Nmero 3 (2013).

Seccin monogrfica

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y SU INCIDENCIA EN EL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS
SERGIO DE LA MORENA MORN

Supervisado por:

Dra. MARA RODRGUEZ-BEREIJO LEN

Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario

Abstract: Los principios constitucionales del art. 31.1 CE forman la base del sistema tributario, como parte de los deberes tributarios que deben articular toda estructura normativa en
beneficio de la justicia tributaria y la unidad del sistema, donde destaca especialmente por su
afectacin, el principio de igualdad tributaria. Como principio, se analiza junto al Impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF), figura central de la imposicin directa, en la que
ms debera exigirse que dos situaciones iguales reciban el mismo tratamiento tributario en
base a la capacidad del sujeto. As mismo, se realiza un estudio de algunas normas que delimitan el hecho imponible del IRPF como las normas de exencin, de no sujecin, la aplicacin de distintos mnimos existenciales y otras tcnicas desgravatorias que afectan directamente ya no slo al principio de igualdad tributaria, tambin a los dems principios constitucionales en materia tributaria.
Palabras clave: Principios constitucionales del art. 31.1 CE; Principio de igualdad tributaria;
Poder tributario descentralizado; IRPF; Exenciones e igualdad tributaria; Normas de exencin; Normas de no sujecin; Mnimo exento; Reducciones en la base imponible; Base liquidable.

INTRODUCCIN
El anlisis y objeto de este trabajo versa, en la primera parte del trabajo, sobre el
contenido, significacin y lmites del principio de igualdad, entrando a su vez en conexin con otros principios constitucionales del artculo 31 de la Constitucin (en adelante, CE), como son el principio de capacidad econmica o de progresividad. Estos principios pueden verse vulnerados precisamente si el legislador permite en el sistema
tributario que un sujeto contribuya por encima de su propia capacidad y por lo tanto en
desigualdad en Derecho Tributario. Es por ello que se analiza la funcin y el alcance
del principio de igualdad tributaria mediante el estudio del Impuesto sobre la renta de
las personas fsicas (IRPF), como consideracin de este impuesto como una de las
mayores cargas tributarias que tiene que soportar el contribuyente, figura central en la
imposicin directa y de la cual el principio de igualdad necesita de su mayor proyeccin como instrumento. Asimismo, se traslada el estudio a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, cauce por el que se plantea mediante distintos pronunciamientos
sobre este principio constitucional, el alcance y el sentido real del principio de igualdad.
A su vez, con la segunda parte del trabajo se pretende reflexionar sobre la aplicacin de los principios constitucionales de justicia tributaria en la construccin y aplicacin de los mecanismos de delimitacin del hecho imponible del IRPF como son las
normas de exencin, de no sujecin, la aplicacin de distintos mnimos existenciales y
otras tcnicas desgravatorias que se configuran para hacer efectivo el deber de contribuir mediante la modulacin de la norma en beneficio de la igualdad y de las caractersticas del sujeto.
Todo ello sin dejar de tener en cuenta que los principios constitucionales se aplican sobre el sistema tributario en su conjunto y no necesariamente sobre un nico
impuesto, lo que exige que la estructura en s del sistema fiscal deba realizarse atendiendo a otros bienes y objetivos constitucionalmente protegidos como son el progreso
econmico, distribucin progresiva de la carga tributaria en mximos de proporcionalidad, rasgos que hacen necesario el trato desigual de la imposicin segn las distintas
situaciones econmicas y de riqueza de los sujetos dentro de un sistema tericamente
justo de redistribucin de la renta que corrige las desigualdades reales de un Estado
social y democrtico de Derecho.

EL IRPF Y EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

La funcin del IRPF en el Sistema Tributario
El Impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF), como seala Martn
Queralt, es el paradigma de impuesto justo, no existe en el sistema tributario ningn
impuesto que respete los principios de gravar la capacidad econmica y de lograr una
adecuada redistribucin de la riqueza como impuesto1. Esta caracterizacin, hace del
IRPF el impuesto pilar de todo sistema tributario2, donde se encuentra la mxima representacin de los principios constitucionalmente reconocidos, es decir, normas de
contenido jurdico que sin presupuesto de hecho concreto y formando parte como causa de justificacin de una regulacin positiva de un Derecho ms justo3, articulan toda
estructura normativa y que incluso se reconocen como juicio tico en materia tributaria.
En el artculo 31.1 CE, cuando dispone que todos contribuirn al sostenimiento
de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn
caso tendr alcance confiscatorio, se reflejan deberes constitucionales de carcter
abstracto, inespecfico y de mbito general, que en materia tributaria, establecen el
fundamento principal de unidad y racionalidad del sistema4 y que, como definicin de
determinadas situaciones jurdicas concretas, necesitan de una ulterior concrecin del
legislador que lo articule.
Con los principios de justicia tributaria reflejados en el artculo 31 CE, el IRPF
responde a la idea de tributo acorde al deber constitucional y abstracto que es el deber
de contribuir, caracterizacin que se puede apreciar con la Exposicin de Motivos de la
Ley 40/19985, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, por la que se re1

MARTN QUERALT, Juan: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Tecnos, 1999, p. 580.

En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional declar que el IRPF es una figura impositiva primordial para conseguir que el sistema tributario cumpla con los principios de justicia tributaria que impone
el art. 31.1 CE, razn por la cual constituye uno de los pilares estructurales de dicho sistema. (SSTC
209/1988, 45/1989, 134/1996 y 19/1997).

LARENZ, Karl: Derecho Justo. Fundamentos de tica jurdica. Madrid: Civitas, 1985, pp. 32 y 33.

RODRGUEZ BEREIJO, lvaro: Breve reflexin sobre los principios constitucionales de justicia tributaria, en Revista Jurdica de la Universidad Autnoma de Madrid, n. 13, 2007, p. 237.

Dicha Exposicin de Motivos ha sido recientemente objeto de estudio por el Tribunal Constitucional, a
travs de la STC 19/2012 por el recurso de un conjunto de diputados que consideraron que la Ley
40/1998 no estaba ajustada a los principios rectores del art. 31.1 en materia tributaria y a los bienes
conexos constitucionalmente protegidos (artculos 9.2, 10 y 39.2 CE), especialmente por la regulacin
de la renta gravable, el mnimo personal y familiar, la estructura y tramos de la tarifa del impuesto y el
tratamiento a tanto alzado de las rentas irregulares. Pese a ser una norma formalmente derogada, el
Tribunal Constitucional consider que no se puede asegurar que sus mandatos hayan dejado ya hoy
de desplegar sus efectos.

conoce al IRPF como el instrumento ms idneo de redistribucin de la riqueza y

solidaridad, trminos que, por su relevancia, necesitan ser conectados directamente
con la clusula de Estado social y democrtico de Derecho del artculo 1.1 CE, elemento y principio rector de funcionamiento de toda sociedad poltica organizada.
El IRPF es un impuesto nico que grava la totalidad de rendimientos imputables
a la persona fsica, estableciendo una diferenciacin de trato respecto de los ingresos
que realiza el sujeto, distinguiendo la carga tributaria en funcin de sus circunstancias
familiares y personales para evitar as una posible desconexin y distanciamiento entre tributo y la verdadera riqueza del sujeto en la que el IRPF quiere convertir su objeto6. Por ello se dice que constituye el paradigma de impuesto justo y equitativo7, por el
que ya desde 1961, en palabras de Sinz de Bujanda, el IRPF ha sometido a tributacin la renta global con independencia de su origen, basndose para ello histricamente en la clasificacin de impuestos directos e indirectos para gravar la adquisicin,
posesin, titularidad y consumo como criterios ms fiables para descubrir la carga tributaria de forma ms ajustada a la capacidad econmica del sujeto pasivo frente a
sistemas impositivos que recaan sobre un nmero reducido de personas y se superponan a diversos impuestos de producto8. Es el IRPF, por lo tanto, donde mejor se
puede personalizar la justicia tributaria mediante el reparto de la carga fiscal segn
capacidad econmica, igualdad y progresividad, adems de lograr as proporcionar
todos los incentivos econmicos necesarios a comportamientos que mejoren el funcionamiento de la economa, organizacin social y cualquier otra medida para alcanzar
indeterminados objetivos de redistribucin social (art. 131 CE).
Esta caracterizacin es consecuencia de partir del ttulo personal del sujeto pasivo y no de un criterio real, basado en el tipo o clasificacin de la renta obtenida. La
individualizacin del impuesto significa que todo aquel que perciba renta debe estar
sujeto al impuesto, estableciendo as que todos los sujetos han de concurrir al levantamiento de las cargas pblicas siempre que tengan la suficiente capacidad econmica
buscando la uniformidad en la aplicacin de los tributos9 y provocando a su vez la
complejidad que genera una amplia consideracin de obligados tributarios.
6

As se manifiesta E. Simn Acosta en CORDN EZQUERRO, Teodoro: Manual del Impuesto sobre
las Renta de las Personas Fsicas. Madrid: IEF (CEF), 2005, p. 90.

