos, siempre seguridad al procedimiento, beneficiando as al
que se pueda confirmar la entrega por la misma contribuyente y a la Administracin.
va, indicando que tratndose del correo elec- De este modo, se justifica que se introduzca la
trnico u otro medio electrnico aprobado por modificacin legislativa que permita al Tribunal
la SUNAT que permita la transmisin o puesta Fiscal notificar sus actos administrativos a tra-
a disposicin de un mensaje de datos o docu- vs de sistemas de comunicacin electrnicos,
mento, la notificacin se considerar efectuada habilitando al Tribunal Fiscal a aprobar el co-
al da hbil siguiente a la fecha del depsito del rreo electrnico u otro medio electrnico que
mensaje de datos o documento, y que la SUNAT ser utilizado para dicha forma de notificacin.
mediante Resolucin de Superintendencia es- Ello en consideracin al rol que desempea di-
89
Reforma Tributaria
cha entidad, esto es, resolver las controversias ciento (15%). Si en la segunda convocatoria
tributarias en ltima instancia administrativa, tampoco se presentan postores, se convocar
como rgano resolutor autnomo que emite nuevamente a remate sin sealar precio base.
actos administrativos respecto de las contro-
versias tributarias que se presentan. Asimismo, Problemtica:
se sustenta en que el administrado conozca De acuerdo a la norma citada, en caso de no
oportunamente el contenido de las resolucio- presentarse postores en la segunda convocato-
nes que lo afectan y pueda acceder a la tutela ria deber realizarse una nueva convocatoria a
judicial de corresponder. remate sin sealar precio base. Tal hecho esto
De otro lado, se establece que mediante Re- es, no establecer un parmetro como precio
solucin Ministerial del Sector Economa y Fi- base ha ocasionado que, en reiteradas convo-
nanzas, se apruebe el procedimiento, requisitos, catorias, se perjudique el valor de los bienes es-
formas y dems condiciones, as como las de- pecialmente inmuebles materia de ejecucin al
ms disposiciones necesarias para la notifica- ser rematados por un valor muy por debajo del
cin de los actos administrativos del Tribunal nivel de precio razonable, poniendo en riesgo el
Fiscal por los referidos medios electrnicos. cobro de la totalidad de la deuda tributaria.
En atencin a ello, se ha considerado que re-
Modificacin del artculo 121 del Cdigo Tri- sulta necesario efectuar modificaciones en el
butario artculo 121 citado, optimizando el procedi-
miento de remate de inmuebles, a fin de que
Situacin actual: en la tercera convocatoria, los bienes tengan un
El primer prrafo del artculo 121 del Cdigo precio base que no perjudique ni al contribu-
Tributario establece que la tasacin de los bie- yente y que asegure el cobro de la deuda a la
nes embargados se efectuar por un (1) perito Administracin Tributaria.
perteneciente a la Administracin Tributaria o Para ello se considera adecuado tomar como
designado por ella. Dicha tasacin no se llevar referencia el tratamiento contemplado en el
a cabo cuando el obligado y la Administracin Cdigo Procesal Civil (22) en tanto que dicha re-
Tributaria hayan convenido en el valor del bien gulacin mantiene el valor de los bienes a ser
o ste tenga cotizacin en el mercado de valo- rematados en un nivel de precio razonable, y
res o similares. as evitar perjuicios a la Administracin Tribu-
Agrega el segundo prrafo del citado artculo taria(23) y a los propios deudores tributarios (24).
que aprobada la tasacin o siendo innecesaria
sta, el Ejecutor Coactivo convocar a remate Propuesta:
de los bienes embargados, sobre la base de las En atencin a las facultades delegadas en el lite-
dos terceras partes del valor de tasacin. Si en ral c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley N
la primera convocatoria no se presentan posto- 29884, se propone que de no presentarse pos-
res, se realizar una segunda en la que la base tores en la tercera convocatoria, se aplicar lo
de la postura ser reducida en un quince por siguiente:
(22) Promulgado por el Decreto Legislativo N 768, publicado el 4 de marzo de 1992, cuyo Texto nico Ordenado fue
aprobado por la Resolucin Ministerial N 010-93-JUS, publicado el 23 de abril de 1993, cuyo articulo 742 que
regula las convocatorias a remate de un bien, establece la reduccin gradual del precio base en cada convocatoria,
sin permitir que no haya precio base como en el caso del Cdigo Tributario vigente. La segunda y tercera convoca-
toria se anunciar nicamente por tres das, si se trata de bien inmueble y por un da si el bien es mueble.
(23) Pues al efectuarse el remate de los bienes por un valor menor existe la probabilidad de que se recupere menos
deuda.
(24) Al ofertarse el bien por un valor menor al que realmente le corresponde.
90
Segunda Parte
Cdigo Tributario
a) Tratndose de bienes muebles se convocar se encuentre libre de gravmenes. De esta ma-

a un tercer remate sin sealar precio base. nera se logra un equilibrio entre el inters del
b) Tratndose de bienes inmuebles, se con- deudor tributario de saldar su deuda tributaria
vocar a un tercer remate y se reducir el con el menor perjuicio a su patrimonio perso-
precio base en un 15% adicional. De no pre- nal y el inters del fisco de cobrar la acreencia,
sentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin luego que el mercado no mostr inters en ad-
levantar el embargo, dispondr una nueva quirir el bien inmueble embargado.
tasacin y remate bajo las mismas normas.
5. Modificacin del artculo 144 del Cdigo Tri-
Cabe indicar que para la elaboracin de la pro- butario
puesta se ha considerado que en el mercado
hay fluctuaciones importantes que demandan Situacin actual:
un tratamiento diferenciado entre bienes mue- Con relacin a los recursos contra la denegato-
bles e inmuebles, toda vez que existen circuns- ria ficta que desestima la reclamacin, el C-
tancias y factores que conllevan a pensar que digo Tributario prev en el primer prrafo del
en el mediano plazo, el sector construccin artculo 144 lo siguiente:
seguir evolucionando favorablemente apoya- "Cuando se formule una reclamacin ante la
do en ingresos crecientes(25); razn por la cual, Administracin Tributaria y sta no notifique
se ha visto por conveniente modificar el trata- su decisin en el plazo de seis (6) meses, de
miento slo respecto de los bienes inmuebles nueve (9) meses tratndose de la reclama-
y mantener el procedimiento vigente respecto cin de resoluciones emitidas como con-
de los bienes muebles. secuencia de la aplicacin de las normas de
En resguardo y cautela del inters pblico se precios de transferencia, de dos (2) meses
contempla que excepcionalmente, tratndo- respecto de la denegatoria tcita de las so-
se de deudas tributarias a favor del Gobierno licitudes de devolucin de saldos a favor de
Central en el que no se presenten postores en los exportadores y de pagos indebidos o en
el tercer remate, se pueda adjudicar el bien in- exceso, o de veinte (20) das hbiles respecto
mueble correspondiente al Gobierno Central, a las resoluciones que establecen sanciones
por el valor del precio base de la tercera con- de comiso de bienes, internamento tempo-
vocatoria, bajo ciertos requisitos tales como: i) ral de vehculos y cierre; el interesado puede
que la deuda tributaria constituya ingreso del considerar desestimada la reclamacin, pu-
Tesoro Pblico incluyendo costas y gastos ad- diendo hacer uso de los recursos siguientes:
ministrativos de la cobranza coactiva y que di- ()"
cha deuda sea mayor o igual al valor del precio
base de la tercera convocatoria, ii) que el bien Sin embargo, de acuerdo con el primer y segun-
inmueble se encuentre debidamente inscrito en do prrafos del artculo 142 del mismo texto
los Registros Pblicos y iii) que el bien inmueble legal se establece lo siguiente:
(25) Al respecto, el BBV Research al analizar el sector inmobiliario de diversos pases seala que en el caso peruano: "(...)
En el mediano plazo, el sector seguir evolucionando apoyado en ingresos crecientes, una mayor participacin
relativa de la poblacin que demanda vivienda (entre 30 y 40 aos) y una mayor penetracin del financiamiento
hipotecario (...) Estimamos que el crecimiento de la oferta superar al de la demanda, moderndose as las alzas de
los precios de alquiler de oficinas registradas en los ltimos aos (...) Los precios por metro cuadrado en la ciudad
de Lima han venido elevndose en los ltimos aos, vinculado a que la economa y los ingresos de las familias se
han expandido de manera importante, las facilidades de acceso al crdito son mayores y las perspectivas futuras se
presentan favorables. Diversos factores nos llevan a pensar que esta evolucin es consistente con los fundamentos
del mercado inmobiliario (costos, demanda sostenible)'. Fuente: www.bbvresearch.com
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Reforma Tributaria
"Artculo 142.- PLAZO PARA RESOLVER Sin embargo, el primer prrafo del artculo 150
RECLAMACIONES mencionado en el prrafo citado, seala expre-
La Administracin Tributaria resolver las samente lo siguiente:
reclamaciones dentro del plazo mximo de "Artculo 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA
nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, APELACIN
contado a partir de la fecha de presentacin El Tribunal Fiscal resolver las apelaciones
del recurso de reclamacin. Tratndose de la dentro del plazo de doce meses (12) meses
reclamacin de resoluciones emitidas como contados a partir de la fecha de ingreso de
consecuencia de la aplicacin de las normas los actuados ai Tribunal. Tratndose de la
de precios de transferencia, la Administra- apelacin de resoluciones emitidas como
cin resolver las reclamaciones dentro del consecuencia de la aplicacin de las nor-
plazo de doce (12) meses, incluido el plazo mas de precios de transferencia, el Tribunal
probatorio, contado a partir de la fecha de Fiscal resolver las apelaciones dentro del
presentacin del recurso de reclamacin. plazo de dieciocho (18) meses contados a
Asimismo, en el caso de las reclamaciones partir de la fecha de ingreso de los actuados
contra resoluciones que establezcan san- al Tribunal.
ciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos y cierre temporal de Problemtica:
establecimiento u oficina de profesionales De las citadas normas se advierte que existen
independientes, as como las resoluciones discordancias entre los plazos dispuestos en el
que las sustituyan, la Administracin las re- artculo 144 y los plazos dispuestos en los ar-
solver dentro del plazo de veinte (20) das tculos 142 y 150 del Cdigo Tributario.
hbiles, incluido el plazo probatorio, conta- En efecto, mientras que el primer prrafo del
do a partir de la fecha de presentacin del artculo 144 citado, establece que transcurri-
recurso de reclamacin. dos los plazos de seis y nueve meses, segn co-
La Administracin Tributaria resolver den- rresponda, el deudor tributario tiene la facultad
tro del plazo mximo de dos (2) meses, de aplicar el silencio administrativo negativo; el
las reclamaciones que el deudor tributario artculo 142 (26) establece que la Administra-
hubiera interpuesto respecto de la dene- cin Tributaria cuenta con los plazos de nueve
gatoria tcita de solicitudes de devolucin y doce meses para resolver las reclamaciones,
de saldos a favor de los exportadores y de plazos que deberan coincidir por referirse al
pagos indebidos o en exceso. mismo procedimiento.
(...)" Del mismo modo, en el caso del ltimo p-
rrafo del artculo 144 del Cdigo Tributario
Asimismo, el ltimo prrafo del artculo 144 se prev que el administrado puede formular
del Cdigo Tributario, referido a la demora del queja contra el Tribunal Fiscal, si ste no re-
Tribunal Fiscal para resolver, establece lo si- suelve en el plazo de seis y nueve meses; no
guiente: obstante que el primer prrafo del artculo
"Tambin procede el recurso de queja a que 150 (27) establece que el Tribunal Fiscal tie-
se refiere el Artculo 155 cuando el Tribu- ne como plazos doce y dieciocho meses para
nal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva resolver las apelaciones, plazos que tambin
dentro del plazo de seis (06) o de nueve (9) deberan coincidir por referirse a la realiza-
meses a que se refiere el primer prrafo del cin de una misma funcin del citado rgano
Artculo 150". resolutor.
(26) Modificado en el 2007 mediante Decreto Legislativo N 961.

(27) Modificado en el 2007 mediante Decreto Legislativo N 981.
92
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Propuesta: permitan a las Salas Especializadas resol-

En atencin a las facultades delegadas en el li- ver de manera ms adecuada los recursos de
teral d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley apelacin, las partes muchas veces presentan
N 29884, se propone adecuar el texto del art- escritos con documentacin y/o alegatos fue-
culo 144 del siguiente modo: ra de dichos plazos e incluso cuando las Salas
"Cuando se formule una reclamacin ante Especializadas ya han emitido la resolucin que
la Administracin Tributaria y sta no notifi- resuelve el recurso de apelacin.
que su decisin en los plazos previstos en el Teniendo en cuenta que las resoluciones emi-
primer y segundo prrafos del artculo 142; tidas por el Tribunal Fiscal surten efectos con
el interesado puede considerar desestimada la notificacin y que de acuerdo a la Ley del
la reclamacin, pudiendo hacer uso de los Procedimiento Administrativo General y el
recursos siguientes: Cdigo Tributario, las resoluciones tienen que
1. Interponer apelacin ante el superior je- estar motivadas y no puede haber punto omi-
rrquico, si se trata de una reclamacin tido, es que la presentacin extempornea de
y la decisin deba ser adoptada por un documentos y/o alegatos obligan a las Salas
rgano sometido a jerarqua. Especializadas a dejar sin efecto la resolucin
2. Interponer apelacin ante el Tribunal emitida para evaluar y tomar en consideracin
Fiscal, si se trata de una reclamacin y la lo presentado por las partes, lo que incide en
decisin deba ser adoptada por un r- una demora adicional en la resolucin de las
gano respecto del cual puede recurrirse apelaciones.
directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede la formulacin de la queja Propuesta:
a que se refiere el Artculo 155 cuando el En atencin a las facultades delegadas en el li-
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no re- teral d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
suelva dentro del plazo a que se refiere el N 29884 y con la finalidad de evitar dilaciones
primer prrafo del Artculo 150". y demoras innecesarias en la resolucin de los
recursos de apelacin por parte del Tribunal Fis-
6. Modificacin del artculo 150 del Cdigo Tri- cal, se ha considerado apropiado introducir una
butario regla que sin vulnerar el derecho de defensa, se
elimine mayores trmites a fin de no entorpecer
Situacin actual: la labor del Tribunal Fiscal, procurando obtener
Con relacin a la propuesta de modificacin un pronunciamiento en un tiempo razonable.
del artculo 150 del Cdigo Tributario, debe Por lo que se propone sealar expresamente
indicarse que el penltimo prrafo de dicha que las partes pueden presentar alegatos den-
norma seala que: "Las partes pueden presen- tro de los dos meses siguientes a la presenta-
tar alegatos dentro de los tres (3) das poste- cin de su recurso y/o hasta la fecha de emi-
riores a la realizacin del informe oral. En el sin de la resolucin por la Sala Especializada
caso de intervenciones excluyentes de propie- correspondiente que resuelve la apelacin.
dad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo,
en los expedientes de apelacin, las partes 7. Modificacin del artculo 154 del Cdigo Tri-
pueden presentar alegatos dentro de los dos butario
meses siguientes a la presentacin de su re-
curso". Situacin actual:
Respecto a la propuesta de modificacin del
Problemtica: artculo 154 del Cdigo Tributario, cabe indi-
No obstante que el Cdigo Tributario ha es- car que las resoluciones del Tribunal Fiscal que
tablecido plazos para que las partes puedan interpreten de modo expreso y con carcter
presentar documentacin y/o alegatos que general el sentido de normas tributarias y las
93
Reforma Tributaria
emitidas en virtud del artculo 102 (28) de di- de su competencia, tal como lo exige el nu-
cho cuerpo legal, constituirn jurisprudencia de meral 6 del artculo 101 del Cdigo Tributario,
observancia obligatoria para los rganos de la segn el cual es atribucin del Tribunal Fiscal
Administracin Tributaria, mientras dicha inter- uniformar la jurisprudencia en las materias de
pretacin no sea modificada por el mismo Tri- su competencia.
bunal, por va reglamentaria o por Ley. En este Dado que la referida jurisprudencia es de obser-
caso, en la resolucin correspondiente el Tribu- vancia obligatoria para los rganos de la Admi-
nal Fiscal sealar que constituye jurispruden- nistracin Tributaria, los administrados pueden
cia de observancia obligatoria y dispondr la anticipar cmo actuar o resolver casos simi-
publicacin de su texto en el Diario Oficial. lares dicha Administracin, lo que les permitir
Agrega el citado artculo que de presentarse optar por iniciar o no un procedimiento ante
nuevos casos o resoluciones con fallos con- aqulla.
tradictorios entre s, el Presidente del Tribunal Esa posibilidad del administrado se sustenta en
deber someter a debate en Sala Plena para el denominado "Principio de Predictibilidad", re-
decidir el criterio que deba prevalecer, consti- cogido expresamente en nuestra normativa en el
tuyendo ste precedente de observancia obli- numeral 1.15 del artculo IV del Ttulo Preliminar
gatoria en las posteriores resoluciones emitidas de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Ad-
por el Tribunal. ministrativo General, el cual se refiere a que "las
De lo expuesto se advierte que los supuestos actuaciones, actos y procedimientos de la Admi-
que sustentan la emisin de una resolucin del nistracin sean cada vez ms previsibles para el
Tribunal Fiscal con el carcter de jurisprudencia ciudadano, de forma tal que genere confianza
de observancia obligatoria son los siguientes: i) legtima y le retire el riesgo de la incertidumbre
las resoluciones que interpreten de modo expre- sobre el cmo actuar o resolver su situacin
so y con carcter general el sentido de las nor- sometida a la Administracin" (29).
mas tributarias, ii) las resoluciones que aplican la Sin embargo, existen criterios reiterados conte-
norma de mayor jerarqua y iii) las resoluciones nidos en resoluciones emitidas por el Tribunal
que se emiten como consecuencia de la existen- Fiscal, que no constituyen jurisprudencia de
cia de fallos contradictorios entre s. observancia obligatoria en virtud del mencio-
nado artculo 154 del Cdigo Tributario, dado
Problemtica: que la emisin de un criterio recurrente no se
La finalidad de una jurisprudencia de obser- encuentra comprendida como un supuesto
vancia obligatoria es otorgar certeza, seguridad para dictar una resolucin al amparo de dicho
jurdica y confianza legtima sobre los criterios artculo, por lo que no son vinculantes para la
interpretativos de las normas que sustentan el Administracin Tributaria, y por ende sta no
pronunciamiento del rgano resolutor, de ma- necesariamente va a aplicar tales criterios. Ello
nera que ante casos idnticos o similares debe genera incertidumbre en los administrados res-
aplicarse el mismo criterio de interpretacin. pecto de cmo aplicar las normas tributarias
Mediante la emisin y publicacin de una reso- que los rigen, ya que la Administracin podra
lucin del Tribunal Fiscal con carcter de juris- tener un criterio distinto al del Tribunal Fiscal,
prudencia de observancia obligatoria, se busca incrementndose as las posibilidades de gene-
uniformizar los pronunciamientos en materia rar controversias tributarias.
(28) El articulo 102 seala que al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua. En dicho caso,
la resolucin deber ser emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo estable-
cido en el artculo 154.
(29) MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima, Gaceta Jur-
dica, 2006, pgs. 84-85.
94
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Teniendo en cuenta lo expuesto, resulta ne- 8. Modificacin del artculo 155 del Cdigo Tri-
cesario incluir en el artculo 154 del Cdigo butario
Tributario como un supuesto adicional que
amerita la emisin y publicacin de una reso- Situacin actual:
lucin con carcter de jurisprudencia de ob- Con relacin a la queja formulada contra las
servancia obligatoria a aqulla que contenga Administraciones Tributarias, el texto actual
un criterio recurrente de las Salas Especiali- del artculo 155 del Cdigo Tributario seala
zadas del Tribunal Fiscal, toda vez que si las que la queja se presenta cuando existan actua-
Salas tienen una interpretacin similar, fre- ciones o procedimientos que afecten directa-
cuente y uniforme respecto a los alcances y mente o infrinjan lo establecido en dicho Cdi-
aplicacin de una determinada norma, dicha go; debiendo ser resuelto por el Tribunal Fiscal
interpretacin genera certeza, seguridad ju- dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de
rdica y confianza legtima para los deudores presentada.
tributarios.
Problemtica:
Propuesta: Considerando que el artculo 101 del Cdigo
En atencin a las facultades delegadas en el Tributario establece las atribuciones del Tribunal
literal d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Fiscal entre las que seala que las quejas sern
Ley N 29884, se propone la modificacin del efectuadas por la Oficina de Atencin de Quejas,
primer prrafo del artculo 154 del Cdigo Tri- resulta necesario adecuar el artculo 155 que
butario para incorporar expresamente que las establece los entes resolutores de la queja a fin
resoluciones emitidas en virtud a un criterio re- de incorporar en ste como ente resolutor de
currente de las Salas Especializadas del Tribunal quejas a la Oficina de Atencin de Quejas.
Fiscal constituirn jurisprudencia de observan- Asimismo, el artculo 155 no contiene todos
cia obligatoria para los rganos de la Adminis- los supuestos ante los cuales se puede presen-
tracin Tributaria. tar una queja a que se refiere el numeral 5 del
De esta forma, los deudores tributarios conta- artculo 101; por lo que se requiere incorporar
rn con mayores herramientas para anticipar la en el primer prrafo del artculo 155 tales su-
forma en que sern resueltos los conflictos que puestos, a fin de que estos artculos guarden
puedan surgir con la Administracin Tributaria concordancia.
sobre sus obligaciones tributarias. De otro lado, en relacin al plazo para que re-
Igualmente, con la medida propuesta se lo- suelva el Tribunal Fiscal en el artculo 155 cabe
grar una mayor celeridad en la resolucin de sealar que en la mayora de los casos el citado
las controversias de ndole tributaria, ya que Tribunal requiere informacin o documenta-
en los casos similares se aplicar el criterio cin adicional a la presentada por las partes
contenido en la jurisprudencia de observancia para poder resolver debiendo requerirla tanto
obligatoria facilitando el anlisis del caso con- a la Administracin Tributaria como al quejoso,
trovertido. como son la verificacin de la existencia de la
Ello, tambin permitir reducir la carga proce- cobranza coactiva, las constancias de notifica-
sal del Tribunal Fiscal, toda vez que en algunos ciones, actos de suspensin o interrupcin de
casos evitar que la Administracin Tributaria prescripcin, entre otros.
efecte reparos que han sido desestimados Tal informacin o documentacin solicitada
por el mencionado Tribunal, y en otros, desin- termina siendo entregada por la Administra-
centivar a que los deudores tributarios inter- cin Tributaria o el quejoso en plazos superio-
pongan apelaciones que no tendrn amparo res ai plazo que tiene el Tribunal para resolver,
en el Tribunal conforme ai criterio recurrente sobrepasando el plazo por causas externas al
que constituye jurisprudencia de observancia ente resolutor, toda vez que dichos plazos no
obligatoria. se suspenden ante dichas diligencias.
95
Reforma Tributaria
De otro lado, es tambin frecuente que las par- nes y demoras en la resolucin de las quejas
tes presenten documentacin y/o alegatos al por parte del Tribunal Fiscal.
Tribunal Fiscal con posterioridad a la fecha de
emisin de la resolucin correspondiente que 9. Modificaciones de los artculos 189 y 192
resuelve la queja, lo que genera dilaciones y
demoras innecesarias en la resolucin de las Situacin actual:
quejas por parte del Tribunal Fiscal ms an El artculo 189 del Cdigo Tributario, establece
teniendo en cuenta los plazos sumarios para el caso de la improcedencia de la accin penal
resolverlas. cuando el contribuyente regulariza su situacin
tributaria antes de que se inicie la investigacin
Propuesta: fiscal o antes que el rgano administrador del
En atencin a las facultades delegadas en el li- tributo notifique cualquier requerimiento en
teral d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley relacin al tributo y perodo en que se realiza-
N 29884, se plantean las siguientes modificaron las conductas.
ciones al artculo 155: Dicha norma recoge la figura de la excusa abso-
a) La primera tiene como objetivo ser concor- lutoria y responde a la necesidad de incremen-
dante con la modificacin dispuesta en el tar la recaudacin fiscal a travs del pago de
artculo 101, que faculta a la Oficina de las deudas tributarias ocultas, permitiendo as
Atencin de Quejas a resolver las quejas que los contribuyentes que han desarrollado
que se presenten contra las Administracio- conductas evasoras, retornen a la legalidad; con
nes Tributarias, las que debern realizarse lo cual se fortalece la moral fiscal y el sistema
en el plazo sumario de veinte (20) das h- tributario.
biles. Las razones que sustentan la excusa absolutoria
b) La segunda modificacin contenida en el estn basadas en la autodenuncia que realiza el
artculo 155 del Cdigo Tributario se refie- sujeto pasivo respecto del ilcito penal tributa-
re a la incorporacin de los supuestos ante rio cometido y la reparacin del dao causado,
los cuales se puede presentar una queja en cumpliendo para este fin con el pago total de la
concordancia con el numeral 5 del artculo deuda tributaria o devolucin del reintegro, sal-
101. do a favor o cualquier otro beneficio tributario
c) La tercera modificacin contenida en el ar- obtenido indebidamente, incluyendo los inte-
tculo 155 del Cdigo Tributario se refiere reses y las multas (regularizacin tributaria).
a la suspensin del plazo para resolver las Considerando que la excusa absolutoria antes
quejas. diseada implica que, luego de consumado el
Se propone incorporar un segundo prrafo ilcito penal tributario, el autor tenga que rea-
al artculo 155 del Cdigo Tributario, esta- lizar una actuacin posterior (regularizacin
bleciendo que el plazo otorgado a la Admi- tributaria), resulta necesario establecer lmites
nistracin Tributaria o al quejoso para en- temporales para dicha actuacin. Debe apre-
tregar informacin solicitada por el Tribunal ciarse que, considerando que la excusa abso-
Fiscal, no se compute dentro del previsto lutoria est basada en la autodenuncia, la ac-
para resolver las quejas. tuacin posterior sobre la autntica situacin
d) La cuarta modificacin al artculo 155 del tributaria del sujeto pasivo del tributo, debe
Cdigo Tributario, consiste en incorporar un responder a una revelacin espontnea de su
prrafo a dicho artculo mediante el cual autor, espontaneidad que no se advertira si
se posibilita a las partes la presentacin de existe una intervencin previa de la Adminis-
documentacin y/o alegatos ante el Tribu- tracin Tributaria.
nal Fiscal hasta la emisin de la resolucin En el contexto esgrimido, los lmites tempora-
correspondiente que resuelve la queja. Ello, les deben estar en funcin al inicio de la inter-
con el objeto de evitar las referidas dilacio- vencin del ente administrativo encargado de
96
Segunda Parte
Cdigo Tributario
la administracin del tributo o del titular de la cin tributaria, con la consecuente exencin de
accin penal. responsabilidad penal, incluso con posterioridad
Siendo as, resulta coherente y razonable que la a la intervencin del rgano Administrador del
exencin de responsabilidad penal se concrete Tributo, supuesto contrario al espritu normativo
nicamente cuando el autor del delito tributa- orientado a evitar la actuacin innecesaria de
rio, materialice la regularizacin de sus obliga- ste rgano.
ciones tributarias originadas por la realizacin En relacin a la actual redaccin del artculo
de alguna de las conductas constitutivas del 192 del Cdigo Tributario, que hace referencia
delito tributario, antes que el Ministerio Pblico a la facultad discrecional de la Administracin
inicie la investigacin correspondiente o, a falta Tributaria para formular denuncia penal, ello
de esta, el rgano encargado de la Administra- no resulta correcto, puesto que, corresponde al
cin del Tributo inicie el procedimiento de fis- Ministerio Pblico efectuar la denuncia, por lo
calizacin administrativa tributaria relacionada que, es conveniente se modifique dicha norma
al tributo y perodo en que se realizaron las a fin de no causar errores de interpretacin en
conductas delictivas, de acuerdo a las normas los aplicadores de la norma.
sobre la materia.
De otro lado, mediante los numerales 5, 6 y Propuesta:
7 de la Segunda Disposicin Modificatoria y En atencin a las facultades delegadas en el li-
Derogatoria del Decreto Legislativo N 957, teral f) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
Nuevo Cdigo Procesal Penal, los cuales mo- N 29884, se proponen las siguientes modifica-
dificaron los artculos 7 y 8 de la Ley Penal ciones normativas:
Tributaria regulada mediante el Decreto Le- Modificar el artculo 189 del Cdigo Tribu-
gislativo N 813 y 19 de la Ley de los Delitos tario, a fin de establecer con claridad hasta
Aduaneros, Ley N 28008, respectivamente, se qu momento se eximir la responsabili-
ha derogado tcitamente la facultad discrecio- dad penal del autor del delito tributario,
nal de la Administracin Tributaria de formular teniendo en cuenta que la excusa absolu-
denuncia penal ante el Ministerio Pblico por toria implica la existencia de una conducta
delitos tributarios y de defraudacin de rentas tpica, antijurdica y culpable, es decir, nos
de aduana. encontramos propiamente ante un delito
consumado, pero por estrictas razones de
Problemtica: utilidad o conveniencia pblica, determi-
No obstante lo sealado, la Corte Suprema de nan la exencin de responsabilidad penal
Justicia de la Repblica, en el fundamento jurdi- del autor.
co 12 del Acuerdo Plenario N 2-2009/CJ-116 Modificar el artculo 192 del Cdigo Tribu-
del 13 de noviembre del 2009, al analizar el l- tario teniendo en cuenta la derogatoria t-
mite temporal establecido por la actuacin del cita de la facultad discrecional de la Admi-
rgano Administrador del Tributo, segn el texto nistracin Tributaria para denunciar delitos
vigente del artculo en anlisis, ha sealado que: tributarios y aduaneros, estableciendo la
"El requerimiento de la administracin tribu- obligatoriedad de la comunicacin al Minis-
taria debe ser especfico, vinculado a un delito terio Pblico cuando considere que existen
tributario concreto, enmarcado temporalmente. indicios de la comisin de delito tributario
El bloqueo a la regularizacin necesita de un re- y/o aduanero, o estn encaminados a dicho
querimiento que debe ser "expreso en cuanto al propsito. Asimismo, resulta necesario in-
delito presuntamente cometido o la referencia a troducir la terminologa del Nuevo Cdigo
las conductas delictivas que le dan por su natu- Procesal Penal adecundola con su equiva-
raleza relevancia penal". lente del Cdigo de Procedimientos Pena-
As, la Corte Suprema permite que el autor de les, a fin de evitar confusiones o errores en
un delito tributario pueda regularizar su situa- la interpretacin de esta norma.
97
Reforma Tributaria
10. Modificacin de las Tablas de Infracciones y Problemtica:

Sanciones Tributarias I, II y III del Cdigo Tri- Cabe resaltar que durante los aos 1998 al
butario 2000, el porcentaje de no conformidad (32) era
alrededor del 33% y a partir del ao 2000 se
Situacin actual: elev sustancialmente culminando el ao 2011
Las Tablas de Infracciones y Sanciones del C- en el 58%.
digo Tributario establecen como sancin por la Cabe aadir que los infractores que perte-
infraccin tipificada en el numeral 1 del art- necen al Nuevo RUS, a pesar de ser sancio-
culo 174 del citado Cdigo, consistente en no nados con una multa en la primera oportu-
emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o nidad, reinciden en la infraccin prefiriendo
documentos complementarios a stos, distin- asumir el costo de la multa(33). Ntese que
tos a las guas de remisin, la multa o el cierre el porcentaje de las infracciones cometidas
temporal de establecimiento (30). por segunda o ms veces por los infractores
De acuerdo con lo sealado en las notas explica- del Nuevo RUS se increment de 21% en el
tivas de las citadas Tablas (31), la sancin de cierre 2006 a 31% en el 2011 como se aprecia del
se aplica a partir de la segunda oportunidad en Cuadro N 5.
que el infractor incurra en la misma infraccin.
Cuadro N 5
ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS POR VEZ A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RUS
(En cantidad de intervenciones)
Actas Levantadas al Nuevo RUS
Ao 1ra Vez 2da o ms Veces Total No Conforme
Cantidad % Cantidad % Cantidad %
2006 32 301 79% 8 517 21% 40 818 100%
2007 25 166 75% 8 229 25% 33 395 100%
2008 26 505 74% 9 356 26% 35 861 100%
2009 27 518 74% 9 741 26% 37 259 100%
2010 47 426 74% 16 825 26% 64 251 100%
2011 24 379 69% 10 848 31% 35 227 100%
Totales 183 295 63 516 246 811
FUENTE: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin
Segn se muestra en el Cuadro N 6, la apli- pago, por cuanto una vez aplicado el cierre, se
cacin de la sancin de cierre ha demostrado nota una disminucin sustancial en los ndices
efectividad en la generacin de riesgo respecto de incumplimiento por la no emisin de com-
a la infraccin de no entregar comprobantes de probantes de pago:
(30) En adelante, "cierre".

(31) Nota 4 de las Tablas I y II y nota 5 de la Tabla III.
(32) El cual est referido a la no entrega de comprobante de pago.
(33) La sancin de multa para los sujetos del Nuevo RUS, por ejemplo, de la categora 1, equivale al 0.6 de I (S/. 120.00
nuevos soles), y con la aplicacin del rgimen de gradualidad (0.3% de I) se reduce a S/. 60.00 nuevos soles.
98
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Cuadro N 6
PERODO : 2008 - 2011 ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS POR NMERO DE INFRACCIN COMETIDA INCLUYE
TODOS LOS REGMENES INTERVENIDOS
Total Actas Levantadas por la Infraccin de No emitir Comprobante de Pago
Ao 1ra Vez 2da Vez Ms de 2 Infracc. Total No Conforme
Cantidad % Cantidad % Cantidad % Cantidad %
2008 44 446 73% 11 024 18% 5 800 9% 61 270 100%
2009 45 259 73% 11 141 18% 5 793 9% 62 193 100%
2010 75 763 73% 18 595 18% 9 627 9% 103 985 100%
2011 40 702 69% 11 530 19% 6 911 12% 59 143 100%
Totales 206 170 52 290 28131 286 591
Fuente: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin
En el siguiente grfico, elaborado consideran- de veces durante los aos 2008 al 2011 y los
do el Cuadro N 6, se compara los porcenta- porcentajes de reincidencia una vez aplicado
jes de las infracciones cometidas por nmero el cierre.
80%
73% 79% 73% 69%
70%
60%
50% 1ra Vez / Sancin Multa
40% 2da Vez / Sancin Cierre
30% Ms de 2 infracc./
18% 18% 18% 19% Sancin Cierre
20%
9% 9% 9% 12%
10%
0%
2008 2009 2010 2011
Como puede apreciarse, para los aos 2008 al ocurra durante los aos 1998 al 2000 ya que el
2011, respecto del total de actas levantadas cierre se ejecutaba desde la primera infraccin.
por no conformidad, slo un promedio de 10% Al establecer, como regla general, el cierre
constituyen infracciones cometidas por tercera como nica sancin la propuesta considera la
o ms veces. Lo que indica que la sancin de importancia del comprobante de pago como
cierre, una vez aplicada, genera un cambio en el medio de control, toda vez que es el primer
comportamiento del contribuyente al disminuir elemento donde se deja constancia de las tran-
los ndices de no conformidad a 10%, aspecto sacciones econmicas y permite a los propios
que se traduce en un mayor riesgo efectivo en contribuyentes y a la Administracin Tributaria
comparacin con la sancin de multa, como determinar los ingresos y el tributo a pagar.
99
Reforma Tributaria
Aplicar dicha sancin en un sistema autodeter- Propuesta:

minativo no resulta desproporcionado, debido En atencin a las facultades delegadas en el
a que la no emisin o entrega del comprobante literal e) del numeral 1 del Artculo 2 de la
de pago origina que no se declaren y paguen Ley N 29884, se propone eliminar la sancin
los impuestos privando al Estado de los recur- de multa aplicable a la infraccin del numeral
sos que le correspondera recibir para cumplir 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario y es-
con su funcin frente a la sociedad, adems que tablecer como sancin nicamente el cierre,
distorsiona los precios del mercado al ofertarse salvo en el caso excepcional en el que la citada
bienes y/o servicios a un menor costo respecto infraccin no se haya cometido o detectado
de los agentes econmicos que s los emiten y en un establecimiento comercial u oficina de
entregan con el consecuente malestar de estos profesionales independientes, situacin en la
ltimos, aspectos que convierten esta conduc- cual se aplicar la multa establecida en las
ta en un hecho grave. Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo
Es importante resaltar el carcter "pblico" impl- Tributario.
cito con la aplicacin de la sancin de cierre, cuya De esta manera, se pretende mejorar el grado de
efectividad no se consigue con las sanciones eco- cumplimiento de entrega de comprobantes de
nmicas o pecuniarias, ya que al aplicar el cierre pago por parte de los contribuyentes y se ge-
la sancin adquiere un matiz distinto, en tanto se nere impacto en el resto de los contribuyentes
evidencia un comportamiento social reprochable inducindolos a cumplir con sus obligaciones
ante los dems miembros de la colectividad. tributarias.
Cuadro N 1
Nivel de No Conformidad - VECPD
70%
60% 58%
60% 56% 56%
52% 53% 58%
51% 53%
50% 53%
51%
45%
40%
No conformidad
30% 29%
26%
20%
10%
0%
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Fuente: SUNAT - Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario

VECPD: Verificacin de Emisin de Comprobante de Pago
El alto nivel de incumplimiento en la entrega de rosas intervenciones para verificar la correcta

comprobantes de pago se mantiene pese a que emisin y otorgamiento de los mismos, tal como
la SUNAT de manera permanente realiza nume- se puede apreciar en el siguiente cuadro:
100
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Cuadro N 2
Intervenciones
200,000
179,945
180,000
160,547
160,000 158,327 152,269
143,072
140,000
120,000 117,077
128,318
108,035 125,210 110,292
100,000
87,849 101,211
80,000
60,000
40,000
27,226 27,292
20,000
0
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Fuente: SUNAT - Intendencia Nacional de Cumplimiento tributario

1/ En el ao 2000, las intervenciones disminuyeron debido a que el nivel de incumplimiento presentaba una tenden-
cia a la baja.
2/ Entre los aos 2000 y 2001 disminuy el nmero de personal para realizar las labores de verificacin del cumpli-
miento de la entrega de comprobantes de pago.
3/ El nmero de intervenciones desde el ao 2002 se incrementa mantenindose en 125,000 como promedio
anual.
Las intervenciones que realiza la SUNAT pue- NAT deja constancia de sus intervenciones en
den ser de carcter preventivo en las cuales "no "actas probatorias" que servirn como sustento
se sanciona" sino que se emiten "actas preven- para la aplicacin de la sancin de multa o cie-
tivas" y se brinda orientacin personalizada a rre, segn corresponda.
los infractores detectados en infraccin para A continuacin se muestra el anlisis realizado
que cambien su comportamiento. En cambio al total de actas levantadas en las intervencio-
en aquellas que no tienen dicho carcter la SU- nes durante los aos 2006-2011.
101
Reforma Tributaria
Cuadro N 3
ANLISIS DEL TOTAL DE ACTAS LEVANTADAS POR VECPD
Intervenciones con acta Total
No Conforme / En falta Conforme Intervenciones
Ao
Probatoria Preventiva Total No Conforme
Cantidad % Cantidad % Cantidad % Cantidad % Cantidad %
2006 47 739 34% 27 029 19% 74 768 53% 66 304 47% 141 072 100%
2007 40 172 34% 19 638 17% 59 810 51% 57 567 49% 117 377 100%
2008 43 083 37% 18 187 16% 61 270 53% 53 940 47% 115210 100%
2009 43 335 39% 18 858 17% 62 193 56% 48 599 44% 110792 100%
2010 76 119 42% 27 866 16% 103 985 58% 75 960 42% 179 945 100%
2011 49 762 49% 9 381 9% 59 143 58% 42 068 42% 101 211 100%
Totales 300 210 120 959 421 169 344 438 765 607
Fuente: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin
En el cuadro N 4 se ha agrupado a los con- en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo
tribuyentes a los cuales se ha realizado inter- Tributario, a fin de determinar el universo
venciones y respecto de los que se ha detec- que presenta un mayor porcentaje de incum-
tado la comisin de la infraccin tipificada plimiento.
Cuadro N 4
ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS NO CONFORMES POR RGIMEN DE CONTRIBUYENTE
Actas Levantadas al RUS Actas al RER y REG. GRAL. Total Actas Levantadas
Ao Probatoria Preventiva Total No Conforme Total No Conforme No Conforme / En falta
Cantidad % Cantidad % Cantidad % Cantidad % Cantidad %

2006 26 698 36% 14 120 19% 40 818 55% 33 950 45% 74 768 100%
2007 22 256 37% 11 139 19% 33 395 56% 26 415 44% 59 810 100%
2008 25 746 42% 10115 17% 35 861 59% 25 409 41% 61 270 100%
2009 26 485 43% 10 774 17% 37 259 60% 24 934 40% 62 193 100%
2010 47 346 46% 16 905 16% 64 251 62% 39 734 38% 103 985 100%
2011 29 072 49% 6 155 11% 35 227 60% 23 916 40% 59 143 100%
Totales 177 603 69 208 246 811 174 358 421 169

Fuente: SUNAT - Coordinacin de evaluacin Operativa y Control de Gestin
102
Segunda Parte
Cdigo Tributario
De las actas levantadas durante los aos 2006- detecten a partir de la fecha de vigencia de la
2011 los contribuyentes que muestran mayor norma.
incumplimiento son los pertenecientes al R-
gimen nico Simplificado (RUS) o Nuevo RUS, II. ANLISIS COSTO BENEFICIO
habiendo llegado el porcentaje de no conformi-
dad a ms del 50%. Cabe sealar que por el ao La aprobacin de la presente propuesta legis-
2011 el porcentaje de no conformidad de estos lativa no representa costo alguno para el Tesoro
sujetos ascendi al 60% en tanto que el de los Pblico, sino que por el contrario, permitir opti-
contribuyentes del Impuesto a la Renta es del mizar el uso de los recursos con que cuenta la Ad-
orden del 40%. ministracin Tributaria y el Tribunal Fiscal, pues las
Adicionalmente, se modifica el segundo p- medidas propuestas estn orientadas a lograr una
rrafo de la nota 4 de las Tablas de Infraccio- mayor neutralidad y equidad, a reducir las contro-
nes y Sanciones I y II del Cdigo Tributario versias entre la Administracin y los contribuyentes
y el tercer prrafo de la nota 5 de la Tabla y ejercer un mayor control del cumplimiento de las
III del citado Cdigo para aplicar la sancin obligaciones tributarias.
de multa en aquellos casos en que la infrac-
cin tipificada en los numerales 2 y 3 del ar- III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN
tculo 174 del Cdigo Tributario no se haya LA LEGISLACIN NACIONAL
cometido o detectado en un establecimiento
comercial u oficina de profesionales indepen- La propuesta legislativa modifica los artculos
dientes. 44, 45, 46, 61, 62-A, 76, 77, 88, 98, 99,
Se establece que las modificaciones propuestas 101, 104, 108, 121, 144, 150, 154, 155,
en el proyecto sern aplicables a las infraccio- 189, 192 y las Tablas de Infracciones y Sanciones
nes del numeral 1 del artculo 174 del Cdigo del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
Tributario que se cometan o, cuando no sea aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y
posible establecer la fecha de su comisin, se normas modificatorias.
103
Reforma Tributaria

I. FUNDAMENTOS mismos, as como la evaluacin sobre la cual

deban encontrarse sustentados.
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 En el ao 2004 se introdujo una modificacin
ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario es-
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad tableciendo a travs de la Norma VII las reglas
de legislar en materia tributaria, aduanera y de generales para la dacin de incentivos y exo-
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo entre neraciones tributarias, a fin de frenar el incre-
otros, modificar el Texto nico Ordenado del C- mento de tales medidas sin anlisis previo y
digo Tributario aprobado por Decreto Supremo N sustento tcnico. Sin embargo, dicha norma fue
135-99-EF y normas modificatorias (en adelante derogada por el Decreto Legislativo N 977, a
Cdigo Tributario), con la finalidad de perfeccionar travs del cual se dict la Ley marco para la da-
el marco normativo vigente que permita mejorar cin de exoneraciones, incentivos o beneficios
la competitividad del pas y elevar los niveles de tributarios, estableciendo las reglas a las que se
recaudacin, en relacin a las reglas generales que sujetarn la dacin y renovacin de los dispo-
deben cumplir las exoneraciones, beneficios e in- sitivos legales que contengan exoneraciones,
centivos tributarios, posibilitar a la Administracin incentivos o beneficios tributarios, con el fin de
Tributaria a ampliar el alcance de la gradualidad de evitar su aprobacin indiscriminada sin susten-
las sanciones, entre otros. to objetivo y que a su vez permita eliminar las
Por tanto, se propone las siguientes modificacio- distorsiones y costos generados por el control
nes: fiscal y los menores ingresos recaudados.
Cabe indicar que tanto el Decreto Legislativo N
1. Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo 977 como la referida Norma VII, contemplaban
Tributario un plazo para la dacin y prrroga de exonera-
ciones, incentivos o beneficios tributarios y un
Situacin actual: plazo supletorio a aplicar cuando las exoneracio-
El ordenamiento jurdico tributario vigente no nes beneficios e incentivos tributarios hubieran
prev reglas o lineamientos generales para la sido concedidos sin sealar plazo.
dacin o prrroga de exoneraciones, incentivos No obstante, el Tribunal Constitucional (1) de-
o beneficios tributarios ni un plazo supletorio clar la inconstitucionalidad del Decreto Legis-
aplicable a las exoneraciones, incentivos o be- lativo N 977 por haber sido expedido al am-
neficios tributarios aprobados sin plazo de vi- paro de los incisos 1 y 5 de la Ley N 28932, a
gencia. Sin embargo, con anterioridad nuestro travs de la cual el Congreso de la Repblica
sistema normativo s brindaba dichas reglas. deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de le-
En efecto, la Ley General de Incentivos, Benefi- gislar sobre materia tributaria, vulnerando en
cios y Exoneraciones Tributarias, aprobada por su aprobacin el Principio de Reserva de Ley.
Decreto Legislativo N 259 del 30 de diciembre Sin embargo dicho Tribunal estableci la vaca-
de 1982, esencialmente sealaba, entre otras tio de la sentencia hasta que el Congreso de la
disposiciones, los principios a los que deba Repblica legisle sobre la materia.
sujetarse la dacin de estos tratamientos tri- Mediante la Ley N 29742, publicada el 9 de
butarios especiales, el plazo de vigencia de los julio de 2011, se derog el Decreto Legislativo
(1) Recada en el Expediente N" 00016-2007-PI-TC.
104
Segunda Parte
Cdigo Tributario
N 977; por lo que, actualmente, no se cuenta slo con observancia de los dems principios
con plazo para la dacin o prrroga de exonera- constitucionales tributarios, sino tambin
ciones, incentivos o beneficios tributarios y un que revestir las caractersticas de necesidad,
plazo supletorio para aquellas normas que no idoneidad y proporcionalidad. Lo contrario
sealan plazo. llevara a supuestos de desigualdad injustifi-
Asimismo, en concordancia con lo sealado cada cuando no de discriminacin lo cual de
por el Tribunal Constitucional, la dacin y por acuerdo con la Constitucin est proscrito
ende, la prrroga de exoneraciones, incentivos (...)". (sic)
o beneficios tributarios, debe ser el resultado
de una evaluacin y sustento previo, a fin de no Otro problema que se suscita cuando se
vulnerar el principio de igualdad previsto en la aprueba una norma que establece exonera-
Constitucin. ciones, incentivos o beneficios tributarios, es
la recaudacin de menos recursos por parte
Problemtica: del Estado, afectando con ello el presupuesto
Existen diversas exoneraciones, incentivos o del sector pblico, el cual se aprueba en for-
beneficios tributarios otorgados sin el debido ma anual.
sustento, lo que ha generado la proliferacin de
ese tipo de normas; asimismo se han aprobado Propuesta:
exoneraciones, incentivos o beneficios tributa- En atencin a las facultades delegadas en el li-
rios sin plazo expreso de vigencia, por lo que, teral a) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
podra entenderse que tales normas son de ca- N 29884, se considera necesaria la incorpora-
rcter permanente cin en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributa-
Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la rio, de una norma que establezca un conjunto
sentencia recada en el Expediente N 00016- de reglas generales que deben cumplirse en la
2007-PI/TC (tems 16, 17 y 18 del rubro V. aprobacin de normas que contienen exonera-
Fundamentos), seala que las exoneraciones ciones, incentivos o beneficios tributarios, a fin
constituyen un rgimen especial, siendo este que estn debidamente sustentadas. Las reglas
rgimen por su propia naturaleza, temporal. que se incluyen estn referidas, entre otros
Asimismo, acerca de los beneficios tributarios aspectos, a la exigencia de una exposicin de
indica que, igualmente, deben ser de naturaleza motivos que sustente la propuesta normativa,
temporal y que la discrecionalidad con la que el mismo que deber contener, entre otros, el
cuenta el legislador no es absoluta; as, en la objetivo y alcances de la propuesta, el efec-
sentencia recada en el Expediente N 10138- to de la vigencia de la norma que se propone
2005-AC/TC indica lo siguiente: sobre la legislacin nacional, anlisis cuantita-
"(...) no es posible que en la actualidad una tivo del costo fiscal estimado de la medida y
exoneracin o beneficio tributario pueda del beneficio econmico, sustentado a travs
entenderse como que sea otorgada ad infi- de estudios y documentacin que demuestren
nitum (...). Ello es as porque si bien es cierto que la medida adoptada resulta la ms idnea
que generalmente los beneficios tributarios para el logro de los objetivos propuestos.
responden a polticas y objetivos concretos, Considerando que las exoneraciones, incentivos
justificando un trato excepcional a deter- o beneficios tributarios constituyen instrumen-
minadas actividades o personas, las cuales tos de poltica econmica que generan un me-
normalmente estn obligadas a tributar, nor flujo de ingresos tributarios para el Estado,
tambin lo es que el acto por el cual se otor- se precisa que la sustentacin implica un an-
ga un beneficio tributario no es ni puede ser lisis cuantitativo que justifique la recaudacin
enteramente discrecional, ya que podra dejada de percibir por el Estado; as como de
devenir en arbitrario. Es imperativo enton- alternativas de ingreso que permitan solventar
ces, que un acto de este tipo se realice no una adecuada asignacin de recursos.
105
Reforma Tributaria
De igual modo, la propuesta planteada deber al de su publicacin, salvo disposicin contraria

ser acorde con los objetivos o propsitos de la de la misma norma.
poltica fiscal planteada por el Gobierno, expre- Asimismo, en lo que respecta al tratamiento de
sados en el Marco Macroeconmico Multianual los Apndices I y II del Texto nico Ordenado
u otras normas vinculadas a la gestin de las de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
finanzas pblicas; pues estos documentos plas- Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
man, entre otros, los lineamientos de poltica Decreto Supremo N 055-99-EF y normas mo-
econmica y objetivos de la poltica fiscal con- dificatorias, as como del artculo 19 del Tex-
siderados a fin de que el Estado pueda cumplir to nico Ordenado de la Ley del Impuesto a
con satisfacer las principales necesidades de la la Renta, aprobado por Decreto Supremo N
poblacin. 179-2004-EF y normas modificatorias, se sea-
Resulta fundamental que la iniciativa legal pro- la que la Ley podr establecer plazos distintos
puesta consigne en forma explcita el mbito de vigencia, no siendo de aplicacin para dichos
de aplicacin del beneficio a otorgar, sealan- supuestos que la prrroga sea otorgada por una
do expresamente los sujetos beneficiarios, las nica vez.
operaciones y/o actividades que se sujetarn a Respecto a los mencionados Apndices, ello
un tratamiento preferencial, as como el plazo obedece a particularidades especiales, sobre
de vigencia el cual no podr exceder de 3 aos, todo de orden social. En el caso del Apndice I,
el cual resulta razonable para poder determinar se trata principalmente de productos primarios
el cumplimiento de los objetivos trazados. destinados al consumo domstico directo, tales
Se establece, de conformidad con el artculo como hortalizas, legumbres, fruta, leche cruda,
79 de la Constitucin Poltica del Per, que menestras, entre otros, los cuales de no mediar
slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios la prrroga de la exoneracin prevista en el
de los congresistas, puede establecerse selecti- mencionado Apndice I, se veran encarecidos
va y temporalmente un tratamiento tributario en un 18%, correspondiente a la tasa del IGV
especial para una determinada zona del pas. que afectara a tales bienes, con el consiguiente
Del mismo modo, la aprobacin de la prrro- perjuicio para las economas familiares, en es-
ga de una exoneracin, incentivo o beneficio pecial de aquellas de escasos recursos dado el
tributario se sujeta a la presentacin de una carcter de impuesto indirecto del IGV.
evaluacin que sustente la necesidad de su Adicionalmente debe tenerse en cuenta que por
permanencia. El plazo de la prrroga ser por el sistema de comercializacin de los productos
un periodo de hasta tres (3) aos, por nica vez, agrarios, en muchos casos es el de acopiador
los cuales sumados al plazo de vigencia de la o mayorista quien fija el precio al productor,
exoneracin, incentivo o beneficio tributario por lo que de establecerse el gravamen de los
resulta suficiente para evaluar los logros obte- bienes del Apndice I se obligara al productor
nidos. a tener que asumir la carga econmica del im-
Asimismo, se establece que para la aprobacin puesto, deduciendo sta del precio pagado por
de la propuesta legislativa se requiere contar el acopiador o mayorista, ello en razn del poco
con un informe previo del Ministerio de Eco- margen de negociacin que puede tener el pro-
noma y Finanzas, que es la entidad encargada ductor al tratarse de productos perecibles de
de velar por la coordinacin de la poltica tri- demanda inelstica que obligan a su venta en
butaria nacional. Slo de esta forma se garanti- un corto periodo de tiempo.
za a su vez que las medidas legislativas que se Tratndose del Apndice II, ste se refiere a ser-
aprueben sean producto de un estudio exhaus- vicios cuya exoneracin se basa principalmente
tivo y tcnico de la propuesta. en razones de orden social (transporte pblico
Se propone que la entrada en vigencia de la de pasajeros, espectculos pblicos culturales,
exoneracin, incentivo o beneficio tributario, servicio de expendio de comidas y bebidas en
ser a partir del 1 de enero del ao siguiente comedores populares y comedores de univer-
106
Segunda Parte
Cdigo Tributario
sidades pblicas), en razones vinculadas a faci- creto Legislativo N 977 y, que por aplicacin
litar el comercio exterior (transporte de carga inmediata del plazo supletorio establecido en el
internacional, construccin y reparacin de presente Decreto Legislativo, computado desde
buques) y otras relacionadas a la complejidad la fecha correspondiente a la dacin de las re-
de determinar el valor agregado sobre el cual feridas exoneraciones, beneficios e incentivos
recae el impuesto, al incorporar elementos adi- tributarios, habran quedado caducas antes de
cionales que no necesariamente deben ser con- la vigencia del presente Decreto Legislativo.
siderados dentro de la base imponible de ste. Para stas, se establece una extensin de sus
Se ha redactado una Disposicin Complemen- efectos hasta el 31 de diciembre del 2012. Ello
taria Transitoria, desprovista de carcter de siginifica, bajo idntica interpretacin conser-
precsase, que adapta la aplicacin del plazo vadora, que dichas disposiciones que perdieron
supletorio regulado en el presente Decreto su plazo en mrito a la derogacin del Decreto
Legislativo a las exoneraciones, beneficios e in- Legislativo N 977 por la Ley N 29742, se les
centivos previamente aprobados. La regla, en su concede un plazo extraordinario de vigencia
primer prrafo, declara de aplicacin inmediata hasta el 31 de diciembre del 2012.
el plazo supletorio sealado en el presente De-
creto Legislativo a todas aquellas disposiciones 2. Modificacin del artculo 11 del Cdigo Tri-
que hayan regulado exoneraciones, incentivos butario
o beneficios tributarios sin mencin original a
un plazo, y que hubieren utilizado el plazo su- Situacin actual:
pletorio regulado en el Decreto Legislativo N El artculo 11 vigente seala que el domicilio
977 bajo la interpretacin conservadora de fiscal es el lugar fijado dentro del territorio na-
que dichas disposiciones habran perdido el cional para todo efecto tributario; sin perjuicio
plazo debido a que la Ley N 29742 derog el de la facultad del sujeto obligado a inscribirse
Decreto Legislativo N 977 y que habran lle- ante la Administracin Tributaria de sealar
gado vigentes, a la fecha de entrada en vigencia expresamente un domicilio procesal al iniciar
del presente Decreto Legislativo, considern- cada uno de sus procedimientos tributarios.
dose la aplicacin de un plazo de 3 aos. Para Asimismo, el Libro Tercero comprende el pro-
stas exoneraciones, beneficios e incentivos, cedimiento de cobranza coactiva (2), el procedi-
que por naturaleza fueron siempre temporales, miento contencioso-tributario (3) y el procedi-
el plazo supletorio de 3 aos vencer cuando se miento no contencioso (4).
cumpla dicho plazo computado a partir de la
dacin de las exoneraciones, incentivos o bene- Problemtica:
ficios tributarios. En consecuencia, para stas, El texto del articulo 11 del Cdigo Tributario
el plazo ser el remanente del plazo de 3 aos ha dado lugar a que el Tribunal Fiscal, en rei-
computado desde la dacin de las respectivas terados pronunciamientos tales como las Re-
exoneraciones, incentivos o beneficios tributa- soluciones N 00796-2-2005, 03659-1-2006,
rios. 03799-1-2008 y 06307-4-2010, haya indicado
Ahora bien, el segundo prrafo regula el supues- que cuando el deudor tributario se apersona a
to de las exoneraciones, incentivos o beneficios los procedimientos de cobranza coactiva puede
tributarios que estuvieron originalmente des- sealar expresamente un domicilio procesal de
provistos de plazo en sus leyes, que hubieren acuerdo a lo previsto en el mencionado artcu-
utilizado el plazo supletorio regulado en el De- lo. Tales pronunciamientos no consignan mayor
(2) Ttulo II del Libro Tercero.

(3) Ttulo III del Libro Tercero.
(4) Ttulo IV del Libro Tercero.
107
Reforma Tributaria
detalle sobre la interpretacin que se realiza Distinto es el caso del procedimiento de fisca-
cuando emplea la frase "...al iniciar cada uno de lizacin, que es iniciado de oficio, dado que en
sus procedimientos". El Tribunal Fiscal, al usar el este supuesto es el domicilio fiscal (5), lugar en
verbo "iniciar" se refiere al apersonamiento del el que el contribuyente realiza sus actividades
administrado en el procedimiento respectivo, civiles o comerciales donde lleva control admi-
incluso aquel que la Administracin Tributaria nistrativo de dichas actividades, el que resulta
promueve de oficio. relevante para las actuaciones que deriva de
No obstante a nivel doctrinario el domicilio dicho procedimiento.
procesal es el que corresponde a todo litigante Admitir que el administrado fije domicilio pro-
que ha de constituir un domicilio para los efec- cesal en la fiscalizacin obstaculiza el efectivo
tos del juicio. En general, toda persona que liti- control de la SUNAT lo que hace mas lento tal
gue por su propio derecho o en representacin procedimiento.
de tercero, deber constituir domicilio dentro En el caso del procedimiento de cobranza co-
del permetro de la ciudad que sea asiento del activa, el cambio de domicilio procesal est
respectivo juzgado o tribunal. sujeto a una previa aceptacin de la SUNAT
De otro lado, el inciso 2) del artculo 424 del con la finalidad de evitar que dicho cambio
Cdigo Procesal Civil seala que el domicilio obstaculice el cobro de la deuda tributaria, a
procesal es aqul que, dentro de determinado travs de actos meramente dilatorios, lo que
permetro establecido por Ley, deben cons- conllevara nulidades en la notificacin de las
tituir las partes o sus abogados en la primera comunicaciones al contribuyente, generando
intervencin en el proceso, a fin que en l se innecesariamente nuevas diligencias de notifi-
practiquen todas las notificaciones del proceso, cacin. Con tal objetivo se prev que mediante
las cuales tiene como principal objetivo que las Resolucin de Superintendencia pueda imple-
partes intervinientes tomen conocimiento de mentarse la aceptacin de la SUNAT del cam-
las resoluciones judiciales emitidas en el marco bio de domicilio procesal.
del mismo con el objeto que puedan ejercer su
derecho de defensa. Propuesta:
En esa lnea, el domicilio procesal tiene una En atencin a las facultades delegadas en el li-
naturaleza especial porque est vinculado a las teral c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
notificaciones del proceso en el que se impug- N 29884 se estima necesario modificar el se-
na un acto administrativo; asimismo, es volun- gundo prrafo del artculo 11 del Cdigo Tri-
tario en tanto que es el litigante quien lo elige butario, a fin de sealar que el domicilio fiscal
y es transitorio porque est sujeto a la duracin es el lugar fijado dentro del territorio nacional
del procedimiento. para todo efecto tributario; sin perjuicio de la
Por lo expuesto, se considera que la facultad facultad del sujeto obligado a inscribirse ante
de sealar un domicilio procesal est directa- la Administracin Tributaria de sealar expre-
mente vinculada a la necesidad del contribu- samente un domicilio procesal en cada uno de
yente de que su abogado se entere en primer los procedimientos tributarios establecidos en
orden del actuar de la administracin tributaria el Libro Tercero del Cdigo Tributario y que la
para efectos de interponer los recursos corres- opcin de sealar domicilio procesal durante el
pondientes, a fin de salvaguardar sus derechos procedimiento de cobranza coactiva se ejercer
motivo por el cual generalmente el domicilio por nica vez dentro de los tres das hbiles de
procesal coincide con el domicilio del abogado notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva
litigante. y estar condicionada a la aceptacin de la SU-
(5) Fijado generalmente por el contribuyente.
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Segunda Parte
Cdigo Tributario
NAT, la que se regular mediante Resolucin de medidas cautelares son trabadas aprovechando
Superintendencia o norma con rango similar. los avances en tecnologa informtica.
Por ejemplo, a la fecha existe un proyecto cuyo
3. Modificacin del artculo 118 del Cdigo Tri- objetivo es la implementacin de un sistema
butario informtico disponible en un ambiente persona-
lizado en la extranet de la SUNAT para que se
Situacin actual: utilice en la realizacin de embargos, tal como el
Mediante Decreto Legislativo N 981 (6) se mo- de inscripcin, sistema que ser ms amplio que
dific el Cdigo Tributario para, entre otros, in- una interconexin informtica con la entidad
corporar un inciso d) en el artculo 118 en el que deber realizar la inscripcin del embargo.
que se dispone que, sin perjuicio de los embar- A travs de dicho sistema, el Ejecutor Coactivo
gos en forma de retencin trabados de manera notificar (10) a los Registros Pblicos, Instituto
electrnica al amparo de los Decretos Legisla- Nacional de Competencia y Propiedad Indus-
tivos N 931(7) y 932 (8), las medidas cautelares trial (INDECOPI) (11) u otros sujetos (12) las re-
comprendidas en el citado artculo (9) pueden soluciones coactivas que ordenan, modifican o
ser trabadas, de ser el caso, por medio de siste- levantan los embargos, as como otras resolu-
mas informticos. ciones vinculadas con la ejecucin del embargo
El mencionado inciso agrega que para el caso de y se recibir la comunicacin sobre el resultado
los embargos en forma de retencin la SUNAT de la medida o sus observaciones, entre otros.
mediante Resolucin de Superintendencia podr Cabe destacar que dicho sistema no slo se
establecer los sujetos obligados a utilizar el sis- constituir en una herramienta para agilizar la
tema informtico habilitado por la SUNAT para realizacin de los embargos sino que adems
tal efecto y establecer la forma, plazo y condi- permitir que el levantamiento de los mismos
ciones en que se debe cumplir dicho embargo. se realice con mayor rapidez, pues la notifica-
cin de la resolucin ser a travs del citado
Problemtica: medio, hecho que beneficiar al contribuyente.
De lo sealado se advierte que la SUNAT tiene Actualmente los embargos en forma de inscrip-
facultad para regular mediante Resolucin de cin se realizan notificando a cada una de las
Superintendencia un sistema informtico nica- entidades involucradas las resoluciones coac-
mente para los embargos en forma de retencin. tivas ordenando el embargo respecto de cada
Ello no permitira que la SUNAT cuente con la expediente que tenga un procedimiento de
posibilidad de optimizar la forma en que las cobranza coactiva. Las entidades traban el em-
(6) Publicado el 15 de marzo de 2007.

(7) Mediante el cual se estableci el procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades
del Estado, publicado el 10.10.2003.
(8) El cual dict las normas para la implementacion del sistema de comunicacin por va electrnica para que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero Nacional,
publicado el 10.10.2003.
(9) El artculo 118 del Cdigo Tributario establece que las medidas de embargo que puede ordenar el Ejecutor Co-
activo son el embargo en forma de intervencin en recaudacin, en informacin o en administracin, el embargo
en forma de depsito, con o sin extraccin de bienes, el embargo en forma de inscripcin, el embargo en forma de
retencin as como otras medidas no contempladas expresamente en el citado artculo siempre que aseguren de la
forma ms adecuada el pago de la deuda tributaria.
(10) De manera masiva.
(11) En el caso de un embargo de marcas registradas ante dicha Entidad.
(12) Por ejemplo a las Sociedades Annimas que tengan por objeto el registro, compensacin, liquidacin y transferen-
cia de valores.
109
Reforma Tributaria
bargo y el resultado es comunicado por cada utilizar el sistema informtico que ella propor-
expediente. cione, as como la forma, plazo y condiciones
El nmero de las citadas resoluciones coacti- en que se deber cumplir el embargo, sin que
vas es considerable, conforme se aprecia del si- para ello sea necesario modificar el Reglamen-
guiente cuadro, referido a las medidas dictadas to del Procedimiento de Cobranza Coactiva (13),
por los ejecutores coactivos durante el primer el mismo que permanecer vigente al contener
trimestre del ao 2012: los grandes lineamientos relacionados con el
citado procedimiento.
Tipo de embargo N En cuanto a los entes susceptibles de ser noti-
ficados con embargos en forma de inscripcin,
Inscripcin de inmuebles 1 235 stos pueden ser de carcter pblico o privado.
Inscripcin de vehculos 2 876 En el primer caso, las reglas aplicables a la eje-
cucin del embargo, como plazo y condiciones,
Depsito e Inscripcin en Acciones 6 667
son las que se encuentren reguladas en sus
Depsito e Inscripcin en Vehculos 29 normas expresas. Tratndose de los privados, la
Fuente: SUNAT- Intendencia Nacional de Cumpli- SUNAT podr establecer los sujetos obligados
miento Tributario. y reglamentar el plazo y las condiciones en las
que se ejecutar el embargo notificado.
Con la implementacin del referido sistema in-
formtico para la realizacin de los embargos, 4. Modificacin de los artculos 166 y 179 del
todas esas resoluciones coactivas que ordenan Cdigo Tributario - Unificacin del Rgimen
los embargos, as como la respuesta por los de Gradualidad
entes encargados de su realizacin, podrn ser
notificadas a travs de l, con el consiguiente Situacin actual:
ahorro de recursos y tiempo. Sobre la posibilidad de que las sanciones por las
infracciones tributarias se reduzcan dado deter-
Propuesta: minados supuestos, criterios o condiciones, exis-
En atencin a las facultades delegadas previs- ten actualmente dos regmenes: i) el Rgimen
tas en el literal c) del numeral 1 del artculo de Incentivos previsto en el artculo 179 del
2 de la Ley N 29884, se propone modificar Cdigo Tributario que se aplica a las sanciones
el segundo prrafo del inciso d) del artculo establecidas en los numerales 1 (14), 4 (15) y 5 (16)
118 del Cdigo Tributario a fin de facultar a la del artculo 178 y ii) el Rgimen de Gradualidad
SUNAT para que mediante una Resolucin de aprobado por la Resolucin de Superintendencia
Superintendencia regule los sujetos obligados a N 063-2007/SUNAT (17) en base a la facultad
(13) Aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N 216-2004/SUNAT, publicada el 25.9.2004 y normas

modificatorias.
(14) No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circuns-
tancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumen-
tos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin
indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
(15) No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
(16) No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin Tributaria o utilizar un medio de pago distinto
de los sealados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada.
(17) Publicada el 31.3.2007.
110
Segunda Parte
Cdigo Tributario
otorgada a la SUNAT por el artculo 166 del ci- sanciones de multa aplicadas. Ello teniendo en
tado Cdigo, que seala que la Administracin cuenta que para llegar a la etapa del recurso de
Tributaria puede graduar las sanciones mediante apelacin la intervencin de la Administracin
una Resolucin de Superintendencia o norma de Tributaria se ha producido en su grado mximo
rango similar, fijando los parmetros o criterios y el infractor no ha corregido su conducta, no
objetivos que correspondan. ameritando por tanto la aplicacin de gradua-
cin alguna en esta etapa.
Problemtica: Finalmente mediante Disposicin Comple-
Ahora bien, considerando que en general la gra- mentaria Final se establece que los vocales del
duacin de las sanciones constituye una forma Tribunal Fiscal se mantienen en el ejercicio de
de incentivar al deudor tributario a corregir sus funciones mientras no concluya el procedi-
la conducta que gener la comisin de la in- miento de ratificacin que se efecte de acuerdo
fraccin con la menor intervencin posible de con el procedimiento que se apruebe mediante
la Administracin Tributaria, dicha graduacin decreto supremo, en el marco del artculo 99
debe ser flexible a fin que la regulacin de la del Cdigo Tributario modificado por el Decreto
misma cumpla con el mencionado objetivo. Legislativo N 1113. Ello para no afectar el fun-
cionamiento del Tribunal Fiscal en la medida que
Propuesta: existen vocales que cuentan con procesos ratifi-
En atencin a las facultades delegadas en el li- cacin pendiente, dado que, existir un perodo
teral e) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley entre la fecha en que venci o vencer el plazo
N 29884 se propone que a las sanciones por para la ratificacin de los miembros del Tribunal
las infracciones tipificadas en los numerales 1, Fiscal y el momento en que culminar el proceso
4 y 5 del artculo 178 tambin les alcance lo de ratificacin de acuerdo con el decreto supre-
dispuesto en el artculo 166 sin que ello, en mo que se apruebe.
modo alguno, suponga hacer ms gravoso el
tratamiento que actualmente otorga el rgi- II. ANLISIS COSTO BENEFICIO
men de incentivos regulado en el mencionado
artculo 179. La aprobacin de la presente propuesta legis-
Para dicho efecto, se modifica el segundo p- lativa no representa costo alguno para el Tesoro
rrafo del artculo 166, indicando expresamen- Pblico, sino que por el contrario, permitir op-
te que la facultad por l concedida de graduar timizar el uso de los recursos con que cuenta la
las sanciones comprende todas las derivadas Administracin Tributaria, dado que las medidas
del Ttulo IV del Cdigo Tributario y se incorpo- propuestas estn orientadas a incentivar un mayor
ra un ltimo prrafo al artculo 179 indicando cumplimiento de las obligaciones tributarias y otor-
que dicho rgimen ya no aplica para las sancio- gar mayor seguridad jurdica respecto de beneficios
nes que impone la SUNAT. tributarios concedidos.
Finalmente, se incorpora un prrafo al men-
cionado artculo 166 sealando que la gra- III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN
dualidad de las sanciones slo proceder hasta LA LEGISLACIN NACIONAL
antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones La propuesta legislativa incorpora la Norma VII
que resuelvan la reclamacin de resoluciones y modifica los artculos 11, 118, 166 y 179 del
que establezcan sanciones, de rdenes de Pago Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario apro-
o Resoluciones de Determinacin, en los casos bado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
que estas ltimas estuvieran vinculadas con modificatorias.
111
Reforma Tributaria

I. FUNDAMENTOS Para determinar la verdadera naturaleza

del hecho imponible, la Superintenden-
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 cia Nacional de Administracin Tributa-
ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de ria - SUNAT, tomar en cuenta los actos,
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad situaciones y relaciones econmicas que
de legislar en materia tributaria, aduanera y de efectivamente realicen, persigan o esta-
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo entre blezcan los deudores tributarios. Cuando
otros, modificar el Texto nico Ordenado del C- estos sometan estos actos, situaciones
digo Tributario aprobado por Decreto Supremo N o relaciones a formas o estructuras
135-99-EF y normas modificatorias (en adelante jurdicas que no sean manifiestamen-
Cdigo Tributario), con la finalidad de perfeccionar te las que el derecho privado ofrezca
el marco normativo vigente que permita mejorar la o autorice para configurar adecuada-
competitividad del pas y elevar los niveles de re- mente la cabal intencin econmica
caudacin mediante modificaciones que permitan y efectiva de los deudores tributarios,
combatir un mayor nmero de conductas elusivas se prescindir, en la consideracin del
y complementar las reglas de responsabilidad tri- hecho imponible real, de las formas o
butaria, preservando la seguridad jurdica; as como, estructuras jurdicas adoptadas, y se
en relacin a las facultades referidas a los proce- considerar la situacin econmica
dimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda real.
tributaria, con la observancia de los derechos del (...)"
contribuyente y el perfeccionamiento de las reglas
de presentacin de declaraciones e incorporar re- Posteriormente, la Ley N 26663 (1) suprimi la
glas para la concesin de medidas cautelares, en los ltima parte del segundo prrafo de la Norma
procesos judiciales, que permitan al juzgador contar VIII, quedando ste reducido conforme a lo si-
con elementos para evaluar la pertinencia de tales guiente:
medidas, y garanticen el cobro de la deuda tributa- "NORMA VIII.- INTERPRETACIN DE NOR-
ria al final del proceso. MAS TRIBUTARIAS
Por tanto, se propone las siguientes modifica- (...)
ciones: Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la Superintendencia Na-
1. Modificacin de la Norma VIII, incorporacin cional de Administracin Tributaria -SUNAT,
de la Norma XVI del Ttulo Preliminar y mo- tomar en cuenta los actos, situaciones y
dificacin del artculo 84 - Clusula Antielu- relaciones econmicas que efectivamente
siva General realicen, persigan o establezcan los deudo-
res tributarios.
Antecedentes en el Per: ()"
Originalmente, el texto del segundo prrafo de
la citada Norma VIII indicaba lo siguiente: Cabe indicar que el sustento para dicha supre-
"NORMA VIII.- INTERPRETACIN DE NOR- sin utiliz un paradigma formal que hoy no
MAS TRIBUTARIAS (...) es ms adecuado ni compatible con el actual
(1) Publicada el 22 de setiembre de 1996.
112
Segunda Parte
Cdigo Tributario
estado de la doctrina y jurisprudencia constitu- ii. La segunda, debido a que la correccin

cional. (2) del fraude a la Ley se hace a travs de la
Con la redaccin subsistente el Tribunal Fiscal analoga (4), la que, sin embargo, no est
fue sentando una lnea jurisprudencial, por permitida por la propia Norma VIII, que
ejemplo mediante la Resolucin N 06686-4- impide extender las disposiciones tribu-
2004, ha sealado que el segundo prrafo de tarias a supuestos distintos de los seala-
la Norma VIII vigente no incluye entre los su- dos en la Ley.
puestos que regula a la figura del fraude a la
Ley, principalmente por dos razones: Si bien a la fecha el Tribunal Fiscal no ha expedi-
i. La primera, debido a que al haberse suprimido una resolucin de observancia obligatoria, el
do, mediante Ley N 26663, el segundo ac- criterio contenido en la Resolucin N 06686-
pite del segundo prrafo de la Norma VIII, se 4-2004 ha sido aplicado en la resolucin de
ha eliminado la posibilidad de que la Admi- otros casos en los que ha estado involucrada la
nistracin Tributaria verifique la intencin o aplicacin del segundo prrafo de la Norma VIII
finalidad de los contribuyentes (3) al momen- del Cdigo Tributario (5).
to de adoptar una figura jurdica determina- Existen autores locales que sealan que la lti-
da, a efecto de reinterpretar sta con arreglo ma parte del segundo prrafo de la Norma VIII
al criterio de calificacin econmica de los constituy, desde el punto de vista jurdico, un
hechos; y exceso porque se prescindi de los Principios de
(2) El Tribunal Constitucional Espaol, en la Sentencia N 50/1995, ha sealado que al ser el Deber de Contribuir ex-
ponente de un inters colectivo social que le lleva a configurarse como principio bsico de solidaridad de todos a la
hora de levantar las cargas pblicas, el concepto no slo es predicable exclusivamente de aquellos contribuyentes
que realizan el hecho Imponible del tributo sino de todos aquellos obligados a los que se le imponen los deberes de
colaboracin para hacer efectivo dicho inters fiscal. El mismo Tribunal ha sealado en la Sentencia N 76/1990 que
"la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos,
singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin Tributaria. De donde se sigue, asimismo, que el le-
gislador al habilitar las potestades o los instrumentos jurdicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del
respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administracin est en condiciones de hacer efectivo
el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspon-
dan a los contribuyentes por las infracciones cometidas por quienes estn sujetos a las normas tributarias. En el
Per, segn la Sentencia recada en el Expediente N 2727-2002- AA/TC(135), el Tribunal Constitucional seal
que detrs de la creacin de un impuesto existe la presuncin juris tantum de que con l, el Estado persigue alcanzar
fines constitucionalmente valiosos, de modo que al no tener los derechos fundamentales vinculados a la materia
tributaria un carcter de absolutos "... deben ser reledos a la luz del Deber de Contribuir con los gastos pblicos,
(que)... constituye un principio implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho".
(3) Este requisito ha sido injustamente malinterpretado en los precedentes administrativos locales. La mayora de reglas
antielusivas en derecho comparado exige algn requisito asociado al intento subjetivo del deudor de evitar los tri-
butos o, al menos, a la ausencia de propsito empresarial de la transaccin. En dichos casos, la verdadera cuestin
es si demostrar la intencin del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor
tributario) o sobre una base objetiva (pregunta legal sobre qu consecuencias pueden inferirse de las circunstancias
objetivas que rodean la transaccin). La eficacia de las reglas antielusivas se basa en adoptar legislativa o jurispru-
dencialmente un test que no tenga una base abierta a la subjetividad (Reporte General. Congreso International
Fiscal Association 2002, p. 45 y 46).
(4) La cual consiste en aplicar la consecuencia normativa de una norma jurdica a un hecho no contemplado en su hi-
ptesis de incidencia, pero que es similar en sus elementos esenciales al que s se encuentra contemplado. El argu-
mento sobre la existencia de analoga en la aplicacin de una regla antielusiva general no es, valga la redundancia,
generalizado y s ms bien de cuestionable admisin pacfica (Reporte General 2002, p. 39 y 40).
(5) Como por ejemplo en las Resoluciones N 04100-4-2007 y N 04773-4-2006.
113
Reforma Tributaria
Legalidad y Reserva de Ley. (6) Es ste un antiguo ridos y un monto equivalente al 50% del mon-
alegato residual de un paradigma formalista no to total efectivamente recuperado de todos y
ms vigente en nuestro ordenamiento legal(7), cada uno de los crditos; asimismo que el ban-
que, adems, actualmente, no guarda cohe- co entregar debidamente endosada a la recu-
rencia con el entendimiento constitucional del rrente toda la informacin contractual, legal y
deber de contribuir, la equidad y la capacidad cambiara relacionada con los crditos cedidos,
contributiva en la tributacin. sin embargo una parte de los pagars no fueron
De otro lado, existen casos en que el Tribunal endosados. Asimismo, de la revisin de la con-
Fiscal ha fallado a favor de la SUNAT aplican- tabilizacin de los ingresos de la recurrente, se
do el primer prrafo de la Norma VIII vigente. aprecia que ella slo reconoce como costo de
As por ejemplo en la Resolucin N 00215-4- adquisicin de la cartera, el 1 % pactado en el
2009, se concluy que el contribuyente, titular convenio de cesin, omitiendo registrar dentro
de la concesin de determinadas rutas urbanas, del activo, la contraprestacin equivalente al
haba tratado de dar formalmente al negocio 50% de las sumas cobradas, lo que contradi-
que haba realizado con propietarios de unida- ce lo estipulado en el contrato, toda vez que
des vehiculares, la apariencia de una prestacin de acuerdo con l, el costo de adquisicin de
de servicios de transporte pblico de pasajeros la cartera estara conformado por ambos mon-
(operacin exonerada del Impuesto General a tos.
las Ventas), sin embargo ello no corresponda a De otra parte, en el caso contenido en la Reso-
la realidad econmica de los hechos, toda vez lucin N 05301-4-2002, el Tribunal Fiscal fall
que el contribuyente no haba pagado suma a favor de la SUNAT declarando hacer aplica-
alguna a los propietarios de los vehculos sino cin de la Norma VIII vigente (8) entendido ello
que por el contrario tales propietarios son quie- como un ejercicio de calificacin y, por ende,
nes hicieron pagos al contribuyente bajo la de- exigi el pago de las Aportaciones a la Seguri-
nominacin de "gastos administrativos" a efec- dad Social, por considerar que de los contratos
tos de contar con la autorizacin para prestar celebrados entre la recurrente y diversas per-
el servicio de transporte pblico de pasajeros sonas, se advierte que exista una relacin de
en las rutas cuya titularidad de la concesin era subordinacin. Asimismo los servicios que son
del contribuyente. materia de los contratos (ayudante de cocina,
Asimismo, en la Resolucin N 05637-4-2002, ayudante de oficina, empleado de oficina, ayu-
el Tribunal Fiscal en aplicacin de la Norma dante de depsito y chofer de camin cisterna),
VIII vigente, calific un contrato denominado son labores que por su naturaleza requieren la
"Convenio de Transferencia de Cartera Vencida supervisin directa del empleador. A ello se
bajo la modalidad de cesin de crditos", como agrega que las personas que han suscrito los
un contrato de servicio de cobranza de deudas, contratos, reciben una remuneracin mensual
operacin gravada con el Impuesto General a en forma regular. La prestacin de los servicios
las Ventas. pactados se realiza en el domicilio de la recu-
Para ello analiz las clusulas contractuales as rrente, quien proporciona los elementos del
como los hechos. As de acuerdo al contrato, se trabajo y asume los gastos que la prestacin de
estableca que por la denominada transferencia servicios demanda.
de cartera la recurrente pagar el 1% del valor Sin embargo, la forma de aplicacin y el alcance
total nominal de la cartera de crditos transfe- del segundo prrafo de la la Norma VIII vigente,
(6) Por ejemplo, ARAOZ VILLENA, Luis Alberto." Una Aproximacin al correcto sentido y alcance de la norma VIII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Per. P. 203.
(7) Ver nota 2.
(8) Asimismo, por el Principio del Derecho Laboral de Primaca de la Realidad.
114
Segunda Parte
Cdigo Tributario
ha dado lugar a que determinados deudores tri- expres primero en la resolucin del Conse-
butarios efecten en forma artificiosa o impro- jo del 10 de febrero de 1975, y tuvo un eco
pia una diversidad de operaciones con la nica ulterior en la adopcin de la Orientacin
finalidad de obtener una ventaja tributaria, esto sobre Asistencia Mutua entre las Autorida-
es, se realizan operaciones fraudulentas sin con- des Fiscales de los Pases Miembros (1977).
tenido econmico, con el consiguiente perjuicio En 1980, el Comit de la OCDE sobre Asun-
del Estado, quien deja de recaudar significativas tos Fiscales public un informe ("Evasin y
sumas, no obstante advertir la existencia de una elusin fiscal") estableciendo el alcance de
verdadera capacidad contributiva. las actividades que los pases Miembros po-
dan considerar integradas en la evasin y
Situacin actual de la doctrina, jurisprudencia y elusin fiscal, as como de las medidas jur-
los ordenamientos jurdicos comparados: dicas y administrativas contra la evasin y
Es necesario considerar que los ordenamientos la elusin. Despus del valioso trabajo reali-
legales a nivel mundial continan haciendo es- zado por el Grupo Ad Hoc de Expertos sobre
fuerzos por cerrar los vacos que impiden com- Tratados Fiscales entre Pases Desarrollados
batir la elusin y el fraude fiscal. y Pases en Desarrollo, las Naciones Uni-
Al respecto, el Reporte General del Congreso das reconocieron la importancia de la co-
Anual del ao 1983 de la IFA (International operacin internacional en la lucha contra
Fiscal Association) puso de manifiesto que "la el incumplimiento de la obligacin fiscal y
legislacin fiscal en los principales pases indus- en 1980 instaron al Grupo Ad Hoc (con el
trializados y tambin en los pases menos desa- nuevo nombre de "Expertos en Cooperacin
rrollados en los ltimos aos, haba compren- Internacional en Asuntos Fiscales") a que
dido distintas medidas para contrarrestar la acelerara sus trabajos sobre la elusin fiscal
evasin y elusin fiscal en el mbito internacio- y la evasin fiscal.
nal". Dicho Reporte realiz en aquel entonces En el mismo ao, el Consejo de Europa ce-
un examen de los distintos enfoques frente a lebr un coloquio sobre elusin y evasin
la elusin fiscal y la evasin fiscal adoptados en fiscal en el mbito internacional, basndose
los diferentes pases concurrentes al Congreso, en una resolucin adoptada por su Asam-
relacionado a las medidas generales adoptadas blea General.
por los legisladores nacionales (y las autorida- Por ltimo, en orden pero no en importan-
des fiscales, o a los enfoques seguidos por los cia, en 1982, el Centro Interamericano de
tribunales) y a las disposiciones concretas refe- Administradores Tributarias (CIAT) se ocu-
rentes al aspecto internacional del fenmeno. p fundamentalmente, en su XVI Asamblea
Asimismo, indic lo siguiente: General, de las cuestiones planteadas por el
"0.4. Esa tendencia ha conducido a una "incumplimiento de la obligacin fiscal".
agudizacin del conflicto entre el fisco y Igualmente, los organismos no guberna-
los contribuyentes, pues el continuo estre- mentales han seguido de cerca el problema.
chamiento de la legislacin ha llevado a los La "elusin fiscal/evasin fiscal" fue el tema
contribuyentes a buscar medios legales de de una encuesta compilada por la Asocia-
reducir su carga fiscal a travs de las lagu- cin Internacional de Abogados en sus con-
nas existentes. En las organizaciones inter- gresos anuales de 1980 y 1981. Un tema
nacionales se ha producido una tendencia anlogo ("Evitacin de la imposicin en las
hacia el examen ms estrecho del incumpli- transacciones internacionales") fue exami-
miento de la obligacin fiscal, de las formas nado en 1982 por el XI Congreso Interna-
que adopta y de las tcnicas para contra- cional sobre Derecho Comparado. (...)"
rrestarlo. As, la creciente preocupacin de
las instituciones de la CEE por la elusin y Asimismo, el tema de la elusin fue analizado
evasin fiscal en el mbito internacional se en el Congreso de la International Fiscal Asso-
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Reforma Tributaria
ciation en Londres de 1965: La Interpretacin indiscutiblemente obligatorio conforme la le-

de las leyes tributarias con especial referencia gislacin.
a la Forma y la Substancia y en Oslo en el ao En otras palabras, la evasin fiscal o tributaria
2002 se dio el debate sobre Forma y Substancia es configuradora de delito, perseguible penal-
en materia tributaria en el mbito del Congreso mente por los Estados. Mientras que, de otro
de la IFA (Reporte General 2002). lado, la elusin fiscal consiste en "eliminar, re-
Existen, ciertamente, formas de reducir la car- ducir o demorar la obligacin fiscal mediante
ga fiscal que no son del inters de los Estados la explotacin de sectores que el legislador de-
ni de los legisladores. A estas formas de re- sea abarcar pero que no ha abarcado por uno
duccin se las conoce como "ahorros fiscales" u otro motivo". As, la evasin tributaria es una
o de tributos y consisten en conductas como violacin directa de la legislacin tributaria, y la
aquellas de deudores tributarios que, por ejem- elusin est constituida por una violacin indi-
plo, se abstienen de consumir un determinado recta de la legislacin tributaria que la mayora
producto o servicio y se sustraen, as, del pago de legislaciones considera inaceptable.
del impuesto que afecta dicha adquisicin, o Ahora bien, la clasificacin tripartita (ahorro
de aquel que deliberadamente trabaja menos tributario o economa de opcin, elusin y eva-
con el objeto de no tener mayores ingresos que sin) deja de tener sentido si un Estado rechaza
resulten ms gravosamente afectos a un deter- la posibilidad de que ocurran fraudes a la Ley
minado impuesto. En tales casos, la reduccin tributaria o si uno rechaza la idea general del
de la carga impositiva o el "ahorro tributario" fraude a la Ley. El concepto de elusin tribu-
se produce mediante un set de conductas que taria suele ser interdependiente del concepto
el Estado no intenta regular debido a que las de fraus legis (o de conceptos como el abuso
considera sin importancia fiscal o tributaria. del derecho y abuso de las posibilidades de
Las situaciones de ahorro tributario contrastan configuracin del Derecho). Si bien distinguir
con aquellas otras que constituyen una "elu- la evasin tributaria de la elusin tributaria no
sin fiscal", pues estas ltimas tratan de com- resulta tan complicado, s lo es separar la elu-
portamientos que el legislador desea controlar, sin tributaria de la denominada economa de
pues el deudor tributario hace una explotacin opcin. La discusin moderna sobre las conduc-
de determinados vacos o utiliza artificial o in- tas en fraude de Ley no es si stas existen o si
adecuadamente figuras legales (generalmente son jurdicamente reprobables, sino cul es el
referidas como del derecho privado) para colo- alcance y contenido que encierra la categora
carse en la situacin que conlleve a no pagar o en cada ordenamiento legal.
efectuar un menor pago de tributos. La elusin La idea que subyace a la economa de opcin es
fiscal es un medio de eliminar, reducir o diferir que nadie se encuentra obligado a utilizar el ca-
la obligacin tributaria distinto del ahorro fiscal mino fiscalmente ms oneroso en la realizacin
o economa de opcin, y distinto tambin de la de sus transacciones. De este modo, situaciones
evasin fiscal. que pueden ser consideradas como tributaria-
Desde el Congreso Anual de la IFA (Internatio- mente inocuas o respecto de las cuales no exis-
nal Fiscal Association) del ao 1983, quedaba te razn para que el sistema legal reaccione, se
meridianamente claro que el concepto de eva- ubican dentro de la economa de opcin, ahorro
sin fiscal (llamada tambin en trminos ho- tributario o planeamiento tributario, como su-
mologables "evasione fiscale", "tax evasin", cede, por ejemplo, con la decisin de invertir en
"fraude fiscale") no slo se poda realizar por un instrumento financiero en vez de otro, o con
omisin (dejar de declarar, no ingresar los im- la bsqueda de ahorro tributario modificando
puestos deducidos en la fuente) o por comisin los deudores sus comportamientos en respuesta
(falsificacin, deducciones ficticias etc.), sino, a las situaciones creadas por el legislador (por
adems, que por dicho trmino se suele referir ejemplo, dejando de consumir cigarrillos o alco-
a escapar frontalmente al pago de los tributos holes pesadamente gravados con impuestos).
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Segunda Parte
Cdigo Tributario
El tema que, normalmente, genera discusin y de- Asimismo, el citado Reporte constata que son
bate es aquel que busca distinguir en la prctica las autoridades tributarias quienes suelen tener
las situaciones que configuran una mera econo- la facultad y hasta el deber de llevar a cabo sus
ma de opcin de las que son elusin fiscal. propias caracterizaciones y utilizarlas para la
El Reporte General de 1983 no deja de recono- determinacin de las bases tributarias.
cer que existen algunos pases para los cuales Respecto de las distintas aproximaciones y tc-
el modo de actuar elusivo no es susceptible nicas adoptadas por los ordenamientos legales
de persecucin legal. La aceptacin de la elu- para combatir la elusin tributaria, el indicado
sin tributaria como una categora de figuras Reporte enfatiza en las recaracterizaciones de
perseguibles por el Derecho se explica por la las relaciones jurdicas y transacciones, conclu-
adopcin de un enfoque que se aleja de aquel yendo que slo pocos pases parecen no tener
tradicional paradigma formalista del Derecho. una regla general antielusiva, (sea sta estatu-
En efecto, mientras ms cercanos nos encon- toria o jurisprudencial). Los pocos pases que no
tremos a la idea del Derecho como generador la tenan a dicha fecha, marcaban la tendencia a
de un ordenamiento ntegro, cerrado y cohe- utilizar un concepto de simulacin (sham) que,
rente, en el cual las reglas se producen median- en la prctica, operaba de modo ms amplio de
te una derivacin que privilegia la literalidad y lo que usualmente se entiende por simulacin
la estricta doctrina de separacin de poderes en el Derecho Civil.
que sustent el entendimiento tradicional de Por ltimo, el Reporte General de 2002 (11) se-
los Principios de Legalidad y de Reserva de Ley ala que el recuento de experiencias permite
irrestrictos, mayor rechazo genera la idea de concluir que la solucin ms comn y la actual
que la elusin y el fraude de Ley tributaria me- tendencia internacional es que los Estados ten-
recen persecusin. gan una regla antielusiva general, y que dicha
El Reporte General de 2002, por su parte, regla general est basada en un estatuto, esto
abunda en la constatacin de que en las juris- es, basada en una norma legal escrita, en vez de
dicciones cubiertas por dicho documento (27 la jurisprudencia.
Estados), las transacciones que constituan si- En cuanto a la interpretacin de la relacin
mulaciones (sham transactions) eran descar- existente entre el Derecho Privado y el Dere-
tadas para efectos tributarios, y que resultaba cho Tributario, el Reporte General de 1983 (12)
normal que las propias autoridades tributarias seala que existen dos grupos de pases: uno
fuesen los entes pblicos que aplicasen las re- basado en la teora jurdica y otro basado en la
glas tributarias contra las simulaciones (9). teora econmica. Si, por un lado, la teora jur-
En cuanto a las transacciones denominadas dica, que es la tradicional y que domin hasta
como de "caracterizacin incorrecta" o "inade- fines del siglo pasado, se sustenta en el Princi-
cuada" (la transaccin es real entre las partes pio de la Primaca de la Ley y en el respeto a
y la cuestin es si la caracterizacin dada por las formas jurdicas (Derecho Privado) elegidas
las partes o la relacin legal debe ser aceptada por los deudores tributarios para ordenar sus
para propsitos tributarios), el referido Reporte asuntos; del otro, el enfoque econmico otorga
General de 2002 seala que cada pais compar- preponderancia a la justicia sustancial: "confor-
te el punto de vista de que tales caracteriza- me al criterio econmico, si el contribuyente
ciones dadas por los deudores tributarios no explota el formalismo y las lagunas de la Ley
prevalecen frente al Derecho Tributario (10). y logra un resultado econmico equivalente al
(9) p. 30.
(10) p. 33.
(11) p. 63.
(12) p. 158.
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Reforma Tributaria
que el legislador desea someter a impuestos, la que la legislacin trata de establecer para dar
Ley o los tribunales deben considerar a ese re- lugar a una obligacin tributaria.
sultado como imponible". Lo que, en la prctica, documentan los Reportes
De lo sealado se advierte que casi todos los Generales citados es que los diferentes ordena-
pases tienden a considerar que si bien es un mientos legales tributarios en el mundo tienen
derecho de los deudores tributarios ordenar sus plena conciencia de que la economa de opcin
transacciones de manera que atraigan la mni- o el planeamiento tributario no es irrestricto o
ma carga fiscal y, por consiguiente, a elegir las slo perseguible cuando se torna una evasin
formas jurdicas que sean ms apropiadas para tributaria.
el arreglo de sus asuntos, nadie puede ejercer As, siendo tres los campos mayoritariamente
sus derechos en conflicto con la funcin que el aceptados en que se dividen las conductas de
sistema jurdico les atribuy (abuso de la Ley o aquellos deudores tributarios que resisten a la
abuso del derecho). En tal sentido, si el moti- imposicin fiscal (el campo de la economa de
vo nico o predominante de una determinada opcin o de la planificacin tributaria, el campo
transaccin fuese evitar los tributos, la forma de la elusin y el campo de la evasin tributa-
en que se ha estructurado la transaccin po- ria), la elusin tributaria es mayoritariamente o
dra ignorarse sobre la base de que el deudor ha casi siempre perseguida en los ordenamientos
abusado de su derecho al utilizar tal forma. Pa- legales modernos.
ses como Portugal, Alemania, Argentina, Pases Dependiendo de la tradicin legal y la familia
Bajos, Francia han basado sus sistemas antielu- jurdica a la que pertenece cada Estado, los
sivos en esta forma de "abuso de la Ley (13)". criterios que se han decantando con el trans-
Ello, sin embargo, no significa que en dichos curso de los aos alrededor de las figuras
ordenamientos las medidas antielusivas ha- elusivas y el fraude de Ley tributaria se han
yan generado una apertura a la arbitrariedad convertido en una tcnica que permite dis-
o al rompimiento de la tipicidad jurdica y tinguir las transacciones elusivas de aquellas
tributaria. As, en Alemania y Francia el mo- que son simples economas de opcin. Esta
tivo (intencin de eludir los impuestos) debe tcnica suele, entonces, manejar los criterios
ir acompaado por un rasgo de artificialidad siguientes:
(anomala) de la forma jurdica elegida para 1. La artificialidad de las configuraciones o
alcanzar un resultado econmico determina- formalizaciones jurdicas;
do. Conforme al enfoque alemn, este ltimo 2. La inexistencia de un motivo distinto del
factor se determina sobre la base de la des- tributario que sirva para explicar o justificar
viacin del deudor tributario respecto del tipo la eleccin de las formas jurdicas adopta-
de conducta ordinariamente seguido por un das; y,
hombre de negocios (14). 3. La vulneracin que la aceptacin del esque-
Mientras que en los Pases Bajos, el concepto ma montado por el contribuyente produci-
d "fraus legis" que, en contraste con Alema- ra en la consecucin de los fines constitu-
nia y Francia, no utiliza un mecanismo regla- cionales del tributo, materializados sea en
mentario, ese medio es administrado por los lo que algunos llaman el espritu o la teleo-
tribunales que tienen como funcin sustituir la loga de la Ley tributaria.
transaccin "no imponible" por una transaccin
"imponible", cuando el propsito exclusivo de Algunos autores identifican la preponderan-
eludir los tributos se combina con una situa- cia de alguno o algunos de tales criterios en
cin fctica equivalente econmicamente a la la tcnica adoptada por algunos Estados para
(13) Reporte General de 1983, p. 159.

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Segunda Parte
Cdigo Tributario
combatir la elusin. Por ejemplo, Godoi (15) se- o en su conjunto, sean notoriamente
ala que el ordenamiento alemn privilegia el artificiosos o impropios para la con-
primer criterio; mientras que Francia el segun- secucin del resultado obtenido.
do criterio y el tercer criterio se encuentra de b) Que de su utilizacin no resulten
modo implcito en todos los mecanismos que efectos jurdicos o econmicos rele-
buscan corregir el fraude a la Ley tributaria. Sin vantes, distintos del ahorro fiscal y
embargo, en Canad y Holanda este ltimo cri- de los efectos que se hubieran obte-
terio juega un papel explcito y ms especfico. nido con los actos o negocios usua-
Los tres criterios mencionados se comunican les o propios.
entre s, pues si se adopta el criterio del abuso 2. Para que la Administracin tributaria pue-
de forma, siempre estar abierta al contribu- da declarar el conflicto en la aplicacin
yente la posibilidad de demostrar que su actua- de la norma tributaria ser necesario el
cin tambin responde a un propsito distinto previo informe favorable de la Comisin
del tributario o que su actuacin no viola el es- consultiva a que se refiere el artculo 159
pritu de la Ley, la que, por ejemplo, puede ha- de esta ley.
ber aceptado o incluso incentivado en benefi- 3. En las liquidaciones que se realicen
cio de otros valores polticos o econmicos las como resultado de lo dispuesto en este
operaciones en cuestin. artculo se exigir el tributo aplicando la
Siguiendo con lo expuesto, resulta pertienente norma que hubiera correspondido a los
sealar las clusulas generales antielusivas de actos o negocios usuales o propios o eli-
algunos pases, tal es el caso de Francia, cuyo minando las ventajas fiscales obtenidas,
Cdigo de Procedimientos de Tributarios en y se liquidarn intereses de demora, sin
su artculo 64, contiene una regla referida al que proceda la imposicin de sancio-
abuso del derecho, conforme a la cual para eva- nes".
luar los actos efectuados por un contribuyente
debe tenerse en cuenta si son ficticios o si se Por su parte, la legislacin Argentina, en la Ley
hacen con el nico motivo de la reduccin de la N 11683 establece lo siguiente:
presin fiscal normal mediante la aplicacin de "ARTICULO 2 Para determinar la verda-
la letra de la Ley en contra de su propsito. (16) dera naturaleza del hecho imponible se
De otro lado, la Ley General Tributaria Espao- atender a los actos, situaciones y relacio-
la del ao 2003, en su artculo 15 seala lo si- nes econmicas que efectivamente realicen,
guiente: persigan o establezcan los contribuyentes.
"Artculo 15. Conflicto en la aplicacin de Cuando stos sometan esos actos, situa-
la norma tributaria. ciones o relaciones a formas o estructuras
1. Se entender que existe conflicto en la jurdicas que no sean manifiestamente las
aplicacin de la norma tributaria cuando que el derecho privado ofrezca o autorice
se evite total o parcialmente la realiza- para configurar adecuadamente la cabal in-
cin del hecho imponible o se minore la tencin econmica y efectiva de los contri-
base o la deuda tributaria mediante ac- buyentes se prescindir en la consideracin
tos o negocios en los que concurran las del hecho imponible real, de las formas y
siguientes circunstancias: estructuras jurdicas inadecuadas, y se con-
a) Que, individualmente considerados siderar la situacin econmica real como
(15) GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales.
2005. p. 84.
(16) Cabe aadir que esta regla interna ha sido aplicada, no slo a los abusos de la legislacin tributaria nacional, sino
tambin al abuso de un tratado tributario.
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Reforma Tributaria
encuadrada en las formas o estructuras que tratos y, en general, la adopcin de formas

el derecho privado les aplicara con inde- y procedimientos jurdicos, cuando stos
pendencia de las escogidas por los contri- sean manifiestamente inapropiados a la
buyentes o les permitira aplicar como las realidad econmica perseguida por los con-
ms adecuadas a la intencin real de los tribuyentes, y ello se traduzca en una dis-
mismos"(17). minucin de la cuanta de las obligaciones
tributarias".
Del mismo modo, a decir de Garca Novoa (18),
Portugal en su Ley General Tributaria del ao Adiconalmente, el Modelo de Cdigo Tributario
2000 hace referencia a la ineficacia de actos y del Centro Interamericano de Administraciones
negocios jurdicos realizados con fines exclusi- Tributarias (CIAT (21)) de 2006 prev en su art-
vamente fiscales. culo 11 el mecanismo siguiente:
De otro lado, los ordenamientos anglosajo- "Artculo 11. Forma jurdica de los actos.
nes (19), mediante mecanismos de corte juris- 1. Cuando se realicen actos que, en lo indivi-
prudencial han desarrollado el concepto de la dual o en su conjunto, sean artificiosos o
inoponibilidad de negocios sin sustancia eco- impropios para la obtencin del resultado
nmica (tax ddriven transaction/bussines pur- conseguido (22), las consecuencias tributa-
pose test) el cual se sustenta en la "ausencia de rias aplicables a las partes que en dichos
sustancia econmica". actos hayan intervenido sern las que co-
De otro lado, Venezuela en el artculo 16 del rrespondan a los actos idneos o apropia-
Cdigo Orgnico Tributario (20) seala lo si- dos para la obtencin del resultado que se
guiente: haya alcanzado.
"Artculo 16: Cuando la norma relativa al 2. Lo dispuesto en el prrafo anterior ni-
hecho imponible se refiera a situaciones camente se aplicar cuando los actos
definidas por otras ramas jurdicas, sin re- artificiosos o impropios produzcan los
mitirse o apartarse expresamente de ellas, efectos siguientes:
el intrprete puede asignarle el significado a) Que de dichos actos deriven efec-
que ms se adapte a la realidad considerada tos econmicos iguales o similares
por la ley al crear el tributo. a los que se hubieran obtenido con
Al calificar los actos o situaciones que confi- los actos idneos o apropiados. Se
guren los hechos imponibles, la Administra- considera que se producen efectos
cin Tributaria, conforme al procedimiento iguales o similares cuando los resul-
de fiscalizacin y determinacin previsto en tados econmicos, distintos de los
este Cdigo, podr desconocer la constitu- tributarios, no tengan diferencias
cin de sociedades, la celebracin de con- relevantes.
(17) http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/18771/texact.htm
(18) http://www.ipdt.org/editor/docs/GARCIA_08-06-05.pdf
(19) http://www.ipdt.org/editor/docs/GARCIA_08-06-05.pdf
(20) http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/02NORMATIVA_
LEGAL/2.2COT/2.2COT.pdf
(21) EL CIAT es un organismo internacional pblico, sin fines de lucro que provee, desde su creacin en 1967, asistencia
tcnica especializada para la actualizacin y modernizacin de las administraciones tributarias. Actualmente, agru-
pa a 39 pases miembros y pases miembros asociados, en cuatro continentes: 31 pases americanos; cinco paises
europeos; dos pases africanos y un pas asitico. El Cdigo Modelo ha sido una sntesis de las reglas vigentes en los
ordenamientos tributarios de los pases miembros, una fuente de soluciones normativas prcticas y una guia de
referencia en los procesos de reforma legislativa en los distintos pases miembros.
(22) Subrayado nuestro.
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Segunda Parte
Cdigo Tributario
b) Que los efectos tributarios consistan ja tributaria deudores tributarios recurren a la

en la eliminacin o disminucin de figura societaria de la reorganizacin carente
obligaciones tributarias". de otro efecto econmico relevante distinto
del tributario. Tal sera el caso de aquellas que
Cabe aadir que el CIAT seala en el comen- recurren a la reorganizacin por fusin, a pe-
tario correspondiente al citado artculo que se sar de que la empresa que ser absorbida no
trata de evitar que se utilicen actos o negocios resulta atractiva para la absorbente, salvo por
con una finalidad distinta de la prevista en la la prdida tributaria que ofrece, generando que
ley, o sin otra justificacin que la de conseguir se busque eludir indirectamente la prohibicin
rebajar la tributacin de quien los realiza, inclu- para el adquirente de imputar las prdidas del
sive por la obtencin de crditos fiscales inde- transferente en la reorganizacin de socieda-
bidos (23). des(25). En tal sentido, la empresa absorbida con
el objetivo de utilizar su prdida, revala sus
Diagnstico del Problema: activos con efecto tributario (26) a fin de que ese
De la comparacin entre lo sealado en la parte mayor valor por el cual debe pagar el Impuesto
de Antecedentes en el Per y la parte referida a la Renta, sea compensado con la prdida que
a la Situacin de la doctrina, jurisprudencia y viene arrastrando y, posteriormente, los bienes
otros ordenamientos legales comparados, se transferidos como consecuencia de la fusin
puede advertir que en el Per, la Administracin sean computados al valor revaluado, siendo
Tributaria nacional (SUNAT) no cuenta con una este valor el utilizado por la absorbente para
herramienta eficaz para combatir conductas de efectos de la depreciacin.
elusivas y en fraude de Ley tributaria, pues "(...) De esta forma, por ejemplo, se elude la prohi-
es perfectamente posible encontrarse ante una bicin de imputar las prdidas del transferente
operacin, transaccin o conjunto de negocios en la reorganizacin de sociedades (27) y el aho-
que por mucho que sea evidente que se han rro tributario para el absorbido que se extingue
realizado con una finalidad claramente elusiva, fue no pagar efectivamente el impuesto porque
difcilmente pueden regularizarse al amparo de aplica su prdida de ejercicios anteriores que ya
la figura de la simulacin, porque los negocios no podra arrastrar en un siguiente ejercicio (28).
realizados por los obligados tributarios son o A su vez los activos revaluados otorgarn a la
fueron reales" (24). adquirente un mayor costo computable que
En efecto, la experiencia local ha demostrado implica, indirectamente, el uso de la prdida
que una multiplicidad de configuraciones pri- que ya no poda ser utilizada por la empresa
vadas o societarias son utilizadas por algunos absorbida.
deudores tributarios para eludir los alcances Al respecto, existen fallos europeos en situacio-
de los mandatos de las normas tributarias. Por nes similares como la sentencia de la Sala I de
ejemplo, se han dado casos en que con el fin la Comisin Tributaria de Primera instancia de
nico o preponderante de obtener una venta- Miln (Italia) del 4 de mayo de 1996, en el cual
(23) Adicionalmente en su articulo 10 incluye una clusula sobre los negocios simulados al objeto de facilitar la exigen-
cia del tributo de acuerdo con el verdadero negocio realizado.
(24) VEGA BORREGO, Flix Alberto, Normas antielusin en el ordenamiento Espaol. En: Derecho Tributario peruano
y espaol: un anlisis comparado de problemas comunes, Fondo Editorial Universidad San Martn de Porres, Lima
2011, p.100.
(25) Artculo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(26) Al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(27) Articulo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(28) Conforme al literal a) del articulo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.
121
Reforma Tributaria
se interpret el artculo 10 de la Ley Italiana deudores tributarios reducen el capital de la

408 (29) en el sentido de que s resultaba vlida empresa innecesariamente, y la empresa sigue
la reorganizacin empresarial que tena como operando con la liquidez que le brindan las uti-
uno de sus objetivos (pero no como un objetivo lidades no distribuidas capitalizadas con poste-
exclusivo), aprovechar las ventajas fiscales que rioridad a la reduccin de capital.
el ordenamiento jurdico conceda a estas figu- Asimismo, para el caso de la enajenacin de
ras, en tanto existan adicionalmente vlidas ra- bienes a plazo, la LIR establece que los ingresos
zones de negocios que resulten comprobables. provenientes de dichas operaciones, cuyas cuo-
De otro lado, la sentencia dictada en cuestin tas convenidas para el pago sean exigibles en
prejudicial de interpretacin en el asunto Leur- un plazo mayor a un (1) ao, podrn imputarse
Bloem sobre el rgimen fiscal comn para las a los ejercicios gravables en los que se hagan
reorganizacoines de diferentes Estados miem- exigibles las cuotas convenidas para el pago;
bros de la Unin Europea, en la que se recoge el esto es, se desaplica excepcionalmente la regla
criterio econmico vlido (30). general de imputacin de ingresos consistente
Existen diversas (simples y complejas) transac- en el devengado. En tal sentido, se da el caso de
ciones que renen todos los rasgos tpicos de deudores tributarios que deseando enajenar y
la elusin o el fraude de Ley tributaria y burlan para los solos efectos de aprovechar esta ex-
indirectamente la legislacin tributaria pero no cepcin tributaria, venden bienes a plazos ma-
pueden ser combatidas mediante el sistema tri- yores a un ao a una empresa vinculada que
butario local. cuenta con prdidas, logrando el diferimiento
De otro lado, algunos deudores tributarios que del pago del impuesto a los ejercicios gravables
acumulan argumentos contra las clusulas an- en los que se hagan exigibles las cuotas con-
tieleusivas generales basados en el Principio venidas para el pago (32). Con posterioridad, la
de Legalidad y la tipicidad legal en materia adquirente (vinculada y con prdidas) transfie-
tributaria (dependientes en gran medida de un re el bien a un tercero al contado percibiendo
criterio formalista y de una interpretacin pre- incluso el ntegro del precio. En el supuesto in-
ponderantemente literal) aprovechan sin re- dicado, el que vende a plazos no tributa el Im-
mordimientos dicha tipicidad y literalidad para puesto a la Renta realmente devengado en tan-
configurar transacciones que renen las carac- to le correspondera el diferimiento; mientras
tersticas de las figuras elusivas que el mundo que el adquirente vinculado que hizo la venta
combate. Eso sucede, por ejemplo, con la lite- al contado no paga Impuesto a la Renta porque
ralidad del inciso c) del artculo 24-A de la Ley aplicara su prdida de ejercicios anteriores.
del Impuesto a la Renta - LIR (31) que no expresa Transacciones como la primera transferencia
como distribucin de dividendos (gravada con a plazos suelen no tener contenido econmi-
el 4.1%) el supuesto consistente en la reduc- co alguno y ser realizadas nicamente con el
cin del capital de una empresa seguido de una objetivo de obtener una ventaja tributaria. Las
capitalizacin de las utilidades acumuladas. As, disposiciones tributarias vigentes y la jurispru-
(29) "Le est permitido a la administracin tributaria desconocer las ventajas tributarias obtenidas en operaciones de
grupo (...) iniciadas sin vlidas razones econmicas, con el nico fin de conseguir de modo fraudulento un ahorro
de impuestos" .
(30) BRAVO CUCC!, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, p. 248-249.
(31) Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades: c) La
reduccin de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin,
primas o reservas de libre disposicin capitalizadas previamente, salvo que la reduccin se destine a cubrir prdidas
conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
(32) Artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta.
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Segunda Parte
Cdigo Tributario
dencia local, al haber descartado la posibilidad Al aplicar las normas tributarias podr usar-
de que las figuras elusivas puedan ser eficaz- se todos los mtodos de interpretacin ad-
mente perseguidas, no brindan herramientas mitidos por el Derecho.
para combatir problemas de este tipo. En va de interpretacin no podr crearse
A fin de remediar este tipo de situaciones la tributos, establecerse sanciones, conceder-
mayora de ordenamientos jurdicos prev un se exoneraciones, ni extenderse las dispo-
sinnmero de normas antielusivas especficas siciones tributarias a personas o supuestos
en los casos en que ello es dable y posible de distintos de los sealados en la ley. Lo dis-
disearse y, adems, una norma general contra puesto en la Norma XVI no afecta lo sea-
los supuestos de elusin fiscal no abarcados en lado en el presente prrafo".
normas especficas o a veces complementaria a
las normas aplicacin especfica (33). Incorporar la Norma XVI con el siguiente
En tal sentido, se pretende perfeccionar la clu- texto:
sula general antielusiva, de manera que pueda "NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSION DE
combatirse eficazmente la elusin y el fraude NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN
tributario (34), para lo cual se faculta a la SU- Para determinar la verdadera naturaleza
NAT a exigir la deuda tributaria o disminuir el del hecho imponible, la SUNAT tomar en
importe de los saldos o crditos a favor, prdi- cuenta los actos, situaciones y relaciones
das tributarias o crditos por tributos, cuando econmicas que efectivamente realicen,
se acredite que los actos o conjunto de actos persigan o establezcan los deudores tribu-
fueron ejecutados con el fin preponderante de tarios.
eludir la carga fiscal; entendindose por dichos En caso que se detecten supuestos de elu-
actos: i) los que no sean los apropiados para el sin de normas tributarias, la Superintenden-
fin o resultado econmico perseguido; ii) que cia Nacional de Aduanas y Administracin
de ellos deriven efectos econmicos iguales o Tributaria - SUNAT se encuentra facultada
similares a los que se hubieran obtenido con para exigir la deuda tributaria o disminuir el
los actos propios para tal fin, vale decir, se con- importe de los saldos o crditos a favor, pr-
sidera que los efectos son iguales o similares didas tributarias, crditos por tributos o eli-
cuando los resultados econmicos, distintos de minar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
los tributarios, no tengan diferencias relevantes restitucin de los montos que hubieran sido
y iii) los efectos tributarios consistan en la ob- devueltos indebidamente.
tencin del ahorro o ventaja tributaria. Cuando se evite total o parcialmente la rea-
lizacin del hecho imponible o se reduzca la
Propuesta: base imponible o la deuda tributaria, o se
En atencin a las facultades delegadas en el li- obtengan saldos o crditos a favor, prdidas
teral b) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley tributarias o crditos por tributos mediante
N 29884, se proponen las siguientes modifica- actos respecto de los que se presenten en
ciones normativas: forma concurrente las siguientes circuns-
Sustituir la Norma VIII en los siguientes tr- tancias, sustentadas por la SUNAT:
minos: a) Que individualmente o de forma con-
"NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NOR- junta sean artificiosos o impropios para
MAS TRIBUTARIAS la consecucin del resultado obtenido.

