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Apunte Tributario

Apunte Tributario
Presuncin de ventas por omisiones en el registro de
ventas, o en las declaraciones juradas, cuando no se
presente y/o no se exhiba dicho registro - Principales
Consideraciones y Aplicacin Prctica
(Primera Parte)
Introduccin

De conformidad con el artculo 59 del

Cdigo Tributario, la determinacin de la
obligacin tributaria es el acto a travs del
cual el deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria, seala la base imponible y la
cuanta del tributo. Asimismo, el referido
artculo establece que la Administracin
Tributaria, verifica la realizacin del hecho
generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo. En ese mismo
sentido, de acuerdo a lo establecido en el
artculo 63 del Cdigo Tributario, referido a
la determinacin de la obligacin tributaria,
se ha regulado que la Administracin Tributaria, durante el periodo de prescripcin,
podr determinar la obligacin tributaria
mediante la aplicacin de las siguientes
bases; sobre una base cierta, o sobre una
base presunta.
A mrito de ello el objetivo del presente
apunte tributario se encuentra relacionado
con el procedimiento presunto contenido en
el artculo 66 del Cdigo Tributario, relacionado con la presuncin de ventas o ingresos
por omisin en el Registro de Ventas o libro
de ingresos, o en su defecto en las declaraciones juradas, cuando no se presente
y/o no se exhiba dicho registro o libro. Es
importante mencionar que el alcance del
presente apunte se encontrar circunscrito
al procedimiento aplicable a generadores de
rentas de tercera categora.

1. Formas de determinacin de la
obligacin tributaria
Segn Giuliani Founruge, la determinacin tributaria es la operacin posterior a las
circunstancias o presupuestos de hechos establecidos por ley que derivan a la sujecin
a un tributo; emanada de la administracin,
de los particulares o de ambas coordinadamente que se concreta y exterioriza en cada
caso particular estableciendo la medida de lo
imponible y el alcance de la obligacin, con
una finalidad declarativa y formal.
En funcin a lo expuesto, debemos
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indicar que la determinacin de la obligacin puede efectuarse bajo las formas

siguientes:
1.1. Determinacin por el contribuyente
o autoliquidacin de tributos

Es la determinacin que realiza el sujeto pasivo (deudor o responsable; o
persona que ejerza su representacin)
de los tributos que le corresponde
pagar, en forma espontnea, que est
sujeta a fiscalizacin o verificacin por
la Administracin Tributaria.

La referida determinacin se efecta a
travs de la declaracin tributaria por
parte del deudor tributario en forma
originaria y espontnea. En virtud a ello,
cabe indicar que dicha declaracin otorga a la determinacin de la obligacin
tributaria el grado de acto unilateral.

El procedimiento descrito implica una
determinacin normal de la obligacin
tributaria.

Cabe precisar que el artculo 1 de la
Resolucin de Superintendencia N 0022000/SUNAT, define a las declaraciones
tributarias como las manifestaciones
de hechos comunicados a la Administracin Tributaria, clasificndolas en
Determinativas e Informativas.
Declaraciones Determinativas: Son
las declaraciones en las que el declarante determina la base imponible y,
en su caso, la deuda tributaria a su
cargo, de los tributos que administra
la SUNAT o cuya reucaudacin se le
encargue.
Declaraciones Informativas: Son
las declaraciones en las que el declarante informa sus operaciones
o las de terceros que no implican
determinacin de deuda tributaria.
1.2. Determinacin de Oficio

Es la determinacin que realiza la
Administracin Tributaria de la obligacin tributaria antes que se produzca
la prescripcin, haciendo uso de su
facultad fiscalizadora discrecional.