MARTN QUERALT: op. cit., p. 580.

SINZ DE BUJANDA, Fernando: Impuestos directos e impuestos indirectos. Anlisis jurdico de una
vieja distincin, en Hacienda y Derecho, tomo II. Madrid: IEP, 1961.

GOROSPE OVIEDO, J. Ignacio: El artculo 31.1 de la Constitucin Espaola y su proyeccin en el

IRPF, en PEA GONZLEZ, J. J. (coord.): Libro homenaje a D. Iigo Cavero Lataillade. Valencia: Tirant lo Blanch, 2005, pp. 339350.

Existe una constante relacin con el concepto de justicia segn se avanza con el
carcter del impuesto, como consecuencia de que es en el IRPF donde se alcanza
una mayor intensidad del principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva,
por el que deben contribuir todos los sujetos en funcin de lo que determine ste, y por
la que cualquier enriquecimiento supone una variacin gravable en el IRPF en la que a
mayor capacidad contributiva pagarn proporcionalmente quienes ms tienen, al contrario de los sujetos con una capacidad menor, segn la misma progresividad del impuesto.
Si bien, como se ha indicado, la igualdad en materia tributaria est ntimamente
relacionada con el principio de capacidad contributiva, es en el IPRF donde se exige
que dos situaciones iguales reciban el mismo tratamiento tributario con base en la capacidad del sujeto y que, por lo tanto, en lneas de justicia y equidad, debe preservarse
la individualidad e independencia de las personas fsicas respecto a la responsabilidad
de cada uno de los sujetos con la tributacin en el IRPF. La justicia tributaria, y en especial el principio de igualdad, requiere que a igual capacidad de contribuir se devengue el mismo impuesto sobre la renta. A pesar de ello, el legislador ha ido reconociendo la subsistencia de un sistema de tributacin familiar conjunta de carcter opcional,
con el objeto de eliminar los problemas de atribucin de rentas, reducir costes de gestin en la tributacin y la complejidad de las tributaciones10, que como relaciones familiares, dentro del IRPF han ido influyendo sobre la dimensin econmica del impuesto.
La titularidad de la renta est determinada por el rgimen econmico matrimonial y
desde el concepto de renta, la familia es unidad econmica de obtencin y de gasto de
la renta que debe ser tenida en cuenta como afectacin a la capacidad econmica del
sujeto pasivo11, y as se interpreta con el reconocimiento por el legislador de ciertas
situaciones familiares que por carga o gravmenes han necesitado de la aplicacin de
exenciones, deducciones o reducciones.
Sin embargo, es necesario reconocer la prdida de algunas de estas caractersticas del IRPF, sobre todo las que afectan al objeto del impuesto y a la capacidad econmica, que ha provocado que en muchos casos el impuesto haya quedado desvirtuado. Uno de los factores principales que han incidido en esta desvirtuacin es el fenmeno de la elusin fiscal a nivel nacional e internacional. A nivel nacional, el fenmeno se ve propiciado por la multitud de diferencias de trato y por el uso de bonifica-

10

CORDN EZQUERRO: op. cit., p. 93.

11

Ibdem, pp. 102 y 103.

ciones o exenciones provocando que las rentas sean tratadas de forma desigual por el
beneficio de estas actuaciones, y a nivel internacional, como consecuencia de la existencia de rentas y patrimonios que, sometidos a diferentes sistemas fiscales de otros
pases o incluso de parasos fiscales, provocan el escape del conocimiento y control
de la Administracin tributaria, quedando as fuera del carcter general y universal del
impuesto, convertido en un gravamen que solo reconoce las rentas ya controladas12.
Ello se agrava por una insuficiente existencia de mecanismos legales represivos para
combatir estas actuaciones con sanciones o medidas preventivas que eviten la proliferacin de tales conductas.
La misma consideracin merece la prdida de su carcter de impuesto sinttico para pasar a ser un impuesto analtico13 del cual las distintas categoras de rentas no dependen nicamente del carcter personal, sino del origen o fuente que las
genera. Como el hecho de ir gravando de manera progresiva los rendimientos fcilmente controlados, provocando que, en palabras de Garca Aoveros, no haya mayor
falta de equidad que la que resulta de aplicar una progresividad rigurosa a porciones
de renta global14, elementos consecuentes para un aumento de desigualdades de los
contribuyentes.
El principio de igualdad tributaria: su formulacin jurisprudencial
Para examinar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia de igualdad tributaria, es necesario realizar el estudio junto con los autos del recurso de amparo, cauce usado por la mayora de recurrentes y que ha motivado los principales pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre el principio de igualdad del art. 31.1
CE. Como consecuencia de la consideracin de dicha mayora que afirma una vinculacin directa de los principios tributarios con el derecho a la igualdad ante la ley del
art. 14 CE, ha sido frecuente el intento de forzar que toda la materia tributaria, y en
especial los principios del art. 31 CE, quedase dentro del amparo constitucional como
derechos fundamentales.
El Tribunal Constitucional, marcando el alcance de los distintos principios de
igualdad de mbito constitucional, en una de sus ms claras interpretaciones respecto
al tema, declar que la igualdad a que el art. 14 CE se refiere, que es la igualdad
12

RODRGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 250.

13

RODRGUEZ BEREIJO, lvaro: Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de jurisprudencia. Madrid: Marcial Pons, 2011, p. 49.

jurdica o igualdad ante la ley, no comporta necesariamente una igualdad material o

igualdad econmica real y efectiva (STC 49/1982, FJ 2.), diferenciando el principio
del art. 31.1 de igualdad tributaria, por el que la igualdad est modulada segn la capacidad econmica del contribuyente, del principio de progresividad y del conjunto de
la carga tributaria (STC 209/1988). Y es que junto a esta nota caracterstica hay que
tener presente que el legislador grava de una manera diferente todas aquellas situaciones desiguales como respuesta a la idea de justicia distributiva, redistribucin de la
renta y de riqueza. En la misma lnea el profesor Zornoza Prez afirma que la igualdad
del art. 31.1 ha de ser interpretada como parte y en el contexto del precepto, contenido
netamente distinto al principio de igualdad del art. 14 CE15.
El significado de igualdad dentro de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
plantea distintas exigencias especficas, en los mismos trminos del tribunal16. Es decir, que frente a la igualdad jurdica ante la ley por la que se impone al legislador el
deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurdicas iguales, el art. 31.1 no impide en modo alguno que el legislador, a efectos fiscales, d un trato diferente a personas cuya condicin social est diferenciada por razones objetivas atinentes a las fuentes de ingresos o la cuanta de estos (ATC
230/1984, FJ 2.), quedando por lo tanto nicamente como verdaderas desigualdades
contrarias al principio de igualdad todas aquellas medidas que realmente resulten injustificadas entre situaciones de hecho prcticamente equivalentes y sin que existan
juicios de razn para considerar que deberan existir distintas consecuencias jurdicas,
alejndose as de uno de los rasgos esenciales de igualdad ante la ley del art. 14 CE
extensamente fijados en la STC 76/1990, FJ 9, por el cual la igualdad exige de por s
un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales. En el mismo sentido, se reconoce que, en el ejercicio de su libertad de configuracin normativa, el legislador puede someter a tributacin de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atencin a su naturaleza, por simples razones de poltica financiera o de tcnica tributaria (STC 46/2000, FJ 6.; y ATC 245/2009, FJ 4.).
Una muestra de que toda desigualdad en materia tributaria no supone una infraccin del principio de igualdad ante la ley y de su conexin con el art. 14 CE se
aprecia en la inadmisin a trmite de varias demandas sobre el gravamen de la Tasa
Fiscal sobre el Juego (ATC 392/1985) as como en diversos pronunciamientos sobre
15

ZORNOZA PREZ, Juan J.: Aspectos constitucionales del rgimen de tributacin conjunta en el
IRPF, en Revista Espaola de Derecho Constitucional, n. 27, septiembre-diciembre 1989, p. 184.