(34) Tax avoidance, Steruerumgehung, fraude a la Ley tributaria, fenmeno que suele consistir en evitar la realizacin
del presupuesto de hecho de una norma tributaria utilizando para la operacin que se pretende realizar una forma
o configuracin jurdica que no corresponde con la finalidad perseguida por sta.
123
Reforma Tributaria
b) Que de su utilizacin resulten efectos contrariando su finalidad y espritu no puede

jurdicos o econmicos, distintos del invocarse el principio de seguridad jurdica,
ahorro o ventaja tributarios, que sean pues es lgico pensar que el legislador es
iguales o similares a los que se hubieran contrario a admitir el fraude a los intereses
obtenido con los actos usuales o pro- recaudatorios".
pios.
La SUNAT, aplicar la norma que hubiera Asimismo, considerando que de la facultad de
correspondido a los actos usuales o propios, calificacin econmica que ostenta la SUNAT
ejecutando lo sealado en el segundo p- se ha derivado desde la introduccin original
rrafo, segn sea el caso. de esta disposicin la posibilidad de combatir
Para tal efecto, se entiende por crditos por las conductas que utilizan la simulacin, como
tributos el saldo a favor del exportador, el ya lo haba venido sealando el Tribunal Fiscal
reintegro tributario, recuperacin antici- en reiterada jurisprudencia, se ha recogido ex-
pada del Impuesto General a las Ventas e presamente en el ltimo prrafo de la Norma
Impuesto de Promocin Municipal, devolu- XVI la consecuencia de calificar la simulacin,
cin definitiva del Impuesto General a las estableciendo que se debe aplicar la norma
Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, tributaria correspondiente, en funcin a los ac-
restitucin de derechos arancelarios y cual- tos efectivamente realizados. Cabe sealar que
quier otro concepto similar establecido en esta calificacin efectuada por la SUNAT slo
las normas tributarias que no constituyan tiene efectos en el mbito tributario.
pagos indebidos o en exceso. Asimismo, debe agregarse que la Norma XVI
En caso de actos simulados calificados por apunta a que el acto o los actos efectuados
la SUNAT segn lo dispuesto en el primer por los contribuyentes sean evaluados objeti-
prrafo de la presente norma, se aplicar la vamente para determinar su carcter artificial,
norma tributaria correspondiente, atendien- artificioso o impropio y la finalidad preponde-
do a los actos efectivamente realizados". rantemente tributaria que persigue; por lo que
no se pretende demostrar la intencin del deu-
Con relacin a lo artificioso resulta referen- dor tributario sobre una base subjetiva (eviden-
cialmente til la definicin que realiza la Real cias del estado mental del deudor tributario).
Academia Espaola que comprende como tal lo De otro lado, la frmula legal hace mencin al
hecho o elaborado con artificio, arte y habili- sustento que la SUNAT debe efectuar en aqu-
dad; lo disimulado, cauteloso, doble. Asimismo, llos casos en que aplique la Norma XVI, esto es,
es til lo desarrollado por el precedente eu- dicho sustento estar referido al aporte de los
ropeo en la SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. elementos objetivos que prueben el carcter
C 255/02 y los precedente espaoles sobre la artificial, artificioso o impropio de la operacin
materia. A este respecto, el Tribunal Supremo y la ventaja preponderantemente tributaria; por
Espaol (35) ha sealado lo siguiente: lo que al contribuyente le corresponder apor-
"El uso legtimo de la economa de opcin tar las pruebas objetivas sobre la existencia de
tiene como lmite la artificiosidad que se una finalidad econmica autnoma, distinta de
crea en el negocio jurdico cuando tiene por la ventaja tributaria.
exclusiva finalidad la reduccin tributaria Desde una perspectiva constitucional, existen
en detrimento de la finalidad de la norma opiniones encontradas respecto a la delimita-
cuya aplicacin se invoca. Cuando el contri- cin entre economa de opcin y elusin fiscal,
buyente traspasa el lmite que representa la as, por un lado se tiene un Principio Constitu-
aplicacin comn de la norma para utilizarla cional de Autonoma Negocial y Libertad de
(35) En la sentencia 9080/2011 del 19 de diciembre de 2011.
124
Segunda Parte
Cdigo Tributario
eleccin y configuracin de las formas jurdicas de los derechos fundamentales de la persona y

menos onerosas desde el punto de vista fiscal; que ningn tributo puede tener carcter confis-
y de otro lado, existe el Principio de Igualdad catorio.
entre los contribuyentes y el deber general de El Tribunal Constitucional (40), al referirse a dicha
solidaridad que se traduce en el deber de con- norma, ha sealado lo siguiente:
tribuir al sostenimiento de los gastos; por lo "Ciertamente, el principio de capacidad
que, se requiere poner lmites al Principio de contributiva se alimenta del principio de
Autonoma Negocial de modo que el Principio igualdad en materia tributaria, de ah que
de Igualdad y el deber de contribuir no se vea se le reconozca como un principio impl-
desproporcionadamente mermado (36). cito en el artculo 74 de la Constitu-
En este sentido, se manifiesta Klaus Vogel (37) cin, constituyendo el reparto equitativo
quien afirma que "la planificacin tributaria de los tributos slo uno de los aspectos que
puede alcanzar un punto por encima del cual se encuentran ligados a la concepcin del
no puede ser tolerada por un sistema jurdi- principio de capacidad contributiva, como
co que pretende conformarse a principios de fue desarrollado en la sentencia precitada
justicia"; posicin tambin compartida por la con motivo de la tutela de un derecho fun-
generalidad de ordenamientos positivos, sien- damental, puesto que, a pesar de que los
do variadas las tcnicas adoptadas como por principios constitucionales tributarios tie-
ejemplo, el fraude a la ley tributaria. nen una estructura de lo que se denomina
La incorporacin de la Norma XVI encuentra "concepto jurdico indeterminado", ello no
su fundamento en la Constitucin Poltica del impide que se intente delinearlos constitu-
Per, en el entendido que en un Estado Cons- cionalmente precisando su significado y su
titucional, los poderes del Estado y los rganos contenido, no para recortar las facultades a
constitucionales, se encuentran sometidos, en los rganos que ejercen la potestad tributa-
primer lugar, a la Constitucin de manera di- ria, sino para que stos se sirvan del marco
recta y, en segundo lugar, al Principio de Lega- referencial previsto constitucionalmente en
lidad, de conformidad con el artculo 51 de la actividad legislativa que le es inherente".
la Constitucin (38). En ese sentido, el Principio (el resaltado es nuestro).
de Legalidad en el Estado constitucional no
significa simple y llanamente la ejecucin y el Asimismo, dicho Tribunal ha indicado que "La
cumplimiento de lo que establece una Ley, sino capacidad contributiva es entendida como la
tambin, y principalmente, su compatibilidad aptitud de una persona para ser sujeto pasivo
con el orden objetivo de principios y valores de obligaciones tributarias, sustentada en base
constitucionales (39). a determinados hechos reveladores de rique-
En ese sentido, el artculo 74 de la Constitu- za(41)".
cin establece que el Estado, al ejercer la po- Por su parte, tambin se ha entendido que el
testad tributaria, debe respetar los Principios Principio de Igualdad tributaria, sea en el pla-
de reserva de la Ley, y los de Igualdad y Respeto no horizontal o vertical, va de la mano con la
(36) GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales,
p. 82 y siguientes.
(37) Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estu-
dios Fiscales, p. 82.
(38) Fundamento 6 de Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp 3741-2004-AA/TC.
(39) Fundamento 15 de Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp 3741-2004-AA/TC.
(40) Fundamento 6 de la sentencia recada en el Expediente N 033-2004-AI/TC.
(41) Fundamento 7 de la sentencia emitida en el Expediente N 4014-2005-AA/TC.
125
Reforma Tributaria
capacidad contributiva, determinando, por un y en la exigencia de un sistema tributario

lado, que a igual manifestacin de riqueza se justo, inspirado en los principios de igualdad
generalice la obligacin de pago; y, por el otro, y generalidad (art. 31 CE). En ese sentido se
que dicha obligacin sea proporcional a la ca- ha pronunciado reiteradamente el Tribunal
pacidad contributiva del obligado. (42) Constitucional (TC):
Asimismo, el Tribunal Constitucional (43) ha es- a) (...) "la solidaridad de todos a la hora de
tablecido que en el esquema del Estado Social levantar las cargas pblicas de acuerdo
y Democrtico de Derecho el fundamento de con la capacidad econmica y dentro
la imposicin no se limita nicamente a una de un sistema tributario justo, aparece
cuestin de Poder Estatal, sino que incorpora proclamado en la Constitucin y conlle-
a su razn de ser el deber de todo ciudadano al va, con la generalidad de la imposicin,
sostenimiento de los gastos pblicos, es decir, la proscripcin del fraude fiscal, como
en el deber de contribuir que es una manifesta- una de las modalidades ms perniciosas
cin del principio de solidaridad, la cual permite y reprochables de la insolidaridad en un
admitir una mayor flexibilidad y adaptacin de sistema democrtico (...).
la figura impositiva a las necesidades sociales, b) (...) cualquier alteracin en el rgimen
en el entendido de que nuestro Estado Consti- del tributo "repercute inmediatamente
tucional no acta ajeno a la sociedad, sino que sobre la cuanta o el modo de reparto de
la incorpora, la envuelve y la concientiza en el la carga tributaria que debe levantar la
cumplimiento de deberes. generalidad de los contribuyentes (...).
En consecuencia, cuando la SUNAT se ve limita- c) STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce
da en aquellos casos donde los contribuyentes expresamente la necesidad de evitar que
han realizado operaciones fraudulentas, lo que se produzcan posibles actuaciones elu-
finalmente se afecta es la posibilidad de que sivas de los sujetos, en detrimento de la
todos los ciudadanos que estn en aptitud de solidaridad de todos en el sostenimiento
contribuir a las cargas pblicas, vulnerndose de los gastos pblicos (...)."
de este modo los principios constitucionales.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tri- Asimismo, debe indicarse que el ejercicio de
bunal Supremo Espaol, cuando seala lo si- la atribucin contenida en la Norma XVI pro-
guiente: puesta, no implica la aplicacin analgica de la
"(...) la legitimidad constitucional de la lu- norma tributaria; aun cuando existan autores
cha contra la elusin fiscal, (...) viene se ha como Diez Picasso y Guilln (44) y Falcn y Te-
encontrado en la "solidaridad de todos en el lla (45), Torres (46) que sealan que la aplicacin
sostenimiento de los gastos pblicos" o "jus- de las clusulas generales como fraude a la Ley
ta distribucin de la carga fiscal (...) y, sobre no merece un juicio favorable incluso apuntan
todo, en el principio de capacidad econmi- su inconstitucionalidad.
ca como presupuesto del deber de contribuir Al respecto, se debe sealar que la analoga se
(42) Ibidem.
(43) Fundamento 9 de la sentencia expedida en el Expediente N 6626-2006-PA/TC.
(44) DIEZ PICASO, Luis y GUILLON, Antonio. Sistema de Derecho Civil - Volumen I, 10 ed., Tecnos, Madrid, 2001, p.98.
Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estu-
dios Fiscales, p. 73.
(45) Falcn y Tella, Ramn. El Fraude a la Ley Tributaria como mecanismo para gravar determinadas economas de op-
cin, en Revista Tcnica Tributaria N 31, Madrid 1995 pp 55-73. Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y
Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 74.
(46) TORRES, Ricardo Lobo. "Informe Nacional - Brasil", IFA. Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto
en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 75.
126
Segunda Parte
Cdigo Tributario
entiende como "un mtodo de integracin ju- Teniendo en cuenta lo sealado, se considera
rdica mediante el cual la consecuencia de una que el ejercicio de la atribucin de la SUNAT (50)
norma jurdica se aplica a un hecho distinto que contenida en la Norma XVI propuesta, no im-
aqul que considera el supuesto de dicha nor- plica una aplicacin analgica, pues como bien
ma, pero que le es semejante en sustancia"(47). seala Palao Taboada, (51)
En otras palabras, en la analoga: "(...) el fraude a la norma tributaria no con-
"(...) el agente aplicador del Derecho toma siste simplemente en un no realizar el he-
una norma con un supuesto elaborado para cho imponible, sino en pretender evitar su
una situacin determinada, y lo aplica a otra configuracin a travs de una calificacin
que es distinta pero semejante a la prevista. artificiosa, con lo cual, no se produce un
Estrictamente hablando, aqu no hay norma "hecho equivalente" sino, el mismo hecho
jurdica aplicable al caso que se quiere regu- imponible, razn por la cual no cabe apelar a
lar, pero el agente aplicador opta por consi- la analoga como mecanismo de integracin
derar que la situacin que ocurre, s bien no del derecho, (...)"
est prevista, es "anloga" a la contenida en
el supuesto de la norma y, por tanto la regula Asimismo, debe indicarse que en un supuesto
aplicando la consecuencia pero cambiando de fraude a la Ley tributaria, no hay una laguna
en algo el supuesto" (48). normativa, dado que quien realiza un hecho en
fraude a la Ley tributaria realiza el mismo he-
Asimismo, Bravo Cucci (49) seala lo siguiente: cho imponible, el cual se pretende coberturar
"(...) la analoga no es un mtodo de inter- artificiosamente a travs de negocios anma-
pretacin de normas sino un procedimiento los para evitar su configuracin. En rigor, quien
que sirve para integrar el Derecho, all don- realiza un hecho en fraude a la Ley no llega a
de se advierta una laguna normativa o seg- eludir la norma tributaria, pues la norma incide
mento de la realidad social no regulado por indefectiblemente en el plano abstracto, sim-
alguna norma jurdica. La analoga consiste plemente utiliza artificios para ocultar su apli-
en aplicar la consecuencia normativa de una cacin frente a terceros. Por lo tanto, en un su-
norma jurdica a un hecho no contemplado puesto de fraude a la Ley tributaria no hay una
(implcita o explcitamente) en su hipte- laguna normativa, pues el hecho en fraude a la
sis de incidencia, pero que es similar en sus Ley s cuenta con una norma que lo regula (la
elementos esenciales al que s se encuentra norma tributaria defraudada), y en tal secuen-
contemplado, lo que en rigor significa efec- cia lgica, no hay cabida para la analoga(52).
tuar una labor normativa". En el mismo sentido, para Queralt (53), en la
(47) RUBIO CORREA, Marcial. Para leer el Cdigo Civil III. Fondo Editorial PUCP. Lima-1987. p. 155.
(48) Ibid. Op. Cit. p. 84.
(49) BRAVO CUCCI, Jorge. Existe el fraude a la ley tributaria en el Per? A propsito de la RTF 06686-4-2004. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra Editores, Lima-2006, p. 414-415.
(50) En la Resolucin N 06686-4-2004 el Tribunal Fiscal seala que la actual Norma VIII (en su segundo prrafo) con-
tiene una facultad de la Administracin Tributaria que consiste en verificar los hechos realizados (actos, situaciones
y relaciones) atendiendo a su sustrato econmico, a efecto de establecer si stos se encuentran subsumidos en el
supuesto de hecho descrito en la norma, originando, en consecuencia, el nacimiento de la obligacin tributaria, es
decir concluyendo que aqullos constituyen hechos imponibles.
(51) Citado por BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. P. 234.
(52) BRAVO CUCCI, Jorge. Existe el fraude a la ley tributaria en el Per? A propsito de la RTF 06686-4-2004. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra Editores, Lima-2006, p. 415.
(53) MARTIN QUERALT, Juan et al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., p.196. RUIZ ALMENDRAL, Violeta, y
SEITZ, Georg p.23. Citado por BRAVO CUCCI pag 246. Fundamentos de Derecho Tributario.
127
Reforma Tributaria
correccin del fraude a la Ley tributaria no se 49 de la sentencia recada en el Expediente N

requiere recurrir a la analoga, pues ni hay una 0048-2004-PI/TC, ha indicado que "La inter-
laguna normativa, ni se crea una nueva norma vencin del Estado se considera como legtima
al corregir la situacin del fraude. y acorde con la Constitucin, cuando es pro-
En tal sentido, la incorporacin de la Norma ducto de una medida razonable y adecuada a
XVI, no se contrapone a lo establecido por el los fines de las polticas que se persiguen. Es
segundo prrafo de la Norma VIII, que seala necesario, en consecuencia, que dicha medida
que en va de interpretacin no podr crearse no transgreda los derechos fundamentales de
tributos, establecerse sanciones, concederse las personas o, en todo caso, que dicha afecta-
exoneraciones, ni extenderse las disposiciones cin se lleve a cabo bajo cnones de razonabili-
tributarias a personas o supuestos distintos de dad y proporcionalidad. (54)
los sealados en la Ley. Adicionalmente, cabe indicar que frente a
De otro lado, la atribucin contenida en la Nor- conductas que buscan evitar la aplicacin de
ma XVI no involucra una vulneracin del Princi- determinadas normas tributarias con el fin de
pio de Legalidad, pues como ya se ha expuesto perjudicar los intereses del fisco, normalmente
en el fraude tributario, no se produce un "hecho los ordenamientos jurdicos tienden a reaccio-
equivalente" sino, el mismo hecho imponible, nar con unos u otros. instrumentos tcnicos en
lo que da lugar al nacimiento de la obligacin aras de dotar a dichas normas de plena eficacia
tributaria. jurdica.
Cabe agregar que aun cuando se considera- Finalmente, en concordancia con la modifica-
se que se afecta el Principio de Legalidad y la ciones sealadas, se plantea modificar el art-
Reserva de Ley como algunos autores afirman, culo 84 en el Cdigo Tributario, incorporando
debe tenerse en cuenta que las afectaciones a un segundo prrafo referido a la facultad de la
los principios y derechos previstos en la Cons- SUNAT para desarrollar medidas administrati-
titucin, son permitidos siempre que se lleve a vas para orientar al contribuyente sobre con-
cabo respetando los criterios de razonabilidad ductas elusivas, a fin de que la Administracin
y proporcionalidad, por lo que no cabe admitir pueda implementar un sistema de orientacin
que los derechos y principios constitucionales a los contribuyentes respecto de las conduc-
tienen carcter absoluto. En ese entendido y tas que podran dar lugar al ejercicio de la fa-
bajo las circunstancias explicadas, una tal afec- cultad prevista en la Norma XVI.
tacin no constituira vulneracin o violacin
de los Principios de Legalidad o de Reserva de 2. Modificacin del artculo 16 del Cdigo Tri-
Ley, cuando han sido ponderados con el deber butario
de contribuir, y los Principios de Capacidad
Contributiva e Igualdad, todos con igual reco- Situacin actual:
nocimiento constitucional. El numeral 6 del tercer prrafo del artculo 16
As el Tribunal Constitucional en el fundamento del Cdigo Tributario, seala que se considera
(54) Dicho criterio se justifica bajo en el marco de un Estado Social y Democrtico de Derecho, recogido implcitamente
por la Constitucin Poltica del Per, que quiere decir que es un Estado que se ubica como opcin intermedia entre
los fines que por su propia naturaleza buscan el Estado Liberal y el Estado Social, el cual se configura sobre la base
de dos aspectos bsicos: a) La exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos, lo que exige una
relacin directa con las posibilidades reales y objetivas del Estado y con una participacin activa de los ciudadanos
en el quehacer estatal; y b) La identificacin del Estado con los fines de su contenido social, de forma que pueda
evaluar, con criterio prudente, tanto los contextos que justifiquen su accionar como su abstencin, evitando tor-
narse en obstculos para su desarrollo social. Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N
6626-2006-PA/TC.
128
Segunda Parte
Cdigo Tributario
que existe dolo, negligencia grave o abuso de go Tributario permite atribuir responsabilidad
facultades, salvo prueba en contrario, cuando solidaria a los representantes de los deudores
el deudor tributario obtiene por hecho propio, tributarios, siendo que tales representantes
indebidamente Notas de Crdito Negociables tienen tal condicin en razn a que han sido
u otros valores similares. Sin embargo, actual- nombrados formalmente, con lo que resulta
mente existen diversos medios de devolucin medianamente sencillo la determinacin de las
de tributos, tales como la orden de pago finan- funciones y alcances de la representacin.
ciera y el abono en cuenta.
Problemtica:
Problemtica: Sin embargo, de acuerdo con lo informado por
La sealada redaccin del citado numeral 6 la SUNAT, se han detectado casos en los que el
podra dar lugar a que la causal de dolo, negli- manejo administrativo, econmico o financiero
gencia grave o abuso de facultades no resulte del deudor tributario es efectuado por sujetos
aplicable cuando la devolucin de tributos se que, sin cumplir con los requisitos estatutarios
haya efectuado por medios no previstos expre- o legales pertinentes para ser considerados
samente en dicha norma. Por ello resulta nece- como administradores se comportan ante ter-
sario incorporar tales medios de devolucin de ceros como tales. As por ejemplo, puede tra-
tributos en forma expresa. tarse de administradores, que siguen ejercien-
do aun cuando su condicin de representante
Propuesta: haya sido revocada o haya caducado, o cuando
En atencin a las facultades delegadas en el hubiera renunciado al cargo y siga realizando
literal b) del numeral 1 del Artculo 2 de la funciones de gestin.
Ley N 29884, se propone sustituir el nume- Asimismo, se han detectado situaciones en las
ral 6 del artculo 16 del Cdigo Tributario, cuales existen terceros que aun cuando no tie-
estableciendo como un supuesto en el que se nen poder formal, ejercen de manera efectiva
presume dolo, negligencia grave o abuso de la gestin, direccin o administracin, cuidado
facultades, la obtencin indebida de Notas de de los bienes o recursos del deudor tributario.
Crdito Negociables, rdenes de pago del sis- Es decir, tienen el manejo administrativo, eco-
tema financiero y/o abono en cuenta corrien- nmico o financiero, sin haber sido nombrados
te o de ahorros u otros similares (por ejemplo formalmente como administradores (56) y a pe-
el cheque) a efecto de considerar otros meca- sar que las empresas cuentan con representan-
nismos de devolucin de tributos(55). tes o administradores formalmente nombrados
pero cuyo rol es, bsicamente de ejecutores de
3. Incorporacin del artculo 16-A - Responsa- las decisiones del que acta como administra-
bilidad solidaria del administrador de hecho dor de hecho; dado que ste tiene una influen-
cia decisiva sobre los administradores formales
Situacin actual: u rganos del deudor tributario.
La redaccin actual del artculo 16 del Cdi- SUNAT ha encontrado que los contribuyentes
(55) En los casos de las devoluciones a los exportadores que garantizan el monto cuya devolucin solicitan con la pre-
sentacin de una Carta Fianza otorgada por una entidad bancaria del Sistema Financiero Nacional, y respecto de
los que se efecte dicha devolucin dentro del da hbil siguiente a la fecha de presentacin de la solicitud de devo-
lucin, en virtud de lo dispuesto en el artculo 12 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables, aprobado por
el Decreto Supremo N 126-94-EF, publicado el 29 de setiembre de 1994 y normas modificatorias, se ha detectado
la inexistencia de los saldos a favor materia de beneficio; en muchos casos estas empresas dejan de operar o impug-
nan los valores emitidos a efectos de dilatar la ejecucin coactiva de las mismas, lo cual dificulta la cobranza de la
deuda tributaria adeudada.
(56) Esto es, que ejerce la representacin o administracin sin cumplir los requisitos estatutarios o legales pertinentes.
129
Reforma Tributaria
que recurren a estas prcticas son quienes tie- lo que les corresponde. La modalidad se reali-
nen y arrastran deudas tributarias de importan- za mediante la creacin de empresas matrices
cia material, ocasionando que en el tiempo sus encargadas de proveer servicios de asesora
deudas tributarias se incrementen, tornndose tributaria y contable siendo el promotor de
de difcil recuperacin por cuanto el adminis- estas empresas un representante que ejerce la
trador que efectivamente ejerce la gestin de direccin y gestin de stas. Estas empresas de
la empresa consigue escapar de cualquier con- servicios crean, a su vez, empresas vinculadas
tingencia legal de atribucin de responsabilidad proveedoras de servicios y de bienes, las que se
y los representantes formalmente designados, han comprobado, realizan operaciones no rea-
cuya responsabilidad solidaria se le pudiera les simulando compras y ventas inexistentes
atribuir, normalmente, no cuentan con el res- entre ellas u otras tambin vinculadas.
paldo patrimonial. Estas empresas vinculadas estn representadas
Existen diversas formas en que opera el admi- por personas que guardan relacin con el pro-
nistrador de hecho, por ejemplo el caso en el motor de las empresas matrices quien organiza
que el socio de mayor participacin ejerce tal y maneja los movimientos financieros y geren-
rol en empresas vinculadas econmicamente ciales de aqullas, a fin de generar operaciones
del sector hidrocarburos. Si bien dichas empre- no reales y facilitar facturas a empresas forma-
sas cuentan con sus administradores formal- les para reducir o neutralizar el dbito fiscal que
mente designados, en trminos prcticos, stos tienen, generndose incluso una operacin de
realizan funciones especficas de mero trmite defraudacin tributara de grandes magnitudes.
(firma de documentos y otras gestiones meno- Los representantes de estas empresas vincula-
res) y es el socio de mayor participacin (due- das son personas dependientes de las empresas
o o inversionista) quien toma la decisin de matrices (vigilantes, choferes secretarias etc.) o
cualquiera de las empresas del grupo, las cuales son abiertamente terceros.
tienen deudas tributarias, que no pueden ser Las diversas formas de operar del administra-
recuperadas ni con el patrimonio del deudor dor de hecho se encuentran orientadas a eludir
tributario, ni con el de sus representantes for- el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
males al carecer stos de patrimonio. ocasionando de esa manera, un grave perjuicio a
Asimismo, la Administracin Tributaria ha de- los intereses del fisco. As, la SUNAT ha estima-
tectado empresas del rubro de restaurantes do que el perjuicio econmico en las diferentes
cuyo administrador en la prctica es el funda- etapas de accin administrativa y judicial as-
dor del negocio y de su marca, quien posicion ciende aproximadamente a S/. 61'655,267.00
a la empresa en el mercado. Sin embargo, dicho (Sesenta y Un Millones Seiscientos Cincuenta y
administrador de hecho no asume ningn en- Cinco Mil Doscientos Sesenta y Siete y 00/100
cargo de gestin formal y por el contrario, se Nuevos Soles).
designa formalmente como administradores o De otro lado cabe indicar que la legislacin
representantes de las empresas a distintos fa- tributara espaola contempla la figura del
miliares, siendo estos ltimos cargos formales administrador de hecho, habindose recogido
sin poder real de gestin. En este caso, tambin tambin, en su legislacin civil, penal, concursal
tienen deudas tributarias que se tornan de dif- y mercantil. Adicionalmente, en el Modelo de
cil recuperacin por cuanto el responsable soli- Cdigo Tributario del Centro Interamericano de
dario no tiene respaldo patrimonial. Administraciones Tributaras (CIAT) se incluye
Otra forma de operar se da en las empresas de una disposicin que establece la responsabili-
asesora contable que crean empresas vincula- dad de los administradores de hecho.
das para generacin de operaciones no reales o
venta de facturas destinadas a contribuyentes Propuesta:
en actividad que buscan incrementar ficticia- En atencin a las facultades delegadas en el li-
mente su crdito fiscal para tributar menos de teral b) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
130
Segunda Parte
Cdigo Tributario
N 29884, se propone incorporar un nuevo ar- obligaciones tributarias, incluso de aquellos su-
tculo al Cdigo Tributario (artculo 16-A), re- jetos que gocen de inafectacin, exoneracin o
cogiendo la figura del administrador de hecho, beneficios tributarios.." y en los tres primeros
el cual estara obligado a pagar los tributos y prrafos del numeral 16 faculta a la SUNAT a
cumplir las obligaciones formales en calidad de autorizar los libros y registros contables u otros
responsable solidario. vinculados a asuntos tributarios y sealar los
Para tal efecto, se considera como adminis- requisitos, formas, condiciones en que debern
trador de hecho a aqul que acta sin tener la ser llevados.
condicin de administrador por nombramiento A su turno, el numeral 20 del Artculo 62 es-
formal y disponga de un poder de gestin o di- tablece que "La SUNAT podr utilizar para el
reccin o influencia decisiva en el deudor tribu- cumplimiento de sus funciones la informacin
tario. Tales, como: i) aqul que ejerza la funcin contenida en los libros, registros y documentos
de administrador habiendo sido nombrado por de los deudores tributarios que almacene, ar-
un rgano incompetente, o ii) aqul que des- chive y conserve". (Las negritas y el subrayado
pus de haber renunciado formalmente o se son nuestros).
haya revocado, o haya caducado su condicin Las normas respecto al archivo y conservacin,
de administrador formal, siga ejerciendo fun- las encontramos en el artculo 87 del Cdigo
ciones de gestin o direccin, o ii) quien acta Tributario, que como correlato de las facul-
frente a terceros con la apariencia jurdica de tades de fiscalizacin reguladas en el artculo
un administrador formalmente designado, o iv) 62 establece que "Los administrados estn
aqul que en los hechos tiene el manejo admi- obligados a facilitar las labores de fiscalizacin
nistrativo, econmico o financiero del deudor y determinacin que realice la Administracin
tributario, o que asume un poder de direccin, Tributaria..." y en su numeral 7 establece la
o influye de forma decisiva, directamente o a obligacin de "Almacenar, archivar y conservar
travs de terceros, en las decisiones del deudor los libros y registros, llevados de manera ma-
tributario. nual, mecanizada o electrnica, as como los
Asimismo se prev que en el caso del adminis- documentos y antecedentes de las operaciones
trador de hecho existe responsabilidad solidaria o situaciones que constituyan hechos suscep-
cuando por dolo o negligencia grave se dejen tibles de generar obligaciones tributarias o que
de pagar las deudas tributarias, considerndose estn relacionadas con ellas, mientras el tributo
que existe dolo o negligencia grave, salvo prue- no est prescrito. (...)".
ba en contrario, cuando el deudor tributario El tercer prrafo del mismo numeral dispo-
incurra en lo establecido en el tercer prrafo ne que "Cuando el deudor tributario haya
del artculo 16, siendo que en todos los dems optado por llevar de manera electrnica los li-
casos, corresponde a la Administracin Tributa- bros, registros o por emitir de la manera referida
ria probar la existencia de dolo o negligencia los documentos que regulan las normas sobre
grave. comprobantes de pago o aquellos emitidos por
disposicin de otras normas tributarias, la SU-
4. Modificacin del artculo 87 - Conservacin NAT podr sustituirlo en el almacenamiento,
de libros, registros y documentos electrni- archivo y conservacin de los mismos..." (Las
cos del deudor tributario y de las declaracio- negritas y el subrayado son nuestros).
nes informativas. El cuarto prrafo agrega que "La SUNAT, me-
diante resolucin de superintendencia regular
Situacin actual: el plazo por el cual almacenar, conservar y
El artculo 62 del Cdigo Tributario estable- archivar los libros, registros y documentos re-
ce, en su segundo prrafo, que "El ejercicio de feridos en el prrafo anterior, la forma de ac-
la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, ceso a los mismos por el deudor tributario
investigacin y el control del cumplimiento de respecto de quien opera la sustitucin, su re-
131
Reforma Tributaria
construccin en caso de prdida o destruccin dos a llevar los libros y registros contables
y la comunicacin al deudor tributario de tales y/o vinculados a asuntos tributarios de ma-
situaciones". (Las negritas y el subrayado son nera electrnica.
nuestros). ii) El universo de deudores tributarios que po-
De otro lado, el primer prrafo del artculo 88 drn llevarlos de esta manera.
define a la declaracin tributaria en general,
sealando que mediante dicho acto se comu- Ntese adems que, segn el quinto prrafo de
nica a la Administracin Tributaria hechos en la misma norma, en ambos casos, debe sea-
la forma y lugar establecidos por Ley, Regla- lar los requisitos, formas, plazos, condiciones y
mento, Resolucin de Superintendencia o nor- dems aspectos que debern cumplirse para la
ma de rango similar, la cual podr constituir autorizacin, almacenamiento, archivo y con-
la base para la determinacin de la obligacin servacin.
tributaria. Tal definicin comprende a las de- Ahora bien, el numeral 20 del mismo artculo
claraciones determinativas y a las informati- 62 faculta a la SUNAT a utilizar la informa-
vas. cin contenida en los libros, registros y docu-
La Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo mentos que almacene, archive y conserve,
Tributario, establece que estn sometidos al sin embargo el cuarto prrafo del numeral 7
cumplimiento de las obligaciones establecidas del artculo 87, del mismo cuerpo legal, es-
en dicho Cdigo y en las leyes y reglamentos tablece que SUNAT podr sustituir al deudor
tributarios, las personas naturales o jurdicas, tributario en el almacenamiento, archivo y
sociedades conyugales, sucesiones indivisas u conservacin de los mismos, en el caso que
otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, el deudor haya optado por llevar de manera
domiciliados en el Per, as como las personas electrnica los libros, registros o emitir sus
naturales o jurdicas, sociedades conyugales, comprobantes de pago bajo dicha mecnica,
sucesiones indivisas u otros entes colectivos, omitiendo regular el supuesto en que el
nacionales o extranjeros no domiciliados en el deudor tributario resulte obligado a llevar-
Per, sobre patrimonios, rentas, actos o contra- los bajo esa modalidad.
tos que estn sujetos a tributacin en el pas. Este vaco normativo tiene graves consecuen-
Por su parte, el artculo 62 del Cdigo Tributa- cias en el ejercicio de la facultad de fiscali-
rio dispone que la facultad de fiscalizacin que zacin de la Administracin Tributaria pues,
ostenta la Administracin Tributaria puede rea- al aplicar el numeral 20 del artculo 62 del
lizarse inclusive sobre aquellos sujetos que go- Cdigo Tributario, en atencin a la falta de re-
cen de inafectacin, exoneracin o beneficios gulacin expresa en el artculo 87 numeral 7,
tributarios, por cuanto en dichos supuestos la respecto al supuesto en que los deudores tri-
finalidad de la actividad fiscalizadora es la de butarios se encuentren obligados a llevar sus
comprobar su procedencia pero tambin ape- libros, registros y/o documentacin de manera
lar a su deber de colaborar con el control de electrnica, SUNAT no podra sustituir a estos
cumplimiento de las obligaciones tributarias a deudores tributarios en el almacenamiento
cargo de terceros, hecho que deriva de su deber archivo o conservacin de los mismos y por
constitucional de contribuir con los gastos p- tanto se vera imposibilitada de ejercer la fa-
blicos. cultad de utilizar la informacin contenida en
ellos.
Problemtica: En atencin a la apuesta por el uso intensi-
Segn se aprecia de las normas citadas, en vo de los medios electrnicos para facilitar
cumplimiento del cuarto prrafo del numeral el cumplimiento tributario y hacer ms efi-
16 del artculo 62 del Cdigo Tributario, la Ad- ciente el control de la Administracin Tribu-
ministracin Tributaria establece: taria, la SUNAT ha emitido diversas normas
i) El universo de deudores tributarios obliga- relacionadas con la emisin electrnica de
132
Segunda Parte
Cdigo Tributario
comprobantes de pago y llevado de libros y/o manuales por estar todos los deudores tributa-
registros contables (57). rios obligados a llevarlos de modo electrnico,
El objetivo de la Administracin Tributaria es la SUNAT se encontrara en la imposibilidad de
contar con la informacin de las transacciones utilizar la informacin contenida en ellos para
econmicas de los contribuyentes, haciendo uso sus fines, lo cual se hace en estricto respeto de
intensivo de la tecnologa, y a travs de sta, de los derechos fundamentales de los adminis-
los agentes que participan de ella, permitiendo trados, como es el caso de la reserva de dicha
direccionar correctamente las acciones de con- informacin, cautelada a nivel constitucional y
trol tributario, hacindolas ms efectivas y me- legal en nuestro ordenamiento jurdico (58).
nos costosas. En referencia al derecho fundamental al se-
Es por ello que la apuesta institucional se orien- creto e inviolabilidad de las comunicaciones y
ta a la total eliminacin progresiva del llevado documentos privados reconocido en el numeral
manual de los libros, registros y/o documen- 10 del artculo segundo (59) de la Constitucin
tacin tributaria, lo cual adems redunda en Poltica del Per, es preciso anotar que el tex-
beneficio de los contribuyentes, quienes vern to constitucional reconoce expresamente que
simplificado el cumplimiento de sus obligacio- no se trata de un derecho fundamental abso-
nes de facilitar y permitir el control de la obli- luto sino relativo, pues precisa que "los libros,
gacin tributaria, as como reducidos los costos comprobantes y documentos contables y ad-
y riesgos de archivo y conservacin de libros y ministrativos estn sujetos a inspeccin o fis-
registros contables. calizacin de la autoridad competente, de con-
Estando a lo expuesto, es de suma importancia formidad con la Ley". As, deja claro que en caso
y urgencia eliminar el vaco normativo existen- la Ley reconozca a alguna autoridad pblica el
te en el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo poder de inspeccionar o fiscalizar los mismos,
Tributario, estableciendo que lo dispuesto en el el derecho al secreto e inviolabilidad de las co-
mismo alcanza tanto a los deudores tributarios municaciones y documentos se relativiza en
que opten por la modalidad electrnica, como favor del inters pblico que es el bien jurdico
respecto de aquellos que resulten obligados a privilegiado frente a este derecho fundamen-
hacerlo. tal.
De no solucionar este problema, cuando se lo- Es preciso citar el artculo 62 del Cdigo Tri-
gre el objetivo de eliminar los libros y registros butario que expresamente establece que el
(57) Resolucin de Superintendencia N 182-2008/SUNAT para emisin electrnica de Recibos por Honorarios y el
llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrnica, publicada el 14.10.2008; la Resolucin de Superin-
tendencia N 286-2009/SUNAT que dicta las disposiciones para la implementacin del llevado de determinados
libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica, y normas modificatorias, publicada el
31.12.2009; la Resolucin de Superintendencia N 188-2010/SUNAT para Facturas Electrnicas a ser emitidas por
el Sistema de emisin en SUNAT Operaciones en Lnea (SOL), publicada el 17.06.2010 y la Resolucin de Superin-
tendencia N 097-2012/SUNAT para Facturas y Boletas de Venta a ser emitidas por el sistema de emisin electr-
nica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, publicada el 29.04.2012.
(58) Artculo 2 numeral 10 de la Constitucin Poltica del Per y Articulo 85 del Cdigo Tributario.
(59) Artculo 2 numeral 10.- Al secreto y a la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados. "Las comu-
nicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos slo pueden ser abiertos, incautados, interceptados o interve-
nidos por mandamiento motivado del juez, con las garantas previstas en la ley. Se guarda secreto de los asuntos
ajenos al hecho que motiva su examen.
Los documentos privados obtenidos con violacin de este precepto no tienen efecto legal.
Los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de
la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su
sustraccin, incautacin, salvo por orden judicial".
133
Reforma Tributaria
ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la Si relacionamos estas obligaciones con las facul-
inspeccin, investigacin y el control del cum- tades otorgadas a la Administracin Tributaria en
plimiento de las obligaciones tributarias. los numerales 1 y 2 del artculo 62" del mismo
A mayor abundamiento, basta recordar el de- Cdigo que le permiten: "Exigir los deudores
ber constitucional de contribuir con los gastos tributarios la exhibicin" de los libros, registros
pblicos por parte de todos los ciudadanos, el y/o documentos que sustenten la contabilidad
mismo que ha sido reconocido por nuestro Tri- y/o que se encuentren relacionados con hechos
bunal Constitucional. En atencin a este "deber susceptibles de generar obligaciones tributa-
de contribuir" ha sido convalidado, por este rias", precisando que "Slo en el caso que, por
mximo intrprete de nuestra Constitucin, el razones debidamente justificadas, el deudor
Sistema de Pago de las Obligaciones Tributa- tributario requiera un trmino para dicha exhi-
rias, en atencin al cual algunos administrados bicin, la Administracin Tributaria deber otor-
deben soportar la detraccin de montos rela- garle un plazo no menor de dos (2) das hbiles",
cionados con la eventual generacin de futuras es sencillo concluir que las normas vigentes ya
obligaciones tributarias. permiten que la Administracin Tributaria ten-
Es preciso recordar, adems, que el artculo ga acceso inmediato a la informacin conteni-
87 del Cdigo Tributario establece el amplio da en los libros y registros del contribuyente,
universo de obligaciones de los administrados, sean llevados de forma manual o electrnica,
siendo relevante citar el numeral 5 que esta- sin necesidad de autorizacin, consentimiento,
blece la obligacin de "Permitir el control por la ni plazo previo.
Administracin Tributaria, as como presentar o En consecuencia, lo nico que corresponde es
exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcio- cubrir el vaco normativo generado en el pro-
narios autorizados, segn seale la Administra- ceso de adaptacin de estas normas al avance
cin, las declaraciones, informes, libros de actas, de las tecnologas de la informacin. En efecto,
registros y libros contables y dems documentos producto del avance tecnolgico lo que antes
relacionados con hechos susceptibles de gene- deba hacerse deudor por deudor y apersonn-
rar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y dose al domicilio fiscal de los contribuyentes,
condiciones que le sean requeridos...", as como hoy puede hacerse a travs del procesamiento
formular las aclaraciones que le sean solicita- de informacin masiva y sin necesidad de dis-
das. traer al contribuyente de sus actividades pro-
Esta obligacin incluye la de proporcionar los pias.
datos necesarios para conocer los programas Finalmente, cabe sealar que la propuesta de
y los archivos en medios magnticos o de cual- modificacin del numeral 7 del artculo 87 del
quier otra naturaleza; as como la de proporcio- Cdigo Tributario, que permitir la utilizacin
nar o facilitar la obtencin de copias de las de- de dicha informacin por la SUNAT, en ningn
claraciones, informes, libros de actas, registros modo constituye una sustraccin o incautacin
y libros contables y dems documentos relacio- de los libros, registros o documentos a sus due-
nados con hechos susceptibles de generar obli- os, toda vez que el deudor tributario en ningn
gaciones tributarias, las mismas que debern ser momento pierde el control y disposicin de los
refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el mismos, segn queda expresamente establecido
caso, su representante legal...". en el quinto prrafo del numeral 7 del artculo
A su turno, el numeral 13 de la misma norma, 87 del Cdigo Tributario.
establece la obligacin de "Permitir la insta- En este caso, es el uso de la tecnologa el que fa-
lacin de los sistemas informticos, equipos u cilita el acceso a la inspeccin de dichos libros y
otros medios utilizados para el control tributa- documentos por parte de la Administracin con
rio proporcionados por SUNAT con las condi- el menor impacto y costo administrativo para
ciones o caractersticas tcnicas establecidas el administrado, pues no tiene que disponer de
por sta". su tiempo ni de sus trabajadores para facilitar
134
Segunda Parte
Cdigo Tributario
que la Administracin acceda a dicha informa- De otro lado, una de las herramientas ms im-
cin, que por ley le corresponde inspeccionar y portantes de la Administracin Tributaria es la
fiscalizar. En este caso, en realidad, la tecnolo- de contar con informacin sobre la cual, luego
ga opera a favor de ambas partes de la relacin de la evaluacin respectiva, pueda desplegar
jurdica tributaria: del acreedor tributario y del su actividad fiscalizadora siendo normalmente
deudor tributario. la presentacin de declaraciones informativas
Cabe destacar que los derechos del adminis- uno de los mecanismos regulares de obtencin
trado estn en todo momento cautelados pues de informacin tributaria.
cualquier tipo de informacin que obtiene la Ahora bien, las normas glosadas permiten ad-
Administracin Tributaria de los contribuyen- vertir que la obligacin de presentar declara-
tes, slo puede ser utilizada para sus fines pro- ciones informativas no slo comprende a los
pios y tiene carcter de informacin reservada, deudores tributarios, sino tambin a aquellos
de conformidad con lo dispuesto en el artculo sujetos que gozan de inafectacion, exonera-
85 del TUO del Cdigo Tributario. cin. No obstante, el numeral 5 del artculo 87
Tambin es pertinente indicar que las reas ope- debiera recoger expresamente ello, por lo que
rativas y normativas encargadas de programar y resulta necesario perfeccionar dicho artculo, a
ejecutar acciones de fiscalizacin efectan una la vez de otorgar certeza jurdica a los admi-
evaluacin preliminar sobre el sujeto que ser nistrados y a la Administracin Tributaria a este
intervenido considerando las variables que se respecto.
utilizan internamente, as como planifican anti-
cipadamente dicho proceso lo que les permite Propuesta:
formar una visin general del comportamiento En atencin a las facultades delegadas en el li-
tributario del contribuyente y su importancia en teral c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
el sector econmico al que pertenece. N 29884, se propone modificar el cuarto p-
Por su parte, el acceso a esta informacin permi- rrafo del numeral 7 del artculo 87 del Cdigo
te determinar de manera ms rpida y eficiente Tributario de modo que su consecuencia jurdi-
los puntos crticos de la auditoria, dado que la ca alcance tanto a los deudores tributarios que
informacin contenida en los libros contables opten por llevar sus libros y registros contables
llevados en medios electrnicos coadyuva a de manera electrnica, como a los deudores tri-
efectuar el anlisis porcentual de manera verti- butarios que resulten obligados a hacerlo.
cal y horizontal del Balance General y del Esta- Asimismo, se propone modificar el numeral 5
do de Ganancias y Prdidas dada su incidencia del artculo 87 del Cdigo Tributario sealando
tributaria en la determinacin de los impuestos que los sujetos exonerados o inafectos tambin
que administra SUNAT. debern presentar las declaraciones informativas
Como ejemplo de la eficiencia que se aspira en la forma, plazo y condiciones que establezca la
alcanzar en los procesos de control de cum- SUNAT.
plimiento y fiscalizacin se debe indicar que el
artculo 78 del numeral 5) del Cdigo Tributa- 5. Modificacin de los artculos 137, 141 y
rio vigente permite a la Administracin Tributa- 146 - Concordancia de plazos
ria emitir rdenes de pago cuando realice una
verificacin de los libros y registros contables Situacin actual
del deudor tributario y encuentre tributos no El numeral 3 del artculo 137 del Cdigo Tri-
pagados. De ello, se advierte que los libros con- butario vigente, establece que cuando las re-
tables llevados electrnicamente e informados soluciones de determinacin o de multa se
a la SUNAT pueden ser verificados de una ma- reclamen vencido el trmino de 20 das hbiles,
nera ms gil para facilitar el control del cum- deber acreditarse el pago de la totalidad de
plimiento de los obligaciones tributarias de los la deuda tributaria que se reclama, actualizada
contribuyentes. hasta la fecha de pago o presentar carta fianza
135
Reforma Tributaria
bancaria o financiera por el monto de la deuda Agrega el citado artculo que la Administracin
actualizada hasta por 6 meses posteriores a la Tributaria notificar al apelante para que den-
fecha de interposicin de la reclamacin con tro del trmino de 15 das hbiles subsane las
una vigencia de 6 meses, debiendo renovarse omisiones que pudieran existir cuando el recurso
por periodos similares dentro del plazo que sede apelacin no cumpla con los requisitos para
ale la Administracin. su admisin a trmite, plazo que se reduce a 5
Agrega el citado numeral que, en caso se declare das tratndose de apelaciones contra la resolu-
infundada o fundada en parte la reclamacin y cin que resuelve la reclamacin de resoluciones
el deudor tributario apele dicha resolucin, ste que establezcan sanciones de comiso de bienes,
deber mantener la vigencia de la carta fianza internamiento temporal de vehculos y cierre
durante la etapa de apelacin por el monto de temporal de establecimiento u oficina de profe-
la deuda actualizada y por los plazos y periodos sionales independientes, as como las resolucio-
sealados precedentemente; se precisa adems nes que las sustituyan.
que los plazos sealados en 6 meses variarn Asimismo el artculo 146 del Cdigo Tributa-
a 9 meses tratndose de la reclamacin de las rio establece que vencido dichos trminos sin
resoluciones emitidas como consecuencia de la la subsanacin correspondiente, se declarar
aplicacin de las normas de precios de transfe- inadmisible la apelacin.
rencia. De otro lado, el artculo 142 del Cdigo Tribu-
En el caso del recurso de apelacin ante el Tri- tario fija en 9 meses el plazo mximo para re-
bunal Fiscal, el artculo 146 del Cdigo Tribu- solver las reclamaciones, contados a partir de la
tario dispone que este deber formularse den- fecha de presentacin del recurso; y, tratndose
tro de los 15 das hbiles siguientes a aqul en de la reclamacin de las resoluciones emitidas
que se efectu la notificacin de la resolucin como consecuencia de la aplicacin de las nor-
que resuelve el reclamo y que tratndose de la mas de precios de transferencia seala un plazo
apelacin de resoluciones emitidas como con- de 12 meses.
secuencia de la aplicacin de las normas de pre- El artculo 150 del Cdigo Tributario fija en 12
cios de transferencia, el plazo para apelar ser meses el plazo mximo para resolver las apela-
de treinta 30 das hbiles siguientes a aqul en ciones, contados a partir de la fecha de ingreso
que se efectu su notificacin certificada. de los actuados al Tribunal; y, tratndose de la
Asimismo, seala que la apelacin ser admi- apelacin de las resoluciones emitidas como
tida vencidos los plazos antes indicados, siem- consecuencia de la aplicacin de las normas de
pre que se acredite el pago de la totalidad de precios de transferencia seala un plazo de 18
la deuda tributaria apelada actualizada hasta la meses.
fecha de pago o se presente carta fianza banca- En cuanto a la admisin de medios probatorios
ria o financiera por el monto de la deuda actua- en la etapa de reclamacin, el artculo 141
lizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha del Cdigo Tributario establece que no se ad-
de la interposicin de la apelacin, y se formule mitir como medio probatorio, bajo responsa-
dentro del trmino de 6 meses contados a par- bilidad, el que habiendo sido requerido por la
tir del da siguiente a aqul en que se efectu la Administracin Tributaria durante el proceso de
notificacin certificada. La referida carta fian- verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido pre-
za debe otorgarse por un perodo de 6 meses sentado y/o exhibido, salvo que el deudor tri-
y renovarse por perodos similares dentro del butario pruebe que la omisin no se gener por
plazo que seale la Administracin, precisando su causa o acredite la cancelacin del monto
que los plazos sealados en 6 meses variarn a reclamado vinculado a las pruebas presentadas
nueve 9 meses tratndose de la apelacin de actualizado a la fecha de pago, o presente carta
resoluciones emitidas como consecuencia de la fianza bancaria o financiera por dicho monto,
aplicacin de las normas de precios de transfe- actualizada hasta por seis (6) meses o nueve
rencia. (9) meses tratndose de la reclamacin de re-
136
Segunda Parte
Cdigo Tributario
soluciones emitidas como consecuencia de la meses adicionales, plazo que incluso excede del
aplicacin de las normas de precios de transfe- sealado por Ley para la resolucin de su im-
rencia, posteriores a la fecha de la interposicin pugnacin (9 meses), lo que le acarrea mayores
de la reclamacin. No obstante, el artculo 142 costos, puesto que en caso se declare fundado
del Cdigo Tributario fija en 9 meses el plazo el recurso, la renovacin por dicho plazo (mayor
mximo para resolver las reclamaciones y de a los nueve meses) es innecesaria.
12 meses para reclamacin de las resoluciones La situacin antes descrita se presenta tambin
emitidas como consecuencia de la aplicacin respecto de la apelacin y los plazos fijados
de las normas de precios de transferencia. para garantizar el monto reclamado vinculado
a las pruebas extemporneas y los sealados
Problemtica: para resolver el reclamo.
De las citadas normas se advierte que los pla- En relacin a los costos que implica la pre-
zos para resolver los recursos de reclamacin y sentacin de una carta fianza a continuacin
apelacin son mayores a los establecidos para mostramos la determinacin de la comisin
la vigencia de la carta fianza que garantiza la que cobran los bancos en base a anlisis tri-
deuda impugnada extemporneamente lo que mestrales, respecto a una deuda ascendente a
no ocurra antes de las modificaciones introdu- S/. 100,000.00
cidas por el Decreto Legislativo N 981, vigente La comisin por las cartas fianzas de pago, cum-
a partir del 1 de abril de 2007. plimiento y adelanto es de 4,5% anual. Entonces
Considerando que el plazo para resolver es en el caso en el que la carta fianza se emite por
mayor al que seala el numeral 3 del artculo una deuda equivalente a S/. 100 000,00, por seis
137 para la vigencia de las cartas fianza pre- meses y se renueva por seis meses adicionales,
sentadas por reclamos extemporneos, ocurre el importe total a pagar asciende S/. 4 514,00,
que muchas veces el deudor tributario se ve en por concepto de comisiones y portes, segn el
la obligacin de renovar la carta fianza por 6 siguiente detalle:
Carta Fianza por 6 meses Carta Fianza por 6 meses (Renovacin)

Deuda actualizada a 6 meses poste- Deuda actualizada a 6 meses poste-
riores al recurso 100 000,00 riores al recurso 100 000,00
Fecha inicio (Emisin) 26/06/2012 Fecha inicio (Emisin) 23/06/2012
Fecha vencimiento 23/12/2012 Fecha vencimiento 23/06/2012
Plazo 180 das Plazo 180 das
Dias de gracia (renovacin) 0 Dias de gracia (renovacin) 0
Porcentaje comisin anual 4.50% Porcentaje comisin anual 4.50%
Comisin 6 meses 2 250,00 Comisin 6 meses 2 250,00
Portes (S/. 3 50 por trimestre) 7,00 Portes (S/. 3 50 por trimestre) 7,00
COMISIN TOTAL S/. 2 257,00 COMISIN TOTAL S/. 2 257,00
(Fuente: BCP)
En el mismo caso en el cual la carta fianza se asciende a S/. 3 498,50, por concepto de co-
emite por S/. 103 358,00 (60) por nueve meses misiones y portes, segn el siguiente detalle:
y sin ms renovaciones, el importe a pagar
137
Reforma Tributaria
Carta Fianza por 9 meses

Deuda actualizada a 9 meses posteriores al recurso 103 358,00
Fecha inicio (Emisin) 26/06/2012
Fecha vencimiento 23/03/2013
Plazo 270 das
Dias de gracia (renovacin) 0
Porcentaje comisin anual 4.50%
Comisin 9 meses 3 488,00
Portes (S/. 3 50 por trimestre) 10.50
COMISIN TOTAL S/. 3 498,50
(Fuente: BCP)
Conforme a lo expuesto, la emisin de una car- vinculadas a la presentacin de recursos im-

ta fianza por la misma deuda, con una vigencia pugnatorios extemporneos, en aplicacin
de nueve meses, equiparable al plazo que tie- de lo establecido en el numeral 3 del artculo
ne la Administracin Tributaria para resolver el 137 y en el artculo 146 del Cdigo Tribu-
recurso de reclamacin, implica un ahorro de tario, as como las relacionadas a medios pro-
S/. 1 015,50 para el contribuyente. batorios extemporneos, en aplicacin del
De otro lado, respecto de las cartas fianza artculo 141 del mismo Cdigo (61), tenemos
presentadas en la Intendencia Regional Lima, la siguiente informacin:
CARTAS FIANZA VIGENTES AL 30.06.2012 EN LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA

Expediente de Origen N de Renova-
ciones (cada Estado de la
N Tipo N Fecha de Motivo
6 meses) impugnacin
ingreso
1 Apelacin 0150350004366 21/06/2007 10 Apelacin extempornea
3 Reclamo 0260340052701 04/06/2007 10 Reclamo extemporneo Apelado
5 Reclamo 0260340093788 03/11/2011 1 Prueba extempornea
11 Reclamo 0150340006743 03/08/2006 11 Prueba extempornea Apelado
138
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Expediente de Origen N de Renova-

ciones (cada Estado de la
N Tipo N Fecha de Motivo
6 meses) impugnacin
ingreso
(Fuente: Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario)
CARTAS FIANZA VIGENTES AL 30/06/2012 EN ADUANAS AEREA Y MARTIMA E IGRA

Expediente de Origen N de Reno-
Estado de
N TIPO N Fecha de vaciones cada Motivo
impugnacin
ingreso 6 meses
ADUANA AEREA
1 Apelacin 2010-15181-5 24/05/2010 6 Apelacin extempornea
IFGRA
3 Reclamo 2010-133913-5 15/06/2010 4 Reclamo extemporneo Apelado
6 Reclamo 2009230306-2 10/11/2009 7 Reclamo extemporneo Apelado
ADUANA MARTIMA
10 Reclamo 2011-74580-2 25/11/2011 2 Reclamo extemporneo
11 Reclamo 2011-74588-0 25/11/2011 2 Reclamo extemporneo
En los cuadros se aprecia que en todos los ca- Propuesta:

sos se ha renovado la carta fianza por lo menos En vista de las facultades delegadas otorgadas
una vez, con los consiguientes costos que ello por el literal d) del numeral 1 del artculo 2 de la
implica. Ley N 29884 se propone modificar el numeral
139
Reforma Tributaria
3 del artculo 137, el artculo 141 y el artculo la autoridad judicial competente, en virtud de
146 del Cdigo Tributario a fin de modificar los las normas antes citadas.
plazos de vigencia de las cartas fianza para con-
cordarlos con los plazos para resolver, tanto en Problemtica:
la etapa de reclamacin como en la apelacin No obstante lo dispuesto en las normas antes
y para la admisin de los medios probatorios citadas, el segundo prrafo del artculo 157
extemporneos en etapa de reclamacin, per- del Cdigo Tributario establece que la demanda
feccionando de esta manera el marco normativo podr ser presentada por el deudor tributario
del Cdigo Tributario. ante la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva, lo que evidencia un
6. Modificacin del articulo 157 - Demanda desfase en dicha norma.
Contencioso Administrativa
Situacin actual: Propuesta:
El artculo 11 del Texto nico Ordenado de la Adecuar el artculo 157 del Cdigo Tributario
Ley N 27584, Ley que Regula el Proceso Con- a la regulacin actual del proceso contencioso
tencioso Administrativo, modificado por el administrativo, estableciendo que la demanda
Decreto Legislativo N 1067 (62), establece, con podr ser presentada por el deudor tributario
carcter general, que son competentes para ante autoridad judicial competente.
conocer el proceso contencioso administrativo
el Juez Especializado y la Sala Especializada en 7. Restitucin del artculo 159 - Medidas cau-
lo Contencioso Administrativo, en primer y se- telares en Procesos Judiciales
gundo grado, respectivamente.
Excepcionalmente, dicha norma dispone que, Situacin actual:
cuando el objeto de la demanda verse sobre En relacin a las facultades de ia Administracin
actuaciones del Banco Central de Reserva del Tributaria, se dictan medidas cautelares, tanto
Per (BCR), Superintendencia del Mercado de en procesos constitucionales como en procesos
Valores (SMV), y de la Superintendencia de contenciosos administrativos, que limitan el
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de recupero de la deuda tributaria involucrada, la
Fondos de Pensiones (SBS) es competente, en cual temporalmente se encuentra inmovilizada
primera instancia, la Sala Especializada en lo y sin posibilidad alguna de cobranza.
Contencioso Administrativo de la Corte Supe- Dicha situacin obedece a que ia regulacin
rior respectiva. En este caso, la Sala Civil de la actual del trmite y de los requisitos para la
Corte Suprema resuelve en apelacin y la Sala concesin de medidas cautelares, en procesos
Constitucional y Social en casacin, si fuera el en que el objeto de la pretensin de los de-
caso. Es competente para conocer la solicitud mandantes es desvirtuar el cobro de la deuda
de medida cautelar la Sala Especializada en lo tributaria, se encuentra orientada a proteger
Contencioso Administrativo de la Corte Supe- al contribuyente de los posibles perjuicios que
rior. acarreara la ejecucin de los actos o resolucio-
Asimismo, establece que en los lugares donde nes de la Administracin Tributaria, teniendo
no exista juez o Sala Especializada en lo Con- como consecuencia el levantamiento de los
tencioso Administrativo, es competente el Juez embargos trabados en el procedimiento de
en lo Civil o el Juez Mixto en su caso, o la Sala ejecucin coactiva, y el perjuicio para el Estado
Civil correspondiente. que, en caso de obtener una sentencia favora-
Los procesos contencioso administrativos vin- ble al final del proceso, se encuentra imposibili-
culados a materia tributaria son iniciados ante tado de efectuar el cobro de tales acreencias.
(62) Aprobado por el Decreto Supremo N 013-2008-JUS, y publicado el 29.08.2008.
140
Segunda Parte
Cdigo Tributario
En efecto, si bien el artculo 39 del Texto nico Es importante tener en cuenta que en los ca-
Ordenado de la Ley N 27584, Ley que Regula sos en que se han declarado infundada o im-
el Proceso Contencioso Administrativo, modifi- procedente las demandas en sede judicial y
cado por el Decreto Legislativo N 1067, el ar- seguidamente se han reinciado las acciones de
tculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional y cobranza, se ha comprobado que la recupera-
el artculo 610 del Cdigo Procesal Civil, esta- cin ha sido irrisoria, demostrndose que los
blecen entre los requisitos para la concesin de contribuyentes no asumen sus deudas o sim-
una medida cautelar el ofrecimiento de la con- plemente desaparecen formando nuevas em-
tracautela, actualmente existe la posibilidad de presas eludiendo su responsabilidad tributaria.
ofrecer como contracautela la caucin juratoria Precisamente, la falta de exigencia de una con-
(promesa de pago) regulada en el artculo 613 tracautela efectiva, pone en serio riesgo la po-
del Cdigo Procesal Civil. sibilidad de que el fisco, a pesar de resultar la
Asimismo, el artculo 39 del referido Texto ni- parte vencedora en el litigio, realice la cobranza
co Ordenado, el artculo 15 del Cdigo Proce- de las deudas impagas, teniendo en cuenta que
sal Constitucional, y el artculo 611 del Cdigo la duracin de los procesos judiciales suele ser
Procesal Civil, establecen que la medida ser extensa hasta su resolucin definitiva, hecho
concedida siempre que se verifique la apariencia que puede suponer que, en la prctica, la deuda
o verosimilitud del derecho invocado y peligro no pueda ser cobrada al cambiar la situacin
en la demora. patrimonial de los contribuyentes o porque
De otro lado, el artculo 15 del Cdigo Proce- estos aprovechan el tiempo transcurrido para
sal Constitucional, dispone que dichas medidas eludir el pago de sus obligaciones.
se dictan sin conocimiento de la contraparte. A efectos de complementar la propuesta con
Por su parte, el artculo 637 del Cdigo Proce- cifras reales, en el caso de la Intendencia Regio-
sal Civil, establece que la solicitud cautelar es nal Lima, la ms importante del pas en cuanto
concedida o rechazada sin conocimiento de la al universo de contribuyentes, se inform que
parte afectada en atencin a los fundamentos de una suma total de deuda exigible ascenden-
y prueba de la solicitud. te a S/. 444 001 070,00 protegida por medi-
El artculo 615 del Cdigo Procesal Civil, dispo- das cautelares que luego fueron revocadas,
ne que es procedente el pedido de medida cau- solo se ha podido recuperar a la fecha la suma
telar de quien ha obtenido sentencia favorable, de S/. 2 371 890,00 es decir el equivalente a
aunque fuera impugnada, y que dicho pedido se 0,53% del total de esa deuda exigible.
ejecuta sin que sea preciso cumplir con exponer
los fundamentos de su pretensin cautelar y Propuesta:
ofrecer contracautela, requisitos establecidos en El Tribunal Constitucional en diversas sentencias,
el artculo 610 de dicho texto legal. tales como las recadas sobre los expedientes Nos.
0004-2004-AI/TC y acumulados, y N 06089-
Problemtica: 2006-PA/TC, se ha pronunciado en el sentido que
Al respecto, debe considerarse que al 31 de la obligacin de contribuir al sostenimiento de los
diciembre de 2011, segn informacin pro- gastos pblicos constituye una manifestacin del
porcionada por la Procuradura Pblica de la Principio de Solidaridad que subyace en la Consti-
SUNAT, se encuentran vigentes medidas cau- tucin Poltica del Per vigente. En ese sentido, la
telares otorgadas por los diversos rganos del legislacin tributaria debe ser coherente con dicho
Poder Judicial que impiden la cobranza de S/. principio de manera que se asegure la dotacin de
784 626 607,00, las cuales fueron concedidas los recursos destinados a la satisfaccin de nece-
bajo el ofrecimiento de caucin juratoria como sidades pblicas y se evite el uso indebido de las
contracautela por parte de los contribuyentes, figuras jurdicas para impedir el cumplimiento de
situacin que no garantiza la cobranza de dicha la obligacin de contribuir al sostenimiento de los
deuda al final del proceso judicial. gastos pblicos.
141
Reforma Tributaria
Si bien es admitido que el ejercicio racional de El objeto del presente decreto legislativo es
las medidas cautelares obedece al inminente regular la contracautela cuando el administra-
riesgo de producirse un dao irreparable en el do, en cualquier tipo de proceso judicial, solici-
demandante, para lo cual se invoca el derecho te una medida cautelar que tenga por objeto
cautelar como proteccin anticipada de efec- suspender o dejar sin efecto cualquier actua-
tos no deseados que se presume podran darse cin del Tribunal Fiscal o de la Administracin
s es que la judicatura se pronuncia tardamen- Tributaria, incluso aqullas dictadas dentro del
te, es tambin cierto que la tendencia actual en procedimiento de cobranza coactiva, y/o limi-
materia procesal admite no solo la visin del tar cualquiera de sus facultades previstas en
demandante sino tambin del demandado, es el Cdigo Tributario o en otras leyes, dejndo-
decir en nuestro caso el Estado con su ente re- se establecido que previo al otorgamiento de
caudador. medidas cautelares, el Juez deber disponer
Es importante sealar que "es imposible pen- el otorgamiento de una contracautela, para lo
sar que la necesidad de obtener decisiones en cual correr traslado por el trmino de tres das
un plazo razonable, se produce sin el sacrificio hbiles al demandado, acompaando copia
a la calidad del proceso y, correlativamente, a simple de la demanda y de sus recaudos (64). Se
sus niveles de exactitud. Es as como es realis- entiende que la norma ser aplicable cuando
ta sostener que una tutela provisional esconde exista una deuda tributaria determinada y/o
una desigualdad en el procedimiento y una di- liquidada que subyace al proceso.
smil proteccin de los derechos de las partes. Considerando el objetivo de la presente nor-
En efecto en el marco del parmetro propuesto ma, as como el inters fiscal afectado por la
se supone que una concesin errnea de una concesin de una medida cautelar, el importe
medida cautelar va a generar perjuicios a la de- de la contracautela debe ser igual al monto de
mandada y que, en algn momento posterior, la deuda tributaria afectada con dicha medida,
dichos daos deben ser trasladados a quien actualizado a la fecha de la presentacin de la
deba soportarlos en el evento que el demanda- solicitud cautelar a fin de garantizar la cobran-
do obtenga un resultado favorable" (63). za de la deuda tributaria, en caso la pretensin
Es de advertir que en el anlisis econmico del del demandante sea desestimada. De este
derecho procesal no slo se evala la posicin modo, se aminora el perjuicio que puede resul-
tradicional del demandante sino tambin la del tar en el supuesto que el litigio se prolongue y
demandado y el potencial perjuicio que una eventualmente el deudor tributario, a la fecha
medida cautelar anticipada puede generar a de conclusin del proceso, no tenga suficiente
ste. En consonancia a lo anterior, en los ca- patrimonio para cancelar sus obligaciones ante
sos en que el Estado y su ente recaudador son el fisco, sobre todo si se tiene en cuenta que
emplazados, subsiste un coste social de origen tales obligaciones siguen incrementndose por
econmico al tener que postergarse la recauda- aplicacin de intereses moratorios durante el
cin de recursos mientras se encuentre vigente lapso que la deuda ha permanecido impaga.
la medida cautelar. En ese sentido, es necesario que se exija una
(63) CARRASCO DELGADO, Nicols; "La Contracautela, una mirada desde el Anlisis Econmico del Derecho Procesal".
En: Revista de Derecho y Humanidades N 16, vol. 2, 2010; pp. 174-175, Universidad de Chile.
(64) Similar regulacin se ha establecido para el caso de las solicitudes de medida cautelar promovidas contra actos
administrativos dictados en el mbito de aplicacin de la legislacin municipal o regional, conforme lo sealado
en el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional. Cabe aadir que, dicha regulacin fue materia de un Proceso
de Inconstitucionalidad promovido por la Defensora del Pueblo, siendo que el Tribunal Constitucional a travs de
la sentencia recada sobre el expediente N 0023-2005-PI/TC, se pronunci confirmando la constitucionalidad de
dicho dispositivo.
142
Segunda Parte
Cdigo Tributario
contracautela efectiva de naturaleza personal o nistrado podr ofrecer como contracautela la

real, y de ser sta de naturaleza personal debe caucin juratoria.
estar contenida en una carta fianza emitida por De otro lado, considerando que uno de los pre-
una entidad bancaria o financiera, a fin de garan- supuestos para la concesin de medidas cau-
tizar que sea posible ejecutar dicha garanta. telares es la necesidad de la emisin de una
Asimismo, debe excluirse como contracautela decisin preventiva por constituir peligro la
el ofrecimiento de la caucin juratoria, pues demora del proceso, se dispone que no procede
esta ltima modalidad no garantiza en forma la concesin de medidas cautelares respecto
alguna la recuperacin, al final del proceso, de de procedimientos de fiscalizacin o determi-
la deuda tributaria. nacin de la deuda tributaria, toda vez que los
Considerando que las cartas fianza deben ser actos que emite la Administracin Tributaria en
renovadas con la debida anticipacin a fin que aquellos no representa peligro alguno para el
la deuda tributaria se mantenga garantizada contribuyente.
durante el tiempo que dure el proceso, el decre- Por otro lado, en concordancia con el objeto
to legislativo considera que la carta fianza otor- de la presente norma, tambin se prev expre-
gada como contracautela debe ser renovada en samente que en el caso que se declare infun-
el plazo de diez (10) das hbiles previos a su dada o improcedente total o parcialmente la
vencimiento, caso contrario, el Juez proceder pretensin asegurada con medida cautelar, el
a su ejecucin inmediata, bajo responsabilidad. Juez dispondr la ejecucin de la contracautela
Igualmente, en el caso de una contracautela presentada, destinndose lo ejecutado al pago
real, se prev que la Administracin Tributaria de la deuda tributaria materia del proceso.
se encuentra facultada para solicitar a la au- Considerando que el artculo 615 del Cdigo
toridad judicial que se vare la contracautela, Procesal Civil establece que es procedente el
en caso sta haya devenido en insuficiente en pedido de medida cautelar de quien ha obte-
relacin con la deuda tributaria, incluyendo la nido sentencia favorable, sin requerirse en tal
actualizacin por la generacin de intereses. supuesto la presentacin de una contracaute-
Tratndose del incremento de la deuda tribu- la, a fin de mantener vigente la contracautela
taria por la generacin de intereses, esta fa- que garantiz la deuda tributaria durante la
cultad podr ser ejercitada al cumplirse seis primera instancia hasta el pronunciamiento
(6) meses desde la concesin de la medida de la instancia superior, y en forma coherente
cautelar o de la variacin de la contracaute- con los fundamentos del presente decreto le-
la. Adems, se contempla que el Juez deber gislativo, se establece que la contracautela se
disponer que los contribuyentes cumplan con sujetar a las reglas sealadas en los prrafos
la adecuacin de la contracautela ofrecida, de precedentes.
acuerdo a la actualizacin de la deuda tributa-
ria que reporte la Administracin Tributaria en II. ANLISIS COSTO BENEFICIO
su solicitud, bajo sancin de dejarse sin efecto
la medida cautelar. La aprobacin de la propuesta legislativa no
Sin perjuicio de lo antes indicado, y a fin de representa costo alguno para el Tesoro Pblico,
permitir que los contribuyentes que cuenten sino que por el contrario, permitir optimizar el
con menores ingresos puedan acceder al pro- uso de los recursos con que cuenta la Administra-
ceso sin tener que ofrecer garantas que pue- cin Tributaria, dado que las medidas propuestas
dan afectar su subsistencia, el decreto legisla- estn orientadas a lograr un mayor control del
tivo establece que, excepcionalmente, cuando cumplimiento de las obligaciones tributarias y re-
se impugnen judicialmente deudas tributarias duccin de los mecanismos elusivos con criterio
cuyo monto total no supere las cinco (5) Uni- de razonabilidad y preservando la seguridad jur-
dades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar dica, as como garantizar la cobranza de la deuda
la concesin de una medida cautelar, el admi- tributaria en los procesos judiciales.
143
Reforma Tributaria
III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN VIII, los artculos 16, 84, 87, 137, 141, 146, el
LA LEGISLACIN NACIONAL epgrafe del Ttulo IV del Libro Tercero y el artculo
157 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributa-
La propuesta legislativa incorpora la Norma rio aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y
XVI, los artculos 16-A y 159 y modifica la Norma normas modificatorias.
144
Segunda Parte
Cdigo Tributario

I. FUNDAMENTOS para presentar las solicitudes de correccin,

ampliacin y/o aclaracin de las resoluciones
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 emitidas por el Tribunal Fiscal, es reducido.
ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de En efecto, tratndose de la SUNAT, los pro-
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad de nunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal
legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos que resuelven los recursos de apelacin inter-
tributarios y aduaneros, permitiendo entre otros, puestos por los contribuyentes son notificados
modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo a la Administracin Tributaria en su domicilio
Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135- procesal, y para el caso de la SUNAT dicho do-
99-EF y normas modificatorias, en adelante Cdigo micilio recae en la Procuradura ad hoc, rea
Tributario, con la finalidad de perfeccionar el marco encargada de la defensa legal de la Institucin.
normativo vigente que permita mejorar la compe- En consecuencia, una vez recibida la resolucin
titividad del pas y elevar los niveles de recaudacin del Tribunal Fiscal, en la Procuradura, los expe-
mediante la modificacin del rgimen de infraccio- dientes y sus resultados son evaluados y luego
nes y sanciones a fin de incentivar un mayor cum- de ello remitidos a las reas encargadas de los
plimiento de las obligaciones tributarias, as como recursos impugnatorios de cada dependencia.
agilizar los procedimientos tributarios disminuyen- Ahora bien, con el incremento a 11 Salas Espe-
do la generacin de nuevas controversias entre la cializadas en el Tribunal Fiscal, la resolucin de
Administracin Tributaria y los contribuyentes. expedientes de apelacin se ha incrementado,
Por tanto, se propone las siguientes modifica- lo que ha tenido como consecuencia la reduc-
ciones: cin de la capacidad operativa de la Procuradu-
ra para revisar cada uno de los expedientes por
1. Modificacin del artculo 153 - plazo para cada dependencia.
formular solicitud de correccin, ampliacin Si a ello se suma el hecho que las reas de re-
o aclaracin clamos de cada dependencia, deben verificar
con posterioridad la informacin contenida
Situacin actual en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, a fin de
El artculo 153 del Cdigo Tributario estable- constatar, entre otros, si la misma se pronun-
ce que contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal ci sobre todos los actos impugnados, si los
no cabe recurso alguno en la va administra- valores consignados corresponden a los actos
tiva. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, impugnados, si la resolucin seala claramente
podr corregir errores materiales o numricos, la accin que debe efectuar la Administracin,
ampliar su fallo sobre puntos omitidos o acla- el plazo de cinco das hbiles previsto en el ar-
rar algn concepto dudoso de la resolucin, o tculo 153 del Cdigo Tributario resulta insu-
hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser ficiente para realizar una adecuada evaluacin
formulada por nica vez por la Administracin de los aspectos mencionados.
Tributaria o por el deudor tributario dentro del Asimismo, bajo la norma vigente, se podra ge-
plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir nerar que ante la caducidad del plazo de cinco
del da siguiente de efectuada la notificacin das hbiles, los contribuyentes no presenten
de la resolucin. su solicitud, incrementndose as la posibilidad
de nuevas controversias entre la Administra-
Problemtica cin Tributaria y el contribuyente, por lo que
De la citada norma se advierte que el plazo se requiere establecer un plazo razonable a
145
Reforma Tributaria
fin que los contribuyentes puedan solicitar la de comprobantes de pago que no correspon-
correccin, ampliacin y/o correccin de los den al rgimen del contribuyente as como al
pronunciamientos obtenidos y prevenir nuevos tipo de operacin realizada.
procedimientos. Ahora bien, el inciso f) del artculo 3 de la Ley
Marco de Comprobantes de Pago (1), faculta a
Propuesta la SUNAT a sealar, entre otros aspectos, los
Con la finalidad de mejorar la competitividad mecanismos de control para la emisin y/o uti-
del pas y elevar los niveles de recaudacin, en lizacin de comprobantes de pago, incluyendo
relacin con los procedimientos contenciosos la determinacin de los sujetos que debern o
y no contenciosos se propone modificar el pri- podrn utilizar la emisin electrnica.
mer prrafo del artculo 153 del Cdigo Tribu- La SUNAT, en ejercicio de la facultad detalla-
tario a fin de ampliar el plazo de la solicitud de da en el prrafo precedente, ha emitido las
correccin, ampliacin o aclaracin de cinco (5) siguientes normas relacionadas a la emisin
das hbiles a diez (10) das hbiles. electrnica de comprobantes de pago:
Cabe sealar que la propuesta planteada de un a) Resolucin de Superintendencia N 182-
lado, coadyuva a resolver la problemtica ope- 2008/SUNAT (2) para la emisin electrnica
rativa de la Administracin Tributaria, y de otro, de Recibos por Honorarios.
beneficia al contribuyente quien contar con b) Resolucin de Superintendencia N 188-
un plazo mayor para solicitar al Tribunal Fis- 2010/SUNAT (3) para Facturas Electrnicas a
cal la correccin, ampliacin o aclaracin que ser emitidas por el Sistema de emisin en
estime pertinente, con lo cual se evitan nue- SUNAT Operaciones en Lnea (SOL).
vas controversias entre la Administracin y los c) Resolucin de Superintendencia N 097-
contribuyentes. 2012/SUNAT (4) para Facturas y Boletas
de Venta a ser emitidas por el sistema de
2. Modificacin de la infraccin prevista en el emisin electrnica desarrollado desde los
numeral 3 del artculo 174 sistemas del contribuyente.
Situacin Actual Esta regulacin obedece a una estrategia de

El numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tribu- control que permite a la SUNAT contar con la
tario establece que "Constituyen infracciones informacin de las transacciones econmicas
relacionadas con la obligacin de emitir, otor- de los contribuyentes, haciendo uso intensivo
gar y exigir comprobantes de pago: 3. Emitir y/u de la tecnologa, y a travs de sta, de los agen-
otorgar comprobantes de pago o documentos tes que participan de ella, permitiendo direc-
complementarios a stos, distintos a la gua de cionar correctamente las acciones de control
remisin, que no correspondan al rgimen del tributario, hacindolas ms efectivas y menos
deudor tributario o al tipo de operacin realiza- costosas.
da de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT". Problemtica
De la norma glosada fluye que en la tipificacin Se tiene previsto disminuir de manera gra-
efectuada se encuentran incluidas nicamente dual, la emisin manual de comprobantes de
las infracciones relacionadas al otorgamiento pago(5), y de forma residual o excepcional se
(1) Aprobada por el Decreto Ley N 25632 publicado el 24.07.1992 y normas modificatorias.
(2) Publicada el 14/10/2008.
(3) Publicada el 17/06/2010.
(4) Publicada e! 29/04/2012.
(5) De manera excepcional se permitira la emisin manual, en caso de imposibilidad de emisin electrnica por causas
no atribuibles al contribuyente.
146
Segunda Parte
Cdigo Tributario
permitir a los administrados emitirlos ma- Resolucin de Superintendencia, indicndose

nualmente como es el caso de la existencia adems que no constituyen infraccin los in-
de circunstancias que califiquen como caso cumplimientos relacionados a la modalidad de
fortuito o fuerza mayor, como por ejemplo, emisin que deriven de caso fortuito o fuerza
fallas del equipo, mantenimiento, corte de su- mayor, situaciones que sern especificadas me-
ministro elctrico, etc. Es decir, hechos que no diante Resolucin de Superintendencia de la
sean imputables al deudor tributario, en cuyo SUNAT.
caso la emisin manual proceder sin que ello La sancin aplicable ser la prevista por las
signifique incurrir en infraccin. Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo
Por otro lado, por parte del contribuyente, esta Tributario para las infracciones tipificadas en el
forma de emisin de comprobantes de pago, numeral 3 del artculo 174 del referido Cdi-
busca mayor eficiencia y economa en su acti- go.
vidad generadora de ingresos (6).
Ahora bien, se considera que estando previsto 3. Modificacin del artculo 194
que las formas de emisin electrnica actual-
mente vigentes, as como otras que se pudie- Situacin Actual
ran impiementar en un futuro inmediato, sern Mediante el artculo 194 del Cdigo Tributario
obligatorias, resulta necesario tipificar en el se dispone que los informes tcnicos o conta-
Cdigo Tributario una infraccin que sancione bles emitidos por los funcionarios de la Super-
la conducta de emitir comprobantes de pago intendencia Nacional de Administracin Tribu-
a travs de una modalidad no autorizada o a la taria - SUNAT, que realizaron la investigacin
que el deudor tributario no se hubiera acogido, administrativa del presunto delito tributario,
salvo las situaciones de caso fortuito o fuerza tendrn, para todo efecto legal, el valor de in-
mayor que sern especificadas a travs de Re- forme de peritos de parte.
solucin de Superintendencia de la Superinten-
dencia Nacional de Aduanas y Administracin Problemtica
Tributaria - SUNAT, a fin que el contribuyente Mediante el artculo 7 del Decreto Legislativo
no se vea perjudicado ante la ocurrencia de ta- N 1122 de fecha 18 de julio del 2012 se mo-
les casos. dific el artculo 21 de la Ley de Delitos Adua-
neros, Ley N 28008 y normas modificatorias,
Propuesta disponiendo que para efectos de la investiga-
En atencin a lo expuesto y considerando las cin y el proceso penal, los informes tcnicos
facultades delegadas previstas en el inciso o contables emitidos por los funcionarios de la
e) del numeral 1 del artculo 2 de la Ley N Administracin Aduanera, tendrn valor proba-
29884, relacionadas a la modificacin del r- torio como pericias institucionales; texto que
gimen de infracciones y sanciones, se propone difiere del citado artculo 194 del Cdigo Tri-
modificar la infraccin tributaria tipificada en butario.
el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tri-
butario, a fin de incluir en ella el supuesto en Propuesta
el cual se emita y/u otorgue comprobantes de A fin de concordar las normas antes citadas, se
pago o documentos complementarios a stos, propone modificar el artculo 194 del Cdigo
distintos a la gua de remisin, que no corres- Tributario estableciendo que los informes tc-
pondan a la modalidad de emisin autorizada o nicos o contables emitidos por los funcionarios
a la que se hubiera acogido el referido deudor de la SUNAT, que realizaron la investigacin ad-
de conformidad con las leyes, reglamentos o ministrativa del presunto delito tributario, ten-
(6) Entre otros, se tiende a la eliminacin del uso del papel en la emisin de comprobantes de pago.
147
Reforma Tributaria
drn, para todo efecto legal, el valor de pericia de las obligaciones tributarias y de otro lado, a evi-
institucional. tar la generacin de nuevas controversias entre la
Administracin Tributaria y los contribuyentes.
II. ANLISIS COSTO BENEFICIO
III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN
La aprobacin de la presente propuesta legisla- LA LEGISLACIN NACIONAL
tiva no representa costo alguno para el Tesoro P-
blico, sino que por el contrario, permitir optimizar La propuesta legislativa modifica los artculos
el uso de los recursos con que cuenta la Administra- 153, 174 y 194 del Texto nico Ordenado del
cin Tributaria, dado que las medidas propuestas es- Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo
tn orientadas a incentivar un mayor cumplimiento N 135-99-EF y normas modificatorias.
148
TERCERA PARTE
Impuesto a la Renta
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Segunda Parte
IMPUESTO A LA RENTA
Las normas que han modificado el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto
Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR) son:
Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012), que modifica la LIR en los artculos rela-
cionados al sustento del costo computable con comprobantes de pago, el costo computable en la
enajenacin de bienes, las reglas de Valor de Mercado y Precios de Transferencia, las rentas de la
primera categora, rentas de la segunda categora, gastos deducibles de la tercera categora, rentas
de trabajo, rentas de fuente extranjera, diferencias de cambio y las tasas del Impuesto a la Renta,
entre otras modificaciones.
cionados a las rentas de fuente peruana, exoneraciones del impuesto, el costo computable en la
enajenacin de bienes, tasas aplicables a las personas jurdicas no domiciliadas, gastos deducibles
de la tercera categora, pagos a cuenta de la tercera categora, normas relativas a los Precios de
Transferencia, reorganizacin de sociedades y se incorpora normas aplicables a la Transparencia
Fiscal Internacional.
cionados a los ajustes y anlisis de comparabilidad en Precios de Transferencia y gastos en inves-
tigacin cientfica, tecnolgica e innovacin.
151
Reforma Tributaria
2. Ganancias de capital
Norma anterior Decreto Legislativo N 1120

Artculo 2 Artculo 2
() ()
a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el
caso, de acciones y participaciones representati- caso, de acciones y participaciones representati-
vas del capital, acciones de inversin, certificados, vas del capital, acciones de inversin, certificados,
ttulos, bonos y papeles comerciales, valores repre- ttulos, bonos y papeles comerciales, valores repre-
sentativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al sentativos de cdulas hipotecarias, certificados de
portador u otros valores al portador y otros valores participacin en fondos mutuos de inversin en
mobiliarios. valores, obligaciones al portador u otros valores al
() portador y otros valores mobiliarios.
()
Se modifica el inciso a) del artculo 2 de la LIR. Como se sabe, dicho artculo prescribe que cons-
tituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital; y
que se entiende por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el
mbito de un giro de negocio o de empresa. As, la citada norma ha dispuesto que la enajenacin de
certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores son operaciones que generan
ganancias de capital, adicionando aquellos ttulos a las acciones y participaciones representativas del
capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representati-
vos de cdulas hipotecarias obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mo-
biliarios.
3. Modificaciones a las rentas de fuente peruana

Artculo 9 Artculo 9
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio
de las partes que intervengan en las operaciones y el de las partes que intervengan en las operaciones y el
lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos, lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos,
se considera rentas de fuente peruana: se considera rentas de fuente peruana:
() ()
b) Las producidas por bienes o derechos, cuando los b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo
mismos estn situados fsicamente o utilizados las que provienen de su enajenacin, cuando los
econmicamente en el pas. bienes estn situados fsicamente o los derechos
() son utilizados econmicamente en el pas.
()
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribu- d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribu-
152
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
cin de utilidades, cuando la empresa o sociedad cin de utilidades, cuando la empresa o sociedad
que los distribuya, pague o acredite se encuentre que los distribuya, pague o acredite se encuentre
domiciliada en el pas, o cuando el Fondo de In- domiciliada en el pas, o cuando el fondo de in-
versin, Fondo Mutuo de Inversin en Valores, Pa- versin, patrimonios fideicometidos o el fiduciario
trimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario bancario que los distribuya, pague o acredite se en-
que los distribuya, pague o acredite se encuentren cuentren constituidos o establecidos en el pas.
constituidos o establecidos en el pas. ()
()
La modificacin del artculo 9 de la LIR se da en los literales b) y d), referidos a la renta de fuente
peruana objeto de gravamen para los no domiciliados.
i) Literal b): Si antes slo se consideraba renta de fuente peruana a las producidas por bienes o dere-
chos, cuando los bienes estn situados fsicamente o los derechos son utilizados econmicamente
en el pas; ahora se ha precisado que dicha renta tambin se produce por la enajenacin de dichos
bienes y derechos.
ii) Literal d): La modificacin del citado literal se debe a la exclusin de los fondos mutuos de inver-
sin en valores como ente domiciliado que distribuya, pague o acredite los dividendos, se encuen-
tren constituidos o establecidos en el pas.
Asimismo, cabe precisar que concordante con la norma antes citada y otras modificaciones de la
LIR, se ha modificado el artculo 14-A de la LIR, excluyendo de dicho artculo a los fondos mutuos de
inversin en valores.
4. Exoneraciones del Impuesto a la Renta

Artculo 19 Artculo 19
() ()
b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociacio-
sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin nes sin fines de lucro cuyo instrumento de consti-
comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los tucin comprenda exclusivamente, alguno o varios
siguientes fines: beneficencia, asistencia social, de los siguientes fines: beneficencia, asistencia so-
educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, de- cial, educacin, cultural, cientfica, artstica, litera-
portiva, poltica, gremiales y/o de vivienda; siempre ria, deportiva, poltica, gremiales, y/o de vivienda;
que destinen sus rentas a sus fines especficos en siempre que destinen sus rentas a sus fines espec-
el pas; no las distribuyan, directa o indirectamen- ficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirec-
te, entre los asociados y que en sus estatutos est tamente, entre los asociados o partes vinculadas
previsto que su patrimonio se destinar, en caso de a estos o a aquellas, y que en sus estatutos est
disolucin, a cualquiera de los fines contemplados previsto que su patrimonio se destinar, en caso de
en este inciso. disolucin, a cualquiera de los fines contemplados
en este inciso.
El reglamento establecer los supuestos en que se
153
Reforma Tributaria
configura la vinculacin, para lo cual tendr en

cuenta lo siguiente:
(i) Se considera que una o ms personas, empresas
o entidades son partes vinculadas a una fun-
dacin o asociacin sin fines de lucro cuando
una de aquellas participa de manera directa o
indirecta en la administracin o control, o apor-
te significativamente al patrimonio de stas; o
cuando la misma persona o grupo de personas
participan directa o indirectamente en la di-
reccin o control de varias personas, empresas
o entidades, o aportan significativamente a su
patrimonio.
(ii) La vinculacin con los asociados considerar lo
sealado en el acpite precedente y, en el caso
de personas naturales, el parentesco.
(iii) Tambin operar la vinculacin en el caso de
transacciones realizadas utilizando personas
interpuestas cuyo propsito sea encubrir una
transaccin entre partes vinculadas.
Se considera que las entidades a que se refiere este
inciso distribuyen indirectamente rentas entre sus
asociados o partes vinculadas a stos o aqullas,
cuando sus costos y gastos:
i. No sean necesarios para el desarrollo de sus acti-
vidades, entendindose como tales aquellos cos-
tos y gastos que no sean normales en relacin
con las actividades que generan la renta que se
destina a sus fines o, en general, aquellos que no
sean razonables en relacin con sus ingresos.
ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de
mercado.
Asimismo, se entiende por distribucin indirecta de
rentas:
i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de
posterior control tributario, incluyendo las su-
mas cargadas como costo o gasto, e ingresos no
declarados. El Reglamento establecer los costos
o gastos que sern considerados no susceptibles
de posterior control tributario.
ii. La utilizacin de los bienes de la entidad o de
aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cual-
quier ttulo, en actividades no comprendidas en
sus fines de las entidades, excepto cuando la ren-
ta generada por dicha utilizacin sea destinada
a tales fines.
En los dems casos, la SUNAT deber verificar si las
154
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
rentas se han distribuido indirectamente entre los

asociados o partes vinculadas.
De verificarse que una entidad incurre en distribu-
cin directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dar
de baja en el Registro de entidades exoneradas del
Impuesto a la Renta y dejar sin efecto la resolucin
que la calific como perceptora de donaciones. La
fundacin o asociacin no gozar de la exoneracin
del Impuesto en el ejercicio gravable en que se le
dio de baja en el referido registro ni en el siguien-
te, y podr solicitar una nueva inscripcin vencidos
esos dos ejercicios.
La disposicin estatutaria a que se refiere este inciso La disposicin estatutaria a que se refiere este inciso
no ser exigible a las entidades e instituciones de co- no ser exigible a las entidades e instituciones de co-
operacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas operacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas
en el extranjero, las que debern estar inscritas en el en el extranjero, las que debern estar inscritas en el
Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin
Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Ex- Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Ex-
teriores. teriores.
() ()
La verificacin del incumplimiento de alguno de los re- La verificacin del incumplimiento de alguno de los
quisitos para el goce de la exoneracin establecidos en requisitos para el goce de la exoneracin establecidos
los incisos a), b) y m) del presente artculo dar lugar en los incisos a), b) y m) del presente artculo dar lu-
a presumir, sin admitir prueba en contrario, que la gar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
totalidad de las rentas percibidas por las entidades las entidades contempladas en los referidos incisos,
contempladas en los referidos incisos, han estado en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, re-
gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejerci- sultando de aplicacin inclusive, de ser el caso, lo
cios gravables no prescritos, sindoles de aplicacin previsto en el segundo prrafo del artculo 55 de
las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario. esta ley. En los casos anteriormente mencionados
son de aplicacin las sanciones establecidas en el
Cdigo Tributario.
Como se sabe, el inciso b) del artculo 19 de la LIR establece que se encuentran exonerados del
Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre 2012 las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones
sin fines de lucro. Para ello se exige que:
i) El instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines:
beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica,
gremiales y/o de vivienda.
ii) Siempre que destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas.
iii) No las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a
aquellas.
iv) Que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cual-
quiera de los fines contemplados en este inciso.
Se observa que en el numeral iii) se ha incorporado como una nueva condicin, la de no distribuir
155
Reforma Tributaria
las rentas obtenidas directa o indirectamente entre los asociados o sus partes vinculadas a estos o a
aquellas.
As, se seala que el Reglamento establecer los supuestos en que se configura la vinculacin para
lo cual se disponen las pautas que debe observarse. Adems, se precisa cuando se configura una distri-
bucin indirecta de rentas entre sus asociados o partes vinculadas.
En caso se verifique que una entidad incurre en distribucin directa o indirecta de rentas, la SUNAT
le dar de baja en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y dejar sin efecto la
resolucin que la calific como perceptora de donaciones.
La fundacin o asociacin no gozar de la exoneracin del Impuesto a la Renta en el ejercicio gra-
vable en que se le dio de baja en el referido registro ni en el siguiente. As, solo se podr solicitar una
nueva inscripcin vencidos esos dos ejercicios.
De otro lado, se establece como ltimo prrafo del artculo 19 de la LIR que: La verificacin del
incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneracin establecidos en los incisos
a), b) y m) del presente artculo dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las entida-
des contempladas en los referidos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando de
aplicacin inclusive, de ser el caso, lo previsto en el segundo prrafo del artculo 55 de esta ley. En los
casos anteriormente mencionados son de aplicacin las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario.
Cabe resaltar, asimismo, que la nica Disposicin Derogatoria del Decreto en comentario ha de-
rogado, a partir del 01.01.2013, el inciso p) del artculo en comentario referido a: Las ganancias de
capital provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley,
o derechos sobre estos, que constituyan renta de fuente peruana de la segunda categora para una perso-
na natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, hasta por las primeras
cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable.
5. Determinacin del costo computable
5.1. Costo Computable (Modificacin del artculo 20 de la LIR)

La renta bruta est constituida por el conjunto de in- La renta bruta est constituida por el conjunto de in-
gresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejer- gresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejer-
cicio gravable. cicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin
de bienes, la renta bruta estar dada por la diferen- de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia
cia existente entre el ingreso neto total proveniente existente entre el ingreso neto total proveniente de
de dichas operaciones y el costo computable de los dichas operaciones y el costo computable de los bie-
bienes enajenados. nes enajenados, siempre que dicho costo est debi-
damente sustentado con comprobantes de pago.
No ser deducible el costo computable sustentado
con comprobantes de pago emitidos por contribu-
156
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
yentes que a la fecha de emisin del comprobante

tengan la condicin de no habidos, segn publica-
cin realizada por la Administracin Tributaria, sal-
vo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se
emiti el comprobante, el contribuyente haya cum-
plido con levantar tal condicin.
La obligacin de sustentar el costo computable con
comprobantes de pago no ser aplicable en los si-
guientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la se-
gunda categora por la enajenacin del bien;
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Com-
probantes de Pago no sea obligatoria su emisin;
o,
(iii) cuando de conformidad con el artculo 37 de
esta Ley, se permita la sustentacin del gasto
con otros documentos, en cuyo caso el costo
podr ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a
efectos de la determinacin del impuesto, el costo efectos de la determinacin del impuesto, el costo
computable se disminuir en el importe de las depre- computable se disminuir en el importe de las depre-
ciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido ciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley. aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de El ingreso neto total resultante de la enajenacin de
bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza. similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados, Por costo computable de los bienes enajenados, se
se entender el costo de adquisicin, produccin o entender el costo de adquisicin, produccin o cons-
construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al pa- truccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio
trimonio o valor en el ltimo inventario determinado o valor en el ltimo inventario determinado conforme
conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas a Ley, ms los costos posteriores incorporados al ac-
de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn tivo de acuerdo con las normas contables, ajustados
corresponda. de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con
incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn
caso los intereses formarn parte del costo com-
putable.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, en- Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior en-
tindase por: tindase por:
1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada 1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada
por el bien adquirido, incrementada en las mejo- por el bien adquirido, y los costos incurridos con
ras incorporadas con carcter permanente y los motivo de su compra tales como: fletes, seguros,
gastos incurridos con motivo de su compra tales gastos de despacho, derechos aduaneros, instala-
como: fletes, seguros, gastos de despacho, dere- cin, montaje, comisiones normales, incluyendo
chos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones las pagadas por el enajenante con motivo de la
normales, incluyendo las pagadas por el enajenan- adquisicin de bienes, gastos notariales, impues-
te con motivo de la adquisicin o enajenacin de tos y derechos pagados por el enajenante y otros
157
Reforma Tributaria
bienes, gastos notariales, impuestos y derechos gastos que resulten necesarios para colocar a los
pagados por el enajenante y otros gastos que re- bienes en condiciones de ser usados, enajenados o
sulten necesarios para colocar a los bienes en con- aprovechados econmicamente.
diciones de ser usados, enajenados o aprovecha-
dos econmicamente. En ningn caso los intereses
formarn parte del costo de adquisicin.
2) Costo de produccin o construccin: El costo in- 2) Costo de produccin o construccin: El costo in-
currido en la produccin o construccin del bien, el currido en la produccin o construccin del bien, el
cual comprende: los materiales directos utilizados, cual comprende: los materiales directos utilizados,
la mano de obra directa y los costos indirectos de la mano de obra directa y los costos indirectos de
fabricacin o construccin. fabricacin o construccin.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que co- 3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que co-
rresponde al valor de mercado de acuerdo a lo es- rresponde al valor de mercado de acuerdo a lo es-
tablecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en tablecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en
el siguiente artculo. el siguiente artculo.
a. Sustento del costo computable

El artculo 20 de la LIR, modificado por el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1112, refiere
que la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable.
Asimismo, se dispone que, cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la
renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, habindose agregado la
siguiente frase: (), siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comproban-
tes de pago.
Sobre el particular, conforme ha referido el Ministro de Economa, Luis Miguel Castilla en
declaraciones recogidas por la Agencia de Noticias Andina, entre las medidas relativas a la
determinacin del Impuesto de la Renta empresarial con el objetivo de reducir la evasin de
casi 50 por ciento en dicho impuesto a 30 por ciento al final del gobierno, se destaca la: ()
la uniformizacin del requisito formal de sustento mediante comprobantes de pago, tanto para
la deduccin de gasto como para el costo.
Al respecto, resulta pertinente recordar que se entiende por comprobantes de pago, de con-
formidad con lo previsto en el artculo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada me-
diante Decreto Ley N 25632, a todo documentos que acredite la transferencia de bienes,
entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria.
Resulta frecuente que las personas que carecen de un conocimiento tcnico de los aspectos
contables, incurran en confusin al estar frente a los conceptos de costo o gasto tomn-
dolos como sinnimos.
Lo primero que debemos advertir es que, si bien son conceptos que se encuentran muy
cercanos ya que ambas categoras representan un egreso realizado por la empresa con la
finalidad de obtener un beneficio como fruto de la actividad econmica, la diferencia en-
tre ellos estriba en que, mientras que en el caso del costo nos encontramos frente a un
158
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
egreso orientado a financiar un bien o servicio que generar un ingreso futuro, el gasto
es un egreso que financia una actividad especfica en beneficio de la empresa, quedando
consumido en ese instante.
De otro lado, en virtud a la modificatoria y a partir del 01.01.2013, queda zanjado un tema
de encendida controversia, que es el correspondiente a la necesidad de acreditar mediante
comprobantes de pago, el costo computable de los bienes, ya que sobre el tema, se careca
de una expresa previsin normativa, mientras que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (sin ca-
lidad de observancia obligatoria), haba transitado desde la posicin de que si son necesarios
los referidos documentos para acreditar el costo computable (como en el caso de las RTFs
N 5300-4-2002 y N 2919-1-2004), hasta una posicin en la cual no son necesarios para
acreditar el mismo, tal y como se advierte de la RTF N 456-2-2001 o de las ms recientes
RTFs N 06263-2-2005 y N 02933-3-2008, en las que el rgano Colegiado establece clara-
mente que en ningn extremo de la norma se estableci que para efectos del Impuesto a la
Renta, el costo de adquisicin, costo de produccin o valor de ingreso al patrimonio, deban
estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de
Comprobantes de Pago, razn por la cual era claro que la Administracin Tributaria no poda
reparar el costo de venta por este motivo.
Sobre este tema, dos comentarios finales: el primero, en el sentido que consideramos que si
bien es cierto la exigencia de comprobante de pago para sustentar el costo se har efectiva
a partir del 01.01.2013, ello implica reconocer que dicho requisito no era una exigencia
del texto positivo del artculo 20 de la LIR, motivo por el cual y en una aplicacin del
Principio de Legalidad, la consecuencia ser que en todos aquellos casos en que la SU-
NAT haya reparado el costo por carencia de comprobante de pago, el Tribunal Fiscal de
manera inexorable, deber dejar sin efecto el reparo correspondiente; y segundo, que si
bien es cierto se consigna como regla general la exigencia del sustento del gasto con com-
probantes de pago, dicha posicin tan estricta del legislador no permitira acreditar el
costo con otros medios probatorios que aporten tanta o ms fehaciencia que los propios
comprobantes de pago, lo cual no se condice con los ms mnimos estndares del Debido
Proceso, ya que en el Derecho Procesal existe la libertad probatoria, que es plenamente
concordante con un Estado Social y Democrtico de Derecho, motivo por el cual augura-
mos una nueva fuente de controversia entre los contribuyentes y la Administracin Tributaria
que deber dirimirse va la figura del control difuso (1), ante el Poder Judicial o el Tribunal
Constitucional.
Asimismo, la norma agrega que no ser aceptable el costo computable sustentado en com-
probantes de pago emitidos por no habidos. Adems, incorpora excepciones a la exigencia de
contar con comprobantes de pago.
Tal como se haba referido en los prrafos precedentes, se ha equiparado el tratamiento
de la exigencia del comprobante de pago para el costo, de manera similar a lo dispuesto
para el gasto en el segundo prrafo del inciso j) del artculo 44 de la LIR, e igualmente
(1) El control difuso, es aquella institucin que le permite en primer trmino a un Juez, a preferir para la solucin
del caso concreto, la aplicacin de la norma de mayor jerarqua en desmedro de la de menor jerarqua.
159
Reforma Tributaria
estableciendo excepciones, pero en el caso del Decreto Legislativo modificatorio, se ha

seguido una tcnica legislativa ms depurada, en el sentido que se ha precisado los casos
en los cuales no ser necesario la sustentacin del costo con comprobante de pago, lo que
claramente coadyuva a desterrar la inseguridad jurdica en esta materia.
Sustento del Costo Computable
Costo Computable Se exige que se sustente

con Comprobante de Pago
Proveedor debe tener la

condicin de habido
(Al 31 de diciembre del ejercicio
en que se emiti el comprobante)
SUPUESTOS DE EXCEPCIN
El enajenante perciba rentas de segunda categora.
No ser necesario
sustentar el costo Segn el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
computable con Renta se pueda sustentar con otros documentos.
Comprobantes de Pago
Segn el Reglamento de Comprobantes de Pago no

sea obligatoria su emisin.
Ejemplos:
Los desembolsos por concepto de movilidad a los trabajadores, sustentados con
la Planilla de Movilidad. (Inciso a1) artculo del 37 de la LIR).
Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior, sustentados con la De-
claracin Jurada firmada por el usuario de los servicios (inciso r) del artculo 37
de la LIR)
b. Costos posteriores e intereses

Otro de los temas que ha sido objeto de modificacin en el artculo 20 de la LIR es el refe-
rente al costo computable de los bienes enajenados, el mismo que se entiende como el costo
de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o
160
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, agregando: () ms los costos

posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a
las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso
los intereses formarn parte del costo computable (el subrayado nos corresponde).
En cuanto al costo de adquisicin en virtud de la modificatoria ha pasado a tener el siguiente
texto: () la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo
de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin,
montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la ad-
quisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros
gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajena-
dos o aprovechados econmicamente; estimamos que los dos cambios que se han dado en la
norma es que se prescinde la alusin como parte del costo a las mejoras incorporadas con
carcter de permanente, lo que consideramos que no implica que no se considere como
parte del costo de adquisicin en la medida que el importe de las mejoras forma parte de los
costos posteriores; y de otro lado, ya no se consigna a los intereses, en la medida que este
a pasado al gorro de la norma, motivo por el cual ser de aplicacin no solo al numeral
1 (costo de adquisicin), como lo es actualmente, sino tambin a los numerales 2 (costo
de produccin o construccin) y 3 (valor de ingreso al patrimonio).
Para mayores alcances sobre Costos Posteriores, vase el numeral 19 del presente tema.
INTERESES
En ningn caso los intereses

Costo de Adquisicin formarn parte del Costo
de Adquisicin
Despus de la
Modificatoria
Costo de Adquisicin En ningn caso los intereses

Costo de Produccin o formarn parte del
Construccin Costo Computable
Diferencia Temporal en caso para

efectos contables se reconozca
como costo.
161
Reforma Tributaria
CRITERIO CONTABLE SEGN LA NIC 23 COSTOS POR PRSTAMOS
Costos por
Comprenden Intereses
prstamos
Directamente atribuibles a la
adquisicin, construccin o
produccin de activos aptos
Costo
Ejemplo
La empresa INVIRTIENDO S.A. est construyendo una planta industrial, para lo cual emplea
fondos de distintas fuentes obtenidas por prstamos o crditos de diferentes instituciones finan-
cieras y con distintas tasas de inters, tal como se seala a continuacin:
Prstamo N 01 : S/. 500,000 valor par, con una tasa de inters de 21%.
Se pide determinar la tasa promedio ponderado si se sabe que los intereses del periodo son
S/. 413,000.
Solucin
Dado que estos fondos una vez obtenidos son depositados en un fondo comn (cuenta corrien-
te), en donde determinar la tasa correcta a aplicar para la capitalizacin de los costos de financia-
cin destinados a la adquisicin de un activo calificado, es ciertamente dificultoso.
Prstamo N 01: S/. 500,000 x 21% = S/. 105,000

Prstamo N 02: 800,000 x 19% = 152,000
Prstamo N 03: 600,000 x 26% = 156,000
S/. 1'900,000 S/. 413,000
Tasa Promedio Ponderado = S/. 413,000 / S/. 1'900,000

Tasa Promedio Ponderado = 21.74%
Entonces, la tasa promedio ponderado es de 21.74%.
162
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
5.2. Costo computable de inmuebles y valores mobiliarios (modificacin de los literales a.1) y c)
del prrafo 21.1 del artculo 21 de la LIR)

21.1 Para el caso de inmuebles: 21.1 Para el caso de inmuebles:
a) () a) ()
a.1) Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el cos- a.1) Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el cos-
to computable ser el valor de adquisicin to computable ser el valor de adquisicin
o construccin reajustado por los ndices de o construccin reajustado por los ndices de
correccin monetaria que establece el Minis- correccin monetaria que establece el Minis-
terio de Economa y Finanzas en base a los terio de Economa y Finanzas sobre la base
ndices de Precios al por Mayor proporciona- de los ndices de precios al por mayor propor-
dos por el Instituto Nacional de Estadstica e cionados por el Instituto Nacional de Estads-
Informtica (INEI). tica e Informtica (INEI), incrementado con
el importe de las mejoras incorporadas con
carcter permanente.
() ()
c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante con- c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contra-
trato de arrendamiento financiero o retroarrenda- to de arrendamiento financiero o retroarrenda-
miento financiero o leaseback, celebrado por una miento financiero o leaseback, celebrado por una
persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el
costo computable para el arrendatario ser el co- costo computable para el arrendatario ser el co-
rrespondiente a la opcin de compra, incremen- rrespondiente a la opcin de compra, incremen-
tado en las mejoras de carcter permanente y tado con los costos posteriores incorporados al
los gastos que se mencionan en el inciso 1) del activo de acuerdo con las normas contables y
Artculo 20 de la presente ley. los gastos que se mencionan en el inciso 1) del
artculo 20 de la presente ley.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero Cuando los contratos de arrendamiento financiero
correspondan a una fecha posterior, el costo compu- correspondan a una fecha posterior, el costo compu-
table para el arrendatario ser el costo de adquisicin, table para el arrendatario ser el costo de adquisicin,
disminuido en la depreciacin. disminuido en la depreciacin.
()
21.4 Valores mobiliarios cuya enajenacin genera
prdidas no deducibles.
El costo computable de los valores mobiliarios cuya
adquisicin hubiese dado lugar a la no deducibilidad
de las prdidas de capital a que se refiere el numeral
1 del artculo 36 y el numeral 1 del inciso r) del
artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el im-
porte de la prdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que
el contribuyente mantenga en su propiedad des-
pus de la enajenacin que gener la prdida de
163
Reforma Tributaria
capital no deducible a que se refiere el numeral 2

del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del art-
culo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe
de la prdida de capital no deducible.

Respecto del subliteral a.1) del literal a) del numeral 21.1 del artculo 21 de la LIR, se ha hecho
un agregado, en el sentido de considerar dentro del costo computable a las mejoras, con el
siguiente texto: () incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carcter per-
manente.
En cuanto al literal c) del numeral 21.1 del artculo 21 de la LIR, se ha suprimido la referencia
final de las mejoras de carcter permanente, para referirse con mayor propiedad ahora a incre-
mentos de los costos posteriores que se incorporen al activo, en los siguientes trminos: ()
incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas conta-
bles y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo 20 de la presente ley.
Cabe indicar que, con motivo de la incorporacin del numeral 21.4 del artculo 21 de la LIR, se
van a pasar a reenumerar los numerales 21.4; 21.5; 21.6 y 21.7, como prrafos 21.5; 21.6; 21.7 y
21.8 del citado artculo, respectivamente.
Finalmente, tal como se haba expresado en el prrafo precedente, se ha incorporado el numeral
21.4 del artculo 21 de la LIR con el siguiente redaccin: 21.4 Valores mobiliarios cuya enajena-
cin genera prdidas no deducibles.
El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisicin hubiese dado lugar a la no dedu-
cibilidad de las prdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artculo 36 y el numeral 1 del
inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no
deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad
despus de la enajenacin que gener la prdida de capital no deducible a que se refiere el numeral
2 del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el
importe de la prdida de capital no deducible (el subrayado nos corresponde); sobre el particular
consideramos que la intencin del legislador al determinar el incremento del costo computable
en el importe de la prdida de capital no deducible, ha sido la de eliminar los mecanismos elu-
sivos del impuesto consistentes en la generacin de prdidas de capital producto de ventas y
readquisiciones de valores mobiliarios.

