rea Tributaria

Anlisis Tributario de la Primera Venta

de Bien Inmueble Futuro en la Ley del
Impuesto General a las Ventas
Ficha Tcnica
Autor : Dra. Karla Magaly Meneses Castaeda
Ttulo : Anlisis Tributario de la Primera Venta de
Bien Inmueble Futuro en la Ley del Impuesto
General a las Ventas
Fuente : Actualidad Empresarial, N 162 - Primera
Quincena de Julio 2008

1. Introduccin
Un tema muy importante de coyuntura econmica actual es el referido al
tratamiento tributario en el sector construccin y sus efectos en la Ley del IGV;
sobre todo en el supuesto de la primera
venta de bien inmueble, el cual de por si
tiene diferentes aristas y contiene cierta
complejidad. Asimismo, tenemos como
tema de anlisis el tratamiento en la
primera venta de bien inmueble en el
caso de un bien futuro se encuentra o
no gravada bajo el concepto de primera
venta de bien inmueble? Considerando
que de acuerdo al inciso c) del artculo 1
del Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas la primera
venta de bienes inmuebles realizada por
el constructor se encuentra afecta a dicho
impuesto; es necesario analizar cundo
dicha venta se reere a bienes que an no
existen como las ya difundidas ventas de
departamentos en planos. Por lo tanto,
N 162

Primera Quincena - Julio 2008

resulta relevante explicar claramente si

se encuentra o no gravada esa transferencia de bien futuro? Y si se enmarca
como una transferencia de acuerdo a las
normas que regulan el Impuesto General
a las Ventas?.

2. Conceptos preliminares
Antes de analizar las implicancias tributarias sobre la primera venta de bien
inmueble futuro, analizaremos previamente desde la ptica del Derecho Civil,
as tenemos que el artculo 1532 del
Cdigo Civil establece que Pueden venderse los bienes existentes o que puedan
existir, siempre que sean determinados o
susceptibles de determinacin y cuya enajenacin no est prohibida por la ley.
Si nos remitimos a la terminologa bsica
establecida en el Diccionario de Guillermo
Cabanellas tenemos que son cosas futuras
las que slo tienen existencia posible, o
potencial, en dicho momento. En ese
sentido, en su concepcin ms comn,
el bien futuro es aquel que no tiene existencia fsica al momento de celebracin
del contrato, pero est la expectativa de
su potencial existencia.
Del mismo modo, el artculo 1534 del
Cdigo Civil seala que: en la venta de
un bien que ambas partes saben que es
futuro, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener
existencia; lo cual implica que la ecacia

del contrato est sujeto a la existencia del

bien futuro; esto es, los efectos del contrato estn suspendidos hasta la vericacin
de la condicin establecida por la norma.
De lo expuesto, se comprende que los
efectos del contrato tanto los derechos
como las obligaciones, son exigibles al
acaecimiento del hecho futuro; es decir
a la existencia del bien; de modo que
la obligacin de transferirla propiedad
y pagar el precio no son exigibles sino
hasta el momento en que el bien llegue
a existir.

3. Tratamiento tributario en el
IGV de la Primera Venta de
Bien Inmueble Futuro
Conforme lo establece el inciso c) del
artculo 1 del Texto nico Ordenado
de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, aprobado por Decreto Supremo
N 055-99-EF (en adelante TUO del IGV),
el Impuesto General a las Ventas grava
la primera venta de bienes inmuebles
realizada por el constructor.
El artculo 3 de la mencionada norma
seala que la venta involucra todo acto
por el cual se transeren bienes a ttulo
oneroso, al margen de la denominacin
o las condiciones pactadas por las partes.
Asimismo, el artculo 4 del mencionado
cuerpo legal seala que cuando se trata
de la primera venta de bienes inmuebles,
el nacimiento de la obligacin tributaria
Actualidad Empresarial

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Actualidad y Aplicacin Prctica

se da, en la fecha de percepcin del

ingreso, por el monto que se perciba,
sea parcial o total; sin considerar que a
la fecha de percepcin total o parcial del
ingreso, se haya producido la venta.