16

STC 19/1987, FJ 3.

consideraciones en los rendimientos netos del capital inmobiliario del IRPF, por la que
el Tribunal Constitucional ha llegado a separar completamente el concepto de igualdad
ante la ley del concepto de igualdad tributaria. Al revs, respecto al tratamiento por la
norma de diferentes sujetos, ninguna discriminacin con arreglo a circunstancias personales o sociales puede llevarse al mbito del art. 14, () pues aqu se trata de cuestionar la mencionada norma fiscal y su aplicacin desde la vertiente del principio de
igualdad dentro del marco del art. 31.1 (ATC 27/1985), reforzando la ya antes mencionada doctrina de la STC 49/1982, por la que el principio de igualdad exige que a
iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, si bien no se
trata de igualdad ante la ley, sino de igualdad ante los principios17, negando as la consideracin de la vulneracin del principio de igualdad del art. 31.1 como derecho fundamental a travs de recurso de amparo.
A su vez, el principio de igualdad tributaria, como pieza esencial del mandato de
igualdad incorporado a los fines constitucionales del art. 31.1 CE, queda delimitado
junto a la comparacin con el principio de igualdad material, por el que la STC 27/1981
formul el debate como
de lo que debe entenderse por justo, a efectos tributarios (...) ya que no puede
soslayarse que el legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningn caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad. Es por ello porque la igualdad que aqu se reclama va ntimamente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio
de progresividad por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los trminos del artculo 14 de la Constitucin: una cierta desigualdad
cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio, precisamente la
que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiracin a la redistribucin de la renta.

Igualmente la sentencia alude al principio constitucional por el cual a efectos de contribuir a los gastos pblicos, el Estado por lgica debe buscar la riqueza all donde la
riqueza se encuentra si bien todo este planteamiento, no asegura que se pudiera
demandar la estimacin individualizada de cada caso, con respecto a cada uno de los
tributos que integran el sistema tributario y, en cualquier supuesto, en orden al sistema
tributario mismo, como conjunto, atendidas las variantes circunstancias sociales y
econmicas (STC 27/1981, FJ 4.), declarando el Tribunal Constitucional (STC
19/2012, FJ 7) que
17

RODRGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 65.

es evidente, sin embargo, que las diferentes rentas, en funcin de la fuente de la

que provengan, por mucho que puedan coincidir en su cuanta, no representan
idnticas manifestaciones de capacidad econmica susceptibles de ser, en principio, comparables.

Asimismo, en la doctrina del Tribunal Constitucional tambin se ha relacionado el

principio de igualdad con la territorialidad del impuesto, sobre todo como consecuencia
de la diversidad de regulaciones entre distintas Comunidades Autnomas y el tratamiento desigual entre sujetos que residen en una Comunidad frente a otras con consecuencias distintas de ordenamientos jurdicos diferentes. Si bien la regulacin bsica
establece que los tributos se aplicarn principalmente por criterios de residencia ()
aunque los tributos de carcter personal se exigirn conforme al criterio de territorialidad que resulte ms adecuado a la naturaleza del objeto gravado (art. 11 de la Ley
General Tributaria LGT, en adelante), esto es especialmente relevante para todos
los tributos de carcter personal que gravan dependiendo de la capacidad econmica
del sujeto y, por lo tanto, de las circunstancias personales o sociales del contribuyente.
Esta cuestin se ha planteado desde distintas posiciones, entre las que destaca
la sentencia STC 8/1986 por la que se opuso el principio de igualdad a la libertad de
residencia y de nuevo junto la igualdad ante la ley del art. 14 CE, caso por el que la
inaplicacin de la norma que impone la revisin de los valores catastrales de los inmuebles urbanos provoca situaciones de desigualdad por diferencia en la aplicacin
en el tiempo de la norma aplicable. Sobre ello el Tribunal Constitucional resuelve de
una manera muy parecida a las anteriores y reconoce que, respecto a la igualdad ante
la ley, el art. 14 CE no implica la necesidad de que todos los espaoles se encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, careciendo asimismo de desigualdad jurdica alguna el hecho de la
delimitacin de los trminos municipales siempre que no se hayan marcado por criterios no objetivos o discriminatorios (STC 83/1984).
El principio de igualdad tributaria y el poder tributario descentralizado
El sistema tributario espaol, como sistema financieramente descentralizado en
el que algunos de sus tributos se estructuran con competencias normativas cedidas a
las Comunidades Autnomas y con distintos tratamientos normativos segn el establecimiento de los bienes o de la propia residencia fiscal del contribuyente, hace necesario que prime el principio de igualdad para hacer posible que el ejercicio de las competencias normativas cedidas sea totalmente compatible con el planteamiento de es9

tas distintas modalidades dentro del tributo, que da a su vez a situaciones de sujecin
a distintos tributos y en s al tratamiento desigual de situaciones dependiendo nicamente de estos criterios. Es importante destacar que, dentro de una norma estatal, es
el propio legislador estatal por mandato constitucional quien deba ser el garante de la
igualdad global del sistema tributario18 y, por lo tanto, debe valorar tratos desigualitarios que existan al aplicar un criterio tan poco equitativo como es la atribucin de competencias en funcin de la residencia fiscal del contribuyente, que puede originar desde una cuota inferior de gravamen, hasta la aplicacin de un beneficio fiscal19 que no
se dara en otros supuestos de aplicacin por territorios de Comunidades Autnomas.
El Tribunal Constitucional trata as la cuestin de territorialidad vinculando el
principio de igualdad con la garanta de reserva de ley en materia tributaria 20, contemplando que existan restricciones que afecten plenamente a la autonoma tributaria de
las Comunidades Autnomas y a la igualdad de las condiciones bsicas de todo ciudadano de contribuir en territorio nacional (art. 149.1.1. CE) as como la unidad y
coherencia del sistema tributario (art. 149.1.14. CE). La consideracin reside en afirmar que una desigualdad fiscal de los ciudadanos por territorio es consustancial en un
Estado financieramente descentralizado21 en el que el principio de igualdad no impone que todas las Comunidades Autnomas tengan que ejercer sus competencias de
una manera o con un contenido y unos resultados idnticos o semejantes (STC
37/1987, FJ 10). De ah se desprende que no se exige que una Comunidad Autnoma
se abstenga de ejercer sus competencias mientras las dems no utilicen las propias
equivalentes siempre que exista una salvaguarda de la igualdad de condiciones bsicas de ejercicio de los derechos o deberes de los ciudadanos de la Constitucin Espaola22, recalcando en lneas de un Estado poltica y financieramente descentralizado
como es Espaa, que, segn la STC 150/1990, FJ 7, la aplicacin de los arts.
149.1.1. y 149.1.14. CE
no exigen un tratamiento jurdico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sera
18

DELGADO PACHECO, Abelardo y FONSECA CAPDEVILA, Enrique: Principio de Igualdad y Residencia fiscal, en VILLAR EZCURRA, M. (coord.) et al.: Estudios jurdicos en memoria de don Csar
Albiana Garca-Quintana. Madrid: IEF (CEF), 2008, p. 264.

19

Ibdem, p. 265.

20

ROMERO GARCA, Felipe: El valor sistema tributario: acerca de su integracin entre los principios de
la imposicin. Cdiz: Servicio Publicaciones de la UCA, 2004, p. 198.

21

RODRGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 76.

22

MENNDEZ MORENO, Alejandro: Derecho Financiero y Tributario Espaol. Parte general. Lecciones
de ctedra. Valladolid: Lex Nova, 2010, p. 131.

10

frontalmente incompatible con la autonoma, sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere,
una igualdad de posiciones jurdicas fundamentales.