(vigente hasta el 31.12.2012) (vigente a partir del 01.08.2012 y 01.01.2013)
() ()
21.1 Para el caso de inmuebles: 21.1 Para el caso de inmuebles:
a) ()
a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo a) ()
computable estar dado por el valor de ingre- a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo
so al patrimonio, entendindose por tal el que computable ser igual a cero. Alternativa-
164
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
resulta de aplicar las normas de autoavalo mente, se podr considerar como costo com-
para el Impuesto Predial, reajustado por los putable el que corresponda al transferente
ndices de correccin monetaria que esta- antes de la transferencia, siempre que ste se
blece el Ministerio de Economa y Finanzas acredite de manera fehaciente.
en base a los ndices de Precios al por Mayor ()
proporcionados por el Instituto Nacional de
Estadstica e Informtica (INEI), salvo prue-
ba en contrario constituida por contrato de
fecha cierta inscrito en Registros Pblicos y
otros que seale el reglamento.
()
21.2 Acciones y participaciones: 21.2 Acciones y participaciones:
() ()
b) Si hubieren sido adquiridas a titulo gratuito por b) Si hubieren sido adquiridas a ttulo gratuito:
causa de muerte o por actos entre vivos, el costo b.1 Tratndose de una persona natural, sucesin
computable ser el valor de ingreso al patrimonio, indivisa o sociedad conyugal que opt por tri-
determinado de acuerdo a las siguientes normas: butar como tal, sea que la adquisicin hubiera
1) Acciones: cuando se coticen en el mercado sido por causa de muerte o por actos entre
burstil, el valor de ingreso al patrimonio esta- vivos, el costo computable ser igual a cero.
r dado por el valor de la ltima cotizacin en Alternativamente, se podr considerar como
Bolsa a la fecha de adquisicin; en su defecto, costo computable el que corresponda al
ser su valor nominal. transferente antes de la transferencia, siem-
2) Participaciones: el valor de ingreso al patrimo- pre que ste se acredite de manera fehacien-
nio ser igual a su valor nominal. te.
() b.2 Tratndose de una persona jurdica, el costo
computable ser el valor de ingreso al patri-
monio, entendindose como tal al valor de
mercado determinado de acuerdo con las dis-
posiciones del artculo 32 de esta ley y su
reglamento.
()
21.3 Otros valores mobiliarios. 21.3 Otros valores mobiliarios
El costo computable ser el costo de adquisicin. Sin El costo computable ser el costo de adquisicin.
embargo, si hubieren sido adquiridos a ttulo gratuito Tratndose de adquisiciones a ttulo gratuito:
por causa de muerte o por actos entre vivos, el cos- a) En el caso de personas naturales, sucesiones indi-
to computable ser su valor nominal. Tratndose de visas y sociedades conyugales que optaron por tri-
valores mobiliarios del mismo tipo, todos con igua- butar como tales, el costo computable ser igual a
les derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el cero. Alternativamente, se podr considerar como
contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable el que corresponda al transfe-
costo computable se determinar aplicando lo dis- rente antes de la transferencia, siempre que ste
puesto en el inciso e) del numeral anterior. se acredite de manera fehaciente.
b) En el caso de personas jurdicas, el costo compu-
table ser el valor de ingreso al patrimonio, enten-
dindose como tal al valor de mercado determi-
nado de acuerdo con las disposiciones del artculo
32 de esta ley y su reglamento.
165
Reforma Tributaria
Tratndose de valores mobiliarios del mismo tipo,

todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o
recibidos por el contribuyente en diversas formas u
oportunidades, el costo computable se determinar
aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral an-
terior.
Respecto del citado artculo cabe resaltar las siguientes modificaciones:
i) Numeral 21.1 - Determinacin del costo computable para el caso de inmuebles adquiri-
das a ttulo gratuito vigente a partir del 01.08.2012
La modificacin que se ha realizado sobre este inciso radica en que ya no se considera como
base para el clculo del costo computable el importe del autoavalo ni que este sea ajustado
por los ndices de correccin monetaria del INEI.
El nuevo numeral a.2, aplicable respecto de inmuebles adquiridos a partir del 01.08.2012,
dispone que si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero.
Alternativamente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al trans-
ferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera fehaciente.
ii) Numeral 21.2 - Acciones y participaciones adquiridas a ttulo gratuito

Respecto a la modificacin de este numeral se puede apreciar que el legislador ha realizado una
divisin permitiendo establecer en forma ms clara las diferencias entre la determinacin del
costo computable respecto a acciones y participaciones entre personas naturales y jurdicas.
iii) Numeral 21.3 - Costo computable de otros valores mobiliarios

En este numeral, para determinar el costo computable de otros valores mobiliarios adquiridos
a ttulo gratuito aplica los mismos criterios sealados anteriormente en los diferentes nume-
rales del artculo 21, estableciendo la diferencia de adquisicin en los supuestos de personas
naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas y personas jurdicas.
Cabe precisar que lo previsto en los numerales 21.2 y 21.3 del inciso b) del artculo 21 de la LIR,
conforme lo dispone la Primera Disposicin Complementaria Transitoria ser de aplicacin respec-
to de acciones y participaciones, y otros valores mobiliarios adquiridos a partir del 01.01.2013.
6. Rentas de primera categora

a) (...) a) ()
La presuncin prevista en este inciso no ser de
aplicacin cuando se trate de las transacciones
previstas en el numeral 4 del artculo 32 de esta
166
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
ley, las que se sujetarn a las normas de precios de

transferencia a que se refiere el artculo 32-A de
esta ley.
b) () b) ()
La presuncin no operar para el cedente en los si- La presuncin no operar para el cedente en los si-
guientes casos: guientes casos:
()
(iii) Cuando entre las partes intervinientes exista (iii) Cuando se trate de las transacciones previstas
vinculacin. En este caso, ser de aplicacin lo en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley, las
dispuesto por el numeral 4) del Artculo 32 de que se sujetarn a las normas de precios de
esta Ley. transferencia a que se refiere el artculo 32-A
de esta ley.
d) ()
Tratndose de las transacciones previstas en el nume-
ral 4 del artculo 32 de esta ley, la renta ficta ser de-
terminada aplicando las normas de precios de transfe-
rencia a que se refiere el artculo 32-A de esta ley.
En relacin a la renta de primera categora se incorpora un ltimo prrafo del inciso a) del artculo
23 de la LIR, estableciendo que la presuncin respecto de la merced conductiva que no ser menor al
6% del valor del predio, no resultar de aplicacin cuando se trate de las transacciones previstas en el
numeral 4 del artculo 32 de esta LIR (transacciones entre partes vinculadas), las que se sujetarn a
las normas de precios de transferencia a que se refiere en el artculo 32-A de esta LIR.
Adicionalmente, se modifica el numeral (iii) del inciso b) del artculo 23 de la LIR, indicando que
no opera la presuncin referida a la cesin de bienes muebles e inmuebles distintas a predios, cuya
depreciacin o amortizacin, admite la LIR, efectuada a personas naturales a ttulo gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; para el cedente en caso que
se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (transacciones entre
partes vinculadas), a las que se sujetarn a las normas de precios de transferencia a que se refiere el
artculo 32-A de esta LIR.
Igualmente, se incorpora como ltimo prrafo del inciso d) del artculo 23 de la LIR, estableciendo
que tratndose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (transacciones
entre partes vinculadas), la renta ficta ser determinada aplicando las normas de precios de transferencia
a que se refiere el artculo 32-A de la LIR. Cabe recordar que este inciso regula la renta ficta de predios
cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado, no ser menor
del 6% del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto Predial.
7. Rentas de segunda categora

Son rentas de segunda categora: Son rentas de segunda categora:
() ()
167
Reforma Tributaria
h) La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de h) La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de

capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo
28 de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de 28 de esta ley, provenientes de fondos de inver-
Inversin en Valores, Fondos de Inversin, Patri- sin, patrimonios fideicometidos de sociedades
monios Fideicometidos de Sociedades Titulizado- titulizadoras, incluyendo las que resultan de la re-
ras, incluyendo las que resultan de la redencin o dencin o rescate de valores mobiliarios emitidos
rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre en nombre de los citados fondos o patrimonios, y
de los citados fondos o patrimonios, y de Fideico- de fideicomisos bancarios.
misos bancarios. ()
() l) Las rentas producidas por la enajenacin, reden-
l) Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice
cin o rescate, segn sea el caso, que se realice de manera habitual, de acciones y participaciones
de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin,
representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales,
certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias,
valores representativos de cdulas hipotecarias, certificados de participacin en fondos mutuos
obligaciones al portador u otros al portador y de inversin en valores, obligaciones al portador
otros valores mobiliarios. u otros al portador y otros valores mobiliarios.
Se ha modificado el artculo 24 de la LIR en los siguientes incisos:

i) Literal h): Se ha quitado de dicho literal la atribucin de utilidades, rentas o ganancias de capital,
no comprendidas en el inciso j) del artculo 28 de la LIR, provenientes de fondos mutuos de inver-
sin, conforme a las modificaciones realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9,
el primer prrafo del artculo 14 y el inciso l) del artculo 24 en comentario, toda vez que con las
citadas modificaciones dichas rentas constituyen ganancia de capital originada en la enajenacin
de valores.
ii) Literal l): La norma en comentario ha introducido como un supuesto de rentas producidas por la
enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice de manera habitual, de certifi-
cados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores, conforme a las modificacio-
nes realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9, el primer prrafo del artculo 14
y el inciso l) del artculo 24 en comentario, toda vez que con las citadas modificaciones dichas
rentas constituyen ganancia de capital originada en la enajenacin de valores.
8. Reduccin de capital como dividendo

Artculo 24-A Artculo 24-A
Para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos
y cualquier otra forma de distribucin de utilidades: y cualquier otra forma de distribucin de utilidades:
() ()
c) La reduccin de capital hasta el importe equiva- c) La reduccin de capital, hasta por el importe de
lente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste las utilidades, excedentes de revaluacin, ajustes
168
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
por reexpresin, primas o reservas de libre disposi- por reexpresin, primas y/o reservas de libre dis-
cin capitalizadas previamente, salvo que la reposicin que:
duccin se destine a cubrir prdidas conforme a 1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad,
lo dispuesto en la Ley General de Sociedades. salvo que la reduccin de capital se destine
a cubrir prdidas conforme a lo dispuesto en
la Ley General de Sociedades.
2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de
reduccin de capital. Si despus de la reduc-
cin de capital dichas utilidades, excedentes
de revaluacin, ajustes por reexpresin, pri-
mas y/o reservas de libre disposicin fueran:
i) distribuidas, tal distribucin no ser con-
siderada como dividendo u otra forma de
distribucin de utilidades.
ii) capitalizadas, la posterior reduccin que
corresponda al importe de la referida
capitalizacin no ser considerada como
dividendo u otra forma de distribucin
de utilidades.
De la lectura del artculo se desprende que la modificacin versa sobre:

1. La capitalizacin de utilidades previa a su reduccin por el importe de las mismas utilidades genera
que esta reduccin califique como dividendo. Ntese, que para fines tributarios mas no as socie-
tarios, se considera como un reparto de dividendos.
2. Si como producto de lo anterior se hubieran aplicado el 4.1% a los dividendos o distribucin de
utilidades, y se decida societariamente distribuir las utilidades, ya no se efectuar la retencin del
4.1%, en razn que previamente se aplic esta tasa. De igual modo, cuando habiendo aplicado el
4.1% sobre determinada utilidad, posteriormente por acuerdo se capitaliza la misma y luego se
reduce, en este caso tampoco calificar como dividendo.
A efectos que se aprecie con mayor detalle los efectos de la modificacin, se incluye al final de
este tema un Apndice vinculado con la reduccin de capital y sus efectos tributarios.
9. Inters presunto

() ()
Las disposiciones sealadas en los prrafos preceden- Las disposiciones sealadas en los prrafos prece-
tes sern de aplicacin en aquellos casos en los que dentes no sern de aplicacin cuando se trate de las
no exista vinculacin entre las partes intervinien- transacciones previstas en el numeral 4 del artculo
tes en la operacin de prstamo. De verificarse tal 32 de esta ley, las que se sujetarn a las normas de
vinculacin, ser de aplicacin lo dispuesto por el precios de transferencia a que se refiere el artculo
numeral 4) del Artculo 32 de esta Ley. 32-A de esta ley.
169
Reforma Tributaria
Se modifica el ltimo prrafo del artculo 26 de la LIR, precisando que las disposiciones seala-
das en los prrafos precedentes que desarrollan el inters presunto, no sern de aplicacin cuando se
trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 (transacciones entre partes vincu-
ladas) de la LIR, las que se sujetarn, de igual modo, a las normas de precios de transferencia a que se
refiere el artculo 32-A de la LIR.
10. Cesin gratuita de bienes

h) () h) ()
iv) Cuando entre las partes intervinientes exista (iv) Cuando se trate de las transacciones previstas
vinculacin. En este caso, ser de aplicacin lo en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley, las
dispuesto por el numeral 4) del artculo 32 de que se sujetarn a las normas de precios de
esta Ley. transferencia a que se refiere el artculo 32-A
de esta ley.
El inciso h) del artculo 28 de la LIR, establece la presuncin de ingresos empresariales los cuales
no sern menores del 6% del valor de adquisicin, construccin o de ingreso al patrimonio la derivada
de la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos a predios, cuya depreciacin o amortizacin ad-
mite la LIR, efectuada por contribuyentes generadores de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza a otros contribuyentes genera-
dores de tercera categora. Sobre este artculo, se modifica su numeral (iv), que establece que no se
aplicar esta presuncin para el cedente cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4
del artculo 32 de la LIR (transacciones entre partes vinculadas), las que se sujetarn a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artculo 32 de la LIR.
11. Rentas de fondos mutuos de inversin

Las utilidades, rentas, ganancias de capital prove- Las utilidades, rentas, ganancias de capital provenien-
nientes de Fondos Mutuos de Inversin en Valores, tes de fondos de inversin, patrimonios fideicometi-
Fondos de Inversin, Patrimonios Fideicometidos de dos de sociedades titulizadoras y fideicomisos ban-
Sociedades Titulizadoras, Fondos de Pensiones en la carios, incluyendo las que resulten de la redencin o
parte que corresponda a los aportes voluntarios sin rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de
fines previsionales y de Fideicomisos Bancarios, in los citados fondos o patrimonios, se atribuirn a los
cluyendo las que resulten de la redencin o rescate de respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las
valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados deducciones admitidas para determinar las rentas
170
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fondos o patrimonios, o del retiro de aportes efectua- netas de segunda y de tercera categoras o de fuente
dos al Fondo de Pensiones, se atribuirn a los respecti- extranjera segn corresponda, conforme con esta ley.
vos contribuyentes del Impuesto, luego de las deduc-
ciones admitidas para determinar las rentas netas de
segunda y de tercera categoras o de fuente extranjera
segn corresponda, conforme con esta Ley.
Asimismo, se atribuirn las prdidas netas de segunda Asimismo, se atribuirn las prdidas netas de segunda
y tercera categoras y/o de fuente extranjera, as como y tercera categoras y/o de fuente extranjera, as como
el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por ren- el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por ren-
tas de fuente extranjera. Cada contribuyente determi- tas de fuente extranjera. Cada contribuyente determi-
nar el crdito que le corresponda por Impuesto a la nar el crdito que le corresponda por Impuesto a la
Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso
e) del artculo 88 de la Ley. e) del artculo 88 de esta ley.
La Sociedad Titulizadora, Sociedad Administradora, el La sociedad titulizadora, sociedad administradora y
Fiduciario Bancario y la Administradora Privada de el fiduciario bancario debern distinguir la natura-
Fondos de Pensiones debern distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribucin, los
leza de los ingresos que componen la atribucin, los cuales conservarn el carcter de gravado, inafecto o
cuales conservarn el carcter de gravado, inafecto o exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley.
exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley. La atribucin a que se refiere el presente artculo se
La atribucin a que se refiere el presente artculo se efectuar:
efectuar:
a) En el caso de los sujetos domiciliados en el pas: a) En el caso de los sujetos domiciliados en el pas:
i) Tratndose de rentas de segunda categora y i) Tratndose de rentas de segunda categora y
rentas y prdidas netas de fuente extranje- rentas y prdidas netas de fuente extranje-
ra distintas a las que se seala en el acpite ra distintas a las que se seala en el acpite
siguiente, cuando se produzca la redencin o siguiente, cuando se produzca la redencin o
el rescate parcial o total de los valores mobi- el rescate parcial o total de los valores mobi-
liarios emitidos por los citados fondos o patri- liarios emitidos por los citados fondos o patri-
monios, el retiro parcial o total de aportes o, en monios, o en general, cuando las rentas sean
general, cuando las rentas sean percibidas por percibidas por el contribuyente.
el contribuyente.
ii) Tratndose de rentas y prdidas de tercera ca- ii) Tratndose de rentas y prdidas de tercera ca-
tegora y de fuente extranjera a que se refiere tegora y de fuente extranjera a que se refiere
el inciso c) del artculo 57 de esta Ley: el inciso c) del artculo 57 de esta ley:
(ii.1) Cuando se produzca la redencin o el res- (ii.1) Cuando se produzca la redencin o el res-
cate parcial o total de los valores mobi- cate parcial o total de los valores mobi-
liarios emitidos por los citados fondos o liarios emitidos por los citados fondos o
patrimonios, o el retiro parcial o total de patrimonios.
aportes.
(ii.2) Al cierre de cada ejercicio. (ii.2) Al cierre de cada ejercicio.
b) Tratndose de sujetos no domiciliados en el pas, b) Tratndose de sujetos no domiciliados en el pas,
cuando se produzca la redencin o el rescate par- cuando se produzca la redencin o el rescate par-
cial o total de los valores mobiliarios emitidos por cial o total de los valores mobiliarios emitidos por
los fondos o patrimonios, el retiro parcial o total los fondos o patrimonios, o en general, cuando las
de aportes o, en general, cuando las rentas les sean rentas les sean pagadas o acreditadas.
pagadas o acreditadas.
171
Reforma Tributaria
Para la determinacin de las rentas y prdidas netas Para la determinacin de las rentas y prdidas netas
atribuibles en el caso de rentas de segunda categora, atribuibles en el caso de rentas de segunda categora,
rentas y prdidas de tercera categora, rentas y prdi- rentas y prdidas de tercera categora, rentas y prdi-
das de fuente extranjera a que se refieren los acpites das de fuente extranjera a que se refieren los acpites
i) y (ii.1) del literal a) del prrafo anterior y rentas de i) y (ii.1) del literal a) del prrafo anterior y rentas de
sujetos no domiciliados, se considerarn las utilidades, sujetos no domiciliados, se considerarn las utilidades,
rentas y ganancias de capital percibidas o devenga- rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas,
das, segn corresponda, por los fondos o patrimonios, segn corresponda, por los fondos o patrimonios, as
as como las rentas adicionales que el contribuyente como las rentas adicionales que el contribuyente per-
perciba o genere como consecuencia de la redencin ciba o genere como consecuencia de la redencin o
o rescate de valores mobiliarios emitidos por los fon- rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos
dos y patrimonios, o del retiro de aportes. En el caso y patrimonios. En el caso de rentas y prdidas netas a
de rentas y prdidas netas a que se refiere el acpite que se refiere el acpite ii.2) del literal a) del prrafo
ii.2) del literal a) del prrafo anterior, se considerarn anterior, se considerarn las utilidades, rentas y ga-
las utilidades, rentas y ganancias de capital devenga- nancias de capital devengadas por los fondos y patri-
das por los fondos y patrimonios durante el ejercicio, monios durante el ejercicio, excluyendo aquellas que
excluyendo aquellas que hubieran sido tomadas en hubieran sido tomadas en cuenta para la determina-
cuenta para la determinacin de la renta o prdida cin de la renta o prdida neta atribuible al momento
neta atribuible al momento de las redenciones, resca- de las redenciones o rescates antes indicados.
tes o retiros antes indicados. ()
()
La norma en comentario modifica el primer, segundo, tercer y cuarto prrafos del artculo 29-A
de la LIR, retirando de las citadas normas todas las referencias a los fondos mutuos de inversin y a los
fondos de pensiones administrados por las AFPs, en la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales.
12. Valor de mercado
Norma anterior Decretos Legislativos N 1112 y N 1116

(vigente hasta el 31.12.2012) (vigente a partir del 01.08.2012 y 01.01.2013)
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems En los casos de ventas, aportes de bienes y dems
transferencias de propiedad, de prestacin de servicios transferencias de propiedad, de prestacin de servicios
y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo,
el valor asignado a los bienes, servicios y dems pres- el valor asignado a los bienes, servicios y dems pres-
taciones, para efectos del Impuesto, ser el de merca- taciones, para efectos del Impuesto, ser el de merca-
do. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por do. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por
sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria SUNAT pro- Nacional de Administracin Tributaria SUNAT pro-
ceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para ceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para
el transferente. el transferente.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor Para los efectos de la presente Ley se considera valor
de mercado: de mercado:
172
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
2. Para los valores, cuando se coticen en el mercado 2. Para los valores, ser el que resulte mayor entre el
burstil, ser el precio de dicho mercado; en caso valor de transaccin y:
contrario, su valor se determinar de acuerdo a a) el valor de cotizacin, si tales valores u otros
las normas que seale el Reglamento. que correspondan al mismo emisor y que
otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa
o en algn mecanismo centralizado de nego-
ciacin; o
b) el valor de participacin patrimonial, en caso
no exista la cotizacin a que se refiere el lite-
ral anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento
atendiendo a la naturaleza de los valores.
Lo dispuesto en el presente artculo tambin ser
de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la de-
terminacin del saldo a favor materia de devolucin
o compensacin (2).
En lo relativo al valor de mercado correspondiente a los valores, la modificacin establecida en

virtud del Decreto Legislativo N 1112 resulta siendo mucho ms precisa que el texto de la norma mo-
dificada, dejando en claro el legislador que para efectos del valor de mercado por las ventas de valores
mobiliarios, sean acciones o ttulos, se utilizar el mayor valor disponible entre los posibles, sea valor
de transaccin, de cotizacin o patrimonial o cualquier otro que establezca el Reglamento atendiendo
a la naturaleza de los valores.
13. Precios de transferencia
Norma anterior Decretos Legislativos N 1112, N 1116, N 1120

(vigente hasta el 31.12.2012) y N 1124 (vigentes a partir del 30.06.2012,
01.08.2012 y 01.01.2013)
En la determinacin del valor de mercado de las tran- En la determinacin del valor de mercado de las tran-
sacciones a que se refiere el numeral 4) del artculo 32, sacciones a que se refiere el numeral 4) del Artculo 32,
deber tenerse en cuenta las siguientes disposiciones: deber tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:
a) mbito de aplicacin a) mbito de aplicacin

Las normas de precios de transferencia sern de apli- Las normas de precios de transferencia sern de
cacin cuando la valoracin convenida hubiera de- aplicacin a las transacciones realizadas por los
terminado un pago del Impuesto a la Renta, en el contribuyentes del impuesto con sus partes vincu-
pas, inferior al que hubiere correspondido por apli- ladas o a las que se realicen desde, hacia o a travs
cacin del valor de mercado. En todo caso, resulta- de pases o territorios de baja o nula imposicin. Sin
rn de aplicacin en los siguientes supuestos: embargo, slo proceder ajustar el valor convenido
(2) Prrafo derogado por Decreto Legislativo N 1116 (vigente a partir del 01.08.2012).
173
Reforma Tributaria
1) Cuando se trate de operaciones internacionales en por las partes al valor que resulte de aplicar las nor-
donde concurran dos o ms pases o jurisdicciones mas de precios de transferencia en los supuestos
distintas. previstos en el literal c) de este artculo (4).
2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las
que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto,
salvo el Sector Pblico Nacional; goce de exoneracio-
nes del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes
diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito
un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.
3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las
que, al menos, una de las partes haya obtenido prdi-
das en los ltimos seis (6) ejercicios gravables.
Las normas de precios de transferencia tambin sern
de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la deter-
minacin del saldo a favor materia de devolucin o
compensacin. No son de aplicacin para efectos de
la valoracin aduanera. (3)
b) Partes vinculadas b) Partes vinculadas

Se considera que dos o ms personas, empresas o Se considera que dos o ms personas, empresas o
entidades son partes vinculadas cuando una de ellas entidades son partes vinculadas cuando una de ellas
participa de manera directa o indirecta en la adminis- participa de manera directa o indirecta en la adminis-
tracin, control o capital de la otra; o cuando la misma tracin, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o indi- persona o grupo de personas participan directa o indi-
rectamente en la direccin, control o capital de varias rectamente en la direccin, control o capital de varias
personas, empresas o entidades. personas, empresas o entidades.
Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin
sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo
propsito sea encubrir una transaccin entre partes propsito sea encubrir una transaccin entre partes
vinculadas. vinculadas.
El reglamento sealar los supuestos en que se confi- El reglamento sealar los supuestos en que se confi-
gura la vinculacin. gura la vinculacin.
c) Ajustes c) Ajustes (5)

El ajuste del valor asignado por la Administracin Tri- Slo proceder ajustar el valor convenido por las
butaria o el contribuyente surte efecto tanto para el partes cuando este determine en el pas un menor
transferente como para el adquirente, siempre que impuesto del que correspondera por aplicacin de
stos se encuentren domiciliados o constituidos en las normas de precios de transferencia. La SUNAT
el pas. podr ajustar el valor convenido aun cuando no se
(3) Prrafo derogado por el Decreto Legislativo N 1116 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el
01.08.2012).
(4) Modificado por el Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012 y vigente desde 01.01.2013).
(5) Modificado por el Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012) y el Decreto Legislativo N 1124
(publicado 23.07.2012), ambos vigentes desde 01.01.2013.
174
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
El ajuste por aplicacin de la valoracin de mercado se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste in-
imputar al ejercicio gravable en el que se realizaron cide en la determinacin de un mayor impuesto en
las operaciones con partes vinculadas o con residentes el pas respecto de transacciones con otras partes
en pases o territorios de baja o nula imposicin. vinculadas.
Cuando de conformidad con lo establecido en un Con- A fin de evaluar si el valor convenido determina un
venio internacional para evitar la doble imposicin menor impuesto, se tomar en cuenta el efecto que,
celebrado por la Repblica del Per, las autoridades en forma independiente, cada transaccin o con-
competentes del pas con las que se hubiese celebra- junto de transacciones -segn se haya efectuado
do el Convenio, realicen un ajuste a los precios de un la evaluacin, en forma individual o en conjunto, al
contribuyente residente de ese pas; y, siempre que di- momento de aplicar el mtodo respectivo- genera
cho ajuste est permitido segn las normas del propio para el Impuesto a la Renta.
Convenio y el mismo sea aceptado por la Administra- El ajuste del valor asignado por la Administracin
cin Tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto
en el Per podr presentar una declaracin rectifica- para el transferente como para el adquirente. Tra-
toria en la que se refleje el ajuste correspondiente. La tndose de sujetos no domiciliados, lo dispuesto en
presentacin de dicha declaracin rectificatoria no este prrafo slo proceder respecto de transac-
dar lugar a la aplicacin de sanciones. ciones que generen rentas gravadas en el Per y/o
deducciones para la determinacin de su impuesto
en el pas.
El ajuste que se efecte en virtud del presente inciso
se imputar al perodo que corresponda conforme a
las reglas de imputacin previstas en esta ley. Sin
embargo, cuando bajo dichas reglas el ajuste no se
pueda imputar a un perodo determinado por no ser
posible que se produzca la condicin necesaria para
ello, el ajuste se imputar en cada perodo en que se
imputase la renta o el gasto del valor convenido, en
forma proporcional a dicha imputacin. Tratndose
de rentas que no sean imputables al devengo, se de-
ber observar adems las siguientes disposiciones:
1. Tratndose de transacciones a ttulo oneroso, el
ajuste por la parte proporcional no percibida a la fe-
cha en que se deba efectuar el nico o ltimo pago,
segn corresponda, ser imputado a dicha fecha.
2. Tratndose de transacciones a ttulo gratuito, el
ajuste se imputar:
2.1. Al perodo o perodos en que se habra deven-
gado el ingreso si se hubiera pactado contrapresta-
cin, cuando se trate de rentas de sujetos domici-
liados en el pas.
2.2. Al perodo o perodos en que se habra deven-
gado el gasto an cuando ste no hubiese sido
deducible si se hubiera pactado contraprestacin,
en el caso de rentas de sujetos no domiciliados.
Tratndose de ajustes aplicables a sujetos no domi-
ciliados, el responsable de pagar el impuesto por el
monto equivalente a la retencin que resulte de
175
Reforma Tributaria
aplicar el referido ajuste, ser el que hubiese tenido

la calidad de agente de retencin si hubiese pagado
la contraprestacin respectiva.
Cuando de conformidad con lo establecido en un
convenio internacional para evitar la doble impo-
sicin celebrado por la Repblica del Per, las au-
toridades competentes del pas con las que se hu-
biese celebrado el convenio realicen un ajuste a los
precios de un contribuyente residente de ese pas, y
siempre que dicho ajuste est permitido segn las
normas del propio convenio y el mismo sea acepta-
do por la administracin tributaria peruana, la par-
te vinculada domiciliada en el Per podr presentar
una declaracin rectificatoria en la que se refleje el
ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajus-
te se determine un menor impuesto en el pas. La
presentacin de dicha declaracin rectificatoria no
dar lugar a la aplicacin de sanciones.
d) Anlisis de comparabilidad d) Anlisis de comparabilidad

Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del
artculo 32 son comparables con una realizada en- Artculo 32 son comparables con una realizada entre
tre partes independientes, en condiciones iguales o partes independientes, en condiciones iguales o simi-
similares, cuando se cumple al menos una de las dos lares, cuando se cumple al menos una de las dos con-
condiciones siguientes: diciones siguientes:
1) Que ninguna de las diferencias que existan entre 1) Que ninguna de las diferencias que existan en-
las transacciones objeto de comparacin o entre las tre las transacciones objeto de comparacin o entre
caractersticas de las partes que las realizan pueda las caractersticas de las partes que las realizan pueda
afectar materialmente el precio, monto de contra- afectar materialmente el precio, monto de contra-
prestaciones o margen de utilidad; o prestaciones o margen de utilidad; o
2) Que an cuando existan diferencias entre las tran- 2) Que aun cuando existan diferencias entre las tran-
sacciones objeto de comparacin o entre las carac- sacciones objeto de comparacin o entre las carac-
tersticas de las partes que las realizan, que puedan tersticas de las partes que las realizan, que puedan
afectar materialmente el precio, monto de contra- afectar materialmente el precio, monto de contra-
prestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias prestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias
pueden ser eliminadas a travs de ajustes razonables. pueden ser eliminadas a travs de ajustes razonables.
Para determinar si las transacciones son comparables Para determinar si las transacciones son comparables
se tomarn en cuenta aquellos elementos o circuns- se tomarn en cuenta aquellos elementos o circuns-
tancias que reflejen en mayor medida la realidad eco- tancias que reflejen en mayor medida la realidad eco-
nmica de las transacciones, dependiendo del mtodo nmica de las transacciones, dependiendo del mtodo
seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes
elementos: elementos:
i) Las caractersticas de las operaciones. i) Las caractersticas de las operaciones.
ii) Las funciones o actividades econmicas, incluyendo ii) Las funciones o actividades econmicas, incluyendo
los activos utilizados y riesgos asumidos en las opera- los activos utilizados y riesgos asumidos en las opera-
ciones, de cada una de las partes involucradas en la ciones, de cada una de las partes involucradas en la
operacin. operacin.
176
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
iii) Los trminos contractuales. iii) Los trminos contractuales.

iv) Las circunstancias econmicas o de mercado. iv) Las circunstancias econmicas o de mercado.
v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacio- v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacio-
nadas con la penetracin, permanencia y ampliacin nadas con la penetracin, permanencia y ampliacin
del mercado. del mercado.
Cuando para efectos de determinar transacciones Cuando para efectos de determinar transacciones
comparables, no se cuente con informacin local comparables, no se cuente con informacin local
disponible, los contribuyentes pueden utilizar infor- disponible, los contribuyentes pueden utilizar infor-
macin de empresas extranjeras, debiendo hacer los macin de empresas extranjeras, debiendo hacer los
ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los
mercados. mercados.
El reglamento podr sealar los supuestos en los
que no proceder emplearse como comparables las
transacciones que, aun cuando sean realizadas en-
tre partes independientes, sean realizadas con una
persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participacin directa o indirecta en la
administracin, control o capital de cualquiera de
las partes intervinientes en la transaccin analiza-
da;
(ii) en cuya administracin, control o capital de las
partes intervinientes en la transaccin analizada
tenga alguna participacin directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administracin, control o capital tienen
participacin directa o indirecta la misma persona o
grupo de personas que tienen participacin directa
o indirecta en la administracin, control o capital
de cualquiera de partes intervinientes en la transac-
cin analizada.
e) Mtodos utilizados e) Mtodos utilizados

Los precios de las transacciones sujetas al mbito de Los precios de las transacciones sujetas al mbito de
aplicacin de este artculo sern determinados con- aplicacin de este artculo sern determinados con-
forme a cualquiera de los siguientes mtodos interna- forme a cualquiera de los siguientes mtodos interna-
cionalmente aceptados, para cuyo efecto deber con- cionalmente aceptados, para cuyo efecto deber con-
siderarse el que resulte ms apropiado para reflejar la siderarse el que resulte ms apropiado para reflejar la
realidad econmica de la operacin: realidad econmica de la operacin:
1) El mtodo del precio comparable no controlado 1) El mtodo del precio comparable no controlado
Consiste en determinar el valor de mercado de bie- Consiste en determinar el valor de mercado de bie-
nes y servicios entre partes vinculadas considerando nes y servicios entre partes vinculadas considerando
el precio o el monto de las contraprestaciones que se el precio o el monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes hubieran pactado con o entre partes independientes
en operaciones comparables. en operaciones comparables.
Sin perjuicio de lo establecido en el prrafo prece-
dente y de lo sealado en el inciso c) del presente
artculo, en las operaciones de importacin o expor-
177
Reforma Tributaria
tacin de bienes entre partes vinculadas en las que

intervenga un intermediario internacional que no
sea el destinatario efectivo de dichos bienes, o en
las operaciones de importacin o exportacin reali-
zadas desde, hacia o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin, se considerar como va-
lor de mercado:
(i) Tratndose de bienes con cotizacin conocida en
el mercado internacional, bolsas de comercio o si-
milares (commodities), dicho valor de cotizacin.
(ii) Tratndose de bienes agrarios y sus derivados,
hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado, y
concentrados de minerales, cuyo precio se fije to-
mando como referencia el precio de un commodity
en el mercado internacional, bolsas de comercio o
similares, el precio fijado tomando como referencia
el valor de cotizacin.
El valor de cotizacin o el precio fijado tomando
como referencia el valor de cotizacin, cualquiera sea
el medio de transporte, ser el correspondiente a:
i) El da de trmino del embarque o desembarque de
la mercadera; o
ii) El promedio de cotizaciones de un periodo com-
prendido entre ciento veinte (120) das calendarios
o cuatro (4) meses anteriores al trmino del em-
barque de la mercadera hasta ciento veinte (120)
das calendarios o cuatro (4) meses posteriores al
trmino del desembarque de la mercadera; o
iii) La fecha de suscripcin del contrato; o
iv) El promedio de cotizaciones de un periodo com-
prendido desde el da siguiente de la fecha de sus-
cripcin del contrato hasta treinta (30) das calen-
darios posteriores a dicha fecha.
Mediante decreto supremo se sealar la relacin
de los bienes comprendidos en el segundo prrafo;
la cotizacin; el periodo para la determinacin del
valor de la cotizacin o el precio fijado tomando
como referencia el valor de cotizacin; el mercado
internacional, las bolsas de comercio o similares
que se tomarn como referencia, as como los ajus-
tes que se aceptarn para reflejar las caractersticas
del bien y la modalidad de la operacin.
El procedimiento sealado en el segundo, tercer y
cuarto prrafos del presente numeral no ser de
aplicacin cuando:
a. El contribuyente ha celebrado contratos de futu-
ros con fines de cobertura respecto de los bienes
importados o exportados.
178
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Se acredite de manera fehaciente que el inter-

mediario internacional rene conjuntamente los
siguientes requisitos:
b.1) tiene presencia real en el territorio de residen-
cia, cuenta all con un establecimiento comercial
donde sus negocios son administrados y cumple
con los requisitos legales de constitucin e inscrip-
cin y de presentacin de sus estados financieros.
Los activos, riesgos y funciones asumidos por el in-
termediario internacional deben resultar acordes al
volumen de operaciones negociadas; y,
b.2) su actividad principal no consiste en la obten-
cin de rentas pasivas, ni en la intermediacin en
la comercializacin de bienes con los miembros del
mismo grupo econmico. Para estos efectos, se en-
tender por actividad principal aqulla que durante
el ejercicio gravable anterior represent el mayor
monto de sus operaciones.
2) El mtodo del precio de reventa 2) El mtodo del precio de reventa

Consiste en determinar el valor de mercado de ad- Consiste en determinar el valor de mercado de ad-
quisicin de bienes y servicios en que incurre un quisicin de bienes y servicios en que incurre un
comprador respecto de su parte vinculada, los que comprador respecto de su parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte indepen- luego son objeto de reventa a una parte indepen-
diente, multiplicando el precio de reventa estableci- diente, multiplicando el precio de reventa estableci-
do por el comprador por el resultado que proviene de do por el comprador por el resultado que proviene de
disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta
que habitualmente obtiene el citado comprador en que habitualmente obtiene el citado comprador en
transacciones comparables con partes independien- transacciones comparables con partes independien-
tes o en el margen que habitualmente se obtiene en tes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros indepen- transacciones comparables entre terceros indepen-
dientes. dientes.
El margen de utilidad bruta del comprador se calcular El margen de utilidad bruta del comprador se calcular
dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
3) El mtodo del costo incrementado 3) El mtodo del costo incrementado

nes y servicios que un proveedor transfiere a su par- nes y servicios que un proveedor transfiere a su par-
te vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal te vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal
proveedor, por el resultado que proviene de sumar proveedor, por el resultado que proviene de sumar
a la unidad el margen de costo adicionado que ha- a la unidad el margen de costo adicionado que ha-
bitualmente obtiene ese proveedor en transacciones bitualmente obtiene ese proveedor en transacciones
comparables con partes independientes o en el mar- comparables con partes independientes o en el mar-
gen que habitualmente se obtiene en transacciones gen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes. comparables entre terceros independientes.
El margen de costo adicionado se calcular dividiendo El margen de costo adicionado se calcular dividiendo
la utilidad bruta entre el costo de ventas. la utilidad bruta entre el costo de ventas.
179
Reforma Tributaria
4) El mtodo de la particin de utilidades 4) El mtodo de la particin de utilidades

nes y servicios a travs de la distribucin de la utilidad nes y servicios a travs de la distribucin de la utilidad
global, que proviene de la suma de utilidades parcia- global, que proviene de la suma de utilidades parcia-
les obtenidas en cada una de las transacciones entre les obtenidas en cada una de las transacciones entre
partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido
distribuida con o entre partes independientes, tenien- distribuida con o entre partes independientes, tenien-
do en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, do en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos,
riesgos asumidos, activos implicados y las funciones riesgos asumidos, activos implicados y las funciones
desempeadas por las partes vinculadas. desempeadas por las partes vinculadas.
5) El mtodo residual de particin de utilidades 5) El mtodo residual de particin de utilidades

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes Consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios de acuerdo a lo sealado en el numeral 4) y servicios de acuerdo a lo sealado en el numeral 4)
de este inciso, pero distribuyendo la utilidad global de de este inciso, pero distribuyendo la utilidad global de
la siguiente forma: la siguiente forma:
(i) Se determinar la utilidad mnima que correspon- (i) Se determinar la utilidad mnima que correspon-
da a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de da a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de
cualquiera de los mtodos aprobados en los numera- cualquiera de los mtodos aprobados en los numera-
les 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta les 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta
la utilizacin de intangibles significativos. la utilizacin de intangibles significativo.
(ii) Se determinar la utilidad residual disminuyendo (ii) Se determinar la utilidad residual disminuyendo
la utilidad mnima de la utilidad global. La utilidad la utilidad mnima de la utilidad global. La utilidad
residual ser distribuida entre las partes vinculadas, residual ser distribuida entre las partes vinculadas,
tomando en cuenta, entre otros elementos, los intan- tomando en cuenta, entre otros elementos, los intan-
gibles significativos utilizados por cada uno de ellos, gibles significativos utilizados por cada uno de ellos,
en la proporcin que hubiera sido distribuida con o en la proporcin que hubiera sido distribuida con o
entre partes independientes. entre partes independientes.
6) El mtodo del margen neto transaccional 6) El mtodo del margen neto transaccional
Consiste en determinar la utilidad que hubieran obte- Consiste en determinar la utilidad que hubieran obte-
nido partes independientes en operaciones compara- nido partes independientes en operaciones compara-
bles, teniendo en cuenta factores de rentabilidad ba- bles, teniendo en cuenta factores de rentabilidad ba-
sados en variables, tales como activos, ventas, gastos, sados en variables, tales como activos, ventas, gastos,
costos, flujos de efectivo, entre otros. costos, flujos de efectivo, entre otros.
Mediante Decreto Supremo se regularn los criterios Mediante Decreto Supremo se regularn los criterios
que resulten relevantes para establecer el mtodo de que resulten relevantes para establecer el mtodo de
valoracin ms apropiado. valoracin ms apropiado.
f) Acuerdos Anticipados de Precios f) Acuerdos anticipados de precios

La Superintendencia Nacional de Administracin Tri- La SUNAT podr celebrar acuerdos anticipados de
butaria SUNAT solamente podr celebrar Acuerdos precios con contribuyentes domiciliados en el pas,
Anticipados de Precios con contribuyentes domicilia- en los que se determine la valoracin de las dife-
dos que participen en las operaciones internaciona- rentes transacciones que se encuentren dentro del
les a que se refiere el numeral 1) del inciso a) de este mbito de aplicacin a que se refiere el inciso a) del
artculo, en los que se determinar el precio de las presente artculo, en base a los mtodos y criterios
diferentes transacciones que realicen con sus partes establecidos por este artculo y el reglamento.
180
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
vinculadas, en base a los mtodos y criterios estable- La SUNAT tambin podr celebrar los acuerdos
cidos por este artculo y el reglamento. anticipados de precios a que se refiere el prrafo
Mediante Decreto Supremo se dictarn las disposicio- anterior con otras administraciones tributarias de
nes relativas a la forma y procedimientos que debern pases con los que la Repblica del Per hubiese
seguirse para la celebracin de este tipo de Acuerdos. celebrado un convenio internacional para evitar la
doble imposicin.
Mediante decreto supremo se dictarn las disposicio-
nes relativas a la forma y procedimientos que se debe-
r seguir para la celebracin de este tipo de acuerdos.
g) Declaracin Jurada y otras obligaciones formales g) Declaracin Jurada y otras obligaciones formales
Los contribuyentes sujetos al mbito de aplicacin de Los contribuyentes sujetos al mbito de aplicacin de
este artculo debern presentar anualmente una de- este artculo debern presentar anualmente una de-
claracin jurada informativa de las transacciones que claracin jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas o con sujetos residen- realicen con partes vinculadas o con sujetos residen-
tes en territorios o pases de baja o nula imposicin, tes en territorios o pases de baja o nula imposicin,
en la forma, plazo y condiciones que establezca la Su- en la forma, plazo y condiciones que establezca la Su-
perintendencia Nacional de Administracin Tributaria perintendencia Nacional de Administracin Tributaria
SUNAT. - SUNAT.
La documentacin e informacin detallada por cada La documentacin e informacin detallada por cada
transaccin, cuando corresponda, que respalde el cl- transaccin, cuando corresponda, que respalde el cl-
culo de los precios de transferencia, la metodologa culo de los precios de transferencia, la metodologa
utilizada y los criterios considerados por los contribu- utilizada y los criterios considerados por los contri-
yentes que demuestren que las rentas, gastos, costos buyentes que demuestren que las rentas, gastos, cos-
o prdidas se han obtenido en concordancia con los tos o prdidas se han obtenido en concordancia con
precios o mrgenes de utilidad que hubieran sido uti- los precios o mrgenes de utilidad que hubieran sido
lizados por partes independientes en transacciones utilizados por partes independientes en transacciones
comparables, deber ser conservada por los contribu- comparables, deber ser conservada por los contribu-
yentes, debidamente traducida al idioma castellano, yentes, debidamente traducida al idioma castellano,
si fuera el caso, durante el plazo de prescripcin. Para si fuera el caso, durante el plazo de prescripcin. Para
tal efecto, los contribuyentes debern contar con un tal efecto, los contribuyentes debern contar con un
Estudio Tcnico que respalde el clculo de los precios Estudio Tcnico que respalde el clculo de los precios
de transferencia. El reglamento precisar la informa- de transferencia. El reglamento precisar la informa-
cin mnima que deber contener el indicado Estudio cin mnima que deber contener el indicado Estudio
segn el supuesto de que se trate conforme al inciso segn el supuesto de que se trate conforme al inciso
a) del presente artculo. a) del presente artculo.
La Superintendencia Nacional de Administracin Tri- Las obligaciones formales previstas en el presente
butaria - SUNAT, a efecto de garantizar una mejor ad- inciso slo sern de aplicacin respecto de tran-
ministracin del impuesto, podr exceptuar de la obli- sacciones que generen rentas gravadas y/o costos
gacin de presentar la declaracin jurada informativa, o gastos deducibles para la determinacin del im-
recabar la documentacin e informacin detallada por puesto. La SUNAT podr exceptuar de la obligacin
transaccin y/o de contar con el Estudio Tcnico de de presentar la declaracin jurada informativa, re-
precios de transferencia, excepto en los casos de tran- cabar la documentacin e informacin detallada
sacciones que se hayan realizado con residentes de por transaccin y/o de contar con el estudio tcni-
pases o territorios de baja o nula imposicin. En estos co de precios de transferencia. En este ltimo caso,
casos, tratndose de enajenacin de bienes el valor de tratndose de enajenacin de bienes el valor de
mercado no podr ser inferior al costo computable. mercado no podr ser inferior al costo computable.
181
Reforma Tributaria
Mediante resolucin de superintendencia, la SU-

NAT podr exigir el cumplimiento de las obligacio-
nes formales reguladas en este inciso respecto de
las transacciones que generen rentas exoneradas o
inafectas, y costos o gastos no deducibles para la
determinacin del impuesto.
h) Fuentes de Interpretacin h) Fuentes de Interpretacin

Para la interpretacin de lo dispuesto en este art- Para la interpretacin de lo dispuesto en este art-
culo, sern de aplicacin las Guas sobre Precios de culo, sern de aplicacin las Guas sobre Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Admi- Transferencia para Empresas Multinacionales y Ad-
nistraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la ministraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Eco- la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
nmico - OCDE, en tanto las mismas no se opongan a Econmico - OCDE, en tanto las mismas no se opon-
las disposiciones aprobadas por esta Ley. gan a las disposiciones aprobadas por esta Ley.
a. mbito de aplicacin y ajustes

Consideramos que el inciso a) del artculo 32-A de la LIR modificado, con mayor propiedad se
refiere a que el mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia se aplica: () a las
transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se
realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin; no obstante ello, se
hace la necesaria salvedad que los ajustes del valor acordado por las partes, nicamente procede-
rn en los supuestos previstos en el literal c).
En correlato a ello, se puntualiza que los ajustes a que alude el inciso c) del artculo 32-A de la LIR,
nicamente proceder en la medida que ste valor determinase en el Per un menor impuesto
del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia. Cabe indicar
que, con la finalidad de analizar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomar
en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transaccin o conjunto de transacciones
segn se haya efectuado la evaluacin, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar
el mtodo respectivo genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes.
Asimismo, se han establecido las disposiciones sobre ajustes de precios de transferencia. As, el
artculo 9 del Decreto Legislativo N 1112 modific el inciso c) del artculo 32-A, relativo a los
ajustes en precios de transferencia, disponiendo que: En la determinacin del valor de mercado
de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artculo 32, () slo proceder ajustar el valor
convenido por las partes cuando este determine en el pas un menor impuesto del que corresponde-
ra por aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Sin embargo, agrega el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1124 que: La SUNAT podr ajustar
el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en
la determinacin de un mayor impuesto en el pas respecto de transacciones con otras partes
vinculadas. En ese sentido, el ajuste al valor de la operacin no estar slo restringido a las partes
vinculadas que participan en la operacin sino tambin a otras partes vinculadas cuando dicha
operacin tambin tenga incidencia en aqullas.
Asimismo, cabe sealar que la Segunda Disposicin Complementaria Final de la norma en co-
mentario, hace referencia al quinto prrafo del inciso c) del artculo 32-A de la LIR que establece
182
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
lo siguiente: Tratndose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el

impuesto por el monto equivalente a la retencin que resulte de aplicar el referido ajuste, ser el que
hubiese tenido la calidad de agente de retencin si hubiese pagado la contraprestacin respectiva;
sin embargo, se precisa que ello no enerva la aplicacin de lo dispuesto en el artculo 68 de la
misma, cuando corresponda.
En ese sentido, el artculo 68 de la LIR dispone que: En la enajenacin directa e indirecta de acciones,
participaciones o de cualquier otro valor o derecho representativo del patrimonio de una empresa a que
se refiere el inciso h) del artculo 9 y los incisos e) y f) del artculo 10 de esta Ley, respectivamente,
efectuada por sujetos no domiciliados, la persona jurdica domiciliada en el pas emisora de dichos valo-
res mobiliarios es responsable solidaria, cuando en cualquiera de los doce (12) meses anteriores a la
enajenacin, el sujeto no domiciliado enajenante se encuentre vinculado directa o indirectamente a la
empresa domiciliada a travs de su participacin en el control, la administracin o el capital.
Esta disposicin rige a partir del 01.01.2013.
AJUSTES
El ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el ad-

Responsable, ser
quirente.
Agente de Retencin
que hubiera corres-
Tratndose de sujetos no domiciliados, surte efectos respecto de
pondido.
Transacciones que generen Renta gravada y/o deducciones para de-
terminar el Impuesto a la Renta peruano.
Reglas para
el ajuste El ajuste se imputar al perodo que corresponda, en funcin a las
reglas del Devengo o Percibido, que resulte aplicable.
En caso no pueda imputarse a un perodo al no existir las condiciones

de las reglas de imputacin, el ajuste se imputar en cada perodo en
que se imputa la renta o el gasto convenido, en forma proporcional.
AJUSTES
Transacciones a ttulo oneroso:

El ajuste respecto al importe no percibido se efectuar en la fe-
cha en que se debe realizar el nico o ltimo pago.
Reglas para el Ajuste
cuando no resulta
Transacciones a ttulo gratuito:
aplicable el devengo
a. Sujetos domiciliados: Al perodo o perodos en que se habra
devengado el ingreso si hubiese sido a ttulo oneroso.
b. Sujetos no domiciliados: Al perodo o perodos en que se
habra devengado el gasto an si hubiese resultado no dedu-
cible, si se hubiera pactada contraprestacin.
183
Reforma Tributaria
b. Parte vinculadas
Para la determinacin del valor de mercado de las transacciones en la utilizacin del mtodo de precio
comparable no controlado, se introduce la siguiente regulacin comprendida en el presente cuadro:
MTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO

Operaciones de importacin A) Valor de B) Valor de cotizacin o precio C) Bienes compren- D) No se aplicar el procedimiento
o exportacin de bienes entre Mercado fijado didos en literal A), descrito en el literal A), B) y C);
partes vinculadas en las que periodo, mercados y cuando
intervengan un intermediario ajustes.
internacional que no sea desti-
natario de los bienes o desde,
hacia o a travs de parasos
fiscales, se considerar como
valor de mercado:
Bienes con cotizacin conocida Valor de co- Cualquiera que sea el medio de Mediante decreto a) El contribuyente haya celebrado
tizacin en el transporte, ser el correspon- supremo se sealar: contratos futuros con fines de
mercado inter- diente a: La relacin de los cobertura respecto de los bienes
nacional, bol- i) El da de trmino del em- bienes compren- importados o exportados.
sas de comer- barque o desembarque de didos en el literal b) Se acredite de manera fehaciente
cio o similares la mercadera; o A) del presente que el intermediario internacio-
(commodities) ii) El promedio de cotizacin cuadro. nal rene conjuntamente los si-
de un periodo comprendido A su vez, el pe- guientes requisitos
entre 120 das calendario riodo para la b.1) Tiene presencia real en el te-
o 4 meses anteriores al determinacin rritorio de residencia, cuenta all
Bienes agrarios y sus derivados, El precio fijado trmino del embarque de del valor de la con un establecimiento comercial
hidrocarburos y sus derivados, tomando como la mercadera hasta 120 cotizacin o el donde sus negocios son adminis-
harina de pescado, y concen- referencia el das calendarios o 4 meses precio fijado to- trados y cumple con los requisi-
trados minerales. precio de un posteriores al trmino del mando como re- tos legales de constitucin e ins-
commodity desembarque de la merca- ferencia el valor cripcin y de presentacin de sus
en el mercado dera; o de cotizacin. estados financieros. Los activos,
internacional, iii) La fecha de suscripcin del Adems, el mer- riesgos y funciones asumidos por
bolsas de co- contrato; o cado internacio- el intermediario internacional de-
mercio o simi- iv) El promedio de cotiza- nal, las bolsas ben resultar acordes al volumen
lares, el precio ciones de un periodo de comercio o de operaciones negociadas; y,
fijado como comprendido desde el da similares que se b.2) Su actividad principal no
referencia el siguiente de la fecha de tomarn como consiste en la obtencin de
valor de coti- suscripcin del contrato referencia. rentas pasivas, ni en la interme-
zacin. hasta 30 das calendarios Y los ajustes que diacin en la comercializacin
posteriores a dicha fecha. se aceptarn de bienes con los miembros del
para reflejar las mismo grupo econmico. Para
caractersticas estos efectos, se entender por
del bien y la actividad principal aqulla que
modalidad de durante el ejercicio gravable an-
opcin. terior present el mayor monto
de sus operaciones.
c. Anlisis de Comparabilidad
El artculo 32-A, literal d) de la LIR dispone que las transacciones a que se refiere el numeral 4)
del artculo 32 son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones
iguales o similares, estableciendo requisitos para ello.
184
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
A partir del 01.01.2013, se incorporan nuevos supuestos en los que no proceder considerar como
comparables transacciones con partes independientes.
SUPUESTOS
Sean realizadas con una persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participacin directa o indirecta en la administracin, control o capital de cualquie-
ra de las partes intervinientes en la transaccin analizada;
(ii) en cuya administracin, control o capital de las partes intervinientes en la transaccin anali-
zada tenga alguna participacin directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administracin, control o capital tienen participacin directa o indirecta la
misma persona o grupo de personas que tienen participacin directa o indirecta en la
administracin, control o capital de cualquiera de partes intervinientes en la transac-
cin analizada.
d. Acuerdos anticipados de precios

En cuanto a acuerdos anticipados de precios, se ha suprimido el trmino solamente respecto de
la facultad de celebrar acuerdos anticipados; asimismo, se ha suprimido tambin la referencia a
partes vinculadas, motivo por el cual queda claro que se pueden celebrar acuerdos anticipados
de precios con contribuyentes que realicen operaciones internacionales en donde concurran dos
o ms pases o jurisdicciones distintas, habindose agregado la referencia a que se podr celebrar
acuerdos anticipados con otras Administraciones Tributarias de pases con los que se haya celebra-
do convenios internacionales para evitar la doble imposicin.
e. Obligaciones formales
Se ha incorporado un ltimo prrafo al inciso g) del artculo 32-A de la LIR, conforme se detalla
en el siguiente cuadro:
Precisiones respecto de la Declaracin Jurada y otras obligaciones formales de los Precios de

Transferencia
L as obligaciones formales slo sern de aplicacin respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o
costos o gastos deducibles para la determinacin del impuesto, es decir, no se aplicarn para otros tributos
como el IGV.
L a SUNAT podr exceptuar de la obligacin de presentar la declaracin jurada informativa, recabar la do-
cumentacin e informacin detallada por transaccin y/o de contar con el estudio tcnico de precios de
transferencia. En este ltimo caso, tratndose de enajenacin de bienes el valor de mercado no podr ser
inferior al costo computable.
M
ediante resolucin de superintendencia, la SUNAT podr exigir el cumplimiento de las obligaciones forma-
les reguladas en este inciso respecto de las transacciones que generen rentas exoneradas o inafectas, y costos
o gastos no deducibles para la determinacin del impuesto.
185
Reforma Tributaria
14. No deducibilidad de prdidas de capital de segunda categora

Artculo 36
Para establecer la renta neta de la primera y segunda categora, se deducir por todo concepto el veinte por
ciento (20%) del total de la renta bruta. Dicha deduccin no es aplicable para las rentas de segunda categora
comprendidas en el inciso i) del Artculo 24.
Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de
esta Ley se compensarn contra la renta neta anual originada por la enajenacin de los bienes antes menciona-
dos. Las referidas prdidas se compensarn en el ejercicio y no podrn utilizarse en los ejercicios siguientes.
No ser deducible la prdida de capital originada en la enajenacin de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30)
das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u
opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los treinta (30) das calendario, se pro-
duzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de com-
pra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enaje-
nante no mantiene ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo
dispuesto en el numeral 1 de producirse una posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior,

se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero inferior a los valores
mobiliarios enajenados, la prdida de capital no deducible ser la que corresponda a la enajenacin
de valores mobiliarios en un nmero igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de
compra hubiera sido adquirida.
b) Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber
determinar la deducibilidad de las prdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se deber considerar nicamente las adquisiciones rea-
lizadas hasta treinta (30) das calendario antes o despus de la enajenacin, empezando por las ad-
quisiciones ms antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que
hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras prdidas de capital.
c) Se entender por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas en los dos prrafos anteriores las prdidas de capital generadas a
travs de los fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin, fondos de pensiones, y fidei-
comisos bancarios y de titulizacin.
En el artculo 36 de la TUO de la LIR se incorporan los prrafos resaltados, mediante los cuales se
regula la no deducibilidad de prdidas de capital de segunda categora. Entendemos, que al margen
de la redaccin, lo que pretende regular el legislador, son supuestos en los que no ser compensable
la prdida de capital.
186
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
15. Gastos educativos y de capacitacin

A fin de establecer la renta neta de tercera catego- A fin de establecer la renta neta de tercera catego-
ra se deducir de la renta bruta los gastos necesarios ra se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital, vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibi- en tanto la deduccin no est expresamente prohibi-
da por esta ley, en consecuencia son deducibles: da por esta ley, en consecuencia son deducibles:
() ()
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos, culturales al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, incluidos los de capacitacin; as como y educativos, as como los gastos de enfermedad de
los gastos de enfermedad de cualquier servidor. cualquier servidor.
Las sumas destinadas a la capacitacin del perso-
nal podrn ser deducidas como gasto hasta por un
monto mximo equivalente a cinco por ciento (5%)
del total de los gastos deducidos en el ejercicio.
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efec- Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efec-
te el empleador por las primas de seguro de salud te el empleador por las primas de seguro de salud
del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
ltimos sean menores de 18 aos. ltimos sean menores de 18 aos.
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador
mayores de 18 aos que se encuentren incapacita- mayores de 18 aos que se encuentren incapacita-
dos. dos.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente in- Los gastos recreativos a que se refiere el presente in-
ciso sern deducibles en la parte que no exceda del ciso sern deducibles en la parte que no exceda del
0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite 0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite
de 40 Unidades Impositivas Tributarias. de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
() ()
La norma en comentario ha modificado el inciso ll del artculo 37 de la LIR, referido a los gastos
educativos y de capacitacin deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora.
As, del citado inciso ll) se ha retirado la referencia a los gastos de capacitacin as como su limitacin
que se encontraba en el segundo prrafo de dicho inciso. En virtud a ello, se entendera que dicho gasto
es plenamente deducible en tanto se acredite su causalidad.
Es ms, se ha dispuesto en la Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo
que a este gasto no le ser aplicable el Criterio de Generalidad que resulta aplicable a los gastos de
capacitacin a que se refiere el inciso ll) del artculo 37 de la LIR, con sano criterio el legislador es-
tablece que no resultar exigible el cumplimiento del mismo, en tanto y en cuanto obedezcan a
una necesidad especfica del principal para invertir en capacitacin del personal, de modo tal que
incida en la creacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, hecho que redundar de manera
187
Reforma Tributaria
positiva en las empresas al hacer de los gastos de capacitacin bajo este supuesto, un mecanismo
ms gil en la generacin de ingresos. Se puede apreciar que el legislador considera que los gastos de
capacitacin, constituirn una condicin de trabajo.
Procede indicar que en la exposicin de motivos, referente a este tpico se alude a otros gastos
educativos, sealando que "Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitacin en el
sentido que se est entendiendo, en que las empresas incurran con el objetivo de educar al trabajador
podrn seguir siendo deducibles al amparo de lo que dispone el inciso ll) artculo 37 TUO LIR".
Ello estara comprendiendo a los gastos por maestra, doctorado, entre otros similares que consti-
tuiran gastos educativos y respecto de los cuales se debe acreditar su causalidad y cumplir el requisito
de Generalidad.
16. Gastos de vehculos

() ()
w) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos w) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos
automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resul- automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resul-
ten estrictamente indispensables y se apliquen en for- ten estrictamente indispensables y se apliquen en for-
ma permanente para el desarrollo de las actividades ma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes propias del giro del negocio o empresa, los siguientes
conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, ta- conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, ta-
les como arrendamiento, arrendamiento financiero y les como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; (ii) funcionamiento, entendido como los des- otros; (ii) funcionamiento, entendido como los desti-
tinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, nados a combustible, lubricantes, mantenimiento, se-
seguros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin guros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin por
por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos desgaste.
referidos a vehculos automotores de las citadas
categoras asignados a actividades de direccin,
representacin y administracin de la empresa,
de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en
funcin a indicadores tales como la dimensin de la
empresa, la naturaleza de las actividades o la con-
formacin de los activos.
Se considera que la utilizacin del vehculo resulta Se considera que la utilizacin del vehculo resulta
estrictamente indispensable y se aplica en forma per- estrictamente indispensable y se aplica en forma per-
manente para el desarrollo de las actividades propias manente para el desarrollo de las actividades propias
188
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
del giro del negocio o empresa, tratndose de empre- del giro del negocio o empresa, tratndose de empre-
sas que se dedican al servicio de taxi, al transporte sas que se dedican al servicio de taxi, al transporte
turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de
cesin en uso de automviles, as como de empresas cesin en uso de automviles, as como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en que realicen otras actividades que se encuentren en
situacin similar, conforme a los criterios que se esta- situacin similar, conforme a los criterios que se esta-
blezcan por reglamento. blezcan por reglamento.
() Tratndose de los gastos incurridos en vehculos au-
tomotores de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4,
asignados a actividades de direccin, representa-
cin y administracin de la empresa, sern deduci-
bles los conceptos sealados en el primer prrafo
del presente inciso de acuerdo con la tabla que fije
el reglamento en funcin a indicadores tales como
la dimensin de la empresa, la naturaleza de las ac-
tividades o la conformacin de los activos. No sern
deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en
este prrafo, en el caso de vehculos automotores
cuyo precio exceda el importe o los importes que
establezca el reglamento.
()
A travs de la modificacin del inciso w) del artculo 37 de la LIR, referido a los gastos en vehcu-
los, se ha incorporado la referencia a otras categoras de vehculos automotores: B1.3 y B1.4, asignados
a la actividad de direccin, representacin y administracin de la empresa, que ahora tambin se en-
cuentran sujetas a las limitaciones establecidas en dicho numeral. Sin perjuicio de dicha modificacin,
consideramos que se ha perdido la oportunidad de simplificar dicho inciso, que a todas luces resulta
engorroso y antitcnico.
17. Deduccin de gastos por donaciones

() ()
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados x) Los gastos por concepto de donaciones otorgadas
en favor de entidades y dependencias del Sector P- en favor de entidades y dependencias del Sector P-
blico Nacional, excepto empresas, y a entidades sin blico Nacional, excepto empresas, y de entidades sin
189
Reforma Tributaria
fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o va-
varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asis- rios de los siguientes fines:(i) beneficencia; (ii) asisten-
tencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; cia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v)
(v) cientficas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) de- cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deporti-
portivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural vos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural ind-
indgena; y otras de fines semejantes; siempre que gena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas
dichas entidades y dependencias cuenten con la cali- entidades y dependencias cuenten con la calificacin
ficacin previa por parte del Ministerio de Economa previa por parte de la SUNAT. La deduccin no podr
y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. La de- exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de
duccin no podr exceder del 10% de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin
tercera categora, luego de efectuada la compensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.
de prdidas a que se refiere el Artculo 50.
A efectos que los donantes generadores de rentas de tercera categora puedan deducir los gas-
tos por donaciones de acuerdo a lo sealado en el inciso x) del artculo 37 de la LIR, se establece
que la calificacin previa estar a cargo de la SUNAT, descartndose al Ministerio de Economa y
Finanzas.
Del mismo modo, en virtud al artculo 14 del Decreto Legislativo, la referida modificacin es apli-
cable para la deduccin de donaciones relacionadas con la renta neta del trabajo, acorde a lo previsto
en el inciso b) del artculo 49 de la LIR.
La calificacin o renovacin como entidad perceptora de donaciones que el Ministerio de Econo-
ma y Finanzas haya aprobado o apruebe, mantendr su validez para efectos de lo dispuesto en los
incisos x) del artculo 37 y b) del artculo 49 de la LIR, hasta el vencimiento del periodo por el que
fue otorgada.
Las solicitudes de calificacin y renovacin como entidad perceptora de donaciones presentadas
hasta antes del 1 de enero de 2013, continuarn su trmite ante el Ministerio de Economa y Finanzas
segn las normas vigentes a la fecha de su presentacin.
18. Gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica
Decreto Legislativo N 1124 (*)

Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la
deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
a.3) Los gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, destinada a generar una
mayor renta del contribuyente, siempre que no excedan, en cada ejercicio, el diez por ciento (10%) de los
ingresos netos con un lmite mximo de trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio.
La deduccin a que se refiere este inciso proceder si, de manera previa al inicio de la investigacin, se
cumple con las siguientes condiciones:
1. La investigacin es calificada como cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica por las entidades
que, atendiendo a la naturaleza de la investigacin, establezca el reglamento.
190
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Para la referida calificacin, se deber tomar en cuenta lo dispuesto por la Ley N 28303, Ley Marco de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica, su Reglamento o normas que los sustituyan.
2. La investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica es realizada por el contribuyente en
forma directa o a travs de centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica:
(i) En caso la investigacin sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos hu-
manos y materiales dedicados exclusivamente a la investigacin, los cuales cumplan con los requisitos
mnimos que establezca el reglamento. El contribuyente deber estar debidamente autorizado por las
entidades que establezca el reglamento.
(ii) Los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica deben ser debidamen-
te autorizados por las entidades que establezca el reglamento. El reglamento sealar los requerimientos
mnimos que se debe cumplir para recibir la autorizacin a que se refiere este acpite.
Las entidades a que se refiere este numeral sern entidades pblicas que, por sus funciones, estn vincula-
das a la promocin de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, o a la proteccin
de derechos de propiedad intelectual, informacin tecnolgica, o similares.
La deduccin se efectuar a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigacin a la generacin
de rentas. En caso culmine la investigacin y su resultado no sea aplicado por el contribuyente, se podr deducir
los gastos de dicha investigacin en el ejercicio en que las entidades que establezca el reglamento, atendiendo a
la naturaleza de la investigacin, certifiquen que el resultado de la investigacin no es de utilidad.
(*) La incorporacin del inciso a.3 referido entrar en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se dicten
todas las normas que la reglamenten.
Se incorpora el literal a.3 al artculo 37 de la LIR como un nuevo supuesto de gasto deducible su-
jeto al cumplimiento de algunos requisitos y condiciones. En ese sentido, cabe precisar que antes de
dicha incorporacin, los referidos gastos eran perfectamente deducibles sin condicin alguna.
Entendemos que la inclusin de limitaciones y requisitos para la deduccin de gastos en investi-
gacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica busca restringir los abusos en la utilizacin
de estos mecanismos en desmedro de la recaudacin; sin embargo, no consideramos adecuado que
para la deduccin como gasto de los referidos conceptos, se deba exigir mayores formalidades a ser
contempladas en normas reglamentarias, regulacin que desde ya encontramos burocrtica y total-
mente contraproducente, si tenemos en cuenta que el Per es un pas en vas de desarrollo que no crea,
ni promueve ni incentiva las nuevas tecnologas, sino que se limita a importarlas, con los naturales
peligros que ello supone para impulsar nuestro desarrollo sostenible.
La Tercera Disposicin Complementaria Final de la norma en comentario ha precisado, que los
gastos relacionados con la calificacin de la investigacin, las autorizaciones y certificacin relativos a
dichos gastos tambin se encuentran dentro de los alcances que establece dicho inciso para la deter-
minacin de la renta neta de tercera categora.
19. Costos posteriores. Anlisis de las normas contables

Las depreciaciones se calcularn sobre el valor de ad- Las depreciaciones se calcularn sobre el costo de
191
Reforma Tributaria
quisicin o produccin de los bienes o sobre los valo- adquisicin, produccin o construccin, o el valor de
res que resulten del ajuste por inflacin del balance ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los va-
efectuado conforme a las disposiciones legales en vi- lores que resulten del ajuste por inflacin del balance
gencia. A dicho valor se agregar, en su caso, el de efectuado conforme a las disposiciones legales en vi-
las mejoras incorporadas con carcter permanente. gencia. En el caso de costos posteriores se tendr en
cuenta lo siguiente:
a) Se entiende por:
(i) Costos iniciales: A los costos de adquisicin,
produccin o construccin, o al valor de ingreso
al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio
de la afectacin del bien a la generacin de rentas
gravadas.
(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos
respecto de un bien que ha sido afectado a la ge-
neracin de rentas gravadas y que, de conformidad
con lo dispuesto en las normas contables, se deban
reconocer como costo.
b) El porcentaje anual de depreciacin o el porcentaje
mximo de depreciacin, segn corresponda a edifi-
cios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicar
sobre el resultado de sumar los costos posteriores con
los costos iniciales, o sobre los valores que resulten
del ajuste por inflacin del balance efectuado confor-
me a las disposiciones legales en vigencia.
c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal
anterior ser el monto deducible o el mximo dedu-
cible en cada ejercicio gravable, segn corresponda,
salvo que en el ltimo ejercicio el importe deduci-
ble sea mayor que el valor del bien que quede por
depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.
()

() ()
e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o
mejoras de carcter permanente. costos posteriores incorporados al activo de acuerdo
con las normas contables.
19.1. Sustitucin de la referencia a mejoras por costos posteriores

En las modificaciones glosadas previamente, un cambio relevante lo constituye el hecho que ya
no se aluda a mejoras incorporadas con carcter permanente, sino ms bien a costos posterio-
res. Al respecto, se prescribe que los costos posteriores son: () los costos incurridos respecto
de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad con lo
dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.
192
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Se aprecia que la legislacin del Impuesto a la Renta, a ttulo innovativo, no efecta la inclusin
del trmino y deja a la interpretacin sus alcances o normas que correspondan aplicar. Sino que
por el contrario, efecta una remisin expresa a las disposiciones de las normas contables (6) y
que consideramos una regulacin idnea, toda vez que el trmino Costo resulta un concepto
netamente econmico contable.
En efecto, si bien la regulacin tributaria, era expresa en su disposicin, tambin resultaba por decir
lo menos, escueta en sus alcances dado que no estableca requisitos o condiciones a considerar para
efectos de identificar cuando se deba considerar como costo, generndose entre los contribuyentes
dudas e inclusive tratamientos indebidos respecto a la calificacin de los desembolsos incurridos.
Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente sealar que la referencia a costos posteriores, implica que
los desembolsos que califiquen en dicha categora no puedan reconocerse como gasto sino que deben
formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan costos capitalizables.
Es decir, aquellos desembolsos o importes en que la empresa incurra destinados a la adquisicin
o produccin de activos, no podrn considerarse como gasto en un solo ejercicio sino que debe-
rn considerarse propiamente como activo, cuyo costo incidir en resultados va depreciacin.
Como se ha observado, se han dado dos cambios relevantes que cabe destacar:
(i) La norma ya no se refiere slo a los bienes o mejoras de carcter permanente, sino que ha
ampliado tal referencia a bienes o costos posteriores incorporados al activo. En ese sentido, la
norma en forma adecuada modifica su regulacin, a fin de prescribir que no slo se restringe la
deduccin como gasto a las mejoras de carcter permanente sino a todo costo, que de acuerdo
a las normas contables resulta un concepto ms amplio y ms desarrollado por dicha ciencia.
(ii) La norma en comentario establece que la adquisicin de bienes o costos posteriores deben eva-
luarse de acuerdo con las normas contables; en ese sentido, se establece una remisin a las nor-
mas contables, que antes era practicada pero que no tena una base en las normas tributarias.
19.2. Depreciacin
Para efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento de la depreciacin coincide con la regulacin
contable. Es decir, afecta a resultados en cada ejercicio; salvo cuando los bienes se utilizan para pro-
ducir bienes en cuyo caso se imputa al costo y se deduce cuando se vendan, va costo de ventas.
En virtud de la modificatoria producida, se ha establecido que el porcentaje de depreciacin se
debe aplicar sobre el resultado de sumar los costos iniciales (costo de adquisicin, produccin y
construccin) y los costos posteriores.
Depreciacin = % depreciacin (Costo inicial + Costos posteriores)
Igualmente, se ha establecido que el importe resultante en funcin al prrafo anterior sea el

monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda, salvo
que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por
depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.
(6) En principio debera entenderse referido al Marco Conceptual para la preparacin de Informacin Financiera y
las NIIF.
193
Reforma Tributaria
A continuacin graficamos los principales alcances de esta regulacin:
Regulacin Contable
El Reconocimiento de los Costos Iniciales

o Costos Posteriores de un Activo
Debern de cumplir con 2 requisitos:
Que sea probable que la entidad El costo del elemento

obtenga los beneficios econmi- puede medirse con
cos futuros derivados del mismo fiabilidad
Costos Posteriores
Los desembolsos incurridos por la empresa con posterioridad al reconocimiento inicial de un bien pertene-
ciente al activo tangible o Intangible, se debe de tener en cuenta que son dos las posibles alternativas
Un incremento del costo. Un gasto del periodo en que se incurre.
Es importante destacar que una correcta identificacin del tratamiento a aplicar permitir no subesti-
mar ni los activos ni subestimar el resultado del periodo, sin embargo, la diferencia entre los tratamien-
tos descritos depender de las circunstancias que rodeen cada caso concreto.
Asimismo, debemos de tener presente que cuando se realice un desembolso posterior se deber de
evaluar si se incrementan los beneficios econmicos del activo, presentndose de esta forma alguna de las
siguientes situaciones:
Se prolonga- Se incrementara la can- Que los servicios La cantidad de unida-

ra la vida til tidad de unidades pro- recibidos sean de des producidas por la
del bien. ducidas con el bien. mejor calidad. empresa fuese mayor.
De esta manera se entendera que los desembolsos que no se asignan al gasto del periodo son aquellos
que tienen un efecto en una mejora de los rendimientos del bien a travs de una mayor durabilidad,
productividad o eficacia. Esta clasificacin de los desembolsos que realiza una empresa en relacin
con sus bienes de uso resulta sumamente importante para efectos tributarios, especficamente para
el Impuesto a la Renta.
194
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Desembolsos Principio de Reconocimiento

Incurridos
Analizar
Cuando se incurran
Al inicio
Oportunidad
Posteriormente
Cumple con las condiciones
del prrafo 7 de la NIC 16? SI
Costo
NO
Gasto
Desembolso por mantenimiento y reparacin
EJEMPLOS DE REPARACIONES Y MANTENIMIENTO

Reposicin de un piso de madera por otro similar.
Reposicin de vajillas en hoteles para reponer las estropeadas o desaparecidas.
Limpieza de equipos de cmputo, pintado del edificio, cambio de aceite para vehculos, alineamiento, afiladu-
ra, lubricacin, pulido y ajuste del equipo y esmeralido de vlvulas.
CASUSTICA DE IDENTIFICACIN DE LOS DESEMBOLSOS POSTERIORES A LA

ADQUISICIN DE UN AUTOMVIL
Cambio de aceite, lquido de

frenos, bujas (mantenimiento)
i. Nueva carrocera
(reconstruccin) i. Reparacin de mo-
ii. Adicin de acceso- tor (reparacin)
rios: parachoques, ii. Cambio de motor
spoilet (mejora) (mejora)
Adicin de aire
acondicionado, stereo,
parlantes (mejora) Cambio de neum-
ticos (reposicin)
195
Reforma Tributaria
EJEMPLO
Enunciado
El 1 de setiembre del 2012 la empresa Morena S.A. ha efectuado la mejora de una de sus m-
quinas utilizadas en produccin, adquirida el 30 de abril del ao 2009. Inicialmente se estim que la
vida til sera de 13 aos y se ha venido depreciando en cantidades iguales en funcin al tiempo; sin
embargo, despus de realizada la mejora se estima que la vida til restante de la mquina es de 16
aos. Cmo se debe efectuar el clculo de la depreciacin? y cules son los asientos contables, al
31 de diciembre 2012, sabiendo que el costo de la mquina es de S/. 45,000.00 y la mejora asciende a
S/. 11,000.00? La depreciacin acumulada al 31 de agosto del 2012 asciende a S/. 11,538.46.
Solucin
Esta empresa ha venido depreciando su maquinaria en consideracin al costo original del bien, de tal
forma que mensualmente ha asignado al costo de los bienes que ayudaba a producir el importe siguiente:
Depreciacin mensual:
S/. 45,000.00 / 156 (13 aos) = S/. 288.46
Cuando se produce la mejora, sta afecta la distribucin del costo del bien, puesto que agrega un
componente ms al costo del bien que deber ser distribuido. En consecuencia, determinaremos la
nueva base depreciable tal como se muestra en el siguiente cuadro:
CONCEPTOS IMPORTES S/.

Valor en Libros 45,000.00
Depreciacin (S/. 288.46 x 40 meses) (*)
(11,538.46)
Valor Neto anterior 33,461.54
Mejora 11,000.00
Nuevo valor por depreciar 44,461.54
(*) Computados desde mayo 2009 a agosto 2012.
Una vez determinado el nuevo monto depreciable, calcularemos el nuevo monto por depreciacin
que corresponder para los meses de setiembre en adelante:
Depreciacin mensual:
S/. 44,461.54 / 192 (16 aos) = S/. 231.57
Depreciacin de setiembre a diciembre 2012:

231.57 x 4 = S/. 926.28
Dado que el nuevo cambio es producto de una mejora, no procede ningn ajuste a los aos anteriores, por
lo tanto la contabilizacin de la depreciacin por los ltimos meses del perodo actual ser el siguiente:
196
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 926.28
681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - costo
68142 Maquinarias y equipos de explotacin
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMU- 926.28
LADOS
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39132 Maquinarias y equipos de explotacin
31/12 Por el registro de la depreciacin correspondiente a los meses
de setiembre a diciembre.
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER

90 COSTO DE PRODUCCIN 926.28
903 Gastos Indirectos
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 926.28
781 Cargas cubiertas por provisiones
31/12 Por el destino al costo de produccin de la depreciacin.
COMPARACIN DEPRECIACIN
Sin mejora Con mejora
Perodo Mes
Perodo Acumulada Perodo Acumulada
2009-2012 44 12,692.31 12,692.31 12,464.74 12,464.74
2013-2022 (abril) 112 32,307.69 45,000.00 25,935.90 38,400.64
2022-2028 76 17,599.36 56,000.00
232 45,000.00 56,000.00
Para fines tributarios, en la medida que se aplique un porcentaje menor al mximo establecido no
existira ningn problema para la empresa, por lo cual no tendr ninguna diferencia que considerar en su
Declaracin Jurada Anual. Lo anterior se aplica tambin para la mejora, no obstante sta desde un punto
de vista tributario se le considerara como un concepto separable, tal como a continuacin se muestra:
Lmite Depreciacin tributaria 2012:
S/. 11,000.00 x 10% x 4 / 12 = S/. 366.67
La depreciacin contable nicamente de la mejora (11,000 / 192 x 4 = 229.17), resulta menor a

dicho importe, por lo cual no habra reparo a efectuar.
197
Reforma Tributaria
20. Prdidas y gastos no deducibles

()
r) Las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad
a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) das
calendario, se produzca la adquisicin de valores mo-
biliarios del mismo tipo que los enajenados u opcio-
nes de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que
no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca
la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo
que los enajenados, o de opciones de compra sobre
los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar
si, luego de la enajenacin, el enajenante no mantiene
ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad.
No obstante, se aplicar lo dispuesto en el numeral 1,
de producirse una posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no de-
ducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior,
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opcio-
nes de compra en un nmero inferior a los valores mo-
biliarios enajenados, la prdida de capital no deducible
ser la que corresponda a la enajenacin de valores
mobiliarios en un nmero igual al de los valores mobi-
liarios adquiridos y/o cuya opcin de compra hubiera
sido adquirida.
ii. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo
tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber
determinar la deducibilidad de las prdidas de capital
en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se debe-
r considerar nicamente las adquisiciones realizadas
hasta treinta (30) das calendario antes o despus de
la enajenacin, empezando por las adquisiciones ms
antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos
ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a
la no deducibilidad de otras prdidas de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios del mismo
tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
198
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
No se encuentran comprendidas dentro del presente

inciso las prdidas de capital generadas a travs de los
fondos mutuos de inversin en valores, fondos de in-
versin y fideicomisos bancarios y de titulizacin.
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre el
valor nominal de un crdito originado entre partes
vinculadas y su valor de transferencia a terceros que
asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de crditos ge-
neren cuentas por cobrar a favor del transferente, no
constituyen gasto deducible para ste las provisio-
nes y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas
cuentas por cobrar.
Lo sealado en el presente inciso no resulta aplicable
a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y
Seguros - Ley N 26702.
20.1. Las prdidas de capital originadas por la enajenacin de valores mobiliarios

No son deducibles para la determinacin de la renta No son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora: imponible de tercera categora:
() ()
r) Las prdidas de capital originadas en la enajena-
cin de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterio-
ridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta
(30) das calendario, se produzca la adquisicin de
valores mobiliarios del mismo tipo que los enajena-
dos u opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo
que no exceda los treinta (30) das calendario, se
produzca la adquisicin de valores mobiliarios del
mismo tipo que los enajenados, o de opciones de
compra sobre los mismos. Lo previsto en este nu-
meral no se aplicar si, luego de la enajenacin, el
enajenante no mantiene ningn valor mobiliario
del mismo tipo en propiedad. No obstante, se apli-
car lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una
posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no
deducible conforme a lo previsto en el prrafo an-
terior, se tendr en cuenta lo siguiente:
199
Reforma Tributaria
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u op-

ciones de compra en un nmero inferior a los valo-
res mobiliarios enajenados, la prdida de capital no
deducible ser la que corresponda a la enajenacin
de valores mobiliarios en un nmero igual al de los
valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de
compra hubiera sido adquirida.
ii. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mis-
mo tipo se realiz en diversas oportunidades, se de-
ber determinar la deducibilidad de las prdidas de
capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se
deber considerar nicamente las adquisiciones
realizadas hasta treinta (30) das calendario antes
o despus de la enajenacin, empezando por las ad-
quisiciones ms antiguas, sin incluir los valores mo-
biliarios adquiridos ni las opciones de compra que
hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras
prdidas de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios del mismo
tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
No se encuentran comprendidas dentro del presen-
te inciso las prdidas de capital generadas a travs
de los fondos mutuos de inversin en valores, fon-
dos de inversin y fideicomisos bancarios y de ti-
tulizacin.
La norma ha incluido como un supuesto no deducible, para efectos de determinar la

renta neta de tercera categora: Las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios (), condicionada a ciertas exigencias que detallaremos ms
adelante.
Cabe precisar que, en principio, el Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar un
contribuyente generador de rentas empresariales (rentas de tercera categora), se determina
en base a un resultado neto al que se denomina Renta Neta Imponible, que no es otra cosa que
los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtencin de los mismos. De
esta forma, el resultado tributario o fiscal es la ganancia (o prdida) de un periodo, que se calcula
de acuerdo con las reglas establecidas por la legislacin del Impuesto a la Renta, sobre la que se
calcularn los impuestos a pagar.
Adems, la determinacin del Impuesto a la Renta en gran medida se basa en la informacin
contable financiera, por lo que resulta normal y frecuente que se realicen ajustes a dicha de-
terminacin por aplicacin de las normas del Impuesto a la Renta, por lo que la contabilizacin
de las operaciones que se realizan bajo los Principios de Contabilidad generalmente pueden
producir discrepancias con lo estipulado en las normas tributarias generndose diferencias. Estas
diferencias originadas, que segn la regulacin fiscal se refieren como de carcter temporal o
200
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
permanente, originan que el resultado en los registros contables sea ajustado, en la declaracin
jurada mediante agregados o deducciones.
Justamente, la norma incorporada generar diferencias permanentes, establecindose que no
podrn ser deducibles tributariamente las prdidas de capital originadas en la enajenacin de
valores mobiliarios que:
(i) Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los 30
das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los ena-
jenados u opciones de compra sobre los mismos.
(ii) Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los 30 das calendario, se produz-
ca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de
compra sobre los mismos. Lo anterior no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante
no mantiene ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo
dispuesto en el numeral 1 de la norma en comentario, de producirse una posterior adquisicin.
El mismo literal, como se observa, establece normas para la determinacin de la prdida de capi-
tal no deducible. Contrariamente, de no encontrarse en el supuesto anterior, las citadas prdidas
sern plenamente deducibles.
20.2. Gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de crditos entre vinculadas

No son deducibles para la determinacin de la renta No son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora: imponible de tercera categora:
() ()
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre
el valor nominal de un crdito originado entre par-
tes vinculadas y su valor de transferencia a terceros
que asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de crditos ge-
neren cuentas por cobrar a favor del transferente,
no constituyen gasto deducible para ste las pro-
visiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a
dichas cuentas por cobrar.
Lo sealado en el presente inciso no resulta aplica-
ble a las empresas del Sistema Financiero reguladas
por la Ley General del Sistema Financiero y del Sis-
tema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia
de Banca y Seguros - Ley N 26702.
Recurdese que el Decreto Supremo N 219-2007-EF (31.12.2007) en Segunda Disposicin

Complementaria Final regul los efectos de las transferencias de crditos provenientes de ope-
raciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Cdigo Civil (como es el
201
Reforma Tributaria
caso de la cesin de crditos). Al respecto, comentamos el tratamiento que dispensa el disposi-

tivo legal en mencin.
i) El transferente de los crditos computar como base de clculo de los pagos a cuenta del Im-
puesto a la Renta los ingresos devengados como consecuencia de la operacin que dio origen
a los instrumentos crediticios.
ii) El factorado o transferente del crdito no comprender como base de clculo de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta el importe que perciba del adquirente de los crditos. Somos
de la opinin que dicho importe tampoco ser considerado para efectos de la determinacin
del Impuesto a la Renta definitivo de cargo del transferente, ello por cuanto en rigor no cali-
fica como un ingreso.
iii) Transferencias de crdito en las que el adquirente del crdito asume el riesgo crediticio del
deudor.

Para el adquirente del crdito: Constituye ingreso gravable la diferencia entre el valor no-
minal del crdito y el valor de la transferencia. La norma no hace mencin a la oportunidad
en la que se devengara dicho ingreso. Al respecto, como quiera que estamos frente a una
ganancia no realizada, la renta se reputar devengada en la oportunidad en la que se realice
dicha ganancia de capital.
Para el transferente del crdito: La transferencia del crdito genera un gasto deducible el
cual viene determinado por la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de
transferencia. La imputacin del gasto se producir en la oportunidad en la que se configure
la citada diferencia.
En este ltimo supuesto, la norma modificatoria, ha establecido que no resultan deducibles los
gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crdito originado entre
partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del
deudor.
Como se observa, la norma introducida tiene como finalidad evitar la elusin entre crditos
incobrables entre empresas vinculadas, toda vez que si no se diera el caso y las operaciones
sean realizadas entre partes independientes no cabra la aplicacin de la norma en comentario.
Adems, como segunda exigencia, para la aplicacin de la norma se refiere que el adquirente
asuma el riesgo del crdito, supuesto que era muy comn, toda vez que a fin de eludir los tri-
butos las transferencias se realizaban en montos mnimos, minimizando los costos y gastos de
los adquirentes.
Asimismo, se ha establecido que en caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas
por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o
castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar a que hace referencia la LIR en
su artculo 37, inciso i) y el Reglamento de la LIR en su artculo 22, incisos f) y g).
Por ltimo, se precisa que todo lo sealado anteriormente no resulta aplicable a las empresas del
Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N 26702.
202
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
21. Deduccin de gastos en las rentas de fuente extranjera

() ()
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y Cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas
de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no
sean imputables directamente a unas o a otras, la de- sean imputables directamente a unas o a otras, la de-
duccin se efectuar en forma proporcional de acuer- duccin se efectuar en forma proporcional de acuer-
do al procedimiento que establezca el Reglamento. do al procedimiento que establezca el Reglamento. De
De igual manera, tratndose de personas naturales, igual manera, tratndose de personas naturales, suce-
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que op- siones indivisas o sociedades conyugales que optaron
taron por tributar como tales, cuando los gastos in- por tributar como tales, cuando los gastos incidan con-
cidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera juntamente en rentas de fuente extranjera provenien-
que deban ser sumadas a distintas rentas netas de tes de la enajenacin de los bienes a que se refiere el
fuente peruana, y no sean imputables directamente inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos sobre
a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma estos, y dems rentas de fuente extranjera, y no sean
proporcional de acuerdo al procedimiento que esta- imputables directamente a unas o a otras, la deduccin
blezca el Reglamento. se efectuar en forma proporcional de acuerdo al pro-
() cedimiento que establezca el Reglamento.
()
Como podemos advertir de la lectura de los prrafos antepuestos, actualmente se precisa el ori-
gen de la renta de fuente extranjera, a saber, las provenientes de la enajenacin de los bienes a que
se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley (valores mobiliarios), o derechos sobre stos, y dems
rentas de fuente extranjera. A partir del 01.01.2013, se asume una mejor redaccin, hacindose una
referencia irrestricta a la renta de fuente extranjera que deban ser sumadas a distintas rentas
netas de fuente peruana. De esta manera, se logra una regla general que no deja en el aire supuestos
que antes determinaban la existencia de un vaco legal.
22. Tasas del Impuesto a la Rentas del Capital

La renta neta de capital obtenida por persona natural, El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones
sucesin indivisa y sociedad conyugal que opt por indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tal, domiciliadas en el pas estn grava- tributar como tales, domiciliadas en el pas, se deter
das con una tasa de seis coma veinticinco por ciento mina aplicando la tasa de seis coma veinticinco por
(6,25%), con excepcin de los dividendos y cualquier ciento (6,25%) sobre sus rentas netas del capital.
203
Reforma Tributaria
otra forma de distribucin de utilidades a que se re- Tratndose de la renta neta del capital originada
fiere el inciso i) del artculo 24 de esta Ley, los cuales por la enajenacin de los bienes a que se refiere el
estn gravados con la tasa de cuatro coma uno por inciso a) del artculo 2 de esta Ley, la tasa a que se
ciento (4,1%). refiere el prrafo anterior se aplicar a la suma de
dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a
que se refiere el segundo prrafo del artculo 51
de esta ley.
Lo previsto en los prrafos precedentes no se aplica
a los dividendos y cualquier otra forma de distri-
bucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del
artculo 24 de esta Ley, los cuales estn gravados
con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%).
La norma en comentario divide en tres prrafos el artculo 52-A de la LIR. El primero establece la
tasa del 6.25% para las rentas netas de capital de segunda categora. El tercero, mantiene la tasa del 4.1%
correspondiente a la distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del artculo 24 de la LIR.
La novedad est contenida en el segundo prrafo que precisa que la renta neta de capital origi-
nada por la enajenacin, redencin, rescate de acciones, participaciones, entre otros, regulados en el
inciso a) del artculo 2 de LIR, cuya tasa asciende al 6.25%, se sumar a dicha renta neta los ingresos
provenientes del citado inciso a) del artculo 2 de LIR que provenga de fuente extranjera, que indica
el segundo prrafo del artculo 51 de la LIR.
23. Asistencia tcnica

El impuesto a las personas jurdicas no domiciliadas en El impuesto a las personas jurdicas no domiciliadas en
el pas se determinar aplicando las siguientes tasas: el pas se determinar aplicando las siguientes tasas:
() ()
f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El
usuario local deber obtener y presentar a la Superin- usuario local deber obtener y presentar a la SUNAT
tendencia Nacional de Administracin Tributaria - SU- un informe de una sociedad de auditora, en el que
NAT una declaracin jurada expedida por la empresa se certifique que la asistencia tcnica ha sido pres-
no domiciliada en la que sta declare que prestar la tada efectivamente, siempre que la contrapresta-
asistencia tcnica y registrar los ingresos que ella cin total por los servicios de asistencia tcnica
genere y un informe de una firma de auditores de comprendidos en un mismo contrato, incluidas
prestigio internacional en el que se certifique que la sus prrrogas y/o modificaciones, supere las cien-
asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente. to cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su
celebracin.
El informe a que se refiere el prrafo precedente de-
ber ser emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas
que al momento de emitir dicho informe cuente
204
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
con su inscripcin vigente en el Registro de Socie-

dades de Auditora en un Colegio de Contadores
Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a
desempear tales funciones conforme a las dispo-
siciones del pas donde se encuentren establecidas
para la prestacin de esos servicios.
Como se sabe, el inciso f) del artculo 56 de la LIR exiga que para la aplicacin de la tasa
de 15% al servicio de Asistencia Tcnica prestado por no domiciliados se presente una decla-
racin jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que se declare que se prestara el
servicio en mencin y un informe de una firma de auditores de prestigio internacional que
certifique la prestacin del servicio, exigencias a todas luces cuestionables dada la subjetividad
que suponen.
Con la modificacin del literal f) del artculo 56 de la LIR para la aplicacin de la tasa de 15% de
Asistencia Tcnica ahora se exige que: El usuario local obtenga y presente a la SUNAT un informe de
una sociedad de auditoria, en el que se certifique que la asistencia tcnica ha sido prestada efectiva-
mente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica comprendidos
en un mismo contrato, incluidas sus prrrogas y/o modificaciones, supere las 140 UIT vigentes al
momento de su celebracin.
Asimismo, se dispone que, el informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser
emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas que al momento de emitir dicho informe cuente
con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio de Contadores
Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a desempear tales funciones conforme a las dispo-
siciones del pas donde se encuentren establecidas para la prestacin de esos servicios.
Cabe sealar que la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria ha sealado que tratndose
de las operaciones a que se refiere el inciso f) del artculo 56 de la LIR, si la obligacin de retener
y/o abonar el impuesto al fisco a que se refiere el artculo 76 de la LIR, hubiese surgido antes del
01.08.2012, fecha de entrada en vigencia de la presente norma, las mismas continuarn rigindose por
las disposiciones vigentes a dicha fecha.
24. Diferencia de cambio
En virtud a la Quinta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 1112, se pres-
cribe que las diferencias de cambio generadas por pasivos en moneda extranjera a que se refieren los
incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR que prescriben su imputacin al costo de existencias o activos
fijos, a partir del 01.01.2013, se regirn por lo dispuesto en el inciso d) del artculo 61 de la LIR, esto
es, debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de
cambio flucta, considerndose como utilidad o como prdida.
205
Reforma Tributaria
La Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1112, dispone una
vigencia ultraactiva (7) de las disposiciones referidas a diferencias de cambio originadas en pasivos en
moneda extranjera relacionados y plenamente identificables y a diferencias de cambio originadas en
pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en trnsito u otros activos
permanentes, a los que se refieren respectivamente, los incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR, gene-
radas hasta antes de la derogacin de los referidos incisos (8), continuarn rigindose por lo establecido
en los referidos incisos.
25. Derogacin de diferimiento para contratos de construccin
El literal c) artculo 63 de la LIR, dispone que las empresas de construccin o similares, que ejecuten
contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable, podrn diferir los resul-
tados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un
plazo no mayor de tres (3) aos. En cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganan-
cia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente.
Adems, se establece que en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos,
la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a
partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) del mismo artculo.
Al respecto, cabe precisar que la norma en comentario, mediante la nica Disposicin Complementaria
Derogatoria del Decreto Legislativo N 1112, se ha dispuesto la derogacin, a partir del 01.01.2013, del
inciso c) del artculo 63 de la LIR.
En consecuencia, se ha dispuesto en su Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria, respecto a
la aplicacin del mtodo del diferimiento por contratos de construccin iniciados antes de su deroga-
cin, que: Las empresas de construccin o similares que hubieran adoptado el mtodo estableci-
do en el inciso c) del primer prrafo del artculo 63 de la Ley, hasta antes de su derogatoria por el
presente decreto legislativo, seguirn aplicando la regulacin establecida en dicho inciso respecto
de las rentas derivadas de la ejecucin de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de
enero de 2013, hasta la total terminacin de las mismas.
Esta disposicin, busca respetar los derechos adquiridos por los contribuyentes, empresas de cons-
truccin o similares, que optaron por dicha opcin y hayan obtenido la autorizacin correspondiente.
En ese sentido, como seala la parte considerativa de la norma en comentario, se busca dotar a
la legislacin del Impuesto a la Renta de mayor neutralidad y equidad, reducir los mecanismos
elusivos, establecer un mayor control, as como contar con mayor claridad en su aplicacin, que
permitan que se eleven los niveles de su recaudacin.
Ntese que las empresas constructoras podrn optar por el mtodo sealado para la liquidacin
y pago de su impuesto hasta el 31.12.2012, porque la norma que faculta a la aplicacin de dicha op-
(7) Ella ocurre cuando una norma derogada contina, sin embargo, surtiendo efectos jurdicos de manera excep-
cional ms all del momento en que tal derogacin ocurre; en RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico.
Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima 1988, pg. 315.
(8) En virtud a la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1112, que rige a partir
del 01.01.2013.
206
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
cin recin quedar sin efecto el 01.01.2013. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que la Cuarta
Disposicin complementaria, alude a los contratos de construccin iniciados antes del 01.01.2013, en
forma especfica refiere que proceder aplicar el diferimiento respecto de las rentas que se derivan de
la ejecucin de los contratos de obras iniciadas antes del 01.01.2013.
26. Valor de bienes importados y exportados

() ()
Las disposiciones sealadas en los prrafos prece- Las disposiciones sealadas en los prrafos prece-
dentes sern de aplicacin en aquellos casos en dentes no sern de aplicacin cuando se trate de las
los que no exista vinculacin entre las partes in- transacciones previstas en el numeral 4 del artculo
tervinientes en las operaciones de importacin o 32 de esta ley, las que se sujetarn a las normas de
exportacin. De verificarse tal vinculacin, ser de precios de transferencia a que se refiere el artculo
aplicacin lo dispuesto por el numeral 4) del art- 32-A de esta ley.
culo 32 de esta ley.
La norma en comentario pretende mejorar la redaccin del prrafo modificado, precisando que
las transacciones previstas en el artculo 32, numeral 4), deben sujetarse a las normas de precios de
transferencia que establece la LIR en su artculo 32-A.
Es decir ya no se alude nicamente a transacciones u operaciones entre partes vinculadas, consi-
derando que el aludido numeral 4 tambin comprende transacciones con parasos fiscales (pases de
baja o nula imposicin).
27. Libros y Registros contables

Artculo 65
()
Se excepta de la obligacin de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas de cuarta ca-
tegora cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestacin por servicios prestados bajo el rgimen
especial de contratacin administrativa de servicios - CAS, a que se refiere el Decreto Legislativo N 1057 y
norma modificatoria.
Se excepta de la obligacin de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas

de cuarta categora cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestacin por servicios pres-
tados bajo el rgimen especial de contratacin administrativa de servicios - CAS, a que se refiere el
Decreto Legislativo N 1057 y norma modificatoria.
207
Reforma Tributaria
28. Retenciones de rentas de segunda categora

() ()
En el caso de rentas de segunda categora originadas En el caso de rentas de segunda categora originadas
por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes
antes mencionados solo proceder la retencin del antes mencionados, solo proceder la retencin del
Impuesto correspondiente cuando sean atribuidas por Impuesto correspondiente cuando tales rentas sean
las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos atribuidas, pagadas o acreditadas por las sociedades
de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin, administradoras de los fondos mutuos de inversin
las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideico- en valores y de los fondos de inversin, las sociedades
metidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y titulizadoras de patrimonios fideicometidos, los fidu-
las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones ciarios de fideicomisos bancarios y las Administrado-
por los aportes voluntarios sin fines previsionales, ras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes
para lo cual stas no debern considerar la exonera- voluntarios sin fines previsionales. Esta retencin se
cin a que se refiere el inciso p) del artculo 19 de la efectuar con carcter de pago a cuenta del Impuesto
Ley. Esta retencin se efectuar con carcter de pago que en definitiva le corresponder por el ejercicio gra-
a cuenta del Impuesto que en definitiva le correspon- vable aplicando la tasa de seis coma veinticinco por
der por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis ciento (6,25%) sobre la renta neta.
coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta ()
neta.
()
El segundo prrafo del artculo 72 de la LIR, regula respecto a la procedencia de la retencin del
impuesto a las rentas de segunda categora originadas por la enajenacin, redencin o rescate de los
bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley. Al respecto, con la modificatoria se
precisa que proceder cuando las rentas sean atribuidas, pagadas o acreditadas.
29. Retenciones de rentas de fuente peruana

Las personas jurdicas comprendidas en el Artculo 14 Las personas jurdicas comprendidas en el artculo 14
que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier
otra forma de distribucin de utilidades, retendrn el otra forma de distribucin de utilidades, retendrn el
4.1% de las mismas, excepto cuando la distribucin cuatro coma uno por ciento (4,1%) de las mismas,
se efecte a favor de personas jurdicas domiciliadas. excepto cuando la distribucin se efecte a favor de
Las redistribuciones sucesivas que se efecten no es- personas jurdicas domiciliadas. Las redistribuciones
tarn sujetas a retencin, salvo que se realicen a favor sucesivas que se efecten no estarn sujetas a re-
de personas no domiciliadas en el pas o a favor de tencin, salvo que se realicen a favor de personas no
208
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades domiciliadas en el pas o a favor de personas natu-
conyugales que optaron por tributar como tales, do- rales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales
miciliadas en el pas. La obligacin de retener, tambin que optaron por tributar como tales, domiciliadas en
se aplica a las Sociedades Administradoras de los Fon- el pas. La obligacin de retener tambin se aplica a
dos Mutuos de Inversin en Valores y de los Fondos de las sociedades administradoras de los fondos de in-
Inversin, as como a los Fiduciarios de fideicomisos versin, a los fiduciarios de fideicomisos bancarios y
bancarios y a las Sociedades Titulizadoras de Patrimo- a las sociedades titulizadoras de patrimonios fideico-
nios Fideicometidos, respecto de las utilidades que se metidos, respecto de las utilidades que distribuyan a
distribuyan a personas naturales o sucesiones indivi- personas naturales o sucesiones indivisas y que pro-
sas y que provengan de dividendos u otras formas de vengan de dividendos u otras formas de distribucin
distribucin de utilidades, obtenidos por los Fondos de utilidades, obtenidos por los fondos de inversin,
Mutuos de Inversin en Valores, Fondos de Inversin fideicomisos bancarios y patrimonios fideicometidos
y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Tituliza- de sociedades titulizadoras.
doras. ()
()
La norma en comentario ha modificado el primer prrafo del artculo 73-A de la LIR, de conformi-
dad a las modificaciones realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9, el primer prrafo
del artculo 14 y el inciso l) del artculo 24, toda vez que con las citadas modificaciones las rentas
generadas de operaciones con fondos mutuos de inversin en valores constituyen ganancia de capital
originada en la enajenacin de valores; en ese sentido se ha excluido a dichos entes de la obligacin de
retener los dividendos que establece la norma en comentario.
30. Agentes de retencin de rentas de la tercera categora

Artculo 73-B Artculo 73-B
Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos Las sociedades administradoras de los fondos de in-
de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin versin, las sociedades titulizadoras de patrimonios
as como las Sociedades Titulizadoras de Patrimo- fideicometidos y los fiduciarios de fideicomisos ban-
nios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos carios, retendrn el impuesto por las rentas que co-
Bancarios, retendrn el Impuesto por las rentas que rrespondan al ejercicio y que constituyan rentas de
correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de tercera categora para los contribuyentes, aplicando la
tercera categora para los contribuyentes, aplicando la tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta
tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta devengada en dicho ejercicio.
devengada en dicho ejercicio. ()
()
La norma en comentario ha modificado el artculo 73-B de la LIR. As, se ha excluido a las Socie-
dades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores como ente retenedor del 30%
sobre la renta neta devengada en el ejercicio por rentas de tercera categora.
209
Reforma Tributaria
31. Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores

(vigente hasta el 31.12.2012) (vigente a partir del mes de agosto 2012)
Artculo 73-C Artculo 73-C
En el caso de la enajenacin de los bienes a que se re- En el caso de la enajenacin de los bienes a que se
fiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos refiere el inciso a) del artculo 2 de esta ley, o de de-
sobre estos, efectuada por una persona natural, suce- rechos sobre stos, efectuada por una persona natural,
sin indivisa o sociedad conyugal que opt por tribu- sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por
tar como tal, domiciliada en el pas, que sea liquidada tributar como tal, domiciliada en el pas, que sea li-
por una Institucin de Compensacin y Liquidacin de quidada por una Institucin de Compensacin y Liqui-
Valores o quien ejerza funciones similares, constituida dacin de Valores o quien ejerza funciones similares,
en el pas, se deber realizar la retencin a cuenta del constituida en el pas, se deber realizar la retencin
Impuesto por rentas de fuente peruana y de fuente ex- a cuenta del impuesto por rentas de fuente peruana y
tranjera, en el momento en que se efecte la liquida- de fuente extranjera, en el momento en que se efecte
cin en efectivo, aplicando la tasa del cinco por ciento la liquidacin en efectivo, aplicando la tasa del cinco
(5%) sobre la diferencia entre el ingreso producto de por ciento (5%) sobre la diferencia entre el ingreso
la enajenacin y el costo computable registrado en producto de la enajenacin y el costo computable
la referida Institucin. nicamente en estos casos, el registrado en la referida institucin. La Institucin de
clculo de la retencin deber efectuarse deduciendo Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejer-
el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del za funciones similares, constituida en el pas, deber
artculo 19, el que se aplicar contra las ganancias liquidar la retencin mensual que corresponde a cada
de capital obtenidas en el orden en que sean perci- contribuyente, de acuerdo con el procedimiento esta-
bidas y hasta agotar su importe. Asimismo, debern blecido en el Reglamento, el que deber considerar las
compensarse las prdidas de capital registradas por la siguientes deducciones:
Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores 1. De las rentas de fuente compensar las prdidas
o quien ejerza funciones similares, en la enajenacin de capital originadas en la enajenacin de valores
de valores emitidos por sociedades constituidas en el mobiliarios emitidos por sociedades constituidas
pas. El procedimiento para liquidar la retencin men- en el pas, que tuviera registradas.
sual considerando las deducciones anteriores ser es- 2. De las rentas de fuente extranjera compensar
tablecido en el Reglamento. las prdidas de capital originadas en la enajenacin
() de valores mobiliarios emitidos por empresas, so-
ciedades u otras entidades constituidas o estableci-
das en el exterior, que tuviera registradas.
()
Cuando la renta del sujeto domiciliado en el pas, pro- En caso de rentas de sujetos domiciliados en el
veniente de la enajenacin de los bienes a que se re- pas, provenientes de la enajenacin de los bienes
fiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta
sobre estos, sea de segunda categora o de tercera ley, o de derechos sobre stos, el impuesto reteni-
categora, el Impuesto retenido por la Institucin de do de acuerdo con la liquidacin efectuada en cada
Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza mes por la Institucin de Compensacin y Liquida-
funciones similares, constituida en el pas, en relacin cin de Valores o quien ejerza funciones similares,
con dichas rentas tendr carcter de pago a cuenta. El constituida en el pas, en relacin con dichas rentas
Impuesto retenido ser utilizado como crdito contra tendr carcter de pago a cuenta y ser utilizado
los pagos a cuenta de tercera categora generados a como crdito contra el pago del impuesto que en
210
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
partir del perodo al que corresponde la retencin y definitiva corresponda conforme a lo previsto en el
contra el pago del Impuesto por rentas de segunda o artculo 52-A de esta ley por el ejercicio gravable
tercera categora que en definitiva corresponda por el en que se realiz la retencin.
ejercicio gravable en que se realiz la retencin. ()
()
El artculo en comentario modifica el primer prrafo del artculo 73-C de la LIR, que establece
que CAVALI deber liquidar la retencin mensual en el pas que corresponde a cada contribuyente,
de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, debiendo considerar las siguientes
deducciones:
1. De las rentas de fuente peruana deducir el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del
artculo 19 de la LIR, el que se aplicar contra las ganancias de capital obtenidas en el orden
en que sean percibidas y hasta agotar su importe, y compensarn las prdidas originadas en la
enajenacin de valores mobiliarios emitidos por sociedades constituidas en el pas, que tuviera
registradas.
2. La novedad se establece en las rentas de fuente extranjera, la cual indica que compensar las
prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios emitidos por empresas,
sociedades u otras entidades constituidas en el exterior, que estuvieran registradas.
Igualmente, la norma modifica el tercer prrafo del artculo citado, estableciendo que en el caso de
rentas de sujetos domiciliados en el pas provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere
el inciso a) del artculo 2 de la LIR o de derechos sobre stos, el impuesto retenido de acuerdo con la
liquidacin efectuada en cada mes por CAVALI, en relacin con dichas rentas tendr carcter de pago
a cuenta y ser utilizado como crdito contra el pago del impuesto que en definitiva corresponde con-
forme a lo previsto en el artculo 52-A de la LIR, la cual refiere a rentas de capital o segunda categora;
por el ejercicio gravable en que se realiz la retencin. El prrafo original haca referencia tambin a la
renta empresarial o de tercera categora.
Posteriormente, el Decreto Legislativo N 1120 (vigente a partir del 01.01.2013) modific el nu-
meral 1 del primer prrafo del artculo 73-C de la LIR, incluido por el Decreto Legislativo N 1112,
excluyendo de la liquidacin de la retencin mensual que corresponde a cada contribuyente, la deduc-
cin del monto exonerado a que se refiere el inciso p) del artculo 19, correspondiente a la exonera-
cin de las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de bienes a que se refiere el inciso a)
del artculo 2 de LIR, toda vez que dicha exoneracin fue derogada por la nica Disposicin Deroga-
toria del Decreto Legislativo N 1120 vigente a partir del 01.01.2013.
32. Retenciones de rentas de no domiciliados