4. Interpretacin de la normativa del IGV aplicable

De acuerdo a la normativa expuesta respecto al anlisis de la primera venta de
bien inmueble futuro se tienen dos interpretaciones de las instancias administrativas: SUNAT y el Tribunal Fiscal, as:
4.1 Interpretacin adoptada por
SUNAT
Conforme a lo anteriormente sealado, la
Administracin Tributaria a travs de los
Informes Ns 104-2007-SUNAT/2B0000
y 215-2007-SUNAT/2B0000 seala
que la primera venta de inmuebles
futuros se encuentra gravada con el IGV
y la obligacin tributaria nacer en la
fecha de percepcin, parcial o total, del
ingreso.
En ese sentido, se establece en suma
que los constructores estn obligados a
la declaracin y pago del IGV, en cuanto
perciban el precio por la venta del bien,
an cuando no se haya producido la
transferencia de propiedad sobre el mismo, siendo suciente la celebracin del
contrato de compraventa que conlleve
la transferencia de propiedad, conforme
seala el numeral 3 del articulo 3 del
Reglamento de la Ley del IGV.
El argumento que sostiene este informe
se basa en que el contrato de compraventa celebrado es un negocio jurdico que
implica la transferencia de propiedad, al
respecto debemos sealar que la sola manifestacin de voluntad de acuerdo a lo
establecido en el artculo 949 del Cdigo
Civil origina el nacimiento de deberes y
obligaciones respecto a la transferencia
de propiedad de bien inmueble por lo
tanto an cuando el efecto traslativo
se produzca en un momento posterior;
es decir la entrega fsica del bien, la
transferencia de propiedad ya naci y
ya surte efectos. Por otro lado, es importante sealar que el Impuesto General
a las Ventas no grava la transmisin de
dominio sino la realizacin de actos que
conduzcan a ella.
De esta manera, como bien sabemos
el artculo 94 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, indica con
respecto a los informes emitidos por
SUNAT que dicho pronunciamiento es
de obligatorio cumplimiento para los
distintos rganos de la Administracin
Tributaria, entre ellos, el rea de scalizacin que tanto preocupa a la mayora
de contribuyentes pues de ellos depende
la aplicacin o no de presunciones y
sanciones tributarias.

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Instituto Pacfico

En ese sentido, de acuerdo a la interpretacin de la Sunat, cuando existan pagos

parciales respecto a la venta de un bien
futuro, el nacimiento de la obligacin
tributaria se da con la entrega de cada
pago parcial y no est condicionado a la
entrega y/o existencia del bien; en consecuencia si no se ha declarado ni pagado
el IGV por cada uno de estos anticipos,
la Sunat tendr plena facultad de acotar
el IGV dejado de pagar aplicando los
intereses respectivos.

4.2 Interpretacin del Tribunal

Fiscal
El Tribunal scal efecta una interpretacin sistemtica de los artculos 3 y 4
del TUO del IGV, el cual seala que la
percepcin total o parcial del precio por
la primera venta de inmuebles, originar
el nacimiento de la obligacin tributaria,
siempre que se produzca la hiptesis de
incidencia; es decir, la transferencia de
propiedad, por cuanto el acaecimiento
del hecho gravado supone la concurrencia de todos los aspectos que conforman
la hiptesis de incidencia, es decir los
4 aspectos involucrados como son: el
aspecto objetivo o material, subjetivo,
temporal, y espacial.
El tribunal considera que si falta uno de
los aspectos de la hiptesis de incidencia,
no puede existir el hecho gravado y por
lo tanto no debera originarse ninguna
obligacin tributaria. Por ende, los pagos
recibidos antes de la existencia del bien
por la venta de un bien futuro no se
encontraran gravados con el IGV.
Al respecto, se tienen los diferentes
pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal plasmado en las diversas
resoluciones:
RTF N 1104-2-2007
Para que nazca la obligacin de pago del
Impuesto General a las Ventas es necesario
que exista una venta, la cual tratndose de
bienes futuros recin ocurrir cuando los
bienes futuros hayan llegado a existir, en este
caso, las unidades inmobiliarias construidas
por la recurrente entregada a los adquirentes,
momento en el cual recin operar la transferencia de propiedad de los bienes

