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Facultad de Ciencias Econmicas - Universidad de Buenos Aires

Instituto de Investigaciones Contables Prof. Juan Alberto Arvalo

LA AUDITORA INTEGRAL O TOTAL

INFORME FINAL DEL PROYECTO(*)

Armando Miguel Casal

(*)

Director del Proyecto: Dr. Mario Wainstein

Publicacin Contabilidad y Auditora

Ao 5
N 9
Junio 1999

67

INDICE TEMATICO

1.

INTRODUCCION

2.

EVOLUCION DE LA AUDITORIA INTEGRAL

3.

PUESTA EN PRACTICA DE LA AUDITORIA INTEGRAL

4.

EL ENFOQUE GLOBALIZADOR PROPUESTO

5.

LA ACTUACION PROFESIONAL DELCONTADOR PUBLICO

6.

CONOCIMIENTOS PROFESIONALES REQUERIDOS

7.

TRATAMIENTO

DE

LA

PROBLEMATICA

DE

AUDITORIA
INTEGRAL
8.

LA AUDITORIA DEL MEDIO AMBIENTE. UN PASO A LA

AUDITORIA INTEGRAL

9.

EL CONOCIMIENTO AL SERVICIO DE LA PROFESION

10.

LA AUDITORIA FINANCIERA

11.

LA AUDITORIA DELCONTROL INTERNO

12.

LA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO LEGAL

13.

LA AUDITORIA DE GESTION

14.

CONCLUSIONES

15.

RESUMEN

16.

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

LA

68
1.

INTRODUCCION

El desarrollo de los negocios en un actual mundo globalizado y el

avance de las tecnologas hace resaltar la necesidad profesional de
utilizar un modelo de control integral, que posibilite evaluar todos los
aspectos vinculados al Proceso de Administracin de las operaciones y
recursos de los entes pblicos y privados.
El modelo de cobertura global es la auditora integral, la que
permite dentro del marco de la seguridad razonable de la auditora, la
deteccin de desvos de significacin en las caractersticas sujetas a
control, correspondientes a la operatoria global de una Organizacin.
Es necesario la definicin de un enfoque estructurado, a partir de
los procedimientos elaborados con base en las normas de auditora
generalmente aceptadas y ampliadas para cumplir con los tipos de
auditora que conforman la auditora integral o total.
Para ello es imprescindible la redefinicin de un modelo de
auditora financiera moderno, como pilar de la auditora integral y la
redefinicin del perfil del auditor moderno en la perspectiva de esta
ltima, el que debe comprender aspectos especficos relacionados con
la auditora de gestin y econmico-social, en la amplia temtica
vinculada con la economa, eficiencia, eficacia, tica, equidad y
ecologa, con el fin de lograr un modelo estructurado con base
sistmica.
La auditora integral tiene razn de ser en el contexto de la
Respondhabilidad (accountability), como *el deber de toda persona que
maneje bienes o dinero, o que ha recibido la encomienda de realizar cualquier tarea
por parte de otros, de responder sobre la forma en que cumple sus obligaciones,
incluida la informacin suficiente sobre la Administracin de los fondos y bienes. Esta
obligacin implica la de establecer una estructura adecuada para cumplirla, la que
deber ser verificada por una entidad independiente y superior*.

La metodologa debe poner nfasis en la evaluacin de riesgos

del negocio, el sistema de control interno (segn COSO), en el sistema
de informacin contable (datos financieros y no financieros) y
recomendaciones sobre una amplia temtica involucrada, para agregar
mayor valor a los servicios profesionales de auditora.

69
El Marco integrado del control interno segn el informe del
Committee of Sponsoring Organizations (COSO) define como
Categoras de Objetivos a la efectividad y eficiencia de las
operaciones, la suficiencia y confiabilidad de la informacin y el
cumplimiento de leyes y regulaciones. Se halla includo en los
anteriores la proteccin de activos. Por su parte los Componentes
interrelacionados son el ambiente de control, la evaluacin de riesgos
del negocio, las actividades de control, el sistema de informacin y
comunicacin, y la supervisin y seguimiento.
Los Servicios de auditora en el marco de la seguridad
razonable (de todo trabajo de auditora) podemos clasificarlos como:
auditora financiera tradicional, auditora financiera moderna, auditora
operativa o auditora de gestin, auditoras especiales, auditoras del
control interno, auditoras de cumplimiento legal, auditoras de tica o
conducta de los negocios, auditoras de gestin de calidad, auditoras
de gestin ambiental, auditoras econmico-sociales, auditora integral o
total (enfoque ampliado).
La auditora integral comprende a los siguientes tipos de
auditora:
-

Auditora financiera o contable

Auditora de control interno

Auditora de cumplimiento legal

Auditora de desempeo (economa y eficiencia- EE)

Auditora del cumplimiento de objetivos ( eficacia-E)

Auditora econmico-social (tica, equidad y ecologa-EEE)

El enfoque actualizado de la auditora de gestin comprende

a los objetivos de las auditoras de desempeo, del cumplimiento
de objetivos y econmico-social (seis E) .
Las caractersticas propias de la auditora integral son las de
Coordinacin, Cooperacin, Ejecucin multidisciplinaria (el contador
pblico como lder de equipo) y Realizacin cclica o contnua.

70
La expresin auditora integral describe un concepto evolutivo de
auditora que ha sido modificado a lo largo del tiempo. Est pensada
como un trabajo en equipo integrado por miembros que posean los
conocimientos, la pericia y la dedicacin necesarios para desempear
sus responsabilidades, enmarcado en el concepto de seguridad
razonable. Este nuevo enfoque alcanza tanto a los auditores internos
como a los auditores externos.
La auditora integral proporciona opiniones independientes sobre:
-

La razonabilidad de la informacin contable o financiera

presentada por el ente pblico o privado.

La razonabilidad del control interno y del cumplimiento legal.

La informacin financiera y no financiera que emite y usa el ente

para valorar las cuestiones de la gestin empresarial.

El rol de la auditora adquiere una nueva caracterstica de

servicio a la Comunidad. La responsabilidad del auditor se extiende a
determinar si los Administradores usan adecuadamente los conceptos
de economa, eficiencia y eficacia a los que pueden agregarse los
trminos de tica, equidad y ecologa (seis E).
Economa aqu est referido a los trminos y condiciones
conforme a las cuales se adquieren bienes y servicios en cantidad y
calidad apropiadas, en el momento oportuno y al menor costo posible.
Eficiencia, consiste en lograr la utilizacin ms productiva de los
bienes materiales y recursos humanos y financieros.
Eficacia, es el grado en que los programas y proyectos logran
los objetivos y metas propuestos.
El uso del trmino Auditora Integral comprende
especficamente a la auditora financiera (o contable) y a la auditora
operativa (o auditora de gestin), y es una forma de verificacin que
sobrepasa los lmites del informe del control de cuentas.

71
Tiene como finalidad principal procurar efectivas mejoras en la
Administracin del ente, y en consecuencia se ocupa tanto de la
responsabilidad de la gestin directiva en sus aspectos generales,
como de los especficos sobre el rendimiento de cada uno de los
programas. Los tpicos que comprenden son los siguientes:

Examen de la informacin financiera, del cumplimiento de las leyes,

reglamentos y polticas que regulan la actividad del ente, y del
control interno.

Examen del grado en que los recursos disponibles se manejan con

economa y eficiencia razonables.

Examen para determinar el grado de cercana o desviacin con que

la administracin cumpli con los objetivos que se impuso (eficacia).

Examen para evaluar el grado de cumplimiento con la tica, equidad

y ecologa.

Existen da a da desafos para la profesin contable, que abren

un sinnmero de oportunidades a futuro, que si la profesin no los
asume, seguramente otros lo harn. En este sentido, los entes estn
cada vez ms interesados en que los auditores les den confianza sobre
aspectos financieros y tambin no financieros, tales como calidad total y
estrategias de negocios. Es por eso, que los contadores pblicos
independientes, deberan centrarse en auditar el negocio y no
exclusivamente los estados contables.
Entonces, los auditores para opinar sobre la situacin financiera
y de gestin de un ente - ya sea privado, estatal o mixto - tienen que
conocerlo integralmente, incluyendo su visin, objetivos, fortalezas,
debilidades, amenazas y el entorno en que opera.
Tambin la globalizacin de los mercados, impone normas ecolgicas y
de calidad, tales como exigencias legales y requisitos de normas ISO, lo
que involucra informacin auditada para comprobar que dichos
requerimientos han sido cumplidos. Todo ello, no hace ms que reforzar
el hecho de que el auditor (contador pblico) es una garanta de fe
pblica, pues opina sobre la razonabilidad de la informacin y adems
puede dictaminar sobre un sinnmero de hechos econmicos.

72
El campo de actuacin de la auditora integral no es nuevo, y en
los ltimos aos ha ocurrido un renacimiento de la misma, pero en una
perspectiva sistmica, que incluye la totalidad de las clasificaciones o
tipos de auditoras que le competen.
La auditora integral tiene sus orgenes en trabajos realizados en
el sector pblico y tambin en el privado. En el primero de los
nombrados, los avances fueron logrados por la Contralora General de
los Estados Unidos (GAO). Con relacin al sector privado, los adelantos
han tenido lugar en las unidades de auditora interna, estimulados por el
Instituto de Auditores Internos (IIA) y tambin por el Instituto
Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA).

2. EVOLUCION DE LA AUDITORIA INTEGRAL

La auditora integral creci en el sector pblico y su evolucin se
atribuye a las demandas de los cuerpos legislativos para obtener
informacin til, respecto de la economa, eficiencia y eficacia de las
operaciones del gobierno.
La auditora integral puede ayudar en el proceso de toma de
decisiones y en la accin de control directivo. As como es necesario
la existencia de un sistema de controles internos y de informacin
financiera, mantenido por la Direccin, no es menos cierto que la
Administracin del ente debera informar sobre el logro de operaciones
con economa, eficiencia y eficacia, tica, equidad y ecologa
razonables.
Este enfoque en sus orgenes, consideraba que la auditora
integral sera la auditora de eficiencia y economa, por un lado, y la
auditora de efectividad (eficacia) por el otro. Por lo tanto, podra decirse
que equivala a los trminos: auditora operacional; auditora
administrativa; auditora de gestin; auditora gerencial y similares.
Hoy debera entenderse, con el avance de la doctrina y de la
prctica, que le compete a la auditora integral, adems de los
tradicionales temas vinculados con la auditora de gestin (enfoque
restrictivo), todas aquellas materias relacionadas con la auditora
financiera (contable), de cumplimiento legal, de control interno, y con la
auditora econmico-social (equidad, tica y ecologa).

73
3. PUESTA EN PRACTICA DE LA AUDITORIA INTEGRAL
La auditora integral se conoce en el Canad como La Auditora
de valor a cambio de dinero, habiendo recibido el impulso de la
Fundacin Canadiense para la Auditora Integral (Organismo privado e
independiente de investigacin).
La posible motivacin de establecer una unidad de auditora
integral (interna) en cualquier ente, o la de contratar a auditores
externos para realizar dichos trabajos, no hace variar la esencia de
tales auditoras.
La auditora integral ha sido fomentada principalmente por el
Instituto de Auditores Internos, con la incorporacin de los conceptos de
auditora integral, en sus normas profesionales actualizadas. Tambin,
podemos mencionar a la Contralora General de los Estados Unidos,
que present las primeras normas para la ejecucin de la denominada
Auditora de economa, eficiencia y efectividad.
En la Argentina existen Organismos de Control de la
Administracin Nacional, como la Auditora General de la Nacin A.G.N. (ente de control externo), y la Sindicatura General de la Nacin
- SIGEN - (ente de control interno), que tienen sus normas de auditora
enfocadas con un claro matiz de auditora integral.

