DRAWBACK INGRESO O RESTITUCIN DE COSTO Y/O GASTO DEDUCIBLE

PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA.

Peredo Kcamt Julio Alberto
I. INTRODUCCIN
II. DEFINICIONES

Alcance del Rgimen del Drawback

El subsidio

III. INGRESOS Y COSTOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA

Ingresos afectos al Impuesto a la Renta

Deducciones de los derechos arancelarios para efectos del Impuesto a la Renta.

IV. POSICIONES EN CUANTO A LA GRAVABILIDAD O NO CON EL IMPUESTO A LA

RENTA DE LOS INGRESOS OBTENIDOS POR EL DRAWBACK
a)

Los ingresos por concepto del Drawback si se encuentran gravados con el

Impuesto a la Renta:

b) Los ingresos por concepto del Drawback no se encuentran gravados con el

Impuesto a la Renta:
V. POSIBLES CONSECUENCIAS DE CONSIDERAR AL DRAWBACK COMO UN
SUBSIDIO GUBERNAMENTAL
VI. POSIBLES SOLUCIONES AL PROBLEMA PLANTEADO
VII. PROPUESTAS LEGISLATIVAS

DRAWBACK INGRESO O RESTITUCIN DE COSTO Y/O GASTO DEDUCIBLE

PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA.
Peredo Kcamt Julio Alberto
I. INTRODUCCIN
Como manera de incentivar al rubro de exportaciones y considerando el principio de que
los tributos no se exportan pues de ser as se quitara competitividad a los bienes y
productos que se producen y con ello se encareceran dando como consecuencia que
estos queden fuera de toda posibilidad de negociacin en el mercado comercial, en
nuestro pas se ha optado por no gravar a las exportaciones 1 .
Asimismo, como una prctica de incentivo a las exportaciones en el Per se ha
establecido el rgimen aduanero del Drawback.
Sin embargo, este mecanismo se ha constituido para los exportadores como una fuente
de obtener ingresos no gravados con el Impuesto a la Renta o como deduccin de gastos
y/o costos tributarios para fines del mismo impuesto, toda vez que el importe recibido
como restitucin de los derechos arancelarios no son adicionados a la determinacin de
dicho impuesto. Situacin que fue detectada por la Administracin Tributaria procediendo
con la acotacin del mismo.
Es de sealar que esta prctica elusiva ha sido de alguna manera avalada por el Tribunal
Fiscal como se deduce de la RTF N 03205-4-2005, en la cual se seala que los ingresos
obtenidos a travs del Drawback no califican como ingresos afectos al Impuesto a la
Renta, al ser beneficios otorgados mediante mandato legal (dndole la concepcin de un
subsidio), posicin que es contraria a lo establecido por la OMC 2 para efectos del
intercambio comercial internacional.
II. DEFINICIONES

Alcance del Rgimen del Drawback

Es el Rgimen Aduanero que permite, como consecuencia de la exportacin de
mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios, que
hayan gravado la importacin de las mercancas contenidas en los bienes exportados
o consumidos durante su produccin 3 .

El tercer prrafo del artculo 54 de la Ley General de Aduanas seala textualmente que "La exportacin
de bienes no est afecta a ningn tributo. Slo para fines estadsticos ADUANAS aplicar la tasa ficta de
0%."

Segn Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la Organizacin Mundial del Comercio
(OMC), el otorgamiento de subsidios se encuentra penado en el mbito internacional..

Carlos A. Ledesma en su libro titulado "Principios de Comercio Internacional" (3ra. Edicin, Argentina
1990, Ediciones Macchi, pp. 138) define al Drawback como el "sistema mediante el cual el estado otorga a
los exportadores de productos manufacturados en cuya composicin o fabricacin se han incorporado
materias primas, mercaderas o productos terminados, semiterminados, o embalajes de industria
extranjera- un porcentaje en dinero equivalente a los derechos de importacin que tales bienes debieron
pagar para ser introducidos en el pas.".

Este se sustenta legalmente en lo sealado por el artculo 76 4 del Texto nico

Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo N 1292004-EF, el artculo 131 5 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado
por Decreto Supremo N 011-2005-EF y el Reglamento de Procedimiento de
Restitucin Simplificada de Derechos Arancelarios, aprobado por Decreto Supremo
N 104-95-EF, modificado por Decretos Supremos Ns. 077-2004-EF y 132-2005-EF.

El subsidio
De acuerdo a lo establecido en el glosario del Tratado de Libre Comercio Andino
EEUU, el subsidio es el beneficio econmico directo o indirecto que un gobierno
otorga a productores nacionales de bienes o servicios, a menudo con el fin de
fortalecerlos en su posicin competitiva frente a firmas extranjeras.