El fundamento que sostiene esta posicin

consiste en que si bien nos podemos
obligar civilmente a transferir un bien,
aplicando la tesis espiritualista del artculo
949 del Cdigo Civil, el cual seala que
con la sola manifestacin de voluntad se
puede transferir la propiedad del bien
inmueble, con los derechos y obligaciones
involucradas an cuando no exista el bien,
para que se produzca una transferencia
efectiva de propiedad se requiere que el
bien llegue a existir, es decir tenga existencia fsica, tenga corporeidad.

RTF N 0640-5-2001
Para que nazca la obligacin de pago del
impuesto en discusin es necesario que exista
la venta, la cual tratndose de bienes futuros
recin ocurrir cuando los bienes hayan
llegado a existir, en este caso los minerales
extrados por la recurrente y entregados a
COMACSA, momento en el cual opera la
transferencia del bien.

En este caso se aplica la misma lgica

de la venta de un bien mueble futuro,
cuya obligacin tributaria para efectos
del IGV recin nacer con la existencia
fsica del mismo, ello es de aplicacin
tambin para el caso de la primera venta
de bienes inmuebles, lo cual resulta coherente y consecuente, ya que no existe
argumento por el cual debiera excluirse
de este requerimiento para el caso de los
bienes inmuebles, en consecuencia, en
ambos casos trtese de bienes muebles
o inmuebles, se requiere la existencia de
los mismos, para que se origine la venta
del bien y por ende surga la obligacin
tributaria en el IGV.
De este modo, se establece que en el caso
de los contratos de venta de bienes futuros, el dinero entregado como anticipo
no genera el nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV, toda vez que la venta
slo se concretar cuando se verique la
condicin suspensiva de la existencia del
bien objeto de la operacin.
RTF N 256-3-99
Las compraventas sobre inmuebles futuros
no implican un supuesto gravado, por cuanto
al momento de la celebracin del contrato no
existe edicacin de inmueble alguno.

Nuevamente este pronunciamiento es

claro y preciso al sealar que para que
exista la hiptesis de incidencia de la primera venta de bien inmueble se requiere
la existencia fsica del bien materia de
transferencia, por lo tanto al no existir la
construccin del inmueble an no se ha
realizado dicha venta y por ende no ha
nacido an la obligacin tributaria del
IGV. Es decir debe existir la edicacin
del inmueble respectivo.
RTF N 03134-5-2006
Se revoca (...) referido a la primera venta de
bien inmueble efectuada por el constructor,
atendiendo que a partir del 24 de Abril de
1996 (en que entra en vigencia la Ley del
Impuesto General a las Ventas aprobado por
Decreto Legislativo N 821) se encuentra gravada con dicho impuesto la primera venta de
bien inmueble construido totalmente por un
tercero para la persona que realiza la venta,
siempre que la construccin del mismo se
haya iniciado a partir de dicha fecha (subrayado nuestro) siendo que en el presente caso la
construccin se inici con anterioridad.