4. EL ENFOQUE DE GLOBALIZADOR PROPUESTO

La auditora financiera o contable dirige su atencin a obtener
evidencias pertinentes, vlidas y suficientes, que permitan la emisin de
un dictamen sobre los estados contables elaborados y/o presentados
por la Administracin, Direccin o Gerencia del ente, conforme a
normas contables preestablecidas (normas contables profesionales y
legales vigentes). La auditora de cumplimiento legal y la auditora de
control interno, completan el panorama de la llamada auditora de
regularidad.
La auditora de gestin tiene por objetivo controlar las
afirmaciones de la Administracin, vinculadas con el logro de
operaciones econmicas, eficientes y eficaces (auditora de las tres E).

74
La auditora econmica-social evoluciona al punto en el cual la
Gerencia debe informar sobre el respeto de la tica, equidad y ecologa,
en el comportamiento del ente (EEE).
El modelo globalizador comprende entonces con lgica a las
vertientes anteriormente resumidas (auditora financiera, auditora de
control interno, auditora de cumplimiento legal y auditora de las seis
E).

5. LA ACTUACION PROFESIONAL DEL CONTADOR PUBLICO

Las normas de auditora integral deberan ser desarrolladas por
la profesin organizada de ciencias econmicas, tomando como base a
las normas internacionales y locales conocidas, tanto en el campo de la
auditora externa como el correspondiente a la auditora interna.
El perfil del auditor moderno correspondera ubicarlo en la
perspectiva de la auditora integral, tal como est definida en este
trabajo.
Las normas de gestin y aseguramiento de la calidad (Normas
Serie ISO 9000), las normas de gestin ambiental (Normas Serie ISO
14.000) y las normas de calidad total (Normas de premios a la calidad),
deberan incorporarse a las prcticas habituales de la auditora integral.
La auditora integral como sistema, comprendera entonces a los
siguientes subsistemas de la auditora sin aditamento: a) auditora
financiera, de cumplimiento legal y de control interno; b) auditora de
desempeo (economa y eficiencia); c) auditora de eficacia
(cumplimiento de objetivos) y d) auditora econmico-social (tica,
equidad y ecologa).

6. CONOCIMIENTOS PROFESIONALES REQUERIDOS

Los auditores integrales pueden provenir de varias disciplinas
universitarias, pero el tronco principal debera ser el contador pblico, y
deberan poseer cualidades bsicas para la toma de decisiones, aptitud
para analizar/solucionar problemas y habilidad de tipo gerencial.

75
Los auditores integrales tendran que participar en programas de
capacitacin continuada, incluyendo posgrados en auditora, a los fines
de obtener y perfeccionar los amplios conocimientos requeridos.
El equipo de auditora integral podra estar compuesto por el
personal que colectivamente rena un equilibrio razonable de todas las
capacidades requeridas.
La columna vertebral de la unidad de auditora integral podra ser
un generalista, profesional universitario, contador pblico, con
habilidades en una variedad de materias de metodologa,
documentacin de tareas, anlisis, comunicacin y necesariamente con
especialidad comprobada en auditora.

7. TRATAMIENTO
INTEGRAL

DE

LA

PROBLEMATICA

DE

AUDITORIA

Se indica seguidamente, los principales eventos por nosotros

conocidos que trataron el tema de la Auditora Integral, y la auditora del
medio ambiente como antecedentes a tener en cuenta para su estudio y
profundizacin.
Conferencias Interamericanas de Contabilidad:
a)

Cancn, Mjico, ao 1995, rea sector pblico

b)

Lima, Per, ao 1997, rea auditora

Congresos Internacionales de Auditora Integral

Congresos Nacionales Argentinos de Profesionales en Ciencias
Econmicas
a)

Mar del Plata, ao 1994, rea sector pblico

b)

Tucumn, ao 1996, rea auditora

76
Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur
a)

Santos, Brasil, ao 1994, rea auditora

b)

Mar del Plata, ao 1996, rea auditora

c)

Santiago de Chile, ao 1998, rea auditora

Universidad de Buenos Aires

Facultad de Ciencias Econmicas, Instituto de Investigaciones
Contables
Trabajo publicado sobre la Auditora del Medio Ambiente en el
Marco de la Auditora Integral y Total, ao 1995, autor Armando
Miguel Casal. Director: Mario Wainstein.

8. LA AUDITORIA DEL MEDIO AMBIENTE. UN PASO A LA

AUDITORIA INTEGRAL.
En los prximos tiempos, la actividad del contador pblico, en
particular en el desarrollo de los servicios de auditora, deber agregar
nuevos enfoques y ampliar el actual servicio de atencin a su cliente.
El objetivo de una auditora de estados financieros es permitir al
auditor expresar una opinin sobre si los mismos estn presentados, en
todos sus aspectos de significacin, de acuerdo con normas contables.
Esas normas conforman un marco referencial que hace a un sistema de
informacin.
La opinin de un auditor tradicional sobre los estados financieros
puede no incluir una evaluacin del cumplimiento de la entidad con
respecto a leyes y regulaciones que pueden afectar a esos estados; la
auditora no tiene en particular un enfoque sobre el cumplimiento de
toda la normativa sobre el medio ambiente.
Con un enfoque moderno, se considera que el rol de la auditora
tiene una nueva caracterstica de servicio y responsabilidad.

77
La responsabilidad del auditor se extiende a determinar si los
administradores usan adecuadamente los conceptos ya descriptos de
economa, eficiencia y eficacia a los que debe agregarse, la tica,
equidad y ecologa, para completar el marco de la auditora integral.
En junio de 1997 la Federacin Internacional de Contadores,
emiti un proyecto que en marzo de 1998 se convirti en texto definitivo
(Materia o tema N 1010) que trata la consideracin de las cuestiones
del medio ambiente y los estados contables. Ese pronunciamiento
provee al auditor de los elementos necesarios para que pueda
incursionar en los temas del medio ambiente habida cuenta las
implicancias actuales y futuras de esta temtica que puede afectar la
propia continuacin de la empresa.
Concretamente, provee asistencia prctica a los auditores
describiendo:
La consideracin ms importante del impacto de las cuestiones del
medio ambiente en los estados contables.
Ejemplos de posibles impactos de cuestiones de medio ambiente en
los estados contables, y
Gua que el auditor puede considerar cuando aplica el juicio
profesional en este contexto para determinar la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora con
respecto a:
-

conocimiento del negocio

fijacin del riesgo y control interno

consideracin de leyes y regulaciones

otros procedimientos sustantivos.

En lo que hace al conocimiento del negocio, se puntualiza que el

auditor debe conocer la actividad de su cliente, con un nivel que debe
ser lo suficiente como para permitirle identificar y obtener el
conocimiento de los principales temas del medio ambiente y su posible
efecto sobre los estados contables.

78
En lo que hace a la fijacin del riesgo, se analiza en especial el
denominado riesgo inherente en el desarrollo del plan de auditora.
Aqu adquiere mucha importancia si la empresa tiene instituido el EMS
(Enviroment Management System) Sistema de Gestin Ambiental.
La responsabilidad primaria del cumplimiento de las normas
ambientales, es de la gerencia o direccin de la empresa. Sin embargo,
el auditor tiene que tener un conocimiento de la legislacin que hace al
medio ambiente y cuya violacin puede tener un efecto significativo
sobre los estados contables. Sobre el particular se desarrollan
procedimientos sustantivos aplicables al tema ambiental.
Tambin se presenta como anexo o apndice una nmina de
preguntas para incluirse en toda auditora y que ser de mucha ayuda
en la forma en que deber prximamente encararse los temas del
medio ambiente.

9.

EL CONOCIMIENTO AL SERVICIO DE LA PROFESION

Con frecuencia la generacin de conocimiento es costosa, por lo

que suele producirse en los pases industriales y desarrollados. Las
naciones emergentes pueden adquirir conocimientos en otros pases y
tambin crearlos, pero habra que considerar que no tienen que
reinventar la rueda, ni las computadoras, ni redescubrir el tratamiento
de ciertas enfermedades. Es decir, en vez de volver a descubrir lo que
ya se sabe, los pases ms pobres tienen la posibilidad de adquirir y
adaptar gran parte de los conocimientos ya disponibles en los pases
ricos. Lo que distingue a los pobres de los ricos, sean personas fsicas
o pases, es no solamente que tienen menos capital sino tambin
menos conocimientos.
Lo dicho es por supuesto aplicable tambin al campo de la
contabilidad y auditora (ver normas internacionales de contabilidad
NICs- y normas internacionales de auditora-NIAs-).

79
Las normas internacionales de contabilidad emitidas al 31
de octubre de 1998 se indican a continuacin:
NIC

1 Revelaciones de polticas contables

NIC

2 Inventarios

NIC

4 Contabilizacin de la depreciacin

NIC

5 Informacin que debe revelarse en los estados

financieros

NIC

7 Estados del flujo de efectivo

NIC

8 Utilidad o prdida neta por el perodo, errores

fundamentales y cambios en polticas contables

NIC

9 Costos de investigacin y desarrollo

NIC

10

Contingencias y sucesos que ocurren despus de la

fecha de balance

NIC

11

Contratos de construccin

NIC

12

Impuestos sobre la renta

NIC

13

Presentacin de activos y pasivos circulantes

NIC

14

Informacin financiera por segmentos

NIC

15

Informacin que refleja los efectos de los precios

cambiantes

NIC

16

Propiedad, planta y equipo

NIC

17

Contabilizacin de los arrendamientos

NIC

18

Ingresos

NIC

19

Beneficios por retiro

NIC

20

Contabilizacin de las concesiones del gobierno y

revelacin de asistencia gubernamental

80
NIC

21

Efectos de las variaciones en tipos de cambio de

moneda extranjera

NIC

22

Combinaciones de negocios

NIC

23

Costos de prstamos

NIC

24

Revelaciones de partes relacionadas

NIC

25

Contabilizacin de las inversiones

NIC

26

Tratamiento contable e informes de los planes de

beneficios por retiro

NIC

27

Estados financieros consolidados y contabilizacin

de inversiones en subsidiarias

NIC

28

Contabilizacin de Inversiones en asociadas

NIC

29

La informacin financiera en economas

hiperinflacionarias

NIC

30

Revelacin en los estados contables de bancos y

otras instituciones financieras similares

NIC

31

Informes financieros de los intereses en negocios

conjuntos

NIC

32

Instrumentos financieros: presentacin y revelacin

NIC

33

Utilidades por accin

NIC

34

Informes sobre estados intermedios

NIC

35

Operaciones que se discontinan

NIC

36

Devaluacin de activos

NIC

37

Provisiones, pasivos contingentes y activos

contingentes

NIC

38

Activos intangibles

81
Las normas internacionales de auditora se mencionan
siguiendo la codificacin establecida por IFAC, ordenando las
diferentes materias en temas y secciones, que se basan en la
secuencia de ejecucin de una auditora: planeamiento, trabajo de
campo e informe del auditor.
Cdigo, temas y secciones
100 -

199 INTRODUCCION

100 -

Prefacio a NIAs y RSs (Servicios Relacionados)

110 -

Glosario de Trminos

120 -

Marcos de referencia de NIAs

200 -

299 RESPONSABILIDADES

200 Objetivos y principios generales que rigen una

auditoria de estados financieros
210 La carta compromiso de auditora (Trminos de los
trabajos de auditora)
220 -

Control de calidad para el trabajo de auditora

230 -

Documentacin

240 -

Fraude y error

250 estados

Las leyes y reglamentos en una auditora de

financieros

300 -

399 PLANEACION

310 -

Planeacin del trabajo de auditora

310 a ser

Conocimiento del negocio o actividad de la entidad

auditada

320 auditora

La materialidad o importancia relativa de la

82
400 -

499 CONTROL INTERNO

400 -

Evaluacin de riesgos y control interno

401 Auditora en ambientes de sistemas de informacin

computadorizados
402 Consideraciones de auditora relativas a entidades
que utilizan organizaciones de servicios
500 -