En definitiva, aunque la regulacin en ciertos contenidos de algunos tributos sea

por el rgimen normativo establecido por una Comunidad Autnoma en el ejercicio de
sus competencias, ello implica a su vez estar sometido al criterio legislativo estatal
plasmado en la propia ley reguladora23, reconociendo por lo tanto la existencia de lmites generales en el ejercicio de las competencias como suponen los principios constitucionales del art. 31 CE que articulan todo el sistema tributario en su conjunto.
Las exenciones y el principio de igualdad tributaria
Desde los primeros estudios realizados por la doctrina alemana, el concepto de
exencin existe con la configuracin del hecho imponible, eje del Derecho Tributario
por el que se fijan los supuestos gravados, los sujetos pasivos, as como cualquier otro
aspecto que da lugar a la obligacin tributaria y de la cual el IRPF, con la finalidad de
sujetar de una forma universal cualquier tipo de renta obtenida por el contribuyente, ha
dado lugar a una gran amplitud respecto a la regulacin de supuestos de exencin.
En sentido amplio, la exencin supone como tcnica tributaria la eliminacin del
nacimiento de una obligacin tributaria, que en caso de no existir como exencin y
exceptuando la exencin parcial, llegara a producirse como consecuencia de la
realizacin del hecho imponible, quedando, por lo tanto, la exencin dentro de una
estructura normativa y, en trminos de Sinz de Bujanda, no como preceptos orientadores o didcticos, sino como preceptos dotados de una eficacia singular por el que
se enerva, respecto a determinados sujetos, la eficacia constitutiva general de las
normas ordenadoras del tributo24.
En los trminos de la misma doctrina, la exencin se concibe como parte de una
dispensa legal de la obligacin tributaria, que produce efectos sobre determinados
sujetos exencin subjetiva o ante determinadas situaciones exencin objetiva,
que provoca en muchas ocasiones que de su sola existencia, el principio de igualdad
sufra un notorio agravio al favorecerse una serie de actividades o sujetos aprovechando casualmente, la utilizacin antittica del principio.
23

DELGADO PACHECO, Abelardo y FONSECA CAPDEVILA, Enrique: Principio de Igualdad y Residencia fiscal, en VILLAR EZCURRA, M. (coord.) et al.: Estudios jurdicos en memoria de don Csar
Albiana Garca-Quintana. Madrid: IEF (CEF), 2008, p. 267.

24

SINZ DE BUJANDA, Fernando: Teora jurdica de la exencin tributaria, en XI Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964, p. 431.

11

Al contrario de lo que pueda interpretarse, la exencin hace posible como tcnica la distribucin equitativa de la carga tributaria, como consecuencia de que toda
exencin se encuentra necesariamente conectada con la capacidad contributiva. Debe
entenderse que de la exencin se deriva la concepcin de tributo como instrumento
dentro una poltica empleada para el servicio de la actividad social25, que no deja de
ser todo objetivo de la poltica fiscal y que en ningn caso debe ser entendido como
instrumento en contra de la justicia, como aquella justicia por la que cada uno contribuye en funcin de la riqueza de la que disponga.
Es por ello que se necesita un sistema tributario en su conjunto que, en palabras
de Sinz de Bujanda, discrimine, racional y metdicamente, trmino que sirve de
ejemplo por el cual debe sustituirse el mtodo del sistema tributario basado en simples
estmulos al contribuyente por un sistema tributario estimulante, por el que ningn
otro estmulo pueda ser ms eficaz para el logro de los fines extrafiscales y acompese de todas medidas tributarias compensadoras para ellas26. Este planteamiento
ha sido reforzado por la llamada teora moderna de la exencin, que buscando reformular el planteamiento de la tesis de Sinz de Bujanda, trata de fijar las exenciones
dentro de un sistema en el que, frente al inters personal e inmediato titulado por la
norma, el fin al que responden las exenciones sea puramente social y pblico27, por el
que los impuestos deben ser iguales, entendiendo la igualdad como criterio de justicia
e igualdad de condiciones, que junto al principio de capacidad econmica, debe utilizarse como fundamento de legitimidad y medida de contribucin para hacer posible el
sostenimiento de los gastos pblicos mediante el correspondiente pago de tributos. En
palabras de Rodrguez Bereijo, se debe porque se tiene capacidad econmica, y se
debe segn la capacidad que se tiene28. De esto se puede extraer una aplicacin en
las exenciones: una excesiva uniformidad del sistema a travs de la aplicacin del
principio de igualdad podra conducir a tratamientos contrarios a la misma y a los propios principios de justicia tributaria29, igual que tampoco sera admisible la calificacin
25

Ibdem, p. 438.

26

Ibdem, p. 440.

27

ARRIETA MARTNEZ DE PISN, Juan: Tcnicas desgravatorias y deber de contribuir. Madrid:

Mc.Graw Hill/Interamericana de Espaa, 1999, p. 14.

28

RODRGUEZ BEREIJO, lvaro: Breve reflexin sobre los principios constitucionales de justicia tributaria, en Revista Jurdica de la Universidad Autnoma de Madrid, n. 13, 2007, p. 237.

29

El Tribunal Constitucional considera que el art. 31.1 CE no es un principio constitucional del que
deriven derechos u obligaciones para los ciudadanos, sino un fin del sistema tributario, que slo se
conseguir en la medida en que se respeten los restantes principios constitucionales (seguridad jurdica, igualdad, capacidad econmica, progresividad y no confiscatoriedad) (ATC 222/2005, FJ 7).

12

de la norma de exencin como norma excepcional por su uso generalizado para lograr
cierta equidad.
Asimismo, la funcin de las exenciones tampoco puede responder nicamente a
la igualdad formal, sino que debe hacerlo tambin a la igualdad material. La desigualdad se constituye en el sistema tributario con el objetivo de obtener as un trato igualitario entre diferentes contribuyentes, y de los cuales la existencia de contribuir de
acuerdo con su capacidad econmica y con todas las cargas tributarias mediante el
pago de tributos no debe impedir que determinadas normas tributarias declaren que
ciertos contribuyentes no estn obligados al impuesto a pesar de que concurra el presupuesto de dispensa legal de pago o la no exigibilidad del tributo30.
La mera existencia de exenciones no tiene por qu suponer un obstculo a la
uniformidad. Antes bien, en conexin con el artculo 9.2 CE, junto a la interpretacin
del legislador a la hora de crear una exencin o el juez al resolver una cuestin de
equidad, se trata de que se proclame que los poderes pblicos deben promover todas
aquellas condiciones o, por el contrario, remover todos los obstculos para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas, cabiendo as todo mandato de desigualdad o diferenciacin que logre precisamente la igualdad real y permitiendo, as, regulaciones cuya desigualdad formal se
justifica en la promocin de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones econmicas, sociales o de posicin jurdica de las personas
(STC 3/1983, FJ 3; STC 98/1985, FJ 9 y ATC 230/1984, FJ 1)31.
LAS EXENCIONES Y OTRAS TCNICAS DESGRAVATORIAS EN EL IRPF
Normas de exencin y normas de sujecin
El artculo 22 LGT define la exencin como supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria
principal. Por ello, este precepto describe aquellas situaciones en las que la deuda
tributaria no es legalmente exigible a pesar de haberse realizado el hecho imponible
del tributo. Por otro lado, es la misma LGT la que tambin regula los supuestos de no
sujecin en su artculo 20.2, al establecer que la Ley podr completar la delimitacin
del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin.

30

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 178.

31

RODRGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 246.

13

De la asuncin de ambos preceptos, se desprende que hay una notoria diferenciacin conceptual, observable desde la caracterizacin de los supuestos que regulan
las exenciones y los que regulan los supuestos de no sujecin. As, mientras que las
exenciones afectan a la consecuencia de la norma tributaria, la no sujecin afecta al
presupuesto de hecho de la norma, quedando fuera y surgiendo de ello su exclusin
como integracin del hecho imponible32. No surgira de esta distincin, admitida ampliamente por la doctrina y por la jurisprudencia, ningn problema si no fuese por el
uso indiscriminado que de cada una de ellas hace el legislador, considerando como
supuesto de no sujecin lo que en realidad es una exencin y al contrario, supuestos
de no sujecin como exenciones. Esta cuestin ha hecho necesaria la delimitacin
como normas y al margen de la utilizacin por el legislador, que ha basado la diferenciacin nicamente por criterios de carcter prctico, resultando improcedente en muchas ocasiones la equiparacin de los supuestos de exencin con los supuestos de no
sujecin. La doctrina, ante el estudio de estos supuestos, ha intentado basar la distincin en varios criterios para considerar su distinta funcin en el sistema tributario, tales
como la estructura de la norma o la funcin de sta.
El punto de partida ha sido la distincin entre que la exencin integra el hecho
imponible del tributo, a diferencia de los supuestos de no sujecin que quedan fuera
de este33, siendo por lo tanto la distincin desde el punto de vista de la estructura de la
norma por la que, en palabras de Corts Domnguez:
[H]ay exencin tributaria cuando una norma establece que otra norma tributaria no
es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hiptesis de dicha norma tributaria, o cuando se impide que se deriven efectos jurdicos del mandato de esta
norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exencin.