El ejercicio de esta facultad fiscalizadora
incluye la inspeccin, la investigacin y el

control del cumplimiento de obligaciones

tributarias de todas las personas, incluso
de aquellas que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficio tributario.
Producto de dicha facultad, la Administracin podr determinar la obligacin
tributaria o bien modificar la determinacin efectuada por el contribuyente,
cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada,
emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de
Multa.
Esta determinacin que realiza la Administracin Tributaria la inicia por propia
iniciativa o por denuncia de terceros,
pudiendo ser de dos tipos dependiendo
de los elementos que cuenta para realizarla, sobre Base Cierta o sobre Base
Presunta.
a. Sobre Base Cierta
El numeral 1 del artculo 63 del
Cdigo Tributario dispone que la determinacin de la obligacin sobre
base cierta, es aquella que realiza la
Administracin Tributaria, tomando
en cuenta los elementos existentes
(antecedentes relacionados con el
presupuesto de hecho) que permitan
conocer en forma directa el hecho
generador de la obligacin tributaria
y la cuanta de la misma.
Esta determinacin se emplea
siempre que los libros y registros
vinculados a asuntos tributarios y
documentacin vinculada (comprobantes de pago, contratos, acuerdos,
proformas, entre otros) del contribuyente sean fehacientes.
Se aprecia que est determinacin
se efecta cuando la Administracin
Tributaria se vale de elementos que
le permiten conocer la existencia
del hecho imponible y cuantificar
de manera directa el tributo sin recurrir a ningn tipo de presuncin.
Este procedimiento permite a la
Administracin Tributaria determinar la obligacin tributaria con un
razonable grado de seguridad en

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Informativo Derecho Tributario

cuanto a su certeza y exactitud.

Es de importancia recalcar que la
Administracin debe aplicar este
procedimiento cuando el deudor
tributario tenga sus libros y
registros vinculados a asuntos
tributarios de acuerdo al marco
legal vigente y respalde sus
operaciones con la respectiva
documentacin.

cin los hechos y circunstancias que,

por relacin normal con el hecho
generador de la obligacin tributaria
permitan establecer la existencia y
cuanta de las obligaciones.
A travs de este procedimiento se
recurre a indicios y presunciones
para arribar a la determinacin del
tributo.
Un aspecto fundamental que
debe tenerse en cuenta, es que
este procedimiento es residual
y por lo tanto, slo procede su
aplicacin cuando no sea pertinente determinar y cuantificar la
obligacin tributaria sobre base
cierta.

b. Sobre Base Presunta

Por su parte el numeral 2 del artculo
63 del Cdigo Tributario, regula que
la Base Presunta, es la determinacin que realiza la Administracin
Tributaria, tomando en considera-

DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Efectuada por el Contribuyente

Autoliquidacin de Tributos
FORMAS
Determinacin de Oficio

2. Supuestos para aplicar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta

En virtud a lo expuesto en el numeral
anterior, una vez que se ha verificado la imposibilidad de determinar sobre base cierta
procede la aplicacin de la base presunta. No
obstante ello, la Ley establece indicios y dispone que la Administracin Tributaria deber
necesariamente encontrar al menos uno
de los supuestos sealados en el artculo
64 del Cdigo Tributario relacionado con
las circunstancias habilitantes para aplicar la
determinacin de la obligacin tributaria sobre
base presunta, entre las cuales podemos mencionar, como ejemplo, las siguientes:
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto
a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario.
El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos falsos.

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Efectuada por la Administracin Tributaria

Base
Cierta

Base
Presunta

Debe aplicarse cuando

existan libros y/ o registros y documentacin
fehaciente.

Procedimiento aplicable cuando no se

puede determinar sobre base cierta.

Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros
de contabilidad, del deudor tributario o
de terceros.
Se detecte el no otorgamiento de los
comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados
o cuando stos sean otorgados sin los
requisitos de Ley.
El deudor tributario omita llevar los
libros de contabilidad, otros libros
o registros exigidos por las Leyes,
reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren
legalizados o se lleven con un atraso
mayor al permitido por las normas
legales. Dicha omisin o atraso incluye
a los sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas,
soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad
que sustituyan a los referidos libros o
registros.
Es importante advertir, que no necesariamente el situarse en uno de los supuestos