599 EVIDENCIA DE AUDITORIA

500 - Evidencia de auditora

501 Evidencia
de
auditora

adicionales para partidas especficas

consideraciones

510 -

Trabajos iniciales balances de apertura

520 -

Procedimientos analticos

530 -

Muestreo de auditora

540 -

Auditora de estimaciones contables

530 -

Partes relacionadas

560 -

Hechos posteriores

570 -

Negocio en marcha

580 Representacin
administracin

manifestacin

de

600 -

699 UTILIZACION DEL TRABAJO DE OTROS

600 -

Uso del trabajo de otro auditor

610 -

Consideracin del trabajo de auditora interna

620 -

Utilizacin del trabajo de expertos

la

83
700 799
AUDITORIA

CONCLUSIONES

DICTAMEN

DE

700 -

Dictamen del auditor sobre los estados financieros

710 -

Informacin financiera comparativa

720 Informacin adicional proveniente de documentos

que contienen estados financieros auditados
800 - 899 AREAS ESPECIALIZADAS
800 -

Dictamen sobre compromisos de auditora con fines

especiales

810 - Examen de la informacin financiera proyectada

900 910 -

999 SERVICIOS AFINES

Compromiso (trabajos) de revisin de estados
financieros

920 - Compromiso para realizar procedimientos convenidos

con respecto a informacin financiera
930 financiera

Compromiso

de

compilacin

de

informacin

1000 - 1100 PRACTICA INTERNACIONAL DE AUDITORIA

1000 - Procedimientos de confirmacin inter-bancos
1001 - Entorno CIS- Microcomputadoras independientes
1002 - Entornos CIS- Sistemas de computadoras en lnea
1003 - Entorno CIS- Sistemas de base de datos
1004 - La relacin entre supervisores de bancos y auditores
externos
1005 - Consideraciones particulares en la auditora de negocios
pequeos

84
1006 - La auditora de bancos comerciales internacionales
1007 - Comunicaciones con la administracin
1008 - Evaluacin de riesgos y control interno- caractersticas y
consideraciones de CIS
1009 - Tcnicas de auditora con ayuda de computadora
1010 - La consideracin de los temas ambientales en la
auditora de estados contables
1011 - Implicancias para la gerencia y los auditores de la edicin
del ao 2000
Por lo general, los pases emergentes tienen menos
conocimientos sobre tecnologa o tcnicos, como los relacionados con
la contabilidad y auditora, y esta distribucin desigual entre las distintas
naciones del planeta se conoce con el nombre de diferencias de
conocimiento.
El otro tipo de problema vinculado con el conocimiento, se refiere
a la ausencia de informacin sobre circunstancias o caractersticas
concretas.
No ser fcil eliminar las diferencias de conocimientos, no slo
en el volumen de los disponibles sino fundamentalmente en la
capacidad de generarlos. El problema se agrava cuando los nuevos
conocimientos se tratan de negar, ocultar o ignorar.
El tema que nos ocupa, de la auditora integral o total,
representa precisamente un desafo para la profesin de ciencias
econmicas no slo a nivel local sino tambin a nivel mundial.
Si bien la auditora integral no debe ser entendida como una
simple suma de auditoras, a los efectos de facilitar su
comprensin, se sealan a continuacin una breve resea de
ciertas consideraciones sobre los tipos principales de auditora
que le competen a la misma (auditora financiera, auditora de
control interno, auditora de cumplimiento legal y auditora de
gestin (seis E).

10.

LA AUDITORIA FINANCIERA

85

Las denominaciones auditora financiera, auditora contable y

auditora tradicional son en realidad sinnimos.
En esta perspectiva:
a) El enfoque moderno de la auditora financiera es de auditora de
negocios.
b) La base de la auditora integral es dicha auditora financiera,
segn a).
El enfoque de auditora de negocios consiste bsicamente en
vincular los riesgos del negocio (no solamente los contables) con los
procedimientos de auditora, implicando una transformacin en la forma
de trabajar del auditor, con el objetivo bsico de proporcionar un
servicio de auditora con mayor valor agregado y de asesoramiento
independiente, mediante la identificacin de oportunidades para mejorar
los procesos vigentes en el ente.
Los procedimientos de auditora en algunas reas suelen ser
insuficientes o excesivos, provocando una desviacin de los recursos
humanos.
El trabajo de auditora se debe orientar a actividades que se
consideren como crticas o de alto riesgo. Cada vez es mayor la
exposicin de los patrimonios de los entes a diferentes riesgos, por lo
que es necesario identificarlos y evaluarlos.
Se debe seguir entonces una metodologa uniforme, siendo la
ms indicada la Auditora en base a Riesgos por Proceso. Dicha
metodologa para identificar procesos consiste bsicamente en los
siguientes pasos:
-

Identificar las reas del ente (financiera, administrativa, comercial,

etc.)

Dividir las reas en componentes (departamentos, secciones y

unidades)

86
-

Elaborar un inventario de los procesos que se llevan a cabo en cada

componente

Depurar el inventario de procesos, uniendo los que son compatibles

y eliminando los que no estn eventualmente sujetos a auditora

El riesgo del negocio es la probabilidad de que un suceso

ocurra y provoque prdidas al ente y se pueden clasificar en
riesgos puros y especulativos.
a) Los riesgos puros son aquellos que implican prdidas financieras y
daos a las operaciones o bienes, tanto materiales como humanos,
y pueden a su vez clasificarse en a)1. riesgos de actos fortuitos
(incendio, terremoto, etc.) y a)2. riesgos de actos criminales
provocados intencionalmente (robo, estafa, fraude, sabotaje,
piratera, etc.).
b) Los riesgos especulativos son aquellos que adems de causar
prdidas, tambien pueden provocar utilidades, con la particularidad
de que no son asegurables. Pueden ser b)1. riesgos operativos
(errores contables o errores de procedimientos); b)2. riesgos
tcnicos (negligencia) y b)3. riesgos financieros(volatilidad del
mercado, fluctuaciones del tipo de cambio, intereses, multas y
recargos, etc.
c) La metodologa para valorar riesgos consiste bsicamente en:
-

Identificar los riesgos del negocio, elaborando un inventario de las

contingencias a que estn sujetos los procesos identificados

Codificar y ponderar los riesgos

Elaborar una tabla de probabilidad de ocurrencia del riesgo

Elaborar una tabla de valuacin de niveles de la matriz de riesgo

Las etapas principales del trabajo de auditora de negocios

son las siguientes:
1) Diseo de la estrategia de auditora, en base a los riesgos del
negocio identificados

87
2) Comprensin del negocio del cliente para individualizar asuntos que
deban considerarse en dicha estrategia y oportunidades de servicio
al ente (privado o pblico). Reunin con la Gerencia del ente para
confirmar la comprensin de los riesgos del negocio (no solamente
los contables).
3) Documentacin del conocimiento de los controles internos generales
como parte de la planificacin, reflejando las conclusiones de su
evaluacin en los programas de trabajo.
4) Examen basado en los riesgos de desvo o error de significacin
para cada objetivo de auditora, documentando las razones de las
clasificaciones de riesgo alto, medio o bajo.
5) Auditora basada en una documentacin adecuada de los sistemas
de la organizacin y controles, en un programa a medida de las
circunstancias del ente. Identificacin de los controles de alto nivel
establecidos por el ente para mitigar los riesgos (no slo los
contables). Disear un programa de trabajo basado en controles
confiables. Considerar el trabajo confiable de auditora interna para
evitar duplicacin de tareas.
6) Combinacin justificable de los procedimientos analticos y de
pruebas de detalle. Minimizar el alcance de las pruebas sustantivas
sobre transacciones de carcter repetitivo. Identificacin de
transacciones no rutinarias y estimaciones contables.
7) Realizacin de reuniones de cierre de la auditora con el equipo de
trabajo, incluyendo a los especialistas de impuestos, sistemas
computadorizados, muestreo, tcnicas de auditora con ayuda del
computador (TAAC), consultores, etc. Anlisis de lo hecho y de las
mejoras para el futuro.
8) Trabajo en equipo interdisciplinario como una unidad con una
comunicacin efectiva en todas las etapas de la auditora. Mejorar la
eficacia y eficiencia de la auditoria financiera, brindando adems
algn servicio adicional de mayor valor agregado como subproducto
del mencionado enfoque de negocios.

88
Los componentes del servicio de auditora, en realidad se
asientan en la auditora de los estados financieros y en la carta de
recomendaciones especficas sobre el control interno, pudindose
incorporar otros componentes en escala ascendente, tales como el
acceso a especialistas, la anticipacin de las necesidades del cliente, el
anlisis de los asuntos de negocios y la asesora independiente.
Los siguientes son conceptos importantes a tener en cuenta en
el enfoque:
-

Afirmaciones o aseveraciones de los estados contables

Objetivos de auditora

Objetivos crticos de auditora

Riesgo de auditora o de emisin de un informe inadecuado

Clasificacin de riesgos inherentes, de control y de deteccin

Riesgos profesional y de servicio al cliente

Seguridad razonable de auditora

Consideracin de fraudes y actos ilegales

Precisin planeada de auditora

Procedimientos de auditora (pruebas de controles, procedimientos

analticos y pruebas de detalles)

Consideracin de contingencias

Tratamiento de eventos subsecuentes

Evaluacin de cartas de abogados

Consideraciones sobre entes relacionados

Evaluacin de los hallazgos de auditora

Diferencias de auditora ajustadas y no ajustadas

Presentacin de los informes de auditora

89
En sntesis, los cambios son la vida profesional. El profesional
tiene que estar preparado para enfrentar el futuro, por ejemplo
manejando informacin, desarrollando nuevos conocimientos,
cultivando la creatividad y ejercitando un pensamiento sistmico.

11.

LA AUDITORIA DEL CONTROL INTERNO

El control interno es un proceso realizado por la direccin,

administracin o gerencia y otro personal de una entidad (ente),
diseado para proporcionar seguridad razonable, mirando el
cumplimiento de los objetivos en las siguientes categoras:
Eficacia y eficiencia de las operaciones
Confiabilidad de la informacin financiera
Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables
Esta definicin del informe COSO sobre control interno, tiene
importancia porque incorpor en una sola estructura conceptual los
distintos enfoques existentes a nivel mundial y actualiz la prctica del
control interno, as como los procesos de diseo, implantacin y
evaluacin.
La primera categora se orienta a los objetivos bsicos de negocios
de una entidad, incluyendo los de desempeo y rentabilidad y la
salvaguarda de activos.
La segunda se relaciona con la preparacin de estados financieros
de publicacin confiables, incluyendo estados contables intermedios y
datos financieros seleccionados derivados de tales estados.
La tercera se refiere al cumplimiento de las leyes y regulaciones a
las que est sujeta la entidad.
Estas categoras son distintas pero estn interrelacionadas, y el
control interno puede juzgarse efectivo en cada una de las tres
categoras mencionadas.
El control interno consta de cinco componentes, aplicables a todas
las entidades, derivados de la manera como la administracin realiza
los negocios y estn integrados al proceso administrativo:

90
Ambiente de control
Valoracin de riesgos
Actividades de control
Informacin y comunicacin
Monitoreo
Existe sinergia e interrelacin entre esos componentes, formando
un sistema integrado que reacciona dinmicamente a las condiciones
cambiantes.
Adems, existe una relacin directa entre las tres categoras de
objetivos que se esfuerza la entidad para conseguir, y los componentes,
los cuales representan lo requerido para lograrlos.
La definicin moderna de control interno refleja ciertos conceptos
fundamentales:
Es un proceso, constituyendo un medio para un fin determinado.
Es ejecutado por personas en cada nivel de una organizacin.
Puede proporcionar solamente seguridad razonable y no
absoluta.
Est enlazado para objetivos en una o ms categoras separadas
pero interrelacionadas.
Los objetivos como dijimos se ubican dentro de tres categoras:
Operaciones, relacionadas con el uso efectivo y eficiente de los
recursos de la entidad.
Informacin financiera, relacionada con la preparacin de
estados financieros confiables.
Cumplimiento, relacionado con la observancia de la entidad con
las leyes y regulaciones.