III. INGRESOS Y COSTOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA

Ingresos afectos al Impuesto a la Renta

La Ley del Impuesto a la Renta establece en su artculo 1 que son ingresos afectos a
dicho impuesto:
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de
ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una
fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta
Ley.

Deducciones de los derechos arancelarios para efectos del Impuesto a la Renta.

El inciso b) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que son deducibles para efectos de la determinacin de dicho
impuesto los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas
gravadas.

IV. POSICIONES EN CUANTO A LA GRAVABILIDAD O NO CON EL IMPUESTO A LA

RENTA DE LOS INGRESOS OBTENIDOS POR EL DRAWBACK

Artculo 76 del Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo N
129-2004-EF.- Es el Rgimen Aduanero que permite, como consecuencia de la exportacin de
mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la
importacin de las mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin.

Artculo 131 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo N 0112005-EF.- Podrn ser beneficiarios del rgimen de drawback, las empresas exportadoras que importen o
hayan importado a travs de terceros, las mercancas incorporadas o consumidas en la produccin del
bien exportado, as como las mercancas elaboradas con insumos o materias primas importados
adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones especficas que se dicten sobre la
materia.

En torno a la gravabilidad o no con el Impuesto a la Renta de los ingresos obtenidos por

concepto del Drawback, podemos sealar que existen 2 posiciones contrapuestas; la
primera que sostiene que si se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta y la
segunda, que seala lo contrario.
a)

Los ingresos por concepto del Drawback si se encuentran gravados con el

Impuesto a la Renta:
Esta posicin sostiene que los ingresos obtenidos por concepto del Drawback se
encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, toda vez que considera que si bien
es un crdito tributario, este genera un ingreso a favor de los beneficiarios, el cual
puede ser calificado como un beneficio derivado de una operacin con terceros, vale
decir, las exportaciones efectuadas por la empresa productora y por lo tanto estar
bajo el supuesto establecido en el inciso c) del artculo 1 y en el ltimo prrafo del
artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Es de indicar, que esta posicin se sustenta en el criterio de flujo de riqueza
proveniente de terceros, la cual establece que renta es toda riqueza nueva que un
individuo recibe, proveniente de transacciones realizadas con terceros.
Al respecto, Juan Roque Garca Mullin al exponer el criterio de flujo de riqueza seala
que es renta el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el
contribuyente, en un periodo dado 6 .
Agrega el citado autor, este criterio engloba todas las rentas categorizables como
renta producto, no exigindose que provenga de una fuente productora durable, ni
importar su periodicidad.
Concluye el autor, que el concepto de renta como equivalente a flujo de riqueza, se
advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar
la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia
el contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna 7 .
En tal sentido, al considerarse importante para esta doctrina que el flujo de los
ingresos debe provenir desde un sujeto distinto hacia el contribuyente, los ingresos
que provengan del Estado tambin calificaran dentro de esta teora y por ende
gravado con el Impuesto a la Renta 8 .
Hay que agregar que esta posicin fue compartida por el Tribunal Fiscal conforme se
desprende de la RTF N 01760-5-2003.
Por otra parte es de sealar, que el Drawback al ser una restitucin de los derechos
arancelarios que han afectado la importacin de bienes y/o insumos utilizados en la

GARCA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Documento CIET N 872. Pg. 20.

Op. Cit. Pg. 21.

Jorge Bravo Cucci en su artculo Apreciaciones en torno a las Donaciones y su relacin con el concepto
de Renta, publicado en la Revista Anlisis Tributario N 162 de julio 2001, Pg. 22, al analizar el concepto
de la Teora de Flujo de riqueza considera como tercero al Estado, ya sea actuando como empresario o
en virtud de su poder de imperio.