Las personas o entidades que paguen o acrediten a Las personas o entidades que paguen o acrediten a
211
Reforma Tributaria
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente perua- beneficiarios no domiciliados rentas de fuente perua-
na de cualquier naturaleza, debern retener y abonar na de cualquier naturaleza, debern retener y abonar
al Fisco con carcter definitivo dentro de los plazos al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones previstos por el Cdigo Tributario para las obligacio-
de periodicidad mensual, los impuestos a que se refie- nes de periodicidad mensual, los impuestos a que se
ren los artculos 54 y 56 de esta Ley, segn sea el refieren los artculos 54 y 56 de esta ley, segn sea
caso. Si quien paga o acredita tales rentas es una Ins- el caso. Si quien paga o acredita tales rentas es una
titucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores
quien ejerza funciones similares constituida en el pas, o quien ejerza funciones similares constituida en el
la retencin por concepto de intereses se efectuar en pas, se tendr en cuenta lo siguiente:
todos los casos con la tasa de cuatro coma noventa
y nueve por ciento (4,99%), quedando de cargo del
sujeto no domiciliado el pago del mayor Impuesto que
resulte de la aplicacin a que se refieren el inciso c)
del artculo 54 y el inciso j) del artculo 56 de la Ley.
Tratndose de rentas de segunda categora originadas
por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes
a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley,
a) Cuando sean atribuidas por las Sociedades Ad- a) La retencin por concepto de intereses se efectuar
ministradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en en todos los casos con la tasa de cuatro coma noventa
Valores y de los Fondos de Inversin, las Sociedades y nueve por ciento (4,99%), quedando a cargo del su-
Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fidu- jeto no domiciliado el pago del mayor Impuesto que
ciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administrado- resulte de la aplicacin a que se refieren el inciso c) del
ras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes artculo 54 y el inciso j) del artculo 56 de la ley.
voluntarios sin fines previsionales, stas no debern
considerar la exoneracin a que se refiere el inciso p)
del artculo 19 de la Ley.
b) En el caso de operaciones que sean liquidadas por b) Tratndose de rentas de segunda categora origina-
una Institucin de Compensacin y Liquidacin de Va- das por la enajenacin, redencin o rescate de los bie-
lores o quien ejerza funciones similares, constituida en nes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta
el pas, la retencin deber efectuarse en el momento Ley, la retencin deber efectuarse en el momento en
en que efecte la compensacin y liquidacin de efec- que se efecte la compensacin y liquidacin de efec-
tivo, sin considerar la exoneracin a que se refiere el tivo. A efectos de la determinacin del costo compu-
inciso p) del artculo 19 de esta Ley. A efectos de la table, el sujeto no domiciliado deber registrar ante la
determinacin del costo computable, el sujeto no do- referida Institucin el respectivo costo computable as
miciliado deber registrar ante la referida Institucin como los gastos incurridos que se encuentren vincu-
el respectivo costo computable as como los gastos lados con la adquisicin de los valores enajenados, los
incurridos que se encuentren vinculados con la ad- que debern estar sustentados con los documentos
quisicin de los valores enajenados, los que debern emitidos por las respectivas entidades o participantes
estar sustentados con los documentos emitidos por que haya intervenido en la operacin de adquisicin o
las respectivas entidades o participantes que hayan enajenacin de los valores.
intervenido en la operacin de adquisicin o enajena- ()
cin de los valores.
()
La norma en comentario ha modificado el primer prrafo del artculo 76 de la LIR a fin de excluir
212
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de dicho prrafo el inciso a) que haca referencia a la exoneracin prevista en el inciso p) del artculo
19 de la LIR, que fuera derogada por la presente norma.
33. Modificaciones a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aplicable a

partir del perodo tributario agosto 2012

(vigente hasta el 31.12.2012) (vigente a partir del periodo agosto)
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta del categora abonarn con carcter de pago a cuenta del
Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda
por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previs- por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos
tos por el Cdigo Tributario, cuotas mensuales que por el Cdigo Tributario, el monto que resulte mayor
determinarn con arreglo a alguno de los siguientes de comparar las cuotas mensuales determinadas con
sistemas: arreglo a lo siguiente:
a) Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los in- a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos ne-
gresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente re- tos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de
sultante de dividir el monto del impuesto calculado dividir el monto del impuesto calculado correspon-
correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el diente al ejercicio gravable anterior entre el total
total de los ingresos netos del mismo ejercicio. de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso
Los pagos a cuenta por los perodos de enero y febre- de los pagos a cuenta de los meses de enero y fe-
ro se fijarn utilizando el coeficiente determinado en brero, se utilizar el coeficiente determinado sobre
base al impuesto calculado e ingresos netos corres- la base del impuesto calculado e ingresos netos co-
pondientes al ejercicio precedente al anterior. En este rrespondientes al ejercicio precedente al anterior.
caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio De no existir impuesto calculado en el ejercicio
precedente al anterior se aplicar el mtodo previsto anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al
en el inciso b) de este artculo. anterior, los contribuyentes abonarn con carcter
En base a los resultados que arroje el balance del pri- de pago a cuenta las cuotas mensuales que se de-
mer semestre del ejercicio gravable, los contribuyen- terminen de acuerdo con lo establecido en el inciso
tes podrn modificar el coeficiente a que se refiere el siguiente.
primer prrafo de este inciso. Dicho coeficiente ser b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco
de aplicacin para la determinacin de los futuros pa- por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en
gos a cuenta. el mismo mes.
b) Aqullos que inicien sus actividades en el ejercicio Los contribuyentes a que se refiere el primer prra-
efectuarn sus pagos a cuenta fijando la cuota en el fo del presente artculo podrn optar por efectuar
dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos sus pagos a cuenta mensuales de acuerdo con lo
en el mismo mes. siguiente:
Tambin debern acogerse a este sistema quienes no i) Aquellos que les corresponda abonar como pago
hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio an- a cuenta la cuota determinada de acuerdo con lo
terior. dispuesto en el inciso b) de este artculo podrn, a
Para efecto de lo dispuesto en este artculo, se consi- partir del pago a cuenta del mes de mayo y sobre
deran ingresos netos el total de ingresos gravables de la base de los resultados que arroje el estado de
la tercera categora, devengados en cada mes, menos ganancias y prdidas al 30 de abril, aplicar a los in-
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems gresos netos del mes, el coeficiente que se obtenga
213
Reforma Tributaria
conceptos de naturaleza similar que respondan a la de dividir el monto del impuesto calculado entre los
costumbre de la plaza, e impuesto calculado al impor- ingresos netos que resulten de dicho estado finan-
te determinado aplicando la tasa a que se refiere el ciero. Sin embargo, si el coeficiente resultante fuese
primer prrafo del Artculo 55 de esta Ley. inferior al determinado considerando el impuesto
El contribuyente determinar el sistema de pagos a calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior,
cuenta aplicable con ocasin de la presentacin de la se aplicar este ltimo.
declaracin correspondiente al mes de enero de cada De no existir impuesto calculado en el referido es-
ejercicio gravable. tado financiero, se suspendern los pagos a cuenta,
En caso que el contribuyente obligado se abstenga de salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio
elegir uno de los sistemas o elija un sistema que no le gravable anterior, en cuyo caso los contribuyentes
sea aplicable, la Administracin podr determinar el aplicarn el coeficiente a que se refiere el inciso a)
sistema que le corresponda. de este artculo.
La modificacin del coeficiente o del porcentaje co- Los contribuyentes que hubieran ejercido la op-
rrespondiente a los sistemas de pagos a cuenta se cin prevista en este acpite, debern presentar
realizar con la presentacin de los respectivos ba- sus estados de ganancias y prdidas al 31 de julio
lances, en la forma y condiciones que establezca el para determinar o suspender sus pagos a cuenta
Reglamento. de los meses de agosto a diciembre conforme a lo
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a dispuesto en el acpite ii) de este artculo. De no
la retencin del Impuesto a que se refiere el Artculo cumplir con presentar el referido estado financiero
73-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar al 31 de julio, los contribuyentes debern efectuar
los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este ar- sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el
tculo por concepto de dichas rentas. primer prrafo de este artculo hasta que presenten
dicho estado financiero.
ii) A partir del pago a cuenta del mes de agosto y
sobre la base de los resultados que arroje el estado
de ganancias y prdidas al 31 de julio, los contribu-
yentes podrn aplicar a los ingresos netos del mes,
el coeficiente que se obtenga de dividir el monto
del impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten de dicho estado financiero. De no existir
impuesto calculado, los contribuyentes suspende-
rn el abono de sus pagos a cuenta.
Para aplicar lo previsto en el prrafo precedente,
los contribuyentes debern haber presentado la de-
claracin jurada anual del Impuesto a la Renta, de
corresponder, as como los estados de ganancias y
prdidas respectivos, en el plazo, forma y condicio-
nes que establezca el Reglamento.
Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en el ac-
pite (i) de este artculo, los contribuyentes no debe-
rn tener deuda pendiente por los pagos a cuenta
de los meses de enero a abril del ejercicio a la fecha
que establezca el Reglamento.
Para efecto de lo dispuesto en este artculo, se con-
sideran ingresos netos el total de ingresos gravables
de la tercera categora, devengados en cada mes,
menos las devoluciones, bonificaciones, descuen-
214
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
tos y dems conceptos de naturaleza similar que

respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto
calculado al importe determinado aplicando la tasa
a que se refiere el primer prrafo del artculo 55
de esta ley.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas
a la retencin del impuesto a que se refiere el art-
culo 73-B de la Ley, no se encuentran obligados a
realizar los pagos a cuenta mensuales a que se re-
fiere este artculo por concepto de dichas rentas.
El artculo en comentario tiene las siguientes modificaciones:

Respecto del denominado sistema b) o de porcentajes, se ha disminuido el porcentaje del clculo
que se vena aplicando, pasando este del 2% al 1.5%. Consideramos que esta medida es favorable
al deudor tributario, toda vez que contribuye al cumplimiento de obligaciones tributarias, sobre
todo cuando se trata de incorporar a los sectores donde el ndice de evasin es alto.
A fin de efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependern del monto mayor
que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los incisos a) y b) que seala el
artculo en comentario.
Ello quiere decir que lo mnimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta
ser el 1.5%.
Otra de las modificaciones, es que si desea modificar la cuota de 1.5%, que indica el inciso b),
el cambio puede realizarse a partir del periodo de mayo, conforme a los resultados que arroje el
Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, en base a dividir el monto del impuesto calculado
entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. En este caso, tambin se aplica
el mayor coeficiente, el que se comparar con el del ejercicio anterior; ello quiere decir que si el
coeficiente que se determina con los Estados Financieros al 30 de abril es menor al coeficiente
de la declaracin jurada anual, entonces se utilizar el coeficiente de la declaracin jurada anual;
y, en caso que no exista un impuesto calculado en el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de
abril, se suspender los pagos a cuenta, a menos que en su declaracin jurada anual se haya
determinado impuesto. De ser as, se aplicar el inciso a), que es el coeficiente de la declaracin
jurada anual.
Una de las exigencias para aplicar dicha modificacin es que el contribuyente no debe de tener
deudas pendientes por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio.
Asimismo, los contribuyentes pueden modificar sus cuotas a partir del periodo de agosto, presen-
tando sus Estados Financieros al 31 de julio. En este caso, si se determina prdida en los Estados
Financieros se suspender los pagos a cuenta.
Para poder aplicar este acpite el contribuyente debe presentar su declaracin jurada anual
y Estados de Ganancias y prdidas en el plazo, forma y condiciones que establezca el regla-
mento.
Por ltimo, la Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria de la norma en comentario, respecto
a los pagos a cuenta del periodo de agosto a diciembre del 2012, establece que por excepcin se
aplicar segn los resultados del Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de Junio del 2012.
215
Reforma Tributaria
Asimismo, cabe sealar que en la Tercera Disposicin Complementaria Final, respecto a los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora de contribuyentes comprendidos en leyes pro-
mocionales, dentro del mbito de aplicacin de la Ley N 27037, Ley de Promocin de la Inversin en
la Amazona y norma complementaria; Ley N 27360, Ley que aprueba las normas de Promocin del
Sector Agrario y normas modificatorias; y, Ley N 27460, Ley de Promocin y Desarrollo de la Acuicul-
tura y normas modificatorias, se ha dispuesto que los mismos efectuarn sus pagos a cuenta segn el
artculo 85 de la LIR. De ese modo, el impuesto calculado es el importe determinado aplicando la tasa
del Impuesto a la Renta prevista en cada Ley promocional. A su vez, a fin de determinar la cuota a que
se refiere el inciso b) del primer prrafo del artculo 85 de la Ley:
a) Los contribuyentes comprendidos en la Ley N 27037 afectos al Impuesto a la Renta con la tasa
del 5% 10%, aplicarn el 0,3% el 0,5%, respectivamente, a los ingresos netos obtenidos en el
mes.
b) Los contribuyentes comprendidos en las Leyes N 27360 y N 27460, aplicarn el 0,8% a los in-
gresos netos obtenidos en el mes.
En ese sentido, lo anterior se aplicar mientras se encuentren vigentes los beneficios tributarios
previstos en las leyes promocionales antes mencionadas.
34. Transformacin de sociedades

En el caso previsto en el numeral 2 del artculo an- En el caso previsto en el numeral 2 del artculo an-
terior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en terior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya gene- especie por la sociedad o empresa que la haya ge-
rado, se considerar renta gravada en dicha sociedad nerado, se considerar renta gravada en dicha socie-
o empresa. dad o empresa.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que la
ganancia a que se refiere el numeral 2 del artculo
104 de esta ley es distribuida en cualquiera de los
siguientes supuestos:
1. Cuando se reduce el capital dentro de los cuatro
(4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el
cual se realiza la reorganizacin, excepto cuando di-
cha reduccin se haya producido en aplicacin de lo
dispuesto en el numeral 4 del artculo 216 o en el
artculo 220 de la Ley General de Sociedades.
2. Cuando se acuerde la distribucin de dividendos
y otras formas de distribucin de utilidades, inclu-
yendo la distribucin de excedentes de revaluacin,
ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre
disposicin, dentro de los cuatro (4) ejercicios gra-
216
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
vables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la

reorganizacin.
3. Cuando una sociedad o empresa realice una esci-
sin y las acciones o participaciones que reciban sus
socios o accionistas como consecuencia de la reorga-
nizacin sean transferidas en propiedad o canceladas
por una posterior reorganizacin, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas o can-
celadas representen ms del cincuenta por ciento
(50%), en capital o en derechos de voto, del total de
acciones o participaciones que fueron emitidas a los
socios o accionistas de la sociedad o empresa escin-
dida como consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La transferencia o cancelacin de las acciones o
participaciones se realice hasta el cierre del ejerci-
cio siguiente a aqul en que entr en vigencia la es-
cisin. De realizarse la transferencia o cancelacin
de las acciones en distintas oportunidades, se pre-
sume que la distribucin se efectu en el momento
en que se realiz la transferencia o cancelacin con
la cual se super el cincuenta por ciento (50%) an-
tes sealado.
En el supuesto previsto en este numeral, se presu-
me que la ganancia es distribuida por la sociedad o
empresa que adquiri el bloque patrimonial escin-
dido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad
o empresa. Lo previsto en este prrafo se aplicar
sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o
accionistas por la transferencia de sus acciones o
participaciones.
La renta gravada a que se refieren los prrafos an-
teriores, se imputar al ejercicio gravable en que se
efectu la distribucin. En el supuesto previsto en
el numeral 3 del prrafo anterior, los socios o ac-
cionistas que transfieren en propiedad sus acciones
o participaciones sern responsables solidarios del
pago del impuesto.
El pago del impuesto en aplicacin de lo previsto en
este artculo no faculta a las sociedades o empresas
a considerar como costo de los activos el mayor va-
lor atribuido como consecuencia de la revaluacin.
El reglamento podr establecer supuestos en los
que no se aplicarn las presunciones a que se re-
fiere este artculo, siempre que dichos supuestos
contemplen condiciones que impidan que la reor-
ganizacin de sociedades o empresas se realice con
la finalidad de eludir el impuesto.
217
Reforma Tributaria

Artculo 105-A
En el caso previsto en el numeral 3 del artculo 104 de esta ley, se presume, sin admitir prueba en contrario,
que:
1. La sociedad o empresa que adquiere uno o ms bloques patrimoniales escindidos por otra, genera renta
gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos recibidos como conse-
cuencia de la reorganizacin, si los socios o accionistas a quienes emiti sus acciones o participaciones por ser
socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida, transfieren en propiedad o amortizan dichas acciones
o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganizacin, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen ms del cincuenta por
ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas a los socios o
accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La transferencia, amortizacin y/o cancelacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre
del ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin. De realizarse la transferencia, amortizacin
y/o cancelacin de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se gener en el
momento en que se realiz la transferencia, amortizacin o cancelacin con la cual se super el cincuenta por
ciento (50%) antes sealado.
Lo previsto en este prrafo se aplicar sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la
transferencia o amortizacin de sus acciones o participaciones.
2. La sociedad o empresa que segrega uno o ms bloques patrimoniales dentro de una reorganizacin simple y
amortiza las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la reorganizacin, genera renta gravada
por la diferencia entre el valor de mercado de los activos transferidos como consecuencia de la reorganizacin
o el importe recibido de la sociedad o empresa cuyas acciones o participaciones se amortizan, el que resulte
mayor, y el costo computable de dichos activos, siempre que:
a) Las acciones o participaciones amortizadas representen ms del cincuenta por ciento (50%), en capital o en
derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como
consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La amortizacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aqul
en que entr en vigencia la reorganizacin. De realizarse la amortizacin de las acciones o participaciones en
distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se gener en el momento en que se realiz la amor-
tizacin con la cual se super el cincuenta por ciento (50%) antes sealado.
En el supuesto previsto en el numeral 1 del prrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propie-
dad, amortizan o cancelan sus acciones o participaciones sern responsables solidarios del pago del impuesto.
El reglamento podr establecer supuestos en los que no se aplicarn las presunciones a que se refiere este art-
culo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganizacin de sociedades
o empresas se realice con la finalidad de eludir el impuesto.
Como se sabe, el numeral 2 del artculo 104 dispone que si las sociedades o empresas acordaran
la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo compu-
table determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 no estar gravado con el Impuesto a
la Renta, siempre que no se distribuya. De ese modo, el artculo 105 de la LIR, estableca llanamente
que: En el caso previsto en el numeral 2 del artculo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerar renta gravada en dicha sociedad
o empresa.
De ese modo, la norma en comentario ha establecido presunciones para considerar la renta. As,
218
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
se establecen diferentes supuestos, como por ejemplo, cuando exista una reduccin de capital como
lo plantea el numeral 1, o cuando exista una distribucin de dividendos como lo establece el numeral
2 ambos dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes y cuando una sociedad o empresa
determine una escisin y estas acciones recibidas por los socios o accionistas sean transferidas en pro-
piedad o canceladas por una posterior reorganizacin, estableciendo determinadas condiciones para
su afectacin con el Impuesto a la Renta.
Puede verificarse tambin que de acuerdo a lo establecido en esta modificatoria la ganancia que
se obtenga ser imputada en el ejercicio en que se efectu la distribucin, adems de existir tambin
una responsabilidad de los socios o accionistas en forma solidaria a realizar el pago por la ganancia
obtenida, evitando de esta forma todo tipo de accin con el fin de evadir la responsabilidad tributaria
de los contribuyentes.
Del mismo modo, en el nuevo artculo 105-A de la LIR se establece presunciones para la determi-
nacin de la renta en el supuesto previsto en el numeral 3 del artculo 104.
35. Renta gravada como consecuencia de la reorganizacin

Artculo 106
()
La renta gravada determinada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin del
numeral 1 del artculo 104 de esta Ley, no podr ser compensada con las prdidas tributarias de las partes
intervinientes en la reorganizacin.
La renta gravada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin del nu-
meral 1 del artculo 104 de la LIR, no podr ser compensada con las prdidas tributarias de la partes
intervinientes en la reorganizacin.
36. Rgimen de Transparencia Fiscal

CAPTULO XIV
DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
Artculo 111.- mbito de aplicacin del rgimen

El rgimen de transparencia fiscal internacional ser de aplicacin a los contribuyentes domiciliados en el pas,
propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas de stas, siempre que se
encuentren sujetos al Impuesto en el Per por sus rentas de fuente extranjera.
219
Reforma Tributaria
Artculo 112.- Entidades controladas no domiciliadas

Se entender por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no do-
miciliadas en el pas, que cumplan con las siguientes condiciones:
1. Para efectos del Impuesto, tengan personera distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en
general, de las personas que la integran.
2. Estn constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliadas, de conformidad con las normas
del Estado en el que se configure cualquiera de esas situaciones, en un pas o territorio:
a) De baja o nula imposicin, o
b) En el que sus rentas pasivas no estn sujetas a un Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominacin
que se d a este tributo, o estndolo, el impuesto sea igual o inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del
Impuesto a la Renta que correspondera en el Per sobre las rentas de la misma naturaleza.
3. Sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el pas.
Se entender que la entidad no domiciliada es de propiedad de un contribuyente domiciliado en el pas cuando,
al cierre del ejercicio gravable, ste por s solo o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el
pas tengan una participacin, directa o indirecta, en ms del cincuenta por ciento (50%) del capital o en los
resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta.
Para efecto de lo previsto en el prrafo precedente, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas en el pas a que se refiere el prrafo anterior, no
incluyen a aquellos que estn sujetos al Impuesto en el Per slo por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas
empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) El ejercicio gravable ser el previsto en el artculo 57 de esta Ley.
c) Se presume que se tiene participacin en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o
indirectamente, una opcin de compra de participacin en dicha entidad.
Artculo 113.- Atribucin de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, sern atribuidas a sus propie-
tarios domiciliados en el pas que, al cierre del ejercicio gravable, por s solos o conjuntamente con sus partes
vinculadas domiciliadas en el pas, tengan una participacin, directa o indirecta, en ms del cincuenta por
ciento (50%) en los resultados de dicha entidad.
Para efecto de lo previsto en el prrafo precedente, se tendr en cuenta lo siguiente:
1. Para determinar la renta neta pasiva atribuible:
a) Las rentas y los gastos que se debern considerar son los generados por la entidad controlada no domiciliada
durante el ejercicio gravable, para lo cual se deber tomar en cuenta los criterios de imputacin aplicable a las
rentas de fuente extranjera previstos en el artculo 57 de esta Ley.
El ejercicio gravable es el previsto en el artculo 57 de esta ley, salvo que la determinacin del Impuesto a la
Renta en el pas o territorio en el que la entidad est constituida o establecida, o en el que se considere resi-
dente o domiciliada, siendo de una periodicidad de doce (12) meses, no coincida con el ao calendario, en cuyo
caso se considerar como ejercicio gravable el perodo de dicho pas o territorio.
b) Se aplicar lo previsto en el artculo 51-A de esta Ley. Cuando los gastos deducibles incidan en la genera-
cin de las rentas pasivas y de otras rentas, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo con el
procedimiento que establezca el Reglamento.
2. Las rentas netas pasivas sern atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio gravable, utilizando el
tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuarse la atribucin.
Las rentas netas pasivas se imputarn al ejercicio gravable en que se debe efectuar la atribucin y se les aplicar
lo dispuesto por el artculo 51 de esta Ley.
Para efecto de este numeral, el ejercicio gravable es el previsto en el artculo 57 de esta Ley.
3. La atribucin de las rentas netas pasivas se efectuar en proporcin a la participacin, directa o indirecta, de
los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no domiciliada.
220
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
4. No se atribuirn las rentas netas pasivas a los contribuyentes domiciliados en el pas que estn sujetos al
Impuesto en el Per nicamente por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
Artculo 114.- Rentas pasivas
Para efecto de lo dispuesto en el presente captulo, se entender por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades.
No se considerar como rentas pasivas a:
a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artculo 24-A de esta ley.
b) Los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades pagadas por una entidad controlada no domi-
ciliada a otra.
2. Los intereses y dems rentas a que se refiere el inciso a) del artculo 24 de esta ley, salvo que la entidad
controlada no domiciliada que las genera sea una entidad bancaria o financiera.
3. Las regalas.
4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de los derechos a que se refiere el artculo 27 de
esta ley.
5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de inmuebles, salvo que stos hubieran sido utiliza-
dos en el desarrollo de una actividad empresarial.
6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenacin, redencin o rescate de valores mobilia-
rios.
7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesin temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada
no domiciliada se dedique al negocio de bienes races.
8. Las rentas provenientes de la cesin de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los
bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7
del presente artculo.
9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones
realizadas con sujetos domiciliados en el pas, siempre que:
a) stos y aqullas sean partes vinculadas,
b) tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinacin de su Impuesto
en el pas, y
c) dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana, o estn sujetas a la presuncin prevista en el artculo
48 de esta ley, o siendo ntegramente de fuente peruana estn sujetas a una tasa del Impuesto menor al
treinta por ciento (30%).
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al ochenta por ciento (80%) del total
de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de sta sern considerados
como rentas pasivas.
Se presumir, salvo prueba en contrario, que:
(i) Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que est constituida o establecida, o
sea residente o domiciliada en un pas o territorio de baja o nula imposicin, son rentas pasivas.
(ii) Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada en un pas o terri-
torio de baja o nula imposicin, genera, en un ejercicio gravable de acuerdo con lo establecido en el segundo
prrafo del inciso a) del numeral 1 del artculo 113 de esta ley una renta neta pasiva igual al resultado de
multiplicar la tasa de inters activa ms alta que cobren las empresas del sistema financiero del referido pas
o territorio por el valor de adquisicin de la participacin o el valor de participacin patrimonial, el que resulte
mayor, que corresponda a la participacin, directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el pas a que
se refiere el primer prrafo del artculo 113 de esta ley. En caso el pas o territorio publique oficialmente la tasa
de inters activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizar dicha tasa.
221
Reforma Tributaria
Artculo 115.- Rentas pasivas no atribuibles

No se efectuar la atribucin a que se refiere el artculo 113 de esta ley de las siguientes rentas pasivas:
1. Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artculo 114 de esta ley.
2. Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un pas o territorio distinto a aqul en el que
la entidad controlada no domiciliada est constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa
superior al setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto a la Renta que correspondera en el Per sobre las
rentas de la misma naturaleza.
3. Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable segn lo establecido en
el segundo prrafo del inciso a) del numeral 1 del artculo113 de esta leycuando:
a) El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de cinco (5) UIT. Para determinar este mon-
to, se excluirn las rentas pasivas que se encuentren en los supuestos de los numerales 1 2 de este artculo.
b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte por ciento (20%) del total
de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.
Artculo 116.- Crdito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados en el pas, a quienes se les atribuya las rentas netas pasivas de una entidad
controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este captulo, deducirn del Impuesto en el pas que
grave dichas rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exce-
der los lmites previstos en el inciso e) del artculo 88 de esta ley.
Artculo 116-A.- Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades que las entidades controladas no domici-
liadas distribuyan a los contribuyentes domiciliados en el pas, no estarn gravados con el Impuesto en el pas
en la parte que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas conforme a lo previsto en el
artculo 113 de esta ley.
Para estos efectos, se considerar que los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades distribuidas
corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la parte que dichas rentas representan respecto
del total de las rentas netas de la entidad controlada no domiciliada, de acuerdo al procedimiento que establezca
el Reglamento. El referido procedimiento tambin incluir la determinacin en los casos de distribucin de utilida-
des que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades controladas no domiciliadas.
Artculo 116-B.- Obligaciones formales
Los contribuyentes domiciliados en el pas mantendrn en sus libros y registros, con efecto tributario, en forma
detallada y permanente, las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas, los divi-
dendos u otra forma de participacin en las utilidades provenientes de su participacin en entidades controla-
das no domiciliadas, as como el impuesto pagado por stas en el exterior, de corresponder.
La SUNAT podr establecer el detalle de la informacin que deben contener los libros y registros a que se refie-
re el prrafo anterior, as como solicitar la presentacin de documentacin o informacin, en forma peridica o
no, para el mejor control de lo previsto en el presente captulo.
Con la finalidad de evitar el traslado de ingresos a otras jurisdicciones, normalmente parasos fis-
cales, producto de acciones de planificacin fiscal internacional, se regula el Rgimen de Transparencia
Fiscal Internacional- RTFI, cuyos orgenes se registran en la legislacin norteamericana al establecer el
Controlled Foreign Corporation - CFC.
Esta regulacin busca evitar que un residente o domiciliado cree una sociedad en un pas de baja
o nula imposicin (sociedad instrumental o entidad controlada), atrayendo a esta ltima sus ingresos;
disminuyendo de este modo el pago de impuestos que le correspondera en el pas en que es domici-
liado, revelando as su fin exclusivamente fiscal.
222
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Pues bien, dentro del marco creciente de flujo de capitales e inversiones en nuestro pas, y con el
afn de combatir la elusin fiscal internacional, se han acogido normas de TFI, introduciendo el Cap-
tulo XIV a la LIR, con la regulacin que pasamos a comentar.
36.1. Artculo 111 de la LIR - mbito de aplicacin

En el siguiente esquema, graficamos el mbito de aplicacin:
El RTFI se aplica a Sobre renta pasivas de sta.

Propietario de enti- Siempre que se encuentren su-
contribuyentes do- dades controladas no
miciliados en el Per jetos al Impuesto en el Per por
domiciliadas sus rentas de fuente extranjera.
36.2. Artculo 112 de la LIR Entidades controladas no domiciliadas

Se entender por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier natu-
raleza no domiciliadas en el Estado Peruano, que cumplan las siguientes condiciones:
Entidades controladas no domiciliadas

1. Para efecto 2. Estn constituidas o es- 3. Sean propiedad de contribuyentes domiciliados en el
de la LIR ten- tablecidas, o se consideren pas.
gan personera residentes o domiciliados, de Se entender que la entidad no domiciliada es de propiedad
distinta de la conformidad con las normas de un contribuyente domiciliado en el pas, cuando, al cierre
de sus socios, del Estado en que se configu- del ejercicio gravable, ste por s solo o conjuntamente con
asociados, par- ren cualquiera de estas situa- sus partes vinculadas en el pas- tengan participacin, direc-
ticipacionistas ciones, en un pas o territorio: ta o indirecta, en ms del 50% del capital o en los resultados
o, en general, a) De baja o nula imposicin, de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta. Para
de las personas o estos efectos deber tenerse en cuenta lo siguiente:
que la integran b) En el que sus rentas pasivas a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas
no estn sujetas a un Im- en el pas a que se refiere el prrafo anterior, no incluye
puesto a la Renta, cualquie- a aquellos que estn sujetos al Impuesto en el Per slo
ra fuese su denominacin por sus rentas de fuente peruana, ni aquellas empresas
que se le d a ese tributo, o conformantes de la actividad empresarial del Estado.
estndolo, el impuesto sea b) El ejercicio gravable ser el previsto en el artculo 57 de
igual o inferior al 75% del la LIR.
Impuesto a la Renta que le c) Se presume que tiene participacin en una entidad con-
correspondera en el Per trolada no domiciliada cuando se tenga, directa o indi-
por rentas de la misma na- rectamente, una opcin de compra de participaciones en
turaleza. dicha entidad.
36.3. Artculo 113 de la LIR Atribucin de rentas

Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, sern atri-
buidas a sus propietarios domiciliados en el pas que, al cierre del ejercicio gravable, por s solo
o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el pas, tengan una participacin,
directa o indirecta, en ms del 50% en los resultados de dicha entidad. Para estos efectos se
tomar en cuenta lo que se detalla en el siguiente cuadro:
223
Reforma Tributaria
Determinacin de la renta neta atribuible Moneda Participantes No se atribuirn

1. Para determinar la renta pasiva atribuible: 2. Las rentas ne- 3. La atribucin 4. Las rentas netas
a) Las rentas y los gastos que se debern conside- tas pasivas sern de la rentas pasivas a los con-
rar son los generados por la entidad controlada atribuidas, en netas pasivas tribuyentes domi-
no domiciliada durante el ejercicio gravable, para moneda nacio- se efectuar en ciliados en el pas
lo cual deber tomar en cuenta los criterios de nal, al cierre del proporcin a la que estn sujetos
imputacin aplicable a las rentas de fuente ex- ejercicio grava- participacin, al impuesto en el
tranjera en previstos en el artculo 57 de la LIR. ble, utilizando el directa o in- Per nicamente
El ejercicio gravable es el previsto en el artculo tipo de cambio directa, de los por sus rentas de
57 de la LIR, salvo que la determinacin del im- compra vigente contribuyentes fuente peruana, ni
puesto en el pas o territorio en el que la entidad a la fecha en que domiciliados en a aquellas empre-
est constituida o establecida, o en el que se debe efectuar la los resultados sas conformantes
considere residente o domiciliada, siendo de una atribucin y se de la entidad de la actividad
periodicidad de 12 meses, no coincida con el ao les aplicar lo controlada no empresarial del
calendario, en cuyo caso se considerar como ejer- dispuesto por el domiciliada. Estado.
cicio gravable el periodo de dicho pas o territorio. artculo 51 de
b) Se aplicar lo previsto en el artculo 51-A de la la LIR.
LIR. Cuando los gastos deducibles incidan en la
generacin de las rentas pasivas y de otras rentas,
la deduccin se efectuar en forma proporcional
de acuerdo con el procedimiento que establezca
el reglamento.
36.4. Artculo 114 de la LIR - Rentas pasivas

Se entender por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra for- 5. Las ganancias de capital provenientes 9. Las renta que las entida-
ma de distribucin de utilidades. de la enajenacin de inmuebles, salvo que des controladas no domi-
No se considerar como rentas pasivas a: stos hubieren sido utilizados en el desa- ciliadas obtengan como
a) Los conceptos previstos en los inci- rrollo de una actividad empresarial. consecuencia de operacio-
sos g) y h) del artculo 24 de la LIR. nes realizadas con sujetos
b) Los dividendos y otras formas de no domiciliados en el pas
distribucin de utilidades pagadas siempre que:
por una entidad controlada no do- a) stos y aquellas sean
miciliada a otra. partes vinculadas.
2. Los intereses y dems rentas a que 6. Las rentas y ganancias de capital pro- b) Tales rentas consti-
se refiere el inciso a) del artculo 24 de venientes de la enajenacin, redencin o tuyan gasto deduci-
la LIR, salvo que la entidad controlada rescate de valores mobiliarios. ble para los sujetos
no domiciliada que las genera sea una domiciliados para la
entidad bancaria o financiera. determinacin de su
impuesto en el pas, y
3. Las regalas 7. Las rentas provenientes del arrendamien-
c) Dichas rentas no cons-
to o cesin temporal de inmuebles, salvo
tituyen renta de fuente
que la entidad controlada no domiciliada
peruana, o estn su-
se dedique al negocio de bienes races.
jetas a la presuncin
4. Las ganancias de capital provenien- 8. Las rentas provenientes de la cesin de prevista en el artculo
tes de la enajenacin de los derechos a derechos sobre las facultades de usar o dis- 48 de la LIR, o siendo
que se refiere el artculo 27 de la LIR. frutar cualquiera de los bienes o derechos integrante de fuente
generadores de las rentas consideradas pa- peruana estn sujeta a
sivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 una tasa de impuesto
y/o 7 del presente comentario. menor al 30%.
224
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80% del total de ingre-
sos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de sta sern considerados
como rentas pasivas. Sin embargo, en dicho artculo se prescribe una presuncin respecto a la
calificacin de rentas pasivas, que admite prueba en contrario.
Adems en el artculo 115 se detallan las rentas pasivas por las cuales no se efectuar la atribu-
cin.
36.5. Artculo 116 de la LIR - Crdito por impuesto pagado

Los contribuyentes domiciliados en el pas, a quienes se les atribuya las rentas pasivas de una
entidad controlada no domiciliada deducirn del impuesto en el pas que grave dichas rentas, el
impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los
lmite previstos en el inciso e) del artculo 88 de la LIR y que corresponde a la tasa media y el
impuesto efectivamente pagado en el exterior.
36.4. Aplicacin
En virtud a la Quinta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1120, la
regulacin del RTFI ser de aplicacin respecto a las rentas pasivas que obtengan las entidades
controladas no domiciliadas a partir del 01.01.2013.
37. Ingresos netos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta

a) () a) ()
i) () i) ()
Se considera como ingreso neto al establecido como Se considera como ingreso neto al establecido como
tal en el cuarto prrafo del artculo 20 de esta Ley in- tal en el sexto prrafo del artculo 20 de esta Ley in-
cluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del cluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del
artculo 28 de la misma norma, de ser el caso. artculo 28 de la misma norma, de ser el caso.
La modificacin del artculo 118 de la LIR, literal b) que regula los sujetos no comprendidos en
el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, slo es una precisin respecto al prrafo del artculo 20
de la LIR que seala el concepto de renta neta, que por la modificacin efectuada pas a ser el sexto
prrafo y ya no el cuarto.
225
Reforma Tributaria
APNDICE
1. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta desde el perodo agosto 2012
1.1. Aspectos generales y el 1.5% de los ingresos netos gravables como mnimo para el pago a
cuenta
El nuevo texto del artculo 85 de la LIR, luego de la modificacin operada con ocasin de la
promulgacin del Decreto Legislativo N 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que
en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar
las cuotas mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al porcentaje o de
1.5% (inciso b).
De ello se desprende que a fin de realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos de-
pendern del monto mayor que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los
incisos a) y b) que seala el artculo en comentario, de ello podemos inferir vlidamente que lo
mnimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta ser de 1.5%.
En tal sentido, el contribuyente en un ejercicio puede obtener utilidades (por las cuales, antes de
la modificacin del artculo 85 de la LIR hubiera tenido que realizar sus pagos a cuenta de marzo
a diciembre con el sistema de coeficiente), a partir del pago a cuenta de agosto, aun cuando el
contribuyente tenga determinado un coeficiente, si ste resulta inferior al porcentaje 1.5% (
0.0150), el contribuyente tendr que realizar su pago a cuenta con dicho porcentaje.
Un aspecto que resulta importante para algunos contribuyentes es que el porcentaje ha sido
disminuido; sin embargo, ello no resulta favorable para otros contribuyentes que al tener un bajo
coeficiente, ahora se vern en la obligacin de incrementar su carga frente al fisco en funcin a
la nueva normativa.
1.2. Cuotas mensuales: Coeficiente vs 1.5%

La determinacin del coeficiente no se ha modificado.
Tal es as que la norma sigue disponiendo que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les
corresponda por el ejercicio gravable, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas men-
suales determinadas como sigue:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente re-
sultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable
anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos ob-
tenidos en el mismo mes.
En ese sentido, si bien la forma de determinacin del pago a cuenta no ha cambiado, reiteramos
que a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N 1120, el pago a cuenta se debe realizar
en funcin a una comparacin a fin de verificar el mayor importe, y en ese sentido, el pago
226
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
mnimo se realizar conforme al sistema de porcentaje de 1.5%. En el supuesto que hubiera

obtenido prdida o iniciara actividades, siempre aplicar el 1.5%.
Cuota segn VS Cuota segn

coeficiente 1.5%
Cuota segn Cuota segn

Si coeficiente > 1.5% aplica = coeficiente
Cuota segn Cuota segn

Si coeficiente < 1.5% aplica = 1.5%
La comparacin se efectuar a partir de los pagos a cuenta a realizar desde el mes de enero.
De otro lado, el segundo prrafo del numeral 2 del artculo 54 del Reglamento del TUO de la
LIR modificado por el Decreto Supremo N 155-2012-EF establece que no se efectuar dicha
comparacin de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso en el ejercicio
precedente al anterior. En tal supuesto los contribuyentes abonarn como pagos a cuenta del
impuesto la cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes.
1.3. La definicin de ingresos netos gravables mensuales e impuesto calculado

El penltimo prrafo del artculo 85 (1) establece que se consideran ingresos netosel total de
ingresos gravables de la tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la cos-
tumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se
refiere el primer prrafo del artculo 55 de la LIR. Est ltima seala que: El impuesto a cargo de
los perceptores de rentas de tercera categora domiciliadas en el pas se determinar aplicando
la tasa del treinta por ciento (30%) sobre su renta neta.
En ese sentido, para el cmputo de los ingresos netos devengados del mes el Tribunal Fiscal en la
RTF N 02760-5-2006, jurisprudencia de observancia obligatoria, ha sealado que las ganancias
por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los
pagos a cuenta. En similar sentido, en la RTF N 3557-2-2004 se ha concluido que los montos
recibidos antes de la entrega fsica de los bienes, en tanto no exista transferencia del riesgo,
califican como anticipos y no constituyen ingresos.
2. Oportunidad de modificacin del porcentaje o coeficiente
2.1. Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril

Aquellos contribuyentes que deban efectuar el pago a cuenta, en base al 1.5%, que indica
(1) La presente disposicin no ha sido modificada ya que presenta la misma redaccin; sin embargo, antes se ubica-
da en el segundo prrafo del citado artculo.
227
Reforma Tributaria
el inciso b), y deseen efectuar su modificatoria, pueden realizarla a partir del periodo mayo,
conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, ello en
base a dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho
estado financiero.
En este caso, en tanto corresponda, el coeficiente se comparar con el del ejercicio anterior; ello
implica que si el coeficiente que se determina con los Estados Financieros al 30 de abril es menor
al coeficiente de la declaracin jurada anual, entonces se utilizar el coeficiente de la declaracin
jurada anual del ejercicio anterior.
Sujetos que pueden optar por la modificatoria
Contribuyentes
OBTUVO RENTA SI NO OBTUVO RENTA

NETA IMPONIBLE NETA IMPONIBLE
Cuyo coeficiente en funcin al

resultado del ejercicio anterior es: Aplican el 1.5%
<
0.015
Para modificar la cuota pagada segn el 1.5%, por los perodos de mayo a julio los contri-
buyentes no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero y
abril del ejercicio a la fecha que establezca el reglamento.
a. Prdidas arrastrables
Los contribuyentes que tuvieran prdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio an-
terior podrn deducir de la renta neta resultante del Estado de G y P al 30 de abril, los siguien-
tes montos:
(1) Cuatro dozavos (4/12) de las citadas prdidas, si hubieran optado por su compensacin de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 de la Ley.
(2) Cuatro dozavos (4/12) de las citadas prdidas, pero solo hasta el lmite del cincuenta por
ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril,
si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b)
del artculo 50 de la LIR.
4/12 Prdidas Tributarias

Renta Neta Imponible = Renta Neta (segn sistema de compensacin)
228
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Comparacin
Si el coeficiente (coeficiente resultante) fuese inferior al coeficiente determinado considerando
el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior se aplicar ste ltimo.
Coeficiente resultante Coeficiente determinado

Impuesto calculado Impuesto calculado
(EGyP al mes de abril) VS del ejercicio anterior

INGRESOS NETOS Ingresos netos del
(EGyP al mes de abril) ejercicio anterior
< Si aplica
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero (a abril) se suspendern los

pagos a cuenta, salvo que habiendo determinado el coeficiente 0.00, exista impuesto calcu-
lado en el ejercicio anterior, en cuyo caso aplicarn el coeficiente determinado en funcin
al Impuesto calculado de dicho ejercicio entre el total de ingresos netos del mismo ejercicio.
c. Presentacin obligatoria del Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de julio

Los contribuyentes que hubieran optado por aplicar a partir del mes de mayo el coeciente que
resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril o aquellos que hubieran suspendido sus
pagos a cuenta, debern presentar a la SUNAT la declaracin jurada que contenga el estado de
ganancias y prdidas al 31 de julio en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca,
para determinar o suspender sus pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre.
Present E G y P al 30.04
Obligatoriamente
Presentan E G Y P al 31.07
Si No
cumplen cumplen
A partir del pago a cuenta del
mes de agosto: aplican el nuevo A partir del pago a cuenta del mes de agosto: se
coeficiente o suspenden paga en funcin a la cuota que resulta mayor, entre
el coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio
anterior y el 1.5%.
No podr utilizar el coeficiente que utiliz a partir
de mayo.
229
Reforma Tributaria
Importante:
De no cumplir con presentar el EG y P al 31 de julio, debern realizar el pago de la cuota
considerando el monto que resulte mayor entre el coeficiente en funcin a los resultados del
ejercicio anterior y el 1.5%, hasta que se presente dicho estado financiero. Es decir, no podrn
utilizar el coeficiente calculado en funcin a los resultados del mes de abril.
d. Requisitos
Debern haber presentado la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de correspon-
der, as como los Estados de Ganancias y Prdidas respectivos en el plazo, forma y condicio-
2.2. Modificacin de los pagos a cuenta a partir del perodo agosto

Los contribuyentes que no hubieran modificado su coeficiente a partir del pago a cuenta del mes
de mayo, podrn optar por determinar sus pagos a cuenta a partir del mes de agosto, en funcin
a los resultados que arroje el estado de ganancias y prdidas al 31 de julio.
a. Prdidas arrastrables
A efectos de determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran prdidas tribu-
tarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrn deducir de la renta neta resultante
del Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, los siguientes montos:
(1) Siete dozavos (7/12) de las citadas prdidas, si hubieran optado por su compensacin de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 de la Ley.
(2) Siete dozavos (7/12) de las citadas prdidas, pero solo hasta el lmite del cincuenta por
ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril,
si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso
b) del artculo 50 de la LIR.
b. Requisitos
Debern haber presentado la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de correspon-
der, as como los Estados de Ganancias y Prdidas respectivos en el plazo, forma y condicio-
3. Determinacion de los pagos a cuenta a partir del mes de agosto 2012
3.1. Determinacin de las cuotas a pagar
a. En forma directa
Determina la cuota del pago

Pago a cuenta hasta julio
a cuenta del mes de agosto
2012 aplicando 2%
aplicando el 1.5%
230
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Segn comparacin
Cuota determinada segn coeficiente:

Impuesto calculado Cuota determinada
del ejercicio anterior VS
Coeficiente = segn 1.5%
Ingresos netos del
ejercicio anterior
S contina
> aplicando
coeficiente
S
< Aplica 1.5%
c. Modificaciones de los pagos a cuenta a partir del mes de agosto - ejercicio 2012
Mediante la Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1120,
se ha establecido en forma excepcional que la modificacin de los pagos a cuenta de los
meses de agosto a diciembre 2012, se realizar sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y perdidas al 30 de junio 2012.
Concordantemente la nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Supremo
N 155-2012-EF seala que para el clculo del coeficiente que resulte del estado de ganan-
cias y prdidas al 30 de junio en caso de tener prdidas tributarias arrastrables del ejercicio
anterior se deducirn 6/12 dozavos de las citadas prdidas de acuerdo con uno de los siste-
mas previstos en el artculo 50 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
La aplicacin del referido coeficiente se efectuar a partir de los pagos a cuenta de los meses
de agosto a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentacin de la declaracin
jurada que contenga el estado de ganancias y prdidas al 30 de junio ajustado por inflacin
de ser el caso, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamen-
te la declaracin jurada anual del impuesto que contenga el Estado de Ganancias y Prdidas
al cierre del ejercicio gravable anterior. No ser exigible este requisito a los contribuyentes
que hubieran iniciado actividades en el ejercicio.
4. Ejemplos
EJEMPLO 1
Cuota segn coeficiente
Ingresos netos del mes de agosto 2012 = S/. 860,300
Coeficiente : 0.0203
Importe
Cuota = S/. 860,300 x 0.0203 = 17,464.09 mayor
Cuota segn 1.5%
Cuota = S/. 860,300 x 1.5% = 12,904.50
En funcin a la comparacin realizada de las cuotas determinadas deber continuar
aplicando el coeficiente 0.0203.
231
Reforma Tributaria
Excepcionalmente podrn presentar el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de junio y determi-

nar el nuevo coeficiente a aplicar de agosto a diciembre.
EJEMPLO 2
Datos
1. Renta neta imponible al 30.06.2012 = S/. 75,740
2. Ingresos Netos Gravables = S/. 1650,230
3. Impuesto calculado (30% 295,740) = S/. 22,722
4. No tiene prdida arrastrable de ejercicios anteriores
5. Coeficiente del ejercicio anterior: 0.0130
Desarrollo
Impuesto Calculado
Coeficiente =
Ingresos Netos Acumulados
22,722
Coeficiente =
1650,230
Coeficiente = 0.0138
Aprciese que en el presente ejemplo, el coeficiente calculado en funcin a los resultados

al 30 de junio, resulta mayor al coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio anterior;
pero inferior al 1.5%, razn por la cual la empresa procede a efectuar la modificatoria.
Coeficiente Coeficiente
calculado en funcin calculado en
a resultados al ejer- funcin a resulta- 1.5%
cicio 2011 dos al 30.06
0.0130 0.0138
MAYOR MENOR
Procede que la empresa efecte la modificacin

del coeficiente
Ingresos netos gravables del mes de agosto = S/. 127,330

Pago a cuenta del mes (S/. 127,330 x 0.0138) = S/. 1,756.74
232
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
JUNIO 2012
24 25 26 27 28 29 30
Decreto Legislativo N 1112 Vigencia del Decreto Legislativo N 1112
(publicacin) Artculo 24-A, el inciso g) del artculo 32-A, el inciso x) del
Norma que modifica el TUO de la Ley del Impuesto a la Ren- artculo 37 y el inciso b) del artculo 49 del TUO de la Ley
ta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF del Impuesto a la Renta
julio 2012
1 2 3 4 5 6 7
(publicacin)
Norma que deroga, entre otros, disposiciones del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N 179-2004-EF
15 16 17 18 19 20 21
(publicacin)
Decreto Legislativo que modifica el TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
el Decreto Supremo N 179-2004-EF
22 23 24 25 26 27 28
(publicacin) (*)
FERIADO
Decreto Legislativo que modifica la
Ley del Impuesto a la Renta
29 30 31
FE DE ERRATAS
FERIADO Decreto Legislativo N 1120
Impuesto a la Renta
Tercera Parte
(*) El presente Decreto Legislativo entrar en vigencia el 01.01.2013, con excepcin del artculo 5 "Gastos de investigacin cientifica, tecnolgica e innovacin tecnolgica", el que entrar
233
en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se dicten las normas reglamentarias a que se refiere el inciso a.3) del artculo 37 incorporado por este Decreto Legislativo.
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
234
AGOSTO 2012
1 2 3 4
Vigencia del Decreto Legislativo N 1112, en la parte que modifica el
artculo 73-C del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (*)
Vigencia del Decreto Legislativo N 1116, en la parte que deroga el

tercer prrafo del artculo 32 y el segundo prrafo del inciso a) del
Reforma Tributaria
artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Vigencia del Decreto Legislativo N 1120, en la parte que se modifica

e incorpora el acpite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artculo
21, el inciso f) del artculo 56 y el ltimo prrafo del artculo 65 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Artculo 85 aplicable a los pagos a cuenta que se determinen desde

el periodo agosto.
(*) Ser de aplicacin para la liquidacin de la retencin mensual del impuesto que las instituciones de compensacin y liquidacin de valores o quien ejerza funciones similares
realicen por el mes de agosto 2012 en adelante.
ENERO 2013
1 2 3 4 5
Decreto Legislativo N 1112 (*)
Vigencia del Decreto Legislativo N 1120 (**)
Vigencia del Decreto Legislativo N 1124 (***)
(*) Con excepcin de los artculos que ya entran en vigencia. A partir del 1 de enero 2013 se derogan los incisos e) y f) del artculo 61 y el inciso c) del artculo 63 del TUO de la
La Ley del Impuesto a la Renta.
(**) Con excepcin de los artculos que entraron en vigencia el 1 de agosto 2012. A partir de esta fecha (01.01.2013) se derogan el inciso p) del artculo 19 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta y la Ley N 29498, "Ley de Promocin a la inversin en capital humano".
(***) Entran en vigencia las modificaciones relacionadas con Precios de Transferencia (artculo 32-A) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con excepcin del inciso a.3) del
artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta que entrar en vigencia a partir del ejercicio siguiente en el que se emitan las normas reglamentarias.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta

DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Mediante Ley N. 29884, publicado el 9 de junio de Por su parte, el penltimo prrafo del artculo 37
2012, el Congreso de la Repblica ha delegado en el Poder de la Ley indica que podrn ser deducibles como
Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros, en materia gasto o costo aqullos sustentados con boletas de
tributaria por un plazo de 45 das calendario. Dentro de venta o tickets que no otorgan dicho derecho, emi-
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Im- tidos slo por contribuyentes que pertenezcan al
puesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructu- Nuevo Rgimen nico Simplificado - Nuevo RUS,
ra y administracin respecto de los temas que se mencio- hasta el lmite del 6% de los montos acreditados
nan en el numeral 2 del artculo 2 de dicha ley. () mediante comprobantes de pago que otorgan de-
recho a deducir gasto o costo y que se encuentren
I. FUNDAMENTOS anotados en el Registro de Compras, pero dicho l-
1. COSTO COMPUTABLE mite no podr superar en el ejercicio las 200 Unida-
des Impositivas Tributarias (UIT).
a) Situacin actual
Finalmente, el inciso j) del artculo 44 de la Ley dis-
Sustento documentario del costo computable
pone que, salvo que el artculo 37 de la Ley permi-
Conforme a lo dispuesto en el artculo 2 de la Ley de
ta la sustentacin del gasto con otros documentos,
Comprobantes de Pago, Decreto Ley N. 25632(2), se
no son deducibles:
considera comprobante de pago a "... todo documento
Los gastos cuya documentacin sustentatoria
que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso
no cumpla con los requisitos y caractersticas
o prestacin de servicios, calificado como tal por la
mnimas establecidos por el Reglamento de
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Adminis-
Comprobantes de Pago.
tracin Tributaria - SUNAT".
Los gastos sustentados en comprobantes de pago
Asimismo, el inciso e) del artculo 3 del citado
emitidos por contribuyentes que, a la fecha de
decreto ley dispone que la SUNAT sealar, entre
emisin del comprobante, tenan la condicin de
otros, los comprobantes de pago que permiten sus-
no habidos segn la publicacin realizada por la
tentar gasto o costo con efecto tributario.
Administracin Tributaria, salvo que al 31 de di-
En esa misma lnea, el artculo 1 del Reglamento de
ciembre del ejercicio, el contribuyente haya cum-
Comprobantes de Pago (3) establece que "El compro-
plido con levantar tal condicin.
bante de pago es un documento que acredita la trans-
ferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin
Gastos por enajenacin del bien e intereses
de servicios". Adicionalmente, el artculo 4 del citado
El numeral 1) del artculo 20 de la Ley prev que por
Reglamento seala que se emitirn facturas cuando,
costo de adquisicin se entender a "la contrapresta-
entre otros, el comprador o usuario lo solicite a fin de
cin pagada por el bien adquirido, incrementada en
sustentar gasto o costo para efecto tributario.
las mejoras incorporadas con carcter permanente y
De otro lado, el artculo 20 de la Ley prev que la renta
los gastos incurridos con motivo de su compra tales
bruta est constituida por el conjunto de ingresos afec-
como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos
tos al Impuesto a la Renta (4) que se obtenga en el ejer-
aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales,
cicio gravable y que cuando tales ingresos provengan de
incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo
la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por
de la adquisicin o enajenacin de bienes...". Asimis-
la diferencia existente entre el ingreso neto total prove-
mo, aade que en ningn caso los intereses formarn
niente de dichas operaciones y el costo computable de
parte del costo de adquisicin.
los bienes enajenados.
(1) Cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N. 179-2004-EF y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) Publicado el 24.7.1992 y normas modificatorias.
(3) Aprobado por la Resolucin de Superintendencia N. 007-99/SUNAT y normas modificatorias.
(4) En adelante, el Impuesto.
235
Reforma Tributaria
Costo computable y mejoras efectos del Impuesto, el costo de adquisicin,

El literal a.1) del inciso a) del prrafo 21.1 del art- produccin o valor de ingreso al patrimonio se
culo 21 de la Ley prev que el costo computable deba sustentar con tales documentos (7).
de inmuebles adquiridos a ttulo oneroso para las b) La segunda, que la deduccin del costo requiere
personas naturales, sucesiones indivisas o socie- ser sustentada con comprobantes de pago(8).
dades conyugales que optaron por tributar como En tanto las RTFs emitidas en este ltimo sentido
tales, ser el valor de adquisicin o construccin se sustentan en lo previsto en el inciso j) del art-
reajustados por el ndice de precios al por mayor culo 44 de la Ley, esta obligacin de sustentar con
proporcionados por el INEI. comprobantes de pago la deduccin del costo com-
putable con comprobantes de pago sera aplicable
b) Problemtica cuando sea obligatoria su emisin y slo en el caso
Sustento documentario del costo computable de rentas de la tercera categora.
Tal como se puede apreciar del texto del inciso j) Cabe destacar que refuerzan esta interpretacin:
del artculo 44 de la Ley, la deduccin del gasto El Decreto Ley N. 25632, al delegar en la SU-
est supeditada a su sustento con comprobantes NAT la facultad de sealar qu comprobantes
de pago. No obstante, dicho inciso no establece la de pago permiten sustentar gasto o costo; pues
misma condicin para la deduccin del costo. estara partiendo de la consideracin que dichos
Cabe destacar que, conceptualmente, no existe una comprobantes sustentan gasto o costo.
diferencia sustancial entre gasto y costo que justi- El Reglamento de Comprobantes de Pago, que
fique un tratamiento diferenciado por el que el pri- en virtud del decreto ley antes aludido prev
mero tiene que ser sustentado con comprobantes que las facturas se emitirn cuando el com-
de pago mientras que el segundo, no. prador o usuario las soliciten a fin de sustentar
En efecto, ambos conceptos implican un egreso gasto o costo para efecto tributario.
efectuado con el fin de obtener un beneficio. Sin La propia Ley cuando en el ltimo prrafo de
embargo, dichos conceptos difieren en que, por un su artculo 37 dispone que el gasto o costo se
lado, el costo es un egreso para financiar un bien debe sustentar con comprobante de pago, es-
o servicio que generar un ingreso futuro y, por pecficamente boletas de venta o tickets que no
otro lado, el gasto es un egreso que financia una otorgan dicho derecho, en los casos en que los
actividad especfica en beneficio de la empresa que emisores de stos pertenezcan al Nuevo Rgi-
es consumido inmediatamente y no es susceptible men nico Simplificado.
de generar beneficios econmicos en el futuro. Ver- Ahora bien, la existencia de distintas interpretaciones
bigracia, una empresa de transporte de pasajeros con relacin a una norma genera incertidumbre tanto
que compra un mnibus considerar como costo el para los contribuyentes como para la Administracin
precio pagado por dicho bien (5), en tanto las ero- Tributaria. Por tal motivo, resulta necesario modificar
gaciones que realice para combustible del vehculo la Ley a fin de establecer de manera expresa y clara
constituyen un gasto de la empresa (6). que se debe requerir comprobante de pago para sus-
La referida omisin, esto es, que el aludido inciso j) tentar el costo computable de un bien, en los casos en
no haya previsto de manera expresa que la deduc- que la emisin de dicho comprobante sea obligatoria.
cin del costo deba ser sustentada con comproban- Al respecto, resulta importante que el costo sea
tes de pago ha generado dos interpretaciones: sustentado documentariamente y, al igual que en el
a) La primera, que la deduccin del costo no re- caso de la deduccin de gastos, el documento idneo
quiere ser sustentada con comprobantes de para tal sustento debe ser un comprobante de pago,
pago, toda vez que en ningn extremo del ar- ms an si como se seal anteriormente la dife-
tculo 20 de la Ley se ha establecido que para rencia que existe entre costo y gasto no justifica un
(5) En tanto el mnibus es un bien que le generar beneficios econmicos no solo presentes sino tambin futuros.
(6) Tales erogaciones producirn un beneficio econmico presente.
(7) As lo ha sealado el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 2933-3-2008, 6263-2-2005 y 586-2-2001.
(8) As lo ha sealado el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 9049-5-2004 y 2919-1-2004.
236
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
trato diferenciado sobre su sustento documentario. con carcter permanente introducidas con poste-
Tngase en cuenta que cualquier otro documento rioridad a la adquisicin de un inmueble por una
distinto a aqullos que renen los requisitos y carac- persona natural, forman parte del costo computa-
tersticas mnimas establecidos por el Reglamento ble de dicho bien, toda vez que slo hace referencia
de Comprobantes de Pago complicara en demasa al costo de adquisicin o construccin.
la comprobacin de la realidad y la fehaciencia del
gasto, pues dichos requisitos y caractersticas son c) Propuesta
imprescindibles, justamente para, entre otros, deter- En virtud de las facultades delegadas por el inciso c)
minar si la operacin es fehaciente y si corresponde o del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
no a una adquisicin que constituya costo, as como propone la siguiente modificacin normativa:
para identificar sus caractersticas.
En consecuencia, la exigencia del sustento con com- Sustento documentarlo del costo computable
probantes de pago no se puede limitar a los gastos, Se propone modificar el artculo 20 de la Ley, a fin de
sino que debe ser extendida tambin a los costos establecer de manera expresa que la deduccin del cos-
de los bienes adquiridos, producidos o ingresados to est supeditada a que ste se encuentre sustentado
de manera gratuita al patrimonio de la empresa; sin con comprobantes de pago.
perjuicio de todos aquellos otros documentos que Ahora bien, en tanto la razn por la que el costo
coadyuven a sustentar la operacin. debe ser sustentado con comprobantes de pago es
la misma por la que se exige que el gasto est sus-
Gastos por enajenacin del bien e intereses tentado con dichos documentos, la regulacin que
En trminos generales, el costo de adquisicin de un se incorpore para el costo debe ser similar a la exis-
bien incluye todas las erogaciones realizadas por el tente para el gasto; a saber:
contribuyente para colocar al bien en condiciones de No se debe admitir que el costo est sustentado
ser usado, enajenado o aprovechado econmicamen- con comprobantes de pago emitidos por sujetos
te. En tal sentido, en la definicin del costo de adqui- no habidos, salvo que tales sujetos levanten esa
sicin se seala que este incluye los gastos incurridos condicin al 31 de diciembre del ejercicio en que
con motivo de su compra y a continuacin se cita al- se emiti el comprobante de pago.
gunos ejemplos. Sin embargo, no queda claro por qu La obligacin de sustentar el costo con com-
dentro de tales ejemplos se incluye a lo pagado por probantes de pago no debe ser aplicable en los
el enajenante con motivo de la enajenacin del bien, siguientes casos:
pues tales pagos son efectuados despus que el bien (i) Tratndose de rentas de la segunda categora.
se encuentra en condiciones de ser usado, enajenado Si bien la deduccin del costo computable
o aprovechado econmicamente. para determinar la renta bruta de esta cate-
De otro lado, la Ley prev que los intereses no for- gora debe ser sustentada con documentacin
man parte del costo de adquisicin, pero no seala idnea, no resulta pertinente, sin embargo,
lo mismo respecto de los otros tipos de costo, como exigir dicho sustento con comprobantes de
por ejemplo, el costo de produccin o construccin. pago, toda vez que las personas naturales
No obstante, no hay razn alguna para excluir a los generan rentas de la segunda categora por
intereses del costo de adquisicin pero no del costo la enajenacin de solo dos tipos de bienes:
de produccin o construccin. inmuebles que no califiquen como casa habi-
tacin y valores mobiliarios (artculos 2 y 24
Costo computable de inmuebles y mejoras de la Ley). En ambos casos, si el bien se ad-
El literal a.1) del prrafo 21.1 del artculo 21 antes quiri de un sujeto generador de rentas de la
citado, no seala de manera expresa si las mejoras tercera categora, ste no podra emitir factura
(9) Ver numerales 1 y 3 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Tngase en cuenta que la persona natural
es un consumidor final, a pesar que eventualmente podra enajenar el bien en el futuro y que la ganancia producto de
dicha enajenacin no est gravada con el Impuesto a la Renta si el inmueble califica como casa habitacin (ltimo prrafo
del artculo 2 de la Ley), o est exonerada en el caso de valores mobiliarios (inciso p) del artculo 19 de la Ley).
237
Reforma Tributaria
a la persona natural adquirente, sino una bole- fo se remite al cuarto prrafo del artculo 20, texto
ta de venta (9) que no permite sustentar costo que conforme a la propuesta se ubicara en el sexto
de acuerdo con el Reglamento de Compro- prrafo del aludido artculo.
bantes de Pago; y si fuera otra persona natural
no habitual en la enajenacin de inmuebles Gastos por enajenacin del bien e intereses
o valores mobiliarios, tendra que solicitar un Se propone modificar el numeral 1) del artculo 20 de
Formulario N. 820(10)(11), lo que generara una la Ley a fin de eliminar de la definicin de costo com-
carga administrativa innecesaria tanto para putable la referencia a lo pagado por el enajenante con
los contribuyentes como para la administra- motivo de la enajenacin de bienes. Asimismo, se plan-
cin tributaria. Adems, la exigencia de com- tea eliminar la mencin a que los intereses no forman
probantes de pago podra presentar un pro- parte del costo de adquisicin, para establecer similar
blema serio para estos contribuyentes, pues regla para todo tipo de costo.
se trata de personas naturales que no realizan
actividad empresarial y que perciben una ga- Costo computable de inmuebles y mejoras
nancia al enajenar, por ejemplo, un inmueble Se propone sealar de manera expresa que las mejo-
cuyo mayor valor ha podido ser generado a lo ras con carcter permanente se incorporan al costo
largo de muchos aos. computable de un inmueble adquirido o construido
(ii) Cuando de acuerdo con el Reglamento de por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad
Comprobantes de Pago no sea obligatoria conyugal que opt por tributar como tal.
su emisin.
(iii) Cuando de conformidad con el artculo 37 d) Efecto sobre la legislacin nacional
de la Ley, se permita la sustentacin del gasto La propuesta normativa implica modificar los artcu-
con otros documentos, en cuyo caso el costo los 20 y 21 , literal a.1) del prrafo 21, de la Ley.
deber ser sustentado con tales documentos.
Esta exclusin se debe a que el artculo 37 2. VALOR DE MERCADO DE VALORES
de la Ley prev que ciertas operaciones pue-
den ser sustentadas con determinados docu- a) Situacin actual
mentos. Esa disposicin debe alcanzar a tales De conformidad con el primer prrafo del artculo 32
operaciones independientemente de si consti- de la Ley, en los casos de ventas, aportes de bienes y
tuyen costo o gasto. dems transferencias de propiedad, de prestacin de
Cabe destacar que esta propuesta tiene por objeto servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cual-
otorgar seguridad jurdica tanto a los contribuyentes quier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y
como a la administracin tributaria, a travs de una nor- dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser
ma que establezca claramente que el costo computable el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mer-
debe ser sustentado con comprobantes de pago con las cado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SU-
excepciones antes sealadas. Atendiendo a ello y a que NAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente
esta parte del Proyecto no tiene por finalidad afectar si- como para el transferente.
tuaciones anteriores a su entrada en vigencia, no se debe En ese sentido, el numeral 2 del referido artculo es-
considerar esta modificacin normativa como base tablece que tratndose de valores que coticen en el
para interpretar si con anterioridad el costo computable mercado burstil se considerar como valor de mer-
deba o no ser sustentado con comprobantes de pago. cado el precio de dicho mercado burstil, y que en los
Asimismo, como aspecto formal, esta propuesta dems casos el valor se determinar de acuerdo con
originara la modificacin del segundo prrafo del las normas que seale el Reglamento de la Ley.
acpite (i) del inciso a) del artculo 118 de la Ley, Bajo este contexto, los incisos a), b) y c) del artculo
debido a que para definir ingreso neto, dicho prra- 19 del Reglamento de la Ley establecen las reglas
(10) Numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

(11) Salvo que el bien est inscrito en el Registro de Propiedad Inmueble a cargo de la Superintendencia Nacional de Regis-
tros Pblicos, o en el Registro Pblico del Mercado de Valores a cargo de la Superintendencia del Mercado de Valores.
238
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
aplicables para la determinacin del valor de mercado rente tendra que reconocer), ello no ocurre si, por
en la enajenacin de acciones o participaciones. Entre ejemplo, el adquirente de los valores tiene por obje-
ellas, se tiene principalmente las siguientes: to conservarlos y no transferirlos.
Tratndose de acciones o participaciones coti- Siendo ello as, el valor de mercado en la enajenacin
zadas en una Bolsa o mecanismo centralizado de valores debera ser el precio pactado. No obstante,
de negociacin, el valor de mercado ser el pre- a efectos de evitar la manipulacin en los precios en
cio de dicho mercado. perjuicio del fisco, resulta conveniente establecer para
Tratndose de acciones o participaciones no cotiza- efectos fiscales que el valor de mercado no podr ser
das en una Bolsa o mecanismo centralizado de ne- inferior al valor de cotizacin de aquellos valores que
gociacin, pero cuya sociedad emisora cotiza otras coticen en Bolsa o en un mecanismo centralizado de
acciones o participaciones en tales mercados, el negociacin o, en su defecto, el valor de cotizacin de
valor de mercado ser el precio de dicho mercado. otros valores que correspondan al mismo emisor y
Tratndose de acciones o participaciones que que otorguen iguales derechos.
no coticen en una Bolsa o mecanismo centra- Ntese que el ltimo supuesto descrito en el prrafo
lizado de negociacin, el valor de mercado ser precedente es el recogido actualmente por el inciso
el valor de la transaccin, el cual no podr ser b) del artculo 19 del Reglamento de la Ley.
inferior al valor de participacin patrimonial de Asimismo, en caso no exista la cotizacin sealada
la accin o participacin. anteriormente, se deber considerar que el valor
pactado por la partes no podr ser inferior al valor
b) Problemtica de participacin patrimonial del respectivo valor. Sin
La regla de valor de mercado contenida en el primer perjuicio de ello, es importante resaltar que por su
prrafo del artculo 32 de la Ley tiende a evitar que propia naturaleza, dicha regla no podr ser aplicable
se realicen transacciones a valores distintos de los a aquellos supuestos que no sean representativos
reales, los cuales podran ser pactados a valores infe- de capital. En estos casos, la comparacin del precio
riores a los de mercado con el fin de reducir la carga pactado se deber efectuar con otro precio que co-
impositiva de las partes contratantes. rresponda a la naturaleza del valor, el cual ser deter-
Atendiendo a ello, la normativa vigente establece que minado por el Reglamento.
el valor de mercado de los valores cotizados en Bolsa Se debe tener en cuenta que la misma lnea argu-
o en mecanismos centralizados de negociacin ser su mentativa sera la que conllev a que el Reglamento
valor de cotizacin en tales mercados. Sin embargo, la estableciera que el valor de mercado en el caso de
regulacin vigente genera ciertas dificultades en la de- acciones y participaciones que no coticen en Bolsa
terminacin del valor de mercado de aquellos valores sea el precio pactado, el que no puede ser inferior al
que siendo cotizados en Bolsa o en el algn mecanis- valor de participacin patrimonial.
mo centralizado de negociacin son transados fuera
de estos mercados a un valor mayor al de cotizacin c) Propuesta
en la fecha de la transaccin. En virtud de las facultades delegadas por el inciso d)
Ntese que la diferencia entre el valor de la tran- del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
saccin y el valor de cotizacin se puede deber a propone modificar el numeral 2 del artculo 32 de
diferentes razones de mercado; por ejemplo, la ad- la Ley con la finalidad de establecer que el valor de
quisicin de una participacin significativa en una mercado de los valores sea el mayor entre el valor
sociedad implicara el pago de una prima sobre el pactado y el valor de cotizacin, o entre aqul y el
valor de cotizacin. valor patrimonial, o entre aqul y cualquier otro valor
Ahora, si bien se podra sealar que la aplicacin que establezca el Reglamento de la Ley atendiendo a
de la regla de valor de mercado vigente tiene un la naturaleza de los valores.
efecto neutro para la recaudacin del fisco, en tanto Tngase presente que el valor de cotizacin puede
la Administracin Tributaria se encuentra facultada ser usado nicamente respecto de los valores que co-
a ajustar el valor pactado tanto para el adquirente tizan en mecanismos centralizados de negociacin, y
como al transferente (con lo cual el menor valor el valor patrimonial respecto de aquellos valores que
que el transferente declarara como renta se neu- representan capital.
tralizara con el menor costo o gasto que el adqui- Sin perjuicio de lo antes expuesto, existen otros
239
Reforma Tributaria
valores que no estaran comprendidos por dichas incluyendo las que corresponden a la cesin gra-
disposiciones, por lo que resulta pertinente delegar tuita de bienes muebles a que se refiere el inciso
al Reglamento de la Ley la regulacin del valor de h) del artculo 28 de la Ley (12).
mercado de estos otros valores, cuando sea necesa- Por otra parte, en diversos artculos de la Ley se ha
rio y con criterios que respondan a la naturaleza del sealado de manera expresa la aplicacin de las
valor correspondiente. normas de precios de transferencia cuando se trate
de transacciones entre partes vinculadas. A saber:
d) Efecto sobre la legislacin nacional Artculo 23, inciso b), referido a la renta
La propuesta implica modificar el numeral 2 del ar- presunta por cesin de bienes muebles o
tculo 32 de la Ley. inmuebles distintos de predios, cuya depre-
ciacin o amortizacin admite la Ley, efec-
3. NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA tuada por personas naturales a ttulo gra-
tuito, a precio no determinado o a un precio
3.1 mbito de aplicacin inferior al de las costumbres de la plaza, a
contribuyentes generadores de rentas de
a) Situacin actual tercera categora. La presuncin es de una
El numeral 4) del artculo 32 de la Ley dispo- renta bruta anual no menor al 8% del valor
ne que en el caso de transacciones entre par- de adquisicin, produccin, construccin o
tes vinculadas o que se realicen desde, hacia o de ingreso al patrimonio.
a travs de pases o territorios de baja o nula Artculo 26, referido a la presuncin, salvo
imposicin, se considera valor de mercado a los prueba en contrario constituida por los li-
precios y monto de las contraprestaciones que bros de contabilidad del deudor, de que todo
hubieran sido acordados con o entre partes in- prstamo en dinero (13) devenga un inters no
dependientes en transacciones comparables, en inferior a la tasa activa de mercado prome-
condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo dio mensual en moneda nacional o a la tasa
establecido en el artculo 32-A de dicha ley. promedio de depsitos a 6 meses del mer-
Es as que el artculo 32-A, en su inciso a), al es- cado intercambiarlo de Londres del ltimo
tablecer el mbito de aplicacin de las normas semestre calendario del ao anterior, segn
de precios de transferencia dispone como regla se trate de moneda nacional o extranjera.
general que stas sern de aplicacin cuando Esta presuncin es aplicable an cuando no
la valoracin convenida hubiera determinado se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera
un pago del Impuesto en el pas inferior al que estipulado que el prstamo no devenga inte-
hubiere correspondido por aplicacin del valor reses, o se hubiera convenido en el pago de
de mercado y, en todo caso, cuando se trate de un inters menor.
operaciones internacionales y en determinados Artculo 28, inciso h), el cual establece si-
supuestos nacionales. milar presuncin a la descrita anteriormen-
Asimismo, el inciso a) del artculo 108 del Regla- te, pero aplicable a la cesin efectuada por
mento de la Ley seala que las normas de precios sujetos generadores de rentas de la tercera
de transferencia se aplicarn a los supuestos des- categora. En este caso la presuncin es de
critos en los prrafos precedentes y a las tran- una renta neta anual no menor al 6% del
sacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito, valor de adquisicin, produccin, construc-
(12) Dicho artculo establece que son rentas de tercera categora las derivadas de la cesin de bienes muebles o inmue-
bles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la Ley, efectuada por contribuyentes generado-
res de rentas de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costum-
bres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categora o a entidades comprendidas en
el ltimo prrafo del artculo 14 de la Ley. Adicionalmente, indica que se presume sin admitir prueba en contrario
que dicha cesin genera una renta neta anual no menor al 6% del valor de adquisicin produccin, construccin o
de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes.
(13) Cualquiera sea su denominacin, naturaleza, forma o razn.
240
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
cin o de ingreso al patrimonio, sin admitir La aparente restriccin que el inciso a) del artculo
la deduccin de la depreciacin acumulada. 32-A de la Ley hace respecto de lo enunciado en
Artculo 64, el que prev un valor mximo el numeral 4) del artculo 32 no es tal; es decir, no
para la importacin y un valor mnimo para restringe el mbito de aplicacin de las normas de
la exportacin de bienes. precios de transferencia, toda vez que para evaluar
Cabe destacar que en la exposicin de moti- si la valoracin convenida determina o no un me-
vos del Decreto Legislativo N. 945 (14), el cual nor Impuesto en el pas se requiere precisamente
incorpor en los citados artculos 26 y 64 la de la aplicacin de tales normas. Por lo tanto, lo
disposicin que establece su inaplicacin en el que el referido inciso a) define no es el mbito
caso de transacciones entre partes vinculadas, de aplicacin de las referidas normas, sino en qu
las cuales estn sujetas a las normas de presupuestos la valoracin convenida por las partes
cios de transferencia, se seal que "... existen debe ser ajustada al valor que resulte de aplicar las
en la Ley disposiciones que se aplican en forma normas de precios de transferencia.
general porque no contienen especificaciones Un segundo problema con relacin al mbito de
en torno a si slo corresponden a operaciones aplicacin de las normas de precios de transfe-
realizadas entre vinculados o si slo se aplican rencia es la inaplicacin de stas en el caso de
exclusivamente a transacciones entre terceros rentas presuntas, de rentas fictas o de reglas es-
independientes. Este es el caso del artculo 26 peciales sobre valoracin de transacciones.
(...) y del artculo 64..." Sobre el particular, se presentan dos tipos de
Asimismo, en la referida exposicin de motivos problemas:
tambin se indic que el valor de mercado de los Los casos en que la Ley ha sealado de ma-
intereses es el que se obtiene de aplicar lo seala- nera expresa que se aplica las normas de
do en el artculo 26 de la Ley. precios de transferencia y no la norma que
establece la presuncin de renta o la regla
b) Problemtica de valoracin (artculos 23 inciso b), 26,
Un primer problema es la manera como se ha de- 28 inciso h), y 64), lo ha hecho mencio-
finido el mbito de aplicacin de las normas de nando nicamente a las transacciones entre
precios de transferencia. En efecto, el mbito de partes vinculadas; omitiendo as hacer refe-
aplicacin debe definir qu tipo de transacciones rencia a las transacciones realizadas desde,
estn sujetas a estas reglas de valoracin, esto es, hacia o a travs de pases o territorios de
a qu transacciones se aplica los mtodos para baja o nula imposicin.
determinar los precios de transferencia, el an- En los casos de arrendamiento, subarrenda-
lisis de comparabilidad, as como sobre cules se miento, o de cesin gratuita o a precio no
debe cumplir obligaciones formales y se puede determinado de predios, la Ley no ha excluido
celebrar acuerdos anticipados de precios. la determinacin de la renta presunta y de la
Ahora bien, el numeral 4) del artculo 32 de la renta ficta previstas en los incisos a) y d) del
Ley ha definido ese mbito de aplicacin al sea- artculo 23 de la Ley, a los supuestos en los
lar que el artculo 32-A (que regula las normas que las rentas pueden ser determinadas en
de precios de transferencia) se aplica a las tran- base a las normas de precios de transferencia.
sacciones entre partes vinculadas o que se reali-
cen desde, hacia o a travs de pases o territorios c) Propuesta
de baja o nula imposicin. No obstante, el inciso En virtud de las facultades delegadas por el inci-
a) del artculo 32-A de la Ley establece que "Las so d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N.
normas de precios de transferencia sern de apli- 29884, se propone modificar el primer prrafo
cacin cuando la valoracin convenida hubiera del inciso a) del artculo 32-A de la Ley a fin
determinado un pago del Impuesto a la Renta, en de establecer en coherencia con lo previsto en
el pas, inferior al que hubiera correspondido por el numeral 4) del artculo 32 de dicho cuerpo
aplicacin del valor de mercado." normativo que las normas de precios de trans-
(14) Publicado el 23.12.2003.
241
Reforma Tributaria
ferencia sern de aplicacin a las transacciones las partes haya obtenido prdidas en los ltimos
realizadas por los contribuyentes del Impuesto seis ejercicios gravables.
con sus partes vinculadas o las que se realicen Asimismo, el inciso a) del artculo 108 del Re-
desde, hacia o a travs de pases o territorios de glamento de la Ley seala que las normas de
baja o nula imposicin. precios de transferencia se aplicarn en los si-
Adicionalmente, se plantea modificar los inci- guientes casos:
sos a), b) y d) del artculo 23, y h) del artculo Cuando la valoracin convenida por las
28, as como el artculo 26 de la Ley, a fin de partes determine en el pas y en el ejercicio
sealar que las normas sobre rentas presuntas y gravable respectivo un Impuesto inferior al
rentas fictas que contienen no sern aplicables que hubiera correspondido por aplicacin
cuando se trate de transacciones a las que se re- de valor de mercado.
fiere el numeral 4 del artculo 32 de la Ley, para Cuando se configuren los supuestos descri-
que respecto de ellas se apliquen las normas de tos expresamente en el inciso a) del artculo
precios de transferencia previstas en el artculo 32-A de la Ley.
32-A de dicha ley. En transacciones celebradas a ttulo oneroso
Asimismo, con relacin a la regla de valoracin pre- o gratuito, incluyendo la que corresponden a
vista en el artculo 64 de la Ley, se propone sealar la cesin gratuita de bienes muebles a que se
de manera expresa que ella no se aplica en el caso refiere el inciso h) del artculo 28 de la Ley.
de transacciones desde, hacia o a travs de pases o
territorios de baja o nula imposicin. b) Problemtica
Las normas de precios de transferencia se sus-
d) Efecto sobre la legislacin nacional tentan en que las transacciones entre empresas
La propuesta normativa implica modificar los inci- vinculadas no necesariamente se pactan a va-
sos a), b) y d) del artculo 23, el ltimo prrafo del lores de mercado, toda vez que los precios de
artculo 26, el inciso h) del artculo 28, el inciso tales transacciones no se fijan por las fuerzas
a) del artculo 32-A y el artculo 64 de la Ley. de mercado y pueden ser fijados atendiendo a
los intereses del grupo econmico que pueden
3.2 Normas sobre ajustes no coincidir con los intereses que tendra cada
empresa si fuera ajena a tal grupo.
a) Situacin actual Es as que en aras de maximizar el beneficio eco-
El inciso a) del artculo 32-A de la Ley prev que nmico del grupo, los precios pueden ser estable-
las normas de precios de transferencia sern de cidos de tal forma que se trasladen las ganancias
aplicacin cuando la valoracin convenida hubie- de unas empresas a otras, reduciendo o incluso
ra determinado un pago del Impuesto en el pas eliminando las ganancias de las primeras e incre-
inferior al que hubiere correspondido por aplica- mentando las ganancias de las segundas.
cin del valor de mercado. Al respecto, la Organizacin para la Cooperacin y
Seguidamente dicho artculo dispone que en el Desarrollo Econmico (OCDE) en el prrafo 1.2
todo caso tales normas resultarn de aplicacin de las Directrices sobre Precios de Transferencia
cuando se trate de operaciones: (i) internacio- para Empresas Multinacionales y Administraciones
nales, en donde concurran dos o ms pases o Tributarias (OCDE 2010)(16) reconoce que las nor-
jurisdicciones distintas; (ii) nacionales, en las mas de precios de transferencia pueden ser utiliza-
que al menos una de las partes sea un sujeto das para luchar contra el fraude y la elusin fiscal.
inafecto (15), goce de exoneraciones del Impues- Ello implicara que un pas podra incorporar tales
to, pertenezca a regmenes diferenciales o tenga normas con un carcter meramente antielusivo.
suscrito un convenio que garantice la estabili- En tal escenario, resulta apropiado que las nor-
dad tributaria; o, (iii) en las que al menos una de mas de precios de transferencia sean utiiizadas
(15) Salvo el Sector Pblico Nacional.

(16) En adelante, las Directrices.
242
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
para evitar que las transacciones entre partes existe alguna razn por la que se deba estable-
vinculadas o con pases o territorios de baja o cer un criterio de imputacin de los ajustes que
nula imposicin sean pactadas a precios que difiera de los criterios generales ya previstos en
perjudiquen fiscalmente al pas. la Ley, y la respuesta es afirmativa.
Un segundo tema respecto de los ajustes es el El problema se presenta cuando las reglas de
referido a que estos surten efecto tanto para el imputacin establecen condiciones que no se
transferente como para el adquirente siempre pueden producir en el caso de los ajustes. As por
que se encuentren domiciliados o constituidos ejemplo, cuando el reconocimiento de una deter-
en el pas. Al respecto, es preciso destacar que la minada renta no est sujeto a la regla del deven-
lgica de dicha disposicin es que el Per no pue- go, el mayor valor que se debe reconocer como
de ajustar los precios que afectan la determina- consecuencia de las normas de precios de trans-
cin de un Impuesto en el exterior. No obstante, ferencia nunca sera reconocido en tanto nunca
conforme a la Norma XI del Cdigo Tributario(17) se producira su percepcin, y ese sera el caso
tambin estn sometidas a las normas tributa- de algunas rentas de sujetos domiciliados en el
rias las personas no domiciliadas en el Per, entre pas y de sujetos no domiciliados (18). El problema
otros, respecto a rentas sujetas a tributacin en resulta ms evidente aun cuando se est frente a
el pas. En tal sentido, tambin debe proceder el transacciones realizadas a ttulo gratuito, debido
ajuste cuando se trate de transacciones de su- a que en dichas transacciones no se habra pac-
jetos no domiciliados que le generen rentas de tado contraprestacin alguna y, sin embargo, se
fuente peruana, o deducciones para la determi- debe imputar a un perodo o ejercicio el monto
nacin de su Impuesto en el pas. que se habra pactado por la transaccin si sta
El tercer tema es sobre la imputacin de los ajus- hubiese sido celebrada entre partes independien-
tes. El segundo prrafo del inciso c) del artculo tes, esto es, un monto determinado en aplicacin
32-A de la Ley establece que el ajuste que se de- de las normas de precios de transferencia.
termine por aplicacin de las normas de precios
de transferencia se imputar al ejercicio gravable c) Propuesta
en el que se realizaron las operaciones, prrafo En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso
que debe ser eliminado debido a que las normas d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884,
de precios de transferencia en el Per existen se propone la siguiente modificacin normativa:
para evitar que a travs de valoraciones que no (i) Incorporar en el inciso c) del artculo 32-A
respondan al principio de plena competencia se de la Ley una disposicin que admita ni-
eluda el pago del Impuesto en el pas. Se trata, camente los ajustes positivos, mas no los
por tanto, de corregir tales valoraciones, pero en negativos. Esto es, establecer que el valor
ningn caso de cambiar las reglas de imputacin convenido por las partes debe ser ajustado
previstas en la Ley. Sin embargo, resulta proce- en aplicacin de las normas de precios de
dente establecer reglas especiales de imputacin transferencia solo si dicho valor determi-
nicamente por causas razonables. nase un menor Impuesto del que hubiera
Por lo tanto, la pregunta en cuestin sera si resultado en aplicacin de tales normas.
(17) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N. 135-99-EF y normas modificatorias,
publicado el 19-08-99.
(18) Como regla general, los contribuyentes no domiciliados en el pas estn sujetos al pago del Impuesto va retencin
en la fuente. As, el primer prrafo del artculo 76 de la Ley establece que las personas o entidades que paguen o
acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana debern retener y abonar al fisco con carcter
definitivo el impuesto respectivo. Ahora bien, el segundo prrafo de dicho artculo prev una regla especial de
imputacin en caso el pagador de la renta contabilice como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios,
asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, los que deben abonar
el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca el registro contable. Esta constituye una norma
especial de imputacin, la que tampoco se podra cumplir en caso se deba efectuar un ajuste por aplicacin de los
precios de transferencia, pues ese mayor valor no se contabilizara.
243
Reforma Tributaria
Adicionalmente, es necesario incorporar en la Cabe destacar que para el referido anlisis

Ley dos aspectos sobre la determinacin del se tomar en cuenta un conjunto de tran-
menor Impuesto: primero, que este deber ser sacciones si el precio de transferencia de es-
determinado en cada transaccin o conjunto tas fue determinado en forma conjunta(20).
de transacciones, esto es, sin considerar todas Finalmente, sobre esta parte de la propues-
las transacciones sujetas al mbito de aplica- ta, resulta pertinente incorporar de manera
cin del Impuesto (19); y el segundo, que el me- expresa que es posible efectuar un ajuste
nor Impuesto que se determinar considerar negativo nicamente cuando este sea ne-
el efecto tributario en todos los sujetos intervi- cesario a fin de evitar doble imposicin en
nientes en la transaccin. el marco de un convenio internacional para
Lo sealado en el prrafo precedente signi- evitar la doble imposicin. Cabe destacar
fica que para determinar si existe un menor que esta incorporacin no es sino una con-
Impuesto en el pas como consecuencia de secuencia natural de lo pactado por el Per
que el valor convenido difiere del que resul- en los convenios bilaterales suscritos y que
tara en aplicacin de las normas de precios establecen el ajuste (artculo 9), as como
de transferencia, se debe verificar el efecto en la Decisin 578 (artculo 7).
que produce para el Impuesto la sobre o (ii) Incorporar en el literal c) del artculo 32-A
subvaluacin de la transaccin, como si sta de la Ley la obligacin de ajuste incluso res-
fuera la nica que hubiese realizado en el pecto de la valoracin de transacciones de
ejercicio cada parte interviniente. As por sujetos no domiciliados, pero slo de aque-
ejemplo, el ajuste proceder si origina que: llas que les generen rentas de fuente peruana
El sujeto domiciliado reconozca un ma- o deducciones para la determinacin del Im-
yor ingreso, el cual sea a su vez para la puesto en el Per, as como eliminar la refe-
otra parte contratante un concepto no rencia a empresas 'constituidas' en el pas.
deducible para efectos del Impuesto o Con esta propuesta y la descrita en (i), pro-
sea pagado por una persona no sujeta a ceder el ajuste de la valoracin de una
tributacin en el Per. transaccin que implique que el sujeto no
El sujeto domiciliado reconozca un menor domiciliado reconozca una mayor renta de
costo o gasto y, a su vez, sea un ingreso no fuente peruana, la cual sea a su vez para la
gravable o exonerado o sujeto a una menor otra parte contratante un concepto no de-
tasa en el Per para la otra parte contratante. ducible para efectos del Impuesto.
El sujeto no domiciliado reconozca un (iii) Eliminar la mencin que el citado inciso c) hace
mayor ingreso, el cual sea gasto no dedu- a la imputacin del ajuste al ejercicio gravable
cible para el pagador de la renta. en el que se realizaron las operaciones.
En los ejemplos anteriores, el ajuste pro- Si bien es cierto los ajustes deben ser impu-
ceder independientemente de si entre las tados considerando las reglas establecidas en
mismas partes contratantes existen otras la Ley, se propone establecer una regla gene-
transacciones a precios que no perjudiquen ral para aquellos casos en los que el ajuste
o, incluso, sean favorables al fisco peruano, no se pueda imputar en tanto no se podra
toda vez que para el anlisis de si existe un cumplir las condiciones necesarias para di-
menor Impuesto se considera nicamente cha imputacin. En ese sentido, se propone
el efecto tributario de la transaccin cuya incorporar una disposicin sealando que en
valoracin est sujeta a evaluacin. tales casos el ajuste se deber imputar en el
(19) De lo que se trata es de verificar si el valor convenido para la transaccin o conjunto de transacciones segn se
haya determinado el valor de mercado considerando cada transaccin o conjunto de transacciones en aplicacin
del mtodo ms apropiado y del respectivo anlisis transaccional produce un perjuicio al fisco en comparacin
con el resultado que se hubiese producido de haberse aplicado el valor de mercado.
(20) Ello depender del mtodo utilizado as como del anlisis transaccional.
244
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
momento y en forma proporcional a la im- para el caso de sujetos domiciliados; o a la

putacin que se efecte de la renta o gasto fecha en que se habra devengado el gasto
correspondiente al valor convenido. si se hubiera pactado la contraprestacin
As, si respecto de la transaccin cuyo va- correspondiente, en el caso de rentas consi-
lor debe ser materia de ajuste se hubiera deradas de fuente peruana y que deben ser
cumplido con el ntegro del pago, el ajus- reconocidas como consecuencia del ajuste
te deber ser imputado a la(s) fecha(s) de por sujetos no domiciliados.
pago en proporcin a cada pago efectuado,
de tal manera que si el pago fue efectuado d) Efecto sobre la legislacin nacional
en 2 momentos distintos, 60% en el prime- La propuesta normativa implica la modificacin
ro y 40% en el segundo, el ajuste se deber del inciso c) del artculo 32-A de la Ley.
imputar en esa misma proporcin: 60% a la
fecha del primer pago, y 40% a la fecha del 3.3 Acuerdos anticipados de precios
segundo pago. En el caso de contribuyentes
no domiciliados, esta regla ser aplicable a) Situacin actual
cuando estn sujetos a la retencin en la El inciso f) del artculo 32-A de la Ley seala
fecha de pago o acreditacin de la renta que la SUNAT solamente podr celebrar acuer-
respectiva. dos anticipados de precios con contribuyentes
Puede ocurrir que en el caso de las rentas an- domiciliados que participen en las operaciones
tes sealadas no se hubiese pagado parte de internacionales a que se refiere el numeral 1) del
la renta o, incluso, nada. Por tal motivo, y con inciso a) de dicho artculo.
fines antielusivos, se propone incorporar una
regla que establezca que la parte del ajuste b) Problemtica
proporcional a aquella parte de la renta que Tal como se encuentra redactada la norma antes
no hubiese sido pagada a la fecha en que se citada, la Ley slo permite celebrar acuerdos an-
deba efectuar el nico o ltimo pago, segn ticipados de precios de transferencia con sujetos
se hubiese convenido pagar la contrapresta- domiciliados en el pas por sus transacciones reali-
cin en una sola cuota o en partes, el ajuste zadas desde, hacia o a travs de pases o territorios
deber ser imputado a la fecha en que se de baja o nula imposicin, as como por transac-
deba realizar el nico o ltimo pago, segn ciones internacionales con sus partes vinculadas.
corresponda. De esa manera, si la parte im- En tal sentido, actualmente el sujeto domiciliado
paga a la fecha en que se deba efectuar el en el pas no puede celebrar tales acuerdos por
nico o ltimo pago corresponde al 40% del sus transacciones nacionales realizadas con sus
total de la contraprestacin pactada, el 40% partes vinculadas, no existiendo fundamento para
del monto determinado para el ajuste ser tal limitacin, pues la seguridad que requieren los
imputado a dicha fecha. Al igual que en el contribuyentes en la determinacin de sus precios
supuesto anterior, en el caso de sujetos no para sus operaciones internacionales, tambin es
domiciliados esta regla ser aplicable cuando necesaria para sus operaciones nacionales.
estn sujetos a la retencin en la fecha de Por otra parte, en la experiencia internacional se
pago o acreditacin de la renta respectiva. ha visto que la mayor parte de acuerdos antici-
Tratndose de transacciones celebradas a pados de precios suscritos por los pases son los
ttulo gratuito, el problema es que nunca bilaterales o multilaterales. As, por ejemplo, en
se producira la percepcin de la renta y no los Estados Unidos en el ao 2009 se presentaron
existe fecha de pago, por lo que tambin se 127 solicitudes de acuerdo, de las cuales 39 eran
requiere de una regla especial. En este caso, unilaterales (21) y 88 bilaterales; se suscribieron
se propone que la renta se impute a la fe- 63 acuerdos, de los cuales 21 fueron unilaterales
cha en que se hubiera devengado el ingreso, y 42 bilaterales; y del total de los 841 acuerdos
(21) Se denomina acuerdo unilateral al suscrito nicamente entre una administracin tributaria y el contribuyente.
245
Reforma Tributaria
suscritos entre 1991 y 2008, 364 han sido uni- Las administraciones tributarias no conta-
laterales, 464 bilaterales, y 13 multilaterales (22). ran con la informacin necesaria para cele-
En Canad, al 2008 se contaba con 22 acuerdos brar el acuerdo bajo comentario, en tanto el
unilaterales, 92 bilaterales y 2 multilaterales; y intercambio de informacin se proporciona
se estaban negociando 10 unilaterales, 50 bila- en virtud del convenio para evitar la doble
terales y 1 multilateral (23). En Japn, entre 1987 imposicin o de un convenio de intercambio
y 2002 se recibieron 44 solicitudes de acuerdos de informacin.
unilaterales y 258 solicitudes de acuerdos bilate-
rales y multilaterales (24). Ms an, en el prrafo c) Propuesta
4.130 de las Directrices se indica que la mayo- En virtud de las facultades delegadas por el in-
ra de los pases prefieren la celebracin de los ciso d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley
acuerdos bilaterales o multilaterales. N. 29884, se propone la siguiente modificacin
Por tal motivo, resulta pertinente que nuestra normativa:
legislacin interna faculte a la SUNAT a cele- (i) Ampliar la posibilidad de celebrar acuerdos
brar tales acuerdos por ser el rgano encarga- anticipados de precios a cualquier sujeto do-
do de administrar los tributos, primero a nivel miciliado por sus transacciones sujetas a las
de ley y posteriormente a travs de las normas normas de precios de transferencia, sin limi-
reglamentarias que sean necesarias. Tngase en tarlos a las operaciones internacionales.
cuenta que una de las ventajas del uso de estos (ii) Establecer la posibilidad de celebrar acuer-
acuerdos bilaterales o multilaterales es que evi- dos anticipados de precios con dos o ms
tan tanto la no imposicin como la doble impo- Administraciones Tributarias de pases con
sicin, resultando as beneficioso para los fiscos los que el Per hubiese celebrado un conve-
y para los contribuyentes, tal como se reconoce nio para evitar la doble imposicin.
en el prrafo 4.162 de las Directrices.
Cabe destacar que dicha facultad de la SUNAT d) Efecto sobre la legislacin nacional
de celebrar acuerdos anticipados de precios con La propuesta normativa implica modificar el in-
otras administraciones tributarias se debe ejer- ciso f) del artculo 32-A de la Ley.
cer nicamente con administraciones de pases
con los que el Per hubiese celebrado un conve- 3.4 Obligaciones formales
nio para evitar la doble imposicin, debido a lo
siguiente: a) Situacin actual
Los aludidos acuerdos son un mecanismo El tercer prrafo del literal g) del artculo 32-A de
para evitar la doble imposicin en el marco la Ley seala que la SUNAT, a efecto de garanti-
del procedimiento amistoso de los conve- zar una mejor administracin de Impuesto, podr
nios para evitar la doble imposicin (25). exceptuar de la obligacin de presentar la decla-
Resultara muy complejo suscribir un acuer- racin jurada informativa, recabar documentacin
do con una administracin tributaria de un e informacin detallada por transaccin y/o de
pas con el cual no se cuenta con convenio contar con el estudio tcnico de precios de trans-
para evitar la doble imposicin(26). ferencia, excepto en los casos de transacciones
(22) Informacin del Intemal Revenue Service: Announcement 2010-21, Table 1.

(23) Informacin extrada del APA Program Report 2007-2008, p. 15, elaborado por el Canad Revenue Agency.
(24) Informacin extrada del APA Program Report de septiembre de 2003, elaborado por la Administracin Tributaria de Japn.
(25) Prrafo 32 de los comentarios al apartado 3 del artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE.
(26) Segn Joan Hortala Vallv, en el supuesto de no existir un convenio para evitar la doble imposicin, la negocia-
cin del acuerdo anticipado de precios bilateral deviene prcticamente imposible, si bien, eventualmente, cabra
considerar la posibilidad de que se alcanzase algn tipo de acuerdo. En: Fiscalidad de los precios de transferencia
(operaciones vinculadas). Cordn Ezquerro, Teodoro (director de la obra). Centro de Estudios Financieros. Madrid,
2010. Pg. 781.
246
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
que se hayan realizado con pases o territorios de una sola transaccin con un pas o territorio de
baja o nula imposicin. En estos casos, tratndose baja o nula imposicin, incluso por un monto n-
de enajenacin de bienes el valor de mercado no fimo, tendr que cumplir con todas las obligacio-
podr ser inferior al costo computable. nes formales previstas en la Ley, las cuales pue-
Como se aprecia de la norma antes citada, las den resultar mucho ms onerosas que el monto
obligaciones formales se aplican a todas las de la transaccin misma.
transacciones entre partes vinculadas o tran-
sacciones desde, hacia o a travs de pases c) Propuesta
o territorios de baja o nula imposicin, sin li- Por lo antes expuesto, en ejercicio de las facultades
mitacin alguna. Asimismo, la SUNAT tiene la delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artculo
facultad de generar excepciones para el cumpli- 2 de la Ley N. 29884, se propone modificar el in-
miento de las obligaciones formales de precios ciso g) del artculo 32-A de la Ley a fin de:
de transferencia, salvo en el caso de transaccio- (i) Excluir de las obligaciones formales vinculadas
nes realizadas desde, hacia o a travs de pases a precios de transferencia a aquellas operacio-
o territorios de baja o nula imposicin. nes que no tengan incidencia en el Impuesto.
No obstante, es importante permitir que la
b) Problemtica SUNAT tenga la facultad de exigir el cum-
Las obligaciones formales relacionadas con los plimiento de las obligaciones formales aun
precios de transferencia han sido establecidas de sobre transacciones que no generen rentas
manera amplia, de tal manera que resultan exig- gravadas en el Per o que no sean deduci-
bles incluso en aquellos casos en que no tienen bles para la determinacin del Impuesto en
incidencia tributaria. el pas, en caso surja esa necesidad para una
As, por ejemplo, en el caso concreto de ope- mejor administracin del Impuesto.
raciones realizadas desde, hacia o a travs de (ii) Autorizar a la SUNAT a exceptuar de las obli-
pases o territorios considerados de baja o nula gaciones formales tambin respecto de tran-
imposicin, el requisito de contar con estudio sacciones realizadas desde, hacia o a travs
tcnico de precios de transferencia, slo se de pases o territorios de baja o nula impo-
justificara cuando tales operaciones originan sicin. As, la Administracin Tributaria podr
rentas gravadas o gastos deducibles en la deter- exceptuar el cumplimiento de las obligacio-
minacin del Impuesto. nes formales de precios de transferencia en
No obstante ello, de acuerdo con la Ley se po- todos los casos, a efecto de garantizar una
dra interpretar que tal obligacin resulta exi- mejor administracin del Impuesto.
gible incluso cuando se trate de un gasto no
deducible para el sujeto domiciliado (de confor- d) Efecto sobre la legislacin nacional
midad con el artculo 44 de la Ley) el cual a La propuesta normativa implica modificar el in-
su vez no sea renta de fuente peruana para el ciso g) del artculo 32-A de la Ley.
sujeto no domiciliado en el pas.
De otro lado, la limitacin a la facultad otorgada 4. CALIFICACIN DE LAS ENTIDADES PERCEPTORAS
a la SUNAT para establecer excepciones para el DE DONACIONES
cumplimiento de las obligaciones formales vin-
culadas a las normas de precios de transferencia, a) Situacin actual
esto es, que no pueda exceptuar de dichas obliga- El inciso x) del artculo 37 de la Ley establece que
ciones en el caso de las transacciones realizadas para que el gasto por donaciones sea deducible la
desde, hacia o a travs de pases o territorios de entidad beneficiara debe ser una entidad o depen-
baja o nula imposicin, resulta inequitativa res- dencia del Sector Pblico Nacional, excepto empre-
pecto de las operaciones entre partes vinculadas, sas, o entidades sin fines de lucro cuyo objeto social
toda vez que no hay sustento para tal distincin. comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i)
La referida limitacin genera problemas para el beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii)
contribuyente, pues por ejemplo un contribuyen- educacin; (iv) culturales; (v) cientficos; (vi) artsti-
te domiciliado en el pas que hubiera celebrado cos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) pa-
247
Reforma Tributaria
trimonio histrico cultural indgena; y otros de fines a fin de simplificar dicho trmite, considerando que
semejantes; siempre que dichas entidades y depen- aqulla cuenta con informacin necesaria para realizar
dencias cuenten con la calificacin previa por parte la evaluacin correspondiente, dado que previamente
del Ministerio de Economa y Finanzas mediante re- las inscribe como entidades inafectas o exoneradas
solucin ministerial. del Impuesto; requisito que actualmente el Ministerio
Igual situacin se verifica para la determinacin de de Economa y Finanzas debe requerir para proseguir
la renta neta del trabajo en el inciso b) del artculo con la calificacin de entidad perceptora.
49 de la Ley. Ahora bien, toda vez que a la fecha en que entre en
Al respecto, cabe indicar que el inciso s) del artculo 21 vigencia la modificacin propuesta existirn entida-
del Reglamento de la Ley dispone que para que los do- des que ya cuentan con la calificacin emitida por el
natarios distintos de las entidades o dependencias del Ministerio de Economa y Finanzas, o incluso procedi-
Sector Pblico Nacional sean calificados como entida- mientos en trmite para que dicho ministerio efecte
des perceptoras de donaciones, estos debern encon- la calificacin respectiva, se incorpora una disposicin
trarse inscritos en el Registro nico de Contribuyentes, transitoria con la finalidad de establecer que la califi-
Registro de entidades inafectas del Impuesto a la Renta cacin efectuada por el ministerio tendr validez por
o en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto el perodo por el que fue realizada, y que dicha institu-
a la Renta, y cumplir con los dems requisitos que se cin deber efectuar la calificacin respectiva respec-
establezcan mediante resolucin ministerial. to de los procedimientos en trmite. Ello significa que
Aade el referido inciso que el Ministerio de Eco- la modificacin que se plantea se aplicar respecto de
noma y Finanzas remitir a la SUNAT copia de la las solicitudes de calificacin que se presenten a partir
resolucin ministerial mediante la cual califique o de la vigencia de la norma propuesta.
renueve la calificacin a la entidad como perceptora
de donaciones, a fin que la SUNAT realice de oficio d) Efecto sobre la legislacin nacional
la inscripcin o actualizacin que corresponde en el La propuesta normativa implica modificar los incisos
Registro de entidades perceptoras de donaciones. x) del artculo 37 y b) del artculo 49 de la Ley.
b) Problemtica 5. COSTOS POSTERIORES

Actualmente se verifica que las entidades sin fines
de lucro deben efectuar un doble trmite, primero a) Situacin actual
ante la administracin tributaria (SUNAT) para ins- El artculo 38 de la Ley prev que el desgaste o
cribirse como entidades exoneradas o inafectas del agotamiento que sufran los bienes del activo fijo
Impuesto, y luego ante el Ministerio de Economa y que los contribuyentes utilicen en negocios, indus-
Finanzas para inscribirse como entidades percepto- tria, profesin u otras actividades productoras de
ras de donaciones. rentas gravadas de la tercera categora, se compen-
En consecuencia, a fin de otorgar simplicidad y unifor- sar mediante la deduccin de las depreciaciones
midad en el trmite de calificacin como entidad per- admitidas en dicha ley.
ceptora de donaciones, tal calificacin debera ser efec- Asimismo, establece que las depreciaciones a que
tuada por la SUNAT, institucin que previamente las se refiere el prrafo anterior se aplicarn a los fines
inscribe en los registros de entidades inafectas o exo- de la determinacin del Impuesto y para los dems
neradas del Impuesto y que cuenta con los elementos efectos previstos en normas tributarias, debiendo
suficientes para pronunciarse respecto a la solicitud de computarse anualmente y sin que en ningn caso se
calificacin como entidad perceptora de donaciones. pueda hacer incidir en un ejercicio gravable deprecia-
ciones correspondientes a ejercicios anteriores.
c) Propuesta Por su parte, el artculo 39 de la Ley dispone que
En virtud de las facultades delegadas por el inciso e) los edificios y construcciones se depreciarn a razn
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se del cinco por ciento (5%) anual; en tanto el artcu-
propone modificar los incisos x) del artculo 37 y b) lo 40 seala que los dems bienes afectados a la
del artculo 49 de la Ley, estableciendo que la SUNAT produccin de rentas gravadas se depreciarn apli-
sea la entidad encargada de la calificacin de las en- cando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto
tidades que soliciten ser perceptoras de donaciones, establezca el Reglamento de la Ley.
248
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
De otro lado, de acuerdo con el artculo 41 de la todos los costos de propiedades, planta y equipo en
Ley, la depreciacin se calcular sobre el valor de el momento en que se incurre en ellos. Estos costos
adquisicin o produccin de los bienes o sobre los comprenden tanto aqullos en que se ha incurrido
valores que resulten del ajuste por inflacin del inicialmente para adquirir o construir una partida
balance efectuado conforme a las disposiciones le- de propiedades, planta y equipo, como los costos
gales en vigencia. Aade el referido artculo que a incurridos posteriormente para aadir, sustituir par-
dicho valor se agregar, en su caso, el de las mejoras te de o mantener el elemento correspondiente.
incorporadas con carcter permanente. En consecuencia, la referencia a mejoras que se
Cabe destacar que en diversas partes de la Ley se efecta en diversos artculos de la Ley y que fuera
hace referencia a las mejoras; a saber: incorporada cuando dicho trmino era utilizado en
El numeral 1) del ltimo prrafo del artculo 20 de las NIC, en la actualidad no guarda relacin con el
la Ley, que al definir lo que se entiende por costo de nuevo trmino recogido por dichas normas interna-
adquisicin, indica que se debe considerar tambin cionales, como es el de costos posteriores.
las mejoras incorporadas con carcter permanente.
Los literales b) y c) del numeral 21.1 del artculo Depreciacin del valor de las mejoras
21 de la Ley, al establecer el costo computable Las normas citadas en el rubro "Situacin actual" del
de inmuebles adquiridos mediante contrato de tema bajo comentario, han generado confusin con
arrendamiento financiero o retroarrendamiento relacin a la forma como se calcula la depreciacin de
financiero o leaseback. las mejoras incorporadas a los bienes depreciables.
El inciso c) del artculo 23 de la Ley, al calificar Sobre el particular, cabe destacar que toda esta
como renta de la primera categora el valor de problemtica interpretativa surge debido a que si
las mejoras introducidas en el bien por el arren- bien el artculo 41 de la Ley seala la base sobre
datario o subarrendatario, y que constituyen un la cual se calcular la depreciacin en el caso de
beneficio para el propietario, en la parte que mejoras incorporadas con carcter permanente,
ste no se encuentre obligado a reembolsar. la norma no ha indicado la forma en que esta se
El inciso e) del artculo 44 de la Ley, al estable- aplica en diferentes supuestos, como cuando el
cer que no son deducibles para la determina- bien al que se incorpora la mejora est totalmen-
cin de la renta imponible de tercera categora te depreciado o cuando dicha mejora prolonga el
las sumas invertidas en la adquisicin de bienes plazo de depreciacin o genera diferencias entre
o mejoras de carcter permanente. los importes depreciables en algunos ejercicios.
Mejoras y costo de adquisicin
b) Problemtica El artculo 20 de la Ley dispone que las mejoras
con carcter permanente forman parte del costo de
Mejoras y costos posteriores adquisicin, lo que no se indica en los otros tipos de
La NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo ya no costo: de produccin, construccin o valor de ingre-
hace mencin alguna al concepto de mejoras, sino so al patrimonio.
que actualmente hace referencia a los costos pos-
teriores, estableciendo que stos se reconocern c) Propuesta
como parte del costo de los bienes de inmuebles, En virtud de las facultades delegadas por los incisos c)
maquinaria y equipo siempre que cumplan los cri- e i) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884,
terios generales que ella dispone. se propone la siguiente modificacin normativa:
En efecto, el prrafo 7 de la NIC 16 establece como
principio que un elemento de propiedades, planta y Mejoras y costos posteriores
equipo se reconocer como activo si, y slo si: Atendiendo a que la NIC 16 hace referencia a costos
(a) sea probable que la entidad obtenga los benefi- posteriores, mas no a mejoras, se propone modificar los
cios econmicos futuros derivados del mismo; y artculos 20, 21, 41 y 44 de la Ley a fin de sustituir
(b) el costo del elemento puede medirse con fiabi- toda mencin a mejoras por la de costos posteriores.
lidad. Al respecto, cabe destacar que toda vez que las NIC
Segn el prrafo 10 de la NIC 16, la entidad evalua- resultan de aplicacin a las empresas y, por tanto, a las
r, de acuerdo con este principio de reconocimiento, rentas de la tercera categora, la modificacin al art-
249
Reforma Tributaria
culo 21 se efectuar nicamente respecto del inciso aplicar sobre el resultado de sumar los costos pos-
c) y no del inciso b), debido a que aqul est referido teriores con los costos de adquisicin, produccin
a empresas, en tanto este ltimo a personas naturales o construccin o el valor de ingreso al patrimonio
que no generan rentas de la tercera categora. incurridos hasta antes que el activo hubiera sido
Asimismo, no se plantea la modificacin del inciso afectado a la generacin de renta gravada.
c) del artculo 23 de la Ley, no slo porque se trata (ii) El importe resultante de lo dispuesto en el ac-
de rentas de la primera categora (es decir, que no pite anterior, ser el monto deducible tratndo-
son rentas empresariales) sino tambin porque no se de edificios y construcciones, o el mximo
est referida al costo computable, sino ms bien deducible en el caso de otro tipo de bienes, en
a cualquier beneficio econmico que obtenga el cada ejercicio gravable. No obstante, tratndose
arrendador del bien por gastos realizados por el de edificios y construcciones o de otro tipo de
arrendatario en beneficio del bien arrendado, que bienes en los que se hubiera deducido el importe
incrementan el valor de dicho bien. correspondiente al porcentaje mximo deduci-
Depreciacin del valor de las mejoras ble, la deduccin en el ltimo ejercicio podr ser
Ante el escenario antes descrito con relacin a la depre- menor, pues corresponder al valor del bien que
ciacin de las mejoras, resulta indispensable modificar quede por depreciar.
el artculo 41 de la Ley, a fin de sealar de manera clara Ahora bien, a fin de distinguir entre los costos pos-
y expresa cmo se efecta la depreciacin de un bien teriores y los costos de adquisicin, produccin o
cuando se incorporan mejoras con carcter permanen- construccin o el valor de ingreso al patrimonio
te, a las que se denominar costos posteriores confor- incurridos hasta antes que el activo hubiera sido
me a lo sealado anteriormente. afectado a la generacin de renta gravada, se pro-
A tal efecto, se propone que: pone emplear la frase 'costos iniciales' para hacer
(i) El porcentaje anual de depreciacin o el porcenta- referencia a estos ltimos.
je mximo de depreciacin, segn corresponda a La propuesta normativa se puede graficar de la si-
edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se guiente manera:
Ejercicio Costo de adquisicin Costo posterior Monto de depreciacin tributaria deducible *

1 100 20
2 100 20
3 100 40 28 **
4 100 40 28 **
5 100 40 28 **
6 40 16 ***
TOTAL 140
* Para efecto del presente ejemplo, se asume una tasa mxima de depreciacin anual de 20%.
** Resultado de aplicar la tasa de depreciacin anual de 20% sobre el valor de adquisicin ms el costo posterior: 20%
(100+40) = 28.
*** An cuando el resultado de aplicar la tasa de depreciacin anual sobre el valor de adquisicin ms el costo posterior
sea de 28, slo se podr deducir el saldo del valor del activo fijo que queda por depreciar = 16.
Cabe destacar que el objetivo de esta propuesta es debe servir de base para interpretar cmo se deba
establecer una norma clara sobre cmo se debe de- calcular la depreciacin hasta antes de la vigencia de
terminar la depreciacin cuando existen costos pos- la norma que se propone.
teriores; no teniendo por finalidad modificar o preci-
sar el procedimiento que actualmente se aplica para Mejoras y costo de adquisicin
calcular la depreciacin, en tanto escapa al alcance Finalmente, respecto del artculo 20 de la Ley, tambin
de este proyecto de ley la interpretacin de la norma se propone su modificacin no slo a fin de sustituir
vigente. En tal sentido, en ningn caso la propuesta la mencin a mejoras por la de costos posteriores, sino
250
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
para modificar su ubicacin. En efecto, en la norma ac- Por otra parte, el segundo prrafo del artculo 51-
tual el trmino mejoras se encuentra en la definicin A de la Ley prev que cuando los gastos necesarios
de costo de adquisicin a pesar que afecta a todo tipo para producir la renta y mantener su fuente inci-
de costo (27), por lo que corresponde eliminar tal men- dan conjuntamente en rentas de fuente peruana y
cin en la parte del costo de adquisicin, e incorporarla rentas de fuente extranjera, y no sean imputables
como parte de la definicin del costo computable, en el directamente a unas o a otras, la deduccin se efec-
penltimo prrafo del citado artculo 20. tuar en forma proporcional de acuerdo al procedi-
Es pertinente sealar que esta modificacin norma- miento que establezca el Reglamento de la Ley.
tiva tiene como objetivo mejorar el texto del art- De igual manera, tratndose de personas naturales,
culo 20 de la Ley. sucesiones indivisas o sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales, cuando los gastos
d) Efecto sobre la legislacin nacional incidan conjuntamente en rentas de fuente extran-
La propuesta normativa implica modificar los art- jera provenientes de la enajenacin de los bienes a
culos 20, numeral 1; 21, inciso c); 41; y 44, inciso que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, o
e), de la Ley. derechos sobre estos, y dems rentas de fuente ex-
tranjera, y no sean imputables directamente a unas
6. DEDUCCIN DE GASTOS QUE INCIDEN EN DIS- o a otras, la deduccin se efectuar en forma propor-
TINTAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA cional de acuerdo al procedimiento que establezca el
Reglamento de la Ley.
a) Situacin actual
El artculo 51 de la Ley seala que los contribuyen- b) Problemtica
tes domiciliados en el pas sumarn y compensarn Del artculo 51 antes citado fluye que las personas
entre s los resultados que arrojen sus fuentes pro- naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyu-
ductoras de renta extranjera, y nicamente si de di- gales que optaron por tributar como tales pueden
chas operaciones resultara una renta neta, la misma generar rentas de fuente extranjera que deben ser
se sumar a la renta neta del trabajo o a la renta neta sumadas a distintos tipos de rentas de fuente pe-
empresarial de fuente peruana, segn corresponda. ruana: renta neta del capital por enajenacin de va-
Asimismo, el referido artculo indica que las per- lores mobiliarios, renta neta del trabajo y renta neta
sonas naturales, sucesiones indivisas y sociedades empresarial (28).
conyugales que optaron por tributar como tales, Por tal motivo, lo previsto en el segundo prrafo
domiciliadas en el pas, que obtengan renta de del artculo 51-A de la Ley resulta insuficiente por
fuente extranjera proveniente de la enajenacin de cuanto slo establece la proporcionalidad en la de-
los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo duccin de gastos que incidan en rentas de fuente
2 de la Ley, que se encuentren registrados en el peruana y extranjera, o que incidan en rentas de
Registro Pblico de Mercado de Valores del Per y fuente extranjera por enajenacin de valores mobi-
siempre que su enajenacin se realice a travs de liarios en mecanismos centralizados de negociacin
un mecanismo centralizado de negociacin del pas, en el Per y otro tipo de rentas de fuente extranjera.
o que estando registrados en el exterior se enaje- Empero, hay otro tipo de supuestos en los que pue-
nen en mecanismos de negociacin extranjeros con de resultar necesaria la regla de proporcionalidad
los cuales exista un convenio de integracin, o de para la imputacin de los gastos.
la enajenacin de derechos sobre aqullos, sumarn En efecto, una persona natural, sucesin indivisa o
y compensarn entre s dichas rentas y si resultara sociedad conyugal que opt por tributar como tal
una renta neta, esta se sumar a la renta neta de la puede generar diversas rentas de fuente extranjera
segunda categora producida por la enajenacin de que deban ser sumadas a sus rentas netas del capi-
los referidos bienes. tal, del trabajo y empresariales, para lo cual puede
(27) No slo de adquisicin, sino tambin de produccin o construccin.