91
De un sistema de control interno se puede esperar que proporcione
una seguridad razonable para la consecucin de los objetivos
relacionados con la confiabilidad de la informacin financiera y con el
cumplimiento de leyes y regulaciones, lo que en gran parte estn
basados en estndares o sensores impuestos por sectores externos a
la entidad.
Sin embargo, la consecucin de los objetivos de operaciones no
siempre est bajo el control de la entidad, no pudiendo el control interno
prevenir juicios o decisiones incorrectas.
En cuanto a los componentes, podemos resumir que:
Ambiente de control: la esencia de cualquier negocio es su gente, sus atributos individuales, incluyendo la integridad, los valores
ticos, la competencia - y el ambiente en que ella opera. Sus
factores son: integridad y valores ticos, compromiso con la
competencia, caractersticas de los directores y comit de auditora,
filosofa y estilo de operacin de la administracin, estructura
organizacional, asignacin de autoridad y responsabilidad, y poltica
y prcticas de recursos humanos.
Valoracin de riesgos: la entidad debe ser consciente de los
riesgos del negocio internos y externos y enfrentarlos. Debe sealar
objetivos, integrados con Finanzas, Produccin, Ventas,
Administracin y Otras actividades. Tambin debe establecer
mecanismos para identificar, analizar y administrar los riesgos
relacionados.
Actividades de control: Se deben ejecutar polticas y
procedimientos de control (preventivos, generales, de aplicacin,
computadorizados, manuales, etc.), para ayudar a asegurar que se
estn aplicando efectivamente las acciones identificadas por la
entidad como necesarias para manejar los riesgos en el logro de los
objetivos.
Informacin y comunicacin: Los sistemas de informacin y
comunicacin se interrelacionan, ayudando al personal de la entidad
a capturar e intercambiar la informacin necesaria para conducir,
administrar y controlar sus operaciones.

92
Monitoreo: Debe monitorearse el proceso total y de considerarse
necesario, hacer modificaciones. De esta forma el sistema puede
reaccionar en forma dinmica, cambiando a medida que las
condiciones lo justifiquen.
Considerando las restricciones del control interno, dijimos que el
mismo opera a niveles diferentes con relacin a los distintos objetivos y
adems que no puede proporcionar seguridad absoluta con respecto a
cualquiera de sus tres categoras, si bien muchos factores sirvan para
fortalecer el concepto de seguridad razonable:
La efectividad de los controles estar limitada por la realidad de
las fallas humanas en la toma de decisiones.
Los controles internos pueden estar bien diseados pero
pueden resquebrajarse, por mala interpretacin de las
instrucciones, juicios equivocados, errores, etc.
El desbordamiento de la administracin puede significar violar
las polticas o los procedimientos establecidos con propsitos
ilegtimos.
Las actividades en colusin de dos o ms personas pueden
derivar en fallas de control.
Los recursos siempre tienen limitaciones y las entidades deben
considerar lo relativo a los costos y beneficios derivados de
establecer controles.
Los contadores pblicos independientes, constituyen partes
internas o externas a la entidad, que desempean un rol importante
para la consecucin de los objetivos del control interno.
Un auditor debe obtener un conocimiento suficiente del sistema de
control interno de una entidad en orden a planear la auditora, pero
usualmente no podra estar en condiciones de identificar todas las
debilidades que pudieran existir. En la mayora de los casos, los
auditores que conducen una auditora de estados financieros,
proporcionan informacin til para la administracin en el desempeo
de sus responsabilidades, comunicando hallazgos de auditora,
informacin analtica y recomendaciones.

93
Durante aos se han hecho sugerencias por parte de entes pblicos
y privados, y ciertas compaas actualmente incluyen un informe
gerencial sobre control interno dirigido a los accionistas. La
Comisin Cohen, el Institute of Financial Executives y la Comisin
Treadway, estn entre los entes privados, que recomiendan el reporte
gerencial mencionado. La mayora de tales reportes pblicos hablan
sobre los controles internos en la preparacin de los estados financieros
publicados por la entidad. Una definicin de control interno consistente
con este enfoque sera as: el control interno sobre los estados
financieros publicados es un proceso, desarrollado por la
direccin de la entidad, la gerencia y otro personal, para proveer
una seguridad razonable sobre la confiabilidad de la preparacin
de los estados financieros.
Los reportes usados exclusivamente dentro de una entidad
pueden tratar de los controles internos que estn relacionados con las
tres categoras de objetivos antedichos (efectividad y eficiencia de las
operaciones, confiabilidad de la informacin financiera, y de acuerdo
con legislaciones y regulaciones aplicables).
Un rea en evolucin de los reportes gerenciales sobre control
interno son los controles al cumplimiento de leyes y regulaciones. Los
mismos han sido principalmente del sector gubernamental.
El contenido usual de los reportes anuales a los accionistas sobre el
control interno de la gerencia incluye los siguientes aspectos
principales:
Reporte sobre el control interno
Declaracin de las responsabilidades de la gerencia sobre el control
interno.
Discusin de los elementos especficos del sistema de control
interno de la entidad (funcin del comit de auditora,
establecimiento y comunicacin de polticas establecidas, relaciones
de autoridad y responsabilidad, personal, cdigo de conducta,
programas de auditora interna, etc.).
Limitaciones inherentes de los sistemas de control interno.

94
Excepcionalmente, la respuesta de la gerencia a las deficiencias de
control interno a partir de numerosas fuentes, incluidos los auditores
internos, los auditores externos y los reguladores. En la mayora de
los casos los reportes establecen que el sistema de control interno
est sujeto a continuas revisiones que resultan en recomendaciones
para el mejoramiento y que los gerentes toman las acciones
correctivas adecuadas.
Firma y nombre de los que firman el reporte.
El contenido del reporte de gerencia debera tambin incluir:
La categora de los controles que se tratan (controles sobre la
preparacin de los estados financieros publicados, principalmente).
Un modelo de referencia para el reporte, o la identificacin de los
criterios contra los cuales se mide el sistema de control interno.
Una conclusin sobre la efectividad del sistema de control interno.
Se podran incluir las debilidades materiales del sistema, que si son
serias podran impedir la conclusin sobre el sistema.
La fecha o perodo para la cual se obtiene la conclusin.
A continuacin se incluyen ejemplos de posibles condiciones
reportables por el auditor externo independiente.
ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO EJEMPLO DE POSIBLES CONDICIONES REPORTABLES
(Fuente: declaracin Comunicacin de los asuntos relacionados con la
estructura del control interno observados en una auditora del AICPA
DEFICIENCIAS EN EL DISEO DE LA ESTRUCTURA DEL
CONTROL INTERNO
Diseo inadecuado de la estructura de control interno en general
Ausencia de una adecuada segregacin de funciones acorde con
objetivos de control adecuados.
Ausencia de revisiones y aprobaciones adecuadas
transacciones, registros contables o reportes impresos.

de

95
Procedimientos inadecuados para la evaluacin y aplicacin
correcta de los principios de contabilidad.
Mecanismos inadecuados para la proteccin de activos.
Ausencia de otras tcnicas de control, que se consideran adecuadas
para el tipo y nivel de transaccin.
Evidencia de fallas del sistema para suministrar informacin
completa y correcta, que es consistente con los objetivos y actuales
necesidades, debido a fallas del diseo.
FALLAS EN LA OPERACION DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL
INTERNO
Evidencias de fallas de controles identificados para la prevencin y
deteccin de omisiones en la informacin contable.
Evidencias de fallas en el sistema para suministrar informacin
completa y correcta, consistentes con los objetivos de control de la
entidad, debido a omisiones en la aplicacin de procedimientos de
control.
Evidencia de fallas en la salvaguarda de activos, de prdidas, daos
o subvaluaciones.
Evidencia de violacin intencional de la estructura del control
interno, por aqullos con autoridad en perjuicio de los objetivos en
general del sistema.
Evidencia de fallas en la ejecucin de funciones que son parte de la
estructura del control interno, tales como conciliaciones no
preparadas o no preparadas oportunamente.
Evidencia de errores intencionales, tanto de empleados, como de la
gerencia o de la evidencia comprobatoria.
Evidencia de omisin intencional en la aplicacin de principios de
contabilidad.
Evidencia de incorrectas representaciones o salvaguardas del
personal del cliente hacia el auditor.

96
Evidencia de falta de capacidad y entrenamiento de los empleados o
la gerencia para el desarrollo de sus funciones.
OTROS
Ausencia de suficiente nivel de conciencia de control de la
organizacin.
Fallas en el seguimiento para la correccin o prevencin de
deficiencias previamente identificadas en la estructura del control
interno.
Evidencia de importantes transacciones con partes relacionadas no
reveladas.
Evidencia de inclinaciones indebidas o falta de objetividad por parte
de los responsables de la toma de decisiones contables.

12.

LA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO LEGAL

Las leyes y reglamentos deben ser considerados en una misma

auditora de estados financieros, y las normas internacionales de
auditora (NIAs) consideran este aspecto, debiendo adaptarse segn
sea necesario a la auditora de otra informacin e incluso a los servicios
relacionados. *Cuando planea y ejecuta procedimientos de auditora y cuando
evala e informa los resultados consecuentes, el auditor debe reconocer que el
incumplimiento por parte de la entidad con leyes y reglamentos puede afectar
significativamente los estados financieros*.

La Administracin, Direccin o Gerencia, tienen la

responsabilidad de garantizar que las actividades del ente se conducen
conforme con las leyes y reglamentos vigentes. Para ello como mnimo
es preciso que mantengan un compendio de las leyes importantes
aplicables a la industria o sector, seguir un cdigo de conducta
empresarial, tener asesores legales competentes, y operar con normas
de controles internos relacionadas adecuadas.
La auditora de cumplimiento se puede definir como *la
comprobacin o el examen de las operaciones financieras, administrativas,
econmicas y de otra ndole de una entidad para establecer que se han realizado
conforme a las normas legales, reglamentarias, estatutarias y de procedimientos
que le son aplicables*.

97
El auditor independiente tiene que disear un enfoque de
auditora que le permita obtener una seguridad razonable de que el ente
cumple con las leyes, regulaciones y requerimientos pertinentes.
El trabajo del auditor se desarrolla en base al marco general de
las normas de auditora generalmente aceptadas debiendo comenzar
por obtener una comprensin de esta temtica, desarrollando luego
procedimientos de auditora para identificar casos de incumplimiento
significativos e informarlos a la Administracin para su consideracin y
tratamiento, pudiendo concluir que es necesario retirarse del
compromiso cuando la entidad no toma las acciones correctivas
necesarias para remediar la situacin
La NIA 230 trata este tema especfico con una introduccin, la
mencin de la responsabilidad de la Administracin, la consideracin
del auditor del cumplimiento con las leyes y reglamentos, el informe de
incumplimiento, el retiro del trabajo, la perspectiva en el sector pblico y
un apndice conteniendo indicaciones de que puede haber ocurrido
incumplimiento, tales como *investigacin por departamentos gubernamentales,
pagos por servicios no especificados, comisiones u honorarios que parecen excesivos,
compras a precios notablemente superiores o por debajo del precio de mercado,
pagos inusuales en efectivo, transacciones inusuales con compaas registradas en
parasos fiscales, pagos por bienes o servicios hechos a algn pas distinto del pas de
origen, pagos sin documentacin apropiada, existencia de un sistema contable que
falla en dar una pista de auditora adecuada , transacciones no autorizadas o
registradas impropiamente y comentarios en los medios noticiosos que afecten al
ente*.

El informe de incumplimiento aplica a la Administracin del ente,

a los Usuarios del informe del auditor y a las Autoridades reguladoras.
En este ltimo caso la NIA aclara que *el deber de confidencialidad del auditor
normalmente le imposibilitara reportar incumplimiento a una tercera parte pero sin
embargo, en ciertas circunstancias, ese deber de confidencialidad es sobrepasado por
el estatuto, la ley o por las cortes de justicia.
El auditor puede necesitar la asesora legal en tales circunstancias dando
debida consideracin a la responsabilidad del auditor hacia el inters pblico*.