produccin de otros bienes a ser exportados; no deberan afectar el costo de los

mismos, y por tanto, tampoco de ser deducidos como gasto tributario, en tal sentido,
los mismos deberan ser adicionados en la declaracin del Impuesto a la Renta como
deduccin del gasto tributario, toda vez que de no hacerlo se estara recibiendo un
doble beneficio, lo cual es contrario al espritu mismo de la creacin del Drawback.
Esta ltima opinin es compartida por la Dra. Norma Banchero Abensur 9 , quien
seala que Que las empresas exportadoras han considerado en el costo de los
bienes exportados, el monto de los derechos arancelarios que en su oportunidad
tuvieron que cancelar ante la Aduana para su importacin..., no resultando atendible
que el beneficio otorgado por el drawback pudiese ser considerado ingreso no
gravado para fines del impuesto a la renta cuando, a su vez, esta siendo reconocido
como gasto tributario (a travs del costo de ventas). Ello implicara hacer uso de un
doble beneficio, lo cual no resulta factible...
A su vez, David Bravo Sheen 10 , si bien no comparte la opinin del gravar al drawback
como tal, seala que lo que s se encuentra gravado es el beneficio que estriba del
mismo, el cual es una mayor utilidad del exportador, al permitrsele reducir el costo de
los insumos importados incorporados en los bienes a ser exportados (derivado de su
aplicacin al costo del bien importado), fomentando de esta manera la exportacin de
determinados bienes.
b) Los ingresos por concepto del Drawback no se encuentran gravados con el
Impuesto a la Renta:
Esta posicin sostiene que los ingresos derivados por concepto del Drawback no se
encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, puesto que se tratan de ingresos
que provienen de un mandato legal y no de operaciones por terceros.
Es decir, el ingreso est constituido, no por sumas que pagan los compradores, sino
por las cantidades que el Estado entrega a las empresas exportadoras a pesar de no
haber celebrado con dicho Estado ninguna operacin, puesto que, como resulta
obvio, no le ha vendido productos, no le ha prestado servicios, ni tienen celebrado
con ste ninguna clase de contrato para proveerlo de bienes, ni para llevar a cabo
actividades de cualquier naturaleza que pudiera dar lugar a alguna contraprestacin
por el Estado.
Asimismo, sealan que estos ingresos al tener origen en la voluntad del legislador,
pues se trata de una decisin unilateral del Estado soberano, se convierten en un
subsidio y como tal no tiene la naturaleza de renta, pues es claro que no estamos
frente a los frutos o a un producto derivados del capital, trabajo o empresa, ni se
encuentra comprendida en la relacin de los beneficios que son gravables aunque no
deriven de una fuente durable, as como tampoco provienen de una operacin con
terceros.

La Dra. Norma Banchero Abensur es abogada del Estudio La Hoz de la Flor & Garca Montufar. Artculo
publicado en el Diario El Peruano el 19.07.2004

10

Fuente: Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo (IPIDET)

Es de indicar que a favor de esta posicin se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, al

sealar mediante la RTF N 03205-4-2005, que los ingresos por concepto de
Drawback al no basarse en la restitucin, propiamente dicha, de los derechos
arancelarios, si no mas bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del
Estado, constituyen un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento
de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, el mismo no forma
parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerrsele, por
tanto, como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
peridicos, escapando as al concepto de renta producto, pues no proviene del
capital, del trabajo o de la aplicacin conjunta de ambos factores; siendo que de otro
lado, los ingresos obtenidos por la recurrente fueron recibidos luego de que sta
cumpliera con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, por lo que
dicho beneficio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares
(operaciones con terceros), no encontrndose, por tanto, stos comprendidos en el
concepto de renta recogido en la teora del flujo de riqueza.
V. POSIBLES CONSECUENCIAS DE CONSIDERAR AL DRAWBACK COMO UN
SUBSIDIO GUBERNAMENTAL
Un fundamento que ha sealado el Tribunal Fiscal en su RTF N 03205-4-2005, a
efectos de que el drawback no est gravado con el Impuesto a la Renta y que
compartido por los contribuyentes, considera a este como un subsidio, anlisis que
tiene su punto de partida en la definicin de subsidio gubernamental dada en la
Norma Internacional de Contabilidad 20 11 - Tratamiento contable de los subsidios
gubernamentales y revelaciones referentes a la asistencia gubernamental.
En tal sentido, de adoptarse en forma generalizada dicha posicin y a la luz de lo
establecido por el artculo 3 del Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias" que forma parte de los Acuerdos Comerciales Multilaterales contenidos en el
Acta Final de la Ronda Uruguay de 1994, el cual seala que constituyen subvenciones
prohibidas "las subvenciones supeditadas de jure o de facto a los resultados de
exportacin, como condicin nica o entre otras varias condiciones, con
inclusin de las citadas a ttulo de ejemplo en el anexo 1 12 , nos pondra en la
situacin de que cualquier otro pas miembro de dicho Acuerdo podra iniciar un
procedimiento ante el rgano de Solucin de Diferencias (OSD) contra nuestro pas, por
considerar que el Drawback constituye una subvencin prohibida.
VI. POSIBLES SOLUCIONES AL PROBLEMA PLANTEADO
Entre las posibles soluciones al conflicto surgido podemos citar:
11

El prrafo 3 de la NIC 20 indica lo siguiente:

(...) Subsidios gubernamentales: ayuda dada por el gobierno en la forma de transferencia de recursos a
una empresa en recompensa por el cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relativas a las
actividades operativas de la empresa. Estos subsidios excluyen aquellas formas de ayuda
gubernamentales a las que razonablemente no se le puede dar un valor y, asimismo, a las transacciones
con el gobierno a las que no se puede distinguir de las transacciones normales de la empresa.