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rea Tributaria
En este caso, como podemos observar es
de suma relevancia la construccin del
bien inmueble, es decir que la existencia del bien haya ocurrido dentro de la
vigencia de la normativa aplicable, por
lo tanto si es trascendente que la construccin haya sido realizada dentro de la
vigencia de la ley, se inere que carece
de relevancia la fecha de celebracin del
contrato previo sino que resulta de vital
importancia la fecha en que se construy,
el bien es decir la fecha en que se origina
la existencia del mismo a efectos de determinar la afectacin del IGV.
RTF N 02424-5-2002
Por otro lado se establece que tampoco se
encuentra incluida en el supuesto del literal
d) del artculo 1 de la Ley (primera venta de
inmuebles que realicen los constructores de
los mismos), pues la concesin minera es un
intangible independiente del predio donde
se ubica, no existiendo por ello un inmueble
construido alguno (subrayado nuestro) ni
transferencia efectuada por el constructor,
por lo que no se encuentra en el supuesto
gravado referido.

Siguiendo la misma lnea expositiva sobre

la cual se sustentan los diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, se indica
que para que se considere bajo el supuesto de la primera venta de bien inmueble
y en consecuencia se encuentre gravado
con el IGV, se requiere la existencia del
bien inmueble, como en el presente caso,
es decir el sustento de la construccin del
mismo, no siendo vlida la transferencia
de un bien intangible que no tiene corporeidad ni existencia. Por ende como
no existe un bien construido en el mismo
no se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del impuesto. Cabe agregar,
que en otras resoluciones el Tribunal Fiscal
requiere como medio probatorio de la
existencia del bien inmueble a efectos
de determinar su afectacin, aparte de
la licencia de construccin o provisional
de construccin, los trabajos concretos
de excavacin, que formen parte de la
actividad de construccin de acuerdo a la
Clasicacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU 45) . Por lo tanto es bsica y
primordial la existencia del bien inmueble
para determinar la afectacin en el IGV
bajo el supuesto de primera venta de bien
inmueble de acuerdo a las resoluciones
del Tribunal Fiscal presentadas.

3. Opinin del Staff Interno de

la revista
Nosotros compartimos la posicin del Tribunal Fiscal debido a que consideramos
sus argumentos ms slidos, razonables
y consecuentes con la aplicacin del
impuesto, conforme a los argumentos
tcnicos que lo sustentan. En efecto,
la normativa del Impuesto General a
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las Ventas establecen que se encuentra

gravada la primera transferencia de propiedad de los bienes inmuebles, por lo
tanto si dicho bien no existe a la fecha de
celebracin del contrato; no se congura
el hecho imponible . En ese sentido consideramos que cualquier suma de dinero
que entregue el comprador al vendedor
ser un adelanto y no se encontrar
afecto al IGV.
Ahora, analizando el tema a partir de la
doctrina como fuente del Derecho Tributario, se tiene que en el caso del IGV, calican
como hechos imponibles determinadas
operaciones (no contratos ni negocios
jurdicos) dentro de las cuales, se encuentra la primera venta en el pas de bienes
inmuebles, que como tal son reveladores
de capacidad contributiva exteriorizada a
travs de un acto de consumo. Si bien se
trata de un impuesto, cuya elaboracin
tcnica se sustenta en el plano econmico,
no debe perderse la perspectiva de que se
trata de un tributo, y por tanto de un fenmeno normativo que tiene una estructura
jurdica soportada en una base econmica
relevante para el Derecho.
De este modo, el artculo 3 inciso a)
de la Ley del IGV conceptualiza el trmino venta como todo acto por el que
se transeren bienes a ttulo oneroso,
independientemente de la designacin
que se d a los contratos o negociaciones
que originen esta transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes.
Por su parte, el artculo 2 numeral 3 a)
del reglamento de la Ley del IGV, considera como venta a todo acto a ttulo
oneroso que conlleve la transmisin de
propiedad de los bienes gravados, independientemente de la denominacin
que le den las partes, tales como venta
propiamente dicha, permuta, dacin en
pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales,
adjudicacin por remate o cualquier acto
que conduzca al mismo n.
Ahora de acuerdo a la corriente de
opinin ya difundida en nuestro medio,
la Ley del IGV cuando se reere a venta
alude a la transferencia de riesgos y
benecios inherentes al derecho de propiedad, segn lo cual, no se requerira de
la transferencia del derecho de propiedad
para que, en el caso de venta de bienes
muebles, el hecho imponible se congure
. Segn esta corriente, la Ley del IGV ha
otorgado mayor relevancia al aspecto
econmico de las operaciones de venta,
con lo cual la entrega de un bien a otra
persona, sera suciente para que exista
una venta de bien inmueble, por lo cual,
la referencia efectuada por el reglamento
de la Ley del IGV respecto de transmisin
de propiedad estara restringiendo (ilegalmente) el concepto amplio plasmado
en la Ley del IGV.