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para aplicar la determinacin sobre base

presunta conllevar la aplicacin del procedimiento presunto ms apropiado, por
cuanto si la obligacin tributaria pudiera
ser determinada en funcin a los elementos
existentes que permitan conocer de forma
directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de la misma, es decir
sobre base cierta, la Administracin Tributaria deber circunscribirse a la determinacin
sobre esta ltima base.
Un ejemplo que podramos mencionar
aqu podra ser el supuesto en que el auditor fiscal observa que el registro de ventas
se encuentra con un atraso mayor al permitido, con lo cual podra aducir que se encontrara inmerso dentro del supuesto para
aplicar la determinacin sobre base presunta contenido en el numeral 8 del artculo 64
del Cdigo Tributario, referido al supuesto
en que El deudor tributario... llevando
los mismos (los libros o registros vinculados con asuntos tributarios), no
se encuentren legalizados o se lleven
con un atraso mayor al permitido por
las normas legales.... Como se puede
observar, si bien la inobservancia inducira
al auditor tributario a efectuar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base
presunta, ello no supondra la aplicacin
inmediata de alguno de los procedimientos presuntos, por cuanto la obligacin
tributaria podra ser determinada sobre la
base de la informacin o documentacin
fehaciente que tiene el contribuyente como
comprobantes, guas de remisin, kardex,
rdenes de compra, etc.
Finalmente, en relacin con este aspecto,
cabe indicar que el procedimiento de determinacin sobre base presunta, solo admite
prueba en contrario respecto a la veracidad
de los hechos o supuestos referidos en el
artculo 64 antes referido.

3. Procedencia de la aplicacin de
la determinacin de la obligacin
tributaria sobre base presunta a
travs de la presuncin contenida en el artculo 66 del Cdigo
Tributario
Una vez determinada y acreditada la
imposibilidad de efectuar la determinacin
de la obligacin tributaria a travs de una
base cierta, as como habiendo evidenciado alguno de los supuestos para efectuar
la aplicacin de la determinacin de la
obligacin tributaria sobre base presunta,
resultar procedente la determinacin de la
obligacin tributaria sobre esta ltima. Para
ese efecto, debern realizarse determinadas
comprobaciones dependiendo de cada caso
en particular, observando para ello los procedimientos previstos en los artculos 66 al
72-D del Codigo Tributario, respecto a cada
presuncin contenida en el artculo 65 que
resulte aplicable.
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Apunte Tributario
Para el presente apunte tributario, vamos a analizar el procedimiento dispuesto
en el artculo 66 del Cdigo Tributario a
fin de determinar la obligacin tributaria
correspondiente a los Impuesto a la Renta
e Impuesto General a las Ventas, los cuales
procedemos a describir a continuacin:
3.1. Presuncin de ventas por omisin de
ingresos en el registro de ventas

De conformidad con el primer prrafo
del artculo 66 del Cdigo Tributario,
se ha establecido que cuando en el
registro de ventas dentro de los doce
(12) meses comprendidos en el requerimiento efectuado por el auditor fiscal,
se compruebe omisiones en no menos
de cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos, que en total sean iguales
o mayores al diez por ciento (10%) de
las ventas en esos meses, se incrementar las ventas registradas o declaradas
en los meses restantes, en el porcentaje
de omisiones constatadas, sin perjuicio
de acotar las omisiones halladas.

En funcin a lo anteriormente expuesto,
resultar procedente la presuncin bajo
anlisis siempre y cuando se efecte la
comprobacin de omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos
o no consecutivos, que en total sean
iguales o mayores al diez por ciento
(10%) de las ventas en esos meses.
Ejemplo del clculo a efectuar:

Periodos
tributa-
rios (1)

Ingresos se-
gn declara-
ciones juradas

Ingresos
omitidos
(1)

Marzo
610,200
70,200

Abril
615,320
74,684

Agosto
523,145
73,011

Noviembre
816,594
67,918

2'565,259
285,813

A
B
Notas y comentarios:
(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro
de los doce meses del requerimiento.
Clculo:
Porcentaje de omisiones = (B A) x 100
Porcentaje de omisiones = (285,813 x 100) 2565,259
Porcentaje de omisiones = 11.14%