En lo que hace al sector pblico la NIA dice que muchos trabajos

de dicho sector *incluyen responsabilidades de auditora adicionales respecto de la
consideracin de leyes y reglamentos. An s las responsabilidades del auditor no se
extienden ms all de las del auditor privado, las responsabilidades para informes
pueden ser diferentes, ya que el auditor del sector pblico puede estar obligado a
reportar sobre casos de incumplimiento a las autoridades que gobiernan o informarlos
en el dictamen o informe de auditora *.

98
13.

LA AUDITORIA DE GESTION

La auditora de gestin es el examen que efecta un auditor

independiente de una Entidad con el fin de emitir su informe profesional,
vinculado con la evaluacin de la economa y eficiencia de sus
operaciones, la eficacia en el cumplimiento de los objetivos y el respeto
de la Administracin, Direccin o Gerencia por la tica, equidad y
ecologa.
La gestin o la actuacin de la Direccin comprende lo adecuado
de las polticas, objetivos y metas propuestas, los medios para su
implantacin y los mecanismos de control interno, que posibiliten el
seguimiento de los resultados obtenidos.
La auditora de economa y eficiencia persigue mejorar el
empleo de los recursos a travs de la reduccin de los costos y/o
el aumento de la produccin y ventas. Existen ejemplos de auditoras
especficas vinculadas con los siguientes temas:
-

Sustitucin de personal, materiales y equipos de menor costo

Consolidacin o fusin de las actividades de administracin y

servicio

Introduccin de nueva tecnologa para mejorar la produccin

Adhesin a polticas, procedimientos, leyes, reglamentos o cambios

necesarios

Contratacin externa o ejecucin interna

Adquisiciones comparadas con alquileres

La auditora de efectividad o eficacia persigue medir la

marcha de una actividad en relacin con sus objetivos o medidas
de rendimiento establecidas (sensores).
En ciertos casos la Entidad puede tener un sistema de medicin
a ser evaluado y en otros casos, el auditor necesita previamente definir
los indicadores y normas de rendimiento.

99
Normalmente los criterios de evaluacin de la gestin de una
entidad deben ser diseados para cada situacin especfica,
pudindose utilizar luego para casos similares. Es decir, que no existen
principios de gestin generalmente aceptados que estn
sistematizados, sino que se basan en prcticas desarrolladas en el
campo de trabajo y que pueden ser mejoradas con el transcurso del
tiempo.
Un enfoque actual de la auditora de gestin considera
tambin aspectos relacionados con el cdigo de tica empresarial
de la entidad, la equidad social en el manejo de sus recursos y el
respeto por el medio ambiente y la ecologa en el desenvolvimiento
de sus actividades y operaciones.
Las entidades pueden desarrollar indicadores especficos en este
campo, incluyendo la confeccin de un cdigo de conducta. En lo que
respeta al medio ambiente existen sensores o comparadores
representados, por ejemplo, por las normas ISO 14.001 (aseguramiento
del sistema de gestin ambiental) e ISO 14.004 (sistema de gestin
ambiental-EMS-).
Existen normas de auditora de gestin desarrolladas a nivel
internacional que pueden ser tomadas como punto de referencia,
abarcando normas generales, normas de examen y evaluacin, y
normas sobre informes.
El Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA)
enumera las ventajas que pueden derivarse de una auditora de
gestin:
-

Identificacin de objetivos, polticas y procedimientos an no

definidos

Identificacin de criterios para la medicin del logro de objetivos de

la organizacin

Evaluacin independiente y objetiva de operaciones especficas

Evaluacin del
procedimientos

cumplimiento

de

los

objetivos,

polticas

100
-

Evaluacin de la efectividad de los sistemas de control gerencial

Evaluacin de la confiabilidad y utilizacin de la informacin

gerencial

Identificacin de reas crticas o problemticas y de las causas que

las originan

Identificacin de reas que contribuyen a un posible aumento de

ganancias o rentas y/o disminucin o limitacin de costos, etc.

Identificacin de cursos alternativos de accin

En trabajos anteriores hemos mencionado la evolucin de la

auditora integral en el sector pblico y en el sector privado y tambin la
comparacin entre la auditora de gestin y la auditora financiera , en lo
que respecta a los objetivos, el alcance, los requisitos de personal, la
elaboracin de normas, etc.
Un plan general de auditora de gestin puede abarcar la gestin
global de la entidad y la revisin de gestiones especficas de los
sistemas comercial, financiero, produccin, recursos humanos,
administracin, y otras reas funcionales, considerando el concepto de
componentes crticos o de mayor riesgo.
El contenido del informe de auditora de gestin puede incluir los
siguientes puntos:
-

Antecedentes de la entidad y motivo del informe

Descripcin de las reas crticas auditadas

Informacin sobre conocimiento del negocio y de la organizacin

Objetivos y alcance de la auditora

Indicadores y normas de rendimiento utilizados

Asuntos de importancia

Puntos fuertes y dbiles detectados (debilidades y fortalezas)

Evaluacin

de

las

seis

E:

101
Economa-Eficiencia-Eficacia-Etica-Equidad-Ecologa-

Conclusiones y recomendaciones

Efectos de los puntos dbiles observados

Comentarios y opiniones de la Administracin o Gerencia.

La auditora de gestin requiere una alta inversin de

capacitacin especializada y continuada en aspectos tales como
normas de auditora internacionales, administracin y relaciones
humanas, obtencin y anlisis de evidencia de auditora,
documentacin y preparacin de papeles de trabajo, desarrollo de
hallazgos de auditora , entrevistas, redaccin de informes, etc.
La seleccin de ciertas reas a ser auditadas en la auditora de
gestin puede hacerse en base a lo siguiente:
-

Consideracin de problemas y debilidades conocidas dentro del ente

Identificacin de reas de problemas potenciales abordando puntos

vulnerables o debilidades de control

Identificacin de reas para la auditora, a travs de la revisin

sistemtica, viendo los elementos primordiales del ente,
identificando funciones operativas, metas, estrategias, estructura,
sistemas, etc.

Examen de los informes de otros auditores independientes.

La planificacin de la auditora de gestin implica los siguientes

pasos principales:
-

Identificar reas a ser auditadas

Comenzar el estudio preliminar, reuniendo antecedentes sobre la

organizacin

Revisar operaciones actuales, procedimientos y prcticas

102
-

Definir objetivos especficos de la auditora

Definir alcance o actividades especficas a ser auditadas

Desarrollar la estrategia o metodologa de la ejecucin de la

auditora

Elaborar un memorndum de planificacin de la auditora

Definir los pasos del trabajo de auditora en programas de auditora

Los componentes de un sistema de medicin del rendimiento

son:
-

Indicadores de rendimiento

Normas de rendimiento

Recoleccin de datos del rendimiento real

Comparacin y evaluacin
Los tipos de indicadores de rendimiento pueden ser:

Indicadores de volumen de trabajo

Indicadores de economa y eficiencia

Indicadores de efectividad

Indicadores de tica, equidad y ecologa

Las normas de rendimiento pueden obtenerse de fuentes

internas o externas, tales como:
-

Leyes, reglamentos o contratos

Metas de la Administracin

Estadsticas y prcticas de la empresa

Grupos de entidades similares

Rendimiento histrico

103
Existe una amplia bibliografa de consulta sobre el tema, de
numerosos autores pertenecientes a pases tales como Estados Unidos
de Amrica, Canad e Inglaterra.
A efectos ilustrativos, se sealan ciertos indicadores de
gestin como ejemplos.
Cada empresa, en funcin de sus caractersticas propias, del
entorno, de sus estrategias y operaciones, deber seleccionar sus
variables de gestin especficas. El clculo de las mismas y su desglose
se ajustarn a ciertas especificaciones. Adems, los indicadores que se
incluyen se pueden calcular por lnea de producto, por rea geogrfica,
por centro de trabajo, por tipo de cliente o por canales de distribucin.

Area Comercial
Crecimiento del mercado
Incremento de las ventas
Ventas totales del mercado

x 100

El anlisis de la evolucin del mercado es un ingrediente

bsico para formular las polticas comerciales a largo plazo y la
composicin de la cartera de productos de la empresa.
Participacin en el Mercado
Ventas de la empresa
Ventas totales del mercado

x 100

Este ratio mide el xito alcanzado en el mercado. Cuanto

ms alto sea, mayor es la aceptacin de sus productos. Es importante
identificar correctamente el mercado total al que se dirige la empresa.
Dimensin Relativa
Ventas de la empresa
x 100
Ventas del competidor de ms dimensin
Este porcentaje calcula la distancia de la empresa en relacin con el
primero del sector. Su anlisis en el tiempo permite controlar el grado
de mantenimiento de la posicin de la empresa en el mercado.
Notoriedad del Producto

104

Clientes potenciales que conocen el producto x 100

Clientes potenciales
Estima el grado de conocimiento que tiene el mercado del
producto. Un valor elevado de este ratio posiciona favorablemente a la
empresa para captar nuevos clientes.
Tasa de Exito
Clientes que compran el producto
Clientes que conocen el producto

x 100

Evala el grado de aceptacin del producto por los clientes en

relacin con la competencia. Sintetiza la valoracin del mercado sobre
los atributos del producto (precio, calidad, diseo, servicios, etc.) en
comparacin con otras alternativas.
Tasa de Fidelidad
Clientes que repiten la compra
Clientes que compran el producto

x 100

Mide la satisfaccin de los clientes de la empresa por la

adquisicin realizada. Una tasa de fidelidad elevada es seal de una
buena imagen comparativa de sus productos en el mercado.
Cartera de Pedidos
Importe de pedidos pendientes de servir
Ventas medias diarias (o mensuales)

x 100

Expresa el nmero de das (o meses) de venta que se tienen

contratados. Da un margen de seguridad para la continuidad de las
operaciones. Este ratio es aplicable, especialmente, a empresas que
producen bajo pedido.

105
Estructura de Clientes
% de clientes

% de ventas

10
30
60
Mide el grado de dependencia y, en consecuencia, el riesgo de
concentrar las ventas en un nmero reducido de clientes. Si la
concentracin es elevada en pocos clientes la prdida de uno de ellos
puede originar un quebranto significativo.
Renovacin de Clientes
Ventas a clientes nuevos x 100
Ventas Totales
Calcula la tasa de captacin de nuevos clientes. Un cliente puede
considerarse como nuevo si se ha incorporado a la cartera de la
empresa en los ltimos doce meses.
Estructura de Productos
% productos

% ventas

% contribucin

10
30
60
Evala la dependencia de un nmero reducido de productos en
trminos de ventas y de contribucin. Anlogamente al ndice de
Estructura de Clientes, es una medida del riesgo, en este caso de la
cartera de productos.
Eficiencia de la Red de Ventas
Ventas Totales
Nmero de vendedores
El anlisis de este ratio en el tiempo y en relacin con los
objetivos permite evaluar el xito de la red de ventas para captar
pedidos.

106
Adecuacin de la Red de Ventas
Vendedores disponibles
Vendedores necesarios

x 100

El nmero de vendedores necesarios se estima mediante el

siguiente cociente:
Nro. de cuentas objetivo x contactos por cuenta
Contactos por vendedor
Tasa de Descuento sobre Ventas
Facturacin real
Facturacin real a precios de tarifa
Resume la poltica de descuentos aplicados por la empresa
sobre precios de tarifa. Lgicamente, es conveniente que se acerque
lo ms posible a la unidad.
Tasa de Gastos
Gastos comerciales de venta
Ventas totales
Este ratio se puede descomponer, a su vez, en otros ms
especficos que incluyan en el numerador partidas individualizadas de
los gastos comerciales (Publicidad por ejemplo).
Comisiones sobre Ventas
Comisiones a vendedores x 100
Ventas totales
Este porcentaje calcula la remuneracin variable que asigna la
empresa a la obtencin de pedidos. Su importe ha de ser contrastado
con el medio del sector para controlar el nivel de gastos y evitar
renuncias de vendedores.

107
Estacionalidad de las Ventas
Ventas de los seis meses ms altos x 100
Ventas del ao
El mantenimiento de una ventas estables permite, en general,
utilizar los recursos disponibles ms eficientemente. Por ello, el control
de este ratio posibilita medir el grado de xito de la empresa en
alcanzar este logro.