Sin embargo, interpretando literalmente

la norma, es fcil advertir que la misma
hace referencia a la transferencia de bienes y no a la transferencia (transmisin)
de propiedad de los mismos, con lo cual
la norma reglamentaria habra efectuado
una ilegal intromisin en la conguracin
de la hiptesis de incidencia del IGV, y
por lo tanto se congura como uno de
los tantos supuestos de vulneracin del
principio de reserva de Ley.
Por otro lado, algunos consideran dicha
transferencia, como el efectivo traslado de
los riesgos y benecios del bien. Ello, no
implica necesariamente la transferencia
de propiedad de los bienes entregados,
circunstancia que se aprecia por ejemplo,
en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, en los que el riesgo
por la prdida o deterioro del bien pasan
al futuro comprador con la simple entrega
. En cuanto a los benecios, una persona
que tiene el derecho de usufructo de un
bien, goza de la posibilidad de percibir
los benecios y frutos que puedan uir de
l, aun cuando no sea la propietaria del
mismo, lo que no signica que detente
el derecho de disposicin del bien. Sin
embargo, consideramos que esa no es
la concepcin de transferencia a la que
se reere la Ley del IGV, la que no hace
mencin alguna a riesgos y benecios sino
a primera venta de bien inmueble.
Nosotros compartimos la opinin de la
doctrina nacional sobre el cual la transferencia de propiedad es un elemento
fundamental e integrador del aspecto
material de la hiptesis de incidencia
del IGV, trtese de bienes muebles o
inmuebles. En ese sentido, transferencia
se emplea como sinnimo de enajenacin, la que implica una obligacin con
prestacin de dar con carcter denitivo,
y no en el sentido de entrega en uso o
en usufructo, u otras modalidades que
importen obligaciones con prestaciones
de dar con carcter temporal.
Conforme a lo expuesto, consideramos
que para que nazca la obligacin tributaria en la primera venta de bien inmueble
efectuada por el constructor se requiere
no slo la transferencia fsica del bien sino
la transferencia denitiva del mismo, es
decir se transera la propiedad del bien
plasmado en su entrega fsica.
De esta manera, en nuestro ordenamiento
jurdico, consideramos que tales operaciones calicarn como hechos imponibles
cuando se produzca la transferencia de
propiedad de los bienes involucrados; por
tanto, para la Ley del IGV habr venta
cuando efectivamente se produzca la
transferencia de propiedad del bien.
Existencia efectiva del bien objeto
de venta
Un elemento fundamental para que
opere la transferencia de un bien, aparte
Actualidad Empresarial

I-21

Actualidad y Aplicacin Prctica

de demostrar la propiedad del mismo,

es que este tenga existencia: no puede
venderse algo que an no existe.
Ahora, ello se reere a la existencia fsica
o jurdica? nosotros consideramos que si
bien se trata de categoras abstractas y
normativas en el plano jurdico, debemos concluir que se trata de existencia
fsica ms que jurdica, debido a que el
impuesto General a las Ventas no es de
carcter jurdico sino de carcter econmico, es decir fctico; donde prima lo
que efectivamente ocurre en el plano
de los hechos, en este caso debe existir
fsicamente el bien para que se produzca
su transferencia.
Si bien desde el plano del Derecho Civil,
la transferencia en propiedad de bienes
inmuebles, opera no con la entrega
fsica del bien sino con el slo acuerdo
de voluntades que genera la obligacin
de transferir la propiedad del inmueble
para que se cumpla con los 4 aspectos de
la hiptesis de incidencia y por lo tanto
opere la transferencia gravada de bienes
inmuebles, debe existir la edicacin del
inmueble en la fecha en que se rma el
contrato, y en consecuencia los anticipos
sern amortizaciones de pago a cuenta
de la venta que recin operar cuando
el bien exista y slo as nacer la obligacin tributaria del IGV, cuando una vez
entregado fsicamente el bien, se efecte
el pago conforme a lo establecido en el
artculo 5 inciso f) de la citada ley.