Lo que viene a decir es que en la exencin se realiza el hecho imponible, pero es necesaria una segunda norma que anule los efectos habituales de la realizacin del hecho imponible, frente a los supuestos de no sujecin en los que directamente no se
incorpora mandato alguno ni consecuencias jurdicas, quedando como normas que
no aaden nada al ordenamiento y que son jurdicamente innecesarias34 y que incluso por la configuracin del hecho imponible, pierden su carcter como norma consecuencia de ser preceptos didcticos pero no normas que por s mismas provoquen
32

MENNDEZ MORENO, lvaro (coord.): Derecho financiero y tributario. Parte general. Lecciones de
ctedra. Valladolid: Lex Nova, 2004, pp. 205 y 206.

33

CORTS DOMNGUEZ, Matas: Ordenamiento Tributario Espaol. Madrid: Civitas, 1985, p. 329.

34

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 3.

14

una exclusin de obligaciones tributarias35. Esta distincin ha llevado a una reformulacin completa del trmino exencin, por la que se define como el efecto de ciertos
supuestos de hecho incluidos en el mbito del hecho imponible cuya realizacin no da
lugar al surgimiento de la obligacin tributaria, constituyendo una excepcin a los efectos normales36, quedando, mientras, las normas de no sujecin como aquellos preceptos que no precisan los actos y sujetos alcanzados por el hecho imponible, ya que carecen de eficacia constitutiva y no crean derechos ni deberes37.
Respecto al otro criterio de distincin, de la funcin de la norma, surge con el
planteamiento de que en las normas de exencin se tutela un inters particular, mientras que en la norma de no sujecin no existe tal tutela de valores jurdicos, sino que
nicamente se delimitan mbitos normativos de aplicacin38. Es decir, que mientras la
exencin consiste en un estmulo de carcter personal al contribuyente, los intereses y
la proteccin de stos por la norma de no sujecin no existen, consecuencia de que la
determinacin del hecho imponible en los supuestos de no sujecin no cabe eximir o
liberar de deberes al sujeto bsicamente porque el hecho imponible no se ha realizado. Con este mismo planteamiento, se ha relacionado la funcin de las normas de
exencin y las normas de no sujecin con las consecuencias patrimoniales que el diferente trato respecto a una norma u otra genera. Pone como ejemplo Lozano Serrano39
el papel de los tributos sustitutivos, tributos en los que la sujecin exige que no estn
previamente tipificados por otros tributos ya que si esto se diese, concurrira un supuesto de doble imposicin: el hecho exento est sujeto al tributo, que a diferencia de
que no estuviese sujeto, por s mismas provocan una exclusin de obligaciones tributarias.
El mismo autor completa la distincin por la funcin de la norma, al introducir un
criterio material extrado del hecho imponible que marca la distincin entre supuestos
tipificados como exentos y supuestos tipificados como no sujetos. Afirma que el criterio
de distincin no puede ser solo la estructura normativa, ya que el legislador puede
calificar impropiamente como no sujeto lo que lgicamente es parte de la esfera jurdi-

35

SNZ DE BUJANDA: op. cit., p. 433.

36

MARTN QUERALT: op. cit., p. 582.

37

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 4.

38

Ibdem, p. 6.

39

LOZANO SERRANO, Carmelo: Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1988,
p. 21.

15

ca de sujecin y a la inversa40, concluyendo que mientras que en la exencin existe

un contenido de justicia, inters pblico que se tutela, en los supuestos de no sujecin
no hay finalidad alguna, como se deduce que el propio legislador lo ha excluido de la
necesidad de realizacin del hecho imponible quedando relegada como la norma que
solo aclara y concreta como delimitador, pero de la cual no cabe deducir ningn contenido ms. Este mismo planteamiento ha llevado a calificar las normas de no sujecin
como parte del despilfarro normativo que genera el legislador41.
Por lo tanto, con estos dos criterios de distincin puede fijarse la diferencia entre
normas de exencin y las normas de no sujecin, que reside, orientando el criterio a
los principios constitucionales, en que las normas de exencin delimitan, conforman y
modulan el hecho imponible42 basndose en la justicia tributaria, como tutela y proteccin del inters particular del contribuyente mediante la modulacin de la carga tributaria. As se pretende igualmente cumplir un fin pblico, social o diferente del propio pago del tributo como mandato que constituye derechos u obligaciones.
Entretanto, las normas de no sujecin delimitan ms concretamente el presupuesto normativo, la obligacin y el obligado tributario43, con una funcin meramente
aclaratoria que especifica la realidad y concreta la interpretacin del propio legislador,
sin cumplir ningn fin de justicia material.
La prueba de la diferenciacin entre normas de exencin y no sujecin, se muestra en la frontera de delimitacin entre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(ISD) y el mbito de aplicacin del IRPF en el concepto de ganancias patrimoniales.
Uno de estos supuestos puede apreciarse con la delimitacin al aplicarse el art. 33.3
de la Ley del IRPF, tomando por ejemplo el apartado tercero, fijndose una exencin
de gravamen en el IRPF, por el que se estimar que no existe ganancia o prdida
patrimonial en los supuestos de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. En el supuesto de no estar expresamente regulado como precepto que
impide el nacimiento de la deuda tributaria, dara como resultado la realizacin del
hecho imponible como tipo de ganancia o prdida patrimonial del IRPF, ya que se ha
producido una alteracin en la composicin del patrimonio del causante. Y en el mismo
supuesto, si se considera que esta renta queda gravada por el ISD, el art. 6.4 de la
Ley del IRPF, establece que no estar sujeta a este impuesto la renta que se encuen40

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 4.

41

Ibdem.

42

Ibdem, p. 13.

43

Ibdem, p. 155.

16

tre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Con este ltimo precepto, no
hay realizacin del hecho imponible, es decir, no se crean derechos ni deberes, describiendo nicamente el alcance de la obligacin tributaria. Su inexistencia derivara en
la inclusin en el concepto de hecho imponible del art. 3 Ley del ISD, adems de producirse una situacin de doble imposicin con la concurrencia de la tipificacin por
distintos tributos de un mismo hecho44.
Los supuestos de exencin del art. 7 de la Ley del IRPF
Si bien como tributo el IRPF grava toda la renta disponible del contribuyente, no
todas las rentas quedan sometidas a esta regla de tributacin, destacando entre todos
los supuestos de exencin que se desarrollan a lo largo de la Ley del IRPF, la enumeracin del artculo 7, situada en anteriores normas en el artculo 9.
Seala Martn Queralt45 la necesidad de fijar una posicin temporal de las rentas
exentas en el IRPF del actual artculo 7, marcando una fecha concreta, 1991, cuando
las exenciones ya reguladas pasaron de utilizarse como definicin genrica a ser una
enumeracin cerrada, causada por el objeto definir y precisar con claridad los supuestos de exencin, que hasta ahora (en la Ley de 1978) eran de no sujecin tal
como define la Exposicin de Motivos de la Ley 18/1991. Esta formulacin, que se ha
interpretado como de continuidad de anteriores legislaciones, junto a la situacin de
estar dentro del Captulo I del Ttulo I, Hecho imponible y rentas exentas, ha provocado que se considere en multitud de ocasiones por la doctrina que la exencin en la
renta del artculo 7 sigue siendo una regulacin que adolece de una serie de problemas como inseguridad jurdica, alto grado de litigiosidad o de discriminacin46, que
aadido al hecho de ser en nmero excesivo y sin unidad interna ni de coordinacin47 ha hecho que se ponga en duda la existencia de las exenciones en la renta

44

Es por ello que el art. 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Real Decreto
1629/1991), establece que en ningn caso un mismo incremento de patrimonio podr quedar
gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas.

45

MARTN QUERALT: op. cit., p. 295.

46

CARBAJO VASCO, Domingo: Las rentas exentas del artculo 7, y las contenidas en otras leyes, en
CORDN EZQUERRO, T. (dir.): Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Madrid:
IEF (CEF), 2005, p. 182.

47

Ibdem, p. 183.