12

En el literal i) Anexo I del referido acuerdo podremos verificar que se considera como subvencin "la
remisin o la devolucin de cargas a la importacin por una cuanta Que exceda de las percibidas sobre
los insumos importados que se consuman en la produccin del producto exportado (con el debido
descuento por el desperdicio); (...)".

a)

Efectuar una precisin en la norma del Impuesto a la Renta respecto a que los
subsidios se encuentren gravados con el Impuesto a la Renta; y/o

b)

Precisar que la base para efectos de la aplicacin del Drawback sea el importe de los
derechos arancelarios efectivamente pagados por el importador y o proveedor de
insumos importados.

VII. PROPUESTAS LEGISLATIVAS

Como un alcance a las posibles soluciones se plantean a continuacin dos propuestas
legislativas:
a) PROPUESTA N 1
a) Se sugiere modificar el texto del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta
agregando el numeral 4 e incorporar una Disposicin Transitoria Final, las cuales
quedaran redactadas de la siguiente forma:
CAPTULO I
DEL MBITO DE APLICACIN
Artculo 1.- El impuesto a la Renta grava:
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de aplicacin conjunta de ambos
factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos peridicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley.
Agregar el siguiente inciso:
e) Los ingresos o beneficios econmicos otorgados por el Estado (subsidios).
DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FINALES:
Primera: Todos aquellos contribuyentes que hasta antes de la vigencia de la presente
norma, hayan considerado como no gravados los ingresos provenientes de la restitucin
de derechos arancelarios (Drawback), podrn regularizar su situacin en un plazo de tres
meses contados a partir de la vigencia de la presente norma, la misma que no generar
intereses, ni sanciones por obligaciones sustanciales y formales vinculadas al hecho
antes sealado.
a.1) FUNDAMENTO DE LA PROPUESTA
La razn de ser del drawback es restituir un porcentaje de los aranceles pagados por las
materias primas importadas y que se incorporan en los productos que se exportan. Ello
implica reducir el costo de ventas por parte del exportador, obteniendo as una mayor
utilidad, por lo tanto el beneficio otorgado constituye renta gravada por cuanto encuadra
en el concepto de renta producto, dado que se deriva de la propia actividad de la empresa
beneficiaria (exportacin).
a.2) OBJETIVO DE LA PROPUESTA

Al incorporarlo en el artculo 1 se establece en forma taxativa que el drawback se

trata de un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta y se consigna por seguridad
jurdica.
La disposicin transitoria y final pretende precisar que el drawback siempre estuvo
gravado con el Impuesto a la Renta y de esta forma, se evita la presentacin masiva
de solicitudes de devolucin, que se generaran, de prosperar el criterio asumido por
los contribuyentes.
Evitar el doble beneficio que obtiene el contribuyente, por un lado el subsidio, y por
otro, el no pago del impuesto a la renta.
Evitar la dualidad de criterios que existen respecto al tema en cuestin.

b) PROPUESTA N 2
Se sugiere modificar el artculo 3 Reglamento del procedimiento de Restitucin
Simplificada de Derechos Arancelaros, aprobado por Decreto Supremo N 104-95-EF, por
el texto siguiente:
"Artculo 3.- La tasa de restitucin aplicable a los bienes definidos en los artculos
precedentes ser el efectivamente pagado por el importador o proveedor de los bienes
importados, hasta por un equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB del bien
exportado, con el tope del 50% de su costo de produccin".
b.1) FUNDAMENTO DE LA PROPUESTA
Establecer que la restitucin de derechos arancelarios que afectaron a los bienes materia
de exportacin se realicen sobre lo efectivamente pagado y no sobre un estimado del
valor de las exportaciones.
b.2) OBJETIVO DE LA PROPUESTA
-

Dejar que en la prctica el Drawback no sea considerado como un subsidio y con ello
gravarlo con el Impuesto a la Renta, a travs de dejar sin efecto su deduccin como
costo y/o gasto tributario para efectos de dicho impuesto, asimismo, se evitara que el
Per sea llevado ante la el rgano de Solucin de Diferencias (OSD) de la OMC.