Area de Produccin
Capacidad utilizada
Produccin real
Capacidad instalada

x 100

Expresa el grado de utilizacin de la capacidad productiva.

Puesto que existen costos fijos, el costo unitario depende del grado de
utilizacin, por lo que interesa que este ndice sea el mayor posible
compatible con el mantenimiento de la calidad del proceso con el
cumplimiento de los programas de produccin. Para que sea
significativo ha de expresarse en unidades. Si se calcula en pesos, se
mezclar el efecto de variaciones de costos.
Eficiencia del Proceso
Tiempo de proceso
Tiempo real
El proceso de produccin se compone del siguiente tipo de
actividades: transformacin, desplazamiento y almacenaje de
materiales e inspeccin. Slo la primera aade valor al producto. Las
otras tres consumen tiempo, recursos materiales y dinero sin que
aumenten el valor del producto. Por eso este ratio mide la eficiencia del
proceso. Cuanto ms se acerque a la unidad (tiempo de proceso =
tiempo total) menor ser la entidad de las actividades sin valor aadido.
Esta situacin es seal de ausencia de averas de mquinas,
eliminacin de cuellos de botella, calidad satisfactoria de los materiales,
ausencia de defectos de produccin, etc.

108
Integracin Vertical
Costo de materiales fabricados internamente x 100
Costo total de los materiales
Mide el grado de integracin vertical de las operaciones. Si este
ratio es nulo quiere decir que todos los materiales se adquieren
externamente. Si alcanza el valor 100, el grado de integracin vertical
es total. Cuantifica la estrategia seguida por la empresa en materia de
aprovisionamiento.
Estructura de Costos de Produccin
Costos variables x 100
Costos totales
Valora la estructura de costos de la empresa. Un ratio pequeo
indica que los costos fijos son elevados y que se opta por una
estrategia orientada al volumen. Un ratio elevado sugiere una gran
flexibilidad para adaptarse a la evolucin de la demanda.
Duracin del Proceso
Existencias de productos en curso
Produccin diaria
Estima la duracin del proceso de produccin en das. Su
evolucin permite detectar cuellos de botella o disfunciones del proceso
de fabricacin. Razonablemente, conviene que este plazo sea el menor
posible sin que se vea afectada la calidad.
Sincrona con el Mercado
Cantidades vendidas
Cantidades producidas
Mide la relacin entre ventas y produccin. Permite identificar
problemas en cuanto a la adecuacin de la capacidad de produccin a
las exigencias de mercado.

109
Calidad de la Produccin
Valor de la produccin rechazada x 100
Produccin total
La calidad constituye un requisito bsico en la inmensa mayora
de las empresas. No cumplir con las especificaciones requeridas origina
costos adicionales y una mala imagen en el mercado. Un valor reducido
de este cociente aproxima a la empresa al objetivo de cero defectos,
que sostiene que hacerlo bien la primera vez es la alternativa ms
econmica, pues se ahorran inventarios, inspecciones, reprocesos,
desechos y, sobre todo, reclamos de clientes.
Cumplimiento de Plazos
Pedidos retrasados x 100
Pedidos totales
Evala el cumplimiento de los plazos de entrega. Es de especial
aplicacin para las empresas que trabajan bajo pedido.
Productividad de la Mano de Obra
Valor de la produccin
Costo de la mano de obra
Este ndice depende de la tecnologa de produccin aplicada.
Cambios significativos en la tecnologa harn fluctuar este ndice.
Utilizacin de la Mano de Obra
Horas efectivas trabajadas x 100
Horas totales presupuestadas
Es otra medida de la utilizacin de la capacidad referida a la
mano de obra. Un ratio similar puede desarrollarse para medir la
utilizacin de las maquinarias.

110
Eficiencia de la Produccin
Horas estndar al nivel real de produccin x 100
Horas reales trabajadas
Un valor 100 de este ratio expresa que la eficiencia real ha
coincidido con la presupuestada. Un valor inferior ser indicio de una
productividad menor que el estndar.
Estructura de la Plantilla de Produccin
Costos de mano de obra directa
Costos totales de mano de obra
Mide la participacin de la mano de obra directa. Si se expresa
en horas se elimina el efecto de las distintas remuneraciones por
puestos de trabajo. Un valor reducido de este cociente puede traducir
un elevado grado de automatizacin o, por el contrario, un exceso de
mano de obra indirecta.
Tiempos de parada
Horas de inactividad
Horas totales disponibles

x 100

Este ratio se puede descomponer por las causas que generan el

tiempo muerto (desabastecimiento, avera, ausentismo, etc.).
Eficacia del Mantenimiento
Costo del mantenimiento preventivo x 100
Costo mantenimiento
Si bien el costo total del mantenimiento se controla mediante los
sistemas de control presupuestario, esta relacin permite evaluar el
grado de xito de las polticas de mantenimiento anticipado. Un
porcentaje elevado ser seal de que el mantenimiento preventivo est
cumpliendo satisfactoriamente su funcionalidad, evitando paradas,
imprevistas en los procesos productivos.

111
Tasa de Activos Ociosos
Activos fijos ajenos a la explotacin
Total activos fijos
Esta relacin permite controlar la inversin en activo que no se
utiliza en la actividad y, en consecuencia, que no genera rendimientos.
Cuanto mayor sea este ratio menor ser la rentabilidad econmica de la
empresa.
Area de Compras
Entidad del Costo de Materiales
Costo de materiales x 100
Ventas
Siendo el costo de materiales el correspondiente a los productos
vendidos, esta relacin orienta respecto al porcentaje que representan
aqullos sobre la cifra del negocio. Lgicamente, una tendencia alcista
de este ratio deber ser analizada cuidadosamente, pues puede indicar
un encarecimiento de los suministros o un deslizamiento a la baja de los
precios de venta.
Dependencia de Proveedores
Compras a proveedor exclusivo x 100
Compras totales
Valora el riesgo de no disponer de proveedores alternativos. Se
puede calcular para las tres categoras de artculos que recoge la
clasificacin ABC.
Factor de Competencia
Pedidos con un solo oferente x 100
Pedidos totales
La peticin de varias ofertas para cada pedido introduce un
componente de competencia entre los oferentes, que se pierde cuando
slo se dispone de una oferta.

112
Colaboracin de Proveedores
Sugerencias recibidas
Pedidos totales
Mide el grado de relacin de la empresa con sus proveedores en
lo que se refiere a la capacidad y disponibilidad de stos para formular
recomendaciones sobre las especificaciones recibidas en la fase de
peticin de ofertas. Las sugerencias de los proveedores pueden mejorar
los procesos de compra y ayudar a mejorar la calidad de las
especificaciones para procesos ulteriores.
Fiabilidad de los Proveedores
Valor de los pedidos retrasados x 100
Valor de las compras
Calcula el porcentaje de las compras en que se incumple el plazo
de entrega negociado. Mide, pues, un aspecto de la calidad del servicio
de los proveedores.
Desviacin en Precios en $
Precio real Precio presupuestado
Precio presupuestado

x 100

Valora la gestin del departamento de compras en cuanto a su

capacidad para cumplir los objetivos presupuestados de costo de los
materiales adquiridos. Se calcula por artculo o, al menos, para los
ms importantes, pudindose elaborar, a partir de stos, un ndice
medio ponderado.
Factor de Urgencia
Pedidos urgentes x 100
Pedidos totales
Los pedidos urgentes, adems de indicar una falta de
planificacin y coordinacin entre reas, comportan, habitualmente, un
costo mayor.

113
Plazo Medio de Entrega
Valor de los pedidos pendientes
Promedio diario de compras
Estima, en promedio, los das que emplean los proveedores en
servir los pedidos. Igual que en el ratio anterior, interesa contemplar
valores en pesos en vez de nmero de pedidos, para que el clculo
resultante sea ms significativo.
Calidad de las Compras
Valor de devoluciones a proveedores x 100
Valor de las compras
Este porcentaje determina la proporcin de las compras que no
cumplen especificaciones, siendo deseable, lgicamente, que tienda a
cero.
Eficacia operativa
Gastos de operacin
Valor de las compras

x 100

Estima los gastos administrativos en que se incurre por cada

1000 pesos de compra. Conviene que sea lo menor posible, siempre y
cuando ello no suponga un deterioro de los otros ratios. Esta relacin
tambin puede expresarse como costo promedio de emitir un pedido.
Carga de Trabajo
Valor de las compras
Plantilla de compras
Indica el valor medio de la compra por persona de este
departamento. Tambin puede calcularse incluyendo en el denominador
slo a los compradores, excluyendo al personal de apoyo
administrativo. En este caso, es apropiado controlar la evolucin del
ndice de relacin entre ambos.

114
Rotacin de Existencias de Materiales
Consumo de Materiales
Existencia de Materiales
Expresa el nmero de veces que se consume al ao el inventario
de materiales. Desde un punto de vista econmico, interesa que este
ratio sea lo ms alto posible, pero sin que por ello se lleguen a producir
desabastecimientos.
Perodo Medio de Pago
Deudas a proveedores
Promedio diario de compras
Indica el crdito medio concedido por los proveedores expresado
en das. Lgicamente, interesa que, a igualdad de condiciones de costo,
sea lo mayor posible.
Financiacin de Proveedores
Perodo medio de pago x rotacin de existencias x 100
365
Proporciona el porcentaje de las existencias de materiales
financiado por los proveedores. Razonablemente, dicho porcentaje
debe ser lo ms elevado posible, sin incurrir en recargos financieros
excesivos.
Rotacin de Proveedores
Compras a proveedores nuevos x 100
Compras totales
Si se define como proveedor nuevo a aquel que viene
suministrando desde hace, por ejemplo, dos aos, este ndice permite
comprobar el grado de renovacin de las fuentes de suministro de la
empresa. Con ello, se pretende evitar la persistencia en la adjudicacin
a los mismos proveedores y medir el grado de xito del rea de
compras en la localizacin de nuevos suministradores competitivos.

115
Tasa de Diversificacin
Compras con ms de un suministrador x 100
Compras totales
Este porcentaje evala en qu medida la empresa concentra sus
pedidos a proveedores nicos, para cada tipo de suministro; puede ser
ms econmica pero introduce una dimensin de riesgo que es preciso
controlar.
Costo de la Diversificacin
Compras a costo del suministrador ms econmico x 100
Compras con ms de un suministrador
Si todas las adquisiciones con ms de un proveedor se valoran,
para cada material, al costo del ms econmico, esta relacin calcula el
exceso de costo por acudir a ms de una fuente de suministro.
Area Recursos Humanos
Productividad
Valor aadido
Plantilla total
Constituye una medida de la productividad del personal.
Economas de escala o la materializacin de la curva de experiencia
debe hacer crecer este ratio.
Rotacin
Bajas
Plantilla total

x 100

Para controlar la evolucin de este ratio hay que definir un

objetivo que resulte razonable. Tan negativa puede resultar una
rotacin elevada como una rotacin muy baja, que sea indicio de unos
salarios altos o una ausencia de competitividad del personal.

116
Movilidad Funcional o Geogrfica
Traslados
Plantilla total

x 100

Al igual que en el caso anterior, ni es conveniente un valor

reducido ni uno elevado que impida consolidar la continuidad en los
puestos de trabajo.
Estructura de la Plantilla
Personal de produccin
Plantilla total

x 100

El anlisis de este ratio permite evaluar la incidencia del personal

de apoyo o indirecto.
Formacin
Gastos de formacin
Gastos totales de personal

x 100

Resume, en forma agregada, el esfuerzo aplicado a la formacin

del personal. Admite otras formulaciones, como por ejemplo las horas
de formacin en relacin a las de trabajo efectivo.
Costo Medio
Total gastos de personal
Plantilla media
Este ratio ofrece una sntesis para valorar la evolucin de los
costos salariales. Resulta de especial inters controlar su evolucin en
el tiempo y compararlo con los valores de las empresas del sector.
Esto ltimo es de importancia especial para determinadas categoras y
actividades que se apoyan en personal tcnico especializado.