17

dentro de la Ley del IRPF, como se desprende de algunas conclusiones en las Comisiones de expertos para la reforma del Impuesto sobre la renta48.
Bien por problemas interpretativos49, bien por la intencin del legislador, el artculo 7 de la Ley del IRPF ha estado marcado principalmente por uno de los rasgos ya
sealados, la confusin entre supuestos de no sujecin y exencin, que se materializa
en la amplia regulacin de supuestos que declaran prestaciones, ayudas o indemnizaciones y otros conceptos. Ello se une a la actual situacin, generada por la dificultad
de unificar criterios para declarar una renta exenta por el legislador, por la inconcrecin
de introducir la exencin como regla general en los impuestos personales y por la consideracin de que la no sujecin conllevaba implcitamente la exencin50.
Aun as, la existencia del artculo 7 de la Ley del IRPF sigue siendo esencial para
la justicia tributaria. Su posicin, posterior al desarrollo normativo del hecho imponible
(art. 6) y de algunas reglas de no sujecin (art. 6.4), viene a responder, como otras
tcnicas desgravatorias, al objeto de subjetivizar la tributacin del sujeto en funcin de
sus circunstancias personales y familiares, valorando hechos como indemnizaciones
de responsabilidad, daos o becas que por su naturaleza y relevancia constitucional
basada en razones sociales o econmicas no pueden entenderse sometidos al mismo
gravamen o cuantificacin como conceptos encuadrados en trminos equivalentes de
la Ley del IRPF51, como se desprende de supuestos como la letra i), por el cual, contemplando la exencin de prestaciones percibidas de instituciones pblicas por acogimiento de menores, discapacitado o mayores, su existencia responde a la funcin de
beneficiar al contribuyente como sustituto del Estado en la prestacin de un servicio
que es propio de ste y que debera prestar como titular, fruto de la actual configuracin de Estado Social52.
48

Muestra de ello es la Comisin para el estudio y propuesta de medidas para la reforma del Impuesto
sobre la Renta de las Personas de 1997, presidida por el profesor Manuel Lagares Calvo, que redact
el Informe para la reforma del IRPF de febrero de 1998, con afirmaciones como se considera oportuno el mantenimiento de los supuestos de exencin contenidos en el artculo 9 de la Ley 18/1991
atendiendo a las finalidades perseguidas por tales exenciones () No obstante, la Comisin considera
que debera valorarse, a la vista de la regulacin final que adopte el impuesto, si en algn caso concreto tales exenciones pudiesen generar el que capacidades econmicas elevadas quedasen excluidas de gravamen.

49

CARBAJO VASCO: loc. cit.

50

MARTN QUERALT: op. cit., p. 296.

51

PREZ RON, Jos L.: Las exenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Valencia: Tirant lo Blanch, 1999, p. 85.

52

MARN-BARNUEVO FABO, Diego: Medidas relativas a las situaciones de discapacidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en MARN-BARNUEVO FABO, D.; ZORNOZA PREZ, J.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.: Las situaciones de discapacidad en el sistema tributario. Madrid: Instituto de Migraciones y Servicios Sociales, 2002, p. 45.

18

Tomando como muestra de supuestos de rentas exentas, en la letra a) del artculo 7 se establece que estarn exentas las prestaciones pblicas extraordinarias
por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones
concedidas por actos de terrorismo, precepto que responde a la necesidad de fijar
indemnizaciones y pensiones extraordinarias de titularidad pblica por causa de atentados terroristas junto a las disposiciones reglamentarias que regulan la materia. Por lo
tanto, su existencia viene motivada por la necesidad de diferenciar, contando razones
sociales o econmicas, la indemnizacin pblica por atentando como concepto diferente del propio de indemnizacin de la Ley del IRPF. Hasta aqu no planteara mayores problemas, pero si se cuenta con la intencin del legislador de no introducir la indemnizacin dentro del hecho imponible y al carcter propio de la exoneracin, lo ms
cercano sera considerar que es un supuesto de no sujecin. En cambio, el legislador,
entendiendo que responde a la diferente evolucin en el tiempo de los atentados terroristas que necesitan de una concrecin lo ms temprana posible y a la necesidad de
relacionarlo con otras regulaciones de la materia, lo introduce como exencin, quedando marcada la confusin entre supuestos de no sujecin y exencin propia del artculo 7. El criterio de poco configurado, en este caso, va ms all del temporal para
declarar una renta como exenta, adoleciendo as de los vicios de falta de unidad y
coordinacin.
El mnimo exento personal y familiar
El artculo 56.1 de la Ley del IRPF dispone que el mnimo personal y familiar
constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributacin por
este Impuesto, precepto que reconoce al mnimo exento como la tcnica desgravatoria que, habindose dado el presupuesto y el hecho imponible, excluye de tributacin
aquellos supuestos relativos a una figura impositiva concreta caracterizados por no
alcanzar en su valoracin econmica un lmite determinado, funcin que debe conectarse necesariamente con el principio de justicia tributaria y capacidad econmica.
Esto es as ya que su existencia responde a la necesidad de exonerar total o parcialmente la renta que el sujeto pasivo utiliza para soportar todos los gastos necesarios
para su subsistencia y por la funcin econmica que cumple, la de ser un componente
vital para la supervivencia del contribuyente. Queda fuera de su consideracin dentro
del deber de contribuir y como renta gravada para el sostenimiento de todos los gastos
pblicos. Solo hay que recordar que la capacidad econmica del contribuyente en el
19

sistema tributario no lo constituye la renta que es de utilidad infinita53 y que se utiliza

para satisfacer necesidades bsicas para l y su familia, siendo por lo tanto necesario
proteger a aquellos sujetos que no poseen prcticamente capacidad de pago.
Frente a la notoria vinculacin del mnimo exento con los principios constitucionales del artculo 31.1 CE, es necesario sealar la afectacin que supone para otros
principios diferentes, como es la dignidad personal, entendida por los hechos del sujeto para dar cobertura a todas las necesidades esenciales propias y de su familia que
no podran quedar afectados con una intervencin fiscal () en la que el Estado quite
al ciudadano aquello que tiene que darle cuando le falta54, o con el principio de generalidad, ya que la existencia de esta tcnica debera aplicarse a todo sujeto por igual
que destina su renta a las necesidades personales y familiares de subsistencia como
exencin subjetiva, puesto que no tendra sentido diferenciar entre contribuyentes que
poseen una renta compuesta de ciertas categoras frente a otros, cuando la satisfaccin de necesidades bsicas se ejerce de la misma manera, del propio esfuerzo personal del sujeto55.
Aun as, como ha ocurrido con otras tcnicas, su utilizacin por el legislador ha
provocado una cierta desfiguracin terica del mnimo exento, como consecuencia de
usarse para finalidades distintas56 como ocurri la Ley del IRPF de 1991, que utilizaba
el carcter de mnimo exento para deducciones en la cuota de ciertos rendimientos
que beneficiaban a quienes posean ese tipo de rentas frente a la aplicacin por generalidad que caracteriza a todo mnimo exento57.
Tambin por la accin del legislador, su existencia ha planteado problemas al
considerar si son exenciones o, por el contrario, normas de no sujecin. La doctrina
parti de establecer que los mnimos exentos son equivalentes a exoneraciones de
artculos de primera necesidad58, completado por el hecho de considerar que los m-

53

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 33.

54

LANG, Joachim: El cambio de orientacin en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal de 3

de noviembre de 1982 y la reforma de la tributacin familiar. HPE, 1985, p. 427.

55

CENCERRADO, Emilio: El mnimo exento individual y familiar en la reforma del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, en Revista del Instituto de Estudios Econmicos, n. 23, 1998, pgina 342. En los mismos trminos PONT CLEMENTE, Joan-Francesc: La exencin tributaria. Madrid:
Editoriales de Derecho Reunidas - Editorial Revista de Derecho Privado, 1986.

56

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 48.

57

MARN-BARNUEVO FABO, Diego: La proteccin del mnimo existencial en el mbito del IRPF. Madrid: Colex, 1996, pp. 58 y 59.

58

SINZ DE BUJANDA: op. cit., p. 474.