(28) Se debe tener en cuenta que conforme el artculo 51 de la Ley y el artculo 29-A del Reglamento de la Ley, las
personas jurdicas suman sus rentas de fuente extranjera a su renta neta empresarial.
251
Reforma Tributaria
haber incurrido en gastos que incidan en la genera- dentes se denominan rentas netas del capital. Ello
cin de las rentas de fuente extranjera que deban significa que en las rentas netas del capital se in-
ser sumadas a dos de los tres tipos de rentas de cluye a las rentas de primera y segunda categora, y
fuente peruana, o incluso a los tres. dentro de estas ltimas a:
i. Los dividendos y cualquier otra forma de distribu-
c) Propuesta cin de utilidades, los cuales son de realizacin in-
En virtud de las facultades delegadas por el inciso i) mediata y estn gravados con la tasa del 4,1% (29).
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se ii. Las rentas producidas por la enajenacin de los
propone modificar el segundo prrafo del artculo bienes a que se refiere el artculo 2 de la Ley (30),
51-A de la Ley, a fin de extender la regla para la las que son de periodicidad anual(31).
imputacin de gastos que incidan en la generacin iii. Las dems rentas de segunda categora, las que
de rentas de fuente extranjera de distinto tipo y que son de realizacin inmediata yestn gravadas
deban ser sumadas a las rentas netas del capital por con la tasa del 6.25% (32).
enajenacin de valores mobiliarios y/o rentas netas Finalmente, el segundo prrafo del artculo 51 de la
del trabajo y/o rentas netas empresariales. norma antes citada indica que las personas natura-
les, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que
d) Efecto sobre la legislacin nacional optaron por tributar como tales, domiciliadas en el
La propuesta normativa implica modificar el tercer pas, que obtengan renta de fuente extranjera prove-
prrafo del artculo 51-A de la Ley. niente de la enajenacin de los bienes a que se refie-
re el inciso a) del artculo 2 de la Ley, que cumplan
7. IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES determinadas condiciones establecidas en el artculo
POR ENAJENACIN DE VALORES MOBILIARIOS 51, sumarn y compensarn entre s dichas rentas y
si resultara una renta neta, esta se sumar a la renta
a) Situacin actual neta de la segunda categora producida por la ena-
El artculo 36 de la Ley seala que para establecer la jenacin de los referidos bienes, esto es, a la renta
renta neta de la primera y segunda categoras se de- mencionada en el acpite ii del prrafo precedente.
ducir por todo concepto el 20% del total de la renta
bruta; deduccin que no es aplicable a los dividendos b) Problemtica
y cualquier otra forma de distribucin de utilidades. El artculo 52-A de la Ley seala que la tasa del
Asimismo, el referido artculo 36 prev que las pr- Impuesto de 6,25% se aplica sobre la renta neta del
didas de capital originadas en la enajenacin de los capital, lo cual es correcto en el supuesto indicado
bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de en el acpite iii del literal a) precedente, esto es,
la Ley se compensarn contra la renta neta anual sobre las rentas del capital de realizacin inmediata
originada por la enajenacin de tales bienes. distintas de dividendos.
Por su parte, el artculo 52-A de la Ley dispone que Sin embargo, se ha omitido incluir que la tasa del
la renta neta de capital obtenida por persona natural, Impuesto se aplica, en el caso de rentas del capital
sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt tri- por la enajenacin de valores mobiliarios, sobre la
butar como tal, domiciliada en el pas, estar gravada renta neta por la enajenacin de dichos bienes ms
con una tasa de 6,25%, con excepcin de los dividen- la renta neta de fuente extranjera a que se refiere el
dos y cualquier otra forma de distribucin de utilida- segundo prrafo del artculo 51 antes citado.
des, los que estn gravados con la tasa de 4,1%. Cabe destacar que dicha omisin no puede llevar de
De otro lado, de acuerdo con el artculo 49 de la modo alguno a concluir que la Ley no ha previsto
Ley las rentas a que se refieren los prrafos prece- la tasa con la que se encuentra gravada la renta de
(29) El artculo 73-A de la Ley seala que la retencin del impuesto a los dividendos y cualquier otra forma de distribu-
cin de utilidades tiene carcter definitivo.
(30) Incluidas las ganancias de capital y rentas previstas en los incisos j) y I) del artculo 24 de la Ley.
(31) El primer prrafo del artculo 49 de la Ley prev que estas rentas se determinan anualmente.
(32) El primer prrafo del artculo 72 de la Ley establece que la retencin del impuesto tiene carcter definitivo.
252
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fuente extranjera, toda vez que el aludido artcu- b) Problemtica

lo 51 seala de manera expresa que esa renta de Los incisos e) y f) del artculo 61 de la Ley antes
fuente extranjera se debe sumar con la renta neta citados, generan los siguientes problemas:
de segunda categora por enajenacin de valores Dificultan el control por parte de la SUNAT del
mobiliarios. valor del activo y, en el caso de activos fijos, de
No obstante lo antes sealado, resulta de importan- la depreciacin.
cia modificar el artculo 52-A a efecto de mejorar Generan sobrecostos de cumplimiento para el
la tcnica legislativa sealando de manera ordenada contribuyente, sin causa que lo justifique.
que la alcuota del Impuesto se aplica sobre la suma As, en el caso de las existencias, la diferencia de cam-
de rentas del capital por enajenacin de valores mo- bio debe integrarse al costo de los inventarios, lo cual
biliarios y de fuente extranjera que renan las condi- resulta ser complicado de por s, dado que frente a un
ciones previstas en el artculo 51 de la Ley. determinado pasivo en moneda extranjera se debe ve-
rificar si este est relacionado (o est identificado) con
c) Propuesta los inventarios. De ser as, la diferencia de cambio afec-
En virtud de las facultades delegadas por el inciso i) ta el valor neto de los inventarios, es decir, afectar el
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se costo de cada unidad de existencia; en caso contrario,
propone modificar el artculo 52-A a efecto de acla- afectar a los resultados del ejercicio.
rar que en el caso de rentas de capital de periodicidad Adems, tal disposicin genera que los contribuyen-
anual (por enajenacin de valores mobiliarios) la al- tes, sin estar obligados (33), decidan llevar un sistema de
cuota del 6,25% se aplica sobre la suma de las rentas contabilidad de costos, pues slo ste les permite con-
netas del capital ms las rentas de fuente extranjera trolar la asignacin de la diferencia de cambio al costo
por enajenacin de valores mobiliarios a que se refiere de las existencias, lo cual constituye un sobrecosi de
el segundo prrafo del artculo 51 de la Ley. cumplimiento para el contribuyente. En caso contra-
rio, esto es, si no se lleva el sistema de contabilidad de
d) Efecto sobre la legislacin nacional costos, el control para el propio contribuyente y para
La propuesta normativa implica modificar el artcu- la SUNAT resulta muy difcil.
lo 52-A de la Ley. Tratndose de las diferencias de cambio relacionadas
con los activos fijos, cabe destacar que al formar parte
8. DIFERENCIAS DE CAMBIO APLICABLES A EXIS- del activo, el control tambin resulta complicado, pues
TENCIAS Y ACTIVOS FIJOS no slo se debe verificar que dicha diferencia forme
parte del activo, sino tambin su depreciacin, incluso
a) Situacin actual cuando tal diferencia resulte nfima.
El artculo 61 de la Ley establece las normas apii- Asimismo, es importante tener en cuenta que la
cabies para la determinacin del Impuesto por ope- volatilidad del tipo de cambio implicara que de
raciones en moneda extranjera. mantenerse el tratamiento vigente se deba realizar
Es as que en su inciso d) dispone que las diferencias ajustes permanentemente, sea por depreciacin o
de cambio que resulten de expresar en moneda na- por apreciacin de la moneda, lo que conllevara
cional los saldos de moneda extranjera correspon- que, en algunos casos, incrementos intrascendentes
dientes a activos y pasivos, debern ser incluidas en realizados previamente al valor de los activos fijos
la determinacin de la materia imponible del pero- y en proceso de depreciacin, posteriormente se re-
do en el cual la tasa de cambio flucta, considern- viertan, haciendo complejo el control que se deba
dose como utilidad o prdida. realizar a la depreciacin originada en diferencias de
Por su parte, los incisos e) y f) del citado artculo sea- cambio, sin importar inclusive si aqullas son signi-
lan que las diferencias de cambio originadas por pasivos ficativas o no en la determinacin del Impuesto.
en moneda extranjera relacionados con existencias o Cabe destacar que existe una diferencia entre la nor-
activos fijos debern afectar el vaior neto de los inven- ma tributaria y la Norma Internacional de Contabili-
tarios o el costo del activo, respectivamente. dad 21 "Efectos de la variacin en los tipos de cambio
(33) Debido a que sus ingresos brutos no exceden las 1 500 UIT.
253
Reforma Tributaria
de la moneda extranjera" (34), pues esta ltima seala de cambio a las que se aplicaba dichos incisos se
como criterio general que la diferencia de cambio sujetarn a lo dispuesto por el inciso d) del artculo
se reconozca como gasto del ejercicio. Esto genera 61 de la Ley cuando sean generadas a partir de la
contingencias en los casos de diferencias de cambio entrada en vigencia de la ley que se propone.
vinculadas a bienes del activo fijo, puesto que con-
forme al inciso b) del artculo 22 del Reglamento d) Efecto sobre la legislacin nacional
de la Ley, la depreciacin aceptada tributariamente La propuesta normativa implica derogar los incisos
ser aqulla que se encuentre contabilizada dentro e) y f) del artculo 61 de la Ley.
del ejercicio gravable en los libros y registros conta-
bles(35), siendo que aun cuando tributariamente tales 9. EMPRESAS DE CONSTRUCCIN - DEROGACIN
diferencias de cambio forman parte del costo y, por DEL INCISO C) DEL ARTCULO 63 DE LA LEY
ende, son depreciables, contablemente las mismas
afectan los resultados del ejercicio, por lo que no son a) Situacin actual
contabilizadas como depreciacin. El inciso a) del artculo 57 de la Ley establece que
las rentas de tercera categora se consideran produ-
c) Propuesta cidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso c) Asimismo, conforme a lo dispuesto en el tercer p-
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se rrafo del citado artculo, igual regla se aplica tratn-
propone derogar los incisos e) y f) del artculo 61 de la dose de la imputacin de los gastos.
Ley, por lo que las diferencias de cambio relacionadas De otro lado, el artculo 63 de la Ley ha previsto un
con mercancas y activos fijos se regiran por el inciso tratamiento especial a las empresas de construccin
d) del referido artculo que prev, como regla general, o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos re-
que las diferencias de cambio que resulten de expresar sultados correspondan a ms de un ejercicio gravable,
en moneda nacional los saldos de moneda extranjera estableciendo que dichas empresas podrn acogerse
correspondientes a activos y pasivos, debern ser in- a uno de los siguientes mtodos para asignar la renta
cluidas en la determinacin de la materia imponible bruta o los resultados a cada ejercicio gravable:
del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, consi- a) Mtodo de los importes cobrados. Consiste en
derndose como utilidad o como prdida. asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta
De esta manera, se eliminaran las dificultades de con- que resulte de aplicar sobre los importes cobra-
trol o los mayores sobrecostos que genera la contabil- dos por cada obra, durante el ejercicio comer-
zacin de las diferencias de cambio como costo de los cial, el porcentaje de la ganancia bruta calcula-
activos e, inclusive, las contingencias que se generan por do para el total de la respectiva obra.
la obligacin de contabilizar la depreciacin para que b) Mtodo de los trabajos ejecutados. Consiste
sea aceptada tributariamente, en tanto tales diferencias en asignar a cada ejercicio gravable la renta
afectaran nicamente los resultados del ejercicio. bruta que se establezca deduciendo del importe
Ahora bien, a fin de no alterar el tratamiento otor- cobrado o por cobrar por los trabajos ejecuta-
gado hasta antes de la entrada en vigencia de la ley dos en cada obra, durante el ejercicio comercial,
propuesta, se plantea que las diferencias de cambio los costos correspondientes a tales trabajos; o,
a que se refieren los incisos e) y f) del artculo 61 c) Mtodo del diferimiento hasta la terminacin
de la Ley, generadas hasta antes de su derogacin, de la obra. Consiste en diferir los resultados
continuarn rigindose por lo establecido en los hasta la total terminacin de las obras, cuando
referidos incisos. En consecuencia, las diferencias stas, segn contrato, se deban ejecutar, dentro
(34) De acuerdo con lo previsto en el artculo 223 de la Ley N. 26887, Ley General de Sociedades, y la Resolucin de
Contadura Pblica de la Nacin N. 013-1998-EF, los estados financieros deben prepararse en concordancia con
las Normas Internacionales de Contabilidad.
(35) Lo cual ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal en distintas resoluciones (ver las Resoluciones N.os 00322-1-2004
y 05038-1-2006) sealando que la obligacin de efectuar el registro contable de las depreciaciones condiciona la
posibilidad de deducir este concepto para efecto de la determinacin de la renta neta.
254
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de un plazo no mayor de 3 aos, en cuyo caso los De otro lado, desde el punto de vista contable, los
Impuestos que corresponden se aplicarn sobre contratos de construccin se encuentran regulados
la ganancia as determinada, en el ejercicio co- por la NIC 11 - Contratos de Construccin. La versin
mercial en que se concluyan las obras, o se reci- de dicha NIC vigente hasta el 31-12-1994 contem-
ban oficialmente, cuando este requisito se debe plaba entre los mtodos vlidos para la contabiliza-
recabar segn las disposiciones vigentes sobre la cin de los contratos de construccin en los estados
materia. En caso que la obra se deba terminar o financieros del contratista, el mtodo conocido como
se termine en un plazo mayor de 3 aos, la uti- "mtodo de terminacin del contrato". Este mtodo
lidad ser determinada el tercer ao conforme a permita a las empresas diferir el reconocimiento de
la liquidacin del avance de la obra por el trienio los resultados de los contratos de construccin hasta
y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos la culminacin de los mismos. Su principal ventaja
a que se refieren los literales precedentes. estaba en el hecho que los resultados reflejados eran
Como se puede apreciar, conforme al mtodo gene- los efectivamente obtenidos al terminarse el contra-
ral para la imputacin de las rentas, estas se reco- to de construccin y no estimaciones que eventual-
nocen en el ejercicio en que se devenguen; en tanto mente requeran ser ajustadas con posterioridad.
que tratndose de contratos de obra cuyos resul- Al respecto, cabe indicar que el inciso c) del artculo 63
tados correspondan a ms de un ejercicio gravable, de la Ley recoge en sus aspectos ms importantes el
ejecutadas por empresas de construccin o similares, mtodo de terminacin del contrato; y que la existencia
respecto de las rentas derivadas de las mismas se de este mtodo en la norma tributaria se justificaba en
puede aplicar el mtodo de los importes cobrados, el contexto de inestabilidad econmica y variacin de
de los trabajos ejecutados, o el del diferimiento has- los precios que se vivi entre los aos de 1980 y los
ta la terminacin de la obra, antes aludidos, para la primeros de la dcada que comenz en 1990.
asignacin de las mismas a cada ejercicio gravable. Ahora bien, en la actual versin de la NIC 11(36) se
elimina el mtodo de terminacin del contrato y se
b) Problemtica establece que los ingresos de actividades ordinarias y
El mtodo del diferimiento contemplado en el in- los costos asociados con el mismo deben ser recono-
ciso c) del artculo 63 de la Ley ocasiona un costo cidos como ingresos de dichas actividades y gastos
para el Estado al dificultar innecesariamente la la- respectivamente, con referencia al estado de realiza-
bor de fiscalizacin y control de la Administracin cin de la actividad producida por el contrato al final
Tributaria, pues al fiscalizar el ejercicio en que las del perodo sobre el que se informa.
obras concluyeron, tiene que revisar ingresos, cos- El tratamiento que la NIC 11 dispensa a los ingresos
tos y gastos de hasta tres aos anteriores. de actividades ordinarias y gastos con referencia al
Adems, la utilizacin del citado mtodo por las empre- grado de realizacin del contrato es denominado
sas constructoras o similares se presta a que incumplan mtodo del porcentaje de terminacin (37). Bajo este
el pago del Impuesto correspondiente al ejercicio en mtodo, los ingresos de actividades ordinarias del
que se culminan las obras, pues existe la posibilidad de contrato se reconocen como tales, en el resultado
que tras dicha culminacin, las empresas de construc- del perodo, a lo largo de los perodos contables en
cin o similares desaparezcan del mercado o adquieran los que se lleve a cabo la ejecucin del contrato (38).
la condicin de no habidas, poniendo en riesgo el cobro Como se aprecia, las normas contables actualmente
del citado Impuesto por el Estado. vigentes disponen que los ingresos de los contratos
(36) Aprobada por la Resolucin N. 007-96-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, vigente para los estados
financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995. Dicha versin fue modificada
mediante la Resolucin N 044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, la cual entr en vigencia
a partir del 01-01-2011.
(37) Segn el prrafo 25 de la NIC 11.
(38) Asimismo, de acuerdo a lo sealado en el prrafo 32 de dicha NIC, si el ingreso no puede ser medido de manera
confiable, su reconocimiento se efecta en la medida en que sea probable que los costos en que se ha incurrido
sean recuperables y que los costos sean reconocidos en la medida en que se incurra en ellos.
255
Reforma Tributaria
de construccin se pueden reconocer en el mismo d) Efecto sobre la legislacin nacional

ejercicio en que se generan cuando el ingreso pue- La propuesta normativa implica derogar el inciso c)
de ser estimado de manera confiable y se identifi- del artculo 63 de la Ley.
quen los costos; lo cual lleva a la situacin en que
no obstante que tales ingresos se deben contabilizar 10. RETENCIONES A CARGO DE LAS INSTITUCIONES
en dicho ejercicio, no se imputen tributariamente al DE COMPENSACIN Y LIQUIDACIN DE VALORES
resultado de ese mismo ejercicio sino al de ejercicios
siguientes, en aplicacin del mtodo del diferimiento a) Situacin actual
regulado en el inciso c) del artculo 63 de la Ley. Mediante Decreto Legislativo N. 945, se incorpora-
Por todo lo antes sealado, el mtodo de diferi- ron a la Ley las siguientes modificaciones:
miento constituye una ventaja injustificada para las Se sustituy el artculo 2 de la Ley, disponiendo
empresas constructoras o similares en relacin a los que constituye "ganancia de capital" cualquier
contribuyentes que desarrollan otro tipo de activi- ingreso que provenga de la enajenacin de bienes
dades, quienes deben reconocer sus rentas atendien- no destinados a ser comercializados en el mbi-
do a las reglas generales del devengo, mientras que to de un giro de negocio o de empresa, es decir,
aqullas se benefician financieramente por el retraso las obtenidas por enajenaciones no habituales;
del pago del Impuesto (39). Incluso puede acontecer considerando en su inciso a) a la enajenacin, re-
que dicho Impuesto no se llegue a cobrar nunca si dencin o rescate de acciones y participaciones
una vez que se concluyan las obras las empresas representativas del capital, acciones de inversin,
deudoras desaparezcan del mercado o adquieran la certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales,
condicin de no habidas (40). Por esta razn, no se jus- valores representativos de cdulas hipotecarias,
tifica que este mtodo se mantenga en las normas obligaciones al portador u otros valores al porta-
del Impuesto, ms an si se tiene en cuenta que el dor y otros valores mobiliarios.
contexto de inestabilidad econmica y variacin de Se incorpor al artculo 24 de la Ley el inciso j),
los precios que explicaba antes su inclusin en dicha disponiendo que las referidas ganancias de capital
normatividad no se presenta en la actualidad, en la realizadas por una persona natural, sucesin in-
que se vive en un contexto econmico caracterizado divisa o sociedad conyugal que opt por tributar
por precios estables (baja inflacin) y crecimiento como tal, son rentas de segunda categora.
econmico originado por la inversin privada.
Posteriormente, mediante Ley N 29492 (41) se efec-
c) Propuesta tuaron las siguientes modificaciones:
A efecto de solucionar la problemtica existente Se modific el artculo 4 de la Ley, eliminndose
derivada de lo establecido en el inciso c) del art- la norma referida a la determinacin de habitua-
culo 63 de la Ley, y en ejercicio de las facultades lidad en caso de enajenacin de valores mobilia-
delegadas por el inciso a) del numeral 2 del artculo rios efectuada por personas naturales.
2 de la Ley N. 29884, se propone derogar el citado Se incorpor el inciso p) al artculo 19 de la Ley,
inciso c) a partir del 01-01-2013. disponiendo que se encuentran exoneradas del Im-
Adems, con la finalidad de no afectar a las empresas puesto las "ganancias de capital" provenientes de la
de construccin o similares que hubieran adoptado el enajenacin de valores mobiliarios, efectuada por
mtodo de diferimiento en cuestin hasta antes de su una persona natural, sucesin indivisa o sociedad
derogatoria por la ley propuesta, se dispone que estas conyugal que opt por tributar como tal, hasta por
seguirn aplicando la regulacin establecida en dicho las primeras cinco (5) UITs en cada ejercicio gravable.
inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecucin Se incorpor el inciso I) al artculo 24, esta-
de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al bleciendo que son rentas de segunda categora
01-01-2013, hasta la total terminacin de las mismas. las producidas por la enajenacin, redencin
(39) Lo que ocasiona un perjuicio financiero para el Fisco.

(40) Supuesto en el cual el aludido perjuicio financiero devendra en prdida recaudatoria absoluta.
(41) Publicada el 31.12. 2009.
256
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
o rescate, segn sea el caso, "que se realice de enajene tales bienes asignados a la explotacin de
manera habitual", de acciones y participacio- su negocio, genera ganancia de capital que tributar
nes representativas del capital, acciones de de acuerdo a lo previsto en el inciso e) del artculo
inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles 28 de la Ley, fue derogado por la nica Disposicin
comerciales, valores representativos de cdulas Complementaria Derogatoria del Decreto Supremo
hipotecarias, obligaciones al portador u otros al N. 213-2011-EF (43).
portador y otros valores mobiliarios. Cabe destacar que al incorporarse el inciso I) al art-
Se sustituy el inciso d) del artculo 28 de la Ley, culo 24 de la Ley, esto es, al considerarse como de
disponiendo que se consideran rentas de tercera segunda categora la renta producida por la enajena-
categora, las ganancias de capital y los ingresos cin habitual de los bienes efectuada por una per-
por operaciones habituales a que se refieren sona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal
los artculos 2 y 4 de la Ley, respectivamente; que opt por tributar como tal, se tuvo por finalidad
eliminando la referencia que haca ese artculo que toda renta generada por tales sujetos por la ena-
a la posibilidad de considerar renta de tercera jenacin de valores mobiliarios sea considerada de
categora a la obtenida por una persona natural, segunda categora. Ello se corrobora con lo previsto
sucesin indivisa y sociedad conyugal que opt en el artculo 28 de la Ley, al indicarse que tales ren-
por tributar como tal, como consecuencia de la tas solo califican como de tercera categora cuando
enajenacin habitual de valores mobiliarios. quien las genere sea una persona jurdica.
Se incorpor un penltimo prrafo al artculo 28 No obstante, el tercer prrafo del artculo 73-C de
de la Ley, estableciendo que las rentas y ganancias la Ley seala que la retencin del Impuesto efectua-
de capital producidas por la enajenacin, reden- da por las ICLV respecto de las rentas generadas por
cin o rescate de valores mobiliarios que se realice la enajenacin de valores mobiliarios, tendr carc-
de manera habitual, de valores mobiliarios, slo ter de pago a cuenta del Impuesto y ser utilizado
calificarn como de la tercera categora cuando como crdito contra los pagos a cuenta de tercera
quien las genere sea una persona jurdica. categora o contra el pago del Impuesto por rentas
Finalmente, mediante Ley N 29645 (42) se modific el de segunda categora.
inciso d) del artculo 71 de la Ley a fin de incorporar Por tal motivo, corresponde modificar el citado ter-
a las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de cer prrafo del artculo 73-C a fin de eliminar la
Valores o quienes ejerzan funciones similares (ICLV), mencin a rentas de tercera categora.
constituidas en el pas, como agentes de retencin Un segundo problema se genera debido a que el pri-
del Impuesto cuando se efecte la liquidacin en mer prrafo del artculo 73-C de la Ley dispone que
efectivo de operaciones con instrumentos o valores en el caso de enajenacin de valores mobiliarios,
mobiliarios. El artculo 73-C de la Ley, incorporado efectuada por una persona natural, sucesin indivisa
por la citada norma legal, regul lo referido a las o sociedad conyugal que opt por tributar como tal,
retenciones cuando se trate de rentas de personas domiciliada en el pas, que sea liquidada por una ICLV
naturales, sucesiones indivisas y sociedad conyugales constituida en el pas, esta entidad debe determinar,
que optaron por tributar como tales. al cierre de cada mes, las retenciones que correspon-
den a cada contribuyente, deduciendo entre otros
b) Problemtica conceptos las prdidas de capital por la enajenacin
Un primer problema es el relacionado con la renta de "valores emitidos por sociedades constituidas en el
generada por la enajenacin de los bienes a que se re- pas" (prdida de fuente peruana).
fiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, en el caso de Sin embargo, se omiti disponer de manera expresa que
personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades al efectuar la determinacin mensual, las ICLV deben
conyugales que optaron por tributar como tales. Al deducir contra las rentas de fuente extranjera (sobre las
respecto, el inciso h) del artculo 1 del Reglamento, cuales tambin deben efectuar retenciones del Impues-
que dispona que la persona natural con negocio que to), las prdidas de capital generadas por la enajenacin
(42) Publicada el 31.12.2010.

(43) Publicado el 29.11. 2011.
257
Reforma Tributaria
de valores mobiliarios emitidos por sociedades consti- el Impuesto por estas operaciones para el presta-
tuidas en el exterior (prdida de fuente extranjera). mista surgir cuando se realice la liquidacin de la
segunda transferencia.
c) Propuesta Por su parte, el artculo 57 de la Ley dispone que
Teniendo en consideracin la problemtica descrita las rentas de primera y tercera categoras se conside-
anteriormente y en ejercicio de las facultades dele- rarn producidas en el ejercicio comercial en que se
gadas por el inciso g) del numeral 2 del artculo 2 de devenguen, mientras que las dems rentas se impu-
la Ley N. 29884, se propone: tarn al ejercicio gravable en que se perciban.
Eliminar cualquier referencia a los casos en que
las rentas obtenidas por personas naturales, su- b) Problemtica
cesiones indivisas o sociedades conyugales que El principal propsito de la Segunda Disposicin
optaron por tributar como tal, por la enajena- Complementaria Final de la Ley N. 29645 es uni-
cin de valores mobiliarios se consideren ren- formizar el tratamiento tributario vinculado con las
tas de tercera categora, indicando de manera operaciones de reporte, toda vez que antes de la Ley
expresa que en todos los casos tales sujetos N. 29645, slo se reconoca como operaciones de
generan rentas de segunda categora. financiamiento a las transacciones reguladas por la
Establecer que las ICLV, al efectuar la liquidacin Superintendencia de Banca y Seguros y Administra-
mensual de las retenciones sobre rentas de fuente doras Privadas de Fondos de Pensiones, no obstante
extranjera, debern compensar contra las referi- que las operaciones de reporte o prstamo burstil
das rentas, las prdidas de capital generadas por reguladas por CONASEV, tambin se caracterizaban
la enajenacin de valores mobiliarios emitidos por por ser operaciones de renta fija a corta plazo.
sociedades constituidas en el exterior (prdidas En efecto, de la aplicacin literal de la Segunda Dis-
de fuente extranjera). Cabe precisar que a fin de posicin Complementaria Final de la Ley N. 29645
resguardar la seguridad jurdica esta modificacin se desprende que sin importar el tipo de renta que
debe ser aplicable a la liquidacin de las retencio- genera para el beneficiario de la renta fija (intereses)
nes que se efecten a partir del mes de agosto de por las operaciones de reporte o prstamo burstil,
2012, lo que permitir a las ICLV adecuarse a esta se aplicar el criterio de la percepcin, es decir, en la
normativa. Adicionalmente, dado que las ICLV no fecha de liquidacin de la operacin.
tenan la obligacin de guardar un registro sobre Teniendo en cuenta que la norma no tiene por objeto
prdidas de fuente extranjera, en la liquidacin de establecer un tratamiento distinto para los intereses
las retenciones que realicen a partir de dicho mes percibidos por personas jurdicas domiciliadas que
slo debern considerar las prdidas generadas en realicen operaciones de reporte o prstamo burstil,
el mes de agosto y en los siguientes. sino reconocer un tratamiento tributario adecuado
de acuerdo con la naturaleza de la operacin, resulta
d) Efecto sobre la legislacin nacional necesario establecer que cuando la norma menciona
La propuesta normativa implica modificar el artcu- que la obligacin surgir cuando se realice la liquida-
lo 73-C de la Ley, as como dictar una disposicin cin de la transferencia final o la liquidacin de la se-
final y una transitoria. gunda transferencia para las operaciones de reporte y
de prstamo burstil, se est refiriendo al tratamiento
11. IMPUTACIN DE RESULTADOS EN OPERACIONES aplicable a las personas naturales que, de conformidad
CON VALORES con el artculo 57 de la Ley, imputan los resultados al
ejercicio de acuerdo con el criterio de lo percibido.
a) Situacin actual
De conformidad con el numeral 1 de la Segunda c) Propuesta
Disposicin Complementaria Final de la Ley N. En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso a)
29645, el Impuesto en las operaciones de reporte del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
y pactos de recompra surgir cuando se realice la propone dictar una norma que disponga que el criterio
liquidacin de la transferencia final. del devengo se aplique cuando la renta generada sea de
Igualmente, el numeral 2 de la aludida disposicin tercera categora, y el criterio del percibido cuando se
seala que en las operaciones de prstamo burstil, trate de una renta de segunda categora.
258
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
d) Efecto sobre la legislacin nacional segunda categora como de tercera categora,

La propuesta implica aprobar una disposicin comple- disminuir la base de clculo del Impuesto me-
mentaria final en el proyecto de decreto legislativo. diante la compensacin de las referidas prdi-
das, de modo tal que el Impuesto resulte menor
12. NORMAS ANTIELUSIVAS o incluso no se determine Impuesto alguno.
Para estos efectos, se entiende como prdidas
12.1 No deducibilidad de prdidas de capital por artificiales aquellas en las que los contribuyen-
enajenacin de valores mobiliarios tes incurren con el nico propsito de generar
una ventaja fiscal, sin responder a una razn
a) Situacin actual propia del negocio del contribuyente.
De acuerdo con la legislacin tributaria vigente, Internacionalmente, es muy conocida la prc-
especficamente, los artculos 36 y 37 de la tica de crear prdidas artificiales mediante la
Ley, para efectos de la determinacin de la renta enajenacin de valores mobiliarios y re-adquisi-
neta de segunda y tercera categoras generada cin posterior, a la que se denomina wash sales.
por contribuyentes domiciliados en el pas, se En efecto, los contribuyentes pueden tomar ven-
admite la deduccin de prdidas de capital de taja de la cada de los precios en los mercados
la misma categora que sean generadas en la burstiles y extraburstiles para enajenar los
enajenacin de valores mobiliarios. valores mobiliarios que mantengan en sus in-
As, en el caso de la determinacin de la renta versiones y generar prdidas de capital (44) que
neta de segunda categora, el segundo prrafo reducirn o eliminarn la base de su Impuesto.
del artculo 36 de la Ley dispone que las pr- Posteriormente, incluso el mismo da de la ena-
didas de capital originadas en la enajenacin de jenacin, dichos contribuyentes adquieren el
los bienes a los que se refiere el inciso a) del mismo tipo y nmero de valores mobiliarios que
artculo 2 de la Ley, se compensarn contra la enajenaron, u opciones de compra sobre ellos.
renta neta anual originada en la enajenacin de El resultado de las transacciones antes descritas
los bienes antes mencionados, estableciendo ser que el contribuyente genere una prdida
como nico lmite que stas no puedan com- de capital que reducira su Impuesto a la Renta,
pensarse en los ejercicios siguientes. pero manteniendo (o asegurando la posibilidad
Por otro lado, en el caso de la determinacin de de mantener) los mismos valores mobiliarios que
la renta neta de tercera categora, el artculo 37 posea antes de la generacin de la referida pr-
de la Ley establece que se deducir de la renta dida. Ergo, no hubo una variacin en sus inversio-
bruta los gastos necesarios para producirla y nes pero s la creacin de un escudo fiscal.
mantener su fuente, as como los vinculados con Ahora bien, como no toda enajenacin de la
la generacin de ganancias de capital. cual se derive prdida de capital es per se sin-
Atendiendo a ello, cuaiquier prdida de capital nimo de una estrategia de evasin fiscal dirigida
generada en la enajenacin de valores mobilia- a disminuir la base de clculo del Impuesto a la
rios resulta deducible para la determinacin tan- Renta, se debe tomar en consideracin aquellas
to de la renta neta de segunda categora como circunstancias prximas a la enajenacin de los
de tercera categora, aun cuando tal prdida hu- valores mobiliarios.
biera sido generada con el propsito de reducir o As pues, la adquisicin de valores mobiliarios del
eliminar la renta del ejercicio, erosionando as la mismo tipo en un periodo de tiempo prximo a
base de clcuio del Impuesto. la enajenacin, evidenciara que la intencin del
contribuyente al transferir los valores mobiliarios
b) Problemtica no fue desprenderse definitivamente de stos,
La creacin de prdidas artificiales permite a los sino tan slo la obtencin una ventaja fiscal.
contribuyentes, tanto perceptores de rentas de ()
(44) Las referidas prdidas estarn determinadas por la diferencia entre el valor de mercado de dichos bienes en el mo-
mento de su enajenacin y el costo computable de los mismos.
259
Reforma Tributaria
c) Propuesta As pues, la propuesta normativa parte por pre-

A fin de prevenir la precipitacin de prdidas de sumir sin admitir prueba en contrario que un
capital en menoscabo de la base imponible del contribuyente buscara generar prdidas arti-
Impuesto a la Renta y en ejercicio de las faculta- ficiales de capital cuando ste adquiera, en un
des delegadas por el inciso f) del numeral 2 del periodo breve de tiempo, el mismo tipo de va-
artculo 2 de la Ley N. 29884, se propone que lores mobiliarios enajenados en la transaccin
las prdidas de capital generadas por la enaje- generadora de prdidas, u opciones de compra
nacin de valores mobiliarios no sean deduci- sobre ellos. Esa presuncin se basa en que, esen-
bles para efectos de la determinacin de la ren- cialmente, el contribuyente se mantendra en la
ta neta de segunda y tercera categoras, cuando misma posicin econmica en la que se encon-
el mismo da o dentro de los 30 das anteriores traba antes de generar la prdida de capital (45).
o posteriores a la enajenacin, el enajenante ()
adquiera valores mobiliarios similares a los ena-
jenados, u opciones de compra sobre ellos. B. Adquisicin anterior
El detalle de la propuesta y sus efectos, se des- Establecida la norma antielusiva antes descrita,
criben a continuacin. los contribuyentes podran eludirla efectuando la
adquisicin de los valores mobiliarios o de las op-
I. Configuracin del supuesto antielusivo ciones de compra previamente a la enajenacin.
()
A. Adquisicin posterior Como se puede apreciar, aun cuando la prdida
Para que opere la norma antielusiva, esto es, la de capital sea menor, el mecanismo seguira
no deducibilidad de las prdidas de capital por sirviendo como una forma de reducir la base
enajenacin de valores mobiliarios, es necesa- imponible del Impuesto a la Renta. Por tal
rio que concurran conjuntamente las siguientes motivo, resulta necesario establecer que tam-
circunstancias: (i) adquisicin de los mismos va- poco se reconocer las prdidas de capital por
lores mobiliarios o substancialmente idnticos; enajenacin de valores mobiliarios cuando 30
y, (ii) temporalidad de la enajenacin. das antes de la enajenacin, o el mismo da,
i. Adquisicin de los mismos valores mobi- el contribuyente hubiese adquirido valores del
liarios o substancialmente idnticos: mismo tipo u opciones de compra sobre ellos.
Para estos efectos, se considera que esta- No obstante, esta norma antielusiva que se
mos ante los mismos valores mobiliarios aplicara cuando el contribuyente hubiese
o substancialmente idnticos cuando los adquirido valores similares previamente a la
valores adquiridos o sobre los cuales se enajenacin, no se deber aplicar cuando el
haya celebrado opciones de compra sean contribuyente enajene el total de los valores
del mismo tipo que los enajenados, esto mobiliarios, pues, en principio, se entendera en
es, que otorguen al titular iguales dere- ese caso que su objetivo no fue crear prdidas
chos y correspondan al mismo emisor. artificiales. Lo antes sealado es sin perjuicio
que, si el contribuyente adquiere valores mo-
ii. Temporalidad de la enajenacin: biliarios del mismo tipo, u opciones de compra
La propuesta antielusiva parte de una pre- sobre ellos, dentro de los 30 das siguientes a la
suncin que no admitira prueba en contra- enajenacin o el mismo da, se aplique la nor-
rio, donde la prdida de capital derivada de la ma antielusiva descrita en A.
enajenacin de valores mobiliarios, es una es- En consecuencia, para que opere la norma
trategia para menoscabar la base imponible antielusiva es necesario que concurran con-
del Impuesto, siempre que esta transaccin juntamente las siguientes circunstancias:
est seguida en un plazo de 30 das calenda- i. Adquisicin de los mismos valores mobi-
rios de la adquisicin de valores del mismo liarios o substancialmente idnticos, o de
tipo, u opciones de compra sobre los mismos. opciones de compra sobre los mismos, lo
(45) JOHNSON, Linda M; Federal Tax Court; Tax Law Editors, Pg.805.1; 2009.
260
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
que ha sido explicado en el caso de ad- La elusin tributaria a travs de la precipitacin de

quisiciones posteriores; y, prdidas mediantes fondos y fideicomisos es an
ii. Temporalidad de la enajenacin. En este menos probable cuando los sujetos del impues-
caso la propuesta antielusiva parte de una to son personas naturales, sucesiones indivisas o
presuncin que no admitira prueba en sociedades conyugales que optaron por tributar
contrario, donde la prdida de capital deri- como tales; ello debido a que de acuerdo con los
vada de la enajenacin de valores mobilia- artculos 57 de la Ley y 31-A de su Reglamento,
rios es una estrategia para menoscabar la las rentas de segunda categora son atribuidas por
base imponible del Impuesto, siempre que los fondos y fideicomisos a dichas personas cuan-
dentro de los 30 das anteriores a esta tran- do las pongan a disposicin, esto es, cuando ellas
saccin, o el mismo da, el contribuyente perciban las rentas y no cuando las rentas sean
hubiese adquirido valores del mismo tipo percibidas por el fondo o fideicomiso.
u opciones de compra sobre ellos. Las referidas reglas de imputacin de rentas en el
iii. Enajenacin parcial de los valores mobi- caso de personas naturales ponen en evidencia la
liarios, esto es, que luego de la enajena- falta de utilidad en la precipitacin de prdidas de
cin, el contribuyente mantenga valores capital para la reduccin de la base de clculo del
del mismo tipo en propiedad, u opciones Impuesto a la Renta, toda vez que bastar con di-
de compra sobre los mismos. ferir el momento de la puesta a disposicin de las
rentas generadas para que no surja la obligacin
II. Supuestos excluidos de la limitacin a la de- de efectuar el pago del Impuesto a la Renta.
duccin de prdidas de capital
No deben estar comprendidas dentro de la limita- III. Determinacin de las prdidas de capital no
cin de deduccin de prdidas de capital aquellas deducibles
operaciones en las cuales la probabilidad de que Una vez determinada la prdida de capital de
hayan sido generadas slo para obtener una ven- cada enajenacin de valores mobiliarios, la pr-
taja fiscal sea mnima o inexistente. dida no deducible ser determinada tomando en
Atendiendo a ello, quedan excluidas de la presente consideracin las siguientes premisas:
propuesta las prdidas generadas por transaccio-
nes realizadas a travs de los fondos mutuos de A. Tratndose de la adquisicin de valores
inversin en valores, fondos de inversin, fondos mobiliarios del mismo tipo en un nmero
de pensiones, fideicomisos bancarios y de tituliza- menor al enajenado
cion (en adelante, fondos y fideicomisos). () En los supuestos en que el nmero de valores
Es as que, de las normas que regulan los fondos y mobiliarios adquiridos del mismo tipo, o cuya
fideicomisos antes mencionadas, se puede inferir opcin de compra hubiera sido adquirida, sea
que: i) los patrimonios autnomos que se confor- menor al nmero de valores mobiliarios enaje-
man con los fondos y fideicomisos son adminis- nados, el contribuyente tendr derecho a de-
trados por entidades independientes y distintas de ducir en la determinacin de la renta neta de
los beneficiarios de la renta que pudieran generar segunda o tercera categora, segn correspon-
tales patrimonios, ii) las entidades que administran da, la prdida de capital generada por aquellos
tales patrimonios (sociedades administradoras, AFP, valores mobiliarios del mismo tipo que hubie-
sociedades titulizadoras y fiduciarios bancarios) son ran sido enajenados definitivamente (esto es
autorizadas y supervisadas por la SBS o la SMV, y iii) aquellos no adquiridos nuevamente).
la administracin de los patrimonios en mencin se Para estos fines, se deber determinar a qu
efecta de acuerdo con los actos constitutivos y las enajenacin de valores mobiliarios se le aplicar
normas legales y reglamentarias respectivas. la regla antielusiva. Ello se llevar a cabo com-
Por tal motivo, sera improbable que las prdi- parando el nmero de valores mobiliarios trans-
das de capital generadas a travs de los mencio- feridos con los valores mobiliarios adquiridos o
nados fondos y fideicomisos tengan propsitos cuya opcin de compra hubiese sido adquirida.
elusivos, esto es, que se generen para erosionar ()
la base de clculo del Impuesto. De lo anterior, se puede colegir que en caso el
261
Reforma Tributaria
contribuyente adquiera un nmero de valores adquiridos con posterioridad a la generacin

mobiliarios igual o mayor a los valores mobilia- de prdidas, que hubieran dado lugar a la no
rios enajenados, no podr deducir el ntegro de la deducbilidad de tales prdidas, ser igual a su
prdida de capital generada por la enajenacin. costo de adquisicin incrementado en el im-
porte de la prdida de capital no deducible; en
B. Tratndose de la enajenacin de valores otras palabras, la prdida no deducible implica
mobiliarios en distintas oportunidades para los contribuyentes un mayor costo de los
En caso el contribuyente efecte la adquisi- valores mobiliarios adquiridos.
cin de valores mobiliarios del mismo tipo, o ()
de opciones de compra sobre ellos, que hu-
biesen sido enajenados en distintas oportuni- B. Tratndose de valores mobiliarios adqui-
dades, la prdida de capital no deducible ser ridos con anterioridad a la generacin de
determinada bajo la premisa que las primeras prdidas de capital no deducibles
entradas corresponden a las primeras salidas. El costo computable de los valores mantenidos
() con posterioridad a la enajenacin estar de-
Como se puede apreciar, para efectos de la terminado por el costo promedio ponderado,
determinacin de la prdida de capital no incrementado en el importe de la prdida de
deducible, se deber incluir slo las adqui- capital no deducible. El costo promedio pon-
siciones realizadas 30 das antes o despus derado ser determinado conforme con lo dis-
de la enajenacin, o el mismo da, que d puesto en el inciso e) del numeral 21.2 del art-
lugar a la obtencin de prdidas de capital. culo 21 de la Ley, el cual resulta de aplicacin
Esto es, en caso de haber adquisiciones an- no solo a las acciones y participaciones, sino
teriores a los 30 das que preceden a la ena- tambin a cualquier otro valor mobiliario, de
jenacin, tales adquisiciones no debern ser acuerdo con el numeral 21.3 del citado artculo.
consideradas para el anlisis respectivo. ()
IV. Ajuste del costo computable de los valores d) Efecto sobre la legislacin nacional
mobiliarios adquiridos que dieran lugar a la La propuesta normativa implica incorporar en la
limitacin de las prdidas de capital Ley las siguientes disposiciones:
No obstante que las prdidas artificiales de capi- Los prrafos tercero, cuarto y quinto al art-
tal no seran deducibles en la determinacin de la culo 36,
renta neta del contribuyente, el efecto econmico El inciso r) al artculo 44, y
de las mismas debe ser reconocido en el costo Un nuevo numeral 21.4 al artculo 21,
computable de los valores mobiliarios del mismo as como re-enumerar los prrafos 21.4,
tipo adquiridos con posterioridad a la enajenacin 21.5, 21.6 y 21.7 del mismo artculo.
o mantenidas con anterioridad de ser el caso. Asimismo, en una disposicin complementaria
En otros trminos, el reconocimiento de la pr- final se precisa que la nueva regulacin no se
dida de capital sera diferido hasta el momento aplica a las operaciones de reporte, pactos de
en que los valores mobiliarios adquiridos del recompra y prstamos burstiles a los que hace
mismo tipo sean enajenados definitivamente, referencia la segunda disposicin complemen-
momento en el cual se tomar como costo taria final de la Ley N. 29645, en tanto no ge-
computable el costo que corresponda, incre- neran ganancias o prdidas de capital.
mentado en la prdida no deducible.
Lo sealado se explica con mayor detalle a con- 12.2 Reduccin de capital considerada como dividen-
tinuacin: do u otra forma de distribucin de utilidades
A. Tratndose de valores mobiliarios adqui- a) Situacin actual
ridos con posterioridad a la generacin de El artculo 24-A de la Ley contiene una relacin
las prdidas de capital no deducibles de supuestos que califican como dividendos y
El costo computable de los valores mobiliarios cualquier otra forma de distribucin de utilida-
262
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
des (55), los cuales son gravados con el Impuesto lo cual estaran distribuyendo ya no utilidades,
con la tasa del 4,1%. sino parte del capital de la empresa.
En tal sentido, los incisos a) y b) del referido ar- No obstante, en la realidad se han presentado casos
tculo prevn que para los efectos del Impuesto donde las empresas, teniendo utilidades acumula-
se entiende por dividendos a las utilidades que das, deciden optar por reducir su capital social, ale-
las personas jurdicas a que se refiere el artculo gando que la referida reduccin slo corresponde
14 de la Ley distribuyan entre sus socios, aso- a los aportes efectuados por los accionistas. Sin
ciados, titulares o personas que las integran, y embargo, posteriormente capitalizan aquellas utili-
a la distribucin del mayor valor atribuido por dades que mantenan acumuladas al momento de
revaluacin de activos, respectivamente, sea la referida reduccin, regresando as el capital social
que la distribucin se realice en efectivo o en a la situacin anterior.
especie, salvo mediante ttulos de propia emi- De esta manera, como la reduccin de capital no
sin representativos del capital. fue precedida por una capitalizacin, aqulla no
Asimismo, el artculo 88 del Reglamento de cumple la condicin del inciso c) del artculo 24-A
la Ley establece para estos efectos que, entre de la Ley y, por tanto, no califica como dividendo
otros conceptos, se entiende por dividendos a al amparo de la referida norma legal (56). Bajo este
la disposicin de reservas de libre disposicin y escenario, resulta conveniente prever que se debe
adelanto de utilidades. considerar tambin como dividendos a la reduccin
Por su parte, los incisos c) y d) del aludido art- de capital cuando existen utilidades, excedente de
culo 24-A califican como dividendos a la reduc- revaluacin, ajuste por reexpresin, primas o reser-
cin de capital, en los siguientes supuestos: vas de libre disposicin no distribuidos, hasta por el
Hasta el importe equivalente a utilidades, ex- importe equivalente a dichos conceptos.
cedente de revaluacin, ajuste por reexpresin,
primas o reservas de libre disposicin capitaliza- c) Propuesta
das previamente, salvo que la reduccin se des- A efecto de solucionar la problemtica descrita
tine a cubrir prdidas conforme a lo.dispuesto y en ejercicio de las facultades delegadas por el
en la Ley General de Sociedades. inciso f) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley
Arla diferencia entre el valor nominal de los t- N 29884, se propone incorporar una norma que
tulos representativos del capital ms las primas califique como dividendo la reduccin de capital
suplementarias, si las hubiere y los importes cuando, al momento de la reduccin, la empresa
que perciban los socios, asociados, titulares o tenga utilidades, excedente de revaluacin, ajuste
personas que la integran, en la oportunidad en por reexpresin, primas o reservas de libre dispo-
que opere la reduccin de capital o la liquida- sicin no distribuidos. En tal caso, la reduccin de
cin de la persona jurdica. capital ser considerada como dividendo hasta
por el importe equivalente a dichos conceptos.
b) Problemtica Ahora bien, toda vez que la referida reduccin de
De conformidad con el inciso c) del artculo 24- capital es considerada como dividendo como una
A de la Ley, para que la reduccin de capital sea manera de prevenir una distribucin encubierta
considerada como dividendo requiere de una con- de utilidades, en caso dichas utilidades (y dems
dicin: la capitalizacin previa de las utilidades, conceptos descritos en el prrafo precedente) sean
excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin, posteriormente distribuidas, no debern ser consi-
primas o reservas de libre disposicin. deradas como dividendos, pues en caso contrario se
Cabe precisar que el objeto del referido inciso estara gravando como dividendo una reduccin de
c) es evitar que los contribuyentes eludan el capital que podra implicar la devolucin de aportes.
pago del Impuesto, los cuales para evitar que Se debe tener en cuenta que si el acuerdo de distribu-
las utilidades sean consideradas dividendos al cin de utilidades es por un importe mayor al capi-
momento de distribuirlas a sus socios, las capital reducido y calificado como dividendo, la diferen-
talizan y posteriormente reducen el capital, con cia entre ambos ser considerado un dividendo de
(55) En adelante, se har referencia nicamente a dividendos.
263
Reforma Tributaria
acuerdo con el inciso a) del artculo 24-A de la Ley. N. 219-2007-EF dispone que en las transferencias
Por otra parte, tambin podra ocurrir que las re- de crditos en las que el adquirente asume el riesgo
feridas utilidades sean capitalizadas despus de la crediticio del deudor, la diferencia entre el valor no-
reduccin de capital que fue considerada dividendo. minal del crdito y el valor de transferencia consti-
La capitalizacin per se no generara problema algu- tuye gasto deducible para el transferente del crdito.
no con relacin al dividendo, pero si posteriormente Es importante precisar que el numeral 2.2 de la
la empresa reduce su capital, tal reduccin podra Segunda Disposicin Complementaria Final del
calificar como dividendo de acuerdo con el inciso c) Decreto Supremo N. 219-2007-EF es aplicable
del artculo 24-A de la Ley, debido a que hubo una incluso a las transferencias de crditos originados
previa capitalizacin. De ser ese el caso, se estara por operaciones entre partes vinculadas y tanto
gravando como dividendo la devolucin de aportes, para los crditos vencidos como no vencidos.
debido a que si bien, en estricto, la segunda reduc-
cin de capital corresponde a utilidades previamen- b) Problemtica detectada
te capitalizadas, la propuesta normativa parte por Tal como se mencion anteriormente, en aplica-
presumir que la primera reduccin de capital estaba cin del acpite i) del inciso i) del artculo 37
conformada por las utilidades no distribuidas, por de la Ley, si una empresa concede un crdito a
lo que la segunda reduccin de capital no se podra una vinculada, no podr deducir las provisiones y
considerar sino una devolucin de aportes. castigos por la incobrabilidad de dicho crdito.
() Sin embargo, en ese supuesto, los contribuyen-
tes podran eludir la referida prohibicin me-
d) Efecto sobre la legislacin nacional diante el siguiente mecanismo:
La propuesta normativa implica modificar el in- La empresa acreedora, antes o despus del
ciso c) del artculo 24-A de la Ley. vencimiento del crdito, lo transfiere a un
tercero no vinculado por un monto inferior
12.3 Transferencias de crditos incobrables a su valor nominal, de tal manera que puede
deducir como gasto la diferencia entre dicho
a) Situacin actual valor nominal y el importe acordado por la
El artculo 37 de la Ley establece los gastos de- transferencia, en aplicacin del numeral 2.2
ducibles a efectos de determinar la renta neta de de la Segunda Disposicin Complementaria
tercera categora, considerando en el inciso i) a los Final del Decreto Supremo N.219-2007-EF.
castigos por deudas incobrables y las provisiones El tercero no vinculado adquirente del cr-
equitativas por el mismo concepto, siempre que dito no paga el importe acordado por la
se determine las cuentas a las que corresponden. transferencia. Por lo tanto, el transferente
Sin embargo, la referida norma precisa en su ac- tambin podr deducir como gasto para
pite i) que no se reconoce el carcter de deuda efectos del Impuesto, la provisin y castigo
incobrable a las contradas entre s por partes por incobrabilidad del referido importe, de
vinculadas. En tal sentido, una empresa no puede conformidad con lo dispuesto en el inciso i)
deducir como gasto para efectos de la determi- del artculo 37 de la Ley.
nacin del Impuesto, las provisiones y castigos Finalmente, la deudora no paga el crdito. Por
por incobrabilidad de crditos concedidos a sus ello, el tercero no vinculado que lo adquiri,
vinculadas. Ello obedece a que las operaciones si bien deveng el ingreso por la diferencia
realizadas entre partes vinculadas pueden ser ma- entre el valor nominal del crdito y el impor-
nipuladas de acuerdo a los intereses del grupo. te acordado por la transferencia, tendr un
De otro lado, el numeral 2.2 de la Segunda Dispo- gasto por la incobrabilidad de dicho ingreso.
sicin Complementaria Final del Decreto Supremo ()
(56) Ntese que si bien tal reduccin de capital podra ser considerada dividendo de conformidad con el inciso d) del
artculo 24-A de la Ley, la existencia de dicho dividendo est condicionado a que exceda el valor nominal de los
ttulos representativos del capital, lo que podra no ocurrir.
264
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
c) Propuesta Por su parte, el tercero que participe en este

A fin de desincentivar el mecanismo de elusin tipo de transacciones, deber reconocer ga-
antes descrito y en ejercicio de las facultades de- nancias o prdidas en aplicacin de las normas
legadas por el inciso f) del numeral 2 del artculo tributarias vigentes al momento de su partici-
2 de la Ley N. 29884, se propone modificar la pacin y de acuerdo a cada caso concreto.
Ley a efectos que no se considere ni acepte la
deduccin por prdida en la transferencia de cr- d) Efecto sobre la legislacin nacional
ditos a un tercero, de un crdito inicial originado La propuesta normativa implica incorporar el
entre partes vinculadas; ya sea que se trate de inciso s) en el artculo 44 de la Ley.
un crdito vencido o no. Asimismo, se propone
desconocer cualquier deduccin por provisiones II. ANLISIS COSTO BENEFICIO
de incobrabilidad de las cuentas por cobrar origi-
nadas en la transferencia antes referida. Especfi- La norma que se propone tiene por objeto:
camente, la propuesta es establecer que: 1. Dotar de mayor neutralidad y equidad al Impuesto.
No son deducibles los gastos constituidos 2. Permitir mayor control y reducir los mecanismos
por la diferencia entre el valor nominal de un elusivos del Impuesto.
crdito originado entre partes vinculadas y 3. Efectuar ajustes tcnicos que permitan una mayor
su valor de transferencia a terceros que asu- claridad de la Ley, menores costos y simplicidad en la
man el riesgo crediticio del deudor. aplicacin de dicha norma a favor del contribuyente.
Cabe precisar que si bien el problema se origi-
na por deudas incobrables, es decir, vencidas, En tal sentido, resultar beneficioso para los con-
no resultara eficiente limitar el campo de tribuyentes que las normas tengan mayor neutralidad,
aplicacin de la norma antielusiva a dichas en tanto sus decisiones econmicas no seran distorsio-
deudas, pues los contribuyentes podran elu- nadas por la aplicacin del impuesto; que les otorguen
dirla fcilmente transfiriendo el crdito antes mayor certidumbre respecto de las consecuencias tribu-
de su vencimiento. En ese sentido, se plan- tarias de sus transacciones, al ser ms claras; y que les
tea la norma antielusiva para transferencias generen ms simplicidad y menores costos en su aplica-
efectuadas antes y despus del vencimiento. cin, como ocurrir cuando la calificacin de entidades
En caso las referidas transferencias de cr- perceptoras de donaciones sea efectuada por la SUNAT.
ditos generen cuentas por cobrar a favor del De otro lado, resultar beneficioso al fisco en la me-
transferente, no constituyen gasto deduci- dida que las normas antielusivas evitarn que los con-
ble para ste las provisiones y/o castigos tribuyentes sigan realizando determinadas operaciones
por incobrabilidad respecto a dichas cuen- con la nica finalidad de obtener una ventaja fiscal.
tas por cobrar.
265
Reforma Tributaria

Mediante Ley N 29884, publicado el 9 de junio de El Estado Peruano utiliza como uno de los criterios
2012, el Congreso de la Repblica ha delegado en el Poder para someter a un sujeto al Impuesto en el pas, el
Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros, en materia de la fuente; lo que quiere decir que se grava en el
tributaria por un plazo de 45 das calendario. Dentro de Per las rentas de fuente peruana. A tal efecto, se
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Im- considera que una renta es de fuente peruana si se
puesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructu- configura alguno de los supuestos previstos en los
ra y administracin respecto de los temas que se mencio- artculos 9, 10 y 11 de la Ley.
nan en el numeral 2 del artculo 2 de dicha ley. () El inciso a) del artculo 9 de la Ley establece que,
en general y cualquiera sea la nacionalidad o do-
I. FUNDAMENTOS micilio de las partes que intervengan en las ope-
raciones y el lugar de celebracin o cumplimiento
1. REGLA DE FUENTE DE LA RENTA DE BIENES O DE- de los contratos, se considera renta de fuente pe-
RECHOS ruana las producidas por predios y los derechos
a) Situacin actual relativos a los mismos, incluyendo las que provie-
En el Per, el Impuesto es un tributo que grava nen de su enajenacin, cuando los predios estn
las rentas derivadas del capital, del trabajo y de situados en el territorio de la Repblica.
la aplicacin conjunta de ambos factores en la Asimismo, en el inciso b) del citado artculo 9 se
medida que provengan de una fuente durable y dispone que son de fuente peruana las rentas pro-
susceptible de generar ingresos peridicos, as ducidas por bienes o derechos, cuando los mismos
como las ganancias de capital y otros beneficios estn situados fsicamente o utilizados econmi-
previstos taxativamente en la Ley. camente en el pas.
Para que el mencionado impuesto opere dentro
de parmetros legales se requiere de la existencia b) Problemtica
de un nexo entre el Estado que exige el tributo y El primer prrafo del inciso b) del artculo 9 de
el sujeto que obtiene la renta. Es as que a nivel la Ley genera los siguientes problemas:
mundial los criterios de vinculacin aplicados i) De la comparacin de los incisos a) y b) del
por los Estados y que obedecen al ejercicio de su citado artculo 9, se puede apreciar que:
soberana, son los referidos a la nacionalidad, el El inciso a) establece una regla de fuente
domicilio y la fuente. tanto para la renta producto generada por
En cuanto a la eleccin de los criterios de vincula- predios (4), como a la ganancia de capital que
cin, Horacio Garca Belsunce (2)seala que la elec- origine la enajenacin de dichos bienes (5).
cin de los sistemas depende en sumo grado de la El inciso b) slo recoge la regla de fuente
estructura econmica de cada pas y de la poltica para la renta producto generada por bienes
que ella deba seguir. A su vez, Gonzales Poveda (3) o derechos (distintos de predios), toda vez
seala con acierto que ningn Estado aplica uno que slo hace referencia a las rentas pro-
solo de estos criterios. Por el contrario, la mayora ducidas por aqullos, omitiendo aludir a las
utiliza la combinacin de dos o ms criterios ape- rentas que provienen de su enajenacin.
lando, como ya se indic, a la soberana con la que Cabe indicar que la diferencia de redaccin
todos los Estados cuentan u ostentan. motiv la opinin contenida en el Informe
(1) Cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N. 179-2004-EF y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) GARCA BELSUNCE, Horacio. Estudios Financieros. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1967; Pg. 451.
(3) GONZALES, Victoriano. Tributacin de no Residentes. Segunda Edicin. Madrid: La Ley, 1993; Pg. 13.
(4) Al hacer alusin a las rentas producidas por predios y los derechos relativos a los mismos.
(5) Al mencionar las rentas que provienen de su enajenacin.
266
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
N 198-2007-SUNAT/2B0000, segn el cual de ubicacin fsica de la fuente para esta-

las ganancias de capital por bienes distintos blecer si un bien tangible origina rentas de
a predios no se encuentran comprendidas fuente peruana. Si bien tal pronunciamiento
en el referido inciso b), no calificando como corresponde al inciso b) del artculo 9 de
rentas de fuente peruana. la Ley vigente en el ejercicio 2000 (7), a igual
Ello por cuanto, tal como tambin lo ha ad- conclusin podra llegar con el texto vigente,
vertido la doctrina nacional, en la norma en por tener cierta similitud.
cuestin no hay referencia alguna sobre la Como puede apreciarse, la falta de claridad
enajenacin de dichos bienes, a diferencia del inciso bajo anlisis ha originado diversas
de lo establecido con relacin a los predios; opiniones sobre cmo debe ser interpretado.
por lo que, en consecuencia, puede concluir-
se vlidamente que las ganancias de capital c) Propuesta
originadas por operaciones de enajenacin En virtud de las facultades delegadas por el inci-
de los bienes detallados en el primer prra- so a) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N
fo del inciso b) del artculo 9 de la Ley, no 29884, y como consecuencia de la problemti-
califican como renta de fuente peruana (6). ca expuesta anteriormente, se propone modifi-
No obstante lo antes sealado, no existe car la Ley a efecto de:
razn alguna que sustente que la regla de i) Sealar de manera expresa que la regla de
fuente del inciso b) aplique slo a la renta fuente de la renta prevista en el primer prrafo
producto y no a las ganancias de capital. del inciso b) del artculo 9 de la Ley tambin
ii) En relacin con las dos reglas de fuente de la es de aplicacin a las rentas generadas por la
renta previstas en el primer prrafo del inciso enajenacin de los bienes y derechos.
b), consistentes en la ubicacin fsica y en la ii) Establecer que el criterio de vinculacin de
utilizacin econmica, existe discordancia de la ubicacin fsica es aplicable a los bienes,
criterios sobre si se aplican tanto a los bienes en tanto el de la utilizacin econmica, a los
y derechos, o es que la primera regla de apli- derechos.
ca a los bienes y la segunda, a los derechos. Sobre esta propuesta, es pertinente indicar
Al respecto, la SUNAT, en el Informe N que el trmino bienes es amplio e involu-
135-2009-SUNAT/2B0000, ha sealado cra tanto tangibles como intangibles, es de-
que Como se aprecia de la redaccin del cir que tambin comprende a los derechos,
inciso antes glosado, este contiene dos cri- tal como puede verificarse en los artculos
terios de vinculacin: la ubicacin fsica y la 885 y 886 del Cdigo Civil.
utilizacin econmica en el territorio nacio- Por tal motivo, si ambas reglas de fuente de-
nal. Ambos criterios resultan aplicables para bieran ser de aplicacin a los bienes y a los
establecer la afectacin de las rentas pro- derechos, no existira razn alguna para que
ducidas por bienes (tangibles o intangibles), el inciso b) mencione expresamente a los
pues, del tenor de dicha norma, se advierte derechos. Entonces, Qu justificara la alu-
que no hay ninguna restriccin que obligue sin expresa a los derechos en el inciso b)?
a considerar solamente uno de ellos. La aplicacin de un criterio de vinculacin
Por el contrario, el Tribunal Fiscal, en la RTF distinto del que corresponde a otros bienes.
N 01204-2-2008, ha establecido que ... la La primera regla de fuente, la de la ubica-
Ley del Impuesto a la Renta utiliza el criterio cin fsica, no puede ser aplicable a los de-
(6) Monis Guerinoni, Alex. Comentarios sobre la tributacin de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta. En: Te-
mas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palesra Editores, Lima,
2006. Pg. 996).
(7) La cual difiere del texto vigente, por cuanto estableca que son de fuente peruana las rentas producidas por capi-
tales, bienes o derechos incluidas las regalas a que se refiere el Artculo 27 situados fsicamente o colocados o
utilizados econmicamente en el pas.
267
Reforma Tributaria
rechos, en tanto stos no tienen existencia za se encuentra en territorio mexicano, cuando

fsica. Por lo tanto, la ubicacin fsica es un los bienes muebles destinados a actividades
criterio de vinculacin de las rentas produ- comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas y
cidas por bienes distintos de derechos, esto de pesca, se utilicen en el pas. En el caso de que
es, bienes materiales o tangibles. Es por esa los bienes muebles se destinen a actividades
razn que se propone sealar claramente distintas, cuando en el pas se haga la entrega
que ese criterio es aplicable nicamente a material de los bienes muebles.
los bienes (distintos de derechos). Colombia, en el artculo 24 de su Estatuto
Por el contrario, la segunda regla de fuente, Tributario establece que se consideran in-
la de la utilizacin econmica, s sera posible gresos de fuente colombiana los provenien-
aplicarla tanto a los bienes (distintos de de- tes de la explotacin de bienes materiales
rechos) como a los derechos. dentro del pas. Adicionalmente, se seala
Ahora bien, toda vez que de los dos criterios que constituyen ingresos de fuente colom-
previstos en el primer prrafo del inciso b) el biana los obtenidos en la enajenacin de
de utilizacin econmica sera el nico que bienes materiales que se encuentren dentro
podra aplicarse a los derechos, se plantea del pas al momento de su enajenacin.
establecer ello de manera clara en la Ley.
Finalmente, surge la pregunta sobre si de- d) Efecto sobre la legislacin nacional
bera aplicarse el criterio de vinculacin de La propuesta implica modificar el primer prra-
utilizacin econmica a los bienes distintos fo del inciso b) del artculo 9 de la Ley.
de derechos. Sobre el particular, en general,
se considera que las rentas producidas por 2. DISTRIBUCIN INDIRECTA DE RENTAS POR PARTE
un bien material (que no demande activi- DE LAS ENTIDADES EXONERADAS DEL IMPUESTO
dad) o por su enajenacin estn conectadas A LA RENTA
a un pas cuando dicho bien est ubicado en
el territorio de ese pas y en ese sentido se a) Situacin actual
formula la propuesta normativa. Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del art-
Ese criterio de ubicacin en el pas es utiliza- culo 19 de la Ley, estn exoneradas del Impues-
do en distintos pases aunque expresado en to hasta el 31 de diciembre del ao 2012 (8), las
distintas formas; as por ejemplo: rentas de fundaciones afectas (9) y de asociacio-
Chile, en el artculo 10 de la Ley sobre nes sin fines de lucro cuyo instrumento de cons-
Impuesto a la Renta seala que se conside- titucin comprenda, exclusivamente, alguno o
rarn rentas de fuente chilena las que pro- varios de los siguientes fines: beneficencia, asis-
vengan de bienes situados en ese pas. tencia social, educacin, cultural, cientfica, arts-
Espaa, el inciso i) del artculo 13 del Tex- tica, literaria, deportiva, poltica, gremiales y/o de
to Refundido de la Ley del Impuesto sobre la vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus
Renta de No Residentes, prev que se consi- fines especficos en el pas; no las distribuyan, di-
deran rentas obtenidas en territorio espaol recta o indirectamente, entre los asociados y que
las ganancias patrimoniales que se deriven en sus estatutos est previsto que su patrimonio
de otros bienes muebles, distintos de los vase destinar, en caso de disolucin, a cualquiera
lores, situados en territorio espaol. de los fines contemplados en este inciso.
Mxico, en el artculo 188 de la Ley del Im- La disposicin estatutaria a que se refiere el
puesto sobre la Renta dispone que los ingresos citado inciso no ser exigible a las entidades e
por otorgar el uso o goce temporal de bienes instituciones de cooperacin tcnica internacio-
muebles, se considerar que la fuente de rique- nal constituidas en el extranjero, las que debern
(8) Plazo de vigencia prorrogado por la Ley N 29820, publicada el 28-12-2011.

(9) Vale decir, aquellas fundaciones cuyos fines exclusivos no se encuentran comprendidos en el inciso c) del artculo
18 de la Ley.
268
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
estar inscritas en el Registro de Entidades e Ins- su patrimonio se destinar a cualquiera de los

tituciones de Cooperacin Tcnica Internacional fines que la referida norma contempla.
del Ministerio de Relaciones Exteriores. Si bien a nivel estatutario las entidades logran
Asimismo, el referido artculo 19 dispone que inscribirse en el Registro de entidades exoneradas
las entidades comprendidas en el inciso b) antes a cargo de la SUNAT, se viene detectando mo-
citado (10) debern solicitar su inscripcin en la dalidades recurrentes por las que las entidades
SUNAT, con arreglo al Reglamento de la Ley. exoneradas distribuyen indirectamente rentas
A su vez, el ltimo prrafo de dicho artculo seala entre sus asociados o partes vinculadas a stas,
que la verificacin del incumplimiento de alguno incumpliendo de ese modo con lo sealado en el
de los requisitos para el goce de la exoneracin citado inciso b) del artculo 19 de la Ley, respec-
establecidos en el inciso b) del artculo 19 de la to de la no distribucin indirecta de rentas.
Ley, dar lugar a presumir, sin admitir prueba en
contrario, que la totalidad de las rentas percibi- c) Propuesta
das por las entidades han estado gravadas con el En ejercicio de la facultad prevista en el inciso f)
Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables del numeral 2 y en el numeral 5 del artculo 2 de
no prescritos, sindoles de aplicacin las sancio- la Ley N 29884, se propone establecer criterios
nes establecidas en el Cdigo Tributario (11). a fin de determinar cundo una entidad exonera-
Por su parte, el inciso b) del artculo 8 del da estara distribuyendo indirectamente su renta
Reglamento de la Ley establece los requisitos a sus asociados o a sus partes vinculadas.
que deben cumplir las entidades tanto para su Por ello, en primer lugar, se incorpora supuestos
inscripcin en el Registro de entidades exone- en los que se considerar que las entidades exo-
radas a cargo de la SUNAT como para actuali- neradas distribuyen indirectamente rentas entre
zar dicha inscripcin, asimismo seala que la sus asociados o partes vinculadas a stas; ello sin
inscripcin en el citado registro es declarativa perjuicio de otras modalidades de distribucin in-
y no constitutiva de derechos. directa que puedan ser detectadas por la SUNAT.
De otro lado, el artculo 8-A del Reglamento de En ese sentido, en forma similar a los supuestos
la Ley (12) dispone que la SUNAT deber fiscalizar regulados en el artculo 32-A de la Ley, se consi-
no menos del 10% de las entidades inscritas en deran a la administracin, el control y la participa-
el citado registro al amparo de lo previsto en el cin econmica, directa o indirecta, como criterios
inciso b) del artculo 19 de la Ley. para entender que una o ms personas, empresas
o entidades son partes vinculadas a una fundacin
b) Problemtica o asociacin sin fines de lucro; incluyendo aquellos
Como se aprecia, el inciso b) del artculo 19 casos en que se utilicen personas interpuestas a fin
de la Ley exonera del Impuesto a la Renta a las de encubrir transacciones entre partes vinculadas.
rentas de las entidades que cumplan de manera Asimismo, se plantea sealar que las entidades
conjunta los siguientes requisitos: distribuyen indirectamente rentas entre sus
(i) Su instrumento de constitucin comprenda, asociados y partes vinculadas a stas, cuando
exclusivamente, uno o varios de los fines se- sus costos y gastos:
alados en dicha norma. i. No sean necesarios para el desarrollo de
(ii) Las rentas se destinen a sus fines especficos sus actividades, esto es, que tales costos y
en el pas. gastos no sean normales en relacin con las
(iii) Las rentas no se distribuyan directa o indi- actividades generan la renta destinada a sus
rectamente entre los asociados. fines o, en general, no sean razonables en
(iv) El estatuto prevea que en caso de disolucin, relacin con sus ingresos.
(10) En adelante, las entidades.

(11) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, publicado el 19-08-1999 y normas
modificatorias.
(12) Incorporado por el artculo 2 del Decreto Supremo N 175-2008-EF, publicado el 27-12-2008.
269
Reforma Tributaria
Si bien la aplicacin del principio de causa- cada vez que existan ingresos en la entidad, se
lidad (13) a que alude el artculo 37 de la puede inferir que lo que se persigue es distribuir
Ley permite establecer la relacin entre la las rentas entre los asociados, dado que no se
deduccin del costo y del gasto y la genera- justifica que se realice un mayor gasto al que
cin de la renta gravada, tratndose de las corresponda a su valor de mercado.
entidades exoneradas ste es de utilidad Otro ejemplo de gastos sobrevalorados se pre-
para vincular a los costos y gastos que efec- senta si los directivos de las entidades benefi-
ten dichas entidades con las actividades ciaras acuerdan con los proveedores abonarles
no lucrativas que realizan y aqullas que ge- un mayor monto por la adquisicin de bienes
neran las rentas que se destinan a los fines y/o servicios para luego beneficiarse de aquel.
para los cuales se constituyeron. En ese sentido, si la SUNAT al cotejar las tran-
En tal sentido, los gastos para ser necesa- sacciones efectuadas entre la entidad benefi-
rios deben ser normales y razonables. A tal ciaria y sus proveedores, mediante la aplicacin
efecto, los costos y gastos califican como de las reglas de valor de mercado contenidas en
normales si se trata de erogaciones lgicas el artculo 32 de la Ley, constata que el valor
o vinculadas a las actividades que desarrolla asignado al gasto difiere al de mercado, proce-
la entidad beneficiara de la exoneracin, a der a ajustar dicho valor tanto para el adqui-
fin de obtener rentas destinadas a sus fines, rente como para el transferente y considerar
y resultan razonables cuando, vinculados o que se ha producido una distribucin indirecta
no a las actividades generadoras de renta, de rentas, en cuyo caso, las rentas de la entidad
su importe guarda relacin con los ingresos beneficiaria resultarn gravadas con el Impues-
de la entidad exonerada. to a la Renta, sin perjuicio de que a su vez les
As las cosas, si la Administracin Tributaria sea de aplicacin las normas relativas a precios
detectara gastos particulares ajenos a las ac- de transferencia.
tividades que desarrolla la entidad o gastos Adicionalmente, se propone establecer que se
de los asociados que son asumidos por estas, enciente por distribucin indirecta de rentas:
dichos gastos no calificarn como necesarios i. La entrega de dinero o bienes no suscepti-
y en consecuencia, se entender que estos se ble de posterior control tributario, incluyen-
traducen en rentas distribuidas indirectamen- do las sumas cargadas a gasto e ingresos
te a los asociados, en cuyo caso, las rentas de no declarados; delegndose al Reglamento
la entidad beneficiaria resultarn gravadas con el sealar los gastos especficos que sern
el Impuesto a la Renta. considerados no susceptibles de posterior
control tributario.
ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor De esta forma, se asimila la regla estable-
de mercado. cida en el inciso g) del artculo 24 de la
En este supuesto se est frente a gastos que Ley, considerando que en tales supuestos se
s son necesarios para los fines de las enti- entiende que ha existido una disposicin de
dades exoneradas, pero cuyo valor sobrepa- dichas rentas a travs de mecanismos indi-
sa el valor de mercado. rectos, como la asuncin por la entidad de
Ahora bien, el mayor monto deducido podra gastos a cargo de sus asociados, o cualquier
estar encubriendo una distribucin indirecta de otro medio que, al no permitir el control de
rentas al haber sido incluido como parte de un la Administracin Tributaria, implique una
gasto necesario. Por ejemplo, si la entidad exo- disposicin indirecta de las rentas de la en-
nerada fija remuneraciones muy elevadas para tidad en actividades distintas de aquellas
sus directivos o paga bonos por productividad comprendidas en sus fines.
(13) Definido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 01596-3-2003 y 03774-1-2005 como aquel que proclama
que todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello conside-
rando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, as como el modus operandi de la empresa.
270
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Sobre la base de la norma propuesta, cuando de donaciones. Adicionalmente, estas entidades

la SUNAT advierta la existencia de montos o no gozarn de la exoneracin del Impuesto en
gastos sobre los cuales la entidad no mani- el ejercicio gravable en que se les dio de baja, ni
fieste su naturaleza o destino, as como gas- en el ejercicio siguiente, pudiendo solicitar una
tos que no cuentan con sustento documen- nueva inscripcin a partir de vencidos dichos dos
tario alguno, sumas o montos contabilizados ejercicios en los que no goza de la exoneracin.
por rendir cuenta sin explicar el concepto De otro lado, cabe advertir que la incorporacin
o a favor de quien se efectu dicha entrega, de supuestos en los que se considerar que las
entre otros supuestos, considerar la existen- entidades distribuyen indirectamente rentas
cia de una distribucin indirecta de rentas, lo entre sus asociados conllevar a que resulte de
que dar lugar a que se graven la totalidad de aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del
las rentas obtenidas por la entidad. artculo 19 de la Ley.
ii. La utilizacin de los bienes de la entidad o Al respecto, teniendo en cuenta que las rentas de
de aquellos que le fueran cedidos en uso las entidades se encuentran gravadas o exoneradas
bajo cualquier ttulo, en actividades no siempre que aquellas hubieran cumplido con los re-
comprendidas en los fines de las entidades, quisitos de la exoneracin en cada ejercicio fiscal,
excepto cuando la renta generada por dicho se verifica que el texto vigente del ltimo prrafo
uso sea destinada a tales fines. del artculo 19 de la Ley establece una consecuen-
En principio, los bienes de una fundacin afec- cia no proporcional con el aspecto temporal de la
ta o de una asociacin sin fines de lucro deben distribucin de rentas, toda vez que la distribucin
ser utilizados en el cumplimiento de sus fines, directa o indirecta de rentas en un ejercicio debe
tal es as que, de acuerdo con lo dispuesto tener el efecto de no considerar exoneradas las
en los artculos 98 y 110 del Cdigo Civil rentas de dicho ejercicio, y no extender tal efecto a
concluida la liquidacin de dichas entidades, otros periodos en los que no se tiene certeza de la
el haber neto resultante es entregado a las existencia de supuestos de distribucin.
personas designadas en el estatuto, con exclu- En tal sentido, se propone modificar dicho p-
sin de los asociados, o se aplica a la finalidad rrafo a fin de establecer que la verificacin del
prevista en su acto constitutivo y, si ello no incumplimiento de alguno de los requisitos para
fuera posible, se aplica a fines anlogos a los el goce de la exoneracin establecidos en el in-
de dichas entidades. ciso b) del artculo 19 de la Ley, dar lugar a
Por tal razn, el empleo de dichos bienes o de gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
aquellos que les fueran cedidos, en actividades las entidades contempladas en los referidos in-
distintas a sus fines, implica un beneficio eco- cisos, en el ejercicio gravable materia de fiscali-
nmico para los usufructuarios de dichos bie- zacin. Cabe sealar que tambin resultara de
nes y una menor renta para las entidades. aplicacin el impuesto previsto en el segundo
En tal sentido, resulta coherente considerar prrafo del artculo 55 de la Ley, sobre dividen-
que tal utilizacin constituye un supuesto dos presuntos, de ser el caso.
de distribucin indirecta de las rentas de
las entidades y, en consecuencia, considerar d) Efecto de la norma sobre la legislacin
gravada la totalidad de sus rentas. La aprobacin de la propuesta conlleva la mo-
Se excluye de ste supuesto, el empleo de dificacin del inciso b) y del ltimo prrafo del
los bienes de las referidas entidades en acti- artculo 19 de la Ley.
vidades distintas a sus fines, cuando la renta
generada por dichas actividades sea aplica- 3. COSTO COMPUTABLE DE INMUEBLES Y VALORES
da en tales fines. MOBILIARIOS ADQUIRIDOS A TTULO GRATUITO
De verificarse que una entidad incurre en distri- POR PERSONAS NATURALES
bucin directa o indirecta de rentas, la SUNAT le
dar de baja en el Registro de de entidades exo- a) Situacin actual
neradas del Impuesto a la Renta y dejar sin efec- De conformidad con lo dispuesto en los artculos
to la resolucin que la calific como perceptora 1, 2 y 4 de la Ley, se encuentran afectas al Im-
271
Reforma Tributaria
puesto, entre otras, las rentas obtenidas por las lor de ingreso al patrimonio, entendindose
transferencias onerosas de inmuebles efectuadas por tal el que resulta de aplicar las normas
por personas naturales. de autoavalo para el Impuesto Predial, salvo
El artculo 5 de la Ley seala que por enaje- prueba en contrario constituida por contrato
nacin se debe entender la venta, permuta, de fecha cierta inscrito en Registros Pblicos
cesin definitiva, expropiacin, aporte a socie- y otros que seale el reglamento.
dades y, en general, todo acto de disposicin por Cabe precisar que de conformidad con lo dis-
el que se transmita el dominio a ttulo oneroso puesto en el artculo 1625 del Cdigo Civil, la
(subrayado agregado). donacin de bienes inmuebles se debe efec-
El artculo 20 de la Ley prev que para efectos tuar por escritura pblica, con indicacin indi-
del Impuesto, en caso de enajenacin de bienes, vidual del valor real, bajo sancin de nulidad.
la renta bruta estar dada por la diferencia exis- En ese sentido, el acpite (ii) del numeral 2
tente entre el ingreso neto total proveniente de del inciso a) del artculo 11 del Reglamento
dichas operaciones y el costo computable de los de la Ley dispone que el valor de autoavalo
bienes enajenados. para determinar el costo computable de los
Asimismo, en aplicacin concordada de lo dis- inmuebles adquiridos a ttulo gratuito, es el
puesto en los artculos 20 y 21 de la Ley, para correspondiente al ao de adquisicin del
el caso especfico de inmuebles adquiridos por bien. Sin embargo, aade que los contribu-
personas naturales, se debe considerar como yentes podrn considerar como valor de in-
costo computable los siguientes valores: greso al patrimonio, al valor del predio que
figure en cualquier documento pblico, do-
Adquisiciones a ttulo oneroso cumento privado de fecha cierta, o cualquier
En caso el inmueble haya sido adquirido ya otro documento fehaciente, a criterio de la
construido, el costo computable ser el va- Administracin Tributaria.
lor de adquisicin, entendindose por tal a la Adicionalmente, a efectos de determinar el cos-
contraprestacin pagada por el bien adquirido, to computable, todos los valores anteriormente
incrementada en las mejoras incorporadas con mencionados, de corresponder, debern ser re-
carcter permanente y los gastos incurridos ajustados por los ndices de correccin mone-
con motivo de su compra tales como: fletes, taria que establece el Ministerio de Economa y
seguros, gastos de despacho, derechos aduane- Finanzas en base a los ndices de Precios al por
ros, instalacin, montaje, comisiones normales, Mayor proporcionados por el Instituto Nacional
incluyendo las pagadas por el enajenarte con de Estadstica e Informtica (INEI).
motivo de la adquisicin o enajenacin de bie- Por otra parte, tratndose de acciones y partici-
nes, gastos notariales, impuestos y derechos paciones adquiridas a ttulo gratuito, el inciso b)
pagados por el enajenante y otros gastos que del numeral 21.2 del artculo 21 de la Ley prev
resulten necesarios para colocar a los bienes en que el costo de adquisicin ser el valor de ingreso
condiciones de ser usados, enajenados o apro- al patrimonio, entendindose como tal al valor de
vechados econmicamente; siendo importante cotizacin o al valor nominal. En el caso de otros
precisar que en ningn caso los intereses for- valores mobiliarios, el numeral 21.3 del citado ar-
marn parte del costo de adquisicin. tculo seala que en las adquisiciones a ttulo gra-
En caso el inmueble haya sido construido, el tuito el costo computable ser el valor nominal.
costo computable ser el valor de construc-
cin, entendindose por tal al costo incurrido b) Problemtica
en la produccin o construccin del bien, el Si una persona natural vende un inmueble o un
cual comprende: los materiales directos uti- valor mobiliarios a un valor de mercado superior
lizados, la mano de obra directa y los costos a su costo de adquisicin, esa diferencia consti-
indirectos de fabricacin o construccin. tuye ganancia de capital afecta al Impuesto.
De otro lado, la legislacin vigente no grava
Adquisiciones a ttulo gratuito: con el Impuesto la transferencia gratuita de in-
El costo computable estar dado por el va- muebles ni de valores mobiliarios realizada por
272
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
una persona natural. Sin embargo, permite que d) Efecto sobre la legislacin nacional
mediante dichas transferencias el costo compu- La propuesta normativa implica modificar el li-
table de los inmuebles o valores mobiliarios ad- teral a.2 del inciso a) del numeral 21.1, el inciso
quiridos se determine en funcin a documentos b) del numeral 21.2 y el numeral 21.3 del art-
privados elaborados por las partes o a valores culo 21 de la Ley.
de mercado, respectivamente; por lo que se po-
dra generar el siguiente mecanismo de elusin: 4. SEXTO MTODO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El propietario del inmueble, antes de enajenar-
lo, lo transfiere a ttulo gratuito a una persona a) Situacin actual
natural vinculada, insertando en la escritura De conformidad con el primer prrafo del art-
pblica de donacin, un documento privado culo 32 de la Ley, el valor asignado a los bienes,
en el que se determina el valor de mercado del servicios y dems prestaciones para efectos del
inmueble (por ejemplo, una tasacin), de tal Impuesto ser el de mercado y si ste difiere
manera que dicho valor sea el costo computa- al de mercado, la SUNAT proceder a ajusfarlo
ble del inmueble para el adquirente. En el caso tanto para el adquirente como para el trans-
de valores mobiliarios tambin podra transfe- ferente. Asimismo, el numeral 4) del segundo
rirlo a ttulo gratuito y el adquirente conside- prrafo del artculo citado establece que para
rara como costo el valor de cotizacin. las transacciones que se realicen entre partes
El referido adquirente lo enajena a valor de vinculadas o que se realicen desde, hacia o
mercado, a quien el propietario original le in- a travs de pases o territorios de baja o nula
dica. Como el costo computable del adquiren- imposicin, se considera valor de mercado los
te es el valor de mercado o el de cotizacin, precios y montos de las contraprestaciones que
ste no habr obtenido renta gravada con el hubieran sido acordados con o entre partes in-
Impuesto por la operacin. Sin embargo, al dependientes en transacciones comparables, en
estar vinculado con el propietario original, le condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo
permite disponer del ingreso obtenido. establecido en el artculo 32-A de la LIR.
() El artculo 32-A citado contiene la metodo-
loga a seguir para determinar los as llamados
c) Propuesta precios de transferencia, para lo cual en su
En ejercicio de la facultad prevista en el inciso f) inciso e) seala seis mtodos internacional-
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N29884, mente aceptados, debiendo el contribuyente
se plantea establecer que tratndose de inmue- aplicar el que resulte ms apropiado para re-
bles, as como de acciones, participaciones u otros flejar la realidad econmica de la operacin:
valores mobiliarios, que hubieran sido adquiridos a Numeral 1: Mtodo del precio compara-
ttulo gratuito por personas naturales, sucesiones ble no controlado
indivisas y sociedades conyugales que optaron por Numeral 2: Mtodo del precio de reventa
tributar como tales, el costo computable ser cero Numeral 3: Mtodo del costo incremen-
o, en caso puedan acreditarlo de manera fehacien- tado
te, el costo computable ser equivalente al costo Numeral 4: Mtodo de la particin de
que le corresponda a quien transfiri el bien gra- utilidades
tuitamente justo antes de la transferencia. Numeral 5: Mtodo residual de particin
Esta propuesta permite evitar la elusin del de utilidades
Impuesto, toda vez que al trasladar el costo del Numeral 6: Mtodo del margen neto
transferente al adquirente, este ltimo en caso transaccional
enajene el bien adquirido gratuitamente, paga- Por su parte, el artculo 113 del reglamento de
ra el mismo impuesto que le hubiese corres- la LIR (14) seala que el mtodo del precio compa-
pondido a su transferente. rable no controlado se aplica bsicamente para
(14) Aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF y normas modificatorias. En adelante, el reglamento.
273
Reforma Tributaria
operaciones de compraventa de bienes sobre los 1) Las partes vinculadas utilizan el tipo de con-
cuales existen precios en mercados nacionales o trato descrito en el rubro anterior para fijar
internacionales y para operaciones de servicios el precio en el momento que ms convenga
poco complejas. a sus intereses o a los del grupo econmico
del que forman parte.
b) Problemtica detectada En efecto, en una importacin de commo-
dities el comprador vinculado local podra
b.1) Modalidad de contrato de compraventa determinar el precio precisamente cuando el
internacional price to be fixed riesgo base final sea mayor al riesgo base ini-
En el comercio internacional de ciertos commo- cial (en su mxima diferencia), pues con ello
dities (15) existe una modalidad de contrato de estara trasladando beneficios a su vinculada
compraventa llamada price to be fixed (16) (o a del exterior (al pagarle un mayor precio), y
precio por determinar), en los cuales se fija el tipo generando un menor pago del Impuesto a
de producto, la calidad y la cantidad, pero el precio la Renta peruano (al haber incrementado el
de venta regularmente se determina en una fecha costo de importacin y, en consecuencia, re-
cercana a la entrega fsica del bien. Asimismo, con ducido la utilidad que obtendr al vender el
la finalidad de protegerse de la volatilidad de los bien). Del mismo modo, en una exportacin
precios, las partes del contrato recurren necesaria- de commodities el vendedor vinculado local
mente en forma paralela a un contrato de futuros podra determinar el precio precisamente
para aminorar o mitigar el riesgo. cuando el riesgo base final sea menor al es-
() timado al inicio (en su mxima diferencia) y
con ello trasladara beneficios a su vinculada
b.2) Problemas detectados en tas fiscalizaciones del exterior (va cobro de un menor precio)
En las fiscalizaciones sobre precios de transferen- y disminuira el valor de la exportacin, con
cia realizadas por los ejercicios 2006 y 2007 se la consiguiente menor utilidad y menor Im-
ha detectado la siguiente problemtica: puesto a la Renta peruano.
(15) Son mercaderas estndar y fcilmente divisibles, que por lo tanto pueden ser fcilmente negociadas en los mer-
cados internacionales. Pueden ser productos agrcolas, como la soya y el caf, metales como el hierro y el cobre, o
productos industriales bsicos, como la celulosa y el acero, adems del petrleo.
(16) En los ltimos aos ha habido cada vez ms operaciones con mercanca fsica a precios a ser determinados contra
los mercados de futuros: es el contrato a PTBF - Price to be fixed. Cuando las perspectivas del mercado son muy
inciertas, muchos operadores y tostadores son reacios a comprar caf fsico para entregas avanzadas a precio fijo.
El comercio internacional, por lo tanto, desarroll un sistema de vender caf sin determinar un precio concreto, es
decir, ventas a un precio por determinar (PTBF). Se elige un mes de entrega del mercado de futuros; su precio en un
momento determinado fijar el precio del contrato de la mercanca fsica. S la calidad del producto fsico vale ms
o vale menos que la calidad sobre la que se basa el contrato de futuros, la estipulacin del precio dir (por ejemplo)
posicin de diciembre C Nueva York ms (o menos) 3 cts/lb, o posicin de noviembre para robustas en Londres
ms (o menos) US$ 30Aonelada: el ms 3 cts/lb o ms US$ 30/tonelada es lo que se conoce como el diferencial.
El contrato constituye un acuerdo firme de entregar y aceptar una cantidad de caf fsico de una calidad conocida
en condiciones convenidas sobre la base de la cotizacin para el mes de entrega especificado en el mercado de
futuros en el momento de la fijacin del precio, ms o menos el diferencial convenido. La ventaja para el comprador
y el vendedor es que cada uno se ha asegurado un contrato de caf fsico pero el precio se mantiene abierto.
En resumen, el comprador ha separado la decisin operativa de asegurar su caf fsico (evitando as los problemas
de escasez) de la decisin financiera de fijar el costo de dicho caf, decisin que prefiere postergar. Este sistema
proporciona una flexibilidad para el comprador y el vendedor. Existe ahora la obligacin de entregar y aceptar caf
fsico, pero como el precio permanece abierto, ambas partes pueden continuar evaluando el mercado. El sistema
del PTBF se ha aguzado hasta tal punto que los precios a veces solamente se fijan cuando el caf se entrega en los
locales del tostador. Tomado de la Gua del Caf del Centro de Comercio Internacional, numeral 09.01 del punto
9.2.1. www.intracen.orq/quia-del-cafe/operaciones-de-cobertura/el-Drincipio-PTBF-Price-to-be-fixed/.
274
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Por otro lado, las partes vinculadas podran in- cadena que implican sucesivas transferencias
cluso fijar los precios en el mismo contrato (es de propiedad. Sin embargo, la exportacin
decir, sin recurrir a la modalidad price to be propiamente dicha (es decir, el trnsito fsico
fixed) en pocas en que los precios de merca- de los commodities) se da directamente del
do son bajos por la estacionalidad, y convenir exportador al ltimo destinatario que efec-
la entrega en fechas de alza de precios inter- tivamente ha intervenido en la cadena de
nacionales, logrando el mismo efecto elusivo. ventas internacionales y que asume la cali-
2) En otras transacciones, entre las partes vin- dad de comprador final. Es decir, se produce
culadas se interpone una o ms empresas un desdoblamiento de la exportacin: por un
situadas en el exterior, generalmente en pa- lado existe una ruta contractual de sucesivas
ses o territorios de baja o nula imposicin, ventas y por otro lado una ruta fsica que va
de tal forma que se producen una o varias del exportador al comprador final, tal como
operaciones de ventas internacionales en se aprecia en el siguiente grfico:
PAIS1 PAIS2 (PTBNI) PAIS3
VINCULADO Venta 1 VINCULADO Venta 2 VINCULADO

LOCAL EXTERIOR EXTERIOR
Exportacin - transferencia fsica
Esta forma de comercializacin (intermedia- cias de las coberturas se estaran quedando en

cin) pretende transferir beneficios al primer la parte vinculada del exterior al no haberse
comprador vinculado aprovechando su situa- trasladado al precio con la vinculada local.
cin de estar ubicado en un pas o territorio En el contexto antes descrito existe, ade-
de baja o nula imposicin (la venta es simple- ms, la posibilidad que el contribuyente nie-
mente en papeles) y luego ste a su vez realiza gue la existencia del contrato de cobertura,
la venta al destinatario final del bien exporta- en cuyo caso la SUNAT tendra que probar
do (la transferencia fsica del bien se produce lo contrario, para lo cual carecer de infor-
del vinculado local al vinculado situado en el macin suficiente pues la contraparte de la
pas de destino). Dificulta, asimismo, la deter- operacin por lo general se ubica en un pas
minacin del precio real de la operacin. o territorio de baja o nula imposicin, carac-
3) Los contratos de coberturas relacionados a los terizado por no proporcionar informacin
bienes fsicos negociados entre vinculadas son de las empresas localizadas en su territorio.
celebrados usualmente por la empresa matriz 4) Adems, en los contratos de venta de bienes
o por una vinculada del exterior con un terce- agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus
ro independiente, lo que genera un descalce derivados, harina de pescado y concentrados
entre las ganancias y prdidas que se tienen de minerales por transacciones entre partes
en el contrato de compra o venta con las del vinculadas, se ha detectado que los precios son
contrato de cobertura, ya que el precio con la fijados tomando como referencia la cotizacin
empresa vinculada local no estara reflejando de mercados, bolsas de comercio o similares,
la cobertura del riesgo. reconocidas internacionalmente, dentro de un
En efecto, como se dijo anteriormente, los periodo de cotizacin, pero en mrgenes tan
contratos price to be fixed se suelen nego- amplios que podran generar posibilidades o
ciar simultneamente con contratos de cober- maniobras para la manipulacin de precios a
tura para mitigar los riesgos de la volatilidad efectos de trasladar beneficios a la parte vin-
de los precios, por lo que tambin habra una culada, por lo que se hace necesario establecer
transferencia de beneficios ya que las ganan- medidas correctivas al respecto.
275
Reforma Tributaria
c) Legislacin comparada El procedimiento no se aplica si el contribu-

La problemtica expuesta ha originado que tres yente ha celebrado contratos de futuros con
pases latinoamericanos (Argentina, Uruguay fines de cobertura sobre los bienes, supuesto
y Ecuador), cuyas economas tienen un fuerte en el cual no se produce un perjuicio fiscal.
sesgo exportador de commodities, incorporen No faculta la extensin del mtodo a otras
en sus legislaciones un mtodo especial para operaciones, distintas de las que ella regu-
determinar el precio de transferencia de dichos la, en observancia del principio de legalidad
bienes negociados, con la finalidad de luchar que rige en materia tributaria.
contra esta modalidad de elusin. ()
e) Efecto de la norma en la legislacin nacional
d) Propuesta La propuesta normativa, que entrara en vigen-
Tomando en cuenta la problemtica descrita en cia a partir del 1 de enero de 2013, implica in-
rubro anterior y en ejercicio de las facultades de- corporar cuatro prrafos al numeral 1) del inciso
legadas de acuerdo con el inciso d) del numeral e) del artculo 32-A de la Ley.
2 del artculo 1 de la Ley N29884, se propone La propuesta normativa no origina costo algu-
incorporar en el numeral 1) del inciso e) del ar- no al fisco. Por el contrario, permitir proteger
tculo 32-A de la Ley cuatro prrafos que esta- la recaudacin al evitar maniobras elusivas del
blezcan el valor de mercado de los commodities Impuesto a travs del traslado de beneficios a
y de los bienes que, sin serlo, fijan su precio to- las partes vinculadas del exterior mediante la
mando como referencia el de un commodity en utilizacin de empresas de intermediacin.
el mercado internacional, bolsas de comercio y Concretamente de bienes agrarios y sus de-
similares (19), negociados ambos en operaciones rivados, hidrocarburos y sus derivados, hari-
de importacin o exportacin entre partes vin- na de pescado y concentrados de minerales.
culadas en las que intervenga un intermediario Evitar o reducir, asimismo, la incidencia de lo-
internacional que no sea el destinatario efectivo calizacin de partes vinculadas en territorios o
de la mercadera; o desde, hacia o a travs de pa- pases de baja o nula imposicin, lo que facilitar
ses o territorios de baja o nula imposicin. la identificacin de las fuentes de informacin.
El mtodo propuesto no se aplicar si se demues- Permitir, por ltimo, una mayor certeza en
tra que el intermediario internacional, no siendo la determinacin del precio, ya que se vincula
el destinatario de la mercadera, tiene presencia a una fecha especfica (fecha del trmino del
real en el territorio de residencia y realiza, como embarque o desembarque de la mercadera o
actividad principal, una actividad econmica dis- del contrato, segn corresponda) o al promedio
tinta a la obtencin de rentas pasivas o a la inter- de un periodo de cotizacin que desde cuatro
mediacin en la comercializacin de bienes con meses anteriores a la fecha de embarque de la
los miembros del mismo grupo econmico. A es- mercadera hasta cuatro meses posteriores a la
tos efectos, se entender por actividad principal fecha de desembarque de la mercadera, lo que
aqulla que durante el ejercicio gravable anterior facilitar las labores de fiscalizacin y control
represent el mayor monto de sus operaciones. de la SUNAT, generando mayor celeridad al pro-
Cabe sealar que, a diferencia de las normas ar- cedimiento de fiscalizacin y por consiguiente
gentina, uruguaya y ecuatoriana, la propuesta: un menor costo de la misma.
Incluye las operaciones realizadas desde, ha-
cia o a travs de pases o territorios de baja 5. DEDUCCIN DE GASTOS POR CAPACITACIN
o nula imposicin en las cuales no interviene DEL PERSONAL
un intermediario internacional, ya que es una
modalidad mediante la cual los contribuyen- a) Situacin actual
tes pueden trasladar beneficios al exterior. Mediante el artculo 1 de la Ley N29498, Ley de
(19) Concretamente de bienes agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado y concentrados
de minerales.
276
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
promocin a la inversin en capital humano(20), se jan a lo establecido en el citado inciso II) debern
sustituy el inciso II) del artculo 37 de la Ley: presentar al Ministerio de Trabajo y Promocin del
(i) Adicionando los gastos de capacitacin a los Empleo su programa de capacitacin con carcter
conceptos deducibles para la determinacin de declaracin jurada y sin coste alguno.
de la renta neta de tercera categora deta-
llados en dicho inciso (referidos a los gas- b) Problemtica
tos y contribuciones destinados a prestar Respecto a la inclusin de los gastos de capaci-
al personal servicios de salud, recreativos, tacin en el inciso II) del artculo 37 de la Ley,
culturales y educativos, as como los gastos cabe indicar que tal concepto no guarda relacin
de enfermedad de cualquier servidor); y, con los supuestos descritos en dicho inciso, por
(ii) Estableciendo como tope mximo deducible cuanto estos tienen como sustento de su causa-
por este concepto, el monto equivalente al lidad, la motivacin procurada al personal para el
cinco por ciento (5%) del total de los gastos mejor desempeo de sus funciones (22), mientras
deducidos en el ejercicio. que los gastos de capacitacin, entendidos como
De otro lado, el artculo 3 de la Ley N 29498 aquellos que responden a una necesidad concre-
ha sealado que el criterio de generalidad esta del empleador de invertir en la capacitacin
tablecido en el artculo 37 de la Ley como de su personal a efectos que la misma repercuta
requisito para la deduccin del gasto por capa- en la empresa (23), guardan una relacin causal
citacin previsto en el aludido inciso, debe eva- directa con la generacin de renta gravada y el
luarse considerando situaciones comunes del mantenimiento de la fuente productora (24).
personal, lo que no se relaciona necesariamente En ese sentido, para la deduccin de dichos
con comprender a la totalidad de los trabajado- gastos de capacitacin, en principio, solo sera
res de la empresa (21). necesario que estos cumplan con los principios
Adems, la segunda disposicin complementaria o criterios de causalidad, normalidad, razonabi-
de dicha ley dispone que las empresas que se aco- lidad (25) y proporcionalidad (26).
(20) Publicada el 19-01-2010.