117
Abanico Salarial
Salario ms alto
Salario ms bajo
Cuantifica la dispersin mxima entre los salarios extremos. Su
control posibilita identificar desequilibrios en la estructura retributiva de
la empresa. Puede referirse solo al personal incluido en convenio.
Coeficiente de Horas Extras
Horas extras
Horas normales
Es un indicador de la adecuacin de la plantilla a las necesidades
operativas de la empresa. Tambin permite identificar excesos de horas
extras.
Ausentismo
Horas de ausencia
Total de horas de trabajo

x 100

Es una relacin que debe ser la menor posible. En cualquier

caso, siempre presentar un valor no nulo debido a la ausencia por
enfermedad. Es un indicador del clima laboral.
Puntualidad
Horas de retraso
Total horas de trabajo

x 100

Este ratio es, igualmente, un indicador de la integracin de la

plantilla en el proyecto empresarial.
Siniestralidad
Nmero de accidentes laborales x 100
Plantilla total
Mide el nmero de accidentes por cada 100 trabajadores para el
perodo de clculo.

118
14.

CONCLUSIONES

En Lima, Per en la XXII Conferencia Interamericana de

Contabilidad, se reconoci que la Auditora ha venido desarrollando
nuevos modelos mediante la utilizacin de herramientas generadoras
de un control integral. Dicho control tiene su teora y prctica a travs
de la Auditora Integral, como un nuevo instrumento vinculado con la
seguridad razonable de la auditora de los hechos econmicos
producidos por los entes:
Como se coment en esa oportunidad, el desarrollo econmico y de
nuevas tecnologas aplicables en los entes, as como los avances de
los sistemas de informacin, han determinado innovaciones de carcter
gerencial y administrativo, que permiten un desarrollo eficiente para
alcanzar los objetivos y metas fijadas. Dentro de este contexto, la
auditora tradicional de estados financieros, ha venido perdiendo la
importancia de aos anteriores como gua en la toma de decisiones.
Tal circunstancia, se ha hecho manifiesta en primer trmino con las
auditoras gerenciales (operativas, administrativas, operacionales o de
gestin), destinadas a satisfacer nuevas necesidades de la Comunidad
de negocios, para la medicin y el anlisis de un gran nmero de
aspectos, como la economa, eficiencia y eficacia de la gestin
administrativa, adems de otros temas tales como la calidad de los
productos y servicios, el impacto de los riesgos en el negocio, la
repercusin de los hechos empresariales en el medio ambiente, y luego
con auditoras especficas del control interno y el cumplimiento de
normas legales y regulaciones.
Lo anterior unido al incipiente nivel tecnolgico, hace resaltar la
necesidad de la implantacin de un modelo de control integral,
representando un servicio del ms alto nivel, contenido en la razonable
evaluacin del mbito global de la empresa, utilizando para ello
modernas herramientas de ndole electrnica, extradas del mundo de
la informtica y vinculadas con los sistemas de autopistas de
informacin.
Tal modelo es la auditora integral, configurada por una
matriz compuesta por la Auditora financiera, auditora de control
interno, auditora de cumplimiento legal y auditora de gestin en

119
su concepcin ampliada. Se trata de un modelo matricial estructurado
a partir de procedimientos generales elaborados con base en las
normas de auditora internacionales, ampliadas de forma racional para
cumplir con ese cometido y permitir la emisin de juicios razonables
contenidos en los informes profesionales sobre aspectos tales como
riesgos, procesos, controles, cumplimiento, economa, eficiencia,
eficacia, tica empresarial, equidad, calidad, medio ambiente, desarrollo
tecnolgico, etc.
Para ello es necesario la obtencin de evidencias
interrelacionadas con el sistema total del ente econmico y de uso
mltiple, planificando la auditora para atender las distintas necesidades
del proceso organizacional de los entes pblicos y privados.
La XXIII Conferencia Interamericana de Contabilidad, San Juan de
Puerto Rico, del 2 al 5 de agosto de 1999, tratar como nico tema
precisamente la Auditora Integral, tomando como base lo discutido en
Lima, diciendo que *los autores que desarrollen sus trabajos alrededor de este
tema debern plantear desde una perspectiva prctica cules deben ser las normas y
los procedimientos para el ejercicio de la Auditora Integral, cules podran ser los
problemas prcticos en la implantacin de tal modelo, el impacto de dicha auditora
como estructura de control, cul debe ser la formacin acadmica y conocimientos
que debe poseer el Auditor Integral, la Auditora Integral como ejercicio exclusivo de la
Contadura Pblica, correlacin de las dems formas de Auditora con la Auditora
Integral, la Auditora Integral y la informtica. Los trabajos desarrollados deben
considerar su aplicacin en los campos de los sectores privados y gubernamentales.
Es sumamente importante que los autores usen como marco de referencia lo
discutido y las conclusiones llevadas a cabo en Lima, Per en relacin con la Auditora
Integral*.

El presente trabajo tuvo por objetivo proporcionar los

lineamientos para los profesionales en ciencias econmicas
(bsicamente
contadores pblicos)- trabajando en equipos
multidisciplinarios- en Auditoras Integrales.
La situacin de la problemtica, tal como est presentada, puede
considerarse embrionaria, no existiendo normas profesionales
especficas que consideren el tema.
El procedimiento de investigacin consisti en poner en prctica
la experiencia personal acumulada en la auditora integral.

120
Los avances realizados a partir de un trabajo anterior de
investigacin titulado La auditora del medio ambiente en el marco
de la auditora integral y total consistieron en analizar con mayor
detalle:

La situacin de este nuevo campo de conocimiento

La nueva bibliografa disponible

La opinin de los auditores internos, auditores externos y los

consultores o asesores externos

Las normas de auditora de los Organismos de Control

Estatal-(Auditora General de la NacinAGN- y Sindicatura
General de la NACIN- SIGEN)

Las normas de auditora interna internacionales

Las
normas
internacionales

profesionales

El perfil del auditor

requerimientos.

moderno

de

en

auditora

base

los

externa

nuevos

Esperamos que este trabajo como una posible base, en

definitiva sea tenido en cuenta y discutido acadmicamente, para
posteriormente poder concretar la normativa de la Auditora
Integral en nuestro pas, pero desde la ptica de la profesin
organizada de ciencias econmicas.
Las principales conclusiones de los grupos de discusin de la
sealada XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad en el rea
Auditora, fueron las siguientes:
La auditora integral es un servicio del contador pblico que
ejerce de manera independiente y que debe responder a las
necesidades crecientes de los usuarios de la informacin as como
procurar una mayor competitividad del profesional contable.

121
El contador pblico en su condicin de auditor, dentro del
concepto de formacin integral, debe prepararse para brindar a sus
clientes los servicios incluidos dentro del concepto de auditora integral
con sus propios recursos intelectuales.
Para atender las auditoras integrales el contador pblico
tambin debe ser un profesional integral no slo a nivel
multidisciplinario sino tambin interdisciplinario.

Los organismos profesionales deben dar mayor difusin a

los usuarios potenciales de lo que es la auditora integral y
sus beneficios para los entes econmicos y la afirmacin de
que tal trabajo es competencia de los contadores pblicos
que actan como auditores independientes.

La auditora integral debe reflejar tambin la calidad de las

recomendaciones, que redunden en mejoras a la eficiencia,
eficacia, economa, equidad, tica y medio ambiente de los
procesos bajo examen.
Recomendar a las autoridades de la AIC, que debido a la
importancia de la auditora integral, se aborde como estudio
permanente de la Comisin de Auditora.

Vemos entonces que resulta cada da ms evidente que existen

nuevos requerimientos de la Comunidad de negocios y actualmente los
Servicios de Auditora y Relacionados, tienen que ver con la auditora
de estados financieros; revisiones limitadas de estados contables;
compilaciones y procedimientos convenidos (certificaciones), e
investigaciones especiales de auditora. En esa perspectiva, la auditora
integral como nuevo producto profesional, reviste primordial
importancia, puesto que posibilita brindar otro servicio profesional de
mejor calidad y mayor valor agregado.
La profesin de ciencias econmicas como dijimos, no ha
permanecido ajena a estas circunstancias y prueba de ello, debemos
mencionar a los ltimos eventos interamericanos y del Cono Sur: a) la
XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad (Lima 1997), trat
nicamente en el rea Auditora, el modelo y proceso de la Auditora
Integral; b) las XVIIIs Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur
(Mar del Plata 1996), recomendaron en el rea Auditora propender a la
adecuacin de la auditora financiera, considerando aspectos operativos o de gestin,
como forma de encaminarse hacia la Auditora Integral, cuyos estudios debe

122
intensificarse prioritariamente;

y c) las XIXs Jornadas de Ciencias

Econmicas del Cono Sur (Santiago de Chile 1998), considerarn
tambin a la auditora integral en la Comisin de Auditora.
La Auditora Integral comprende a los siguientes subsistemas: a)
auditora financiera y de cumplimiento legal; b) auditora de desempeo
(economa y eficiencia); c) auditora de eficacia (obtencin de objetivos)
y d) auditora econmica social (tica, equidad y ecologa).
La auditora financiera debera ampliar el margen de las
auditoras tradicionales, practicadas con un enfoque exclusivamente
contable.
Se necesitan equipos profesionales multidisciplinarios para la
realizacin de auditoras integrales, entendindose que el profesional
de ciencias econmicas, con base en el contador pblico, estara en
condiciones de liderarlos.
Los equipos de auditora integral deberan contar con slidos
conocimientos de auditora y en su conjunto, tendran que dominar una
amplia variedad de materias o disciplinas. Dichos conocimientos,
algunos propios del saber del profesional en ciencias econmicas,
pueden adquirirse y/o reforzarse mediante programas de capacitacin
profesional continuada que incluyen cursos de posgrado en auditora.
El equipo de trabajo de una Auditora Integral debera estar
integrado por el personal que colectivamente rena un equilibrio
razonable de todas las capacidades adquiridas. El Contador Pblico
debe liderar estos equipos.
Se tendra que propender a la adecuacin del rol profesional del
auditor a los nuevos requerimientos de la comunidad de negocios,
incorporando conceptos tales como gestin y aseguramiento de calidad,
gestin ambiental, calidad total, mejoras continuas, reingeniera y
benchmarking. Se deberan incorporar al planeamiento y programas de
trabajo de las auditoras financieras que se realizan en la actualidad,
aspectos relacionados con los temas mencionados, como respuesta
inmediata a las exigencias del contexto o ambiente externo e interno.
Corresponde intensificar los estudios de auditora integral como
combinacin de la auditora financiera y la auditora de gestin, en su
aceptacin amplia.

123
Tendra que mantenerse un marco profesional que habilite al
auditor para desempearse en contextos de rpida evolucin y
transformacin.
En especial, la profesin contable debera incursionar en las
auditoras ambientales como nuevo campo de actuacin comenzando
por la deteccin de los problemas ecolgicos y continuando con la
participacin en equipos interdisciplinarios que tengan en cuenta las
normas de calidad serie ISO 14.000.
Deberan desarrollarse normas especficas de auditora
vinculadas con el ejercicio de la auditora integral, en aspectos
vinculados con la condicin bsica para el ejercicio de las mismas, con
el desarrollo del trabajo y con la emisin de informes de auditora,
tomando como base para ello, las normas de auditora externa e
interna, de alcance internacional.
Se reafirma que la auditora integral constituye un instrumento
para la evaluacin de la administracin pblica y privada, asimilndose
a un proceso de reingeniera la implantacin de sus recomendaciones.
La posibilidad de establecer una unidad de auditora integral en
un ente de carcter interno o de contratar los trabajos a auditores
externos, no hace variar la esencia de las auditoras integrales.
Se postula la adecuada coordinacin entre la auditora interna y
la auditora externa, a los efectos de obtener economas en la utilizacin
de recursos asignados a una auditora integral.
La globalizacin del mundo de los negocios requiere en forma
imprescindible homogeneizar las metodologas y procedimientos, as
como la unificacin semntica en auditora.
La auditora integral debe ser un agente de cambio para el
mejoramiento de la calidad de la gestin de los responsables mximos
de las organizaciones de todo tipo o naturaleza.
Se entiende que el control interno confiable (segn COSO) es
condicin necesaria para el desarrollo adecuado de una auditora
integral.