20

nimos existenciales son normas de hiptesis comprendidas en la norma de sujecin59,

pero con los cambios en las configuraciones del hecho impositivo con la Ley del IRPF
de 1998, as como de la Ley de reforma parcial del IRPF de 2002, el legislador contempla una situacin diferente, de no sujecin, al modificar el objeto del impuesto con
el concepto de renta disponible, quedando como la renta que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las de los sujetos que de l dependen y
estableciendo que hay una renta discrecional, formada por la cobertura de las necesidades esenciales. Superada la cuanta de la renta discrecional, se configurara la
obligacin tributaria.
Al margen de los cambios y de las distintas configuraciones del hecho impositivo,
existen diferentes posiciones en la doctrina, destacando por un lado Herrera Molina y
Pont Clemente, al fijar que los mnimos exentos son exenciones tcnicas que buscan
adecuar la norma tributaria a exigencias de justicia60 y que la propia Ley fija por la ausencia de poder tributario para gravar ese tipo de manifestaciones de riqueza. En una
posicin equivalente, Pont Clemente define la tcnica como la norma que fija que, si
el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible no alcanza dicho
lmite, no nace la obligacin de contribuir, en trminos equivalentes a otras tcnicas
de exencin que buscan favorecer al sujeto eximindole de la carga tributaria al no
superar el lmite numrico que implicara, si no fuese por la existencia de esta norma,
de la obligacin de contribuir61. Por el contrario, autores como Velarde Aramayo han
considerado que el mnimo exento responde al presupuesto del tributo y no a su cuantificacin, constituyendo su presencia en la base tan solo como un reflejo del hecho
imponible, ya que se trata de la expresin de su vertiente cuantitativa y no de una
exencin62, con base en que una cuanta irrelevante de renta constituye un supuesto
de no sujecin.
De estas dos posiciones, y acudiendo a la funcin del mnimo exento, se deben
considerar los mnimos como supuestos de exencin y no como de no de sujecin,
porque al igual que establece la actual Ley del IRPF en su artculo 2, lo que se grava
como objeto del tributo es la totalidad de las rentas obtenidas por el sujeto basndose
en la capacidad contributiva de ste, implicando que puedan darse situaciones que
59

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 37.

60

HERRERA MOLINA, Pedro M.: La exencin tributaria. Madrid: Colex, 1990, p. 50.

61

PONT CLEMENTE: op. cit., p. 78.

62

VELARDE TAMAYO, M. Silvia: Beneficios y minoraciones en Derecho Tributario. Madrid: Marcial

Pons, 1997, p. 79.

21

daran lugar a su exencin al cuantificarse, pero contando con la situacin en la que el

presupuesto de hecho ya se ha realizado. Es a partir de un cierto nivel, no alcanzado,
por el que la obligacin de contribuir no se ha configurado, distando de considerarlo
por lo tanto como no sujecin, ya que desde esta posicin la renta exenta por su poca
cuanta, implicara reconocer que no existe capacidad econmica en trminos absolutos del sujeto, y no una falta de capacidad econmica o de pago relativa como constituyen las rentas del sujeto63.
La Ley del IRPF establece con carcter general que el mnimo personal en tributacin individual es la cantidad de 5151 anuales (art. 57.1), si bien esta cantidad
puede ser mayor dependiendo de la edad del sujeto pasivo, si es mayor de 65 aos
(art. 57.2.). Con este precepto, se articulan los mnimos exentos como parte de la base
liquidable, quedando, por lo tanto, como exenta y fuera de la renta gravable la destinada a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente (art.
56.1). Con esta regulacin, todos los sujetos en esta situacin, si bien se realiza el
hecho imponible con la totalidad de la renta del sujeto pasivo, el legislador decide no
gravar su renta tras la cuantificacin y su traslado a la capacidad econmica del propio
sujeto, sin perjuicio que en el caso de existir rentas superiores a las cantidades sealadas, stas formen parte de la base liquidable general (art. 56.2).
Las reducciones en la base imponible: el resultado de la base liquidable
El IRPF, como impuesto personal en un sistema tributario en el que los principios
del art. 31 CE informan los tributos para lograr la funcin redistributiva y los principios
de equidad, debe a su vez responder a la prioridad fundamental por la que la carga
impositiva sea de certeza para cada uno de los contribuyentes, es decir, que dicha
carga sea lo ms ajustada posible a la capacidad de pago.
De acuerdo al art. 50 LGT, la base imponible es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible, concepto vinculado a la capacidad econmica del contribuyente64, mientras que la base liquidable
constituye el resto de base que queda fiscalmente en cuenta una vez practicadas las
reducciones legales65. Son conceptos legales que con su determinacin, se desprende que tanto del hecho de fijar la base imponible, su rgimen de estimacin, as como
63

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 37.

64

SIMN ACOSTA, Eugenio: Manual del Impuesto sobre las Renta de las Personas Fsicas. Madrid: IEF
(CEF), 2005, p. 330.

65

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 64.

22

el clculo de la base liquidable, deben responder a la adecuacin a la capacidad econmica del sujeto pasivo66 y no considerar la renta como mnimo exento al existir el
nivel de renta necesario para la exigencia del deber de contribuir con el sostenimiento
de las polticas generales.
Alcanzado este punto, es donde el legislador introduce deducciones en forma de
reducciones sobre la base, en el momento en el cual se ha concluido la cuantificacin
objetiva de la renta y finaliza la subjetivacin del presupuesto reflejado en la base imponible67. Frente a otras tcnicas desgravatorias, como los gastos deducibles que tienen una naturaleza y finalidad concreta que operan en el hecho imponible, las reducciones sobre la base responden a la finalidad de tener en cuenta circunstancias familiares, personales, que se estiman necesarias para la consideracin de la base imponible tras su modulacin por la capacidad contributiva, ya que normalmente los impuestos gravan conceptos netos, para definirlos, arrancan de conceptos brutos y van
efectuando deducciones de los mismos hasta que por eliminacin quedan aquellos
perfilados68 sirviendo por un lado para cuantificar la obligacin del contribuyente mediante su capacidad econmica, congruente lgica y jurdicamente con el presupuesto
normativo69, y por otro lado, para subjetivar la base imponible introduciendo finalidades
de promocin, asistencia o fomento, como ocurre con las reducciones de los actuales
artculos 51, 53, 54, 55 y 61 bis de la Ley del IRPF.
Desde la doctrina, ha sido muy discutida la existencia de la base liquidable ya
que con la aplicacin de reducciones en la misma base imponible, se generan los
mismos efectos de minoracin. Por ello, la base liquidable se ha calificado, junto a su
definicin por el art. 54 LGT y en palabras de Vicente-Arche, como un concepto errneo y que carece de sentido. Si bien se ha reconocido que para proclamar la necesidad de su presencia, tampoco creemos que se trate de una figura que perjudique o
altere el desarrollo normal del tributo, en lneas de fijar que la base liquidable permite
la lnea divisoria entre la cuantificacin objetiva y la subjetivacin del presupuesto de la
base imponible. Aun as, como tcnica de desgravacin, su presencia en el IRPF desde los aos noventa es muy inferior, como consecuencia de su sustitucin por deducciones en la cuota que hacen el impuesto ms equitativo en las lneas del principio de
66

CORTS DOMNGUEZ: op. cit., p. 451.

67

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., , p. 66.

68

DE JUAN Y PELAOSA, Jos L. y DE LUIS DAZ-MONASTERIO, Flix: Consideraciones sobre la

teora de las exenciones fiscales, en XI Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial
de Derecho Financiero, 1964, p. 187.

69

Ibdem, p. 67.

23

progresividad y capacidad econmica ya marcadas por la misma consideracin del

IRPF como impuesto personal en el sistema tributario70.
Prueba de la adecuacin del gravamen a travs de reducciones en la base, se
observa en el IRPF, al establecerse la aplicacin de reducciones sobre algunos rendimientos obtenidos. Tomando como ejemplo las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 de la Ley del IRPF), su consideracin responde a la subjetivacin del
gravamen, sirviendo para una correcta medicin de la base en funcin de las circunstancias personales y familiares del contribuyente, que respalda el artculo 15.3 de la
Ley del IRPF, al fijar que la base liquidable es la resultante de practicar en la base imponible las reducciones por atencin a situaciones de dependencia y envejecimiento
y pensiones compensatorias.
Las deducciones en la cuota
Al igual que se afirm la necesidad de lograr que la carga impositiva sea lo ms
ajustada posible a la capacidad de pago del contribuyente en el apartado de las reducciones en la base imponible y en la determinacin de la base liquidable, el empleo de
las deducciones en la cuota responde a la subjetivacin propia de las tcnicas desgravatorias, si bien en las deducciones en la cuota de tributacin prima la progresividad
aplicada a la escala de gravamen sobre la base imponible.
Surge como tcnica desgravatoria con la Ley del IRPF de 1978, en la que las
deducciones en la cuota suponen un modo de simplificar la liquidacin del impuesto
para los sujetos pasivos y la personalizacin de ste () eliminando el carcter regresivo por el que al deducir los gastos de la base, una misma cuanta de gasto supona
mayores beneficios cuanto ms elevada fuese la renta del sujeto71, es decir, que al
contrario de otras tcnicas, las deducciones en la base no permiten un ahorro que crece con el tipo marginal del contribuyente que las aplica.
Frente a las reducciones en la base imponible, el uso de las deducciones en la
cuota ha sido erosionado a lo largo de la historia por los diferentes objetos a los que
servan, al margen del sentido de las reformas que les acompaaban72. Adems, las
70

SIMN ACOSTA: op. cit., p. 335.