(21) Al respecto, cabe indicar que el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley prev que para efecto de determinar que
los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que
genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del
contribuyente, generalidad para los gastos a los que se refiere el inciso II), entre otros.
(22) Al respecto, cabe citar lo mencionado por Garca Mulln en relacin con dichos gastos: ...debe tenerse en cuenta
que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligacio-
nes, sea brindndole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado
rendimiento... Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtencin de renta, es la que permite, en
una interpretacin amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad y es por ello que normalmente las legislacio-
nes afirman su carcter de deducibles.En: GARCA MULLN, Roque. Impuesto Sobre la Renta - Teora y Tcnica del
Impuesto. Instituto de Capacitacin Tributaria. Santo Domingo -1980, pg. 123.
(23) En este entendido, en estricto, el verdadero gasto de capacitacin debera calificar como condicin de trabajo (en
la medida que se trata de gastos que son necesarios para el cabal desempeo de su labor o con ocasin de sus fun-
ciones, y no son de libre disponibilidad).
En adelante, cuando se haga mencin a gastos de capacitacin, se entender en los trminos que se han sealado.
(24) A diferencia de los gastos culturales y educativos (entre otros) a que se refiere el mismo inciso II), que tienen como
sustento de su causalidad, la motivacin procurada al personal para el desempeo de sus funciones.
(25) El ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley alude a que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios
para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as
como cumplir, entre otros, con el criterio de razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente.
(26) El Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N.s 2411-4-96 y 2439-4-96, ha recogido el criterio de que la acre-
ditacin del principio de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros parmetros, teniendo en cuenta la
proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es, si corresponden al volumen de operaciones del negocio.
277
Reforma Tributaria
Sin embargo, la inclusin de dicho concepto en yen los gastos administrativos, gastos de ven-
el inciso II) del artculo 37 de la Ley, supone ta, gastos financieros y otros gastos, pero no
que para su deduccin les resulte de aplicacin comprenden los costos de venta de las empre-
el criterio de generalidad, pues el ltimo prrafo sas que pueden llegar a representar una alta
de dicho artculo as lo establece expresamente, proporcin de los egresos. En consecuencia, el
lo cual no tiene sustento tcnico si se conside- porcentaje antes mencionado se aplica sobre
ra que los gastos de capacitacin guardan una una base que no representa el total de los
relacin causal directa con la generacin de la egresos de las empresas en el ejercicio.
renta gravada y el mantenimiento de la fuente
productora (27); argumentos que resultan oponi- c) Propuesta
bles tambin al requisito del tope mximo para En ejercicio de las facultades legislativas otor-
la deduccin del gasto en comentario. gadas mediante el inciso c) del numeral 2 del
Sin perjuicio de lo sealado en el prrafo prece- artculo 1 de la Ley N29884, se propone:
dente, cabe hacer notar lo siguiente: (i) Modificar el inciso II) del artculo 37 de la
(i) El porcentaje establecido como tope del gasto Ley a efecto de eliminar la problemtica des-
deducible por concepto de gastos de capaci- crita en el acpite precedente (29), excluyendo
tacin favorece a los contribuyentes con ma- de dicho artculo la mencin a los gastos de
yores ingresos. En efecto, normalmente estos capacitacin (30), as como eliminando el tope
tienen un mayor gasto deducido que los que mximo que establece dicho inciso para la de-
tienen ingresos menores, por lo que al aplicar duccin de tal concepto.
el porcentaje en cuestin, aquellos contribu- (ii) Sealar expresamente que para la deduc-
yentes determinan una cantidad nominal macin de los que responden a una necesidad
yor, lo que acarrea una falta de equidad en la concreta del empleador de capacitar a su
aplicacin del Impuesto (28). personal, lo cual repercutir en la genera-
(ii) Los gastos deducidos por las empresas inclu- cin de renta gravada y el mantenimiento
(27) El hecho que el artculo 3 de la Ley N29498 mediatice la aplicacin del criterio de generalidad establecido en el
artculo 37 de la Ley precisando que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de los trabaja-
dores de la empresa, no enerva su aplicacin, lo que resulta, como ha sido sealado, inconsistente tcnicamente.
(28) As por ejemplo, una empresa que tuviera un gasto deducido de S/. 100 000 slo podra deducir SI. 5,000 por
concepto de capacitacin, mientras que una empresa que tuviera un gasto deducido de S/. 100 millones podra
deducir un monto mayor ascendente a SI. 5 millones.
(29) Dicha problemtica tambin ha sido advertida por la doctrina nacional (vanse, entre otros, Capacitar al
personal limitando un gasto? y La Renta Neta Empresarial, el gasto por Capacitacin al personal y su relacin con
el Programa de Capacitacin Laboral; en: Anlisis Tributario, noviembre de 2010, pginas 14 al 17, y febrero de
2011, pginas 20 al 22, respectivamente).
(30) Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitacin, en el sentido que se est entendiendo, en que
las empresas incurran con el objetivo de educar al trabajador podrn seguir siendo deducibles al amparo de lo que
dispone el inciso II) del artculo 37 de la Ley.
En efecto, de acuerdo a dicho inciso, son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servi-
cios educativos, entre otros, pero a efectos que proceda la deducibilidad de este tipo de gastos se exige que los mismos
sean normales para la actividad que genera la renta gravada, cumplindose con criterios tales como razonabilidad en
relacin con los ingresos del contribuyente y generalidad; y adems deben estar debidamente sustentados.
Al respecto, se entiende que la acreditacin de la generalidad del mismo no significa que necesariamente se
efecten dichos gastos a favor de todos los trabajadores de una determinada rea sino que lo importante es que
se trate de una medida general aplicable a aquellos trabajadores que se encuentran en una situacin similar y que
tengan las mismas posibilidades de acceso.
De otro lado, aquellos otros gastos que no sean propiamente gastos de capacitacin en los trminos que se est
entendiendo y tampoco estn comprendidos en los alcances del inciso II) del artculo 37 de la LIR por no cumplir
con el criterio de generalidad antes aludido, constituiran renta de quinta categora para el trabajador, pudiendo la
empresa deducirlo igual para efecto de establecer su renta neta de tercera categora.
278
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de la fuente productora, no es aplicable el se aplican en forma permanente para el

criterio de generalidad. desarrollo de las actividades propias del
(iii)Derogar la Ley N29498, debido a que los ar- giro del negocio o empresa, se puede de-
tculos y las disposiciones complementarias ducir los gastos por:
que contiene dicha norma, solo tienen senti- cualquier forma de cesin en uso, tales
do si los gastos de capacitacin son conside- como arrendamiento, arrendamiento
rados dentro de los supuestos descritos en el financiero y otros;
inciso II) del artculo 37 de la Ley. funcionamiento, entendido como los
destinados a combustible, lubricantes,
d) Efectos sobre la legislacin nacional mantenimiento, seguros, reparacin y
La propuesta normativa, que entrara en vigen- similares; y,
cia a partir del 1 de enero de 2013, implica mo- depreciacin por desgaste.
dificar el inciso II) del artculo 37 de la Ley y a.2) Si estn asignados a actividades de di-
derogar la Ley N29498. reccin, representacin y administracin
de la empresa, la deduccin de los gastos
6. DEDUCCIN DE GASTOS EN VEHCULOS AUTO- antes mencionados procede de acuerdo
MOTORES con la tabla que fija el Reglamento de la
Ley en funcin a indicadores tales como la
a) Situacin actual dimensin de la empresa, la naturaleza de
A fin de establecer la renta neta de tercera cate- las actividades o la conformacin de los
gora, el primer prrafo del artculo 37 de la Ley activos (33).
permite deducir de la renta bruta los gastos ne- Esta limitacin se estableci al comprobarse que las
cesarios para producirla y mantener su fuente, as empresas disminuan su renta neta imponible adqui-
como los vinculados con la generacin de ganan- riendo automviles de las categoras A2, A3 y A4 para
cias de capital (principio de causalidad), en tanto el uso personal de sus directivos o administradores, y
la deduccin no est expresamente prohibida; deducan el gasto correspondiente a dichos bienes (34).
mientras que su ltimo prrafo dispone que para
determinar la necesidad de tales gastos, stos de- b) Problemtica
bern ser normales para la actividad que genera la b.1) Ante la normatividad antes descrita, muchas
renta gravada, as como cumplir con criterios tales empresas han optado por asignar a las activi-
como razonabilidad en relacin con los ingresos dades de direccin, administracin y represen-
del contribuyente y generalidad(31) entre otros. tacin vehculos automotores tipo camionetas
Por su parte, el inciso w) (32) del artculo antes ci- 4x2 y 4x4, clasificadas como categora B por
tado permite la deduccin de los gastos incurri- el artculo 6 del Decreto Supremo N050-84-
dos en vehculos automotores de las categoras ITI/IND (35), lo que les permite eludir la limita-
A2, A3 y A4 segn el fin al que se destinen: cin que establece la Ley.
a.1) Si resultan estrictamente indispensables y Coincidentemente, a partir del ejercicio
(31) Este ltimo, tratndose de los gastos a que se refieren los incisos I), II) y a.2) del mismo artculo 37.
(32) Incorporado por el numeral 12.1 del artculo 12 de la Ley N27804, publicada el 02-08-2002 y vigente desde el
01-01-2003.
(33) Conforme a los numerales 4 y 5 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley, aprobado por Decreto Supremo
N 122-94-EF y normas modificatorias, para la deduccin de los gastos correspondientes a estos vehculos se debe
tener en cuenta no slo el nmero mximo de vehculos cuyos gastos pueden ser deducidos (determinado en funcin
a los ingresos netos anuales de la empresa), sino tambin el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados
por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el nmero de esos vehculos respecto de los cuales se
otorga derecho a deduccin con el nmero total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.
(34) Segn consta en el rubro Fundamentacin del literal j) Limitacin de gastos de vehculos del dictamen recado
en el proyecto de ley N 3223/2001-CR, antecedente de la Ley N 27804, antes citada.
(35) Reglamento de la Ley N 23741, Ley de la Industria Automotriz, publicado el 16-11-1984.
279
Reforma Tributaria
2003(36) se ha producido un incremento signifi- diante el inciso c) del numeral 2 del artculo 1 de la Ley
cativo en el nmero de vehculos automotores N29884, se propone limitar la deduccin de los gastos
nuevos, tanto ligeros como comerciales, () que generen las camionetas 4x2 y 4x4 (categoras B1.3
b.2) Asimismo, de la informacin obtenida sobre y B1.4) asignadas a las actividades de direccin, admi-
los vehculos automotores comprendidos en la nistracin y representacin de las empresas.
categora B, se aprecia que en dicha categora
algunos vehculos tienen valores muy altos, tal d) Efectos sobre la legislacin nacional
como se muestra en el siguiente cuadro 3: La propuesta normativa, que entrara en vigencia a par-
tir del 1 de enero de 2013, implica modificar el primer
Cuadro 3 prrafo del inciso w) del artculo 37 de la Ley.
Categora Valor mnimo Valor mximo 7. ASISTENCIA TCNICA PRESTADA POR PERSONAS
{nuevos soles) {nuevos soles) JURDICAS NO DOMICILIADAS
Camionetas (37) 17,150 513,000
a) Situacin actual
Fuente: Anexo de la Resolucin Ministerial N 028-2012- El inciso f) del artculo 56 de la Ley establece que
EF/15 - Tabla de valores referenciales de vehculos, para el Impuesto a la Renta a las personas jurdicas no
determinar la base imponible del Impuesto al Patrimonio domiciliadas (en adelante, el Impuesto) por las
Vehicular correspondiente al ejercicio 2012. rentas que provengan de asistencia tcnica ser del
15%, a diferencia de la tasa general del 30% que se
Como es evidente, el valor del vehculo tiene aplica para otro tipo de servicios.
una incidencia en la determinacin de la ren- Asimismo, el referido inciso establece que el usuario
ta neta de la empresa, bsicamente a travs local de los citados servicios deber obtener y presen-
de la deduccin del gasto por concepto de tar a la SUNAT una declaracin jurada expedida por
depreciacin. Por tal motivo, resulta conve- la empresa no domiciliada en la que sta declare que
niente que los gastos incurridos en vehculos prestar la asistencia tcnica y registrar los ingresos
automotores de la categora B asignados a que ella genere y un informe de una firma de auditores
las actividades de direccin, administracin de prestigio internacional en el que se certifique que la
y representacin estn sujetos a los mismos asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente.
lmites establecidos para aquellos de la cate-
gora A, mxime cuando podran dar lugar a b) Problemtica
su uso en necesidades particulares o persona- En cuanto a la aludida declaracin jurada, considerando
les de sus directivos o funcionarios (38). que su contenido puede ser verificado por otros me-
dios, tales como la documentacin que posea el propio
Cabe sealar que las leyes tributarias de otros pa- usuario local del servicio de asistencia tcnica, resulta
ses en algunos casos desconocen la deducibilidad razonable eliminar tal exigencia, ms an cuando se va
de los gastos que originen este tipo de vehculos, y a mantener la exigencia del informe, para determina-
en otros los aceptan pero con topes, () dos casos, que certifique que dicha asistencia tcnica
fue prestada, tal como se seala ms adelante.
c) Propuesta En efecto, teniendo en cuenta que en algunos casos
En ejercicio de las facultades legislativas otorgadas me- el costo del informe resulta siendo mayor que el de
(36) Fecha de entrada en vigencia de la limitacin que establece el inciso w) del artculo 37 de la Ley.
(37) Incluye las camionetas 4x2 y 4x4.
(38) Al respecto, Garca Mulln seala lo siguiente: ... es frecuente que las legislaciones hagan especiales adaptaciones
de estos principios, separndose el principio de causalidad en una doble direccin: por un lado, admitiendo como
gastos erogaciones que no guardan, en puridad, tal relacin causal; por otro, limitando, negando o condicionando
otros gastos gue, si bien tericamente caben dentro de tal principio, en la prctica se han demostrado merecedores
de una regulacin especial, por cuanto en general pueden ser vehculo para evasin de utilidades. GARCA MU-
LLN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta. Santo Domingo, Secretara de Estado de Finanzas, 1980. Pgina 122.
280
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
los servicios de asistencia tcnica contratados, es pru- empear tales funciones conforme a las disposiciones
dente modificar la Ley para establecer que el informe del pas donde se encuentren establecidas, sin que ello
exigido se obtenga y presente slo si es que el monto implique un menoscabo en la fehaciencia de aquel.
de la contraprestacin total por los servicios de asis-
tencia tcnica comprendidos en un mismo contrato, c) Propuesta
incluidas sus prrrogas y/o modificaciones, supera las En ejercicio de la facultad delegada en virtud del inciso i)
140 Unidades Impositivas Tributarias (UIT) vigentes al del numeral 2 del artculo 1 de la Ley N 29884, a efec-
momento de la celebracin de citado contrato. to de simplificar las exigencias previstas en la norma an-
Esto ltimo se justifica, atendiendo a que conforme tes citada, se propone eliminar la obligacin del usuario
a las declaraciones presentadas a la SUNAT durante local de los citados servicios de obtener y presentar a la
el ejercicio 2011, el 96,27% de los importes paga- SUNAT una declaracin jurada expedida por la empresa
dos por concepto de servicios de asistencia tcnica no domiciliada en la que esta declare que prestar la asis-
supera los S/. 500 000, () tencia tcnica y registrar los ingresos que ella genere.
En tal sentido, a efecto de determinar si existe o no De otro lado, se propone que el informe emitido por
la obligacin del usuario local de obtener y presentar una sociedad de auditora que certifique que la asis-
el informe aludido lneas arriba, se estima que deben tencia tcnica ha sido prestada efectivamente, se ob-
incluirse no slo a los servicios de asistencia tcnica tenga y presente por el usuario local, siempre que la
inicialmente contratados, sino tambin a aquellos que contra prestacin total por los servicios de asistencia
se incorporen posteriormente y sean parte del mismo tcnica comprendidos en un mismo contrato, inclui-
contrato, as como a los servicios de asistencia tcnica das sus prrrogas y/o modificaciones, supere las 140
que se presten durante la prrroga de dicho contrato. UIT vigentes al momento de su celebracin.
De otro lado, se elimina la exigencia de que el in- Dado que se simplificarn las exigencias previstas en
forme lo emita una entidad de prestigio interna- el inciso f) del artculo 56 de la Ley, conviene indicar
cional y en su lugar se plantea que el informe sea que dichas exigencias se mantendrn tratndose de
emitido por: las operaciones a que se refiere dicho inciso, siempre
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el que la obligacin de retener y/o abonar el Impuesto al
pas que al momento de emitir dicho informe fisco al que se refiere el artculo 76 de la Ley, hubiese
cuente con su inscripcin vigente en el Regis- surgido en fecha anterior a la vigencia del Proyecto.
tro de Sociedades de Auditora en un Colegio de
Contadores Pblicos; o, d) Efecto de la norma sobre la legislacin
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a La propuesta implicar modificar el inciso f) del art-
desempear tales funciones conforme a las dis- culo 56 de la Ley.
posiciones del pas donde se encuentren estable-
cidas para la prestacin de esos servicios. 8. EXCEPCIN A LA OBLIGACIN DE LLEVAR LIBRO
Lo antes sealado pretende que en aras de la simplifi- DE INGRESOS Y GASTOS
cacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias
a favor de los contribuyentes, el informe que certifique a) Situacin actual
que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamen- El inciso b) del ltimo prrafo del artculo 65 de
te, sea emitido por cualquier sociedad de auditora la Ley establece que los contribuyentes perceptores
domiciliada en el pas (44) y las dems facultadas a desde rentas de cuarta categora deben llevar un Libro
(44) Al respecto, cabe indicar que de acuerdo a lo sealado en el artculo 6 de la Ley N 28951, Ley de Actualizacin de
la Ley N 13253, de profesionalizacin del Contador Pblico y de creacin de los Colegios de Contadores Pblicos,
las sociedades de auditora estn conformadas por contadores pblicos colegiados e inscritas en el Registro de So-
ciedades de los Colegios de Contadores Pblicos. As el artculo 6 de la Ley N 28951, seala que son atribuciones
de los colegios de contadores pblicos, entre otras, organizar y llevar el padrn de sus miembros y su Registro de
Sociedades de Auditora, asignndole el correspondiente nmero de matrcula.
Por su parte, es preciso mencionar que entre las competencias del contador pblico estn las relativas a realizar exmenes
especiales y otros inherentes a la profesin de contador pblico, as como otras relacionadas con la profesin contable y sus
especializaciones, de conformidad con lo previsto en los incisos c) e i) del artculo 3 de la Ley N 28951, respectivamente.
281
Reforma Tributaria
de Ingresos y Gastos, de acuerdo a lo sealado por por parte de los sujetos perceptores rentas de cuarta
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT. categora que presten servicios bajo el rgimen espe-
As, la Resolucin de Superintendencia N234- cial de CAS, resulta innecesaria teniendo en cuenta
2006/SUNAT (45) y normas modificatorias establece, que la informacin respecto de tales rentas es recibi-
entre otros, la forma de llevado y la informacin da a travs del PDT 601 - Planilla Electrnica.
mnima del referido libro. Cabe sealar, sin embargo, que si el contribuyente per-
Por su parte, la Resolucin de Superintendencia N cibe otras rentas de cuarta categora distintas de un
182-2008/SUNAT (46) y norma modificatoria que contrato bajo el rgimen especial de CAS, s se justifica
aprueba el Sistema de Emisin Electrnica, permite la exigencia del llevado del Libro de Ingresos y Gastos.
que, adems de la emisin electrnica de recibos por
honorarios y notas de crdito electrnicas (47), se ge- c) Propuesta
nere el Libro de Ingresos y Gastos Electrnico. Al res- En ejercicio de la facultad legislativa prevista en
pecto, cabe indicar que la obligacin de llevar el citado el numeral 10 del artculo 2 de la Ley N 29884,
libro se entiende cumplida con la generacin de este. con el fin de facilitar el cumplimiento de las obli-
Ahora bien, dado que de acuerdo con lo dispuesto por gaciones tributarias de los perceptores de rentas
el artculo 12 del Decreto Legislativo N 1057(48) y de cuarta categora, as como de reducir los costos
norma modificatoria, las remuneraciones derivadas que representa llevar el Libro de Ingresos y Gastos,
de los servicios prestados bajo el rgimen especial se propone exceptuar de la obligacin de llevar el
de CAS son calificadas como rentas de cuarta cate- mencionado libro a los contribuyentes cuyas rentas
gora (49) corresponde a los sujetos que prestan sus de cuarta categora provengan exclusivamente de la
servicios bajo dicho rgimen cumplir con las obliga- contraprestacin por servicios prestados bajo el r-
ciones que les son inherentes, entre estas, la relacio- gimen especial de CAS, a que se refiere el Decreto.
nada a llevar el Libro de Ingresos y Gastos. Cabe destacar que tratndose de una obligacin formal,
Sin perjuicio de lo sealado, cabe mencionar que las esta propuesta deber entrar en vigencia al da siguien-
entidades pblicas a que se refiere el artculo 2 del te de su publicacin en el Diario Oficial El Peruano.
Decreto estn en la obligacin de emitir boletas de
pago a los trabajadores bajo el rgimen especial de d) Impacto en la legislacin nacional
CAS, tal como prev el artculo 11 del Decreto (50). La medida planteada implica la incorporacin de un
De otro lado, conviene indicar que la actual versin ltimo prrafo al artculo 65 de la Ley.
del PDT 601 - Planilla Electrnica obliga a la entida-
des pblicas a declarar a la SUNAT a travs de dicho 9. REORGANIZACIN DE SOCIEDADES O EMPRESAS
medio, todos los datos de identificacin e informa- Y ENAJENACIN DE ACTIVOS
cin de los ingresos y retenciones de las personas
contratadas bajo el citado rgimen. a) Situacin actual
1. Reorganizacin de sociedades
b) Problemtica Las empresas con la finalidad de mejorar su pro-
La obligacin de llevar el Libro de Ingresos y Gastos ductividad y rentabilidad optan por concentrar o
(45) Publicada el 30-12-2006.

(46) Publicada el 14-10-2008.
(47) Sin embargo, no excluye la emisin de recibos por honorarios y notas de crdito en formatos impresos y/o importa-
dos por imprentas autorizadas.
(48) Publicado el 28-06-2008. En adelante, el Decreto.
(49) Al respecto, la Sptima disposicin complementaria final del Reglamento de Decreto Legislativo N. 1057, que
regula el rgimen especial de contratacin administrativa de servicios, aprobado por Decreto Supremo N075-
2008-PCM, publicado el 25-11-2008, prev en el mismo sentido que para efectos del Impuesto a la Renta, las
contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el mbito de aplicacin de referido decreto legislativo
y el aludido reglamento son rentas de cuarta categora.
(50) Ello a partir de la entrada en vigencia de la Ley N29849, Ley que establece la eliminacin progresiva del Rgimen
Especial del Decreto Legislativo 1057 y otorga derechos laborales, publicada el 06-04-2012.
282
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fraccionar su patrimonio recurriendo para estos dades ya existentes o ambas cosas a la vez.
efectos a alguna(s) de las de figuras de reorgani- Esta forma de escisin produce la extincin
zacin de sociedades que regula la Ley N 26887 de la sociedad escindida.
- Ley General de Sociedades (51), en adelante LGS. 2. Escisin parcial: implica la segregacin de uno
La LGS regula bajo la denominacin de reorga- o ms bloques patrimoniales de una sociedad
nizacin de sociedades diversos procesos como que no se extingue y que los transfiere a una
las transformaciones, fusiones, escisiones y re- o ms sociedades nuevas, o son absorbidos
organizaciones simples (52). por sociedades existentes o ambas cosas a la
La fusin, regulada en el artculo 344, es una vez. La sociedad escindida ajusta su capital
de ellas y permite reunir dos o ms sociedades en el monto correspondiente.
en una sola sociedad; bajo cualquiera de las si- Asimismo el artculo 369 de la LGS define de
guientes formas: forma objetiva y simple como puede estar com-
1. Fusin para la creacin de una nueva sociedad: puesto el bloque patrimonial que se va a trans-
fusin de dos o ms sociedades para constituir ferir en el marco de una escisin no exigindose
una nueva sociedad; extinguiendo la persona- que stos configuren unidades econmicas o
lidad jurdica de aquellas sociedades que la empresariales autnomas. As la norma citada
conforman y transmitiendo en bloque, y a t- seala que el bloque patrimonial puede estar
tulo universal el patrimonio de las sociedades conformado por (i) un activo o un conjunto de
extinguidas a favor de la nueva sociedad. activos de la sociedad escindida, (ii) el conjunto
2. Fusin por absorcin: una o ms sociedades de uno o ms activos y uno o ms pasivos de la
son absorbidas por una sociedad existente, ori- sociedad escindida y (iii) un fondo empresarial.
ginando as la extincin de la(s) sociedade(s) Independientemente de la modalidad de esci-
absorbidas. La sociedad absorbente asume a sin, los socios o accionistas de las sociedades
ttulo universal, y en bloque, los patrimonios escindidas reciben las acciones o participaciones
de las sociedades absorbidas. que emiten las nuevas sociedades o sociedades
Cabe agregar que bajo ambas modalidades los absorbentes del bloque patrimonial transferido.
accionistas de las sociedades extinguidas por la Sin embargo, no siempre la escisin conlleva la
fusin reciben a cambio acciones en la nueva emisin de acciones por parte de la empresa que
sociedad o en la sociedad absorbente. recibe el bloque empresarial. La emisin de ac-
De igual modo, la LGS regula en los artculos ciones slo corresponde cuando el bloque patri-
367 y siguientes a la escisin, figura que permi- monial tenga un saldo positivo ms no cuando el
te transferir en un solo acto, a una o ms socie- saldo sea neutro o negativo. Conforme con ello,
dades, uno o ms patrimonio netos conjunto de en el artculo 124 de la Resolucin del Superin-
activos y pasivos vinculados a una o ms lneas tendente Nacional de los Registros pblicos N
de produccin, comercializacin o servicios (53). 200-2001-SUNARP-SN - Reglamento del Regis-
El artculo 367de la LGS seala que la escisin tro de Sociedades (54) que regula el contenido de
tiene las siguientes modalidades: la escritura pblica de escisin se seala que en
1. Escisin total: llamada tambin divisin, caso el valor neto del bloque patrimonial sea ne-
permite la divisin de la totalidad del pa- gativo la sociedad receptora no debe aumentar
trimonio de una sociedad en dos o ms su capital ni emitir nuevas acciones.
bloques patrimoniales, que son transferidos Por otro lado, la LGS regula tambin otras for-
a nuevas sociedades o absorbidos por socie- mas de reorganizacin societarias, entre las
(51) Publicada el 09-12-1997 y normas modificatorias.

(52) CRDOVA ARCE, Alex. El Rgimen Fiscal de las Fusiones y Adquisiciones de Empresas. Relatora Nacional del Per -
Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Cartagena -Colombia, Fusiones
y Adquisiciones - Aspectos Internacionales, Tomo I, Editorial Abeledo Perrot; Buenos Aires 2010; Paginas 281-319.
(53) HERNNDEZ GAZZO, Juan Luis. Reorganizacin de sociedades: fusin y escisin. En: lus et Ventas, Ao VIII, N
14,1997, p. 31.
(54) Publicada el 27.07.2001. y normas modificatorias.
283
Reforma Tributaria
cuales est la reorganizacin simple, por esta El artculo 104 de la Ley ha previsto que las
figura una sociedad segrega uno o ms bloques partes que intervienen en una reorganizacin
patrimoniales y los aporta a una o ms socieda- societaria pueden optar, en forma excluyente,
des nuevas o existentes. A diferencia de lo que por cualquiera de los siguientes regmenes:
ocurre en la escisin, en la reorganizacin sim- (i) Revaluacin de activos con efectos tributa-
ple es la sociedad que segrega el patrimonio o rios: conforme con el numeral 1) del referido
patrimonios la que recibe a cambio y conserva artculo, las sociedades intervinientes en una
en su activo las acciones o participaciones co- reorganizacin pueden acordar la revaluacin
rrespondientes aquellos aportes segregados. de los activos; en cuyo caso, se encontrar
gravado con el Impuesto la diferencia entre
Tratamiento tributario aplicable a la reorga- el mayor valor acordado y el costo computa-
nizacin de sociedades en lo que se refiere al ble del activo. Los activos revaluados tendrn
Impuesto como costo computable ese mayor valor.
Atendiendo a que en una reorganizacin socie- (ii) Revaluacin de activos sin efectos tributarios:
taria es ms una reestructuracin sobre los de- segn el numeral 2) las partes podrn acordar
rechos de una empresa que una liquidacin de la revaluacin de activos, pero sin efectos fis-
los mismos, es que la Ley ha previsto un rgimen cales. Esto es, la ganancia obtenida como con-
especial que busca minimizar la incidencia del secuencia de la revaluacin no estar gravada
impuesto en dichas operaciones (55). con el Impuesto siempre que la misma no sea
As, la Ley en su artculo 103 establece que para distribuida. De igual modo, el mayor valor que
efectos del Impuesto configurar nicamente re- tengan los activos como consecuencia de la
organizacin de sociedades los casos de fusin, revaluacin no se tomara en cuenta para de-
escisin y otras formas de reorganizacin que el terminar el costo computable y depreciacin
Reglamento de la Ley establezca. de los activos. De distribuirse la ganancia,
Conforme con ello, en el artculo 65 del Regla- constituira renta del ejercicio en que tuvo lu-
mento de la Ley se precisa que se entiende como gar la distribucin (57).
reorganizacin de empresas a todas las formas Al respecto, el artculo 75 del Reglamento
de reorganizacin establecidas en la LGS que se presume sin admitir prueba en contrario que,
realicen entre sociedades constituidas o estableci- cualquier reduccin de capital dentro de los
das en el pas, con excepcin de la transformacin 4 ejercicios siguientes al qu se realice la
establecindose en el artculo 73 de la referida reorganizacin constituye una distribucin,
norma la fecha en que entra en vigencia una reor- a menos que sta tenga por objeto reducir
ganizacin societaria para efectos tributarios (56). prdidas. Asimismo dicha presuncin tam-
(55) Manual del Impuesto a la Renta. Editorial Economa y Finanzas. Tomo I. Pgina 168.
(56) Artculo 73.- Fecha de entrada en vigencia de la reorganizacin
La fusin y/o escisin y dems formas de reorganizacin de sociedades o empresas surtirn efectos en la fecha de entrada
en vigencia fijada en el acuerdo de fusin, escisin o dems formas de reorganizacin, segn corresponda, siempre que se
comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los diez (10) das hbiles siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicacin en el mencionado plazo, se entender que la fusin y/o escisin y dems
formas de reorganizacin correspondientes surtirn efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pblica.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusin y/o escisin u otras for-
mas de reorganizacin sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pblica, la fusin y/o escisin y dems
formas de reorganizacin surtirn efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos
se deber comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) das hbiles siguientes a su entrada en vigencia.
Tratndose de empresas unipersonales, la reorganizacin a que se refiere el inciso d) del artculo 65 entra en vigen-
cia en la fecha de otorgamiento de la escritura pblica de constitucin de sociedad o de aumento de capital en la
que conste el aporte realizado por el titular de la empresa unipersonal, lo cual deber ser comunicado a la SUNAT
dentro de los diez (10) das hbiles siguientes.
(57) El Artculo 105 de la Ley dispone que en el supuesto que la ganancia sea distribuida en efectivo o en especie por la
sociedad que la haya generado, se considerar una renta gravada de dicho contribuyente.
284
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
bin resulta aplicable cuando se realiza una tro pas vara dependiendo del tipo de contribu-
distribucin de ganancias no capitalizadas. yente que realiza la enajenacin y de su condicin
(iii) Sin revaluacin de activos: el numeral 3) dis- de domicilio. En estos casos la ganancia gravada es
pone que en caso las partes opten por no la diferencia entre el valor de venta del bien me-
revaluar sus activos, los bienes transferidos nos su costo computable del mismo. En el caso
tendrn para el adquirente el mismo cos- que el enajenante sea un sujeto no domiciliado
to computable que hubiere correspondido se requiere que el costo del bien sea certificado
atribuirle en poder del transferente, esto es, previamente por la SUNAT para que sea deducible
su valor en libros. En este caso no resulta a excepcin de los casos previstos en el artculo
aplicable las reglas de valor de mercado o 57del Reglamento de la Ley (59).
precios de transferencia. Debe tenerse en cuenta que para estos efectos se
entiende como enajenacin la venta, permuta, ce-
Costo computable de las acciones o partici- sin definitiva, expropiacin, aporte a sociedades
paciones recibidas como consecuencia de una y, en general, todo acto de disposicin por el que
reorganizacin societaria se transmita la propiedad de las acciones a ttulo
Conforme con el inciso f) del artculo 21 de la oneroso de acuerdo con el artculo 5 de la Ley.
Ley (58), el costo computable de las acciones que 2.1 Sujetos domiciliados
son recibidas como consecuencia de una reorga- a) Personas naturales
nizacin societaria, es el resultado que se obtiene En este caso slo se encuentra gravada la
de dividir el costo total de las acciones o partici- ganancia que supere 5 UIT con una tasa
paciones que se cancelen como consecuencia de efectiva del 5%. La ganancia que no su-
la reorganizacin, entre el nmero de las accio- pere el referido lmite se encuentra exo-
nes o participaciones que fueran recibidas. nerada del Impuesto de conformidad con
En el caso de las acciones recibidas como conse- el inciso p) del artculo 19 de la Ley.
cuencia de una reorganizacin simple, el costo de b) Personas jurdicas
las acciones es el valor del activo transferido. La ganancia obtenida como consecuencia
Por su parte, tratndose de activos que hubiesen de la venta de acciones en estos casos se
sido revaluados sin efectos tributarios, no se to- encuentra gravada con una tasa del 30%.
mar como costo el mayor valor pactado. 2.2 Sujetos no domiciliados
Finalmente se precisa que en caso se hubiesen Si las acciones objeto de enajenacin coti-
transferidos en el bloque patrimonial activos y zan dentro de un mecanismo centralizado
pasivos, y lo segundo resultarn mayor, el costo de negociacin corresponde aplicar una
computable ser igual a cero. tasa del 5% sino la tasa es del 30%.
2. Transferencia directa de acciones 3. Reduccin de capital y amortizacin de acciones

El tratamiento tributario aplicable a la transferen- Conforme con el artculo 216 de la LGS, la re-
cia de acciones de empresas constituidas en nues- duccin de capital determina la amortizacin de
(58) Inciso incorporado por la Ley N 29645.

(59) Artculo 57.- Recuperacin de capital invertido tratndose de contribuyentes no domiciliados
No se requerir la certificacin a que se refiere el presente inciso, en los siguientes casos:
(i) En la enajenacin de instrumentos o valores mobiliarios que se realice a travs de mecanismos centralizados de
negociacin en el Per.
(ii) En la enajenacin de bienes o derechos sobre los mismos que se efecte a travs de un fondo mutuo de inver-
sin en valores, fondo de inversin, fondo de pensiones, patrimonio fideicometido de sociedad titulizadora o
fideicomiso bancario.
(iii) En el rescate o redencin anticipada de bonos efectuados por el emisor de los mismos.
(iv) En las enajenaciones liquidadas en efectivo por las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores.
(v) En la enajenacin indirecta de acciones o participaciones representativas del capital a que se refiere el inciso
e) del artculo 10 de la Ley.
285
Reforma Tributaria
acciones emitidas por la sociedad o la disminucin Reduccin de capital y amortizacin de accio-

del valor nominal de stas. Dicha reduccin podr nes sin implicancias fiscales:
tener lugar segn el inciso 1) del referido artculo, La devolucin que tuviera lugar por la reduccin
mediante la entrega a los titulares del valor nomi- de capital conforme con el inciso 2) del artculo
nal amortizado; o, conforme con el inciso 2) con la 216, esto es, que el importe devuelto al accio-
entrega del importe correspondiente a su partici- nista sea mayor al valor nominal de las accio-
pacin en el patrimonio neto de la sociedad. nes, generar distintas implicancias tributarias
La entrega del valor nominal es el mtodo ms dependiendo de la condicin del accionista que
comn para la devolucin efectiva de capital a reciba dichos importes.
los accionistas; la sociedad devuelve con cargo Sobre la oportunidad en la que opera la reduccin de
al capital exactamente el importe aportado capital o la liquidacin de la persona jurdica, el inci-
por el accionista. Ello implica el pago del valor so d) del artculo 24-A de la Ley, establece que para
nominal de las acciones, de manera tal que, es- efectos del Impuesto califica como dividendos la di-
tas sean luego amortizadas y anuladas, o dis- ferencia entre el valor nominal de los ttulos repre-
minuidas en su valor nominal, segn el modo sentativos del capital ms las primas suplementarias,
que se adopte en la reduccin de capital (60). si las hubiere y los importes que perciban los socios,
Por otro lado, la devolucin del importe corres- asociados, titulares o personas que la integren. En
pondiente a la participacin en el patrimonio neto otras palabras, cualquier importe entregado en una
de la sociedad, esto involucra que se devuelva al reduccin de capital, mayor al valor nominal califi-
accionista un valor mayor al nominal, lo cual slo car para efectos del Impuesto como un dividendo.
ocurre cuando la sociedad tiene un valor neto su- As pues, de acuerdo con el artculo 73-A de la
perior al capital social, ya sea debido a la existen- Ley, en la fecha en que se acuerde la reduccin
cia de beneficios, reservas o excedentes. de capital, corresponder efectuar la retencin
Cabe preciar que en ninguno de los casos se- en forma definitiva del Impuesto. Para estos
alados es obligatorio que el pago del valor efectos, la sociedad que acuerde la reduccin
nominal o incluso del mayor valor entregado de capital deber retener el 4.1% sobre la dife-
al accionista sea en dinero. En toda reduccin rencia entre el mayor valor entregado y el valor
de capital la sociedad puede entregar en pago nominal de las acciones a amortizarse; ello no
bienes no dinerarios a los socios, siempre que resultar aplicable cuando la entrega se efectu
exista acuerdo entre las partes (61). a favor de una persona jurdica domiciliada.
Bajo este marco societario, la amortizacin de No obstante, en caso la devolucin de aportes de
acciones, como consecuencia de la reduccin de capital y mayor valor a ser entregados no se efecte
capital tiene distintas implicancias fiscales depen- en dinero; conforme con el tercer prrafo del artcu-
diendo de las condiciones en las cuales esta ocurra. lo 73-A de la Ley, corresponder a la sociedad que
acuerda la reduccin de capital el pago del 4.1% co-
Reduccin de capital y amortizacin de accio- rrespondiente al Impuesto (62). Ahora bien, conforme
nes sin implicancias fiscales: con el artculo 30 de la Ley, en caso esta entrega
Si la amortizacin de acciones ocurre conforme ocurra en especie (i.e. la entrega de un inmueble a
con el inciso 1) del artculo 216, esta no genera- favor de los accionistas), la sociedad deber reco-
r ninguna ganancia gravada, sin distincin de la nocer como ganancia o prdida la diferencia que
condicin del accionista o socio que hubiese sido resulte de comparar el valor de mercado y el costo
titular de las acciones amortizadas y canceladas. computable de las especies distribuidas (63).
Esto toda vez que lo nico que habra ocurrido
sera la devolucin de la inversin en aporte efec- 4. Transferencia directa de activos
tuada por el accionista a la sociedad. La ganancia obtenida por la venta de activos de
(60) ELIAS, Enrique. Ob.Cit. Pgina 453.

(61) ELIAS, Enrique. Ob.Cit. Pgina 453.
(62) Ver Informe N 092-2011-SUNAT/2B0000.
(63) Ver Informe N 092-2011-SUNAT/2B0000.
286
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
personas jurdicas domiciliadas en nuestro pas En cambio, si se opta por realizar una escisin en el
se encuentra gravada con una tasa del 30%. marco de los esquemas que detallamos a continua-
cin a ttulo de ejemplos y que suponen realizar, entre
b) Problemtica otros, una revaluacin voluntaria de activos sin efectos
En la actualidad se ha detectado como prctica tributarios el costo tributario estara alrededor del 5%.
elusiva de contribuyentes, cuya condicin es de Lo mismo ocurrira si se realiza la escisin sin revalua-
persona jurdica domiciliada emplear la formas de cin de activos.
reorganizacin societaria escisin, fusin y reorga- ()
nizacin simple para efectos de transferir sus acti-
vos a favor de terceros, sin que exista de por medio c) Propuesta
una razn empresarial (obtener mayor rentabilidad En ejercicio de las facultades conferidas por el in-
o eficiencia) que justifique tal proceder. ciso f) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N
La situacin expuesta pone en evidencia que las formas 29884, a efectos de evitar la realizacin de estas
de reorganizacin societarias estn siendo empleadas prcticas elusivas se propone establecer una pre-
en estos casos como un mecanismo para obtener un suncin absoluta de renta gravada en los casos en
rgimen tributario ms favorable del que hubiera co- que la reorganizacin societaria se realiza sin efec-
rrespondido de haberse celebrado el contrato previsto tos tributarios; a saber:
en nuestro ordenamiento legal para satisfacer el inte- 1. En el caso previsto en el numeral 2 del artculo
rs de transferir en propiedad un determinado activo 104 de la Ley, establecer en dicha norma las
de la sociedad a cambio de un precio determinado. En presunciones actualmente previstas en el art-
efecto, si el inters de la sociedad es transferir la pro- culo 75 del Reglamento de la Ley.
piedad de un activo a ttulo oneroso debera celebrar Adicionalmente, se agrega que tambin aplicar
un contrato de compraventa y no emplear las figuras la presuncin cuando se acuerde la distribucin
de reorganizacin societaria mencionadas. de dividendos y otras formas de distribucin de
Sin embargo, los contribuyentes optan por celebrar utilidades, incluyendo la distribucin de exce-
este ltimo contrato porque de esa forma tienen un dentes de revaluacin, ajustes por reexpresin,
ahorro fiscal considerable. primas y/o reservas de libre disposicin, dentro
de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al
Escisin de un bloque patrimonial, constitucin ejercicio en el cual se realiza la reorganizacin.
de una nueva sociedad y posterior enajenacin Asimismo, se incorpora el siguiente supuesto: cuan-
de las acciones emitidas por la adquirente do una sociedad o empresa realice una escisin y
Conforme indicramos en los prrafos precedentes, se las acciones o participaciones que reciban sus so-
han detectado casos en que sociedades domiciliadas cios o accionistas como consecuencia de la reorga-
en nuestro pas que tienen como accionistas a perso- nizacin sean transferidas en propiedad o cancela-
nas naturales domiciliadas(64) han escindido parte de su das por una posterior reorganizacin, siempre que:
patrimonio con la nica finalidad de obtener indebida- a) Las acciones o participaciones transferidas
mente una ventaja fiscal cada vez que queran transfe- o canceladas representen ms del cincuenta
rir la propiedad de alguno de sus activos a un tercero. por ciento (50%), en capital o en derechos de
Sealamos ello porque si se celebrara el contrato de voto, del total de acciones o participaciones
compraventa el costo tributario de la operacin estara que fueron emitidas a los socios o accionis-
alrededor del 33% (30% por la ganancia obtenida por la tas de la sociedad o empresa escindida como
venta del inmueble que debe ser pagado por la empresa consecuencia de la reorganizacin; y,
y 4.1% por los dividendos que distribuya a sus accionis- b) La transferencia o cancelacin de las acciones
tas de ser personas naturales domiciliadas). o participaciones se realice hasta el cierre del
(64) Lo mismo ocurre con aquellas empresas que tienen como accionistas a contribuyentes domiciliados que tributan
como personas naturales (sucesiones indivisas o sociedades conyugales que hayan ejercido la opcin de tributar
como tal). En ese sentido, para efectos del presente documento se entender que toda referencia a personas natu-
rales tambin incluye a stos dos tipos de contribuyentes.
287
Reforma Tributaria
ejercicio siguiente a aqul en que entr en vi- consecuencia de la reorganizacin siendo el con-
gencia la escisin. De realizarse la transferen- tribuyente del impuesto la sociedad o empresa
cia o cancelacin de las acciones en distintas que adquiera el bloque patrimonial escindido. Los
oportunidades, se presume que la distribucin socios o accionistas sern responsables solidarios
se efectu en el momento en que se realiz la del pago del impuesto sin perjuicio del impuesto
transferencia o cancelacin con la cual se super que debern de pagar por la transferencia de sus
el cincuenta por ciento (50%) antes sealado. acciones o participaciones.
En este ltimo supuesto, es decir, el de la esci- En el segundo supuesto la renta gravada ser igual a
sin, se presume que la ganancia es distribuida la diferencia entre el valor de mercado de los activos
por la sociedad o empresa que adquiri el bloque transferidos como consecuencia de la reorganiza-
patrimonial escindido, y por tanto, renta grava- cin o el importe recibido de la sociedad o empresa
da de dicha sociedad o empresa. Asimismo se cuyas acciones o participaciones se amortizan, el
establece que los socios o accionistas sern res- que resulte mayor, y el costo computable de dichos
ponsables solidarios del pago del impuesto. Todo activos siendo el contribuyente del impuesto la
lo antes sealado se aplicar sin perjuicio del im- empresa que segrega el bloque patrimonial.
puesto que grave a los socios o accionistas por la Finalmente se estable que va reglamento podr
transferencia de sus acciones o participaciones. establecer supuestos en los que no se aplicarn
La renta gravada en todos los supuestos en que las presunciones sealadas para los numerales 2
aplique la presuncin, se imputar al ejercicio gra- y 3 del artculo 104 de la Ley siempre que dichos
vable en que se efectu la distribucin y el pago del supuestos contemplen condiciones que impidan
impuesto no faculta a las sociedades o empresas a que la reorganizacin de sociedades o empresas
considerar como costo de los activos el mayor valor se realice con la finalidad de eludir el Impuesto.
atribuido como consecuencia de la revaluacin.
2. En el caso previsto en el numeral 3 del artculo d) Efecto sobre la legislacin nacional
104 de la Ley, se ha establecido que la presun- La propuesta normativa implica modificar el artcu-
cin aplicar cuando ocurra el ltimo supuesto lo 105 e incorporar el artculo 105-A de la Ley.
sealado en el rubro anterior y cuando una so-
ciedad o empresa segregue uno o ms bloques 10. REORGANIZACIN DE SOCIEDADES O EMPRESAS
patrimoniales dentro de una reorganizacin Y PRDIDAS TRIBUTARIAS
simple y amortice las acciones o participacio-
nes recibidas como consecuencia de la reorga- a) Situacin actual
nizacin siempre que: Las sociedades en el Per pueden efectuar revaluaciones
a) Las acciones o participaciones amortizadas voluntarias de sus activos y as lo reconoce el artculo
representen ms del cincuenta por ciento 228 de la Ley General de Sociedades, Ley N26887, lo
(50%), en capital o en derechos de voto, del cual puede conllevar a un aumento de capital.
total de acciones o participaciones que fue- La Ley, sin embargo, no grava el mayor valor regis-
ron emitidas a la sociedad o empresa como trado contablemente como consecuencia de dicha
consecuencia de la reorganizacin; y, revaluacin. En efecto, en su artculo 1 la Ley esta-
b) La amortizacin de las acciones o participa- blece que el Impuesto grava:
ciones se realice hasta el cierre del ejercicio Las rentas provenientes de una fuente durable y
siguiente a aqul en que entr en vigencia la susceptible de generar ingresos peridicos, las se
reorganizacin. De realizarse la amortizacin conocen en doctrina como la renta producto;
de las acciones o participaciones en distintas Las ganancias de capital, pero nicamente las
oportunidades, se presume que la renta grava- ganancias realizadas, esto es, las producidas por
da se gener en el momento en que se realiz la enajenacin de los bienes, tal como lo prevn
la amortizacin con la cual se super el cin- los artculos 2 y 5 de la Ley;
cuenta por ciento (50%) antes sealado. Otros ingresos que provengan de terceros en los
En el primer caso, la renta gravada ser equivalen- casos que disponga la propia Ley; y,
te a la diferencia entre el valor de mercado y el Las rentas imputadas en los supuestos que es-
costo computable de los activos recibidos como tablece la Ley.
288
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Como se puede apreciar, la Ley el Per grava las ga- b) Problemtica

nancias de capital bajo el criterio de flujo de riqueza, Los contribuyentes que en virtud del numeral 1 del art-
esto es, cuando la ganancia se realiza por la transfe- culo 104 de la Ley revalan sus activos fijos no siempre
rencia del bien a un tercero. De otro lado, si bien las pagan el Impuesto por la ganancia que obtienen como
ganancias generadas por el mayor valor de los acti- consecuencia de la revaluacin de sus activos, porque
vos por su naturaleza podran ser consideradas como dicha ganancia es compensada con las prdidas tributa-
rentas imputadas, la Ley no ha establecido expresa- rias, siendo reducida o incluso llevada a cero.
mente tal calificacin, por lo que tales ganancias no Es por ello que en tanto se permite la revaluacin
resultan gravadas con el Impuesto en el Per. voluntaria de activos con efecto tributario en una
Adicionalmente, ese mayor valor no incrementa, reorganizacin de sociedades o empresas, existen
para efectos del Impuesto, el costo computable del dos formas de elusin tributaria:
contribuyente, lo que fluye de lo previsto en el inci- i) La primera consiste en que el referido numeral
so I) del artculo 44 de la Ley. 1 constituye una va para eludir la prohibicin
De lo anterior se puede concluir que la revaluacin de transferir las prdidas tributarias del trans-
voluntaria de activos no tiene efecto tributario. No ferente en dichas reorganizaciones, la que tal
obstante, existe una excepcin. como se indic anteriormente est prevista en
De conformidad con el numeral 1 del artculo 104 de la el artculo 106 de la citada norma legal.
Ley, si las sociedades o empresas acordaran la revalua- En efecto, segn la norma citada las socieda-
cin voluntaria de sus activos fijos en el marco de una des o empresas pueden acordar la revaluacin
reorganizacin de sociedades o empresas, la diferencia voluntaria de sus activos y la diferencia entre
entre el mayor valor pactado y el costo computable de- el mayor valor pactado y el costo computable
terminado estar gravado con el Impuesto. En este caso estar gravada con el Impuesto, lo que permitir
seala el referido numeral los bienes transferidos, as al adquirente tomar como costo de los activos
como los del adquirente, tendrn como costo compu- fijos el valor al que fueron revaluados.
table el valor al que fueron revaluados. No obstante, en caso el transferente tenga pr-
Asimismo, el numeral 2 del citado artculo 104 dis- didas tributarias, ste podra compensar tales
pone que las empresas pueden optar por acordar la prdidas con la renta gravada determinada por la
revaluacin voluntaria de sus activos sin efecto tri- revaluacin de sus activos transferidos, sin tener
butario, esto es, sin que resulte gravada la diferencia que pagar Impuesto. Este hecho no impide que el
entre el mayor valor pactado y el costo computa- adquirente pueda considerar como costo de los
ble y sin que el adquirente considere como costo activos adquiridos el mayor valor obtenido como
el valor al que fueron revaluados. No obstante, si consecuencia de la revaluacin.
ese mayor valor se distribuye, la diferencia sealada Lo descrito anteriormente pone en evidencia
resultar gravada con el Impuesto. una forma de eludir la prohibicin de transferir
Conforme con lo indicado en los dos prrafos prece- prdidas del transferente al adquirente va una
dentes, el inciso I) del artculo 44 de la Ley prohibe reorganizacin de sociedades o empresas, pues
la deduccin del gasto de depreciacin correspon- considerando ambos aspectos (que el mayor
diente al mayor valor atribuido como consecuencia valor pactado se compense con las prdidas tri-
de revaluaciones voluntarias de los activos que se butarias y que el adquirente pueda considerar
realicen con motivo de una reorganizacin de em- dicho mayor valor como costo computable) se
presas o sociedades, salvo lo dispuesto en el numeral puede concluir que en la prctica las prdidas
1 del artculo 104 de la Ley. tributarias se estn transfiriendo indirectamen-
Por otra parte, frente a la elusin tributaria genera- te como costo de los activos fijos.
da mediante la transferencia de prdidas tributarias Ntese que el adquirente al tener un mayor
va una reorganizacin de sociedades o empresas, costo computable tendr una mayor deduccin
la Ley N27356 modific el artculo 106 de la Ley por depreciacin y, por ende, un menor Impues-
estableciendo, desde al ejercicio gravable 2001, que to a pagar; lo cual tiene el mismo efecto que la
en la reorganizacin de sociedades o empresas el transferencia de prdidas tributarias del trans-
adquirente no podr imputar las prdidas tributa- ferente al adquirente en las reorganizaciones de
rias del transferente. sociedades o empresas.
289
Reforma Tributaria
ii) La segunda se presenta cuando el adquirente d) Efecto sobre la legislacin nacional

en la reorganizacin de sociedades o empresas La propuesta planteada implica incorporar un lti-
tiene prdidas tributarias. mo prrafo al artculo 106 de la Ley.
Como se seal en el rubro Situacin actual,
las revaluaciones voluntarias de los activos por 11. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
parte de los contribuyentes no tienen efecto
tributario, por lo que no generan Impuesto ni un a) Situacin actual
mayor costo computable de los bienes. Tal como se reconoce en la doctrina, un Estado
Sin embargo, en tanto va una reorganizacin de podr gravar con el Impuesto una determinada
sociedades o empresas s se autoriza la revalua- ganancia siempre que se verifiquen los puntos de
cin con efecto tributario, una empresa que tiene conexin o criterios de vinculacin con dicho Es-
prdidas podra absorber otra empresa (65), me- tado. Estos criterios pueden ser subjetivos u objeti-
diante una fusin por absorcin, con la finalidad vos; en el primer supuesto, las rentas se encuentran
de revaluar sus activos y as compensar sus prdi- gravadas en funcin de las cualidades personales de
das tributarias que podran estar en el cuarto ao quien recibe la renta, como son la nacionalidad o el
de arrastre y que, por tanto, no podran compen- domicilio; en segundo lugar, el criterio objetivo de-
sarse en ejercicios siguientes si el contribuyente termina que el Estado podr gravar la renta cuando
opt por el inciso a) del artculo 50 de la Ley. el bien o la actividad productora que la genere se
De esta manera, se elude el lmite temporal a la encuentre ubicada en dicho Estado (66).
compensacin de prdidas, permitiendo su de- La Ley recoge ambos criterios para determinar qu ren-
duccin va la depreciacin del mayor valor de tas cumplen con los puntos de conexin. As pues, el
los activos fijos pactados en una reorganizacin artculo 6 de la Ley establece que los sujetos domici-
de sociedades o empresas. liados en el pas tributarn respecto de sus rentas de
Cabe destacar que en el caso de reorganizaciones fuente mundial (criterio subjetivo); mientras que aque-
en las que se hubiera pactado la revaluacin volun- llos sujetos no domiciliados, sus sucursales, agencias o
taria de activos sin efecto tributario a que se refiere establecimientos permanentes, tributarn slo respec-
el numeral 2 del artculo 104 de la Ley, no resulta to de sus rentas de fuente peruana (criterio objetivo).
factible eludir la prohibicin de transferir prdidas Ahora bien, como el propio concepto de renta tiene
ni el lmite temporal a la compensacin de prdidas, una connotacin temporal, surge la necesidad de sec-
toda vez que si bien cuando se distribuye el mayor cionar el tiempo en perodos menores que posibiliten
valor pactado ste resulta gravado con el Impuesto, su gravamen, ello da origen al concepto de ejercicio
ello no autoriza que el adquirente considere como fiscal, como lapso del tiempo en el cual se calcula la
costo computable dicho mayor valor. renta de la persona. Sin embargo, surge otro problema
vinculado a determinar cundo una renta fue obteni-
c) Propuesta da por un contribuyente en cierto ejercicio.
En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso f) As, las legislaciones reconocen dos momentos rele-
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N 29884, y con vantes, el instante en que se adquiere el derecho a un
el fin de evitar la prctica elusiva descrita en el literal ingreso (nacimiento del crdito) y el momento en que
b), se propone incorporar una norma antielusiva espe- se le percibe; estos dos momentos, dan lugar al siste-
cfica en el artculo 106 de la Ley, que prohiba que las ma de imputacin de lo devengado y lo percibido (67).
prdidas tributarias del transferente o del adquirente Sobre este particular, los incisos a), b) y c) del artculo
puedan ser compensadas con la renta gravada genera- 57 de la Ley disponen qu, tratndose de rentas de la
da como consecuencia de la revaluacin voluntaria de tercera categora, primera categora y rentas de fuen-
los activos fijos, determinada de conformidad con el te extranjera obtenidas por sujetos domiciliados pro-
numeral 1 del artculo 104 de la Ley. venientes de la explotacin de un negocio o empresa
(65) La empresa absorbida podra incluso no tener la menor importancia para la empresa absorbente.
(66) GARCA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios
(C.I.E.T). Captulo III.
(67) GARCA MULLIN, Juan Roque. Ob.Cit. Captulo IV.
290
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
en el exterior, respectivamente, stas se imputarn al se establece en el artculo 53de la Ley, en caso es-
ejercicio gravable en el que se devenguen; mientras el tas rentas fueran obtenidas por personas naturales,
inciso d) del citado artculo prev que las dems rentas, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por
incluso aquellas rentas pasivas de fuente extranjera, se tributar como tal, se incorporarn a su renta neta
imputarn al ejercicio gravable en que se perciban. del trabajo y se sujetarn a las tasas progresivas del
De otro lado, el artculo 76 de la Ley establece que 15%, 21% y 30%, segn corresponda.
las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente pe- b) Problemtica
ruana de cualquier naturaleza, debern retener y Una persona domiciliada en el Per que genera rentas
abonar al fisco con carcter definitivo los impues- de fuente extranjera, tal como se seal anteriormente,
tos correspondientes; estableciendo el sistema de debe pagar Impuesto en el pas en el ejercicio en que
imputacin del percibido para todas las rentas ob- perciba o se devengue dicha renta, segn sea el caso.
tenidas por los no domiciliados. Es as que mediante el uso de una subsidiaria en el
Atendiendo a ello, las rentas de fuente extranjera exterior, esto es, constituyendo una empresa en el
que obtengan los sujetos domiciliados con excep- exterior, un sujeto domiciliado en el Per podr de-
cin de aquellas derivadas de la explotacin de un jar de reconocer la renta devengada o percibida en el
negocio o empresa en el exterior se imputarn de exterior y, por tanto, dejar de pagar el Impuesto, toda
acuerdo con el principio del percibido. Al respecto, vez que quien generara la renta ya no sera el sujeto
el artculo 59 de la Ley establece que se conside- domiciliado en el pas sino la subsidiaria constituida
rarn percibidas las rentas cuando se encuentren a en el exterior. Las rentas(68) obtenidas por la subsidia-
disposicin del beneficiario, aun cuando ste no las ria no se encontrarn gravadas en el Per, sino hasta
haya cobrado en efectivo o en especie. que stas sean distribuidas como dividendos o las
Ahora bien, en caso las rentas sean obtenidas por acciones que sean liberadas a favor de los accionistas
sujetos perceptores de rentas de tercera categora, sean enajenadas. En ambos supuestos, el momento
conforme dispone el artculo 55 de la Ley, stas se- en el cual se gravarn las rentas en el pas de residen-
rn incorporadas a la renta global empresarial y es- cia de los accionistas ser diferido.
tarn sujetas a la tasa del 30%. Por otro lado, segn Ver grfico a continuacin:
Uruguay Uruguay
Dividendo Dividendo
100 Territorio de Baja o Nula Imposicin / Rgimen Privilegiado

30% IR 100
Ca.
Per Offshore
Ca. Per
Per No IR a
Ca. Per Pagar
As pues, el diferimiento antes mencionado se tra- sea menor a la del pas de residencia del accionista.
duce en un beneficio para el accionista sujeto do- Sobre el particular, la doctrina reconoce que an
miciliado del pas de donde el capital proviene, el cuando las rentas sean finalmente gravadas en el
cual incluso podr ser mayor cuando las rentas sean pas de residencia, el diferimiento en el gravamen
obtenidas en una jurisdiccin cuya carga tributaria en el tiempo resulta en un beneficio permanente
(68) Siempre que stas no deriven de actividades empresariales o explotacin de un negocio en el exterior.
291
Reforma Tributaria
respecto de las rentas inicialmente obtenidas por considera la personalidad jurdica de las sociedades
los contribuyentes(69). Ello fomenta que los residen- cuya constitucin o funcionamiento haya sido o sea
tes, a travs de la planificacin tributaria interna- inspirada predominantemente por razones de orden
cional, re-localicen sus rentas en jurisdicciones cuyo fiscal, como si esa sociedad fuese transparente en
rgimen tributario resulte ms beneficioso; acumu- trminos de permitir la tributacin de los respecti-
lando dichas rentas en la jurisdiccin que resulte vos socios, sin esperar necesariamente al momento
tributariamente ms beneficiosa, en vez de optar de la distribucin de las utilidades acumuladas (73).
por repatriar los fondos al pas de residencia. Para estos efectos, el procedimiento a aplicar radica
En este contexto, es que los Estados optan por incluir en imputar como propia, la renta de la entidad no
en sus legislaciones mecanismos unilaterales que residente al socio o titular residente en el territorio
les permitan solucionar problemas derivados de la de un determinado pas, para su gravamen (74).
fuga o deslocalizacin de capitales por motivos fis- Cabe indicar que el rgimen de TFI no aplica a todas
cales(70). Si bien la adopcin de posiciones tributarias rentas que deriven de las inversiones en el exterior
ms ventajosas dentro del marco de la legalidad no efectuadas por sujetos residentes, sino slo respec-
son censurables per se por el ordenamiento fiscal; el to de aquellas que cumplan con determinadas con-
legislador tiene la obligacin de prever, en resguardo diciones. As pues, por lo general las reglas del rgi-
de sus ingresos pblicos, la potencial erosin de las men de TFI son aplicables siempre que concurran
bases imponibles, ya sea que tenga origen en la plani- los tpicos elementos de: (i) control sobre la entidad
ficacin fiscal o en el diferimiento del impuesto (71). no residente; (ii) el rgimen fiscal de la entidad no
Uno de estos mecanismos unilaterales, es el rgimen residente sea un rgimen privilegiado; y (iii) la na-
de Transparencia Fiscal Internacional (TFI), conoci- turaleza de las rentas obtenidas por la entidad no
do tambin en su versin en ingls, como Controlled residente cumpla determinadas caractersticas.
Foreign Corporations Rules (CFC rules).
El rgimen de TFI tiene como antecedente las CFC (i) Control del sujeto residente sobre la entidad no
rules de los Estados Unidos de Norteamrica de residente:
1962; no obstante, en la actualidad el rgimen de TFI De acuerdo con el derecho comparado, existen di-
es incluido por muchos pases, tales como Argentina, versos criterios para determinar cundo una entidad
Australia, Brasil, China, Dinamarca, Egipto, Estonia, residente controla a una entidad no residente. Sin
Finlandia, Francia, Alemania, Hungra, Islandia, In- embargo, uno de los criterios de mayor recurrencia
donesia, Israel, Italia, Japn, Corea del Sur, Lituania, es que la entidad residente tenga, directa o indirec-
Mxico, Nueva Zelanda, Noruega, Portugal, Sudfrica, tamente, por s sola o conjuntamente con personas
Espaa, Suecia, Turqua, Reino Unido y Venezuela. vinculadas, una participacin sustancial sobre el
Las CFC Rules son definidas en el Glosario de Tr- control de las decisiones de la entidad no residente.
minos Fiscales de la Organizacin para la Coope- As, algunas legislaciones presumen que para efec-
racin y el Desarrollo Econmicos (OCDE) como tos de determinar si existe o no control, el sujeto
la legislacin diseada para combatir la re-locacin residente deber mantener una participacin igual
de rentas en compaas residentes en jurisdicciones o superior al 50% en el capital, o tener derecho al
de baja o nula imposicin; siendo su principal ca- 50% sobre los resultados o sobre los derechos de
racterstica, la atribucin de una proporcin de las voto de la sociedad instrumental no residente
rentas relocalizadas en las referidas compaas a los
accionistas residentes del Estado afectado(72). (ii) Rgimen fiscal ms privilegiado:
En otras palabras, ste rgimen por ficcin legal no Es un elemento comn en las legislaciones com-
(69) STEINESS, John. International Aspects of U.S. Income Taxation. Fourth Edition. Pgina 575.
(70) SAENZ GADEA, Eduardo. Medidas Antielusin Fiscal. Documento 08/09: Instituto de Estudios Fiscales, Pgina 109.
(71) ALTAMIRANO, Alejandro. Transparencia Fiscal Internacional, Normas Tributarias Para la Prevencin de la Elusin
Internacional. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N 43. Agosto 2005. Pginas 12 y 13.
(72) Traduccin Libre. Ver. httD://www.oecd.org/document/29/0,3746,en_2649_34897_33933853_1_1_1_1,00.html
(73) XAVIER, Alberto. Derecho Tributario Internacional, Conceptos Fundamentales. Pgina 284.
(74) ALTAMIRANO, Alejandro. Ob.Cit. Pgina 10.
292
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
paradas, que las rentas a imputar a un sujeto re- del 50% en el capital o en los resultados de la
sidente del Estado del cual provienen los capita- entidad no residente, o tenga ms del 50% de
les re-localizados deben gozar en la jurisdiccin los derechos de voto en dicha entidad.
de entidad no residente de un rgimen fiscal ms Rgimen fiscal privilegiado: el rgimen propues-
privilegiado o favorable; esto es, que no sujeten a to se aplica slo si la entidad no residente, se
imposicin o el impuesto efectivamente gravado constituye o establece, o es domiciliado o reside
sea por lo general en un 75% menor al que hu- en un pas o territorio de baja o nula tributacin.
biese correspondido aplicar segn la legislacin Adicionalmente, tambin se aplica cuando el
fiscal del Estado de residencia. pas o territorio, sin calificar como uno de baja
As pues, si las rentas imputables por efectos del o nula tributacin conforme con la Ley, tiene un
rgimen de TFI estuvieran sometidas en el extran- impuesto a la renta inferior en un 75% del im-
jero a una tributacin comparable a la que corres- puesto que pagara en el exterior.
pondera segn el rgimen tributario del Estado Naturaleza de las rentas: el rgimen se aplica
afectado, estas no seran incluidas en la base im- slo respecto de rentas pasivas. No es objeto de
ponible de la persona o entidad residente (75). la propuesta alcanzar a aquellas empresas que
constituyen una empresa en el exterior con la fi-
(iii) Naturaleza de las rentas: nalidad de realizar su actividad empresarial, sino
Del mismo modo, la mayor parte de legislaciones a aquellas que constituyen esa empresa nica-
no aplican el rgimen de la TFI a la totalidad de las mente con el fin de eludir el pago del Impuesto.
rentas obtenidas por las entidades no domicilia- Por ello, no se aplica la transparencia fiscal a entida-
das. As pues, en su mayora la obligacin de impu- des no domiciliadas por sus rentas empresariales,sino
tar a la base imponible del residente se extiende nicamente por sus rentas pasivas,habindose incor-
exclusivamente a cierto tipo de rentas(76). As, la porado una definicin de rentas pasivas, la cual ex-
tendencia predominante es que las legislaciones cluye las provenientes de actividades empresariales.
que incluyan el rgimen de TFI alcancen las reglas Por otra parte, atendiendo a que este rgimen tiene
pasivas obtenidas por entidades controladas ins- carcter antielusivo, se establece que determinadas
taladas en territorios de baja tributacin (77). rentas, a pesar de ser consideradas pasivas, no se
deben atribuir a los contribuyentes domiciliados en
c) Propuesta el pas, tales como:
En virtud de las facultades delegadas en el inciso f) del i) Las rentas de fuente peruana, en tanto stas ya
artculo 2 de la Ley N 29884, se propone incluir en la resultaran gravadas en el Per.
Ley el rgimen de transparencia fiscal internacional. ii) Las rentas que hubieran sido gravadas con un
Dicha propuesta tienen como objeto prevenir la impuesto mayor al 75% del impuesto que se
erosin de la base imponible nacional y desincen- hubiese pagado en el Per por rentas de la mis-
tivar as la re-localizacin de capitales a jurisdic- ma naturaleza.
ciones de baja o nula imposicin, cuando la nica iii) Las rentas netas pasivas iguales o menores a 5 UIT.
motivacin para su re-localizacin sea el goce de un iv) Las rentas pasivas que representen el 20% del
rgimen tributario ms favorable. total de rentas que genera la entidad no domici-
Para estos efectos, se utilizan los tres criterios reconoci- liada, pues en este caso resulta claro que la enti-
dos intemacionalmente y que fueran descritos en la l- dad no ha sido constituida o establecida con el
tima parte del rubro problemtica. En consecuencia: objeto de eludir el impuesto en el Per,
Control sobre la entidad no residente: se con- El rgimen de transparencia fiscal significa descono-
sidera como tal cuando el sujeto domiciliado, cer la personera de la entidad en el exterior, e im-
por s solo o junto con sus partes vinculadas, putar las rentas generadas por dicha entidad a su(s)
tiene participacin directa o indirecta en ms propietario(s) domiciliado en el pas. Por tal motivo, si
(75) RODRGUEZ ONDARZA, Jos Antonio; RUBIO GUERRERO, Juan Jos. La transparencia fiscal internacional: Protoco-
los Para su Aplicacin. Crnica Tributaria n 96 (2000). Pgina 5.
(76) RODRGUEZ ONDARZA, Jos Antonio; RUBIO GUERRERO, Ob.Cit. Pgina 5.
(77) XAVIER, Alberto. Derecho Tributario Internacional, Conceptos Fundamentales. Pgina 283.
293
Reforma Tributaria
por las rentas que son materia de atribucin, la enti- Los pagos a cuenta por los perodos de enero y
dad hubiese pagado un impuesto a la renta en el exte- febrero, son fijados utilizando el coeficiente de-
rior, tal impuesto deber considerarse como si hubiera terminado sobre la base del impuesto calculado e
sido pagado por el propietario domiciliado en el Per. ingresos netos correspondientes al ejercicio prece-
Finalmente, a efecto de evitar una doble imposicin, se dente al anterior. En este caso, de no existir impues-
seala que los dividendos que una entidad no domicilia- to calculado en el ejercicio precedente al anterior se
da que hubiera atribuido rentas pasivas a su propietario aplicar el mtodo previsto en el acpite siguiente.
domiciliado en el pas, distribuya a este ltimo, debern Sobre la base de los resultados que arroje el balan-
estar gravados nicamente por aquella parte que corres- ce del primer semestre del ejercicio gravable, los
ponda a conceptos que no fueron materia de atribucin. contribuyentes podrn modificar el coeficiente a
Lo contrario significara gravar la renta atribuida dos ve- que se refiere el primer prrafo del presente ac-
ces: al momento de atribuirla al domiciliado y al momen- pite. Dicho coeficiente ser de aplicacin para la
to de ser efectivamente distribuida a dicho domiciliado. determinacin de los futuros pagos a cuenta (78).
(ii) Sistema de Porcentajes: Fijando la cuota en el
12. PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO POR RENTAS dos por ciento (2%) de los ingresos netos obte-
DE TERCERA CATEGORA nidos en el mismo mes, para aquellos contribu-
yentes que inicien sus actividades en el ejercicio
a) Situacin actual o que no hubieran obtenido renta imponible en
Conforme a lo dispuesto en el artculo 85 de la Ley, el ejercicio anterior (79).
los contribuyentes que obtengan rentas de tercera Asimismo, seala que se consideran ingresos netos el
categora abonarn con carcter de pago a cuenta total de ingresos gravables de la tercera categora, de-
del Impuesto que en definitiva les corresponda por el vengados en cada mes, menos las devoluciones, bonifi-
ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el caciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza
Cdigo Tributario, cuotas mensuales que determina- similar que respondan a la costumbre de la plaza, e im-
rn con arreglo a alguno de los siguientes sistemas: puesto calculado al importe determinado aplicando la
(i) Sistema de Coeficientes: Fijando la cuota sobre tasa del Impuesto (80); y aade que la modificacin del
la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos coeficiente o del porcentaje correspondiente a los siste-
en el mes, el coeficiente resultante de dividir el mas de pagos a cuenta se realizar con la presentacin
monto del impuesto calculado correspondiente de los respectivos balances, en la forma y condiciones
al ejercicio gravable anterior entre el total de los que establezca el Reglamento de la Ley (81).
ingresos netos del mismo ejercicio. Por su parte, conforme a lo dispuesto en el nu-
(78) De acuerdo con lo previsto en el numeral 4 del inciso b) del artculo 54 del Reglamento de la Ley, la modificacin
del coeficiente surtir efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que
no hubieran vencido a la fecha de presentacin de la declaracin jurada que contenga el balance acumulado al 30
de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaracin jurada
anual del Impuesto que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. Cabe indicar que esta con-
dicin resulta tambin aplicable para la modificacin del porcentaje, tal como lo prevn los numerales 4.1 y 5.1 del
inciso c) del referido artculo.
(79) El numeral 3 del inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la Ley dispone que los contribuyentes comprendidos
en este sistema pueden modificar el porcentaje aplicable a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los
meses de enero o julio, alternativamente.
(80) Prevista en el primer prrafo del artculo 55 de la Ley, el cual establece que el Impuesto a cargo de los perceptores de
rentas de tercera categora domiciliados en el pas se determinar aplicando la tasa del 30% sobre su renta neta.
(81) Tratndose del sistema de porcentajes, el numeral 4.1 del inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la Ley dis-
pone que la modificacin del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de enero, se realizar
mediante la presentacin a la SUNAT de una declaracin jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero
y surtir efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a junio que no hubieren venci-
do a la fecha de presentacin de la declaracin jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero, siempre
y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaracin jurada anual del Impuesto
que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior.
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Tercera Parte
Impuesto a la Renta
meral 6 de los incisos b) y c) del artculo 54 del ferido al estado de ganancias y prdidas(86), el cual mues-
Reglamento de la Ley, el contribuyente suspender tra la rentabilidad de una empresa durante un perodo
la aplicacin del coeficiente cuando no sea posible determinado, es decir, las ganancias y/o prdidas que la
su determinacin por no existir renta imponible al empresa obtuvo o espera tener (en tanto sea proyec-
30 de junio, y del porcentaje, cuando no se pueda tado), tomando como parmetro los ingresos y gastos
determinar este por no existir renta imponible al 31 efectuados en el periodo materia de informacin.
de enero y/o al 30 de junio; en ambos casos, sin per- De lo expuesto en los prrafos anteriores se tiene que si
juicio de su obligacin de presentar las respectivas bien el sistema de pagos a cuenta vigente busca aproxi-
declaraciones juradas mensuales. marse a lo que ser la determinacin del Impuesto de
cargo del contribuyente al cierre del ejercicio gravable,
b) Problemtica se deben evaluar dos aspectos que generan distorsiones
De las normas citadas se tiene que el coeficiente a que en el sistema de pagos a cuenta de dicho impuesto:
se refiere el inciso a) del artculo 85 de la Ley, al ser i. El primer aspecto es el relativo a los contribuyen-
determinado en funcin a la relacin existente entre tes que inicien sus actividades en el ejercicio o que
el impuesto calculado y los ingresos netos gravables no hubieran obtenido renta imponible en el ejer-
del ejercicio, establece un ratio en funcin al margen cicio anterior y que, por tanto, deben efectuar sus
de utilidad que puede tener una empresa, si se consi- pagos a cuenta conforme al sistema b) o 2%. Estos
dera que a su vez el impuesto calculado se determina contribuyentes pueden modificar el porcentaje
aplicando la tasa del Impuesto (30%) a la renta impo- aplicable a partir de los pagos a cuenta correspon-
nible de la empresa (82). dientes a los meses de enero o julio, alternativa-
Lo mismo se puede decir del sistema de porcentaje a mente, sobre la base del balance cerrado al 31
que alude el inciso b) del citado artculo, si se tiene en de enero o al 30 de junio, respectivamente (87).
cuenta que conforme a dicho sistema es posible mo- Sobre el particular, es preciso evaluar la razonabi-
dificar el porcentaje en cuestin (2%) a partir de los lidad de la disminucin o suspensin de los pagos
pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a cuenta del Impuesto sobre la base del balance
o julio, alternativamente, debindose calcular el nuevo cerrado al 31 de enero del ejercicio gravable al
porcentaje dividiendo el impuesto calculado (deter- que corresponden estos.
minado sobre la base del balance(83) acumulado al As, dentro de un ejercicio contable (normalmente
31 de enero o 30 de junio (84)) entre los ingresos netos de un ao), una empresa podra elaborar el citado
que resulten de dichos balances, segn corresponda, y estado financiero de manera mensual, bimensual,
multiplicndose el resultado por 100 (85). trimestral, semestral, etc., ello atendiendo a sus ne-
Al respecto, cabe indicar que el trmino balance est re- cesidades de informacin y de gestin. Sin embar-
Por su parte, el numeral 5.1 del mismo inciso seala que la modificacin del porcentaje a partir del pago a cuen-
ta correspondiente al mes de julio, se realizar mediante la presentacin a la SUNAT de una declaracin jurada que
contenga el balance acumulado al 30 de junio y surtir efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los
meses de julio a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentacin de la declaracin jurada que contenga
el balance acumulado al 30 de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente
la declaracin jurada anual del Impuesto que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior (no siendo
exigble este ltimo requisito a los contribuyentes que hubieran iniciado actividades en el ejercicio).
(82) Tal como se seala en la RTF N 278-2-97, en la cual, adems, se afirma que el considerar tanto el impuesto calcu-
lado como los ingresos gravables de los ejercicios inmediatos anteriores, hace que el mencionado ratio sea seme-
jante al del ejercicio en el cual se aplica, por lo que multiplicado por los ingresos netos del mes sirve de parmetro
para efectuar los pagos a cuenta del Impuesto que en definitiva corresponda al ejercicio.
(83) Trmino que utiliza el texto vigente de la Ley para referirse al estado de ganancias y prdidas.
(84) Se determina el monto del impuesto calculado que resulte de la renta imponible obtenida a partir del balance
acumulado al 31 de enero o al 30 de junio, segn corresponda.
(85) Y se redondea hasta en 2 decimales.
(86) Conocido tambin como estado de resultados, estado de ingresos y gastos, o estado de rendimiento.
(87) En virtud de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la Ley.
295
Reforma Tributaria
go, dado que el estado de ganancias y prdidas solo esta forma evitar que se generen importes elevados
muestra la situacin de una empresa en un determi- por concepto de regularizacin en la medida que
nado periodo de tiempo, no es razonable sostener los pagos a cuenta no alcanzan para cubrir el total
que un estado de ganancias y prdidas elaborado del Impuesto.
nicamente por el primero de los doce meses del Por ejemplo, en el ejercicio 2011 el total recaudado
ao, permita siquiera aproximarse al resultado de por concepto de Impuesto de la tercera categora
la empresa al final de los doce meses. Ms an si se ascendi a S/. 23 097 millones, de ese importe S/. 4
est frente a un estado financiero elaborado sobre 075 millones corresponden a pagos por concepto de
la base de informacin histrica, que slo reflejara regularizacin, es decir, el 17,6% de la recaudacin
las operaciones que sucedieron en el mes de enero. del tributo se obtiene en la etapa de regularizacin.
Adicionalmente, se debe tener en cuenta que los Ahora bien, para establecer la obligacin de con-
resultados del estado de ganancias y prdidas de tribuir antes mencionada, en la determinacin del
un determinado periodo pueden ser previstos sin porcentaje aplicable se debe considerar tres ele-
necesidad de ocultar informacin relevante, bas- mentos centrales:
tando programar las operaciones comerciales para 1. El costo de oportunidad de los recursos.
obtener los resultados deseados en dicho mes. Por 2. La existencia de un rgimen alternativo para los
ejemplo, si en el mes de enero se deseara mostrar contribuyentes ms pequeos, el Rgimen Es-
un resultado positivo, se podra convenir con un pecial del Impuesto a la Renta (RER).
cliente en efectuarle una sola venta en dicho mes, 3. El nivel de evasin que se registra en el Impues-
en lugar de las dos o tres ventas programadas en to a la Renta de la tercera categora.
todo el ejercicio, o postergar un gasto, puesto que Respecto del primer punto, es importante conside-
sera complicado detectar supuestos de diferimien- rar que, de acuerdo con la informacin que publica
to de gastos que ya se han devengado (convenir la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP, la tasa
que se entregue el comprobante de pago posterior- de inters pasiva promedio de mercado efectiva en
mente), y en caso contrario, si se deseara mostrar moneda nacional a ms de 360 das es 4,76% anual,
resultados negativos, se podran postergar ventas llegando en algunos casos inclusive a pagarse una
y/o anticipar la realizacin de los gastos. tasa anual mayor a 6% (88). Este es el costo de opor-
Si bien estas mismas objeciones pueden formularse tunidad que los contribuyentes tienen para el uso de
respecto de los balances cuatrimestrales o semes- sus recursos; en consecuencia, rendimientos menores
trales, es evidente que la muestra de un cuatrimes- permiten formular la hiptesis de que esos contribu-
tre o un semestre del ao, es mucho ms signifi- yentes no estn considerando su verdadero margen
cativa y representativa que si se toma en cuenta de utilidad a efecto de determinar las obligaciones
nicamente un mes de todo el ejercicio gravable, tributarias correspondientes al Impuesto a su cargo.
ms an si se trata del primer mes de dicho ejercicio. En relacin con el segundo punto, es preciso tener
ii. El segundo aspecto que genera distorsiones en el presente que en algunos casos los contribuyentes
vigente sistema de pagos a cuenta del Impuesto, del rgimen general determinan en el ejercicio pagos
es el hecho de que no se haya establecido, como a cuenta con un porcentaje menor al previsto como
regla general, que los contribuyentes deben contri- tasa para el RER (1,5%) y, por tanto, realizan menores
buir durante algunos meses para asegurar el pago pagos mensuales que los sujetos comprendidos en di-
del tributo que en definitiva les corresponder y de cho rgimen(89) en trminos relativos. Al respecto, es
(88) As por ejemplo, conforme a la informacin correspondiente al 06-02-2012, publicada en la pgina web de dicha
superintendencia, los bancos de Comercio, Falabella y Azteca pagan 6,5%; 6,75% y 8%, respectivamente, como
tasa pasiva anual de operaciones en moneda nacional. Al respecto, es importante recordar que estos intereses es-
tn exonerados del Impuesto si quien los percibe no genera renta de la tercera categora.
(89) Cabe indicar que tratndose del RER, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 120 de la Ley, la cuota a pagar
por concepto de Impuesto por los contribuyentes acogidos a dicho rgimen asciende al 1,5% de sus ingresos netos
mensuales provenientes de sus rentas de tercera categora; y lo que es ms, en este caso dichos pagos tienen carc-
ter cancelatorio (con lo cual no hay posibilidad alguna de que se generen saldos a favor de dichos contribuyentes
por la aplicacin de lo dispuesto en el aludido artculo).
296
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
importante recordar que el RER est dirigido a con- del numeral 2 del artculo 1 de la Ley N29884, se
tribuyentes que tienen como mximo S/. 525 mil de propone como medida de carcter general, modificar
ingresos netos anuales, es decir, se trata de pequeas el artculo 85 de la Ley, estableciendo nuevas reglas
unidades econmicas que no son intensivas en capital para calcular los pagos a cuenta, pasando de la mec-
y, por ende, generan menores rentabilidades. Sin em- nica actual que considera dos sistemas excluyentes,
bargo, a pesar que el RER ofrece un esquema que re- a una mecnica mediante la cual se abone el monto
sultara ms beneficioso para esos pequeos contribu- mayor resultante de comparar las cuotas mensuales
yentes, hay empresas acogidas al rgimen general que determinadas con arreglo a lo siguiente:
son similares (en giro de negocio y tamao) a aquellas (i) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos
acogidas al RER, que terminan pagando un impuesto obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de
menor que los que pagan los sujetos del RER. dividir el monto del impuesto calculado corres-
Con relacin a la evasin es importante considerar pondiente al ejercicio gravable anterior entre el
que an existen elevados niveles de evasin en el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
pago del Impuesto de la tercera categora (90), con En el caso de los pagos a cuenta de los meses
una tasa de evasin agregada es de 52% (91) que le- de enero y febrero, se utilizar el coeficiente de-
jos de estar concentrada slo en algunos sectores terminado sobre la base del impuesto calculado
se extiende a toda las actividades econmicas(92). e ingresos netos correspondientes al ejercicio
Adicionalmente, se debe tener en cuenta que todo precedente al anterior. De no existir impuesto
ciudadano tiene el deber de contribuir al sosteni- calculado en el ejercicio anterior, o en su caso, en
miento de los gastos pblicos a travs del pago de el ejercicio precedente al anterior (95), los contri-
tributos, los cuales son destinados a financiar los buyentes abonarn con carcter de pago a cuen-
bienes pblicos, el gasto social u otras actividades ta las cuotas mensuales que se determinen de
que generen beneficios econmicos positivos para acuerdo a lo establecido en el acpite siguiente.
la sociedad (93); deber que responde al principio de (ii) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cin-
solidaridad consagrado de manera implcita en el co por ciento (1,5%) a los ingresos netos obte-
artculo 43 de la Constitucin Poltica del Per(94). nidos en el mismo mes.
Asimismo, sin perjuicio de lo indicado lneas arriba,
c) Propuesta se establece que:
A efecto de solucionar la problemtica detallada y en a) Los contribuyentes a los que les corresponda abo-
ejercicio de las facultades delegadas por el inciso g) nar como pago a cuenta la cuota determinada
(90) As de las acciones de fiscalizacin efectuadas en el 2010, se observa que los principales reparos en monto co-
rresponden al Impuesto de tercera categora, cuyo importe asciende a S/. 1 152 859 003,00. Las modalidades de
evasin detectadas en el transcurso de las referidas acciones fueron: ingresos no declarados, ventas diferidas inde-
bidamente, provisiones indebidas por depreciacin y cuentas de cobranza dudosa, regalas no pagadas sobre pro-
yectos, gastos sin sustento, fletes y seguros deducidos indebidamente y uso indebido de liquidaciones de compra.
(91) Estimacin realizada en los aos 2010 y 2011, la cual considera como fuente de informacin la matriz insumo pro-
ducto del ao 2007.
(92) Cabe advertir que de las 103 actividades econmicas que abarca el estudio, 68 tienen una tasa de evasin que
supera el 50%.
(93) El artculo 38 de la Constitucin Poltica del Per establece que Todos los peruanos tienen el deber de honrar
al Per y de proteger los intereses nacionales, as como de respetar, cumplir y defender la Constitucin y el orde-
namiento jurdico de la Nacin, dentro del cual est comprendida la obligacin de pagar tributos. Asimismo, el
artculo 36 de la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada el 2.5.1948 en la IX
Conferencia Internacional Americana en el marco de la Organizacin de los Estados Americanos de la cual el Per
es integrante, proclama que "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por ley para el sos-
tenimiento de los servicios pblicos".
(94) Tal como lo ha sealado el Tribunal Constitucional en las Sentencias Ns 03797-2006-PA/TC y 10668-2006-AA de
fechas 05-03-2007 y 18-05-2007, respectivamente.
(95) Ello porque no se obtuvo renta imponible en dichos ejercicios, entre otros, al no haber iniciado actividades en algu-
no de los referidos ejercicios.
297
Reforma Tributaria
aplicando el 1,5% (segn lo descrito en el acpite ii previsto en el primer prrafo de este literal has-
del prrafo anterior), a partir del pago a cuenta del ta que presenten dicho estado financiero.
mes de mayo y sobre la base de los resultados que b) A partir del pago a cuenta del mes de agosto
arroje el estado de ganancias y prdidas al 30 de y sobre la base de los resultados que arroje el
abril, podrn optar por efectuar sus pagos a cuen- estado de ganancias y prdidas al 31 de julio,
ta aplicando a los ingresos netos obtenidos en los los contribuyentes podrn optar por aplicar a
meses de mayo, junio y/o julio (segn el momento los ingresos netos obtenidos en el mes, el co-
en el que cumplan con las condiciones para ejercer eficiente que se obtenga de dividir el monto
esta opcin), el coeficiente resultante de dividir el del impuesto calculado entre los ingresos netos
impuesto calculado entre los ingresos netos que que resulten de dicho estado financiero. De no
resulten de dicho estado financiero, salvo que dicho existir impuesto calculado, los contribuyentes
coeficiente sea menor a aquel a que se refiere el suspendern el abono de sus pagos a cuenta.
acpite (i), en cuyo caso aplicarn este ltimo. Para efecto de ejercer cualquiera de las opciones
Al respecto, si bien lneas arriba se afirma que la mencionadas en el prrafo precedente, los contribu-
muestra de un cuatrimestre es mucho ms signifi- yentes debern haber presentado la declaracin jura-
cativa y representativa que la de un mes, y en este da anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, as
caso en particular se considera que el coeficiente como los referidos estados financieros, en el plazo,
determinado con informacin al 30 de abril es de forma y condiciones que establezca el Reglamento
utilidad para efectuar los pagos a cuenta de mayo de la Ley. Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto
a julio, resulta necesario establecer que en ningn en el literal a), los contribuyentes no debern tener
caso el pago a cuenta sea inferior al que resulte de deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses
aplicar el coeficiente que resulte de dividir el mon- de enero, febrero, marzo y abril del ejercicio a la fecha
to del impuesto calculado entre los ingresos netos que establezca el Reglamento de la Ley.
del ejercicio anterior, en la medida que este ltimo Este ltimo requisito relativo a que no exista deu-
corresponde a todo un ejercicio y, por tanto, es ms da pendiente respecto de los pagos a cuenta corres-
representativo al reflejar el desarrollo econmico pondientes a los meses de enero a abril para ejer-
de la empresa durante todo un ao, y no solo un cer la opcin de modificar o suspender los pagos a
cuatrimestre. cuenta a partir del mes de mayo y hasta el de julio,
Asimismo, se propone que de no existir impuesto tiene como finalidad establecer el deber de contri-
calculado en el referido estado financiero al primer buir con el pago efectivo de tales pagos a cuenta.
cuatrimestre, los contribuyentes suspendern el Cabe resaltar que si bien, en principio, no debera
abono de sus pagos a cuenta, siempre que no exista existir deuda por los referidos pagos a cuenta des-
impuesto calculado en el ejercicio gravable ante- pus de la fecha de vencimiento de dichas obliga-
rior. De existir impuesto calculado en el ejercicio ciones segn el cronograma de pagos aprobado por
gravable anterior, los contribuyentes aplicarn a los la SUNAT, se prev que la fecha que fije el Regla-
ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente a mento de la Ley venza incluso en la misma fecha en
que se refiere el acpite (i). que se ejerza la opcin de modificar o suspender los
Los contribuyentes que hubieran ejercido la pagos a cuenta, ello sin perjuicio de la aplicacin de
opcin prevista en este literal, debern presen- los intereses moratorios correspondientes.
tar sus estados de ganancias y prdidas al 31 De esta forma, la propuesta permitir reducir signifi-
de julio para determinar o suspender sus pagos cativamente la brecha de incumplimiento de las obli-
a cuenta de los meses de agosto a diciembre gaciones tributarias vinculadas con los pagos a cuen-
conforme a lo dispuesto en el literal b). De no ta del Impuesto, posibilitando su cobro y logrando
cumplir con presentar el referido estado finan- que estos cumplan con la finalidad de garantizar el
ciero al 31 de julio, los contribuyentes debern pago del tributo y facilitar las tareas de control de la
efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo Administracin, tal como lo reconoce la doctrina (96).
(96) Cordn Ezquerro, Teodoro y otros. Impuesto sobre la Renta 2003 (comentarios y casos prcticos).Editado por el
Centro de Estudios Financieros, pginas 1077 y 1078.
298
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Por su parte, cabe advertir que el proyecto propone cacin del artculo 85 de la Ley, de una disposicin
sustituir el trmino balance por el de estado de complementaria final que establezca la forma de
ganancias y prdidas dado que el balance es el es- determinar los pagos a cuenta respecto de contribu-
tado financiero que muestra contablemente los acti- yentes que estn sujetos a otras tasas del Impuesto
vos (lo que organizacin posee), los pasivos (sus deu- por rentas de la tercera categora, as como de una
das) y la diferencia entre estos (el patrimonio neto), disposicin transitoria para los pagos a cuenta de
mientras que como ya se ha sealado el estado de agosto a diciembre de 2012.
ganancias y prdidas es aquel muestra la rentabilidad
de una empresa, siendo ste ltimo el que se utiliza 13. FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES Y
para efectos de la determinacin del Impuesto y el APORTES VOLUNTARIOS SIN FINES PREVISIONALES
que refleja los ingresos netos e impuesto calculado a
que hace referencia el artculo 85 de la Ley. a) Situacin actual
Dado que la norma cuya aprobacin se propone cons- Las rentas provenientes de los fondos mutuos de in-
tituye un cambio en la determinacin de los pagos a versin en valores y de los fondos de pensiones en
cuenta, a fin de otorgar seguridad jurdica a los con- la parte que corresponda a los aportes voluntarios
tribuyentes que han venido realizando dichos pagos sin fines previsionales actualmente tributan bajo
conforme a los sistemas previstos en el artculo 85 un rgimen de transparencia fiscal, de conformidad
de la Ley antes de su modificacin, se establece que con los artculos 14-A; 24, inciso h); artculo 28,
las nuevas reglas se aplicarn a los pagos a cuenta co- inciso j); y. artculo 29-A de la Ley, entre otros.
rrespondientes al perodo agosto de 2012 y siguientes. Esto significa que las utilidades, rentas o ganan-
No obstante, toda vez que durante el mes de julio de cias de capital que obtienen los fondos mutuos
2012 los contribuyentes podran haber presentado el as como los fondos de pensiones en la parte que
balance al 30 de junio, segn la normativa anterior a la correspondan a los aportes voluntarios sin fines
dacin del decreto legislativo, se incorpora una dispo- previsionales tributan en cabeza del inversionista
sicin transitoria indicando que dicho balance seguir o aportante, sean estos personas naturales o jurdi-
surtiendo efectos durante el resto del ejercicio. Ms an, cas, tomando en cuenta su condicin de domicilio y
para determinar los pagos a cuenta de agosto a diciem- la fuente de la renta (s es renta de fuente peruana
bre de 2012 se autoriza la presentacin de los estados o de fuente extranjera).
financieros al 30 de junio, con lo cual, la determinacin
sobre la base de los estados financieros al 31 de julio se b) Problemtica
aplicar a partir del ejercicio gravable 2013. Un primer problema que presenta el rgimen de
Finalmente, se establecen normas para el clculo de los transparencia vigente para el caso de los fondos
pagos a cuenta del Impuesto aplicable a los contribu- mutuos y fondos correspondientes a aportes volun-
yentes comprendidos en los alcances del artculo 12 tarios sin fines previsionales, es la complejidad en
de la Ley N27037, Ley de Promocin de la Inversin su aplicacin.
en la Amazonia y norma complementaria, de la Ley En efecto, la sociedad administradora de un fondo
N27360, Ley que aprueba las normas de Promocin mutuo de inversin en valores tiene que distinguir, a
del Sector Agrario y normas modificatorias, as como fin de determinar la atribucin respectiva, una serie
de la Ley N27460, Ley de Promocin y Desarrollo de elementos que resultan indispensables: el tipo
de la Acuicultura y normas modificatorias, sealando de contribuyente (los sujetos domiciliados tributan
que a fin de determinar la cuota a que se refiere el distinto que los no domiciliados, las personas natu-
inciso b) del primer prrafo del artculo 85 propuesto, rales tributan diferente que la personas jurdicas);
consideren los porcentajes que se establece de ma- la fuente de la renta, pues sta puede conllevar a
nera expresa en el proyecto normativo, los cuales son una inafectacin; el tipo de renta, ya que ste puede
determinados tomando en cuenta la proporcin que determinar distintos tipos de tasa del Impuesto.
representa la tasa del Impuesto a la que estn sujetos ()
con relacin al 30% del rgimen general. Un segundo problema es que la forma de determi-
nacin del Impuesto no necesariamente responde a
d) Efecto sobre la legislacin nacional la capacidad contributiva del sujeto ni a los resulta-
La aprobacin de la propuesta requiere la modifi- dos econmicos que ste genera.
299
Reforma Tributaria
El problema se origina en que, tratndose de un 14. DEROGACIN DE LA EXONERACIN A LAS GA-

rgimen de transparencia, el contribuyente podra NANCIAS DE CAPITAL POR ENAJENACIN DE VA-
haber generado una prdida real (su valor cuota re- LORES MOBILIARIOS
sulta inferior al costo de adquisicin de la cuota) y,
sin embargo, tener la obligacin de pagar Impuesto, a) Situacin actual
debido a que s bien las prdidas obtenidas podran El inciso p) del artculo 19 de la Ley establece que
haber sido superiores a las rentas, esas prdidas no las ganancias de capital por la enajenacin de valores
pueden compensarse con todas las rentas, sino con mobiliarios, que constituyan renta de fuente peruana
alguna(s). Por ejemplo, los dividendos estn grava- para una persona natural, sucesin indivisa o socie-
dos cuando son percibidos por las personas natura- dad conyugal que opt por tributar como tal, estarn
les, y si esos dividendos se generaron mediante un exoneradas hasta por el importe equivalente a las
fondo mutuo, el contribuyente pagar el impuesto primeras cinco (5) UIT en cada ejercicio gravable.
siempre que el fondo haya obtenido un dividendo La referida exoneracin fue introducida por la Ley
y an cuando el fondo haya generado una prdida N29492, vigente desde el 1 de enero de 2010 has-
econmica para el inversionista. ta el 31 de diciembre del 2011, y posteriormente
Un tercer problema es que resulta de difcil control prorrogada hasta el 31 de diciembre de 2012 por la
tributario, debido precisamente a la complejidad en Ley N29820.
su aplicacin.
b) Problemtica
c) Propuesta Las exoneraciones, por su propia naturaleza, deben
En ejercicio de las facultades legislativas previstas ser temporales. stas tienen como uno de sus prin-
en los incisos a), b), g) e i) de la Ley N29884, se cipales fines, contribuir a restablecer la equidad que
propone eliminar el rgimen de transparencia fis- en determinadas circunstancias pueda resultar ne-
cal para las rentas generadas a travs tanto de los cesario. No obstante, la exoneracin del Impuesto a
fondos mutuos de inversin en valores como de los las ganancias de capital por enajenacin de valores
fondos adquiridos con aportes voluntarios sin fines mobiliarios no slo ha tenido una aplicacin, con
previsionales; y establecer que las cuotas emitidas mayor o menor alcance, de casi dos dcadas (97) sino
por tales fondos (en el caso de los fondos mutuos, que no resulta necesaria y, por el contrario, genera
la emisin de los certificados de participacin que situaciones de inequidad.
representan tales cuotas) constituyen valores mo- Ahora bien, las exoneraciones, por la naturaleza tem-
biliarios y, en consecuencia, les aplica las disposi- poral antes sealada, deben estar sometidas a una
ciones referidas a tales ttulos; a saber: las rentas permanente evaluacin a fin de determinar si siguen
por enajenacin de valores mobiliarios de personas siendo indispensables y eficaces para el cumplimien-
naturales constituyen rentas de segunda categora, to del objetivo que les dio origen, o si se han con-
las cuales pueden ser compensadas con las prdidas vertido en una fuente de trato inequitativo. Por ello,
generadas por esos mismos ttulos, y estn sujetas el Estado debe evitar que las exoneraciones generen
a la tasa del 5%. tratamientos tributarios inequitativos carentes de
justificacin objetiva, pues ello sera absolutamente
d) Efectos sobre la legislacin nacional contrario a los fines de las exoneraciones.
La propuesta implica la modificacin de los artculos Asimismo, resultan comunes las recomendaciones
2; 9; 24; 29-A; 72; 73-A; 73-B y 76 de la Ley. de las distintas misiones tcnicas (en particular por
(97) Si bien la exoneracin equivalente a cinco (5) UIT en cada ejercicio gravable est vigente desde el 1 de enero de
2010, en general, la exoneracin a las ganancias de capital por enajenacin de valores mobiliarios data de mucho
antes. En efecto, mediante el Decreto Ley N 26010, vigente desde el ejercicio 1993, se exoner a las ganancias
de capital derivadas de las operaciones de compra - venta de acciones y valores realizadas a travs de la Bolsa de
Valores de Lima, modificada en el ao 2003 por el Decreto Legislativo N 945; esta ltima vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009.
(98) Cuadro comparativo entre las estimaciones realizadas para los aos 2011 y 2012, publicado en el Marco Macroeco-
nmico Multianual 2012-2014.
300
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
parte del Fondo Monetario Internacional) respecto que generan dichas rentas y la enajenacin de valo-
de la necesidad de racionalizar los beneficios tribu- res mobiliarios que ameriten un trato diferenciado.
tarios, por la poca o nula evidencia internacional Por todo lo expuesto, con el fin de fomentar un trato
respecto de su efectividad para alcanzar objetivos equitativo para todas las personas naturales que per-
extrapresupuestarios. ciben rentas de segunda categora, se considera ne-
Por otro lado, de acuerdo con el Marco Macroecon- cesario derogar la exoneracin de cinco (5) UIT a las
mico Multianual 2012-2014 (98), en el Per los gastos ganancias de capital obtenidas por la enajenacin de
tributarios ascendieron a S/. 8 966 millones en el valores mobiliarios, que constituyan renta de fuente
ao 2011, estimndose que en el ao 2012 se incre- peruana para una persona natural, sucesin indivisa
mentarn en S/. 1 073 millones, con lo que alcanza- o sociedad conyugal que opt por tributar como tal.
rn el importe total de S/. 10 039 millones.
Dichos importes constituyen recursos pblicos ne- c) Propuesta
cesarios para que el Estado cumpla con sus funcio- En ejercicio de la facultad legislativa prevista en el
nes. Sin embargo, ste renuncia a percibirlos porque numeral 5 del artculo 1 de la Ley N29884, se pro-
considera que a travs de la exoneracin lograr pone derogar la exoneracin de cinco UIT a las ga-
promover el desarrollo de determinados sectores nancias de capital obtenidas por la enajenacin de
y/o actividades econmicas que requieren ese apo- valores mobiliarios que constituyan rentas de fuen-
yo para salir de una coyuntura desfavorable. te peruana para las personas naturales, sucesiones
De igual modo, es importante observar que en apli- indivisas o sociedades conyugales que optaron por
cacin de la exoneracin dispuesta en el inciso p) tributar como tales.
del artculo 19 de la Ley, una persona natural que
obtenga rentas de fuente peruana por enajenacin d) Efecto sobre la legislacin nacional
de valores mobiliarios, slo se encuentra gravada La propuesta normativa implica derogar el inciso p)
por el exceso de 5 UIT en cada ejercicio (S/. 18 250 del artculo 19 de la Ley.
para el ejercicio 2012).
Sin embargo, una persona natural que obtenga otras II. ANLISIS COSTO BENEFICIO
rentas de segunda categora, tales como intereses,
dividendos y regalas, se encuentra afecta por toda La norma que se propone tiene por objeto:
su renta neta, sin que se pueda apreciar diferencias 1. Dotar de mayor neutralidad y equidad al Impuesto.
objetivas sustanciales entre dichas rentas y la ob- 2. Permitir mayor control y reducir los mecanismos
tenida por la enajenacin de valores mobiliarios, elusivos del Impuesto.
generando as una inequidad en el tratamiento de 3. Efectuar ajustes tcnicos que permitan una mayor
las rentas derivadas de la misma categora. claridad de la Ley, menores costos y simplicidad en la
De otro lado, cabe sealar que las rentas de primera aplicacin de dicha norma a favor del contribuyente.
categora tampoco gozan de un tramo exonerado. En tal sentido, resultar beneficioso para los contri-
En ese sentido, mantener el mencionado beneficio buyentes que las normas tengan mayor neutralidad, en
nicamente para las rentas de segunda categora tanto sus decisiones econmicas no seran distorsionadas
obtenidas por personas naturales como consecuen- por la aplicacin del impuesto; que les otorguen mayor
cia de la enajenacin de valores mobiliarios, no solo certidumbre respecto de las consecuencias tributarias de
genera un trato inequitativo para los perceptores de sus transacciones, al ser ms claras; y que les generen ms
otros tipos de renta de segunda categora, como se simplicidad y menores costos en su aplicacin.
detall en el prrafo anterior, sino que dicho trato De otro lado, resultar beneficioso al fisco en la me-
inequitativo se extiende a las rentas de primera ca- dida que las normas antielusivas evitarn que los con-
tegora; sin que tampoco se puedan apreciar dife- tribuyentes sigan realizando determinadas operaciones
rencias objetivas sustanciales entre las inversiones con la nica finalidad de obtener una ventaja fiscal.
301
Reforma Tributaria

Mediante Ley N. 29884, publicada el 9 de junio de seer ms del 30% del capital de una persona jurdi-
2012, el Congreso de la Repblica ha delegado en el Poder ca, directamente o por intermedio de un tercero(2).
Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros, en materia Pues bien, en el supuesto de una entidad que posea
tributaria por un plazo de 45 das calendario. Dentro de el 29% del capital de una persona jurdica, en efec-
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Im- to con apego a lo previsto por la Ley y el Regla-
puesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructu- mento, no se le considera parte vinculada de dicha
ra y administracin respecto de, entre otros temas, la de- persona jurdica y como se ha visto en la prctica,
duccin del gasto, costo y dems deducciones admitidas tal entidad podra incluso ser considerada como un
para la determinacin de la renta bruta y renta neta de comparable en el anlisis de comparabilidad.
tercera categora, acorde con el criterio de razonabilidad Sin embargo, qu duda cabe que ante la menor parti-
y con el principio de causalidad; as como la regulacin cipacin de los dems socios, dicha entidad tendra el
del valor de mercado, incluyendo los aspectos formales y control de las decisiones de la empresa jurdica y su
sustanciales de las normas de precios de transferencia. consideracin como comparable no hace sino distor-
Al respecto, resulta necesario modificar la Ley con sionar el anlisis del valor de mercado. La propuesta
el fin de regular de manera expresa la deduccin corres- tiene por objeto evitar esta distorsin en el anlisis.
pondiente a las normas de precios de transferencia y a los
gastos en investigacin cientfica y tecnolgica, teniendo Propuesta:
en cuenta lo que se seala en los prrafos siguientes. Se propone incluir como ltimo prrafo del literal
d) del artculo 32-A de la Ley, el siguiente texto:
I. DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA "El reglamento podr sealar los supuestos en los
que no proceder emplearse como comparables las
1. Anlisis de comparabilidad transacciones que, aun cuando sean realizadas entre
partes independientes, sean realizadas con una per-
Situacin actual sona, empresa o entidad:
El inciso b) del artculo 32-A de la Ley, luego de definir (i) que tenga participacin directa o indirecta en la ad-
de forma general cuando dos o ms empresas o enti- ministracin, control o capital de cualquiera de las
dades son partes vinculadas, delega en el reglamento partes intervinientes en la transaccin analizada;
los supuestos especficos que generan vinculacin. (ii) en cuya administracin, control o capital de las
Por su parte, el artculo 24 del reglamento de la Ley partes intervinientes en la transaccin analizada
seala 13 supuestos especficos en virtud de los cuales tenga alguna participacin directa o indirecta; o,
se genera vinculacin. Como resultado de este enfo- (iii) en cuya administracin, control o capital tienen
que, quien no cumple con los supuestos especficos no participacin directa o indirecta la misma perso-
tiene condicin de parte vinculada y en consecuencia, na o grupo de personas que tienen participacin
desde el punto de vista de la ley, es una entidad inde- directa o indirecta en la administracin, control o
pendiente respecto de la empresa bajo anlisis. capital de cualquiera de partes intervinientes en
la transaccin analizada."
Problemtica
Este planteamiento que tiene la ventaja de dar re- 2. Determinacin del perjuicio fiscal
glas claras al contribuyente, por otro lado de mane-
ra paradjica, abre la oportunidad a la planificacin Situacin actual
fiscal. A manera de ejemplo se cita la regla de po- El primer prrafo del inciso c) del artculo-32-A de la
(1) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 08-12-2004,
y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) Numeral 1 del artculo 24 del Reglamento de la Ley.
302
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Ley dispone que slo proceder ajustar el valor conve- de manera conjunta el efecto en todas las partes
nido por las partes cuando ste determine en el pas intervinientes.
un menor impuesto del que correspondera por apli-
cacin de las normas de precios de transferencia. Problemtica
Por su parte, el segund prrafo del citado inciso Este hecho da como resultado que en determinadas
seala que a fin de evaluar si el valor convenido de- circunstancias, al neutralizarse los efectos contra-
termina un menor impuesto, se tomar en cuenta rios (un mayor impuesto para una de las partes que
el efecto que cada transaccin o conjunto de tran- a su vez conlleva un menor impuesto para la otra
sacciones genera para el Impuesto a la Renta de las parte, ambos por el mismo importe), finalmente no
partes intervinientes. corresponda llevar a cabo los ajustes. Sin embargo,
Fluye de lo expuesto en los prrafos precedentes situaciones de transferencias de beneficios al exte-
que, conforme al aludido inciso c) modificado por rior quedan sin correccin.
el Decreto Legislativo N 1112, para evaluar la de- A manera de ejemplo se grfica el siguiente esque-
terminacin de un menor impuesto se debe evaluar ma de planificacin:
Sean las siguientes empresas vinculadas: la transferencia de beneficios que tuvo lugar de D1
ND : No Domiciliada a ND quedara sin corregirse.
D1 : Domiciliada 1 El problema surge debido a que, al no ser posible
D2 : Domiciliada 2 ajusfar la valoracin convenida entre D1 y D2, no
T : Tercero Independiente es posible corregir el valor de la transaccin conve-
nido entre D1 y ND. Por lo tanto, de autorizarse el
Donde ND le vende bienes a D1 a un valor sobrevalua- ajuste del valor transado entre D1 y D2 no obstante
do de 100 siendo que el valor. de mercado es de 80. dicho ajuste resulte neutral, permitira corregir el
En este contexto se produce una transferencia de be- valor transado entre D1 y ND determinando as un
neficios de 20 que no puede ser detectado en un pri- mayor impuesto en el pas.
mer momento, pues al evaluar los precios de trans-
ferencia de D1, mediante un mtodo de margen, se Propuesta
determina que tiene un margen de mercado de 3%. Se propone, sustituir el primer prrafo del literal c)
En un segundo momento D1 le vende dichos bienes del artculo 32-A de la Ley por el siguiente texto:
a D2 quien a su vez los vende a T. Producto de tales "Slo proceder ajustar el valor convenido por las
transacciones el margen de D2 es de 1%, margen partes cuando este determine en el pas un menor
que no es de mercado; sin embargo, al aplicar la impuesto del que correspondera por aplicacin de las
norma que dispone una evaluacin del menor im- normas de precios de transferencia. La SUNAT podr
puesto en el pas, el ajuste que sera aplicable a D2 ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla
se neutraliza con el que sera aplicable a D1, con lo con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la
cual al no existir un menor impuesto en el pas, no determinacin de un mayor impuesto en el pas res-
se procedera a realizar el ajuste y, en consecuencia, pecto de transacciones con otras partes vinculadas."
303
Reforma Tributaria
3. Perjuicio fiscal transacciones realizadas ntegramente entre sujetos

no domiciliados no habra un responsable solidario, y
Situacin actual que por el carcter de norma especial de dicho texto
El Decreto Legislativo N 1112 ha modificado el ya no sera aplicable la responsabilidad solidaria del
inciso c) del artculo 32-A de la Ley, sealando sujeto domiciliado emisor de las acciones, participa-
en su segundo prrafo que, a fin de evaluar si el ciones o cualquier otro valor materia de enajenacin
valor convenido determina un menor impuesto, se directa o indirecta, a que se refiere el artculo 68.
tomar en cuenta el efecto que, en forma inde-
pendiente, cada transaccin o conjunto de tran- Propuesta
sacciones segn se haya efectuado la evaluacin, Sealar que lo previsto en el quinto prrafo del
en forma individual o en conjunto, al momento de inciso c) del artculo 32-A de la Ley no enerva la
aplicar el mtodo respectivo genera para el Im- aplicacin de lo dispuesto en el artculo 68 de la
puesto a la Renta de las partes intervinientes. misma, cuando corresponda.
Problemtica II. GASTOS EN INVESTIGACIN CIENTFICA, TEC-

El texto glosado establece como nico supuesto de NOLGICA E INNOVACIN TECNOLGICA
perjuicio fiscal el menor impuesto que se genera entre
las partes intervinientes. Sin embargo, se debe tener en Situacin actual
cuenta que el perjuicio fiscal puede exceder el efecto en El artculo 37 de la Ley establece que a fin de es-
las partes intervinientes. Los ajustes primarios de un tablecer la renta neta de tercera categora se deducir
precio de transferencia y sus ajustes correlativos mo- de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
difican la atribucin de beneficios imponibles dentro mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expre-
de un grupo a efectos fiscales, pero no alteran el hecho samente prohibida por la Ley, sealando de manera espe-
de que el excedente de beneficios correspondiente al cfica en su inciso g) que son deducibles los gastos de
ajuste no es compatible con el resultado que se hubiera organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos
obtenido si las operaciones vinculadas se hubieran rea- preoperativos originados por la expansin de las activida-
lizado en condiciones de plena competencia. des de la empresa y los intereses devengados durante el
perodo preoperativo, a opcin del contribuyente, podrn
Propuesta deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcio-
Se propone, en consecuencia, eliminar la referencia nalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
a "partes intervinientes", del segundo prrafo del
inciso c) del artculo 32-A de la Ley. Problemtica
Uno de los factores que fomenta el crecimiento
4. Responsabilidad solidaria en la enajenacin indi- sostenido de una economa es la inversin en investi-
recta de acciones gacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica,
por sus efectos positivos sobre la competitividad y pro-
Situacin actual ductividad de las empresas y por los beneficios que los
El Decreto Legislativo N 1112 ha introducido un avances cientficos generen en favor de la colectividad.
quinto prrafo al inciso c) del artculo 32-A de la Si bien la Ley vigente permite la deduccin de los
Ley, para sealar que tratndose de ajustes aplicables gastos asociados a investigacin y tecnologa, la aplica-
a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el cin estricta del criterio de causalidad del artculo 37
impuesto por el monto equivalente a la retencin de la misma, podra llevar a establecer, va interpretativa,
que resulte de aplicar el referido ajuste, ser el que limitaciones para la deduccin de los siguientes casos
hubiese tenido la calidad de agente de retencin si que podran reducir la magnitud de tales inversiones:
hubiese pagado la contraprestacin respectiva. i. Si el gasto efectuado no llega a generar renta neta, o
ii. Si el gasto se destina a un giro distinto al que tiene la
Problemtica empresa al momento de efectuar tales inversiones.
Dado que un adquirente no domiciliado nunca puede El primer caso es factible que ocurra con cierta
ser agente de retencin, el texto glosado podra lle- frecuencia si se toma en cuenta que, como cualquier
var a interpretar -errneamente que en el caso de inversin, los proyectos en investigacin y tecnologa
304
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
conllevan una cierta probabilidad de xito y de fracaso; Adicionalmente, con el fin de ir integrando a las entida-
caso ste ltimo que podra no ser admitido como de- des especializadas en la generacin del conocimiento cient-
duccin tributaria, incluyendo un cierto desincentivo a fico (por ejemplo, universidades) con la actividad empresa-
las decisiones de inversin de esta ndole. Mientras que rial, la deduccin abarca incluso la posibilidad del desarrollo
el segundo caso, limita la posibilidad de las empresas de de tales investigaciones sean desarrolladas por los segundos.
desarrollar nuevos productos o negocios, encareciendo Para ello, se ha visto por conveniente que el reglamento se-
una deseable diversificacin productiva. ale a una o ms entidades pblicas que, atendiendo a sus
Es importante recordar que desde el punto de vista funciones vinculadas a la investigacin cientfica, tecnolgica
terico, los gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e o de innovacin tecnolgica o a la proteccin de los derechos
innovacin tecnolgica presentan caractersticas asociadas de propiedad que resulten de tal investigacin, acrediten la
a los bienes pblicos y que adems presenta externalidades idoneidad de los centros de investigacin que participen en
beneficiosas para la colectividad, hecho que provoca que el la generacin del conocimiento.
mercado slo pueda proveer una cantidad por debajo de Asimismo, con la finalidad que exista certeza sobre la
la ptima. Ante ello se hace necesaria la intervencin del naturaleza cientfica, tecnolgica o de innovacin tecno-
Estado a fin de complementar esta falla de mercado. lgica de la investigacin que realice el contribuyente, di-
Cabe mencionar que en promedio los pases de la rectamente o a travs de un centro autorizado, se requiere
OCDE destinan entre 2% y 3% del PIB en gastos aso- que la investigacin reciba dicha calificacin por una enti-
ciados a investigacin y desarrollo, y la mayora de los dad pblica competente que seale el reglamento.
mismos contemplan diversos beneficios tributarios, Para efecto de lo sealado en el prrafo anterior,
mientras que en el caso de los pases latinoamericanos la entidad competente deber tomar en cuenta el Texto
tales gastos no sobrepasan el 1 % del PIB. nico Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnolo-
ga e Innovacin Tecnolgica, aprobado por el Decreto
Propuesta Supremo N 032-2007-ED (4). Dicha norma, en su Anexo
Por las consideraciones anteriores, en ejercicio de N 1, establece algunas definiciones que el organismo
la facultad prevista en el inciso c) del numeral 2 del ar- competente podra tomar como Iineamientos en la cali-
tculo 2 de la Ley N 29884, se propone incorporar un ficacin respectiva.
nuevo inciso al artculo 37 de la Ley a fin de regular de Con relacin a la deduccin del gasto por investiga-
manera expresa la deduccin de gastos en investigacin cin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica,
cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica. As, la ste podr ser deducido a partir del ejercicio en que el
propuesta tiene las siguientes caractersticas; resultado de la investigacin empiece a ser utilizado por
Se admite la deduccin de los gastos en investiga- el contribuyente, es decir, desde que genere las rentas
cin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgi- gravadas. Por el contrario, si el resultado de la investiga-
ca aun cuando stos no lleguen a generar una renta cin no fue exitoso y, por tanto, no es de utilidad para
neta futura o se apliquen a desarrollar actividades el contribuyente, ste tambin podr deducir los gastos
distintas al giro del negocio de las empresas. respecto de dicha investigacin, siempre que tal resulta-
Considerando que tales gastos implican una am- do est debidamente certificado por la entidad pblica
pliacin en las deducciones por parte del Estado (la competente que seale el reglamento.
deduccin tributaria equivale al 30% del monto gas- La propuesta antes descrita, es acorde con lo pre-
tado), resulta conveniente incluir lmites mximos a visto en el artculo 2 de la Ley Marco de Ciencia, Tecno-
tal deducibilidad, los mismos que equivalen hasta el loga e Innovacin Tecnolgica, la cual declara de inters
10% de los ingresos netos del ejercicio o 300 UITs nacional el desarrollo y promocin de la ciencia, tecno-
(S/. 1 095 000 por ao (3)) el que resulte menor. loga e innovacin tecnolgica.
(3) Considera el valor vigente de la UIT (S/. 3 650).