Como se puede apreciar, el monto comprobado de las omisiones en cuatro periodos tributarios dentro de los doce meses
materia de fiscalizacin supera el diez por
ciento (10%) de las ventas o ingresos en
esos meses, con lo cual se concluye que
procede aplicar la presuncin bajo anlisis, por consiguiente deber incrementarse las ventas o ingresos registrados o
declarados en los meses restantes, en el
porcentaje de omisiones constatadas, sin
perjuicio de acotar las omisiones halladas,
de conformidad con lo dispuesto en el
primer prrafo del artculo 66 del Cdigo
Tributario.
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3.2. Presuncin de ventas en situaciones en las cuales no se haya

efectuado la presentacin y/o exhibicin del registro de ventas

En este supuesto, de conformidad con
el segundo prrafo del artculo 66 del
Cdigo Tributario, se establece que
cuando el deudor tributario no cumpla
con presentar y/o exhibir el registro
de ventas, el monto de las ventas
se determinar comparando el total
de ventas mensuales comprobados
por la Administracin a travs de la
informacin obtenida de terceros y el
monto de las ventas declaradas por el
deudor tributario en dichos meses. De
la comparacin antes descrita, para
efecto de la procedencia de la aplicacin de la presente presuncin, deber
comprobarse omisiones en no menos
de cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos que en total sean iguales
o mayores a diez por ciento (10%) de las

ventas declaradas en esos meses, incrementndose las ventas declaradas en

los meses restantes en el porcentaje de
las omisiones constatadas, sin perjuicio
de acotar las omisiones halladas.
3.3. Presuncin de ventas en contribuyentes con menos de un ejercicio
de iniciadas sus actividades

De otra parte, de acuerdo con el tercer
prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, los contribuyentes con menos
de un ao de haber iniciado sus operaciones, sern objeto de la aplicacin de
la determinacin sobre base presunta,
resultando sta procedente, siempre
que en los meses comprendidos en el
requerimiento se constate omisiones
en no menos de cuatro (4) meses
consecutivos o no consecutivos que
en total sean iguales o mayores al diez
por ciento (10%) de las ventas de dichos
meses.

BASE PRESUNTA
Detectar ventas o ingresos omitidos, respecto a lo anotado
o declarado.
Procedimiento
general

Perodo de comprobacin: 12 meses o menos (en caso de

contribuyentes con menos de un ejercicio de inicio).
Nmero de meses en los que se debe detectar omisiones:
No menor de 4 meses consecutivos o no.

PROCEDENCIA DE
PRESUNCIN DEL
ARTCULO
66 CT

Presenta registro de venta con omisiones.

Supuestos de
aplicacin

No presenta o no exhibe el registro de ventas.

Requisito para
determinar la
procedencia

Omisiones detectadas deben ser iguales o mayores al

10% de ventas o ingresos de dichos meses.

Se consideran los meses en los que se comprobaron

las omisiones.
Clculo del
porcentaje para
determinar la
procedencia

Se compara el total de omisiones con ventas registradas

o declaradas en dichos meses.

Omisiones
% =
Ventas registradas o declaradas

3.4. Clculo de ingresos o ventas presuntas

Es importante sealar que de conformidad con los dos ltimos prrafos del
artculo 66 del Cdigo Tributario se ha
dispuesto, lo cual resulta aplicable a los
numerales 3.1, 3.2 y 3.3 anteriormente
expuestos, que una vez determinada la
procedencia de las presunciones, se procede a cacular el porcentaje que se va a
aplicar para determinar presuntivamente
las ventas o ingresos en el resto de meses en que no se detectaron omisiones.
Para dicho efecto, el porcentaje ser

x 100

calculado considerando solamente

los cuatro meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor
monto. Asimismo, se ha sealado que
en ningn caso, en los meses en
que se hallaron omisiones (omisiones constatadas), podrn stas ser
inferiores al importe que resulte de
aplicar el porcentaje a que se refiere
el prrafo anterior a las ventas o
ingresos registrados o declarados,
segn corresponda.
(Continuar la prxima quincena)

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