71

Cita de Gaspar de la Pea Velasco en ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 89.

72

Al margen de la utilizacin de las deducciones para mejorar la posicin de determinados sujetos, fomentar prcticas o actividades, tambin se han utilizado para atender a razones familiares, inversiones, donaciones y supuestos de doble imposicin, entre otros.

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deducciones se han utilizado conjuntamente a las bonificaciones con el objetivo de

reducir y minorar la base imponible, sirviendo de beneficios fiscales que, si bien subjetivan el gravamen, evitan la existencia de situaciones contrarias a la progresividad corrigiendo problemas derivados de la transferencia de capacidad contributiva73. Es especialmente relevante el hecho de que las Comunidades Autnomas posean capacidad normativa para establecer deducciones en la cuota, ya no solo en la cuota autonmica, sino tambin en las cuota estatal con los lmites del ejercicio de sus facultades
normativas74, suponiendo en la prctica que a una pluralidad de regulaciones en una
tcnica tributaria como es la deduccin, existe la adicional dificultad de lograr la operacin y aplicacin de un sistema tributario basado en la equidad y en la realizacin del
principio de capacidad contributiva del contribuyente.
Actualmente, las deducciones en la cuota se utilizan en la Ley del IRPF para incentivar algunas actividades como medida de fomento o mejora de la posicin de determinados sujetos, si bien mantenindose como exencin, si opera sobre la cuota en
trminos de progresividad y proporcionalidad, permite discriminar favorablemente
(STC 146/1994 FJ. 3) a los perceptores de una serie de rentas frente a otras clases
siempre como consideracin del legislador para establecer su propia poltica tributaria
en los lmites constitucionales75. No obstante, si bien su uso se ha centrado en contemplar como gastos para el contribuyente todas aquellas situaciones que minoran su
capacidad contributiva.

CONCLUSIN
A lo largo del trabajo, primero con el estudio del principio de igualdad tributaria
del art. 31.1 CE y posteriormente con las diferentes tcnicas que exoneran el IRPF, se
ha intentado plasmar que todo el sistema tributario responde ms all de los objetivos
fiscales de lograr el sostenimiento de gastos pblicos a travs su financiacin, con la
consecucin de todos los fines articulados en la Constitucin como Estado social y
democrtico de Derecho (art. 1.1 CE), propugnando valores tan superiores para todo
el ordenamiento jurdico como es la justicia, igualdad o solidaridad, que unidos al ar73

ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 92.

74

CASADO OLLERO, Gabriel: El sistema de financiacin autonmica. Madrid: INAP, 1998, p. 21.

75

Con la STC 146/1994, se plantea la cuestin de la funcin de las deducciones que realiza el legislador
al establecer una deduccin sobre los ingresos ntegros de un rendimiento (de trabajo) y a su vez las
deducciones en la cuota, llegando a estimar que las deducciones recaen sobre las rentas netas, expresivas de la capacidad econmica del sujeto pasivo; su fundamento se encuentra, por ello, en la
ms plena realizacin de la justicia tributaria.

25

tculo 31.1 CE, marcan toda actuacin fiscal. Teniendo en cuenta que el sistema tributario en su conjunto ni cada norma en su funcin no pueda atender a los principios
constitucionales, el estudio se ha centrado en el Impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF), como la mejor representacin en un impuesto de la afectacin a la
capacidad contributiva del sujeto y a la necesidad de que los principios constitucionales sean la medida de la imposicin. Se ha estudiado su concepcin en lneas de la
justicia y equidad, como el impuesto justo que se ha acabado convirtiendo en el gravamen nicamente de las rentas controladas por la Administracin, afectado por la
deslocalizacin patrimonial y la tributacin conjunta, que han descompuesto todo el
fundamento del impuesto, su recurso como medida de capacidad econmica del sujeto.
De la primera parte, con el principio de igualdad, se concluye que existe una notoria separacin conceptual con el principio de igualdad del art. 14 CE, situacin por la
que un problema de igualdad en el reparto de la carga tributaria segn la capacidad
econmica, su estudio por el Tribunal Constitucional por la va de amparo sea prcticamente imposible si no existe a su vez una conexin con un problema de igualdad
ante la ley o en la aplicacin de la ley. Adems, el principio de igualdad se distancia de
otros conceptos como la igualdad material, principio por el que toda desigualdad entre
dos situaciones prcticamente equivalentes, en Derecho tributario no supone su infraccin. En definitiva, el principio de igualdad del art. 31.1 CE debe articularse como
igualdad ante los principios, marcando la actuacin fiscal de todo legislador, y vinculndose a los dems principios constitucionales, como capacidad econmica, progresividad y, en definitiva, justicia tributaria.
No se puede olvidar que junto a los principios constitucionales en materia tributaria, las normas fiscales sirven como instrumentos y fundamento de toda poltica social
y econmica, como normas que deben modular la carga del sujeto segn sus caractersticas personales y que no pueden impedir, como consecuencia del deber de contribuir, que exista una tributacin proporcional a la capacidad econmica de cada uno.
Y es con dicha modulacin, donde se introduce la funcin a la cual responde toda tcnica de desgravacin, que ha intentado ser objeto de estudio en este trabajo. Se
articulan como tcnicas que benefician al sujeto, al hacer posible la distribucin equitativa de la carga tributaria basndose en su capacidad econmica, de acuerdo con los
principios constitucionales y en especial al de igualdad. Es por ello que, como normas,
necesitan de una mayor regulacin concreta, especfica y sin problemas de interpreta-

26

cin, problemas actuales que adolecen con su incorrecta utilizacin e indiscriminada

en la configuracin del IRPF.
Como normas de exoneracin, el punto de partida debe ser que no puedan contradecir los principios constitucionales del art. 31.1 como es el principio de igualdad, al
utilizarse para fines extrafiscales que ha fijado el legislador, que agravan los problemas que adolecen cada una de las tcnicas de desgravacin.
En primer lugar, con la regulacin de los supuestos de exencin y de no sujecin, se han ido fijando por el legislador atendiendo nicamente a motivos de necesidad, basado en criterios temporales que hacen actualmente, una difcil diferenciacin
en la prctica entre supuestos basndose en criterios materiales. Se tiende a una
equiparacin conceptual en una larga regulacin por supuestos como consecuencia de
una incorrecta delimitacin del hecho imponible, algo que habra evitado tal densidad
de regulacin y los problemas interpretativos que ocasionan preceptos como el artculo
7 de la Ley del IRPF.
Con los mnimos exentos, si bien exoneran aquellas rentas que no superen una
determinada cuanta atendiendo a los gastos necesarios para la subsistencia, se da la
situacin que cuantitativamente el lmite de renta que se fija va ms all de lo necesario para dicha subsistencia, utilizndose como tcnica para un fin ms all de medida
de capacidad econmica por el legislador, que si bien beneficia a los sujetos con menores rentas, ya no estn basados en la funcin que hace todo mnimo como tcnica
de desgravacin.
Parecida situacin se ocasiona con las reducciones en la base imponible y la base liquidable resultante, al utilizarse despus de la subjetivacin del hecho imponible e
incidiendo, as, en la progresividad del gravamen, sumado a su incorrecta utilizacin
para fines extra fiscales.
Por ltimo, con las deducciones en la cuota, se detraen gastos que debido a su
regulacin y atendiendo a su naturaleza, no son gastos por necesidad, provocando
que se apliquen deducciones sobre gastos de consumo que no suponen una reduccin de la capacidad econmica del sujeto como se entiende que s generan los gastos por necesidad.
En definitiva, la utilizacin de las diferentes exenciones y tcnicas de desgravacin debera adecuarse mucho ms a la funcin por la que existen, funcin que hace
posible la adecuacin de la carga segn las circunstancias personales del sujeto sirviendo como medida de la capacidad econmica. Adems, como beneficio fiscal, es
necesario establecer hasta qu punto el principio de igualdad debe aceptar su existen27

cia sumado al juicio de proporcionalidad y a la finalidad perseguida, necesario para

fijar hasta dnde debe llegar el tratamiento desigual por estas tcnicas sin atender al
fin propiamente fiscal. Ello hara posible una mayor adecuacin con los principios
constitucionales, logrando as la consecucin de todos los valores superiores y objetivos econmicos que articula nuestra Constitucin.

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