(4) Publicada el 18 de diciembre de 2007.
305
CUARTA PARTE
Impuesto General a las Ventas

Cuarta Parte
Cuarta Parte
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Los decretos legislativos que han modificado el TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto
Supremo N 055-99-EF, son los siguientes:
a) Decreto Legislativo N 1108 (publicado el 20.06.2012) que modifica el artculo 33 de la Ley del
IGV, para incorporar disposiciones relativas a la exportacin de bienes.
b) Decreto Legislativo N 1116 (publicado el 07.07.2012) que modifica los artculos referidos a
la definicin de venta, la inclusin de las arras en la definicin de venta, servicios y contratos de
construccin, los requisitos sustanciales del crdito fiscal, las deducciones del impuesto bruto y
crdito fiscal, la devolucin de impuestos a turistas y la modificacin referida al ejercicio oportuno
del crdito fiscal, dispuesta por la Ley N 29215, entre otras.
c) Decreto Legislativo N 1119 (publicado el 18.07.2012) que modifica las normas referidas a las
exportaciones de bienes y servicios, el Apndice II referido a los servicios exonerados, entre otras
disposiciones.
d) Decreto Legislativo N 1125 (publicado el 23.07.2012) que modifica el artculo 33 referido al

rgimen de exportaciones en el IGV.
309
Reforma Tributaria
2. Definiciones para efectos del IGV: Ventas bajo condicin suspensiva Bienes futuros

Artculo 3.- Definiciones Artculo 3.- Definiciones
Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se en- Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se en-
tiende por: tiende por:
a) VENTA: a) VENTA:
1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo 1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo
oneroso, independientemente de la designacin oneroso, independientemente de la designacin
que se d a los contratos o negociaciones que que se d a los contratos o negociaciones que
originen esa transferencia y de las condiciones originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes. pactadas por las partes.
Se encuentran comprendidas en el prrafo
anterior las operaciones sujetas a condicin
suspensiva en las cuales el pago se produce
con anterioridad a la existencia del bien.
()
2.1. Introduccin
En relacin a la definicin de venta contenida en el artculo 3 de la LIGV, se agrega el segundo
prrafo, indicando que est gravado con el impuesto las operaciones sujetas a condicin suspen-
siva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. Este prrafo alude
a la venta de bienes futuros, los cuales a pesar de la inexistencia momentnea del bien, por el
solo pago anticipado precipitar el nacimiento del IGV.
Como es de pblico conocimiento, el Congreso de la Repblica deleg en el Poder Ejecutivo
facultades para legislar en materia tributaria, a efectos de mejorar y perfeccionar la actual regu-
lacin en sus diferentes disposiciones.
Uno de dichos aspectos es el tema respecto del cual exista una controversia entre la SUNAT y
el Tribunal Fiscal acerca de los alcances tributarios de dicha figura contractual, lo que generaba
inseguridad jurdica entre los contribuyentes y, de ese modo, costos econmicos y financieros
que finalmente terminan siendo de cargo del deudor tributario.
2.2. La venta de bien futuro de acuerdo al Cdigo Civil
Considerando los lineamientos previstos en el Cdigo Civil, el artculo 1532 del mismo estable-
ce que son susceptibles de venta los bienes existentes o que puedan existir siempre que stos
sean determinados o susceptibles de determinacin y su enajenacin o transferencia, califique
como un acto lcito, o lo que vendra a ser lo mismo, que no exista prohibicin expresa en la
normativa que limite la misma.
Siendo ello as, hay elementos relevantes que debemos destacar en esta figura jurdica. La ven-
ta de los bienes a los que alude la norma no solo abarca los bienes corporales sino tambin
en sentido extensivo a los bienes incorporales como son los derechos o crditos los cuales tambin
son pasibles de ser transferidos a pesar de su inexistencia al momento de la celebracin del contrato (1).
310
Cuarta Parte
La incertidumbre respecto a la futura existencia del bien debe ser relativa y razonable, pues
ambas partes debern conocer la posibilidad de su existencia al momento del acuerdo, cum-
plindose de esta manera con los requisitos esenciales de todo acto jurdico, tales como la exis-
tencia de la cosa o bien material, y de su posibilidad fsica y jurdica, caso contrario, la obligacin
simplemente se tornara en inexistente.
Adicionalmente a ello, el cuerpo legal antes citado dispone que el bien a transferir sea susceptible
de determinacin o sea determinable. Este requisito resulta ser indispensable en este supuesto
dado que su conocimiento o identificacin exacta por ambas partes al momento de la celebracin
del contrato les permitir valuar el beneficio que conllevar la celebracin del mismo.
As las cosas, la figura de la venta de bienes futuros o emptio rei sperata (venta de la cosa
esperada, para la doctrina), es recogida en el artculo 1534 del Cdigo Civil, en cuyo texto se
destaca las condiciones generales anteriormente expuestas, sujetando el perfeccionamiento del
contrato a una conditio juris o condicin suspensiva de que la cosa llegue a tener existencia.
Esta condicin tiene su basamento en la propia naturaleza del contrato de compraventa, el cual
tiene un efecto meramente obligacional para ambas partes; esto es, que el vendedor se obligue a
transferir la propiedad de un bien (corporal o incorporal) al comprador y que ste a su vez pague
su precio en dinero tal y como se convino.
En este orden de ideas, y como bien lo define doctrinariamente la Teora de la conditio juris(2),
el contrato de compraventa producir todos sus efectos, cuando ambas partes cumplen re-
cprocamente con sus prestaciones, las cuales se condicionan a la existencia del bien, el
mismo que constituye un elemento esencial de este tipo de contrato.
2.3. Aplicacin supletoria de la Legislacin Civil en materia tributaria

Atendiendo a los conceptos jurdicos sealados anteriormente, la normativa tributaria en lo que
respecta al IGV, no es ajena al diseo de las distintas figuras jurdicas contractuales; siendo ello
as, recoge en su normativa la transferencia de la propiedad de bienes a travs de la celebracin
de contratos nominados e innominados sin limitacin alguna.
No obstante la generalidad de la normativa tributaria respecto de las figuras contractuales que
conllevan la transferencia de propiedad, resulta lgico que la misma no recoja en su integridad
las diversas modalidades que se desprenden de todos y cada uno de dichos actos jurdicos, moti-
vo por el cual se admite de manera supletoria ante vacos o deficiencias la aplicacin de otras
ramas del Derecho, con la finalidad de una mejor comprensin de la naturaleza jurdica de cada
modalidad contractual, en tanto y en cuanto ello permitir determinar el aspecto material de la
hiptesis de incidencia del IGV en este tipo de operaciones.
De esta manera, y de conformidad con lo previsto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdi-
go Tributario, se permite que en lo no previsto por dicho dispositivo o en las normas tributarias,
se apliquen de manera supletoria normas distintas a las tributarias siempre que stas no se
opongan ni las desnaturalicen.
(1) ARIAS-SCHREIBER PEZET, Max. Exgesis del Cdigo Civil peruano de 1984, Tomo II. Gaceta Jurdica Editores SRL,
Lima 1998, pginas 40 y 41.
(2) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Estudios sobre el Contrato de Compra Venta. Gaceta Jurdica Editores SRL,
Lima 1999, pginas 53 y 54.
311
Reforma Tributaria
2.4. Criterios interpretativos asumidos por la SUNAT y el Tribunal Fiscal respecto a la venta de
un bien futuro
a) Criterio interpretativo asumido por la SUNAT
La SUNAT, en el Informe N 215-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 10.12.2007, respecto del
nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en el caso de venta de bienes futuros, seal
lo siguiente: (...) tal como esta Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SU-
NAT ha indicado en el Informe N 104-2007-SUNAT/2B0000, la primera venta de inmuebles
futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obligacin tributaria en la fecha de
percepcin, parcial o total, del ingreso.
En dicho Informe se seala que el criterio en l contenido se sustenta en lo dispuesto por el
inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, el cual, al sealar las operaciones gravadas
con el IGV, no ha distinguido si las operaciones de venta de bienes inmuebles deben recaer
sobre bienes existentes o bienes futuros.
Asimismo, ntese que aun cuando en el caso de la venta de bienes inmuebles futuros la per-
cepcin del ingreso (parcial o total) puede efectuarse antes de que el bien llegue a existir, el
inciso f) del artculo 4 del referido TUO al sealar el momento en el cual nace la obligacin
tributaria tratndose de la primera venta de inmuebles nicamente ha dispuesto que ser
en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total, no
habiendo efectuado distingo entre la venta de bienes inmuebles existentes o futuros.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artculo 2 del Re-
glamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a ttulo oneroso que conlleve
la transmisin de propiedad de bienes, por lo que siendo el contrato de compra venta de bien
futuro el que origina la obligacin de transferir la propiedad de un bien futuro al comprador
y ste a pagar su precio en dinero, la operacin de venta estara gravada con el impuesto (el
subrayado nos corresponde).
Siendo esto as, se sealaba que esta interpretacin de la Administracin Tributaria, sustentada
en una norma de rango infralegal, colisiona con las disposiciones del Cdigo Civil, las cuales
supeditan la transferencia a que se verifique la existencia fctica del bien, supuesto en el cual
recin se presentara la condicin para el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV.
En ese sentido, la opinin expuesta por el Fisco a travs de los citados pronunciamientos,
considera que para efectos del IGV, en la venta de bienes futuros el IGV no se orienta a gravar
la transmisin del dominio o de la propiedad del bien existente, sino ms bien la realizacin
de actos conducentes a ello, hecho que no resulta razonable bajo ningn punto de vista, ya
que precipitar el nacimiento de la obligacin tributaria cuando el hecho imponible no se ha
generado an, implicara gravar con el impuesto un aspecto anterior a la operacin en s, cuyo
perfeccionamiento solo se har efectivo con la entrega del bien objeto del contrato.
b) Criterio interpretativo asumido por el Tribunal Fiscal
En las RTFs N1104-2-2007 (15.02.2007) y N 0640-5-2001 (28.06.2001) el Tribunal Fiscal
se ha pronunciado sobre este tema. As, en el caso de la denominada compraventa en planos,
en la RTF N 01104-2-2007, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente: La recurrente trans-
firi la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo que constitua la primera venta de
312
Cuarta Parte
bienes inmuebles para efecto del Impuesto General a las Ventas, con la particularidad de que se
trataban de bienes futuros de propiedad de la recurrente, en ese sentido, los contratos median-
te los cuales la recurrente transfiri la propiedad de tales bienes califican como contratos de
compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artculo 1534 del Cdigo Civil seala
que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato est sujeto a la
condicin suspensiva de que llegue a tener existencia.
Por lo tanto, a fin de determinar el perodo al cual corresponden los ingresos obtenidos por dichas
ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectu la transferencia de propiedad.
Sobre el particular, cabe sealar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal N 0640-5-2001 y N 04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obligacin de
pago del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cual tratndose de bie-
nes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmo-
biliarias construidas por la recurrente sean entregadas a los adquirentes, momento en el cual recin
operar la transferencia de propiedad sobre los bienes (el subrayado nos corresponde).
Resultaba permitido, en ese sentido, recurrir a la legislacin civil para efectos de un entendimien-
to cabal de la operacin y poder apreciar la consecuencia fiscal que pudiese desencadenarse.
As las cosas, la legislacin civil, como ya lo hemos mencionado, recoge la Teora de la condicin
suspensiva a efectos de determinar cundo se ve perfeccionado un contrato de compra venta
de bien futuro. De esta manera, el concepto de venta que establece el numeral 3 del artculo 3
del TUO de la Ley del IGV no resultaba ambiguo en su interpretacin si consideramos que dicho
acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin
que se le d a los contratos o negociaciones que originen la transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes, aplicando la condicin suspensiva de esta modalidad contractual (ven-
ta de bien futuro) se vera perfeccionado cuando realmente los bienes cobren existencia a pesar
de que a la fecha de suscripcin del contrato stos (los bienes) aun no existen.
En ese sentido, consideramos que resulta ms coherente considerar como oportunidad para
el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, el momento en que estos llegan a existir y
el sujeto quede obligado a la entrega de los bienes fsicamente existentes, motivo por el cual
el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal resulta siendo ms adecuado atendiendo a la
realidad de las cosas.
2.5. El Decreto Legislativo N 1116 y la venta de bienes futuros

El numeral 1 del literal a) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV, modificado por el Decreto
Legislativo N 1116, respecto del tema que nos ocupa, ha establecido que para efectos de la apli-
cacin del IGV se entiende por venta: Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso,
independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; asimismo, agrega el segundo prrafo
de la referida norma como una novedad la siguiente previsin: Se encuentran comprendidos
en el prrafo anterior las operaciones sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se
produce con anterioridad a la existencia del bien.
Como se observa, el legislador (en este caso el Poder Ejecutivo) ha zanjado las discusiones y con-
troversias que se suscitaban respecto a la oportunidad del nacimiento de la obligacin tributaria
313
Reforma Tributaria
en el supuesto de la venta de bien futuro. Resulta claro que, a pesar de las objeciones desde el
punto de vista de la lgica y la razonabilidad del tema, se ha asumido la posicin de la SUNAT
expuesta en los Informes N 104-2007-SUNAT/2B0000 y N 215-2007-SUNAT/2B0000, en el
sentido que la venta de bienes futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obliga-
cin tributaria en la fecha de percepcin, parcial o total del ingreso.
De ese modo, con la incorporacin del citado prrafo ya no resulta factible la aplicacin de lo
dispuesto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, segn la cual se permite que
en lo no previsto en dicho Cdigo o en las normas tributarias, se podrn aplicar de manera su-
pletoria normas distintas a las tributarias siempre que stas no se opongan ni las desnaturalicen;
toda vez que en este caso, para efectos del IGV se ha dispuesto una regla particular que resulta
diametralmente opuesta a lo que dicta la naturaleza de las cosas, motivo por el cual corresponde
aplicar la nueva previsin del Decreto Legislativo N 1116, en tanto constituye un canon inter-
pretativo que la norma especial prima sobre la norma general.
De este modo, podramos concluir que en la incorporacin de una norma como la comentada
han primado en el legislador criterios hacendsticos orientados a generar una mayor y ms gil
recaudacin, en claro detrimento de una posicin que atienda a la naturaleza de las cosas y que
sea coherente con el Sistema Jurdico en general.
2.6. Importancia del concepto del objeto del acto jurdico en la venta de bienes futuros
El artculo 140 del Cdigo Civil, referido a la nocin de acto jurdico y sus elementos esenciales
dispone a la letra que: El acto jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear,
regular, modificar o extinguir relaciones jurdicas. Para su validez se requiere:
1. Agente capaz.
2. Objeto fsica y jurdicamente posible.
3. Fin lcito.
4. Observancia de la forma prescrita bajo sancin de nulidad.
En ese sentido, pese a que existe una reida discusin respecto a la naturaleza del acto jurdico (tam-
bin denominado negocio jurdico) y sus elementos o requisitos, en la doctrina se ha definido dicha
institucin como toda manifestacin de voluntad productora de efectos jurdicos, bien se trate de
la creacin, modificacin, regulacin o extincin de relaciones jurdicas y realizadas justamente
con el fin de producir efectos jurdicos. As, clsicos ejemplos de dichos actos son los contratos en
sus diversas modalidades, el matrimonio, la adopcin, la constitucin de hipotecas, etc.
Paralelamente, el artculo 1351 del Cdigo Civil dispone que: El contrato es el acuerdo de dos
o ms partes para crear, regular, modificar o extinguir una relacin jurdica patrimonial. De con-
formidad a ello, el contrato es definido en la doctrina como un acuerdo de declaraciones de
voluntad que produce efectos jurdicos patrimoniales, en la medida que se cumpla con una serie
de elementos, presupuestos y requisitos estructurales de orden legal, entre los que destacan
como elementos fundamentales, el consentimiento de las partes, la finalidad lcita, el objeto, la
capacidad legal de ejercicio, entre otros (3).
(3) TABOADA CRDOVA, Lizardo. Acto Jurdico, Negocio Jurdico y Contrato. Edit. Grijley. 1ra. Edic. 2002, Lima-
Per, pg. 124-125.
314
Cuarta Parte
En cuanto al objeto del acto jurdico, ste debe ser posible, lcito, determinado o determina-
ble. As, el acto resultar nulo cuando el objeto es imposible, ilcito o indeterminado. Ello se
desprende del inciso 2 del artculo 140 del Cdigo Civil, que dispone que el objeto debe ser
fsica y jurdicamente posible; del inciso 3 del artculo 219 del mismo cuerpo legal, que se-
ala que el acto jurdico es nulo cuando su objeto es fsica o jurdicamente imposible o cuando
sea indeterminable; y, finalmente, cuando el artculo 1403 del cdigo sustantivo seala que:
La obligacin que es objeto del contrato debe ser lcita. La prestacin en que consiste la obligacin
y el bien que es objeto de ella deben ser posibles.
La posibilidad fsica del objeto de la prestacin implica que dicho bien, derecho o servicio debe
encontrarse dentro de las posibilidades fsicas y factuales que ataen al ser humano. En la pres-
tacin de dar bienes, stos deben existir al momento en que se celebra el acto jurdico o deben
ser posibles de existir. As, nadie puede obligarse a lo imposible, lo contrario implicar la nulidad
del acto; es decir, su inexistencia.
De ese modo, el objeto estar determinado cuando se encuentra individualizado e identifi-
cado, de tal modo que no pueda confundirse con otro objeto; y, ser determinable, cuando
en el acto jurdico, de momento no se hace la individualizacin, sino que se indican los criterios,
mediante los cuales se puede hacer su determinacin futura. En ese sentido, si no se cumplen las
condiciones y requisitos antes sealados, el acto jurdico ser calificado como nulo y no surtir
mayores efectos para las partes. Lo sealado anteriormente es aplicable a los contratos de com-
praventa de bienes futuros, donde la prestacin objeto del contrato resultar determinable, en
tanto se sealan los criterios para su determinacin en el futuro.
Dentro del marco sealado encontramos a la condicin, el plazo y el modo, que son denominados
elementos accidentales del acto jurdico. Se denominan as toda vez que no estn en la esencia
ni en la naturaleza del acto jurdico, sino que son meramente eventuales que se incluyen en deter-
minado acto jurdico por voluntad de las partes. En ese sentido, no son necesarios para que el acto
jurdico cumpla su funcin econmica y social, no afectando as la validez sino la eficacia del acto.
Sin embargo, dichos elementos accidentales entre ellos la condicin, pueden estar impuestos por
el ordenamiento jurdico, en cuyo caso ya no son elementos accidentales sino esenciales, tal como
se presenta en los contratos de compraventa de bienes futuros, de conformidad con lo previsto en
el artculo 1534 del Cdigo Civil que dispone a la letra que: En la venta de un bien que ambas partes
saben que es futuro, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener existencia.
De ese modo, podemos sealar que la nueva regulacin establecida por el artculo 3 de la Ley
del IGV no se condice con la verdadera naturaleza de dicho contrato, tal como lo hemos expresa-
do en los prrafos precedentes; sin embargo, es del caso expresar que el legislador ha preferido
establecer una disposicin con fines recaudatorios, a pesar que ello suponga una abierta
colisin con otras disposiciones legales del ordenamiento jurdico peruano.
A continuacin planteamos el siguiente ejemplo. El 18 de agosto de 2012 se celebra un contrato
de compraventa de un departamento en planos (bien futuro, en tanto ser objeto de construc-
cin posterior a la celebracin del contrato), que se encuentra condicionado a que el departa-
mento se construya con el 100% de sus acabados en el mes de julio de 2013, entregndose un
adelanto de 20% del precio de venta al momento de suscripcin del acto jurdico. Sin embargo,
por problemas administrativos (se trunc el financiamiento bancario del proyecto). Dicha ope-
racin, de conformidad con el inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV, modificado por el De-
315
Reforma Tributaria
creto Legislativo N 1116, fue gravado con el IGV en la fecha de celebracin del contrato por el
importe del adelanto recibido, emitindose el comprobante de pago respectivo, declarndose y
pagndose el IGV correspondiente. En dicho caso, el contrato de bien futuro se grav con el IGV;
sin embargo, para fines civiles el contrato nunca tuvo eficacia ya que no se verific o cumpli la
condicin suspensiva a la cual se encontraba condicionado.
Lo criticable en este caso es que por una ficcin tributaria enmarcada en fines meramente re-
caudatorios, se ha establecido un supuesto en el que no hay un hecho imponible real, toda vez
que este recin se verificara cuando se haga efectiva la condicin de existencia del inmueble
consecuentemente, este sea objeto de transferencia.
En este caso, al carecer de eficacia el contrato por la falta del cumplimiento de la condicin,
corresponder que el impuesto cobrado a la fecha de celebracin del contrato sea devuelto por
la empresa constructora, debiendo emitir para ello una nota de crdito en la fecha que se tenga
la certeza de imposibilidad de cumplir con el contrato, desprendindose que la operacin nunca
tuvo eficacia para las partes; sin embargo, tributariamente el Estado ya dispuso del impuesto
recaudado en virtud de la ficcin sealada.
De este modo, si bien la legislacin tributaria es independiente de otras ramas del Derecho, con-
sideramos errado que se pretenda distorsionar la naturaleza jurdica y prctica de una operacin
concreta, haciendo uso y abuso de una ficcin tributaria en claro perjuicio del contribuyente.
En ese sentido, si ya hemos analizado que la ficcin establecida en el inciso a) del artculo 3 de
la Ley del IGV no resulta acorde a la legislacin civil y a la realidad, corresponder que el Tribu-
nal Fiscal, el Poder Judicial, el Tribunal Constitucional, dentro de sus competencias, evalen si la
norma impuesta se adeca a los principios y garantas de la Constitucin Poltica.
Finalmente, lejos de que esta disposicin atienda a la realidad de las operaciones que se dan en
el mundo fctico, hace un uso indiscriminado de las ficciones legales cuando no se presentan las
circunstancias justificantes que la doctrina exige para que opere este mecanismo residual que
incide en el Derecho Tributario material.
2.7. nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Supremo N 161-2012-EF: Ope-
raciones de ventas sujetas a condicin suspensiva efectuadas antes de la vigencia del Decre-
to Legislativo N 1116
Respecto al referido tema, la nica Disposicin Complementaria Transitoria de la norma bajo
comentario, seala que en las operaciones de venta de bienes sujetas a condicin suspensiva, en
las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que haya sido realizada con anterioridad al 01 de agosto del 2012, y
b) Que el bien exista a partir del 01 de agosto del 2012.
La declaracin y pago del impuesto por los pagos, totales o parciales del importe de la operacin
realizados con anterioridad a la fecha de vigencia del Decreto Legislativo N 1116 (01.08.2012),
se efectuar dentro del mes calendario siguiente al de la fecha de existencia del bien, confor-
me a lo dispuesto en el artculo 30 del TUO de la Ley del IGV e ISC y normas modificatorias.
En tal sentido, se desprende que respecto de los bienes que existan antes del 01 de agosto del 2012,
por ejemplo en lo que respecta a la venta de bienes futuros, la obligacin tributaria del IGV nacer de
acuerdo con el criterio establecido en las RTFs. N 0640-5-2001 y N 04318-5-2005, entre otras;
316
Cuarta Parte
es decir que: () para que nazca la obligacin de pago del Impuesto General a las Ventas es necesa-
rio que exista una venta, la cual tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan
llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias construidas por la recurrente sean entregadas
a los adquirentes, momento en el cual recin operar la transferencia de propiedad sobre los bienes.
3. Definiciones para efectos del IGV: La entrega de sumas en calidad de arras,

depsito o garanta

Artculo 3.- Definiciones Artculo 3.- Definiciones
Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se en- Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se en-
tiende por: tiende por:
a) VENTA: a) VENTA:
1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttu- 1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttu-
lo oneroso, independientemente de la designa- lo oneroso, independientemente de la designa-
cin que se d a los contratos o negociaciones cin que se d a los contratos o negociaciones
que originen esa transferencia y de las condicio- que originen esa transferencia y de las condicio-
nes pactadas por las partes. nes pactadas por las partes.
() ()
Tambin se considera venta las arras, depsito
o garanta que superen el lmite establecido en
el Reglamento.
c) SERVICIOS: c) SERVICIOS:
1. Toda prestacin que una persona realiza para 1. Toda prestacin que una persona realiza para
otra y por la cual percibe una retribucin o in- otra y por la cual percibe una retribucin o in-
greso que se considere renta de tercera catego- greso que se considere renta de tercera catego-
ra para los efectos del Impuesto a la Renta, an ra para los efectos del Impuesto a la Renta, an
cuando no est afecto a este ltimo impuesto; cuando no est afecto a este ltimo impuesto;
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero. inmuebles y el arrendamiento nanciero. Tam-
bin se considera retribucin o ingreso los
montos que se perciban por concepto de arras,
depsito o garanta y que superen el lmite es-
tablecido en el Reglamento.
Entindase que el servicio es prestado en el pas Entindase que el servicio es prestado en el pas
cuando el sujeto que lo presta se encuentra do- cuando el sujeto que lo presta se encuentra do-
miciliado en l para efecto del Impuesto a la miciliado en l para efecto del Impuesto a la
Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del
contrato o del pago de la retribucin. contrato o del pago de la retribucin.
El servicio es utilizado en el pas cuando siendo El servicio es utilizado en el pas cuando siendo
prestado por un sujeto no domiciliado, es consu prestado por un sujeto no domiciliado, es consu-
mido o empleado en el territorio nacional, inde- mido o empleado en el territorio nacional, inde-
pendientemente del lugar en que se pague o se pendientemente del lugar en que se pague o se
317
Reforma Tributaria
perciba la contraprestacin y del lugar donde se perciba la contraprestacin y del lugar donde se
celebre el contrato. celebre el contrato.
2. La entrega a ttulo gratuito que no implique 2. La entrega a ttulo gratuito que no implique
transferencia de propiedad, de bienes que con- transferencia de propiedad, de bienes que con-
forman el activo fijo de una empresa vinculada a forman el activo fijo de una empresa vinculada a
otra econmicamente, salvo en los casos seala- otra econmicamente, salvo en los casos seala-
dos en el Reglamento. dos en el Reglamento.
Para efecto de establecer la vinculacin econ- Para efecto de establecer la vinculacin econ-
mica, ser de aplicacin lo establecido en el Art- mica, ser de aplicacin lo establecido en el Art-
culo 54 del presente dispositivo. culo 54 del presente dispositivo.
En el caso del servicio de transporte interna- En el caso del servicio de transporte interna-
cional de pasajeros, el Impuesto General a las cional de pasajeros, el Impuesto General a las
Ventas se aplica sobre la venta de pasajes que se Ventas se aplica sobre la venta de pasajes que se
expidan en el pas o de aquellos documentos que expidan en el pas o de aquellos documentos que
aumenten o disminuyan el valor de venta de los aumenten o disminuyan el valor de venta de los
pasajes siempre que el servicio se inicie o termi- pasajes siempre que el servicio se inicie o termi-
ne en el pas, as como el de los que se adquieran ne en el pas, as como el de los que se adquieran
en el extranjero para ser utilizados desde el pas. en el extranjero para ser utilizados desde el pas.
d) CONSTRUCCIN: d) CONSTRUCCIN:
Las actividades clasificadas como construccin en Las actividades clasificadas como construccin en
la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme
(CIIU) de las Naciones Unidas. (CIIU) de las Naciones Unidas.
e) CONSTRUCTOR: e) CONSTRUCTOR:
Cualquier persona que se dedique en forma ha- Cualquier persona que se dedique en forma ha-
bitual a la venta de inmuebles construidos total- bitual a la venta de inmuebles construidos total-
mente por ella o que hayan sido construidos total o mente por ella o que hayan sido construidos total o
parcialmente por un tercero para ella. parcialmente por un tercero para ella.
Para este efecto se entender que el inmueble ha Para este efecto se entender que el inmueble ha
sido construido parcialmente por un tercero cuan- sido construido parcialmente por un tercero cuan-
do este ltimo construya alguna parte del inmue- do este ltimo construya alguna parte del inmue-
ble y/o asuma cualquiera de los componentes del ble y/o asuma cualquiera de los componentes del
valor agregado de la construccin. valor agregado de la construccin.
f) CONTRATO DE CONSTRUCCIN:
Aquel por el que se acuerda la realizacin de las
actividades sealadas en el inciso d). Tambin in-
cluye las arras, depsitos o garanta que se pac-
ten respecto del mismo y que superen el lmite
establecido en el reglamento.
3.1. Modificaciones a la Ley del IGV

Se establece que se considerar venta, cuando las arras, depsito o garanta, superen el
lmite establecido en el Reglamento. Esta inclusin subsana una ilegalidad contenida en el
Reglamento del Impuesto, al establecer el nacimiento del IGV, en los citados supuestos, al
amparo de un decreto supremo (norma infralegal), lo que atentaba contra el Principio de
318
Cuarta Parte
Reserva de Ley, el cual establece que solo por Ley o norma de igual rango puede crearse
impuestos.
En lo que respecta a prestacin de servicios la definicin contemplada en la norma agrega
que debe tambin considerarse ingresos las arras, depsito o garanta que superen el lmite
establecido en el Reglamento. Ello en razn a que dichos conceptos en estricto no represen-
ten un ingreso.
En relacin con el contrato de construccin, se incorpora el inciso f) al artculo 3, que define
al contrato de construccin como aquel por el cual se acuerda la realizacin de las actividades
clasificadas como construccin en el CIIU de la ONU, incluyndose las arras, depsitos o garanta
que se pacten respecto de este contrato y que superen el lmite establecido en el Reglamento.
Pero advertimos que contina omitindose el aspecto material en los contratos de construccin,
vulnerando el Principio de Reserva de Ley.
Es pertinente referir que, la nica Disposicin Complementaria Transitoria regula que respecto a
los lmites para arras, depsitos o garanta referidos en la definicin de venta de bienes, servicios
y contrato de construccin, sern de aplicacin los lmites fijados en los numerales 3 y 4 del
artculo 3 del RLIGV y que corresponden al 15% del valor total de la operacin; en tanto no se
establezcan los nuevos lmites; sin embargo, ello fue modificado por el Reglamento, establecin-
dose dicho porcentaje en 3%, como veremos a continuacin.
3.2. Normas reglamentarias - Decreto Supremo N 161-2012-EF (4)

En el caso de pagos parciales en la venta de bienes, la norma sealada establece que no nace la
obligacin de pago del IGV, con la entrega de dinero en calidad de arras de retractacin agre-
gando ahora tambin el depsito o garanta, antes que exista la obligacin de entregar o trans-
ferir en propiedad el bien, siempre que la suma de ellas no supere el 3% del valor total de la
venta. La anterior norma estableca un porcentaje del 15%.
La norma establece que, en el caso de entrega en dinero en calidad de arras confirmatorias antes
que exista la obligacin de entregar o transferir en propiedad el bien, no acarrea el nacimiento
del impuesto, siempre que no supere el 3% del valor total de la venta.
En el caso de pagos parciales en la prestacin o utilizacin de servicios, se retira la refe-
rencia a servicios de hospedaje, entendemos por ser redundante; y establece que nace el
presente impuesto cuando los pagos parciales tengan la calidad de arras, depsito o garan-
ta, siempre que superen en forma conjunta el 3% del valor de la prestacin o utilizacin
de servicios.
De igual modo, en el caso de primera venta de inmuebles nace la obligacin de pago del IGV con
los pagos parciales, incluso cuando se les califique como arras, depsito o garanta, siempre que
superen en forma conjunta el 3% del valor total del inmueble. Cabe mencionar que la anterior
norma consignaba arras de retractacin y el porcentaje ascenda al 15%.
(4) La 2da. Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N 161-2012-EF (publicada el 28.08.2012) se-
ala como fecha de vigencia el 29.08.2012, salvo el Captulo XI, referido a la devolucin de impuestos a turistas,
que entrar en vigencia a partir de la fecha en que se encuentre operativo el primer puesto de control habilitado,
la que se determinar por la SUNAT.
319
Reforma Tributaria
Finalmente, la norma retira el prrafo que sealaba que en todos los casos las arras confirma-
torias se encuentran gravadas con el impuesto, ello en razn a que, de acuerdo a la presente
modificacin, las arras confirmatorias de bienes futuros o por entregar, no nace la obligacin
tributaria si no supera el 3% del valor total del bien.
En los contratos de construccin, como es sabido, nace el impuesto en la fecha de emisin del
comprobante o en la fecha de ingreso, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto,
de valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos, incluso cuando se deno-
mine arras, depsito o garanta. Sin embargo, la modificacin introducida establece que estos
conceptos solo precipitarn el nacimiento del impuesto, cuando la suma de los mismos superen
el 3% del valor total de la construccin.
4. Modificaciones a los requisitos sustanciales del crdito fiscal

Artculo 18.- Requisitos Sustanciales Artculo 18.- Requisitos Sustanciales
El crdito fiscal est constituido por el Impuesto Ge- El crdito scal est constituido por el Impuesto Ge-
neral a las Ventas consignado separadamente en el neral a las Ventas consignado separadamente en el
comprobante de pago, que respalde la adquisicin comprobante de pago, que respalde la adquisicin
de bienes, servicios y contratos de construccin, o el de bienes, servicios y contratos de construccin, o el
pagado en la importacin del bien o con motivo de pagado en la importacin del bien o con motivo de
la utilizacin en el pas de servicios prestados por no la utilizacin en el pas de servicios prestados por no
domiciliados. domiciliados.
Solo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones Slo otorgan derecho a crdito scal las adquisiciones
de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servi-
contratos de construccin o importaciones que re- cios, contratos de construccin o importaciones que
nan los requisitos siguientes: renan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la em- a) Que sean permitidos como gasto o costo de la em-
presa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la presa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la
Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto
a este ltimo impuesto. a este ltimo impuesto.
Tratndose de gastos de representacin, el crdito Tratndose de gastos de representacin, el crdito
fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedi- scal mensual se calcular de acuerdo al proce-
miento que para tal efecto establezca el reglamento. dimiento que para tal efecto establezca el Regla-
b) Que se destinen a operaciones por las que se debe mento.
pagar el impuesto o que se destinen a servicios b) Que se destinen a operaciones por las que se deba
prestados en el exterior no gravados con el im- pagar el Impuesto.
puesto.
Estos servicios prestados en el exterior no gra-
vados con el impuesto que otorgan derecho a
crdito fiscal son aquellos prestados por sujetos
generadores de rentas de tercera categora para
efectos del Impuesto a la Renta.
320
Cuarta Parte
Respecto a los requisitos sustanciales para el uso del crdito fiscal, se modifica el literal b) del
artculo 18 de la Ley del IGV, suprimiendo la parte de la norma que indicaba que tambin daban de-
recho a crdito fiscal las adquisiciones que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravadas
con el IGV prestados por sujetos generadores de renta de tercera categora para efectos del Impuesto
a la Renta.
Como se recordar, los mismos prrafos que son suprimidos por la norma en comentario fueron
incorporados por el artculo 5 de la Ley N 29646, Ley de Fomento al Comercio Exterior de servicios
(publicada el 01.01.2011), con la finalidad de precisar que por las sealadas operaciones tambin pro-
ceda la aplicacin del crdito fiscal; sin embargo, dicha precisin resultaba innecesaria, toda vez que la
exportacin de bienes y servicios siempre se han considerado como operaciones gravadas con el IGV
con tasa 0, lo que implica que el IGV pagado en la adquisicin de bienes y servicios destinados a di-
chas operaciones siempre podrn deducirse como crdito fiscal; de ese modo, la presente modificacin
slo tiene un afn de simplificar la norma.
5. Oportunidad de ejercicio del derecho al crdito fiscal
Ley N 29215, segundo prrafo artculo 2 (vigente a partir de 01.08.2012)

Artculo 2.- Oportunidad de ejercicio del derecho al crdito scal
Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo debern haber sido anotados por
el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del
pago del Impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debindose
ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido ano-
tado. A lo sealado en el presente artculo no le es aplicable lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso c) del
artculo antes mencionado.
No se perder el derecho al crdito scal si la anotacin de los comprobantes de pago y documentos a que
se reere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado antes citado en las hojas que correspon-
dan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes se efecta antes que la SUNAT
requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras.
El segundo prrafo incorporado al artculo 2 de la Ley N 29215 establece que no se perder el

derecho al crdito scal si la anotacin de los comprobantes de pago se efecta en las hojas que
correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes antes que la
SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras. Sin perjui-
cio, que pudieran discurrir otras interpretaciones sobre el alcance de este artculo, se entendera que
en este caso se est prescribiendo respecto a un perodo tributario un lapso mximo para realizar la
anotacin del documento y que est en funcin al requerimiento de exhibicin y/o presentacin del
Registro de Compras que efecte la SUNAT.
Es importante que se tenga en consideracin que la anotacin en la hoja que corresponde a un
perodo, aludira a la anotacin efectiva y que justamente permite que aparezca el comprobante de
pago en un perodo determinado.
321
Reforma Tributaria
5.1. La reglamentacin de la oportunidad del ejercicio del derecho al Crdito Fiscal del IGV
Es pertinente referir que la incorporacin del segundo prrafo al artculo 2 de la Ley N 29215
implicaba que se adecuen las disposiciones reglamentarias vinculadas a este supuesto, dado
que las que se encontraban vigentes antes de la modificatoria referida resultaban opuestas o
contrarias.
Justamente, mediante el Decreto Supremo N 161-2012-EF se ha procedido a modificar el Re-
glamento de la Ley del IGV, tal como se detalla a continuacin:
a) Perodo de ejercicio del crdito fiscal del IGV

Se modifica el penltimo prrafo del sub-numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la
LIGV, disponiendo que el derecho al crdito fiscal se ejercer en el perodo al que corres-
ponda la hoja del Registro de Compras en la que se anota el comprobante de pago o
documento respectivo, siempre que la anotacin se efecte en las hojas del Registro de
Compras sealadas en el numeral 3 del artculo 10 del Reglamento de la LIGV.
En lnea con dicha disposicin se modifican los numerales 3.1 y 3.2. del artculo 10 precitado,
sealndose que los documentos que otorgan derecho al crdito fiscal debern ser anotados
en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin, mes de
pago respectivamente o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes.
En caso la anotacin se realice en una hoja distinta a las sealadas en el prrafo anterior,
el adquirente perder el derecho al crdito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente
impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta.
En virtud a los cambios realizados, se advierte que, a diferencia de las disposiciones regla-
mentarias modificadas, ya no se alude al perodo en que se realiza la anotacin, sino por el
contrario se refiere al perodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que
se anota el comprobante de pago; supeditado, claro est, a los plazos dispuestos en el artculo
2 de la Ley N 29215; es decir, mes de emisin o mes de pago o 12 meses siguientes.
Por tanto, esta disposicin implica que independientemente del momento en que se efecte
o se realice la anotacin efectiva del comprobante de pago u otro documento que acredite el
crdito fiscal en el Registro de Compras, lo saltante es el perodo en el cual dicho documento
aparecer anotado.
Entindase por anotacin efectiva aquella que permite que aparezca el comprobante de pago
en un perodo determinado.
b) Plazo mximo para realizar la anotacin efectiva en el Registro de Compras

El ltimo prrafo del subnumeral 2.1 artculo 6 del Reglamento de la LIGV, modificado por la
norma bajo comentario, dispone un plazo mximo para realizar la anotacin efectiva de los
documentos que otorgan derecho al crdito fiscal en el Registro de Compras. As, se establece
que: No se perder el crdito fiscal utilizado con anterioridad a la anotacin del compro-
bante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si sta se efecta en la
hoja que corresponda al periodo en el que se dedujo dicho crdito fiscal y que sea alguna de
las sealadas en el numeral 3 del artculo 10 antes que la SUNAT requiera al contribuyente
la exhibicin y/o presentacin de dicho registro.
322
Cuarta Parte
A continuacin mostramos un ejemplo grfico que nos permite apreciar el ejercicio del crdito
fiscal considerando las modificaciones producidas.
Perodo al que
Comprobante de pago corresponde la hoja en
emitido el da 28 de que se anota
agosto 2012. Agosto 2012
Crdito Fiscal
se ejerci en
el perodo
Anotacin efectiva agosto 2012
Octubre 2012 pero
aparece en la hoja
No se ha del perodo agosto
producido an 2012
requerimiento de
SUNAT del Registro
de Compras
5.2. Registro de operaciones en el Registro de Compras electrnico

Se modifica el subnumeral 3.4, numeral 3, artculo 10 del Reglamento de la LIGV, con la fina-
lidad de incluir a los Registros de Ventas y Compras que se lleven de manera electrnica, en la
opcin de anotar el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho al crdito fiscal en
forma consolidada.
Adicionalmente, se prescribe que mediante Resolucin de Superintendencia la SUNAT podr
establecer que determinados sujetos que hayan ejercido la opcin sealada en el prrafo
anterior deban anotar en forma detallada las operaciones diarias que no otorgan derecho a
crdito fiscal.
5.3. Adquisiciones que otorgan derecho al Crdito Fiscal

Mediante la Cuarta Disposicin Complementaria Final de la Ley N 29646 - Ley de Fomento
al Comercio Exterior de Servicios, publicada el 01.01.2011 se derog el numeral 1 del ar-
tculo 6 del Reglamento de la LIGV, que refiere a las adquisiciones que otorgan derecho a
crdito fiscal; ello por cuanto sus alcances haban sido comprendidos en el TUO de la LIGV,
mediante la incorporacin del artculo 22-A, en virtud a lo dispuesto en el artculo 11 de
la Ley precitada.
Al respecto, dado que el artculo 22-A ha sido derogado por la nica Disposicin Complemen-
taria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1116, publicada el 07.07.2012, vigente a partir del
01.08.2012, se restablece la vigencia del aludido numeral 1 del artculo 6, observndose que se
mantiene idntica regulacin que la que fuera derogada.
323
Reforma Tributaria
6. Ajustes al Impuesto Bruto y al Crdito Fiscal

Artculo 26.- Deducciones del Impuesto Bruto Artculo 26.- Deducciones del Impuesto Bruto
Del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto Del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto
de las operaciones realizadas en el perodo que corres- de las operaciones realizadas en el perodo que corres-
ponda, se deducir: ponda, se deducir:
(...) (...)
b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la par- b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la par-
te del valor de venta o de la retribucin del servicio te del valor de venta o de la retribucin del servicio
restituido, tratndose de la anulacin total o parcial no realizado restituida, tratndose de la anulacin
de ventas de bienes o de prestacin de servicios. La total o parcial de ventas de bienes o de prestacin
anulacin de las ventas o servicios est condiciona- de servicios. La anulacin de las ventas o servicios
da a la correspondiente devolucin de los bienes y est condicionada a la correspondiente devolucin
de la retribucin efectuada, segn corresponda; de los bienes y de la retribucin efectuada, segn
corresponda. Tratndose de la anulacin de ven-
tas de bienes que no se entregaron al adquirente,
la deduccin estar condicionada a la devolucin
del monto pagado.

Artculo 27.- Deducciones del crdito scal Artculo 27.- Deducciones del crdito scal
Del crdito fiscal se deducir: Del crdito scal se deducir:
(...) (...)
b) El Impuesto Bruto correspondiente a la parte pro- b) El Impuesto Bruto correspondiente a la parte pro-
porcional del valor de venta de los bienes que el porcional del valor de venta de los bienes que el
sujeto hubiera devuelto o de la retribucin del ser- sujeto hubiera devuelto o de la retribucin del ser-
vicio no realizado; vicio no realizado restituida. En el caso que los
(...). bienes no se hubieran entregado al adquirente
por anulacin de ventas, se deducir el Impues-
to Bruto correspondiente a la parte proporcional
del monto devuelto.
En el inciso b) del artculo 26 se hace la precisin que tratndose del supuesto de anulacin de
venta de bienes que no se hayan entregado al adquirente, la deduccin del monto de la parte corres-
pondiente del Impuesto bruto est condicionada a la devolucin del monto pagado.
Asimismo, el inciso b) del artculo 27, respecto a las deducciones al crdito fiscal, ha hecho
la precisin que en el caso que los bienes no se hubieran entregado al adquirente por anulacin
de ventas, se deducir el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del monto de-
vuelto.
324
Cuarta Parte
7. Modificaciones a la exportacin de bienes y servicios
Norma anterior Norma actual Decretos Legislativos N 1108 (5),

(vigente hasta el 31.07.2012) N 1116, N 1119 y N 1125
Artculo 33.- Exportacin de bienes y servicios Artculo 33.- Exportacin de bienes y servicios
La exportacin de bienes o servicios, as como los con- La exportacin de bienes o servicios, as como los con-
tratos de construccin ejecutados en el exterior, no tratos de construccin ejecutados en el exterior, no
estn afectos al Impuesto General a las Ventas, salvo estn afectos al Impuesto General a las Ventas.
en el caso de los servicios prestados y consumidos en Se considerar exportacin de bienes, la venta de bienes
el territorio del pas a favor de una persona natural no muebles que realice un sujeto domiciliado en el pas a
domiciliada. En este ltimo caso, se podr solicitar la favor de un sujeto no domiciliado, independientemente
devolucin del Impuesto General a las Ventas de cum- de que la transferencia de propiedad ocurra en el pas
plirse lo sealado en el artculo 76 de la Ley, siempre o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto
que se trate de algunos de los servicios consignados del trmite aduanero de exportacin definitiva.
en el literal C del Apndice V de la Ley. En el caso de venta de bienes muebles donde la trans-
Cuando la exportacin de servicios se realice: ferencia de propiedad ocurra en el pas hasta antes
a) Desde el territorio del pas hacia el territorio de del embarque, lo dispuesto en el prrafo anterior est
cualquier otro pas, el servicio debe estar consigna- condicionado a que los bienes objeto de la venta sean
do en el literal A del Apndice V de la Ley. embarcados en un plazo no mayor a sesenta (60) das
b) En el territorio del pas a un consumidor de servi- calendario contados a partir de la fecha de emisin
cios no domiciliado, el servicio debe estar consigna- del comprobante de pago respectivo. Cuando en la
do en el literal B del Apndice V de la Ley. venta medien documentos emitidos por un almacn
aduanero a que se reere la Ley General de Aduanas
o por un almacn general de depsito regulado por la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administrado-
ras Privadas de Fondos de Pensiones, que garanticen
al adquirente la disposicin de dichos bienes, la con-
dicin ser que el embarque se efecte en un plazo
no mayor a doscientos cuarenta (240) das calendario
contados a partir de la fecha en que el almacn emita
el documento. Los mencionados documentos deben
contener los requisitos que seale el reglamento.
Vencidos los plazos sealados en el prrafo anterior
sin que se haya efectuado el embarque, se entender
que la operacin se ha realizado en el territorio nacio-
nal, encontrndose gravada o exonerada del Impuesto
General a las Ventas, segn corresponda, de acuerdo
con la normatividad vigente.
Las operaciones consideradas como exportacin de
servicios son las contenidas en el Apndice V, el cual
podr ser modicado mediante decreto supremo re-
frendado por el Ministro de Economa y Finanzas. Tales
servicios se consideran exportados cuando cumplan
concurrentemente con los siguientes requisitos:
(5) El Decreto Legislativo N 1108, que incorpor el numeral 9 al artculo 33 de la Ley del IGV, referido a la compraventa
internacional bajo los Incoterms exw, FCA o FAS, entr en vigencia el 01.07.2012; sin embargo, posteriormente, el
Decreto Legislativo N 1119, traslad dicho supuesto al numeral 8 del artculo 33.
325
Reforma Tributaria
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrar-

se con el comprobante de pago que corresponda,
emitido de acuerdo con el reglamento de la mate-
ria y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el
pas.
c) El usuario o beneciario del servicio sea una perso-
na no domiciliada en el pas.
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los ser-
vicios por parte del no domiciliado tengan lugar en
el extranjero.
Tambin se consideran exportacin, las siguientes Tambin se considera exportacin las siguientes ope-
operaciones: raciones:
1. La venta de bienes, nacionales o nacionalizados, 1. La venta de bienes, nacionales o nacionalizados,
a los establecimientos ubicados en la Zona In- a los establecimientos ubicados en la zona in-
ternacional de los puertos y aeropuertos de la ternacional de los puertos y aeropuertos de la
Repblica. Repblica.
2. Las operaciones swap con clientes del exterior, rea- 2. Las operaciones swap con clientes del exterior, rea-
lizadas por productores mineros, con intervencin lizadas por productores mineros, con intervencin
de entidades reguladas por la Superintendencia de de entidades reguladas por la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fon- Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fon-
dos de Pensiones que certificarn la operacin en el dos de Pensiones que certicarn la operacin en el
momento en que se acredite el cumplimiento del momento en que se acredite el cumplimiento del
abono del metal en la cuenta del productor minero abono del metal en la cuenta del productor minero
en una entidad financiera del exterior, la misma que en una entidad nanciera del exterior, la misma que
se reflejar en la transmisin de esta informacin se reejar en la transmisin de esta informacin
va swift a su banco corresponsal en Per. va swift a su banco corresponsal en Per.
El Banco local interviniente emitir al productor El banco local interviniente emitir al productor
minero la constancia de la ejecucin del swap, do- minero la constancia de la ejecucin del swap, do-
cumento que permitir acreditar ante Sunat el cumento que permitir acreditar ante la sunat el
cumplimiento de la exportacin por parte del pro- cumplimiento de la exportacin por parte del pro-
ductor minero, quedando expedito su derecho a la ductor minero, quedando expedito su derecho a la
devolucin del IGV de sus costos. devolucin del IGV de sus costos.
El plazo que debe mediar entre la operacin swap y El plazo que debe mediar entre la operacin swap y
la exportacin del bien, objeto de dicha operacin la exportacin del bien, objeto de dicha operacin
como producto terminado, no debe ser mayor de como producto terminado, no debe ser mayor de
60 (sesenta) das tiles. ADUANAS, en coordina- sesenta (60) das tiles. ADUANAS, en coordina-
cin con la SUNAT, podr modificar dicho plazo. Si cin con la SUNAT, podr modicar dicho plazo. Si
por cualquier motivo, una vez cumplido el plazo, el por cualquier motivo, una vez cumplido el plazo, el
producto terminado no hubiera sido exportado, la producto terminado no hubiera sido exportado, la
responsabilidad por el pago de los impuestos co- responsabilidad por el pago de los impuestos co-
rresponder al sujeto responsable de la exportacin rresponder al sujeto responsable de la exportacin
del producto terminado. del producto terminado.
Ante causal de fuerza mayor contemplada en el Ante causal de fuerza mayor contemplada en el
Cdigo Civil debidamente acreditada, el exporta- Cdigo Civil debidamente acreditada, el exporta-
dor del producto terminado podr acogerse ante dor del producto terminado podr acogerse ante
Aduanas y la Sunat a una prrroga del plazo para Aduanas y la SUNAT a una prrroga del plazo para
326
Cuarta Parte
exportar el producto terminado por el perodo que exportar el producto terminado por el perodo que
dure la fuerza mayor. dure la causal de fuerza mayor.
Por decreto supremo se podr considerar como Por decreto supremo se podr considerar como
exportacin a otras modalidades de operaciones exportacin a otras modalidades de operaciones
swap y podrn establecerse los requisitos y el pro- swap y podrn establecerse los requisitos y el pro-
cedimiento necesario para la aplicacin de la pre- cedimiento necesario para la aplicacin de la pre-
sente norma. sente norma.
3. La remisin al exterior de bienes muebles a conse- 3. La remisin al exterior de bienes muebles a conse-
cuencia de la fabricacin por encargo de clientes cuencia de la fabricacin por encargo de clientes
del exterior, an cuando estos ltimos hubieran del exterior, aun cuando estos ltimos hubieran
proporcionado, en todo o en parte, los insumos proporcionado, en todo o en parte, los insumos
utilizados en la fabricacin del bien encargado. En utilizados en la fabricacin del bien encargado. En
este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto
consignado en los comprobantes de pago o decla- consignado en los comprobantes de pago o decla-
raciones de importacin que correspondan a bienes raciones de importacin que correspondan a bienes
proporcionados por el cliente del exterior para la proporcionados por el cliente del exterior para la
elaboracin del bien encargado. elaboracin del bien encargado.
4. Para efecto de este impuesto se considera expor- 4. Para efecto de este impuesto se considera exporta-
tacin la prestacin de los servicios de hospedaje, cin la prestacin de servicios de hospedaje, inclu-
incluyendo la alimentacin, a sujetos no domicilia- yendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados,
dos, en forma individual o a travs de un paquete en forma individual o a travs de un paquete tu-
turstico, por el perodo de su permanencia, no ma- rstico, por el periodo de su permanencia, no ma-
yor de sesenta (60) das por cada ingreso al pas, yor de sesenta (60) das por cada ingreso al pas,
requirindose la presentacin de la Tarjeta Andina requirindose la presentacin de la Tarjeta Andina
de Migracin TAM, as como del pasaporte, salvo- de Migracin (TAM), as como el pasaporte, salvo-
conducto o Documento Nacional de Identidad que conducto o Documento Nacional de Identidad que
de conformidad con los Tratados Internacionales de conformidad con los tratados internacionales
celebrados por el Per sean vlidos para ingresar celebrados por el Per sean vlidos para ingresar al
al pas, de acuerdo a las condiciones, registros, re- pas, de acuerdo con las condiciones, registros, re-
quisitos y procedimientos que se establezcan en el quisitos y procedimientos que se establezcan en el
reglamento aprobado mediante Decreto Supremo reglamento aprobado mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, refrendado por el Ministerio de Economa y Finan-
previa opinin tcnica de la SUNAT. zas, previa opinin tcnica de la SUNAT.
5. La venta de los bienes destinados al uso o consu- 5. La venta de los bienes destinados al uso o consumo
mo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bor-
bordo de las naves de transporte martimo o areo; do de las naves de transporte martimo o areo, as
as como de los bienes que sean necesarios para el como de los bienes que sean necesarios para el fun-
funcionamiento, conservacin y mantenimiento cionamiento, conservacin y mantenimiento de los
de los referidos medios de transporte, incluyendo, referidos medios de transporte, incluyendo, entre
entre otros bienes, combustibles, lubricantes y car- otros bienes, combustibles, lubricantes y carburan-
burantes. Por decreto supremo refrendado por el tes. Por decreto supremo refrendado por el Ministro
Ministerio de Economa y Finanzas se establecer de Economa y Finanzas se establecer la lista de
la lista de bienes sujetos al presente rgimen. bienes sujetos al presente rgimen. Para efecto de
Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, lo dispuesto en el prrafo anterior, los citados bie-
los citados bienes deben ser embarcados por el nes deben ser embarcados por el vendedor durante
vendedor durante la permanencia de las naves o la permanencia de las naves o aeronaves en la zona
aeronaves en la zona primaria aduanera y debe se primaria aduanera y debe seguirse el procedimien-
327
Reforma Tributaria
guirse el procedimiento que se establezca median- to que se establezca mediante resolucin de super-
te Resolucin de Superintendencia de la SUNAT. intendencia de la SUNAT.
6. Para efectos de este Impuesto se considera expor- 6. Para efectos de este impuesto se considera expor-
tacin los servicios de transporte de pasajeros o tacin los servicios de transporte de pasajeros o
mercancas que los navieros nacionales o empre- mercancas que los navieros nacionales o empre-
sas navieras nacionales realicen desde el pas ha- sas navieras nacionales realicen desde el pas hacia
cia el exterior; as como los servicios de transpor- el exterior, as como los servicios de transporte de
te de carga area que se realicen del pas hacia el carga area que se realicen desde el pas hacia el
exterior. exterior.
7. La venta de bienes nacionales a favor de un com- 7. Los servicios de transformacin, reparacin, man-
prador del exterior, en la que medien documentos tenimiento y conservacin de naves y aeronaves de
emitidos por un Almacn Aduanero a que se refiere bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados
la Ley General de Aduanas o por un Almacn Ge- en el exterior, siempre que su utilizacin econmica
neral de Depsito regulado por la Superintenden- se realice fuera del pas. Estos servicios se hacen
cia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas extensivos a todas las partes y componentes de las
de Fondos de Pensiones, que garanticen a ste la naves y aeronaves.
disposicin de dichos bienes antes de su exporta-
cin definitiva, siempre que sea el propio vendedor
original el que cumpla con realizar el despacho de
exportacin a favor del comprador del exterior, per-
feccionndose en dicho momento la exportacin.
El plazo para la exportacin del bien no deber ex-
ceder al sealado en el Reglamento.
Los mencionados documentos debern contener
los requisitos que seale el Reglamento. En caso
la administracin tributaria verifique que no se ha
efectuado la salida definitiva de los bienes o que,
habiendo sido exportados, se han remitido a sujetos
distintos del comprador del exterior original, consi-
derar a la primera operacin, sealada en el primer
prrafo, como una venta realizada dentro del territo-
rio nacional y, en consecuencia, gravada o exonera-
da, segn corresponda, con el Impuesto General a las
Ventas de acuerdo con la normatividad vigente.
8. La venta de fabricadas en todo o en parte en oro y 8. (6) La venta de bienes muebles a favor de un sujeto
plata, as como los artculos de orfebrera y manu- no domiciliado, realizada en virtud de un contra-
factura en oro o plata, a personas no domiciliadas to de compraventa internacional pactado bajo las
a travs de establecimientos autorizados para tal reglas Incoterm EXW, FCA o FAS, cuando dichos
efecto por la Superintendencia Nacional de Admi- bienes se encuentren ubicados en el territorio na-
nistracin Tributaria (Sunat). cional a la fecha de su transferencia; siempre que
Se considera exportador al productor de bienes que el vendedor sea quien realice el trmite aduanero
venda sus productos a clientes del exterior a travs de exportacin denitiva de los bienes y que no se
de comisionistas que operen nicamente como in- utilicen los documentos a que se reere el tercer
termediarios encargados de realizar los despachos prrafo del presente artculo, en cuyo caso se apli-
de exportacin, sin agregar valor al bien, siempre car lo dispuesto en dicho prrafo.
que cumplan con las disposiciones establecidas por La aplicacin del tratamiento dispuesto en el p-
Aduanas sobre el particular. rrafo anterior est condicionada a que los bienes
(6) Vase la nota 5.
328
Cuarta Parte
Las operaciones consideradas como exportacin de objeto de la venta sean embarcados en un plazo
servicios son las contenidas en el Apndice V. Dicho no mayor a sesenta (60) das calendario contados
Apndice podr ser modificado mediante decreto su- a partir de la fecha de emisin del comprobante
premo refrendado por el Ministro de Economa y Fi- de pago respectivo. Vencido dicho plazo sin que se
nanzas y el Ministro de Comercio Exterior y Turismo. haya efectuado el embarque, se entender que la
Tambin a solicitud de parte, se podrn incorporar operacin se ha realizado en el territorio nacional,
nuevos servicios al Apndice V. Para tal efecto, el encontrndose gravada o exonerada del Impuesto
solicitante deber presentar una solicitud ante el General a las Ventas, segn corresponda, de acuer-
Ministerio de Economa y Finanzas y el Ministerio do con la normatividad vigente.
de Comercio Exterior y Turismo para que, mediante
decreto supremo, dispongan que el servicio objeto
de la solicitud califica como exportacin bajo algu-
na de las modalidades sealadas en el Apndice V
de la Ley y sea agregado a dicho Apndice.
El Reglamento establecer los requisitos que deben
cumplir los servicios contenidos en el Apndice V.
9. Los servicios de alimentacin, transporte turstico,
guas de turismo, espectculos de folclore nacional,
teatro, conciertos de msica clsica, pera, opereta,
ballet, zarzuela, que conforman el paquete turstico
prestado por operadores tursticos domiciliados en el
pas, a favor de agencias, operadores tursticos o per-
sonas naturales, no domiciliados en el pas, en todos
los casos; de acuerdo con las condiciones, registros,
requisitos y procedimientos que se establezcan en
el reglamento aprobado mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas,
previa opinin tcnica de la SUNAT.
10. Los servicios complementarios al transporte de
carga que se realice desde el pas hacia el exte-
rior y el que se realice desde el exterior hacia el
pas necesarios para llevar a cabo dicho transporte,
siempre que se realicen en zona primaria de adua-
nas y que se presten a trasportistas de carga inter-
nacional. Constituyen servicios complementarios
al transporte de carga necesarios para llevar a cabo
dicho transporte, los siguientes:
a. Remolque.
b. Amarre o desamarre de boyas.
c. Alquiler de amarraderos.
d. Uso de rea de operaciones.
e. Movilizacin de carga entre bodegas de la
nave.
f. Transbordo de carga.
g. Descarga o embarque de carga o de contene-
dores vacos.
h. Manipuleo de carga.
i. Estiba y desestiba.
329
Reforma Tributaria
j. Traccin de carga desde y hacia reas de alma-

cenamiento.
k. Practicaje.
l. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
m. Navegacin area en ruta.
n. Aterrizaje - despegue.
. Estacionamiento de la aeronave
Se considera exportador al productor de bienes
que venda sus productos a clientes del exterior,
a travs de comisionistas que operen nicamen-
te como intermediarios encargados de realizar
los despachos de exportacin, sin agregar valor al
bien, siempre que cumplan con las disposiciones
establecidas por Aduanas sobre el particular.
7.1. El principio de aplicacin en el pas de destino o consumo

a) El Principio de Imposicin en el pas de consumo
Conforme a dicho principio: () en las operaciones internacionales de venta de bienes y pres-
tacin de servicios, la imposicin al consumo debe producirse en el pas donde tales bienes o
servicios sean consumidos. La aplicacin de este principio requiere la exoneracin, la inafec-
tacin o la afectacin con tasa cero de la exportacin de bienes o, ms especficamente, de
la venta internacional de bienes. Simultneamente, requiere tambin del reconocimiento del
derecho del exportador de recuperar el ntegro del impuesto que haya afectado sus compras de
bienes y de servicios destinados a la exportacin () (7).
El citado prrafo expresa claramente el citado principio y las caractersticas de su aplicacin
en cada Estado. Slo cabe precisar que es el principio que la mayora de Estados incluido
el Per ha escogido, motivo por el cual no necesita la cooperacin de otros pases y al ser
el sistema acogido mayoritariamente, su aplicacin resulta la ms adecuada. A continuacin
veamos su aplicacin en la legislacin peruana.
b) La opcin acogida en la legislacin peruana
El artculo 33 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en adelante Ley del IGV,
modificado por el Decreto Legislativo N 1119, establece que: La exportacin de bienes
y servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn
afectos al Impuesto General a las Ventas.
Asimismo, en el segundo prrafo de la citada norma, se dispone que: Se considera exportacin
de bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el pas a un sujeto no
domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el pas o en el
exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trmite aduanero de exportacin definitiva.
Por su parte, el quinto prrafo del artculo citado establece que: () las operaciones consi-
deradas como exportacin de servicios son las contenidas en el Apndice V (). Tales servicios
se considerarn exportados cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:
(7) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. pg. 394.
330
Cuarta Parte
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que co-
rresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de
Ventas e Ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado ten-
gan lugar en el extranjero.
Adems, los artculos 34 y 35 de la Ley del IGV disponen que el monto del impuesto que
hubiese sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones
de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin, darn derecho
a un saldo a favor del exportador. A fin de establecer dicho saldo sern de aplicacin las
disposiciones referidas al crdito fiscal.
As, el saldo a favor referido se deducir del Impuesto Bruto, si lo hubiese a cargo del mismo
sujeto; de no ser posible esa deduccin en el periodo por no existir operaciones gravadas o ser
stas insuficientes para absolver dicho saldo, el exportador podr compensarlo automtica-
mente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta.
De las citadas normas, podemos extraer las siguientes conclusiones:
a) La legislacin peruana del IVA ha recogido el principio de imposicin en el pas de destino
o consumo, por lo cual todas las ventas y servicios, sin importar si la venta o la prestacin
del servicio se realiza en el pas, pero cuyo consumo se realiza en el exterior (fuera del
territorio peruano) estar inafecta del IGV.
b) Las exportaciones de bienes y servicios de acuerdo a las citadas normas califican como
operaciones inafectas. As, si bien doctrinariamente se seala que las exportaciones son
operaciones gravadas con tasa 0, toda vez que por dichas operaciones se permite utilizar
el crdito fiscal de las adquisiciones; ello no se condice con las normas citadas; sin embar-
go, para efectos prcticos, tiene los mismos efectos, pues la buscada neutralidad del IVA
se logra con el establecimiento del saldo a favor del exportador.
c) El Saldo a Favor del Exportador, de idntica determinacin a la del crdito fiscal, presenta
similar naturaleza a la del crdito fiscal del IGV, como derecho de crdito del contribuyen-
te; sin embargo, este puede compensarse contra el IR y otros tributos que sean ingresos
del Tesoro Pblico e, incluso, solicitar su devolucin.
7.2. Operaciones de compra internacional
Las exportaciones de bienes, como ya lo sealamos en los prrafos precedentes, sigue el Principio
de Imposicin en el pas de consumo; considerando ello, los Decretos Legislativos N 1108, N
1119 y N 1125, han modificado el artculo 33 de la Ley del IGV y, entre otras modificaciones, han
incorporado en dicho artculo el numeral 8, estableciendo que los contratos de compraventa inter-
nacional bajo los Incoterms EXW, FCA y FAS, califican como supuestos de exportacin de bienes.
Lo sealado anteriormente, si bien es una de las modificaciones ms relevantes, no es la nica.
En todo caso, consideramos que lo ms relevante es que se ha establecido una definicin de
exportacin de bienes para efectos del IGV. As, se establece que: Se considera exportacin de
bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el pas a un sujeto no domi-
ciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el pas o en el exterior,
331
Reforma Tributaria
siempre que dichos bienes sean objeto del trmite aduanero de exportacin definitiva. Adems,
en el caso de venta de bienes muebles donde la transferencia de propiedad ocurra en el pas
hasta antes del embarque, la calificacin de exportacin est condicionada a que los bienes
sean embarcados en un plazo no mayor a 60 das calendario contados a partir de la fecha de
emisin del comprobante de pago respectivo (8).
As, vencido el plazo sealado sin que se haya efectuado el embarque, se entender que la opera-
cin se ha realizado en el territorio nacional, encontrndose gravada o exonerada del IGV, segn
corresponda, de acuerdo con la normatividad vigente. Por su parte, el Reglamento de la Ley del IGV,
aprobado por el Decreto Supremo N 136-96-EF, modificado por el novsimo Decreto Supremo
N 161-2012-EF (publicado 28.08.2012 y vigente a partir del 29.08.2012), ha dispuesto que: Las
ventas que se consideren realizadas en el pas como consecuencia del vencimiento de los plazos a que
aluden el tercer prrafo y el numeral 8 del artculo 33 del Decreto se considerarn realizadas en la
fecha de nacimiento de la obligacin tributaria que establece la normatividad vigente.
De ese modo, en las operaciones de compraventa internacional de bienes, as sea pactada bajo los
Incoterms EXW, FCA o FAS, calificarn como exportacin y, por lo cual, otorgarn derecho al saldo
a favor del exportador, siempre que cumpla con las condiciones sealadas en el artculo 33 de la
Ley del IGV y en el artculo 9 del Reglamento de la Ley del IGV.
7.3. La exportacin de servicios en la legislacin del IGV

Las normas que regulan la exportacin de servicios, si bien en los ltimos aos han tenido varias
modificaciones, en esencia los requisitos para su configuracin no han variado, siempre han tenido
los mismos requisitos, con algunas pequeas variantes. En ese sentido, para que una operacin ca-
lifique como exportacin de servicios siempre se debe y deba cumplir con los siguientes requisitos:
El servicio debe estar incluido expresamente en el Apndice V de la Ley del IGV.
El servicio debe prestarse a ttulo oneroso.
El exportador debe ser una persona domiciliada en el pas.
El usuario o beneficiario debe ser una persona no domiciliada en el pas.
El uso, explotacin o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan
lugar ntegramente en el extranjero.
Por ltimo, aun cuando resultaba difcil su aplicacin se ha eliminado del artculo 33 la posibili-
dad de incorporar nuevos servicios al Apndice V a solicitud de parte. A travs de esta figura, los
particulares podrn presentar una solicitud al MEF, con la finalidad que esta institucin califique
tal operacin y proceda a agregarla como un nuevo supuesto de exportacin de servicios.
a) La exportacin de servicios hasta el 01.01.2011

Hasta la citada fecha el artculo 33 de la Ley del IGV estableca llanamente que las expor-
taciones de bienes y servicios califican como operaciones inafectas para el IGV. Ello se
complementaba con el numeral 1 del artculo 9 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto
(8) Vase el Captulo VIII, De las exportaciones, del Reglamento de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Supre-
mo 161-2012-EF, que recoge todos los cambios realizados por los Decretos Legislativos N 1108, N 1116, N
1119 y N 1125 al tema de las exportaciones para efectos del IGV.
332
Cuarta Parte
Supremo N 29-94-EF, que estableca los requisitos sealados anteriormente, salvo el re-
ferido a que el servicio debe estar incluido literalmente en el Apndice V de la Ley del IGV,
sealado en el artculo 33 de la Ley del IGV (9).
b) La exportacin de servicios entre el 02.01.2011 (Ley N 29646, publicada el 01.01.2011 y

vigente desde el 02.01.2011) hasta el 31.07.2012
Durante el lapso indicado, los supuestos que calificaban como exportacin de servicios eran
los siguientes:
APNDICE V
EXPORTACION DE SERVICIOS
Condicin a partir
A. COMERCIO TRANSFRONTERIZO
del 01.08.2012 (10)
Numeral 1 Servicios de consultora y asistencia tcnica. Se mantiene
Numeral 2 Arrendamiento de bienes muebles. Se mantiene
Numeral 3 Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opi- Se mantiene
nin pblica.
Numeral 4 Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de infor- Se mantiene
mtica y similares, entre los cuales se incluyen:
().
Numeral 5 Servicios de colocacin y de suministro de personal Se mantiene
Numeral 6 Servicios de comisiones por colocaciones de crdito Se mantiene
Numeral 7 Operaciones de financiamiento. Se mantiene
Numeral 8 Seguros y reaseguros. Se mantiene
Numeral 9 Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio Se mantiene
de telecomunicaciones originado en el exterior, nicamente respecto a
(9) Cabe precisar que el Decreto Legislativo N 980 (publicado el 15.03.2007, vigente desde el 01.04.2007) dero-
g errneamente la norma reglamentaria, pues segn la exposicin de motivos de dicha norma los requisitos
se iban a establecer en la Ley, lo que no se realiz, por lo que entre el 01.04.2007 y el 10.06.2007 (fecha de
entrada en vigencia del Decreto Supremo N 069-2007-EF, publicado el 09.06.2007) no estaban regulados los
requisitos para la configuracin de la exportacin de servicios; sin embargo, dado que durante ese lapso la Ley
del IGV dispona que las operaciones de exportacin de servicios eran las sealadas en el Apndice V de la Ley,
estas se seguan aplicando, aun cuando el reglamento no estableca los requisitos para su configuracin, toda
vez que ante el vaco, proceda la aplicacin de la doctrina desarrollada al respecto.
(10) El Decreto Legislativo N 1119 (publicado el 18.07.2012 y vigente a partir del 01.08.2012) sustituy el Apndi-
ce V de la Ley del IGV, derogando el literal B; de otro lado, al haberse derogado los literales C y D por el Decreto
Legislativo N 1116 (publicado el 27.07.2012 y vigente a partir del 01.08.2012), ya no era necesario la regula-
cin del Apndice en literales, establecindose la estructura que seala el punto c) del numeral 7.3 de la Tercera
Parte de esta obra, vigente a partir del 01.08.2012.
333
Reforma Tributaria
la compensacin entregada por los operadores del exterior, segn las

normas del Convenio de Unin Internacional de Telecomunicaciones.
Numeral 10 Servicios de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados Se mantiene
por operadores tursticos domiciliados en el pas en favor de agencias u
operadores tursticos domiciliados en el exterior.
Numeral 11 Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales Se mantiene
audiovisuales y todas las dems obras nacionales que se expresen me-
diante proceso anlogo a la cinematografa, tales como producciones
televisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de personas
no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior.
Numeral 12 El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el Se mantiene
exterior, siempre que sea utilizado fuera del pas. El suministro de ener-
ga elctrica comprende todos los cargos que le son inherentes, contem-
plados en la legislacin peruana.
Numeral 13 Los servicios de asistencia telefnica y de cualquier otra naturaleza que Este numeral se ha
brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de empresas o modificado solo en la
usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos clientes o potenciales clientes redaccin
domicilien en el exterior y siempre que sean utilizados fuera del pas.
Numeral 14 Los servicios de comisin mercantil prestados a personas no domicilia- Este numeral se ha
das en relacin con la venta en el pas de productos provenientes del modificado, estable-
exterior, siempre que el comisionista acte como intermediario entre cindose otro su-
un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado, y la comisin sea puesto.
pagada desde el exterior.
Los supuestos antes sealados, denominados comercio transfronterizo, son los clsicos su-
puestos de exportacin del servicio, donde no interesa si el servicio se presta en el pas o
en el extranjero. Lo relevante para estos supuestos es que el uso, consumo o aprovechamien-
to del servicio se verifique en el extranjero; de ese modo, a los supuestos antes sealados, se
aplican los requisitos tradicionales, que sealamos en la parte introductoria correspondiente
a la exportacin de servicios.
APNDICE V
EXPORTACION DE SERVICIOS
B. CONSUMO EN EL TERRITORIO DEL PAS Condicin a partir
del 01.08.2012 (13)
Numeral 1 Servicios de mantenimiento y reparacin de bienes muebles. Derogado
Numeral 2 Servicios de administracin de carteras de inversin en el pas. Derogado
Numeral 3 Los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo el servicio Califican como su-
de transporte de carga internacional a que se refiere el numeral 3 del puestos de exporta-
Apndice II de la Ley, siempre que se realicen en la zona primaria de cin, de acuerdo al nu-
aduanas, y que se presten a transportistas de carga internacional no meral 10 del artculo
domiciliados en el pas o a sujetos no domiciliados en el pas. 33 de la Ley del IGV.
()
334
Cuarta Parte
Numeral 4 Los servicios de transformacin, reparacin, mantenimiento y conserva- Califican como su-
cin de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos do- puestos de exporta-
miciliados en el exterior, siempre que su utilizacin econmica se realice cin, de acuerdo al
fuera del pas. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y numeral 7 del artculo
componentes de las naves y aeronaves. 33 de la Ley del IGV.
La prestacin de dichos servicios no pierde la condicin de asistencia
tcnica a que se refiere el numeral 1 del literal A.
Numeral 5 Los servicios de apoyo empresarial prestados por empresas de centros Califican como su-
de servicios compartidos o tercerizados, profesionales o tcnicos do- puestos de exporta-
miciliados en el pas, tales como servicios de contabilidad, tesorera, cin de servicios de
soporte tecnolgico, informtico o logstica, centros de contactos, la- acuerdo al nuevo nu-
boratorios y similares. meral 14 del Apndice
Los comprobantes de pago que se emitan por estos servicios a favor de V de la Ley del IGV.
sujetos del exterior no domiciliados no podrn comprender los servicios
prestados a sujetos domiciliados en el Per, los que debern ser objeto
de comprobantes de pago independientes.
Numeral 6 Los servicios de alimentacin, transporte, de guas de turismo, el in- Califican como su-
greso a espectculos de folclore nacional, teatro, conciertos de msi- puestos de exporta
ca, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turstico prestado por cin, de acuerdo al
operadores tursticos domiciliados en el pas, inscritos en el registro numeral 9 del artculo
creado para este efecto, a favor de agencias, operadores tursticos o 33 de la Ley del IGV.
personas naturales, no domiciliados en el pas, en todos los casos.
El Ministerio de Economa y Finanzas establecer las sanciones co-
rrespondientes para aquellas agencias que hagan uso indebido del
registro.
A los supuestos de exportacin de servicios antes sealados, que tenan como caracterstica
el consumo en el territorio del pas, para su configuracin lgicamente, no se aplicaba
la exigencia bsica de que el uso, consumo o aprovechamiento del servicio se verifique en el
extranjero.
En ese sentido, como se observa del cuadro anterior, si bien a partir del 01.08.2012, dichas
operaciones ya no califican como supuestos de exportacin de servicios, cuyo consumo se
verifica en el pas, en los casos de los numerales 3, 4 y 6 (11), siguen calificando como supuestos
de exportacin, toda vez que han sido incluidos en el artculo 33 de la Ley del IGV como
supuestos de exportacin.
(11) Respecto de estos supuestos, se podra sealar la falta de planificacin y orden que debera tener el legislador
al momento de la elaboracin de las normas. De la lectura del numeral 4 se observa que se exige que su utili-
zacin econmica se realice fuera del pas, por lo que habra sido procedente su inclusin en el Apndice V; sin
embargo, respecto de los numerales 3 y 6 no se puede exigir su uso, consumo o utilizacin econmica se realice
fuera del pas, toda vez que respecto de los mismos, el consumo siempre se verificar en el pas.
335
Reforma Tributaria
APNDICE V
EXPORTACIN DE SERVICIOS
C. Servicios a los que se refiere el segundo prrafo del artculo 76 de la
Condicin a partir del
Ley y por los que se puede solicitar la devolucin del Impuesto General
01.08.2012 (13)
a las Ventas
Los siguientes servicios personales: Derogado por nica Dispo-
1. Servicio de transporte pblico. sicin Complementaria De-
2. Servicios de expendio de comidas y bebidas. rogatoria del Decreto Legis-
3. Gua de turismo. lativo N 1116, publicado el
4. Servicios de salud humana, odontologa y los de esttica corporal humana. 07.07.2012.
5. Espectculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pe-
ra, opereta, ballet, circo y folclore nacional.

Los supuestos sealados anteriormente han sido derogados por el Decreto Legislativo N
1116; sin embargo, el beneficio de devolucin del IGV a turistas, establecido en el artculo
76 de la Ley del IGV, ha sido modificado, reglamentndose tales disposiciones en el artculo
11-A del Reglamento de la Ley del IGV, incorporado por el Decreto Supremo N 161-2012-
EF (publicado el 28.08.2012) y que ser aplicable desde la fecha en la que se encuentre
operativo el primer puesto de control habilitado, determinado por la SUNAT a travs de una
Resolucin de Superintendencia.
APNDICE V
EXPORTACIN DE SERVICIOS
D. Servicios prestados en el exterior a los que se refie-
re el artculo 34-A de la Ley y por los que se puede Condicin a partir del 01.08.12 (13)
solicitar el reintegro tributario del crdito fiscal
1. Servicios brindados por profesionales y tcnicos, do- Derogado por nica Disposicin Complementaria
miciliados en el pas. Derogatoria del Decreto Legislativo N 1116, pu-
blicado el 07.07.2012.
El supuesto sealado anteriormente, y el artculo 34-A de la Ley del IGV, han sido derogados,
toda vez que, conforme seala la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1116,
la figura del reintegro tributario regulada en dichas normas es antitcnica por cuanto las
operaciones que involucra no constituyen supuestos de exportacin de servicios. As, los ser-
vicios que prestan las personas naturales generadoras de rentas de cuarta categora no estn
comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV, motivo por el cual no cabe calificarlas
como exportacin de servicios.
336
Cuarta Parte
c) La exportacin de servicios desde el 01.08.2012 (12)

Tal como sealamos previamente, los requisitos para la configuracin de servicios no han
variado, siendo aquellos a los cuales nos hemos referido en los prrafos precedentes. Lo que
si ha variado con las modificaciones introducidas mediante los Decretos Legislativos N 1116
y N 1119, son los supuestos especficos sealados en el Apndice V, el mismo que ha cam-
biado sustancialmente en su estructura, la misma que reproducimos a continuacin:
APNDICE V
OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIN DE SERVICIOS
Numeral 1 Servicios de consultora y asistencia tcnica. Se mantiene
Numeral 2 Arrendamiento de bienes muebles. Se mantiene
Numeral 3 Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opinin Se mantiene
pblica.
Numeral 4 Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de inform- Se mantiene
tica y similares, entre los cuales se incluyen:
Servicios de diseo y creacin de software de uso genrico y especfico,
diseo de pginas web, as como diseo de redes, bases de datos, siste-
mas computacionales y aplicaciones de tecnologas de la informacin
para uso especfico del cliente.
Servicios de suministro y operacin de aplicaciones computacionales en lnea,
as como de la infraestructura para operar tecnologas de la informacin.
Servicios de consultora y de apoyo tcnico en tecnologas de la infor-
macin, tales como instalacin, capacitacin, parametrizacin, mante-
nimiento, reparacin, pruebas, implementacin y asistencia tcnica.
Servicios de administracin de redes computacionales, centros de datos
y mesas de ayuda.
Servicios de simulacin y modelamiento computacional de estructuras
y sistemas mediante el uso de aplicaciones informticas.
Numeral 5 Servicios de colocacin y de suministro de personal. Se mantiene
Numeral 6 Servicios de comisiones por colocaciones de crdito. Se mantiene
Numeral 7 Operaciones de financiamiento. Se mantiene
Numeral 8 Seguros y reaseguros. Se mantiene
Numeral 9 Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio Se mantiene
de telecomunicaciones originado en el exterior, nicamente respecto a la
compensacin entregada por los operadores del exterior, segn las normas
del Convenio de Unin Internacional de Telecomunicaciones.
(12) El Decreto Legislativo N 1119 (publicado el 18.07.2012 y vigente a partir del 01.08.2012) sustituy el Apndi-
ce V de la Ley del IGV, derogando el literal B; de otro lado, al haberse derogado los literales C y D por el Decreto
Legislativo N 1116 (publicado el 27.07.2012 y vigente a partir del 01.08.2012), ya no era necesario la regula-
cin del Apndice en literales, establecindose la estructura que seala el punto c) del numeral 7.3 de la Tercera
Parte de esta obra, vigente a partir del 01.08.2012.
337
Reforma Tributaria
Numeral 10 Servicios de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados por Se mantiene

operadores tursticos domiciliados en el pas en favor de agencias u opera-
dores tursticos domiciliados en el exterior.
Numeral 11 Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales Se mantiene
audiovisuales y todas las dems obras nacionales que se expresen me-
diante proceso anlogo a la cinematografa, tales como producciones te-
levisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de personas no
domiciliadas para ser transmitidas en el exterior.
Numeral 12 El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el Se mantiene
exterior, siempre que sea utilizado fuera del pas. El suministro de energa
elctrica comprende todos los cargos que le son inherentes, contemplados
en la legislacin peruana.
Numeral 13 Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de con- Este numeral se ha
tactos a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos modificado solo en
clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior y siempre que sean la redaccin
utilizados fuera del pas (13).
Numeral 14 Los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usua- Este numeral se ha
rios domiciliados en el exterior; tales como servicios de contabilidad, te- modificado, estable-
sorera, soporte tecnolgico, informtico o logstica, centros de contactos, cindose este nuevo
laboratorios y similares. supuesto
Conforme podemos apreciar, respecto de los supuestos especficos no se ha realizado mayor

variacin; sin embargo, s cabe resaltar el nuevo supuesto establecido en numeral 14. Este
supuesto hasta el 31.07.2012 se encontraba previsto en el numeral 5 del literal B del Apn-
dice V, el mismo que se encontraba referido a los supuestos de exportacin de servicios cuyo
consumo se realiza en el pas. En ese sentido, se reemplaz el supuesto de: () los servicios
de comisin mercantil prestados a personas no domiciliadas en relacin con la venta en
el pas de productos provenientes del exterior.
Cabe sealar que los casos de comisin mercantil prestados a sujetos no domiciliados encajan
perfectamente en el nuevo supuesto del numeral 14, ya que los mismos no se contraponen.
As, la comisin por venta de productos en el pas que se cobre a no domiciliados fcilmente
pueden calificarse como un caso de apoyo empresarial o servicios logsticos.
d) Los servicios tursticos y su calificacin como supuestos de exportacin
i) La venta de paquetes tursticos y su reglamentacin
El Decreto Legislativo N 1125 incorpor el numeral 9 al artculo 33 del TUO de la Ley del
IGV e ISC, establecindose que se considera exportacin a los servicios de alimentacin,
(13) El Decreto Supremo N 161-2012-EF ha incluido el numeral 10 en el artculo 9 del Reglamento de la Ley del
IGV, estableciendo las definiciones de Centros de Llamadas y Centro de Contacto (Call center), como empresas
dedicadas, entre otros, a la prestacin de servicios de asistencia consistente en actuar como intermediarias
entre las empresas o usuarios a quienes se les presta el servicio y sus clientes o potenciales clientes; as como los
servicios que prestan.
338
Cuarta Parte
transporte turstico, guas de turismo, espectculos de folclore nacional, teatro, conciertos

de msica clsica, pera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turstico
prestado por operadores tursticos domiciliados en el pas, a favor de agencias, operadores
tursticos o personas naturales, no domiciliados en el pas, en todos los casos (14).
De acuerdo a ello, el Decreto Supremo N 161-2012-EF (publicado el 28.08.2012, vigente a
partir del 29.08.2012) y el Decreto Supremo N 181-2012-EF (publicado el 21.09.2012, vigen-
te a partir del 22.09.2012), modificaron el Reglamento de la Ley del IGV e ISC, aprobado por
Decreto Supremo N 29-94-EF y normas modificatorias, a fin de adecuarlo a las modificacio-
nes efectuadas a la Ley del IGV, por el mencionado decreto legislativo y materializar el benefi-
cio a los operadores tursticos que vendan paquetes tursticos a sujetos no domiciliados.
ii) Sujetos beneficiarios y configuracin del supuesto
El artculo 9-B del RLIGV establece que lo dispuesto en el numeral 9 del artculo 33 de
la LIGV (la calificacin como supuesto de exportacin) ser de aplicacin al operador
turstico que venda un paquete turstico a un sujeto no domiciliado, para ser utilizado
por una persona natural no domiciliada.
De ese modo, el artculo 9-A define los trminos resaltados del modo siguiente:
Operador turstico: A la agencia de viajes y turismo incluida como tal en el Directorio
Nacional de Prestadores de Servicios Tursticos Calificados, publicado por el Ministerio
de Comercio Exterior y Turismo.
Paquete turstico: Al bien mueble de naturaleza intangible conformado por un conjun-
to de servicios tursticos, entre los cuales se incluya alguno de los servicios indicados
en el numeral 9 del artculo 33 del Decreto, individualizado en una persona natural no
domiciliada.
Sujeto no domiciliado: A la persona natural no domiciliada y/o a las agencias y/u
operadores tursticos no domiciliados.
Persona natural no domiciliada: A aquella residente en el extranjero que tengan una
permanencia en el pas de hasta sesenta (60) das calendario, contados por cada ingre-
so a ste.
Para que el supuesto previsto en el numeral 9 del artculo 33 de la LIGV califique como
exportacin, el operador turstico local debe vender en un paquete los servicios seala-
dos en el citado artculo a una persona natural o jurdica no domiciliada, para que dicho
paquete sea usado o consumido en el pas por una persona natural no domiciliada que
ingresa al pas en calidad de turista.
(14) Recurdese que el Decreto Legislativo N 1116 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el 01.08.2012) dero-
g el literal B del Apndice V de la Ley del IGV, que en su numeral 6 estableca el citado supuesto como uno de
exportacin de servicios que se consuman en el pas; el que, por las crticas y presin del sector turismo, ha sido
nuevamente incorporado por la sealada norma como un supuesto de exportacin.
339
Reforma Tributaria
En ese sentido, el segundo prrafo del artculo 9 dispone que: (...) se considerar expor-
tado un paquete turstico en la fecha de su inicio, conforme a la documentacin que
lo sustente, siempre que haya sido pagado en su totalidad al operador turstico y la
persona natural no domiciliada que lo utilice haya ingresado al pas antes o durante la
duracin del paquete.
iii) El Registro Especial de Operadores tursticos

Para gozar del beneficio en comentario, los operadores tursticos estn obligados a inscri-
birse en el citado registro; sin embargo, dicha inscripcin tiene carcter declarativo y no
constitutivo del derecho. As, se dispone en el numeral 2 del artculo 9-C del RLIGV que
para presentar dicha solicitud se debe cumplir los siguientes requisitos:
REQUISITOS PARA LA INSCRIPCIN EN EL REGISTRO

Literal a) Encontrarse incluido como Agencia de Viajes y Turismo en el Directorio Nacional de Prestadores de
Servicios Tursticos Calificados publicado por el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo.
Literal b) La inscripcin en el RUC no est de baja o con suspensin temporal de actividades.
Literal c) No tener la condicin de domicilio fiscal no habido o no hallado en el RUC.
Literal d) El titular, representante legal, socio o gerente del operador turstico no se encuentre dentro de un
proceso o no cuente con sentencia condenatoria por delito tributario.
Asimismo, para mantener el beneficio se establece que el operador turstico deber man-
tener las condiciones sealadas anteriormente y su incumplimiento generar la exclusin
del registro.
iv) El Saldo a Favor del Exportador (SFE), los comprobantes de pago y la acreditacin de
la operacin
a) Las disposiciones relativas al SFE previstas en la Ley y en el Reglamento de Notas de Cr-
dito Negociables, aprobado por el Decreto Supremo N 126-94-EF, son aplicables a los
operadores tursticos que vendan los paquetes tursticos. As, la compensacin o la devo-
lucin del SFE tienen como lmite el 18% aplicado sobre los ingresos por los servicios que
comprende el paquete turstico, sealados en el numeral 9 del artculo 33 de la LIGV, que
se consideren exportados en el perodo que corresponda al inicio de los mismos.
b) Los operadores tursticos deben emitir a los sujetos no domiciliados la factura corres-
pondiente, en la cual slo se deber consignar los servicios indicados en el numeral
9 del artculo 33 de la LIGV, que conformen el paquete turstico, debiendo emitirse
de manera independiente el comprobante de pago que corresponda por el resto de
servicios que pudieran conformar el paquete turstico. As, en la factura en que se con-
signen los servicios de exportacin, deber consignarse la leyenda: OPERACIN DE
EXPORTACIN DECRETO LEGISLATIVO N 1125.
c) El operador turstico acreditar la operacin de exportacin con la copia del docu-
mento de identidad, incluyendo las fojas correspondientes, que permitan acreditar:
340
Cuarta Parte
a) La identificacin de la persona natural no domiciliada que utiliza el paquete turstico

y b) La fecha del ltimo ingreso al pas. En el caso que dichas copias no permitan sus-
tentar lo requerido, se podr presentar copia de la Tarjeta Andina de Migracin (TAM) a
que hace referencia la Resolucin Ministerial N 0226-2002-IN-1601.
Adems, para el control del beneficio y el plazo de permanencia del turista, la SUNAT
podr solicitar a las entidades pertinentes la informacin que considere necesaria para
el control y fiscalizacin al amparo de las facultades que prev el artculo 96 del Cdigo
Tributario.
Adems, para que proceda la compensacin o devolucin del SFE se deber cumplir con
las siguientes exigencias:
No tener deuda tributaria exigible coactivamente.
Haber presentado las declaraciones tributarias de los ltimos 6 meses anteriores a la
presentacin de la solicitud.
v) El IGV de adquisiciones realizadas con anterioridad al 21.09.2012 (15)

La citada norma dispone que el IGV consignado en los comprobantes de pago emitidos por
adquisiciones de bienes, prestacin de servicios y contratos de construccin efectuados
hasta el 21.09.2012 por los operadores tursticos, constituye crdito fiscal o costo o gasto,
segn corresponda. Asimismo, en caso el referido crdito fiscal sea mayor al impuesto
bruto generado hasta el periodo agosto de 2012, el exceso se arrastrar como saldo a
favor a los periodos siguientes conforme a lo sealado en el artculo 25 de la Ley del IGV,
aplicndose contra el impuesto bruto con anterioridad a la aplicacin del saldo a favor
del exportador.
e) Servicios complementarios al transporte
i. Exportacin
En virtud al numeral 10 del artculo 33, tambin califica como exportacin los servicios
complementarios al transporte de carga que se realice desde el pas hacia el exterior y el
que se realice desde el exterior hacia el pas, necesarios para llevar a cabo dicho transpor-
te, siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y que se presten a transportistas
de carga internacional. En el segundo prrafo del numeral 10 se precisa cuales son dichos
servicios complementarios.
Este numeral debe ser relacionado con el numeral 3 del Apndice II de la Ley del IGV refe-
rido a los servicios exonerados del IGV, ya que en dicho numeral se califica a los servicios
de transporte de carga que se realicen desde el pas hacia el exterior y el que se realice
desde el exterior hacia el pas como supuestos exonerados. Ntese que los servicios com-
(15) Fecha de publicacin del Decreto Supremo N 181-2012-EF, que modifica el Reglamento de la Ley del IGV,
Decreto Supremo N 029-94-EF.
341
Reforma Tributaria
plementarios al servicio de transporte son calificados como exportacin y los servicios

de transporte de carga como exonerados.
Est modificacin tambin guarda relacin con la modificacin del Apndice V de la Ley
del IGV y la derogacin del Literal B de dicho Apndice por el D.Leg N 1119, que, hasta
el 01.08.2012, estableca una relacin de servicios consumidos en el pas que calificaban
como exportacin de servicios.
ii. Modificacin del numeral 3 del Apndice II de la Ley del IGV - Servicios exonerados del IGV
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 1119 haba modificado el numeral 3 del Apn-
dice II de la Ley del IGV, a fin de incluir como servicios complementarios tambin aque-
llos prestados a sujetos no domiciliados, ello considerando la eliminacin del literal B del
Apndice V.
No obstante, dada la incorporacin del numeral 10 al artculo 33 de la Ley del IGV, efectuada
por el Decreto Legislativo N 1125, nuevamente se modifica el numeral 3 del Apndice II, tenien-
do el mismo sentido, que se encuentran exonerados del IGV los: Servicios de transporte de carga
que se realice[n] desde el pas hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el pas, sin
ninguna condicin, suprimindose toda referencia a los servicios complementarios.
Numeral 3 Apndice II: Servicios exonerados del IGV y Apndice V

Norma anterior Norma actual Decreto Leg N 1125
3. Servicios de transporte de carga que se realicen 3. Servicios de transporte de carga que se realice
desde el pas hacia el exterior y los que se reali- desde el pas hacia el exterior y el que se realice
cen desde el exterior hacia el pas, y los servicios desde el exterior hacia el pas.
complementarios necesarios para llevar a cabo
dicho transporte, siempre que se realicen en la
zona primaria de aduanas y que se presten a
transportistas de carga internacional domicilia-
dos en el pas.
Los servicios complementarios a que se hace re-
ferencia en el primer prrafo, son los siguientes:
a. Remolque.
b. Amarre o desamarre de boyas.
c. Alquiler de amarraderos.
d. Uso de rea de operaciones.
e. Movilizacin de carga entre bodegas de la
nave.
f. Transbordo de carga.
g. Descarga o embarque de carga o de contene-
dores vacos.
h. Manipuleo de carga.
i. Estiba y desestiba.
j. Traccin de carga desde y hacia reas de al-
macenamiento.
342
Cuarta Parte
k. Practicaje.
l. Apoyo a aeronaves en tierra (Rampa).
m. Navegacin area en ruta.
n. Aterrizaje - despegue.
. Estacionamiento de la aeronave.
8. Valor no fehaciente o no determinado de las operaciones

Artculo 42.- Valor no fehaciente o no determinado Artculo 42.- Valor no fehaciente o no determinado
de las operaciones de las operaciones
Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien,
el valor del servicio o el valor de la construccin, no el valor del servicio o el valor de la construccin, no
sean fehacientes o no estn determinados, la SUNAT sean fehacientes o no estn determinados, la SUNAT
podr estimarlos en la forma y condiciones que deter- lo estimar de ocio tomando como referencia el
mine el reglamento en concordancia con las normas valor de mercado, de acuerdo a la Ley del Impuesto
del Cdigo Tributario. a la Renta.
Las operaciones entre empresas vinculadas se consi- En caso el valor de las operaciones entre empresas
derarn realizadas al valor de mercado. Para este efec- vinculadas no sea fehaciente o no est determina-
to, se considera como valor de mercado al establecido do, la Administracin Tributaria considerar el valor
por la Ley del Impuesto a la Renta, para las operacio- de mercado establecido por la Ley del Impuesto a
nes entre empresas vinculadas econmicamente. la Renta como si fueran partes independientes, no
siendo de aplicacin lo dispuesto en el numeral 4
del artculo 32 de dicha Ley.
A falta de valor de mercado, el valor de venta del
bien, el valor del servicio o el valor de la construc-
cin se determinar de acuerdo a los antecedentes
que obren en poder de la SUNAT.
No es fehaciente el valor de una operacin, cuando no No es fehaciente el valor de una operacin, cuando no
obstante haberse expedido el comprobante de pago o obstante haberse expedido el comprobante de pago o
nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las
siguientes situaciones: siguientes situaciones:
a) Que sea inferior al valor usual del mercado para a) Que sea inferior al valor usual de mercado, salvo
otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
prueba en contrario. b) Que las disminuciones de precio por efecto de
b) Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se efecten fuera de
mermas o razones anlogas, se efecten fuera de los mrgenes normales de la actividad.
los mrgenes normales de la actividad. c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en
c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.
la Ley o el Reglamento.
Se considera que el valor de una operacin no est de- Se considera que el valor de una operacin no est de-
terminado cuando no existe documentacin susten- terminado cuando no existe documentacin susten-
tatoria que lo ampare o existiendo sta, consigne de tatoria que lo ampare o existiendo sta, consigne de
343
Reforma Tributaria
forma incompleta la informacin no necesariamente forma incompleta la informacin no necesariamente

impresa a que se refieren las normas sobre compro- impresa a que se reeren las normas sobre compro-
bantes de pago, referentes a la descripcin detallada bantes de pago, referentes a la descripcin detallada
de los bienes vendidos o servicios prestados o contra- de los bienes vendidos o servicios prestados o contra-
tos de construccin, cantidades, unidades de medida, tos de construccin, cantidades, unidades de medida,
valores unitarios o precios. valores unitarios o precios.
La SUNAT podr corregir de oficio y sin trmites pre- La SUNAT podr corregir de ocio y sin trmites pre-
vios, mediante sistemas computarizados, los errores vios, mediante sistemas computarizados, los errores
e inconsistencias que aparezcan en la revisin de la e inconsistencias que aparezcan en la revisin de la
declaracin presentada y reliquidar, por los mismos declaracin presentada y reliquidar, por los mismos
sistemas de procesamiento, el impuesto declarado, sistemas de procesamiento, el impuesto declarado,
requiriendo el pago del Impuesto omitido o de las di- requiriendo el pago del Impuesto omitido o de las di-
ferencias adeudadas. ferencias adeudadas.
De las modificaciones realizadas al artculo 42 de la LIGV, dos son los cambios ms

saltantes:
a) Se ha tenido a bien precisar que cuando el valor de la operacin califique como no fehaciente o
no determinado, la SUNAT lo estimar de oficio tomando como referencia el valor de mercado, de
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, corrigiendo as la norma que remita al Reglamento de la
Ley del IGV y el Cdigo Tributario.
b) Asimismo, se ha precisado que en caso el valor de las operaciones entre empresas vinculadas no
sea fehaciente o no est determinado, la Administracin Tributaria considerar el valor de mercado
establecido por la LIR como si fueran partes independientes, en consecuencia seran de aplicacin,
dependiendo de la operacin, los numerales 1, 2, 3 y 5 del artculo 32 de la LIR, no siendo de
aplicacin lo dispuesto en el numeral 4 del mismo artculo.
Finalmente, se seala que a falta de valor de mercado, el valor de venta del bien, el valor del ser-
vicio o el valor de la construccin se determinar de acuerdo a los antecedentes que obren en poder
de la SUNAT.
10. Tasas y/o montos fijos del ISC
En relacin a la modificacin de tasas y/o montos fijos del ISC contenidos en el Apn-
dice III y/o IV se agrega al final del segundo prrafo del presente artculo el siguiente texto
en caso el cambio fuera al sistema especfico se tomar en cuenta la base imponible promedio de
los productos afectos.
A su vez, la norma incorpora el penltimo prrafo al presente artculo, estableciendo que las tasas
y/o montos fijos se podrn aplicar alternativamente considerando el mayor valor que resulte de com-
parar el resultado obtenido de aplicar dichas tasas y/o montos.
344
Cuarta Parte
11. Devolucin del IGV a los turistas
La devolucin de impuesto a los turistas se encuentra regulada por el artculo 76 de la

Ley del IGV, norma que fue modificada por el Decreto presente norma modifica sustancial-
mente el artculo 76, el cual esquemticamente regula la devolucin del IGV a turistas, del
siguiente modo:
DEVOLUCIN DEL IGV A TURISTAS

Turista Acreditacin Devolucin Procedimiento Control Bienes y servicios
A los extranje- Con la Tarje- Podr efectuar- Para ello el turis- La Administra- La devolucin se
ros no domici- ta Andina de se tambin a ta solicitar a la cin Tributa- realizar respecto
liados que se Migracin y el travs de En- entidad colabora- ria realizar el de las adquisicio-
encuentren en pasaporte, sal- tidades Cola- dora el reembolso control de la nes de bienes que
territorio nacio- vo conducto o boradoras de la del IGV pagado salida del pas se efecten en es-
nal por periodo documento de Administracin por sus compras de los bienes tablecimientos ca-
no menor de 5 identidad que Tributaria. de bienes, pu- adquiridos por lificados por la SU-
das calendario de conformidad diendo la entidad los turistas en NAT como aquellos
ni mayor a 60 a los tratados colaboradora co- los puestos de cuyas adquisicio-
das calendario internacionales brar al turista por control habili- nes dan derecho a
por cada ingre- celebrados por el la prestacin de tados en los ter- la devolucin del
so al pas. Per sea vlido este servicio. minales areos IGV a los turistas,
para ingresar al La entidad cola- o martimos los cuales debern
pas, de acuerdo boradora solici- sealados en el encontrarse en el
a lo que esta- tar a la Adminis- reglamento. rgimen del buenos
blezca el Regla- tracin Tributaria contribuyentes e
mento. la devolucin del inscribirse en el re-
importe reem- gistro que para tal
bolsado a los tu- efecto implemente
ristas. la SUNAT. El regis-
El reglamento tro tendr carcter
podr establecer constitutivo de-
los requisitos o biendo cumplirse
condiciones que con las condiciones
debern cumplir y requisitos que se-
estas entidades. ala el Reglamento
para inscribirse y
mantenerse en el
mismo.
Adicionalmente, se deber cumplir con los siguientes requisitos:
345
Reforma Tributaria
Requisitos a cumplir
a) Que el comprobante de pago que acredite la adquisicin del bien por parte del turista sea el que esta-
blezca el reglamento y siempre que cumpla con los requisitos y caractersticas que sealen las normas
sobre comprobantes de pago y se discrimine el IGV.
b) Que el precio del bien, consignado en el comprobante de pago que presente el turista al momento de salir
del territorio nacional, hubiera sido pagado con alguno de los medios de pago que se seale en el reglamento
y no sea inferior al monto mnimo que se establezca en el mismo.
c) Que el establecimiento que otorgue el comprobante de pago que sustente la devolucin se encuentre ins-
crito en el registro que para tal efecto establezca la SUNAT.
d) Que la salida del pas del extranjero no domiciliado que califique como turista se efecte a travs de
alguno de los puntos de control obligatorios que establezca el reglamento.
En ese sentido, el artculo 76 del TUO de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Legislativo
N 1116 (publicado el 07.07.2012) regula la devolucin de impuestos a los turistas. As, conforme con
el primer prrafo del citado artculo, ser objeto de devolucin el IGV que grave la venta de bienes ad-
quiridos por extranjeros no domiciliados que ingresen al pas en calidad de turistas, que sean llevados
al exterior al retorno a su pas por va area o martima, siempre que los traslade el propio turista.
Asimismo, el segundo prrafo del mencionado artculo dispone que, se considerar como turista a
los extranjeros no domiciliados que se encuentran en territorio nacional por un periodo no menor a 5
das calendario ni mayor a 60 das calendario por cada ingreso al pas.
De ese modo, la SUNAT debe realizar el control de la salida del pas de los bienes adquiridos por los
turistas en los puestos de control habilitados en los terminales areos o martimos, establecindose
que la devolucin se realizar respecto de las adquisiciones de bienes que se efecten en estableci-
mientos calificados por la SUNAT como aquellos cuyas adquisiciones dan derecho a la devolucin del
IGV a los turistas, los cuales debern inscribirse en el Registro de Establecimientos Autorizados, el que
tendr carcter constitutivo.
El Decreto Supremo N 161-2012-EF ha incorporado los artculos 11-A al 11-I al Reglamento de
la Ley del IGV, referidos al mbito de aplicacin del beneficio, los requisitos para inscripcin en el Re-
gistro de Establecimientos autorizados, los requisitos para la procedencia de la solicitud de devolucin,
entre otros aspectos, los cuales, sin embargo, conforme a la Segunda Disposicin Complementaria
Final del Decreto Supremo N 161-2012-EF, entrarn en vigencia a partir de la fecha en que se encuen-
tre operativo el primer puesto de control habilitado, lo que se determinar por la SUNAT.
346
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES AL TUO DE LA LEY DEL IGV
JUNIO 2012
17 18 19 20 21 22 23
(publicacin)
Modifican la Ley del IGV e ISC (artculo 33)
julio 2012
1 2 3 4 5 6 7
Vigencia del Decreto Legisla- Decreto Legislativo
tivo N 1108, que modific el N 1116 (publicacin)
artculo 33 de la LIGV Modifican la Ley del IGV e ISC y
la Ley que establece el Rgimen
de Percepciones del Impuesto
General a las Ventas
15 16 17 18 19 20 21
(publicacn)
Modifica la Ley del IGV e ISC en
lo que respecta a operaciones
de exportacion
22 23 24 25 26 27 28
(publicacin)
FERIADO
Decreto Legislativo que modifi-
ca el IGV e ISC
Cuarta Parte
347
348
Reforma Tributaria
AGOSTO 2012
1 2 3 4
Vigencia del Decreto Legislativo N 1116, que modifica

la Ley del IGV e ISC y la Ley que establece el Rgimen de
Percepciones del IGV, con excepcin de la modificacin al
artculo 76 (*)
Vigencia del Decreto Legislativo N 1119, que modifica

la Ley del IGV e ISC
Vigencia del Decreto Legislativo N 1125, que modifica la

Ley del Impuesto General a las Ventas e ISC
(*) La devolucin a que se refiere el artculo 76 de la Ley del IGV, operar a partir de la entrada en vigencia de su reglamento, que debe ser aprobado en 90 dias
hbiles contados a partir del 7de julio 2012, debiendo establecerse el procedimiento de devolucin del impuesto.
Cuarta Parte

DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL ARTCULO 33 DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A
LAS VENTAS (IGV) E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
I. FUNDAMENTOS: Ahora bien, las compraventas internacionales pue-

den pactarse en diversos trminos de comercio interna-
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 ha cional denominados "reglas Incoterms" que determinan
delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuaren- cmo se asignan los costos y los riesgos entre las partes;
ta y cinco (45) das calendario, la facultad de legislar uno de dichos trminos es el denominado "en fbrica",
mediante Decreto Legislativo sobre materia tributaria, "EXVV" o "ex work", el cual se caracteriza porque la en-
aduanera y de delitos tributarios y aduaneros, permi- trega (3) de los bienes vendidos se realiza cuando se pone
tiendo, entre otros aspectos, entre otros, modificar la a disposicin del comprador la mercanca en las instala-
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selec- ciones del vendedor o en otro lugar designado (es decir,
tivo al Consumo a fin de perfeccionar algunos supuestos taller, fbrica, almacn, etc.) (4). Por otro lado tenemos
de nacimiento de la obligacin tributaria, la determina- los inconterms "FCA" y "FAS", caracterizndose el pri-
cin de la base imponible y la aplicacin del crdito fis- mero por la entrega que realiza el vendedor de los bienes
cal, as como la regulacin aplicable a las operaciones de vendidos despachados para exportacin al transportista
exportacin, cubrir vacos legales y supuestos de evasin nombrado por el comprador en el lugar convenido; y el
y elusin tributaria, garantizando la neutralidad en las segundo de ellos porque la entrega que realiza el vende-
decisiones de los agente econmicos. dor de los bienes vendidos es al costado del buque en el
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 1 puerto de embarque convenido.
del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Si bien tratndose de ventas pactadas en trminos
Selectivo al Consumo (1), el IGV grava, entre otras opera- "EXW", "FCA" y "FAS" normalmente los bienes objeto de
ciones, la venta en el pas de bienes muebles. la transferencia de propiedad se encontrarn ubicados
De otro lado, el artculo 33 de la Ley del IGV esen territorio nacional a la fecha en que sta ocurre (5),
tablece que, entre otros, la exportacin de bienes no se resulta conveniente que este tipo de operaciones sean
encuentra afecta al IGV. consideradas como exportacin y por ende inafectas
Actualmente, lo que determina cuando una ope- del IGV, puesto que al ser tales bienes consumidos en
racin est gravada o constituye una exportacin es la el exterior, en aplicacin del principio de imposicin en
ubicacin de los bienes muebles materia del contrato de el pas de destino (6) no correspondera econmicamente
compraventa a la fecha de su transferencia, de modo tal gravarlas con este impuesto.
que si se encuentran localizados en el pas ser una ope- En ese sentido, se propone considerar como expor-
racin de venta gravada con el IGV de conformidad con tacin para efectos del IGV la venta de bienes muebles
el artculo 1 de la Ley del IGV y de encontrarse ubicados a favor de un sujeto no domiciliado, realizada en virtud
en el exterior se tratar de una exportacin de bienes a de un contrato de compraventa internacional pactado
la que se refiere el artculo 33 de la citada ley (2). bajo las reglas Incoterms "EXW", "FCA" y "FAS", cuan-
(1) Aprobado por el Decreto Supremo N. 055-99-EF, publicado el 15-4-1999 y normas modificatorias. En adelante,
"Ley del IGV".
(2) Criterio asumido por el Tribunal Fiscal en, entre otras, las Resoluciones Ns 00399-4-2003, 01047-4-2007 y 05682-
2-2009 de fechas 23-1-2003, 25-2-2004 y 16-6-2009 respectivamente.
(3) Trmino que se utiliza en las reglas Incoterms para indicar dnde el riesgo de prdida o daos causados a la mercan-
ca se transmite de la empresa vendedora a la compradora.
(4) Incoterms 2010 de la Cmara de Comercio Internacional (ICC) - Reglas para el uso de trminos comerciales e inter-
nacionales. Traduccin espaola.
(5) Y por lo tanto de acuerdo a la legislacin vigente se encuentran gravadas con el IGV.
(6) Segn el cual cuando un bien se comercialice en un pais y se consuma en otro, slo debe gravarse en aquel en el que
se consuma. Cabe sealar que este principio pretende evitar la doble imposicin que ocurrira si en el caso antes
descrito, el bien se gravase tanto en el pas donde se comercializa como en el que se vende.
349
Reforma Tributaria
do dichos bienes se encuentren ubicados en el territorio se haya efectuado el embarque, se entender que la ope-
nacional a la fecha de su transferencia, siempre que el racin se ha realizado en el territorio nacional encontrn-
vendedor sea quien realice el trmite aduanero de ex- dose gravada o exonerada con el IGV segn corresponda
portacin definitiva de los bienes. de acuerdo con la normatividad vigente. A tal efecto se
De otro lado, el numeral 7 del artculo 33 de la Ley establece un plazo de sesenta (60) das calendario, con-
del IGV considera como exportacin a la venta de bienes tados a partir de la fecha de emisin del comprobante
nacionales a favor de un comprador del exterior, en que de pago respectivo; el cual se ha estimado a efecto de
medien documentos emitidos por un almacn aduanero cubrir cualquier tipo de contingencia que pueda presen-
o un almacn general de depsito que garanticen a ste tarse, tomando en cuenta que en las exportaciones en
la disposicin de dichos bienes antes de su exportacin general el tiempo promedio estimado entre la fecha de
definitiva, siempre que sea el propio vendedor original emisin del comprobante de pago y la fecha de embar-
el que cumpla con realizar el despacho de exportacin a que, de acuerdo a los sistemas de Aduanas, es inferior al
favor del comprador del exterior (7). propuesto.
Dado que pueden haber compraventas internacio-
nales en las cuales se pacten las reglas Incoterms "EXW", II. COSTO BENEFICIO
"FCA" y "FAS", y a la vez se utilicen los documentos se-
alados en el prrafo anterior; es necesario precisar que Mediante este proyecto se busca agregar un nuevo
regulacin les sera aplicable, optndose por indicar que supuesto de exportacin a la Ley del IGV, lo cual si bien
estos casos se regirn por lo dispuesto en el numeral 7 implicara menores ingresos por concepto de menos pa-
del artculo 33 de la Ley del IGV. gos de IGV y generacin de saldo a favor por exporta-
Cabe agregar que en las ventas materia de la pro- cin, recoge el principio de imposicin en el pas de des-
puesta, la inexistencia de un plazo para efectuar el destino, dinamizando las operaciones de comercio exterior.
pacho de exportacin definitiva desde que se produce
la entrega al adquirente, puede generar que cuando tal III. EFECTO DE LA VIGENCIA DE LA NORMA SOBRE
operacin sea fiscalizada, la administracin tributaria no LA LEGISLACIN NACIONAL
tenga certeza acerca de si debe considerarse inafecta o
no (8); situacin que no permitira verificar eventuales La iniciativa legislativa propuesta se realiza de con-
omisiones o inexactitudes en la determinacin del IGV formidad con la Constitucin Poltica del Per, as como
que efecte el contribuyente (9). al amparo de lo dispuesto en el numeral 6 del artculo 2
Con el objeto de evitar la situacin antes descrita, se de la Ley N 29884, Ley que delega al Poder Ejecutivo la
establece como condicin para la inafectacin que res- facultad de legislar en materia tributaria, aduanera y de
pecto de las operaciones de venta sealadas en los prra- delitos tributarios y aduaneros.
fos anteriores que sean objeto de exportacin definitiva, La vigencia del presente proyecto implicar la in-
el embarque se realice en un plazo determinado (10); indi- corporacin de un numeral 9 en el artculo 33 de la Ley
cndose a continuacin que vencido dicho plazo sin que del IGV.
(7) Asimismo, se indica que los mencionados documentos deben contener los requisitos que seale el reglamento.
(8) Habiendo una probabilidad mucho menor que ello ocurra en aquellas ventas en que la transferencia de propiedad
ocurre en el exterior, dado que en las mismas existe un inters por parte del adquirente de que los bienes sean remi-
tidos lo antes posible al exterior para poder tener la propiedad sobre los mismos.
(9) De conformidad con lo dispuesto por el artculo 61 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado
mediante Decreto Supremo N. 135-99-EF, publicado el 19-8-1999 y normas modificatorias.
(10) Cabe sealar que condicin similar se aplica en Espaa de acuerdo al literal A del numeral 2 del punto 1 del articulo
9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Aadido, segn el cual tratndose de la exportacin de bienes
realizada por el adquirente no establecido, sta quedar condicionada, entre otros requisitos, a que los bienes de-
bern conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta en disposicin.
350
Cuarta Parte

MODIFICACIN DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
Y LA LEY QUE ESTABLECE EL RGIMEN DE PERCEPCIONES DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
I. FUNDAMENTOS: iii. "(...) para que nazca la obligacin del pago del
IGV es necesario que exista una venta, la cual tra-
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 (1) ha tndose de bienes futuros recin ocurrir cuando
delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuarenta y los bienes futuros hayan llegado a existir (...)".
cinco (45) das calendario, la facultad de legislar mediante (RTF N. 1104-2-2007).
Decreto Legislativo sobre materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo, entre otros Esto origina en el caso de venta de bienes futuros
aspectos, modificar el Texto nico Ordenado la Ley del Im- que los contribuyentes perciban ingresos antes de
puesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al que el bien exista sin que nazca la obligacin tribu-
Consumo (ISC)(2) a fin de perfeccionar algunos supuestos de taria, debiendo la Administracin Tributaria esperar
nacimiento de la obligacin tributaria, la determinacin de la a que el bien exista para poder exigir el pago del
base imponible y la aplicacin del crdito fiscal, asi como la Impuesto que corresponda a estos ingresos.
regulacin aplicable a las operaciones de exportacin, cubrir De otro lado, se han detectado contribuyentes en el
vacos legales y supuestos de evasin y elusin tributaria, sector construccin que una vez que el bien existe
garantizando la neutralidad en las decisiones de los agente cambian su condicin domiciliaria a no hallados o
econmicos; as como, para perfeccionar los sistemas de no habidos, lo cual dificulta y/o impide la cobranza
pago del Impuesto General a las Ventas a fin de flexibilizar su de las deudas tributarias que se le hubieren podido
aplicacin y mejorar los mecanismos de control, respetando detectar, entre ellas, la de los ingresos recibidos an-
los principios de razonabilidad y proporcionalidad. ticipadamente por la venta de bienes futuros.
Dado que normalmente estos contribuyentes man-
1. De las propuestas vinculadas al aspecto material tienen su condicin de habidos hasta que el bien
del Impuesto General a las Ventas exista y que pueden ser objeto de fiscalizacin en
ese lapso, una manera de reducir la dificultad o evitar
1.1 Ventas de bienes sujetas a condicin suspensiva la imposibilidad de la cobranza es gravar estos ingre-
El Tribunal Fiscal ha interpretado que aquellas ope- sos cuando se perciban. De este modo, se facilitar
raciones en donde se efectan pagos anticipados fiscalizar oportunamente a contribuyentes habidos
como el caso de venta de bienes futuros, no cons- y cobrarles mientras mantengan dicha condicin.
tituyen un supuesto gravado con el IGV dado que A tal efecto, a fin de contrarrestar este tipo de con-
no existe el bien objeto de la transferencia. As, por ductas evasivas y/o elusivas se propone considerar
ejemplo, ha sealado lo siguiente: como venta las operaciones sujetas a condicin
i. "(...) para que nazca la obligacin de pago del suspensiva en las cuales el pago se produce con an-
Impuesto en discusin es necesario que exista la terioridad a la existencia del bien.
venta, la cual tratndose de bienes futuros recin
ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir 1.2 Arras, depsito o garanta
(...)". (RTF N. 0640-5-2001). En lo que respecta a los conceptos de arras, dep-
ii. "(...) las compraventas sobre inmuebles futuros sito o garanta cabe sealar que los ingresos que se
no implican un supuesto gravado, por cuanto perciban por los mismos podran ocultar ingresos
al momento de la celebracin del contrato no que realmente correspondan a la venta de bienes,
existe edificacin de inmueble alguno." (RTF N. prestacin de servicios o contratos de construccin,
256-3-99). situacin a travs de la cual se podra eludir el pago
(1) Publicada el 09-06-2012.