4. Conclusiones

En ese sentido, siguiendo la lnea de lo

anteriormente expuesto, tampoco debera el sco exigir el pago del impuesto
mientras no se haya cumplido con el
aspecto material de la hiptesis de incidencia tributaria, en el caso de la primera
venta de bienes inmuebles.
Por todo ello, somos de la opinin que
la Sunat debera modicar el criterio
establecido en la emisin de los informes
comentados; en todo caso, el Tribunal Fiscal como rgano mximo administrativo
resolutor debera emitir una resolucin
con carcter de observancia obligatoria
de acuerdo a lo establecido en el artculo
154 del Cdigo Tributario; en la cual
establezca de forma clara y precisa que
mientras el inmueble no exista, es decir
no se concrete en la realidad no origina la
obligacin tributaria del IGV vinculada a
dicha transferencia; es decir a la primera
venta de bien inmueble efectuada por

el constructor. En otras palabras, el nacimiento del pago del IGV debe ser despus
de materializada la existencia del bien
inmueble y del perfeccionamiento material de la venta; es decir entrega fsica del
bien y el pago del valor pactado.
Finalmente, consideramos que es primordial que el Tribunal Fiscal emita una
resolucin de observancia obligatoria que
zanje denitivamente el tema y aclare
la controversia que gira en torno a este
tema, y terminar as con la incertidumbre en que se encuentra actualmente el
sector construccin e inmobiliario ms
an si tenemos en cuenta que la Administracin Tributaria no tiene intenciones
de modicar su posicin y ms an la
mantiene por medio del Informe N
215-2007-SUNAT/2B0000; por lo anteriormente mencionado. Consideramos
que es relevante poner en la agenda el
anlisis de este tema y concluir que en
efecto si no existe el bien inmueble, no
podemos hablar de una transferencia
de propiedad de bien inmueble para
efectos del IGV, independientemente de
que en el derecho civil esta transferencia
ya tenga efectos, ya que debemos tener
en claro que en aplicacin del principio
de la autonoma del Derecho Tributario,
ste se rige por sus propias reglas las
cuales deben mantener una coherencia
con el impuesto y la naturaleza jurdica
del mismo por lo tanto consideramos
vlido que se requiera la existencia del
bien en el caso de la primera venta de
bien inmueble para luego en base al pago
posterior que se realice de dicha operacin, se considere que ha nacido recin
la obligacin tributaria en el IGV.

Asesora Aplicada

Con respecto al tema comentado, sustentamos nuestra posicin en la doctrina

analizada as como en los diferentes

pronunciamientos del Tribunal Fiscal, en
calidad de fuentes del Derecho Tributario.
A manera de ejemplo tenemos que en diversos supuestos la SUNAT, al considerar
que no se cumple con todos los aspectos
de la hiptesis de incidencia, no ha exigido el pago del impuesto en los casos
por los cuales el hecho imponible no ha
cumplido con todos los aspectos mencionados, como en el caso de las AFPs,
supuesto en los cuales por no cumplir
con el aspecto subjetivo de la hiptesis
de incidencia tributaria, no exige el pago
del IGV; asimismo a aquellos sujetos que
realizan operaciones de venta fuera del
pas por no cumplir el aspecto espacial de
la mencionada hiptesis de incidencia.

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