(2) Aprobado por Decreto Supremo N. 055-99-EF, publicado el 15-04-1999 y normas modificatorias. En adelante
"Ley del IGV".
351
Reforma Tributaria
del impuesto, razn por la cual en el proyecto de ley Exterior de Servicios (3) modific el artculo 18 de
se seala que: la Ley del IGV, referido a los requisitos sustanciales
Tambin se considera venta las arras, depsito o del crdito fiscal, indicando que otorgan derecho a
garanta que superen el lmite establecido en el crdito fiscal, entre otras, las adquisiciones que se
Reglamento. destinen a servicios prestados en el exterior no gra-
Que la retribucin o ingreso que se perciba por vados con el impuesto.
servicios gravados con el Impuesto incluye los con- Esta modificacin genera que el IGV que debera
ceptos de arras, depsito o garanta siempre que constituir costo o gasto por corresponder a adqui-
superen el lmite establecido en el Reglamento. siciones no destinadas a operaciones gravadas con
Se define al contrato de construccin como el impuesto pase a ser considerado crdito fiscal, y
aquel por el que se acuerda la realizacin de las por ende, se reduzca el impuesto a pagar o se au-
actividades sealadas en el inciso d) y que tam- mente el saldo a favor de aquellos contribuyentes
bin incluye las arras, depsito o garanta que que realicen servicios prestados en el exterior no
se pacten respecto del mismo y que superen el gravados con el impuesto.
lmite establecido en el Reglamento. Al respecto, cabe indicar que se propone la elimina-
Teniendo en cuenta que los numerales 3 y 4 del ar- cin de dicha regulacin debido a que:
tculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV actual-
mente prevn un lmite del 15% para las arras de i. Distorsiona la determinacin del impuesto
retractacin que se considera necesario mantener El IGV es un tributo que persigue gravar el va-
hasta que se evalen los nuevos lmites a que se lor agregado. Para dicho efecto en la legislacin
refieren los incisos a), c) y f) del artculo 3 de la Ley peruana se ha optado por el procedimiento de
del IGV modificados por el presente Decreto Legis- sustraccin, es decir el IGV de las operaciones
lativo, y se emitan las disposiciones reglamentarias gravadas de un perodo (Impuesto bruto) se de-
correspondientes que los sealen, ser de aplica- trae el impuesto de las adquisiciones del mismo
cin para el caso de arras de retractacin el lmite perodo (crdito fiscal), llegndose as a deter-
actualmente vigente. minar el IGV a pagar.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo antes mencio-
1.3 Deducciones al Impuesto Bruto y del crdito fiscal nado permitir que el impuesto de adquisiciones
Teniendo en cuenta que en la anulacin de ventas destinadas a operaciones no gravadas constituya
de bienes futuros debido a que stos no llegaron a crdito fiscal carece de sentido puesto que ello tie-
existir no es posible cumplir con la condicin de la ne como consecuencia que se disminuya el valor
devolucin de los bienes, se propone la modifica- agregado que debera gravarse de acuerdo al dise-
cin de los artculos 26 y 27 de la Ley del IGV o del IGV que nuestra legislacin ha adoptado.
referidos a las deducciones al impuesto bruto y Finalmente, respecto de este punto cabe resaltar
del crdito fiscal respectivamente a fin de sealar que en el artculo 27 de la Decisin N. 599 de
que en el caso de anulacin de ventas de bienes no la Comunidad Andina (CAN) referida a la Armo-
entregados al adquirente: nizacin de Aspectos Sustanciales y Procedimen-
i. Para efecto de las deducciones al Impuesto Bru- tales de los Impuestos Tipo al Valor Agregado, se
to, la deduccin est condicionada a la devolu- establece que slo otorgan derecho a crdito fis-
cin del monto pagado; y, cal las adquisiciones de bienes y servicios que se
ii. Para efecto de las deducciones al crdito fiscal, se destinen a operaciones por las que se deba pagar
deducir la parte proporcional del monto devuelto. el impuesto tipo valor agregado o a las operacio-
nes sujetas al rgimen de tasa cero.
2. De las propuestas vinculadas al crdito fiscal
ii. Resulta incontrolable
2.1 Requisitos sustanciales del crdito fiscal Las operaciones en el exterior pueden fcilmen-
La Ley N. 29646 - Ley de Fomento al Comercio te simularse con el objeto de aumentar indebi-
(3) Publicada el 1-1-2011.
352
Cuarta Parte
damente el "crdito fiscal" sin que la Adminis- te de pago en el Registro de Compras, siempre que
tracin Tributaria pueda detectar ello. la anotacin se efecte en la hoja que corresponda
a dicho perodo y dentro del plazo establecido en el
2.2 Del requisito de la anotacin en el Registro de artculo 2 de la Ley N. 29215 (8).
Compras para el ejercicio del derecho al crdito Lo anterior supone que para ejercer el derecho al
fiscal crdito fiscal en un determinado perodo:
El inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV, mo- a) Dicho periodo debe corresponder al mes de
dificado por la Ley N. 29214 (4), establece que los emisin del comprobante de pago o de pago del
comprobantes de pago y dems documentos sus- impuesto, segn sea el caso, o a alguno de los
tentatorios del crdito fiscal (5) debern haber sido doce (12) meses siguientes.
anotados en cualquier momento por el sujeto del b) La accin de anotar el comprobante de pago en
impuesto en su Registro de Compras. el Registro de Compras debe realizarse en dicho
Por otro lado, el artculo 2 de la Ley N. 29215(6) periodo. Al respecto, debe tenerse en cuenta
seala que los comprobantes de pago debern ha- que el ltimo prrafo del numeral 2.1 del ar-
ber sido anotados por el sujeto del impuesto en su tculo 6 del Reglamento ha sealado que el
Registro de Compras en las hojas que correspon- comprobante de pago se considerar anotado
dan al mes de su emisin o del pago del impuesto, en un determinado perodo, aun cuando la ano-
segn sea el caso, o en el que corresponda a los tacin se realice en el plazo mximo de atraso
doce (12) meses siguientes, debindose ejercer en permitido (9).
el perodo a que corresponda la hoja en la que di- c) El comprobante de pago debe figurar anotado
chos comprobantes hubiesen sido anotados. en la hoja del Registro de Compras que corres-
De una interpretacin conjunta de ambas leyes, ponda a dicho perodo.
el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin N. Lo descrito en el inciso b) del prrafo anterior tiene
01580-5-2009 (7) que la anotacin de operaciones las siguientes implicancias:
en el Registro de Compras debe realizarse dentro de i. Posibilita desconocer la deduccin del crdito
los plazos establecidos por el artculo 2 de la Ley fiscal en un determinado periodo en los casos
N. 29215 es decir en el mes de emisin de! comen que la anotacin del comprobante de pago
probante de pago o de pago del impuesto, segn en el Registro de Compras se hubiera realizado
sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) en un momento posterior al plazo mximo de
meses siguientes y que el derecho al crdito fiscal atraso permitido para dicho perodo (10).
debe ser ejercido en el perodo al que corresponda Obliga a fiscalizar el momento en que se realiz
la hoja del citado registro en la que se hubiese ano- la anotacin, lo cual supone que la Administracin
tado el comprobante de pago, es decir, en el perodo Tributaria cuente con fechas ciertas a tal efecto.
en que se efectu la anotacin. Sobre este punto, debe tenerse en cuenta que
De lo sealado en el prrafo precedente se colige nicamente tratndose de registros llevados de
que el derecho al crdito fiscal se ejerce en el pero- manera electrnica ser posible verificar en to-
do en el que se realiza la anotacin del comproban- dos los casos el momento en que se realiza la
(4) Publicada el 23-4-2008.

(5) En adelante, "comprobantes de pago".
(6) dem nota 7.
(7) Publicada en el Diario Oficial "El Peruano" el 3-3-2009 y que es de observancia obligatoria.
(8) Ello en la medida que el Tribunal Fiscal indica en la Resolucin N. 01580-5-2009 que "se aprecia de la citada regu-
lacin que el ejercicio del crdito fiscal y la anotacin no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que
por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crdito fiscal debe hacerse en el periodo al que
corresponda la hoja en la que el comprobante o el documento hubiera sido anotado". (El subrayado es nuestro).
(9) Ello con la finalidad de no perjudicar al contribuyente.
(10) Por ejemplo, si respecto de un comprobante de pago emitido el 25-1-2011 se deduce el crdito fiscal en la declara-
cin del periodo enero 2011, pero recin el 26-2-2011 se realiza la anotacin del comprobante de pago en la hoja
del Registro de Compras correspondiente al periodo enero 2011.
353
Reforma Tributaria
anotacin, puesto que esta accin queda regis- De otro lado, frente a la flexibilizacin que
trada en el sistema (11). Por el contrario, tratndose propone debe hacerse notar que la SUNAT
se de registros fsicos, la posibilidad de detectar mantiene parte del control de la determi-
anotaciones realizadas en momentos posteriores nacin del impuesto en tanto se exige, para
se limita slo a algunos casos (12), como seran no perder el derecho al crdito fiscal, que la
aquellos en los que el contribuyente hubiera anotacin de los comprobantes de pago y
legalizado su Registro de Compras y se encon- documentos a los que alude el inciso a) del
traran anotaciones en hojas correspondientes a artculo 19 de la Ley del IGV en el Registro
periodos anteriores a la fecha de legalizacin (13) de Compras sea anterior al requerimiento de
o en los que el contribuyente hubiera sido fiscali- exhibicin y/o presentacin del mismo (15).
zado y la informacin de su Registro de Compras
hubiera sido "estabilizada" por el auditor (14). 3. Modificacin de tasas y/o montos fijos de! Im-
En ese contexto, a fin de no perjudicar a los puesto Selectivo al Consumo
contribuyentes con la prdida del crdito fiscal De acuerdo a la Ley del IGV, el Impuesto Selectivo
resulta conveniente incluir un segundo prrafo al Consumo (ISC) grava a las bebidas, lquidos alco-
en el artculo 2 de la Ley N. 29215 que seale hlicos, tabaco y sucedneos del tabaco elaborados,
que no se perder el derecho al crdito fiscal si la vehculos automviles, tractores y dems vehculos
anotacin de los comprobantes de pago y docu- terrestres sus partes y accesorios, con diferentes sis-
mentos a que se refiere el inciso a) del artculo temas como el sistema al valor, sistema especfico y
19 de la Ley del IGV en la hoja del Registro de sistema al valor segn precio de venta al pblico.
Compras que corresponda al perodo en el cual Asimismo, las tasas y/o montos fijos se podrn fijar
se dedujo como crdito fiscal el IGV contenido por el sistema al valor, especfico o al valor segn
en el comprobante de pago anotado se efecta precio de venta al pblico, debiendo encontrarse
hasta antes que la SUNAT le requiera la exhibi- dentro de los rangos mnimos y mximos estable-
cin y/o presentacin del Registro de Compras. cidos, los cuales sern aplicables aun cuando se
Asimismo cabe mencionar que de no adoptar- modifique el sistema de aplicacin del impuesto,
se la medida antes descrita se desincentivar por el equivalente de dichos rangos que resultare
la adopcin por parte de los contribuyentes aplicable segn el sistema adoptado.
de las soluciones electrnicas aprobadas por la Bajo dicha premisa en el supuesto que se modifi-
SUNAT para el llevado de los libros y registros que el sistema de aplicacin del impuesto, pasando
vinculados a asuntos tributarios. de un sistema al valor y/o al valor segn precio de
(11) Cabe indicar que en el caso del Registro de Compras Electrnico regulado en la Resolucin de Superintendencia N.
286-2009/SUNAT, publicada el 31-12-2009 y normas modificatorias, para registrar las operaciones se debe enviar
un Resumen del registro por una sola vez, luego de finalizado el mes al cual corresponde el registro de las operacio-
nes, entendindose que las anotaciones se realizaron en el mes en que corresponda efectuarlas si la Constancia de
Recepcin de tal envo se emite dentro del plazo mximo de atraso permitido, caso contrario se considera que las
anotaciones se efectuaron con atraso mayor al permitido.
(12) Ntese que en estricto para poder conocer el momento exacto en que los contribuyentes realizan cada una de
sus anotaciones, sera necesario que un auditor estuviese presente en cada oportunidad en que stas se efectan,
lo cual resulta imposible.
(13) Dado que el Registro slo puede legalizarse antes de su uso y por lo tanto cualquier anotacin en el mismo debe
entenderse realizada en fecha posterior a la de la legalizacin.
(14) Mediante algn mecanismo que permita fijar la informacin que exista en el registro al momento de la fiscaliza-
cin (por ejemplo, a travs de fotocopias).
(15) De modo tal que si se utiliza el crdito fiscal antes del momento en que se efecta el registro del comprobante pago
en la hoja que corresponda al perodo por el que se efecta la declaracin, no proceder efectuar reparo alguno por
este motivo, salvo que la anotacin se realice con posterioridad a que surta efecto la notificacin del requerimiento
en el que se solicite la exhibicin y/o presentacin del registro de compras, pues slo en ese supuesto se produce la
prdida del crdito fiscal.
354
Cuarta Parte
venta al pblico, a un sistema especfico, el monto signados en el literal D del Apndice V de la Ley del
fijo a establecer tendra que encontrarse dentro de IGV (18), tendrn derecho a un "reintegro" equivalen-
los rangos mnimos y mximos previstos para los te al monto del impuesto que le hubieran consigna-
productos afectos independientemente del sistema do en el respectivo comprobante de pago, emitido
en que se encontraba. de conformidad con las normas sobre la materia,
En el caso de las tasas bajo sistemas al valor, el im- sindole de aplicacin las disposiciones referidas al
puesto se establece en atencin al valor del bien crdito fiscal en lo que corresponda.
gravado, el cual puede ser el valor de venta, valor en Asimismo, se indica que se entiende que se ha pres-
aduana o precio de venta al pblico (16) del producto, tado servicios con presencia fsica en el exterior
siendo que la carga tributaria por ISC para los bienes cuando el prestador del servicio se desplaza a un
afectos siempre ser la misma. A diferencia de ello, en pas distinto para prestar un servicio a favor de un
el caso de montos fijos, el impuesto se establecer en sujeto que no reside ni domicilia en el pas del pres-
funcin de una unidad de peso o medida (monto por tador de servicios, para ser consumido, aprovechado
litro, por galn, por tonelada, metro o metro cbico), o utilizado en el exterior.
lo que si bien permite contar con una recaudacin De otro lado, el artculo 22-A de la Ley del IGV
real y concreta no sujeta a reducciones debido a las seala que los bienes, servicios y contratos de cons-
variaciones que puedan presentarse en los valores de truccin que se destinen a servicios prestados en el
los bienes, conlleva a que la carga tributaria (17) para exterior no gravados con el IGV a los que se refiere
cada uno de los bienes afectos sea distinta, puesto el artculo 34-A de la Ley del IGV y cuya adquisi-
que no estar en funcin al valor del bien gravado. En cin o importacin da derecho a crdito fiscal son:
ese sentido, se propone que en aquellos casos en que a) Los insumos, materias primas, bienes interme-
se aplique el sistema especfico se tome en cuenta dios y servicios afectos, utilizados en la elabo-
la base imponible promedio de los bienes afectos a racin de los bienes que se producen o en los
fin de establecer una carga promedio para los bienes servicios que se presten.
sujetos a monto fijo, obteniendo con ello una car- b) Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles,
ga tributaria ms equitativa. Asimismo, a efectos de maquinarias y equipos, as como sus partes, pie-
asegurar la correcta recaudacin para un mismo tipo zas, repuestos y accesorios.
de bienes se propone incorporar un nuevo sistema c) Los bienes adquiridos para ser vendidos.
(sistema mixto) consistente en aplicar el mayor valor d) Otros bienes, servicios y contratos de construc-
que resulte de la aplicacin del sistema tipo fijo con cin cuyo uso o consumo sea necesario para la
el sistema de tasa. realizacin de las operaciones gravadas y que
su importe sea permitido deducir como gasto o
4. Reintegro tributario del crdito fiscal a los expor- costo de la empresa.
tadores con presencia fsica en el exterior que ge- Ahora bien, se derogan las normas antes descritas
neren rentas de cuarta categora y adquisiciones considerando que:
que otorgan derecho a crdito fiscal 4.1 La figura del "reintegro" regulada en el artculo
El artculo 34-A de la Ley del IGV establece que las 34-A de la Ley del IGV:
personas naturales generadoras de rentas de cuar- i. Es antitcnica por cuanto las operaciones que
ta categora segn la Ley del Impuesto a la Renta, involucra no constituyen supuestos de expor-
domiciliadas en el pas, que adquieran bienes, ser- tacin de servicios como los califica el citado
vicios y contratos de construccin por los cuales se artculo. En efecto, los servicios que prestan
les hubiera trasladado el IGV, para la prestacin de las personas naturales generadoras de rentas
los servicios con presencia fsica en el exterior con- de cuarta categora no estn comprendidos
(16) Multiplicado por un factor que se obtiene de dividir la unidad (1) entre el resultado de la suma de la tasa del IGV,
incluida la del IPM ms uno (1).
(17) Monto especfico entre la base imponible.
(18) De acuerdo con el citado literal los servicios prestados en el exterior a los que se refiere el artculo 34-A de la Ley
del IGV y por los que se puede solicitar el reintegro tributario del crdito fiscal son aquellos brindados por profesio-
nales y tcnicos, domiciliados en el pas.
355
Reforma Tributaria
dentro del mbito de aplicacin del IGV (19), de nado a las adquisiciones que otorgan derecho a
modo tal que no corresponde calificarlos como crdito fiscal, pues para prestar servicios en el
exportacin para efecto de dicho impuesto. exterior un sujeto que perciba rentas de cuarta
Ahora bien, si con la denominacin "reinte- categora no adquirir o importar:
gro" se pretende aludir a un beneficio a ser Bienes de activo fijo, tales como inmue-
otorgado por las operaciones antes descritas bles, maquinarias y equipos, as como sus
(por fuera de la mecnica del IGV), es a su vez partes, piezas, repuestos y accesorios.
contradictorio sealar que el IGV que grava Bienes adquiridos para ser vendidos.
las adquisiciones destinadas a dichas opera- Contratos de construccin cuyo uso o
ciones constituye crdito fiscal. consumo sea necesario para la realizacin
ii. Es incontrolable puesto que tal como se indi- de las operaciones gravadas y que su im-
cara anteriormente en la presente exposicin porte sea permitido deducir como gasto o
de motivos, las operaciones en el exterior costos de la empresa.
pueden fcilmente simularse. Esto se agrava 4.2 Resulta innecesario mantener el artculo 22-A
en el caso del "reintegro" debido a que: teniendo en cuenta que la relacin de bienes
Los contribuyentes que generan rentas que este contiene y que se describiera en el li-
de cuarta categora no tienen las mismas teral anterior es slo un desarrollo del requisito
obligaciones formales que los contribuyen- sustancial contenido en el inciso b) del artculo
tes que generan rentas de tercera categora 18 de la Ley del IGV, segn el cual las operacio-
que pagan IGV, tales como el tipo de libros nes deben estar destinadas a operaciones por
que se encuentran obligados a llevar, la ano- las que se deba pagar el impuesto.
tacin de las operaciones en el Registro de
Compras y la declaracin y determinacin 5. Reglas de valoracin en el IGV y en el ISC
del impuesto o crdito fiscal.
A diciembre de 2009, el nmero de con- 5.1 IGV e ISC - Valor de mercado - Partes indepen-
tribuyentes de cuarta categora inscritos dientes
en el Registro nico de Contribuyentes era El artculo 14 de la Ley del IGV establece que se
aproximadamente 3.5 millones, de los cua- entiende por valor de venta del bien, retribucin por
les solo un 32.8 % registran operaciones servicios, valor de la construccin o venta del bien
segn lo informado en el PDT 601 - Planilla inmueble, segn el caso, la suma total que queda
Electrnica, y que, por otro lado, se tiene obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del
que slo el 0.7% de los contribuyentes ins- servicio o quien encarga la construccin.
critos presentaron el PDT 663 - Renta Anual El artculo 42 de la ley antes citada dispone que
Persona Natural 2009(20). cuando por cualquier causa el valor de venta del
iii. No es posible aplicar a los contribuyentes que bien, el valor del servicio o el valor de la construc-
perciben rentas de cuarta categora lo dispues- cin, no sean fehacientes o no estn determina-
to en el artculo 22-A de la Ley del IGV, relacio- dos (21), la SUNAT podr estimarlos en la forma y
(19) Segn el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la Ley del IGV servicio es 'toda prestacin que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos
del Impuesto a la Renta aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero."
(20) Sin perjuicio que un porcentaje de los inscritos no haya percibido rentas de cuarta categora durante el ejercicio
2009 y, en consecuencia, no haya tenido la obligacin de declarar, ni haya sido reportado como retenido.
(21) El mencionado articulo tambin dispone que no es fehaciente el valor de una operacin, cuando no obstante haberse
expedido el comprobante de pago o nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:
a) Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en
contrario.
b) Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se efecten fuera de los mrgenes
normales de la actividad.
356
Cuarta Parte
condiciones que determine el reglamento en conse refiere el artculo 42 de la Ley del IGV la Ad-
cordancia con las normas del Cdigo Tributario. ministracin Tributaria aplica el valor de mercado
A su vez, el numeral 6 del artculo 10 del Regla- para la valuacin de dicha base a efecto de corregir
mento seala que para la determinacin del valor aquella que sea inferior al valor de mercado.
de venta de un bien, de un servicio o contrato de En efecto, de lo dispuesto en los artculos 14 y 42 de
construccin, a que se alude en el primer prrafo del la Ley del IGV se observa que la regla de valoracin de
artculo 42 de la Ley del IGV, la SUNAT lo estimar las operaciones para efecto de la base imponible del
de oficio tomando como referencia el valor de mer- IGV se basa en lo pactado por las partes, es decir en
cado, de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. la contraprestacin que estas hayan acordado siendo
Asimismo, los artculos 58 y 67 de la Ley del IGV por tanto un valor subjetivo. Slo por excepcin en
indican que para efecto del Sistema al Valor del ISC los casos de valor no fehaciente o no determinado del
es de aplicacin el valor de venta previsto en el ar- artculo 42 de la Ley del IGV la base imponible del
tculo 14 de la misma as como, en cuanto sean IGV es determinada por la SUNAT de acuerdo a un
pertinentes, las normas establecidas en el Ttulo I valor objetivo, el valor de mercado a que se refiere la
referidas al IGV, respectivamente. legislacin del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el artculo 32 de la Ley del Impues- A su vez, la regulacin contenida en las normas an-
to a la Renta (22) seala que en los casos de ventas, tes citadas responde a que el IGV es un tributo que se
aportes de bienes y dems transferencias de propie- traslada a quien adquiere el bien, el servicio o encarga
dad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo la construccin, siendo el consumidor final quien so-
de transacciones a cualquier ttulo, el valor asigna- porta la carga econmica del citado impuesto. En ese
do a los bienes, servicios y dems prestaciones, para esquema, en el que se va recaudando en cada etapa,
efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor en el que existe el derecho al crdito fiscal y en el que
asignado difiere del de mercado, sea por sobrevalua- el consumidor final es el que soporta la carga econ-
cin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo mica del tributo, la recaudacin fiscal no se vera afec-
tanto para el adquirente como para el transferente. tada por el valor de la contraprestacin que pudieran
Asimismo, el mencionado artculo establece cul es pactar las partes. En todo caso, slo podra haber una
el valor de mercado en el caso de existencias, valo- correccin de oficio en el supuesto de valoracin sub-
res, bienes de activo fijo, transacciones entre partes valuada que s perjudica financieramente al fisco.
vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs En cambio, en el Impuesto a la Renta la capacidad
de pases o territorios de baja o nula imposicin y contributiva que se pretende gravar es la renta que
operaciones con instrumentos financieros deriva- se genera anualmente. El Impuesto a la Renta no
dos. Finalmente, el artculo 32 de la LIR seala que grava cada transaccin que se realice sino un resul-
lo dispuesto en l tambin ser de aplicacin para el tado econmico atribtele a un determinado ejer-
IGV e ISC (23) salvo para la determinacin del saldo a cicio. En ese contexto los sujetos afectos a dicho
favor materia de devolucin o compensacin. tributo, pueden buscar alterar el valor de las tran-
Ahora bien, del anlisis de las normas citadas en sacciones a fin que no se grave su real capacidad
los prrafos precedentes se desprende que la base contributiva, motivo por el cual la LIR establece una
imponible del IGV (24) se determina de acuerdo a la valoracin objetiva de las transacciones la cual se
contraprestacin pactada y slo en los casos a que encuentra contenida en su artculo 32 y que ade-
c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.

Se considera que el valor de una operacin no est determinado cuando no existe documentacin sustentatoria
que lo ampare o existiendo sta, consigne de forma incompleta la informacin no necesariamente impresa a que
se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendidos o
servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios.
(22) Texto nico Ordenado aprobado por Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8-12-2004 y normas modi-
ficatorias, en adelante la LIR.
(23) La alusin al ISC es introducida en el tercer prrafo del artculo 32 de la LIR por el Decreto Legislativo N. 945,
publicado el 23-12-2003.
(24) Y en consecuencia la del ISC considerando lo establecido en ios artculos 58 y 67 de la Ley del IGV.
357
Reforma Tributaria
ms se aplica sea que exista subvaluacin o sobre- favor materia de devolucin o compensacin. Agre-
valuacin. ga que no son de aplicacin para efectos de la valo-
Asimismo, lo dispuesto en los artculos 14 y 42 racin aduanera.
de la Ley del IGV fue objeto de ajustes mediante Conforme se aprecia de la normatividad glosada, las
el Decreto Legislativo N. 950 (25) pero sin variar lo normas de precios de transferencia resultan de aplica-
dispuesto en los mismos respecto a que para efec- cin al IGV e ISC para el caso de empresas vinculadas.
tos del IGV la base imponible es la contrapresta- Al respecto, cabe indicar que dicha aplicacin des-
cin pactada y que slo en los casos de valor no naturaliza la imposicin al consumo, la cual se basa
fehaciente o no determinado y de operaciones en- en la contraprestacin pactada y en la determina-
tre empresas vinculadas se debe utilizar el valor de cin del valor agregado considerando el dbito y
mercado que prev la LIR. crdito correspondiente a la operacin.
Por lo expuesto, y a fin de dar mayor claridad a la De otro lado, cabe indicar que dicha aplicacin no
aplicacin de las reglas de valoracin en el IGV se tiene en cuenta que las normas de precios de trans-
propone la derogacin del tercer prrafo del artcu- ferencia no siempre conllevan al ajuste del valor de
lo 32 de la LIR. cada transaccin sino que pueden dar lugar al ajus-
te de los resultados de un conjunto de operaciones
5.2 IGV e ISC - Valor de mercado partes vinculadas sin que pueda distinguirse cmo afecta dicho ajuste
El cuarto prrafo del artculo 42 de la Ley del IGV al valor de cada transaccin. Siendo ello as, la apli-
dispone que las operaciones entre empresas vincu- cacin de las normas de precios de transferencia no
ladas se considerarn realizadas al valor de merca- siempre permitira reflejar el efecto del ajuste del
do. Para este efecto, se entiende como valor de mer- valor en la determinacin del IGV.
cado al establecido por la LIR, para las operaciones Dadas estas deficiencias, se propone:
entre empresas vinculadas econmicamente. i. La derogacin del segundo prrafo del inciso a)
Por su parte, el primer prrafo del artculo 32 de del artculo 32-A de la LIR y la modificacin del
la LIR seala que en los casos de ventas, aportes artculo 42 de la LIGV, a fin que, a las operacio-
de bienes y dems transferencias de propiedad, nes entre partes vinculadas se les aplique las nor-
de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de mas de precios de transferencia slo para efecto
transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los del Impuesto a la Renta y no para el IGV e ISC.
bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos ii. Establecer, para efecto del IGV, que en el caso
del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asigna- que el valor de las operaciones entre empresas
do difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o vinculadas no sea fehaciente o no este deter-
subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto minado, la SUNAT lo determinar de oficio
para el adquirente como para el transferente. aplicando el valor de mercado establecido por
Asimismo, el numeral 4 del segundo prrafo del arla Ley del Impuesto a la Renta pero como si se
tculo antes citado establece que, para los efectos tratar de partes independientes.
de la LIR se considera valor de mercado, para las
transacciones entre partes vinculadas o que se rea- 6. Devolucin a turistas por la adquisicin de bienes
licen desde, hacia o a travs de pases o territorios El primer prrafo del artculo 76 de la Ley del IGV
de baja o nula imposicin, los precios y monto de regula el beneficio tributario a los turistas, el cual
las contraprestaciones que hubieran sido acordados permite la devolucin del IGV y del ISC que haya
con o entre partes independientes en transacciones gravado la venta de bienes a favor de estos.
comparables, en condiciones iguales o similares, de Con el objeto de implementar la devolucin antes
acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A. citada se propone modificar el artculo 76 de la Ley
El segundo prrafo del inciso a) del artculo 32- del IGV de modo tal que:
A de la LIR dispone que las normas de precios de a) Permita nicamente la devolucin del IGV y ya
transferencia tambin sern de aplicacin para el no la del ISC; ello teniendo en cuenta que de
IGV e ISC, salvo para la determinacin del saldo a la revisin de la legislacin comparada de va-
(25) Publicado el 3-2-2004 y vigente desde el 1-3-2004.
358
Cuarta Parte
rios pases que permiten la devolucin de im- efecto se ha tenido en cuenta como antecedente
puestos a turistas (Argentina, Colombia, Ecua- legislativo el plazo mximo de permanencia de
dor, Espaa y Mxico) se aprecia que sta solo 60 (sesenta) das del beneficio de hospedaje as
abarca impuestos tipo valor agregado (que son como el hecho que el plazo planteado no perju-
plur'rfsicos y generalizados) y no impuestos dicara a la mayora de turistas que ingresan al
del tipo del ISC (monofsicos y especficos) (26). pas considerando que estos de acuerdo al estu-
b) Proceda la devolucin solo si ocurre el trasla- dio publicado por Prom Per denominado "Perfil
do efectivo de los bienes adquiridos al exterior; del Turista Extranjero 2009" permanecen en el
ello a fin de evitar interpretaciones en el sen- pas, en promedio por un plazo menor.
tido que pueda solicitarse la devolucin por la e) Se permita que la devolucin pueda efectuarse
intencin de llevar los bienes adquiridos al exte- tambin a travs de Entidades Colaboradoras
rior aun cuando estos finalmente no salgan del de la Administracin Tributaria, para lo cual el
pas, las cuales podran generarse a partir de la turista solicitar a la entidad colaboradora el
redaccin actual que seala que la devolucin reembolso del IGV pagado por sus compras de
procede si es que los bienes son adquiridos para bienes, pudiendo la entidad colaboradora co-
ser llevados al exterior. brar, al turista, por la prestacin de este servicio.
c) Se deba acreditar la condicin de turista del La entidad colaboradora solicitar a la Adminis-
adquirente con la Tarjeta Andina de Migracin tracin Tributaria, la devolucin del importe re-
y el pasaporte, salvoconducto o documento de embolsado a los turistas. El reglamento estable-
identidad que de conformidad con los trata- cer los requisitos o condiciones que debern
dos internacionales celebrados por el Per sea cumplir estas entidades.
vlido para ingresar al pas; por cuanto son los La Administracin Tributaria realizar el control
documentos oficiales que acreditan el ingreso y de la salida del pas de los bienes adquiridos por
salida del pas, no pudindose pretender realizar los turistas en los puestos de control habilitados
tal acreditacin con otros documentos o de ma- en los terminales areos o martimos sealados
nera distinta. en el reglamento.
d) Para efecto de este beneficio se considere como De acuerdo a las estadsticas del MINCETUR se
turista a aquel sujeto que permanezca como tiene que el nmero de turistas internacionales
mnimo 5 (cinco) das en el pas y como mxi- que llegaron al Per en los ltimos 3 aos es el
mo 60 (sesenta) das. siguiente (28):
El establecer un perodo mnimo de permanen- Ao 2008: 2 057 620
cia para el sujeto que se acoja al beneficio es Ao 2009: 2 139 961
una medida necesaria teniendo en cuenta que Ao 2010: 2 299 187
en las zonas fronterizas existen muchas perso- Eso significa que en el Per tenemos ms de dos
nas naturales extranjeras que ingresan por un millones de turistas al ao, quienes son poten-
solo da a comprar bienes como si fueran con- ciales beneficiarios del sistema de devolucin de
sumidores finales pero que luego los trasladan impuestos, pues stos podran hacer las compras
y revenden en su pas (27) y que de considerarse de bienes en los establecimientos autorizados
que por ese solo ingreso son turistas se estara y luego solicitar la devolucin correspondiente.
desnaturalizando el beneficio. Esto implica que la implementacin de un siste-
De otro lado, considerando que el turista no in- ma de devolucin involucre altos costos en tiem-
gresa al pas con nimo de permanencia tambin po y recursos para la SUNAT que actualmente no
debe establecerse un plazo mximo. Para dicho tiene la capacidad operativa para ello.
(26) Cabe agregar que en la prctica la devolucin del ISC que prev actualmente el articulo 76 de la Ley del IGV sera al-
tamente improbable toda vez que solo procedera respecto de aquellas adquisiciones que el turista extranjero realice
a sujetos del ISC (productores o importadores de bienes afectos a ese impuesto) lo cual generalmente no ocurre.
(27) A los cuales no est dirigido el beneficio.
(28) http://www.mincetur.gob.pe/newweb/portals/0/turismo/PERU_Lleg_Mens_Tur_lntemac_2002_2011.pdf
359
Reforma Tributaria
Slo la implementacin de un sistema de devo- disponer que mediante decreto supremo se pue-
lucin a los turistas identificados con documen- dan establecer las condiciones que debern cum-
tos distintos al RUC (pasaporte, salvoconducto, plirse para mantenerse en el indicado registro.
etc.) demorara ms de ao y medio. g) Que ia salida del turista del pas ocurra a travs
En cambio, las llamadas Entidades Colabora- de alguno de los puntos de control obligatorio
doras que actualmente existen cuentan con la que establezca el reglamento.
infraestructura necesaria a nivel internacional Si bien las oficinas de control migratorio en el
para realizar la labor de devolucin antes se- Per son 41 segn el Registro de la Direccin
alada y hara posible que el procedimiento de General de Migraciones y Naturalizacin (31) y
devolucin requiera de un tiempo mnimo de estn distribuidas por todas las fronteras del
atencin en beneficio de los turistas. pas (32) la llegada y salida de turistas se concen-
Cabe sealar adems que otros pases, como tra en determinados puntos (33); razn por ia cual
Espaa (29) y Argentina (30) permiten la partici- ser necesario empezar el sistema de devolu-
pacin de estas entidades en la devolucin de cin de impuestos a turistas slo en aquellos
impuestos al valor agregado a turistas. lugares que tengan una salida de turistas que
Que las adquisiciones por las cuales proceda la justifiquen su implementacin.
devolucin se efecten en determinados esta- h) Que los bienes sean llevados al exterior por el
blecimientos inscritos en el registro que para tal propio turista.
efecto implemente ia SUNAT, siendo un requi- As se reduce ia posibilidad del fraude o engao
sito del establecimiento encontrarse dentro del que podra ocurrir si por ejemplo el turista com-
rgimen de buenos contribuyentes y cumplir pra el bien a su nombre pero el real comprador
los dems requisitos y condiciones que se esta- es un sujeto domiciliado quien se lo queda, pero
blezca en el reglamento. el turista solicita la devolucin acreditndolo
Los establecimientos que vendan los bienes que nicamente con un comprobante de pago.
sern objeto del beneficio de devolucin de im- Que el precio del bien sealado en el comprobante
puestos, tendrn un rol importante al tener el de pago que presente el turista haya sido pagado
primer contacto directo con el turista a quie- con alguno de los medios de pago que se indiquen
nes vendern el bien, solicitarn la informacin en el reglamento y no sea inferior al monto mni-
requerida para su identificacin y otorgarn los mo que se consigne en el reglamento.
comprobantes de pago y documentos que co- El uso de medios de pago permite acreditar la
rrespondan. Por ello es necesario que se trate de realizacin de la operacin y dificulta la simula-
contribuyentes que tengan una conducta tribu- cin de la misma. De otro lado, se requiere es-
taria adecuada y que puedan ser identificados a tablecer un monto mnimo para que procede la
travs de su registro ante la SUNAT facilitando tramitacin de la solicitud de devolucin dado
as las labores de control y verificacin que ga- que teniendo dicha tramitacin y la realizacin
ranticen el sistema de devolucin de impuestos. de la devolucin en el pas en que el turista sea
Asimismo, considerando que es igualmente im- residente un costo, no resulta eficiente tramitar
portante que los indicados establecimiento man- solicitudes por montos que no superen el mismo,
tengan la conducta tributaria que amerito su ins- ms aun cuando pudiera preverse que del monto
cripcin en el registro ante la SUNAT, se propone a devolver se cobre tal costo.
(29) Numeral 3 del artculo 117 de la Ley 37/1992.

(30) Decreto 1099/98.
(31) http://www.mincetur.gob. pe/newweb/portals/0/turismo/Detalle_PCM_Migraciones.pdf
(32) http://www.mincetur.gob. pe/newweb/portals/0/turismo/Mapa_PCM_Migraciones.pdf
(33) Por ejemplo que ia llegada de visitantes extranjeros al Per se concentra en el Aeropuerto Internacional Jorge Cha-
vez, as lo demuestra la siguiente estadstica:
Ao 2008: 1 205,196
Ao 2009: 1 248,965
Ao 2010: 1 277,290
360
Cuarta Parte
Cabe sealar que en otros pases como Argenti- Resultara innecesario otorgarle facultades que
na (34) y Espaa (35) tambin se establece un mon- ya tiene, y
to mnimo para la devolucin a turistas. No resultara pertinente otorgarle facultades no
j) Adicionalmente, en funcin a la permanente relacionadas a actos con relevancia tributaria.
innovacin de los mecanismos de pago a nivel En ese sentido, se propone la derogacin del segun-
internacional, se deja abierta la posibilidad para do prrafo de este artculo al amparo del numeral 6
que a travs del Reglamento se prevea el me- del artculo 2 de la Ley N 29884.
canismo para efectuar la devolucin a que se
refiere el artculo 76 de la Ley del IGV. 8. Regulacin de medios probatorios
Finalmente, solo se est considerando la devo- El artculo 4 de la Ley N. 29646 indica que la au-
lucin del IGV que hubiera gravado la adquisi- toridad tributaria est facultada a solicitar al pro-
cin de bienes suprimiendo la correspondiente veedor del servicio y a los dems sujetos intervi-
a servicios, el segundo prrafo del artculo 76 nientes en la operacin de exportacin de servicios
de la Ley del IGV, pues constituyen operaciones los medios probatorios que estime necesarios de
que por su naturaleza intangible representan un acuerdo a la modalidad de prestacin de servicios al
alto nivel de complejidad tanto para la imple- exterior que se trate, de conformidad con el artculo
mentacin del mecanismo de devolucin como 125 del Cdigo Tributario (36).
para los que correspondan a su control. Sobre el particular, es pertinente mencionar que
En concordancia con la modificacin al mbito de esta regulacin resulta.
aplicacin de la devolucin del IGV a turistas se mo- a) Innecesaria.- Dado que la SUNAT ya cuenta
difica el primer prrafo del artculo 33 as como se como Administracin Tributaria con la facultad
deroga el literal C del Apndice V de la Ley del IGV. de solicitar los medios probatorios que conside-
re conveniente en virtud del Cdigo Tributario.
7. Acerca de las competencias otorgadas a la SUNAT b) Incompleta.- En la medida que slo se hace alu-
La Ley N 29646, Ley de Fomento al Comercio Exterior sin al artculo 125 del Cdigo Tributario, norma
de Servicios, establece diversas modificaciones a la Ley referida a los medios probatorios a utilizarse en la
del Impuesto General a las Ventas en lo que respecta a reclamacin ante la Administracin Tributaria o en
la aplicacin del IGV a las operaciones de exportacin la apelacin ante el Tribunal Fiscal, omitiendo con-
de servicios. Entre las disposiciones que contempla se siderar otras normas del citado cuerpo normativo
encuentra la dispuesta en el segundo prrafo del ar- que otorgan esta facultad a las administraciones
tculo 3, a travs del cual seala que la SUNAT es la tributarias tales como el artculo 62 (37).
autoridad tributaria competente para fiscalizar y san- Por consiguiente, se propone la derogacin de este
cionar los actos administrativos relacionados con las artculo.
diversas modalidades de exportacin de servicios.
Al respecto, debe indicarse que no se aprecia cu- 9. De las modificaciones a la Ley N 29173, que es-
les seran estos actos administrativos, dado que tablece el Rgimen de Percepciones del Impuesto
no existe referencia expresa a ellos en la Ley N. General a las Ventas
29646; por consiguiente, es menos claro an que
significa fiscalizar y sancionar tales actos. 9.1 mbito de aplicacin
De otro lado, aun cuando se solucione la imprecisin Mediante Ley N 29173 se regul el Rgimen de
observada, es menester mencionar que respecto de la Percepciones del Impuesto General a las Ventas
exportacin de servicios la SUNAT tiene competencia (IGV). El Captulo II del Ttulo II de la citada Ley
para verificar los actos que tengan relevancia tributaria regula el Rgimen de Percepciones aplicable a las
en materia de dicha actividad y no otros; por lo que: operaciones de venta gravadas con el IGV de los
(34) Artculo 2 de la Resolucin 380/99 Afip.

(35) Numeral 2 del artculo 21 de la Ley 37/1992.
(36) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N. 135-99-EF, publicado el 19-8-1999 y nor-
mas modificatorias.
(37) Norma que enumera las facultades con que cuenta la Administracin Tributaria en el ejercicio de su funcin fiscalizadora.
361
Reforma Tributaria
bienes sealados en el Apndice 1 de la propia El mencionado listado se aprueba mediante decreto

ley(38), por el cual el agente de percepcin percibir supremo refrendado por el Ministro de Economa y
del cliente un monto por concepto del IGV que ste Finanzas con opinin tcnica de la SUNAT, y se ela-
ltimo causar en sus operaciones posteriores. bora sobre la base de las Entidades del Sector Pbli-
Adicionalmente, el tercer prrafo del artculo 9 de la co Nacional, fundaciones legalmente establecidas,
citada ley dispone que mediante Decreto Supremo, re- entidades de auxilio mutuo, comunidades campe-
frendado por el Ministro de Economa y Finanzas, con sinas y comunidades nativas a que se refieren los
opinin tcnica de la SUNAT, se podrn incluir o ex- incisos a), c), d), e) y f) del artculo 18 de la Ley
cluir bienes sujetos al Rgimen, siempre que stos se del Impuesto a la Renta(40), Entidades e Institucio-
encuentren clasificados en alguno de los captulos del nes de Cooperacin Tcnica Internacional (ENIEX),
Arancel de Aduanas detallados en el mismo prrafo. Organizaciones no Gubernamentales de Desarrollo
Nacionales (ONGD-PER), instituciones privadas
a) Problemtica sin fines de lucro receptoras de donaciones de ca-
Se ha verificado que existen indicios de incum- rcter asistencial o educacional inscritas en el regis-
plimiento tributario por parte de los adquiren- tro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia
tes de productos derivados del tabaco (ciga- Peruana de Cooperacin Internacional (APCI) del
rrillos y otros) para su posterior venta, tanto a Ministerio de Relaciones Exteriores, Embajadas,
nivel mayorista como minorista. Misiones Diplomticas, Oficinas Consulares, Orga-
() nismos Internacionales, Entidades Religiosas e ins-
tituciones educativas pblicas o particulares.
b) Propuesta Adicionalmente, la referida Ley establece que dicho
Teniendo en cuenta lo expuesto en el literal a) listado slo incluir a los sujetos que, al ltimo da
del presente documento, se propone incorporar calendario del mes anterior de la publicacin del
los siguientes captulos del Arancel de Aduanas Decreto Supremo que apruebe el listado, estuvieran
a la relacin prevista en el tercer prrafo del ar- inscritos en el RUC de acuerdo al tipo de contribu-
tculo 9 de la Ley N. 29173: yente que les corresponda y que no se encuentren
en alguna de las siguientes situaciones:
Captulo Designacin de la mercadera 1) Haber adquirido la condicin de no habido de
acuerdo con las normas vigentes.
24 Tabaco y sucedneos del tabaco elaborados. 2) Haber sido comunicados o notificados por la
41 Pieles (excepto la peletera). SUNAT con la baja de su inscripcin en el RUC y
64 Calzado, polainas y artculos anlogos; partes tal condicin figure en los registros de la Admi-
de estos artculos. nistracin Tributaria.
3) Haber suspendido temporalmente sus activida-
9.2 Listado de entidades que podrn ser exceptuadas des y dicho estado figure en los registros de la
de la percepcin del IGV Administracin Tributaria.
La Ley N. 29173 seala en el inciso a) del artculo 11 A travs del presente proyecto se propone estable-
que son operaciones excluidas de la percepcin apli- cer un procedimiento adicional que asegure que en
cable a las operaciones de venta, entre otras, aquellas la lista queden comprendidas aquellas entidades
respecto de las cuales se emita un comprobante de que estn orientadas esencialmente a responder a
pago que otorgue derecho a crdito fiscal y en que el un inters pblico beneficiando a la colectividad en
cliente figure en el "Listado de entidades que podrn su conjunto y coadyuvando la labor del Estado.
ser exceptuadas de la percepcin del IGV". Para ello se propone modificar el inciso a) del ar-
(38) En adelante, el Rgimen.

(39) Ratio de IGV = IGV a pagar / Ventas gravadas. Es decir, es la proporcin que el IGV determinado por pagar representa
del total de las ventas gravadas. A mayor crdito fiscal, le corresponde menor IGV a pagar y menor ratio de IGV. Sus
valores extremos son 0% y 19%. Es 0% cuando el crdito fiscal = dbito fiscal y es 19% cuando el crdito fiscal = 0.
(40) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N179-2004-EF, publicado el 8-12-2004 y
normas modificatorias.
362
Cuarta Parte
tculo 11 de la Ley N. 29173 de modo tal que la ilcito de facilidades, inmunidades y privilegios
SUNAT para la elaboracin del listado de entidades especficos concedidos por ley o reglamento
que podrn ser exceptuadas de la percepcin del cuando los mismos se hayan conseguido por
IGV, adicionalmente a los requisitos contempla- actividades vinculadas a la cooperacin tcni-
dos en la norma vigente, tambin deber tomar en ca internacional no reembolsable.
cuenta las siguientes condiciones: c) Haber orientado los recursos de la coopera-
En el caso de las entidades de auxilio mutuo, ENIEX, cin tcnica internacional hacia actividades
ONGD-PER e instituciones privadas sin fines de que afecten el orden pblico o perjudiquen
lucro receptoras de donaciones de carcter asisten- la propiedad pblica o privada.
cial o educacional inscritas en el registro de la APCI, El procedimiento planteado busca que la inclu-
la SUNAT deber verificar que: sin en el listado de entidades exceptuadas de la
a) Por su intermedio no se hayan realizado percepcin no se convierta en un alivio tributario
hechos que hagan presumir la existencia de para las entidades comprendidas en l.
delito tributario o aduanero; o,
b) Las personas naturales que las representen 9.3 Percepcin en la importacin de mercancas sen-
no se encuentren comprendidas en procesos sibles al fraude
en trmite o no cuenten con una sentencia
condenatoria vigente por delito tributario 1. Mtodos para determinar el monto de la per-
o aduanero, por actos vinculados con dicha cepcin
representacin. El artculo 17 de la Ley regula el Rgimen de
Tratndose de las ENIEX, ONGD-PER e insti- Percepciones del IGV aplicable a las importa-
tuciones privadas sin fines de lucro receptoras ciones de bienes, estableciendo que la SUNAT,
de donaciones de carcter asistencial o educa- como agente de percepcin, percibir del im-
cional inscritas en el registro de la APCI, sta re- portador un monto por concepto del impuesto
mitir a la SUNAT para la elaboracin de la lista, que causar en sus operaciones posteriores.
la relacin de entidades inscritas en su registro A su vez, el artculo 19 de la citada Ley seala
que no se encuentren incluidas en alguna de las como mtodos para determinar el monto de la
siguientes situaciones: percepcin:
a) Haber hecho uso indebido de los recursos y 1. Uno general, basado en la aplicacin de un
donaciones de la cooperacin tcnica inter- porcentaje, desarrollado en los numerales 19.1
nacional o aplicar los mismos a fines distin- y 19.2, cuya tasa flucta entre 2% a 5%(41) y
tos para los cuales fueron proporcionados. excepcionalmente se aplica 10% cuando el im-
b) Haber hecho uso prohibido, no autorizado o portador entre otros tenga la condicin de
(41) Es pertinente sealar que el numeral 4.1 de la Resolucin de Superintendencia N. 203-2003/SUNAT, publicada
el 1-11-2003 y vigente en esta materia en virtud de Ia segunda Disposicin Transitoria de la Ley, establece que el
monto de la percepcin del IGV ser determinado aplicando los siguientes porcentajes sobre el importe de la ope-
racin, segn el caso:
a) 10%: Cuando el importador se encuentre, a la fecha en que se efecta la numeracin de la DUA (hoy, declara-
cin aduanera) o DSI, en alguno de los siguientes supuestos:
1. Tenga la condicin de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes.
2. La SUNAT le hubiera comunicado o notificado la baja de su inscripcin en el RUC y dicha condicin figure en
los registros de la Administracin Tributaria.
3. Hubiere suspendido temporalmente sus actividades y dicha condicin figure en los registros de la Admi-
nistracin Tributaria.
4. No cuente con nmero de RUC o tenindolo no lo consigne en la DUA o DSI.
5. Realice por primera vez una operacin y/o rgimen aduanero.
6. Estando inscrito en el RUC no se encuentre afecto al IGV.
b) 5%: Cuando el importador nacionalice bienes usados.
c) 3.5%: Cuando el importador no se encuentre en ninguno de los supuestos indicados en los incisos a) y b).
363
Reforma Tributaria
no habido, la SUNAT le hubiera dado de baja derogado por el Decreto Supremo N. 119-
su RUC, se encuentre con suspensin temporal 2010-EF (45); no existiendo a la fecha norma
de sus actividades, efecte por primera vez una aduanera alguna que seale cuales son las
importacin. Se considera una tasa ms alta mercancas sensibles al fraude, razn por la
(10%) pues est dirigida a operaciones que re- cual el numeral 19.3 del artculo 19 de la
visten alto riesgo de incumplimiento tributario. Ley resulta actualmente inaplicable (46).
2. Uno especfico aplicable en la importacin de
mercancas consideradas sensibles al fraude 2. Situacin actual de las percepciones a la im-
por concepto de valoracin, desarrollado en portacin de mercancas sensibles al fraude
el numeral 19.3 del artculo 19 de la Ley, el Dado lo inaplicable que resulta el mtodo espe-
cual dispone que el monto de la percepcin cfico descrito en el numeral 2 del rubro I de la
se determinar considerando el mayor monto presente exposicin de motivos, en la actualidad
que resulte de aplicar a la operacin el porcen- se aplica por concepto de percepcin a las mer-
taje fijado por decreto supremo de acuerdo a cancas importadas consideradas sensibles al frau-
los numerales 19.1 o 19.2 o de multiplicar de el porcentaje que corresponda previsto en los
cada unidad de bien importado por un monto numerales 19.1 y 19.2 del artculo 19 de la Ley,
fijo(42) establecido por decreto supremo. vale decir 10%, 5% o 3.5% segn corresponda.
Asimismo, seala que en caso no se establezca En un contexto donde existen indicios razonables
un monto fijo para determinado bien, el impor- de declaracin de valores incorrectos o incompletos
te de la percepcin se determinar conforme al en la importacin de algunas mercancas, este me-
mtodobasadoenporcentajesestablecidoenlos canismo ad-valorem no es efectivo para prevenir la
numerales 19.1 y 19.2 del artculo 19 de la Ley. evasin del IGV correspondiente a la posterior ven-
A la fecha en que entr en vigencia la Ley, ta de esas mercancas en el mercado interno.
el listado de mercancas sensibles al fraude
vigente haba sido aprobado mediante De- 3. Necesidad de una regulacin especfica para la
creto Supremo N. 098-2002-EF (43), el cual importacin de mercancas sensibles al fraude
fue posteriormente ampliado por el Decreto Se ha identificado que estas mercancas presen-
Supremo N. 053-2005-EF (44) y finalmente tan una problemtica que afecta a la correcta
(42) Segn el numeral 19.3 del articulo 19 de la Ley N. 29173, el monto fijo se determinar de acuerdo al siguiente
procedimiento:
i. Se obtendr el precio de venta promedio de los bienes importados al momento de su reventa por parte del
importador, determinado a solicitud del Ministerio de Economa y Finanzas por el Instituto Nacional de Estads-
tica e Informtica (INEI), en base a criterios estadsticos que sern establecidos por esta ltima institucin. El
precio de venta as obtenido ser dividido entre uno (1) ms la tasa del IGV, incluido el Impuesto de Promocin
Municipal (IPM).
ii. Se obtendr la base imponible del IGV promedio, de los bienes importados tomando como base los importes
declarados por los importadores del bien a travs de las DUA. El monto resultante ser expresado en moneda
nacional utilizando el tipo de cambio promedio correspondiente al mismo perodo respecto del cual se calcula
la base imponible del IGV promedio de los bienes importados.
iii. Se aplicara la tasa del IGV, incluida la tasa del IPM, sobre la diferencia de los importes obtenidos en i y ii, obte-
nindose de esta manera el monto fijo, por unidad de medida.
(43) Publicado el 12-6-2002.
(44) Publicado el 4-5-2005.
(45) Publicado el 26-5-2010.
(46) Cabe agregar que durante la vigencia del listado antes sealado no se emiti decreto supremo alguno que estable-
ciera el monto fijo que debera multiplicarse por el nmero de unidades del bien importado considerado mercanca
sensible para efectuar la comparacin que prev el referido numeral. Ello se debi a que el INEI no realiz los estu-
dios necesarios para determinar el precio promedio de los bienes importados. En coordinaciones realizadas entre la
SUNAT y esa entidad se concluy que se trata de un mtodo complejo y de costo elevado debido a la necesidad de
contar con estudios y encuestas.
364
Cuarta Parte
recaudacin del IGV correspondiente a la venta percepcin del IGV a la importacin de bienes, y
en el mercado interno con posterioridad a la im- establecer un mtodo de clculo de su percep-
portacin, sustentada en los siguientes hechos: cin en base a un monto fijo calculado en fun-
a) La SUNAT ha determinado, en base a los cin a la informacin disponible por la SUNAT.
controles concurrentes y posteriores, que
estas mercancas presentan un riesgo alto 4.1 Definicin de bienes considerados como
de declaracin incorrecta o incompleta del mercancas sensibles al fraude
valor. Estas mercancas son frecuentemente Se seala que estos bienes son aque-
seleccionadas a reconocimiento fsico du- llos que se encuentran clasificados en las
rante el despacho de sus importaciones, ha- subpartidas nacionales que presentan un
bindose encontrado elevados porcentajes riesgo alto de declaracin incorrecta o in-
de incidencias sustanciales en los controles completa del valor.
de los ltimos aos (importaciones donde Asimismo, se dispone la expedicin de una
la SUNAT determin la existencia de tribu- lista de subpartidas nacionales que pre-
tos dejados de pagar), () sentan un alto riesgo de fraude, la misma
b) Los importadores de estas mercancas presen- que ser aprobada va decreto supremo
tan una notoria tendencia a operar por cor- refrendado por el Ministro de Economa y
tos periodos de tiempo, haciendo muy difcil Finanzas, con opinin tcnica de SUNAT;
hallarlos a efectos de la fiscalizacin posterior establecindose como criterios para su de-
por parte de la SUNAT. En los aos 2010 y terminacin los siguientes:
2011 se registraron en la base de datos de la a) El monto de ajustes de valor;
SUNAT 4,470 importadores(47) de mercancas b) La frecuencia de los ajustes de valor;
sensibles al fraude, de los cuales 2,320 (el c) El nmero de declaraciones ajustadas so-
52%) slo realizaron importaciones en el ao bre nmero de declaraciones controladas;
2010 y 1,914 empresas (el 43%) solo opera- d) El valor FOB ajustado sobre valor FOB
ron en el 2011. Las empresas con operaciones controlado; y
en los dos aos son solo 236 (5% del total). e) Las denuncias e Investigaciones proce-
c) Se ha verificado que los importadores de sadas por la SUNAT, en las cuales se ha
mercancas sensibles al fraude muestran indeterminado tributos y/o recargos de-
dicios de incumplimiento de sus obligaciones jados de pagar.
tributarias por sus operaciones econmicas El grupo de subpartidas arancelarias conside-
posteriores a la importacin, especialmente el radas sensibles al fraude se obtiene en base
pago del IGV por la venta en el mercado inter- a una evaluacin de data histrica corres-
no y el Impuesto a la Renta. En efecto, en el pondiente a periodos anteriores a la fecha
ao 2010 se registraron 2,320 importadores de evaluacin. Sin embargo, al ser el fraude
de mercancas sensibles al fraude, de estos el dinmico es probable que una relacin de
72% no pag IGV por sus operaciones poste- subpartidas arancelarias publicadas pueda
riores, el 44% no pag Impuesto a la Renta por quedar desfasada en el tiempo, por ello re-
el ejercicio 2010 y el 35% (804 importadores) sulta necesario que dicha relacin tenga una
no pag ni IGV ni Impuesto a la Renta con vigencia mxima, que en este caso se ha
posterioridad a las importaciones. considerado dos aos. Este tiempo lmite es
referencial porque la SUNAT podr evaluar
4. Propuesta peridicamente si existe una variacin sus-
A fin de corregir las distorsiones que se vienen tancial en la composicin de las subpartidas
presentando, se propone modificar la Ley a fin arancelarias de mayor riesgo, que de produ-
de establecer una relacin de mercancas sensi- cirse ameritar presentar una propuesta de
bles al fraude, slo para efecto del clculo de la modificacin antes del plazo lmite indicado.
(47) Informacin proporcionada por la Intendencia de Fiscalizacin y Gestin de Recaudacin Aduanera de la SUNAT.
365
Reforma Tributaria
4.2 Determinacin de la percepcin cin, obtenindose una estimacin del

Se propone que la percepcin aplicable a la monto de la operacin.
importacin de bienes considerados mer- Sobre el monto total sealado en el
cancas sensibles al fraude ser el monto literal precedente se aplica el porcen-
mayor que resulte de: taje de percepcin previsto en los nu-
a) Aplicar el porcentaje que corresponda merales 19.1 o 19.2 del artculo 19 de
de acuerdo a lo sealado en el numeral la Ley, segn corresponda. Los valores
19.1 o 19.2 del artculo 19 de la Ley resultantes sern considerados como
sobre el importe de la operacin que se monto fijo de la percepcin para cada
determine conforme a lo dispuesto en una de las subpartidas nacionales con-
el numeral 19.4 del mismo artculo; o, sideradas sensibles al fraude.
b) Multiplicar el monto fijo por el nmero En trminos sencillos, la nueva metodolo-
de unidades del bien importado, segn ga para determinar el monto fijo sigue la
la unidad de medida, consignada en la misma lgica del procedimiento previsto
declaracin aduanera. en el numeral 19.4 del artculo 19 de la
La seleccin de una metodologa para la Ley, con la salvedad de que se considera un
determinacin del monto fijo busca subsa- valor FOB referencial el cual evita la eva-
nar la falta de informacin que ha impedi- sin del IGV.
do su aplicacin hasta la fecha, en ese sen-
tido el clculo se basar en informacin de II. COSTO BENEFICIO
las importaciones disponible por la SUNAT.
Otro aspecto ventajoso es la posibilidad Mediante este proyecto se busca realizar diversas
de poder actualizar el monto fijo con una modificaciones destinadas a perfeccionar el rgimen tri-
periodicidad de hasta dos aos, con lo cual butario del IGV, as como la Ley N 29173 que regula el
se espera ir en sintona con los cambios Rgimen de Percepciones del IGV, por lo que no consti-
de mercado que afectan a los precios in- tuye un perjuicio para el fisco.
ternacionales, en tanto que con la frmula
vigente la determinacin y la eventual ac- III. EFECTO DE LA VIGENCIA DE LA NORMA SOBRE
tualizacin requeriran un plazo ms largo LA LEGISLACIN NACIONAL
por depender de la asignacin de recursos
significativos para realizar los estudios. La iniciativa legislativa propuesta se realiza de con-
En este sentido, el monto fijo se estable- formidad con la Constitucin Poltica del Per, as como
cer va decreto supremo y se fijar de al amparo de lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del
acuerdo a las siguientes consideraciones: artculo 2 de la Ley N 29884, Ley que delega al Poder
Se determina un valor FOB referencial Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria,
para cada subpartida nacional conside- aduanera y de delitos tributarios y aduaneros.
rada sensible al fraude, en base a valores La vigencia del presente proyecto implicar:
en aduana analizados por SUNAT, valores a) La derogacin del segundo prrafo del artculo 3 y
obtenidos en procesos de fiscalizacin o el artculo 4 de la Ley N. 29646.
estudios de precios; o en su defecto los b) La derogacin de los artculos 22-A y 34-A as como
que resulten de la aplicacin de anlisis los literales C y D del Apndice V de la Ley del IGV.
estadsticos. Al valor referencial se le adi- c) La derogacin del tercer prrafo del artculo 32 y
ciona la mediana del flete y el porcentaje del segundo prrafo del inciso a) del artculo 32-A
promedio de seguro que corresponda, de la LIR.
con lo cual se obtiene una estimacin d) La modificacin de los artculos 3, 18, 26, 27,
terica del valor unitario donde se ha 33, 42, 61 y 76 de la Ley del IGV.
corregido el efecto de la declaracin in- e) La modificacin del artculo 2 de la Ley N. 29215.
correcta o incompleta del valor. f) La modificacin del tercer prrafo del artculo 9,
A continuacin se aaden los montos del inciso a) del artculo 11 y del numeral 19.3 del
equivalentes a los tributos de importa- artculo 19 de la Ley N. 29173.
366
Cuarta Parte

MODIFICACIN DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV) E
IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
I. FUNDAMENTOS: operaciones como exportacin, restando neutralidad

a las decisiones de los agentes econmicos.
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 ha
delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuarenta y Principios aplicables en el IGV
cinco (45) das calendario, la facultad de legislar median- El IGV es un impuesto de naturaleza indirecta que
te Decreto Legislativo sobre materia tributaria, aduanera grava el consumo como manifestacin de riqueza.
y de delitos tributarios y aduaneros, permitiendo, entre Este impuesto, conforme a su estructura tcnica,
otros, modificar la Ley del Impuesto General a las Ventas grava el valor agregado generado durante el proce-
e Impuesto Selectivo al Consumo (1) a fin de perfeccionar so econmico de produccin, distribucin y comer-
algunos supuestos de nacimiento de la obligacin tributa- cializacin de bienes y servicios hasta llegar al con-
ria, la determinacin de la base imponible y la aplicacin sumidor final, quien es el sujeto que en definitiva
del crdito fiscal, as como la regulacin aplicable a las soporta la incidencia econmica del impuesto.
operaciones de exportacin, cubrir vacos legales y su- El IGV tal como es concebido en nuestra legislacin
puestos de evasin y elusin tributaria, garantizando la se sustenta en el Principio de Territorialidad, segn
neutralidad en las decisiones de los agentes econmicos; el cual slo debe incidir sobre operaciones cuyos
as como, para perfeccionar los sistemas de pago del Im- consumidores finales se encuentren bajo la jurisdic-
puesto General a las Ventas a fin de flexibilizar su aplicacin del Estado Peruano, es decir cuando el acto de
cin y mejorar los mecanismos de control, respetando los consumo se verifique dentro del territorio nacional.
principios de razonabilidad y proporcionalidad. La territorialidad determina el vnculo de conexin
de los hechos gravados con el territorio nacional.
A. Del Impuesto General a las Ventas En el caso de las operaciones de exportacin, en la
En el marco del proceso de globalizacin de las eco- medida que se trata de operaciones cuyo consumo no
nomas en la actualidad, en donde se ha intensifica- se verifica en el pas, la cadena productiva y comercia-
do el comercio internacional de bienes y servicios, lizadora no debe ser afectada por el IGV que en tanto
resulta indiscutible que las operaciones de exporta- impuesto al consumo tiene como fin ltimo gravar
cin constituyen una importante fuente de gene- los consumos finales que ocurren en el pas.
racin de divisas, originando un gran movimiento Acorde con el Principio de Territorialidad el trata-
en el mercado internacional de bienes y servicios, miento tributario del IGV a las operaciones de expor-
dentro del cual se encuentra inmerso el pas. tacin se orienta en funcin del Principio de Imposi-
Este escenario pone de manifiesto la necesidad de cin Exclusiva en el Pas de Destino, segn el cual se
perfeccionar el marco legal del Impuesto General a gravan las importaciones pero no las exportaciones,
las Ventas (IGV) aplicable a las operaciones de expor- toda vez que la imposicin al consumo debe efec-
tacin, a fin de establecer una regulacin que, desde tuarse en el pas en donde los bienes y servicios son
un punto de vista de tcnica impositiva y dentro de consumidos, es decir en el Estado donde el consumo
los lineamientos de la poltica tributaria actual, pro- como manifestacin de riqueza se produce; lo con-
mueva la oferta exportadora de bienes y servicios trario implicara desconocer los lmites territoriales
competitivos a nivel internacional corrigiendo aque- en los cuales los particulares realizan los consumos
llos defectos que podran estar generando diversos de bienes y servicios, transgrediendo con ello las re-
problemas en torno a la calificacin de determinadas glas esenciales de soberana(2).
(1) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias. En adelan-
te Ley del IGV.
(2) Rodrguez Dueas, Cesar. 1999. La Imposicin al Consumo en el Per: Anlisis y perspectivas. En: Asociacin Fiscal
Internacional (IFA) Grupo Peruano. El Sistema Tributario peruano - propuestas para el 2000. Lima, mayo, n 26.
367
Reforma Tributaria
En aplicacin del citado principio la Ley del IGV comprador del exterior, en la que medien do-
considera a las exportaciones como operaciones cumentos emitidos por un almacn aduanero
inafectas y contempla un mecanismo denominado o almacn general de depsito, que garanticen
Saldo a Favor del Exportador, a travs del cual se la disposicin de dichos bienes antes de su ex-
restituye al exportador el IGV que haya afectado a portacin definitiva, siempre que sea el propio
las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de vendedor original el que cumpla con realizar el
construccin destinadas a exportaciones (3). despacho de exportacin a favor del comprador
Este tratamiento tiene como finalidad lograr que los bie- del exterior, perfeccionndose en dicho mo-
nes y servicios a ser exportados concurran al mercado mento la exportacin.
internacional libres de impuestos y gravmenes permi- La venta de joyas fabricadas en todo o en parte
tiendo as incrementar la competitividad de los producen oro y plata, as como los artculos de orfe-
tos nacionales en el exterior, y asimismo, evitar que el brera y manufactura en oro o plata, a personas
exportador termine asumiendo econmicamente el IGV no domiciliadas a travs de establecimientos
sin ser el consumidor final del bien o servicio prestado. autorizados para tal efecto por la SUNAT.
De otro lado, se considera exportador al productor
Situacin actual de bienes que venda sus productos a clientes del
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 1 exterior a travs de comisionistas que operen ni-
de la Ley del IGV, el IGV grava, entre otras operacio- camente como intermediarios encargados de reali-
nes, la venta en el pas de bienes muebles, as como zar los despachos de exportacin, sin agregar valor
la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. al bien, siempre que cumplan con las disposiciones
De otro lado, el artculo 33 de la misma Ley establece establecidas por Aduanas sobre el particular.
que, entre otros, la exportacin de bienes o servicios Tratndose de la exportacin de servicios, el art-
no se encuentra afecta al IGV; salvo el caso de los ser- culo 33-A de la Ley del IGV contempla tres reglas
vicios prestados y consumidos en el territorio del pas para calificar como tales:
a favor de una persona natural no domiciliada, en cuyo a) Servicios que se prestan desde el territorio del
caso se podr solicitar la devolucin del IGV. pas hacia el territorio de cualquier otro pas, en
En el caso de exportacin de bienes, el artculo 33 cuyo caso se deben cumplir concurrentemente
de la Ley del IGV contempla supuestos especiales los siguientes requisitos:
en los cuales una operacin se considera como una Se presten a ttulo oneroso, lo que debe
exportacin de bienes para efectos del IGV. Entre demostrarse con el comprobante de pago
dichos supuestos, tenemos: que corresponda, emitido de acuerdo con el
La venta de bienes a los establecimientos ubi- reglamento de la materia y anotado en el
cados en la zona internacional de los puertos y Registro de Ventas e Ingresos.
aeropuertos de la Repblica. El exportador sea una persona domiciliada
Las operaciones swap con clientes del exterior, en el pas.
realizadas por productores mineros. El usuario o beneficiario del servicio sea una
La remisin al exterior de bienes muebles a persona no domiciliada en el pas.
consecuencia de la fabricacin por encargo de El uso, explotacin o el aprovechamiento de
clientes del exterior. los servicios por parte del no domiciliado
La venta de bienes destinados al uso o consu- tengan lugar en el extranjero.
mo de pasajeros y miembros de la tripulacin a Los servicios que se encuentran dentro del mbito
bordo de naves de transporte martimo o areo, de estas reglas (4) son, entre otros, los siguientes:
y de bienes necesarios para el funcionamiento Servicios de consultora y asistencia tcnica.
de tales naves. Arrendamiento de bienes muebles.
La venta de bienes nacionales a favor de un Servicios de publicidad, investigacin de mer-
(3) La Ley del IGV en su artculo 34 dispone que el monto del IGV que afecte la adquisicin de bienes, servicios, contra-
tos de construccin y declaraciones de importacin, otorga un Saldo a Favor del Exportador. Dicho saldo se obtiene
aplicando el procedimiento de prorrata del crdito fiscal.
(4) Estos servicios son los contenidos en el literal A - Comercio Transfronterizo del Apndice V de la Ley del IGV.
368
Cuarta Parte
cados y encuestas de opinin pblica, servi- a transportistas de carga internacional no

cios de procesamiento de datos, aplicacin domiciliados en el pas o a sujetos no domi-
de programas de informtica y similares. ciliados en el pas. Los servicios complemen-
Servicios de comisiones por colocaciones tarios son los siguientes:
de crdito, operaciones de financiamiento, Remolque, amarre o desamarre de bo-
seguros y reaseguros. yas, alquiler de amarraderos, uso de rea
El suministro de energa elctrica a favor de de operaciones.
sujetos domiciliados en el exterior, siempre Movilizacin de carga entre bodegas de la
que sea utilizado fuera del pas. nave, transbordo de carga, descarga o em-
Los servicios de asistencia telefnica y de barque de carga o de contenedores vacos.
cualquier otra naturaleza que brindan los Manipuleo de carga, estiba y desestiba,
centros de llamadas y de contactos a favor traccin de carga desde y hacia reas de
de empresas o usuarios, no domiciliados en almacenamiento, practicaje.
el pas, cuyos clientes o potenciales clientes Apoyo a aeronaves en tierra (rampa), na-
domicilien en el exterior y siempre que sean vegacin area en ruta, aterrizaje-despe-
utilizados fuera del pas. gue, estacionamiento de la aeronave.
Los servicios de comisin mercantil prestados Los servicios de transformacin, reparacin,
a personas no domiciliadas en relacin con la mantenimiento y conservacin de naves y ae-
venta en el pas de productos provenientes ronaves de bandera extranjera a favor de do-
del exterior, siempre que el comisionista ac- miciliados en el exterior, siempre que su utili-
te como intermediario entre un sujeto do- zacin econmica se realice fuera del pas.
miciliado en el pas y otro no domiciliado, y Los servicios de apoyo empresarial presta-
la comisin sea pagada desde el exterior. dos por empresas de centros de servicios
compartidos o tercerizados, profesionales o
b) Servicios que se prestan en el territorio del pas tcnicos domiciliados en el pas, tales como
a un consumidor de servicios no domiciliado, en servicios de contabilidad, tesorera, soporte
cuyo caso se deben cumplir concurrentemente tecnolgico, laboratorios y similares.
los siguientes requisitos: Los servicios de alimentacin, transporte, de
Se presten a ttulo oneroso, lo que debe guas de turismo, el ingreso a espectculos
demostrarse con el comprobante de pago de folclore nacional, teatro, conciertos de
que corresponda, emitido de acuerdo con el msica, ballet, zarzuela, que conforman el
reglamento de la materia y anotado en el paquete turstico prestado por operadores
Registro de Ventas e Ingresos. tursticos domiciliados en el pas, inscritos
El exportador sea una persona domiciliada en el registro creado para este efecto, a fa-
en el pas. vor de agencias, operadores tursticos o per-
El usuario o beneficiario del servicio sea una sonas naturales, no domiciliados en el pas,
persona no domiciliada en el pas. en todos los casos.
Los servicios que se encuentran dentro de este
supuesto (5) son, entre otros, los siguientes: c) Servicios que no se encuentren previstos en las
Servicios de mantenimiento y reparacin de reglas precedentes, y que se consideran ope-
bienes muebles. raciones calificadas como exportacin por en-
Servicios de administracin de carteras de contrar ubicados en el artculo 33 de la Ley del
inversin en el pas. IGV, tales como:
Los servicios complementarios necesarios La prestacin de servicios de hospedaje, a
para llevar a cabo el servicio de transporte sujetos no domiciliados, en forma indivi-
de carga internacional que se realicen en la dual o a travs de un paquete turstico, por
zona primaria de aduanas, y que se presten el perodo de su permanencia, no mayor de
(5) Estos servicios son los contenidos en el Literal B - Consumo en el Territorio del Pas del Apndice V de la Ley del IGV.
369
Reforma Tributaria
sesenta das por cada ingreso al pas, requi- efectos del IGV, tal como sucedi recientemente en
rindose la presentacin de la Tarjeta An- el caso de las ventas internacionales pactadas en
dina de Migracin as como del pasaporte, trminos Exwork, donde se discuti si la transferen-
salvoconducto o Documento Nacional de cia de los bienes se produce en el pas o fuera de l,
Identidad que de conformidad con los tra- generando ello en el primer caso una venta y en el
tados internacionales celebrados por el Per segundo una exportacin (6).
sean vlidos para ingresar al pas. Dicha situacin podra continuar generando discu-
Los servicios de transporte de pasajeros o siones respecto a diferenciar entre cundo se realiza
mercancas que los navieros nacionales o una venta o una exportacin en base al criterio del
empresas navieras nacionales realicen des- lugar de transferencia del bien, an cuando dichos
de el pas hacia el exterior, as como los ser- bienes se sometan a un trmite aduanero de expor-
vicios de transporte de carga area que se tacin y se produzca la salida del referido bien.
realicen desde el pas hacia el exterior. En ese sentido, resulta necesario adoptar para efec-
Asimismo, se establece que las operaciones con- tos del IGV una definicin de exportacin que, pres-
sideradas como exportacin de servicios son las cindiendo del lugar donde se verifica transferencia
contenidas en el Apndice V de la Ley del IGV, de propiedad, garantice la posibilidad de determinar
sealando que podr ser modificado mediante el momento de la salida del bien, condicin esencial
decreto supremo refrendado por el Ministro de que caracteriza una operacin de venta de bienes
Economa y Finanzas y el Ministro de Comercio muebles como exportacin.
Exterior y Turismo. A dichos efectos, en la Ley del IGV se define a la ex-
Del mismo modo, se establece que la incorpo- portacin de bienes como la venta de bienes muebles
racin de nuevos servicios al Apndice V tam- que realice un sujeto domiciliado en el pas a favor
bin podr ser efectuada a solicitud de parte, de un sujeto no domiciliado, independientemente de
debiendo el solicitante presentar una solicitud que la transferencia de propiedad ocurra en el pas o
antes el Ministerio de Economa y Finanzas y el en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto
Ministerio de Comercio Exterior y Turismo. del trmite aduanero de exportacin definitiva.
En el caso de la venta de bienes muebles en donde
Problemtica la transferencia de propiedad ocurra en el pas, el
tratamiento de exportacin para efectos del IGV se
De la exportacin de bienes encuentra condicionado a que los referidos bienes
En lo que respecta a la exportacin de bienes, si bien sean embarcados en un plazo no mayor de 60 das
la Ley del IGV considera a esta operacin como una calendario contados a partir de la fecha de emisin
operacin no afecta al IGV, no establece una defini- del comprobante de pago respectivo.
cin de lo que debe entenderse como tal para efec- Asimismo, en relacin a la operacin de exportacin
tos de este Impuesto, por lo que en algunos casos se regulada de forma especial en el artculo 33 de la
ha estado recurriendo al concepto de exportacin Ley del IGV vigente, referida a la venta de bienes na-
de la legislacin aduanera, segn el cual la exporta- cionales a favor de un comprador del exterior, en la
cin definitiva es un rgimen aduanero que permite que medien documentos emitidos por un almacn
la salida del territorio aduanero de las mercancas aduanero o almacn general de depsito, se prev
nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en la Ley del IGV y su Reglamento una serie de re-
definitivo en el exterior. quisitos que garantizan que dichos bienes durante
La ausencia de una definicin de exportacin man- su permanencia en el pas no puedan ser remitidos
tiene la posibilidad de que en el tiempo se formulen a otros sujetos por el comprador del exterior origi-
interpretaciones dismiles por parte tanto de la Ad- nal. Al respecto, dada la mecnica de estas opera-
ministracin Tributaria, el Tribunal Fiscal y los ad- ciones que requieren de un periodo de permanencia
ministrados, respecto a qu considerar exportacin de los bienes mayor a 60 das calendario antes de su
y en qu momento entenderla configurada para salida definitiva del pas, se considera conveniente
(6) Supuesto que fue regulado como una modalidad especial de exportacin de bienes a efectos de que no se cuestione
en dicho supuesto dnde se realiz la trasferencia del bien, mediante Decreto Legislativo N 1108.
370
Cuarta Parte
el establecimiento para este supuesto de un plazo plaza al territorio de otro Miembro para obtener
mayor de permanencia en el pas, sujetando su con- un servicio.
dicin de exportacin a determinadas condiciones iii. La presencia comercial implica que un proveedor
y requisitos que garanticen su control por parte de de servicios de un Miembro establece una pre-
la Administracin Tributaria. sencia en el territorio de otro Miembro, median-
En ambos supuestos, vencidos los plazos previstos te la adquisicin en propiedad o arrendamiento
para la salida de los bienes objeto de la venta sin que de locales (por ejemplo, filiales nacionales de
se haya efectuado el embarque, se entender que la compaas de seguros o cadenas hoteleras), con
operacin se ha realizado en el territorio nacional, el fin de suministrar un servicio.
encontrndose gravada o exonerada del IGV, segn iv. La presencia de personas fsicas consiste en el
corresponda, conforme a la normativa vigente. desplazamiento de personas de un Miembro al te-
De otro lado, en lo que respecta al supuesto de la rritorio de otro Miembro para prestar un servicio
venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro (por ejemplo, contables, mdicos o profesores). En
y plata, as como artculos de orfebrera y manufac- el Anexo sobre el Movimiento de Personas Fsicas
tura en oro o plata, a personas no domiciliadas, en se especifica, no obstante, que los Miembros si-
el pas, no se mantiene su inclusin dentro de los guen siendo libres de aplicar medidas relativas a la
supuestos especiales de exportacin contemplados ciudadana, la residencia o el acceso al mercado de
en el artculo 33 de la Ley del IGV, dado que se trata trabajo con carcter permanente.
de una operacin de venta interna que no est suje- Si bien las modalidades antes indicadas hacen referen-
ta a la salida de los bienes vendidos, situacin que cia al suministro de servicios entre pases miembros
tcnicamente no converge con la naturaleza de una de la OMC, el AGCS es un tratado que tiene como pro-
operacin de exportacin pues el consumo de dichos psito establecer obligaciones y compromisos entre
bienes no se verifica en el exterior. No obstante, cabe los pases miembros de la OMC que garanticen que las
sealar que en el caso de sujetos no domiciliados que medidas de cualquier ndole que se adopten respete: i)
tengan la calidad de turistas y que compren esta cla- Trato de la nacin ms favorecida, ii) Transparencia, iii)
se de bienes podrn solicitar la devolucin del IGV Establecimiento de procedimientos de revisin admi-
regulada en el artculo 76 de la Ley del IGV. nistrativa y de recurso y de disciplinas aplicables a los
monopolios y proveedores exclusivos, iv) Acceso a los
De la exportacin servicios mercados y v) Trato nacional.
El AGCS no tiene como finalidad incidir en las de-
De las modalidades de exportacin de servicios cisiones de poltica fiscal de los estados miembros
en la Ley del IGV estableciendo disposiciones que impliquen benefi-
En lo que respecta al tratamiento tributario del IGV cios tributarios a favor de los servicios que califican
a la exportacin de servicios, la Ley N 29646 intro- como "suministros de servicios", sino que tiene por
dujo modificaciones a la Ley del IGV asimilando las finalidad obligar que las medidas a adoptar respe-
modalidades de suministro de servicios contempla- ten los siguientes principios y compromisos:
das en el Acuerdo General de Comercio de Servicios
(AGCS) de la Organizacin Mundial de Comercio Obligaciones generales
(OMC) a operaciones de exportacin. Trato de la nacin ms favorecida: El artculo
De acuerdo con el AGCS las modalidades de sumi- II del AGCS dispone que cada Miembro debe
nistro de servicios son: otorgar inmediata e incondicionalmente a los
i. El suministro transfronterizo abarca por defini- servicios y a los proveedores de servicios de
cin las corrientes de servicios del territorio de cualquier otro Miembro "un trato no menos
un Miembro al territorio de otro Miembro (por favorable que el que conceda a los servicios
ejemplo, los servicios bancarios o los servicios similares y a los proveedores de servicios simi-
de arquitectura prestados a travs del sistema lares de cualquier otro pas".
de telecomunicaciones o de correo). Transparencia: Los miembros del AGCS estn
ii. El consumo en el extranjero se refiere a las si- obligados, entre otras cosas, a publicar todas
tuaciones en que un consumidor de servicios las medidas de aplicacin general y establecer
(por ejemplo, un turista o un paciente) se des- servicios nacionales de informacin, que deben
371
Reforma Tributaria
responder a las peticiones de informacin for- Si bien la Ley del IGV no contempla expresamente
muladas por otros Miembros. una definicin de exportacin de servicios, se es-
Otras obligaciones de aplicacin general son el tablecen expresamente los requisitos que deben
establecimiento de procedimientos de revisin verificarse para ser considerados como tal: i) que se
administrativa y de recurso y de disciplinas apli- preste a ttulo oneroso, ii) que el exportador sea un
cables a las actividades de monopolios y pro- sujeto domiciliado en el pas, iii) que el usuario o
veedores exclusivos. beneficiario sea una persona no domiciliada en el
pas, y iv) que el uso, explotacin o el aprovecha-
Compromisos especficos miento de los servicios por parte del no domiciliado
Acceso a los mercados: El acceso a los mercados tenga lugar en el extranjero.
es un compromiso negociado en sectores espe- Con esta propuesta se recogen los requisitos esta-
cficos. Puede estar sujeto a varios tipos de limi- blecidos en el Literal A del artculo 33 de la Ley del
taciones enumerados en el prrafo 2 del artculo IGV, los cuales constituyen una referencia vlida en
XVI. Por ejemplo, pueden imponerse limitaciones cuanto describen los elementos bsicos para califi-
al nmero de proveedores de servicios, de opera- car este tipo de operaciones, debiendo verificarse
ciones de servicios o de personas empleadas en todos ellos para configurar una exportacin.
un sector; al valor de las transacciones; a la forma En el caso del requisito que exige "que el uso, explo-
jurdica que debe adoptar el proveedor del servi- tacin o aprovechamiento de los servicios por parte
cio; o a la participacin de capital extranjero. del no domiciliado tenga lugar en el extranjero", di-
Trato nacional: Un compromiso de trato nacional cha situacin debe analizarse de acuerdo a las condi-
implica que el Miembro de que se trate no aplica ciones contractuales de cada caso en particular y, en
medidas discriminatorias que beneficien a los ser- base a ello, establecer el lugar dnde se lleva a cabo
vicios nacionales o a los proveedores nacionales de el primer acto de disposicin del servicio, es decir, el
servicios. La prescripcin fundamental es que un beneficio inmediato que ste genera al usuario no
Miembro no puede adoptar medidas que puedan domiciliado, de modo tal que si este acto ocurre en
modificar, de hecho o de derecho, las condiciones el exterior, se entiende cumplido el requisito.
de competencia a favor de su propio sector de ser- De acuerdo a ello, no resulta adecuado mantener el
vicios. Asimismo, la concesin del trato nacional, en Literal B del Apndice V, el cual hace referencia expre-
un sector determinado, podr supeditarse a determi- samente a servicios que se prestan y se consumen en
nados requisitos y estar sujeta a ciertas salvedades. el territorio nacional, pues en el caso de estas opera-
En ese sentido, no resulta adecuado mantener las ciones no se verifica la condicin de que su uso, explo-
modalidades de suministro de servicios contem- tacin o aprovechamiento se verifique fuera del pas.
pladas en el AGCS como supuestos de exportacin
en la Ley del IGV, tal como se encuentra sealado Del Apndice V de la Ley del IGV
en el artculo 33 y 33-A de la Ley del IGV, salvo Atendiendo a la naturaleza de los servicios, por tra-
el caso del comercio transfronterizo en donde es tarse de prestaciones que carecen de materialidad,
factible verificar el cumplimiento de los requisitos se mantiene la existencia de una lista taxativa de
que tcnicamente configuran un servicio como una servicios que se consideran como exportacin; pues
operacin de exportacin, especialmente la condi- de lo contrario, dada la diversidad de gamas de ope-
cin de que el uso, explotacin o aprovechamiento raciones que pueden calificar como tal, la inexisten-
del servicio se verifica fuera del pas. cia de un listado dificultar las labores de control y
verificacin de la fehaciencia de dichas operaciones.
De los requisitos para considerar un servicio As, en el Apndice V de la Ley del IGV se establece un
como exportacin listado que contempla los servicios que son suscepti-
En aplicacin del Principio de Imposicin Exclusiva bles de ser considerados como exportacin y respecto
en el Pas de Destino la exportacin de servicios de los cuales se verifica el cumplimiento de los requisi-
tambin es considerada como una operacin no tos tcnicos para ser considerados como exportacin
afecta al IGV, establecindose a favor de los sujetos tcnicamente cumplen con los requisitos para ser
exportadores el mecanismo de devolucin del saldo considerados como exportacin, en aplicacin de los
a favor del exportador. principios sobre los que se sustenta el IGV.
372
Cuarta Parte
Adicionalmente, atendiendo a la dinmica del merca- Aduanas que prev el tercer prrafo del artculo 9 de
do de servicios internacionales se establece que dicha la Ley N 29173, tal como se detalla a continuacin:
lista podr ser modificado mediante Decreto Supremo a) Los contribuyentes que realizan ventas a nivel mi-
refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas, norista incluidos en las Clases 52206 (venta mi-
a fin de que se puedan incorporar nuevos supuestos norista de alimentos, bebidas y tabaco) y 52524
susceptibles de ser considerados como exportacin. (venta minorista en puestos de venta - incluye
Cabe sealar que dentro del Poder Ejecutivo es el puestos de abasto en mercados) de la Clasifica-
Ministerio de Economa y Finanzas el rgano com- cin Internacional Industrial Uniforme (CIIU),
petente para planear, dirigir y controlar los asuntos constituyen la ltima etapa en la cadena de co-
relativos a la poltica tributaria y es quien disea, mercializacin de los bienes comprendidos en los
establece, ejecuta y supervisa la poltica sectorial siguientes captulos del Arancel de Aduanas:
de su competencia, siendo el tratamiento tributario
aplicable a las operaciones de exportacin un tema Captulo Descripcin en el Arancel de Aduanas
de competencia de este Sector, por lo que se esta-
blece que el citado Decreto Supremo solo ser re- 1 Animales vivos.
frendado por el Ministerio de Economa y Finanzas. 2 Carne y despojos comestibles.
B. De las modificaciones a la Ley N 29173, que es- 17 Azcares y artculos de confitera.

tablece el Rgimen de Percepciones del Impuesto 18 Cacao y sus preparaciones.
General a las Ventas
21 Preparaciones alimenticias diversas.
El Captulo II del Ttulo II de la Ley N 29173 regula
el Rgimen de Percepciones aplicable a las opera- 25 Sal; azufre; tierras y piedras; yesos, cales y
ciones de venta gravadas con el IGV de los bienes cementos.
sealados en el Apndice 1 de la propia ley (7), por el
cual el agente de percepcin percibir del cliente un ()
monto por concepto del IGV que ste ltimo cau- Asimismo, se evalu el comportamiento tributario
sar en sus operaciones posteriores (8). de los contribuyentes incluidos en la Clase 55205
Adicionalmente, el tercer prrafo del artculo 9 de la (restaurantes, bares y cantinas) de la CIIU, los cuales
citada ley dispone que mediante Decreto Supremo, re- podran adquirir entre otros los bienes comprendi-
frendado por el Ministro de Economa y Finanzas, con dos en los captulos 18, 21 o 24 del Arancel de Adua-
opinin tcnica de la SUNAT, se podrn incluir o ex- nas. Del Cuadro N 3 se observa que en el ao 2010
cluir bienes sujetos al Rgimen, siempre que stos se el 87% de contribuyentes tuvo un Ratio de IGV me-
encuentren clasificados en alguno de los captulos del nor o igual a 6%, que es inferior al ptimo de 8.6%.
Arancel de Aduanas detallados en el mismo prrafo. ()
b) Los contribuyentes que efectan ventas a nivel
Problemtica minorista incluidos en la Clase 52348 (venta
Se ha verificado que existen indicios de incumpli- minorista de artculos de ferretera) de la CIIU,
miento tributario en la comercializacin de diversos son la ltima etapa en la cadena de comercia-
bienes a nivel mayorista y/o minorista que no lizacin de los bienes comprendidos en los si-
estn comprendidos en los captulos del Arancel de guientes captulos del Arancel de Aduanas:
Capitulo Descripcin en el Arancel de Aduanas

25 Sal; azufre; tierras y piedras; yesos, cales y cementos.
82 Herramientas y tiles, artculos de cuchillera y cubiertos de mesa, de metal comn; partes de estos
artculos, de metal comn.
(7) En adelante, el Rgimen.

(8) En el Rgimen el adquirente de los bienes es el sujeto que soporta la percepcin.
373
Reforma Tributaria
En el Cuadro N 5 se observa el comportamien- ral, el 31% tuvieron en el ao 2010 un Ratio de

to tributario vinculado al IGV de estos contribu- IGV igual a cero (0), que es inferior al ptimo de
yentes en el ao 2010, donde el 26% present 2.0%, ()
Ratios de IGV igual a cero (0), que es inferior al
ptimo de 1.8%. c) Los contribuyentes que realizan ventas a nivel
() minorista incluidos en las Clases 52322 (ven-
Por otra parte, de los contribuyentes incluidos ta minorista de productos textiles y calzado) y
en la Clase 51430 (venta mayorista de materia- 52391 (otros tipos de venta al por menor) de la
les de construccin) que realizan ventas a nivel CIIU, comercializan los bienes comprendidos en
mayorista de los bienes analizados en este lite- los siguientes captulos del Arancel de Aduanas:
Captulo Descripcin en el Arancel de Aduanas

42 Manufacturas de cuero; artculos de talabartera o guarnicionera; artculos de viaje, bolsos de
mano (carteras) y continentes similares; manufacturas de tripa.
43 Peletera y confecciones de peletera; peletera facticia o artificial.
Como fluye de los Cuadros Ns 7 y 8, en el ao pitulo 40 del Arancel de Aduanas, cuya descrip-
2010 al menos el 88% de los contribuyentes cin es "caucho y sus manufacturas".
que realizaron actividades de la Clase 52322 tu- En los Cuadros Ns 8 (10), 10 y 11 se observa el
vieron un Ratio de IGV menor o igual a 3%, que comportamiento tributario vinculado al IGV de
es inferior al ptimo de 3.3%; mientras que al estos contribuyentes en el ao 2010. As, tra-
menos el 79% de los que realizaron actividades tndose de la Clase 50304 el 42% de los contri-
de la Clase 52391 en ese ao tuvieron un Ratio buyentes tuvo un Ratio de IGV igual a cero (0),
de IGV menor o igual a 3%, que es inferior al que es inferior al ptimo de 3.3%; en la Clase
ptimo de 3.9%. 52310 el 47% de los contribuyentes tuvo un
() Ratio de IGV igual a cero (0), que es inferior al
De otro lado, los contribuyentes incluidos en ptimo de 2.5%; y en la Clase 52391 al menos
la Clase 51313 (venta mayorista de productos el 79% tuvo un Ratio de IGV menor o igual a
textiles y calzado) realizan ventas a nivel ma- 3%, que es inferior al ptimo de 3.9%.
yorista de los bienes comprendidos en el cap- ()
tulo 43 del Arancel de Aduanas, de los cuales el
45% tuvieron en el ao 2010 un Ratio de IGV Propuesta
igual a cero (0), que es inferior al ptimo de Se propone incorporar los siguientes captulos
2.6%, () del Arancel de Aduanas a la relacin prevista en el
d) Los contribuyentes incluidos en las Clases tercer prrafo del artculo 9 de la Ley N 29173,
50304 (venta de partes, piezas y accesorios), a fin que los contribuyentes cuyo comporta-
52310 (venta minorista de productos farma- miento tributario ha sido analizado en el nume-
cuticos y artculos de tocador) y 52391 (otros ral 1 de este documento puedan ser sujetos a la
tipos de venta al por menor) de la CIIU, realizan percepcin del IGV cuando adquieran los bienes
la venta de los bienes comprendidos en el ca- comprendidos en dichos captulos(11):
(10) Este cuadro se incluye en el literal c) del presente numeral.

(11) En la medida que, conforme a lo dispuesto en el citado articulo 9, mediante Decreto Supremo refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas se incluyan los referidos bienes en el Rgimen.
374
Cuarta Parte
Capitulo Designacin de la mercadera

1 Animales vivos.
2 Carne y despojos comestibles.
17 Azcares y artculos de confitera.
18 Cacao y sus preparaciones.
21 Preparaciones alimenticias diversas.
25 Sal; azufre; tierras y piedras; yesos, cales y cementos.
40 Caucho y sus manufacturas.
42 Manufacturas de cuero; artculos de talabartera o guarnicionera; artculos de viaje, bolsos de mano
(carteras) y continentes similares; manufacturas de tripa.
43 Peletera y confecciones de peletera; peletera facticia o artificial.
82 Herramientas y tiles, artculos de cuchillera y cubiertos de mesa, de metal comn; partes de estos
artculos, de metal comn.
II. COSTO BENEFICIO formidad con la Constitucin Poltica del Per, as como
al amparo de lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del
Mediante este proyecto se busca realizar diversas artculo 2 de la Ley N 29884, Ley que delega al Poder
modificaciones a la Ley del IGV destinadas a perfeccio- Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria,
nar el rgimen tributario del IGV aplicable a las opera- aduanera y de delitos tributarios y aduaneros.
ciones de exportacin; as como la Ley N 29173 que La vigencia del presente proyecto implicar:
regula el Rgimen de Percepciones del IGV, por lo que no a) La modificacin del artculo 33 de la Ley del IGV.
constituye un perjuicio para el fisco. b) La derogacin del artculo 33-A de la Ley del IGV.
c) La modificacin del numeral 3 del Apndice II de la
III. EFECTO DE LA VIGENCIA DE LA NORMA SOBRE Ley del IGV.
LA LEGISLACIN NACIONAL d) La modificacin del Apndice V de la Ley del IGV.
e) La modificacin del tercer prrafo del artculo 9 de
La iniciativa legislativa propuesta se realiza de con- la Ley N 29173.
375
Reforma Tributaria
EXPOSICIN DE MOTIVOS DECRETO LEGISLATIVO N 1125

MODIFICACIN DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV) E
IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO (ISC)
FUNDAMENTOS la Ley del IGV, se encuentra la prestacin de servicios de

hospedaje, incluyendo la alimentacin, a sujetos no do-
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 ha dele- miciliados, en forma individual o a travs de un paquete
gado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuarenta y cinco turstico, por el periodo de su permanencia, no mayor de
(45) das calendario, la facultad de legislar mediante Decreto sesenta (60) das por cada ingreso al pas, requirindose
Legislativo sobre materia tributaria, aduanera y de delitos tri- la presentacin de la Tarjeta Andina de Migracin (TAM),
butarios y aduaneros, permitiendo, entre otros, modificar la as como el pasaporte, salvoconducto o Documento Na-
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo cional de Identidad que de conformidad con los tratados
al Consumo (1) a fin de perfeccionar la regulacin aplicable a internacionales celebrados por el Per sean vlidos para
las operaciones de exportacin, garantizando la neutralidad ingresar al pas, de acuerdo con las condiciones, registros,
en las decisiones de los agente econmicos. requisitos y procedimientos que se establezcan en las
normas reglamentarias correspondientes.
Del paquete turstico Es importante resaltar que la incorporacin de dichos
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 1 servicios como operaciones de exportacin constituyen
de la Ley del IGV, el IGV grava, entre otras operaciones, ficciones legales por cuanto para considerar como exporta-
la prestacin de servicios en el pas. cin un servicio el uso, explotacin o aprovechamiento del
De otro lado, el artculo 33 de la Ley del IGV modifi- mismo debe realizarse en el extranjero lo cual no sucede en
cado por el Decreto Legislativo N 1119 establece que, en- el presente caso, no obstante la finalidad de dicha medida
tre otros, la exportacin de servicios no se encuentra afecta fue la promocin y desarrollo de la actividad turstica.
al IGV. Asimismo dispone que las operaciones consideradas Ahora bien, de acuerdo al Ministerio de Comercio
como exportacin de servicios se encuentran contenidas Exterior y Turismo, el nmero de turistas internacionales
en el Apndice V, el cual podr ser modificado mediante que escogen al pas como destino turstico ha venido
decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa incrementndose gracias a la labor de promocin y for-
y Finanzas. Tales servicios se consideran exportados cuando talecimiento de la imagen del Per en el exterior. As, de
cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos: acuerdo a sus proyecciones el nmero de turistas inter-
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrar- nacionales que llegarn al pas pasara de 2517 856 en
se con el comprobante de pago que corresponda, el 2011 a 3 592 993 en el 2016; los mismos que repre-
emitido de acuerdo con el reglamento de la materia sentarn un incremento en el ingreso de divisas de US$
y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos. 3 178 millones a US$ 5 098 millones para el ao 2016.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una perso- Llegada de Ingresos de divisas genera-
na no domiciliada en el pas. turistas inter- do por turismo receptivo
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los ser- nacionales (Millones US$)
vicios por parte del no domiciliado tengan lugar en 2011 2 517 856 3 178
el extranjero.
Adicionalmente, el citado artculo 33 de la Ley 2012 2 740 209 3 524
considera una lista taxativa de servicios que si bien no 2013 2 923 243 3 890
cumplen de manera estricta los requisitos precedentes 2014 3 138 053 4 275
se consideran operaciones de exportacin. 2015 3 352 146 4 678
Dentro de la lista de supuestos especiales considera-
2016 3 592 993 5 098
dos como exportacin establecidos en el artculo 33 de
(1) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias. En adelan-
te Ley del IGV.
376
Cuarta Parte
En este sentido a fin de seguir coadyuvando con que se presten a transportistas de carga internacional se
el incremento del turismo receptivo, se ha considerado encuentran exonerados del IGV. Tales servicios son:
establecer un tratamiento tributario especial a ciertos a. Remolque.
servicios del paquete turstico, como son los servicios de b. Amarre o desamarre de boyas.
alimentacin, trasporte turstico, guas de turismo, espec- c. Alquiler de amarraderos.
tculos de folclore nacional, teatro, conciertos de msica d. Uso de rea de operaciones.
clsica, pera, opereta, ballet, zarzuela, equiparando el tra- e. Movilizacin de carga entre bodegas de la nave.
tamiento que le brindan algunos pases de la regin como f. Transbordo de carga.
Colombia, Ecuador y Chile a operaciones similares. g. Descarga o embarque de carga o de contenedores
Chile (2): Estn exentos del impuesto los ingresos en vacos.
moneda extranjera percibidos por empresas hote- h. Manipuleo de carga.
leras registradas ante el Servicio de Impuestos In- i. Estiba y desestiba.
ternos con motivo de servicios prestados a turistas j. Traccin de carga desde y hacia reas de almacena-
extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. miento.
Colombia (3): Estn exentos del Impuesto sobre las k. Practicaje.
Ventas con derecho a devolucin, los servicios tu- I. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
rsticos prestados a residentes en el exterior que m. Navegacin area en ruta.
sean utilizados en territorio colombiano, originados n. Aterrizaje - despegue.
en paquetes vendidos por agencias operadores u . Estacionamiento de la aeronave.
hoteles inscritos en el Registro Nacional de Turis- Si bien tcnicamente el IGV no debera contener
mo, segn las funciones asignadas. En el caso de los exoneraciones a fin de no afectar su neutralidad y no
servicios hoteleros la exencin rige independiente- generar efectos acumulativos en fases anteriores del
mente que el responsable del pago sea el husped proceso productivo del bien o servicio, la razn de la in-
no residente en Colombia o la agencia de viajes. clusin de los servicios complementarios al transporte
Ecuador (4): Los operadores de turismo receptivo de carga internacional en la lista de servicios exonerados
que facturen paquetes de turismo receptivo dentro del IGV tuvo como objetivo:
o fuera del pas, a personas naturales o sociedades i) Evitar que el servicio de transporte de carga inter-
no residentes en el Ecuador, se encuentran gravados nacional incluyera como costo el IGV pagado por
con tarifa cero y tendrn derecho a crdito tributario los referidos servicios.
por el IVA pagado y retenido en la adquisicin local ii) Eliminar la distorsin que la Ley de Fomento al Comer-
o el IVA pagado en la importacin de: bienes, activos cio Exterior de Servicios gener en la tcnica del Im-
fijos, materias primas, insumos o servicios que inte- puesto, en lo que respecta a exportacin de servicios, al
gren el paquete de turismo receptivo facturado. incluirlos en el Apndice V sin que su uso, explotacin o
aprovechamiento tenga lugar en el extranjero.
Con esta medida los operadores tursticos podrn ac- iii) Dar un tratamiento equitativo a los servicios com-
ceder a la devolucin del IGV va el mecanismo del saldo a plementarios brindado al transportista de carga in-
favor del exportador, con lo cual se espera conseguir pre- ternacional tanto domiciliado como no domiciliado.
cios ms competitivos en beneficio del turismo receptivo.
Al respecto, cabe sealar que los servicios com-
De los servicios complementarios al operador de plementarios forman parte de la cadena operativa del
transporte de carga internacional servicio de transporte de carga internacional y como tal
Conforme a la modificacin efectuada por el Decreto tienen necesaria incidencia en los costos que asumen
Legislativo N 1119 a la Ley del IGV, los servicios comple- finalmente el importador o exportador en las operacio-
mentarios al transporte de carga que se realice desde el nes que realizan de comercio internacional (flete). Es por
pas hacia el exterior y el que se realice desde el exterior ello que a fin de evitar el incremento del costo de las
hacia el pas, prestados en la zona primaria de aduanas y operaciones de comercio internacional y contribuir con
(2) Decreto Legislativo 825, Ley del Impuesto a las Ventas y Servicios.
(3) Estatuto Tributario.
(4) Ley Rgimen Tributario Interno.
377
Reforma Tributaria
un mayor impulso a este tipo de actividades se propone, tivo se busca agregar dos nuevos supuestos de exporta-
considerar como exportacin los servicios complemen- cin a la Ley del IGV, lo cual si bien implicara menores
tarios al transporte de carga que se realice desde el pas ingresos por concepto de IGV y generacin de saldo a
hacia el exterior y el que se realice desde el exterior ha- favor por exportacin, contribuir a fomentar el turismo
cia el pas necesarios para llevar a cabo dicho transporte, receptivo en el pas, as como las operaciones de comer-
siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y cio internacional.
que se presten a trasportistas de carga internacional.
Esta medida evitar que el valor del flete tenga incor- EFECTO DE LA VIGENCIA DE LA NORMA SOBRE
porado el IGV que corresponde a los servicios complemen- LA LEGISLACIN NACIONAL
tarios a la nave, pudiendo el prestador de tales servicios La iniciativa legislativa propuesta se realiza de con-
recuperar el Impuesto va saldo a favor del exportador. formidad con la Constitucin Poltica del Per, as como
Cabe agregar que como consecuencia de la medida al amparo de lo dispuesto en el numeral 6 del artculo 2
propuesta se modifica el numeral 3 del Apndice II de de la Ley N 29884, Ley que delega al Poder Ejecutivo la
la Ley del IGV, a fin de eliminar de la lista de servicios facultad de legislar en materia tributaria, aduanera y de
exonerados del Impuesto los servicios complementarios delitos tributarios y aduaneros.
al transporte de carga internacional. La vigencia del presente proyecto implicar la incor-
poracin de los numerales 9 y 10 en el artculo 33 de la
COSTO BENEFICIO Ley del IGV, as como la modificacin del numeral 3 del
Mediante el presente proyecto de Decreto Legisla- Apndice II de dicha Ley.
378
NOTA DEL EDITOR:
Las exposiciones de motivo han sido tomadas de los siguientes links:

http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2012/junio/20/EXP-DL-1108.pdf

http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2012/junio/29/EXP-DL-1112.pdf

http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2012/julio/05/EXP-DL-1113.pdf








En algunos casos, se ha incluido nicamente los aspectos ms resaltantes vinculados con la

situacin actual y problemtica.
ndice General
Presentacin....................................................................................................................................................... 7
Primera Parte: Aspectos Introductorios
Aspectos introductorios.................................................................................................................................. 13
Segunda Parte: Cdigo Tributario
Anlisis crtico de las principales modificaciones del Cdigo Tributario.......................................... 19

Calendario de vigencias.................................................................................................................................. 77
Exposicin de motivos.................................................................................................................................... 80
Tercera Parte: Impuesto a la Renta
Anlisis crtico de las principales modificaciones del Impuesto a la Renta.................................... 151

Apndice Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta................................................................................ 233
Calendario vigencias........................................................................................................................................ 235
Cuarta Parte: Impuesto General a las Ventas
Anlisis crtico de las principales modificaciones del Impuesto General a las Ventas................. 309
Calendario de vigencias.................................................................................................................................. 347
Nota del Editor
Este libro se termin de editar

el 27 de setiembre 2012 en los
Talleres Grficos de Editorial Tinco S.A.
Av. San Borja Sur 1170 - San Borja
Telfono: 710-7101

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Reforma Tributaria:

Cdigo Tributario, Impuesto

Rosa Isabel Ortega Salavarra | Jaime Alejandro Morales Meja

Rosa Isabel Ortega Salavarra

Prohibida la reproduccin total o parcial

Editor: ECB Ediciones S.A.C.

Primera Edicin - Ao 2012

Este libro se termin de imprimir

(1) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 09.06.2012 y vigente desde el 10.06.2012.

1. Objeto de la delegacin de facultades

2. Aspectos comprendidos en la delegacin de facultades

Alcance de la delegacin de facultades

c) F acultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributa-

3. Informe a la Comisin de Economa, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera

4. Vigencia de la delegacin de facultades

La Ley N 29884, publicada el 06.06.2012 y vigente desde el da siguiente de su publicacin, es

a) El Decreto Legislativo N 1113 (publicado el 05.07.2012), emitido de acuerdo a la delegacin de

2. Modificaciones a las disposiciones sobre interpretacin de normas tributa-

Norma anterior Norma actual Decreto Legislativo N 1121

3. Nuevas disposiciones sobre calificacin del hecho imponible, elusin y si-

NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN

3.1. La Calificacin del Hecho Imponible

3.2. La Elusin Tributaria

lcito, que consiste en procedimientos tcnicos propios de la autonoma de voluntad y la libertad

3.3. La Simulacin Tributaria

4. Nuevas reglas para la dacin de exoneraciones, beneficios e incentivos tri-

Norma actual Decreto Legislativo N 1117

Asimismo, la nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1117 ha

vigentes al 08.07.2012. Y, en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, cuyo plazo

5. Nuevas reglas para el domicilio fiscal y procesal

Norma anterior Norma actual D.Leg N 1117

Se han realizado 2 cambios relevantes en la norma en comentario, que mencionamos a continua-

b) Asimismo, se ha condicionado la opcin de sealar domicilio procesal en el Procedimiento de

Norma anterior Norma actual Decreto Legislativo N 1121

Artculo 16-A.- ADMINISTRADOR DE HECHO - RESPONSABLE SOLIDARIO

8.1. Artculo 44 Cmputo de los plazos de prescripcin

Norma anterior Norma actual Decreto Legislativo N 1113

8.2. Artculo 45 Interrupcin de la prescripcin

Norma anterior Norma actual Decreto Legisltivo N 1113

Se presentan 3 cambios saltantes que a continuacin detallamos:

cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de

8.3. Artculo 46 Suspensin de la prescripcin

Norma anterior Norma actual D.Leg N 1113

de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT,

Respecto a la norma modificada se dan los siguientes cambios:

9. Fiscalizacin parcial y definitiva

9.1. Artculo 61 Fiscalizacin parcial

Norma anterior Norma actual Decreto Legislativo N 1113

b) A plicar lo dispuesto en el artculo 62-A conside-

9.2. Artculo 62-A Fiscalizacin definitiva

Epgrafe anterior Epgrafe actual

10. Obligaciones de los administrados

Norma anterior Norma actual D.Leg N 1121

En el artculo 87, relativo a las obligaciones de los administrados se ha incorporado el tercer

11. Resoluciones de determinacin y multa

11.1. Artculo 76 Resolucin de determinacin

Norma anterior Norma actual D.Leg N1113

que despus de notificado un acto administrativo (resolucin de determinacin, multa, etc.)

11.2. Artculo 77 Requisitos de la Resolucin de determinacin y multa

Norma anterior Norma actual Decreto Legislativo N 1113

Las modificaciones sealadas se dan en funcin de los cambios realizados en el artculo 61 y

12. Declaracin tributaria

Norma anterior Norma actual Decreto Legislativo N 1113

c) F acultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributa-

b) A plicar lo dispuesto en el artculo 62-A conside-