124
15. RESUMEN
El trabajo se propone dar una perspectiva de conjunto de la
auditora integral, considerando que dicha expresin no est todava
comprendida en forma adecuada. Dicha auditora representa un
concepto en evolucin a lo largo del tiempo, que incluye sus diferentes
enfoques y la necesidad de su aplicacin en los distintos sectores de la
economa, tanto pblicos, como privados o mixtos.
La auditora integral fue desarrollada originalmente en el sector
pblico, para que los auditores independientes, proporcionasen
informacin ms amplia y detallada sobre la rendicin de cuentas de los
Administradores.
Por lo tanto, esta auditora puede apuntalar la credibilidad de los
miembros de la Administracin, Direccin o Gerencia, emitiendo
opiniones profesionales sobre las siguientes materias bsicas,
considerando un enfoque originario restrictivo o de auditora de gestin:
-

La informacin recibida y utilizada por dichos miembros para

valorar aspectos de economa, de eficiencia y de eficacia (las
tres E).

Las prcticas y sistemas de gestin vigentes.

Los informes de resultados que dichos miembros presentan a

los terceros interesados.

Cabe sealar a la Fundacin Canadiense para la Auditora Integral,

que fue creada para ayudar a la profesin a ejercer las nuevas
responsabilidades.
En este sentido, se entiende que la
responsabilidad fundamental de informar sobre el estado de cuentas
recae en la Direccin del ente y no en los auditores. En el Canad este
enfoque de auditora integral se practica en casi todas las
administraciones provinciales y federal, tanto por auditores externos
como por auditores internos.

125
Tambin administraciones municipales, instituciones de salud, de
educacin y servicios sociales, han adoptado a dicha auditora. Las
sociedades del Estado deben, segn la ley, efectuar exmenes
especiales basados en sus principios. El Instituto Canadiense de
Contadores Colegiados, promulg las llamadas Normas de Auditora
de Valor a Cambio de Dinero, y su utilizacin recibe el apoyo de la
mencionada Fundacin, la cual sigue investigando sobre la evolucin
del concepto de auditora integral. A nivel internacional, las auditoras
que van mucho ms all de las declaraciones de la auditora financiera
tradicional, han sido puestas en prctica por la mayora de los pases
occidentales y en ciertos pases no desarrollados.
Adems, los Organismos de las Naciones Unidas han encargado a
sus propios auditores informar sobre asuntos relativos a la economa, la
eficiencia y la eficacia. En este trabajo se entiende que se necesita de
un
modelo
totalizador,
campo
de
actuacin
profesional
multidisciplinario, que comprenda tanto a la auditora financiera
(encaminada a opinar o no, sobre la razonabilidad de la informacin
presentada en los estados contables), a la auditora de control interno, a
la auditora de cumplimiento legal y a la auditora de gestin
(considerando aspectos de economa, eficiencia, eficacia, tica,
equidad y ecologa las llamadas seis E), y que entonces si, merecera
el calificativo de auditora integral. Por otra parte, se postula que la base
de dicha auditora integral debera ser la auditora financiera o contable,
con un enfoque moderno de negocios, campo ste de actuacin del
profesional de ciencias econmicas y ms precisamente del contador
pblico.
Tambin, sera recomendable la promulgacin de normas de
auditora integral, en su acepcin amplia y de carcter especfico. Las
mismas debera concebirse a partir de las normas de auditora externa
generalmente aceptadas, pero sin obviar en particular a las normas de
auditora interna. En esta lnea las normas internacionales se
consideran
como
una
base
imprescindible
de
consulta,
fundamentalmente por la variedad y la actualizacin permanente de los
temas especficos tratados en ellas.
Adems, se debera considerar una adecuacin del perfil del
auditor, en un marco de capacitacin permanente que lo habilite
profesionalmente para trabajar en un contexto de acelerada

126
transformacin. Cabe destacar que existen nuevos requerimientos de la
Comunidad de negocios, relativos a los servicios de auditora, entre los
que se hallan las auditoras de los sistemas de aseguramiento de la
calidad, de gestin ambiental y de calidad total. Estos exmenes, se
realizan empleando como sensores o comparadores a las normas de la
serie ISO 9000 y 14000, y a las normas de referencia para otorgar los
premios a la calidad. En este sentido, se debera atentar a la
adecuacin del rol del auditor a esos nuevos campos e incorporar a los
programas de trabajos de las auditoras financieras, aspectos
relacionados con dichos temas, como una respuesta inmediata a las
exigencias del contexto.
La auditora integral puede contribuir a estos logros, puesto que
comprende a una amplia temtica, representada por los siguientes
subsistemas de la auditora:
Auditora financiera y de cumplimiento legal (leyes, reglamentos y
polticas que regulan la actividad del ente) y de control interno;
Auditoria de desempeo, evaluando el grado en que los recursos
disponibles se utilizan con economa y eficiencia razonables;
Auditora de eficacia o efectividad, para determinar el grado de
consecucin de los objetivos y metas impuestos por la
Administracin;
Auditora econmico-social para evaluar el grado de apego con la
tica, equidad y ecologa (medio ambiente).
Se entiende imprescindible que el profesional en ciencias
econmicas no permanezca como ajeno a esta problemtica, mxime si
comprendemos que existen campos de actuacin interdisciplinaria,
requirindose entonces de una predisposicin constructiva del auditor
hacia el cambio, en un enfoque de mejora continua de los servicios
prestados a la Comunidad.
Es dable destacar que la Asociacin Interamericana de Contabilidad
-AIC- no ha permanecido indiferente a este problema, puesto que el
Area Auditora, en la XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad,
celebrada entre el 8 al 11 de setiembre de 1997, en Lima, Per, tuvo
sus Grupos de Discusin dedicados exclusivamente a la AUDITORIA
INTEGRAL, a saber:

127

Grupo de discusin 2.1.: LA AUDITORIA INTEGRAL, UN MODELO

DE DESARROLLO PARA ELSIGLO XXI.
Grupo de discusin 2.2.: EL PROCESO DE AUDITORIA EN UNA
AUDITORIA INTEGRAL.

Un perfil similar tendr el rea de auditora en la prxima

Conferencia Interamericana de Contabilidad (Puerto Rico 1999).
Se puede decir que el trabajo parte en general de las siguientes
premisas bsicas:
En enfoque de la auditora integral consiste en la acepcin amplia
que se considera correcta;
La auditora tradicional debera ampliar el margen de las auditoras
financieras, practicadas con un enfoque exclusivamente contable;
Se
necesitan
equipos
profesionales
multidisciplinarios,
entendindose que el profesional en ciencias econmicas, con base
en el contador pblico, debera liderarlos;
Dichos equipos deberan contar con slidos conocimientos de
auditora y adems, en su conjunto, tendran que dominar una amplia
variedad de materias, como por ejemplo: sistemas administrativos;
comportamiento organizacional, planeamiento estratgico; prcticas
jurdicas, comerciales y tributarias; investigacin operativa; reingeniera,
gestin de aseguramiento de la calidad; gestin ambiental; gestin de
calidad total, administracin de empresas; informtica; comunicaciones;
idiomas, normas contables nacionales e internacionales; normas serie
ISO; normas legales y de organismos de control; estadstica y otros
conocimientos vinculados con el conocimiento del negocio.
Muchos de estos conocimientos, algunos propios del saber del
profesional en ciencias econmicas, pueden adquirirse o reforzarse a
travs de programas de capacitacin profesional continuada, que
incluyen cursos de posgrado en auditora. Finalmente, pensamos que si
una auditora integral se efecta como corresponde con un equipo de
trabajo, el mismo debera estar integrado por el personal que
colectivamente rena un equilibrio de todas las capacidades requeridas.
Adems, se podran contratar especialistas para trabajos especficos,
en caso de ser ello necesario.
16. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

128

1. El sistema de control integral hacia la calidad total Armando Miguel

Casal. Trabajo presentado al X Congreso Nacional de
Profesionales en Ciencias Econmicas, Mar del Plata, Noviembre
1994 y publicado en la revista La Informacin de Editorial Cangallo
en marzo 1995.
2. El enfoque de auditora de estados contables que contempla las
tendencias en el mbito internacional Mario Wainstein y Armando
Miguel Casal. Trabajo presentado a la XIX Conferencia
Interamericana de Contabilidad Buenos Aires, Octubre 1991.
3. La auditora del medio ambiente en el marco de la auditora integral
y total Armando Miguel Casal y Mario Wainstein. Instituto de
Investigaciones Contables y de Auditora-Facultad de Ciencias
Econmicas de la Universidad de Buenos Aires, Noviembre 1996.
4. Trabajo Interamericano sobre El proceso de auditoria en una
auditora integral. XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad,
Per 1997.
5. Trabajos presentados en Congresos Nacionales, Jornadas del Cono
Sur, Conferencias Interamericanas de Contabilidad e Institutos y
Comisiones de Investigacin por Armando Miguel Casal y Mario
Wainstein. Aos 1988 a 1998 (algunos se mencionan en esta
bibliografa).
6. La auditora integral y el mejoramiento de la informacin de gestin
en las organizaciones de todo tipo-Armando Miguel Casal y Diego
Patrignani-XVIIIs Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur,
Mar del Plata ao 1996. (Mencin especial como uno de los mejores
trabajos presentados).
7. Auditora integral, un nuevo producto profesional hacia la calidad
total-Armando Miguel Casal y Guillermo Alderuccio. Trabajo
presentado
a
la
XXI
Conferencia
Interamericana
de
Contabilidad-Cancn, Mjico, Septiembre 1995 y publicado en la
revista La Informacin de Editorial Cangallo en noviembre 1995.

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8. Informe del Committee of Sponsoring Organizations of the Treasway
Commission-Ao 1992. (American Institute of Certified Public
Accountants, American Accounting Association, The Institute of
Internal Auditors, Institute of Management Accountants, Financial
Executives Institute).
9. Manuales de servicio de auditora de KPMG. Ao 1998.
10. Nuevos servicios profesionales ante el reto de la economa global: la
auditora integral. Mario Wainstein y Armando Miguel Casal. XIXs
Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur, Santiago de Chile,
Agosto 1998.
11. Informe sobre el desarrollo mundial. Resumen 1998/1999. Banco
Mundial.
12. XVth World Congress of Accountants. Pars. Francia. Octubre 1997.
13. Anlisis de procesos para auditar en base a riesgos. II Reunin
Internacional de Auditores Internos de la Banca Central. Buenos
Aires. Septiembre 1996.
14. Evaluacin del rendimiento operativo. Price Waterhouse.
15. El perfil del auditor moderno en la perspectiva de la auditora
integral. Armando Miguel Casal. II Reunin Internacional de
Auditores Internos de la Banca Central. Buenos Aires. Septiembre
1996.
16. Normas de Auditora Internacionales y de los Estados Unidos de
Amrica.
17. Informes de gestin-Karina Colomer, Hugo Prieto y Pablo
Valobra-Ctedra de Auditora-Facultad de Ciencias de la
Administracin de la Universidad Argentina de la Empresa, a cargo
del Profesor Armando Miguel Casal, ao 1996.
18. Asociacin Interamericana de Contabilidad (AIC) Conclusiones de
la XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad Revista
Interamericana de Contabilidad.

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19. La auditora y el medio ambiente. Un paso a la auditora integral.
Trabajo presentado por Mario Wainstein a la I Jornada Rioplatense
de Profesores de Prctica Profesional. Buenos Aires, 25, 26 y 27 de
junio de 1998.
20. Programa de educacin continuada del Consejo Profesional de
Ciencias Econmicas de la Capital Federal, materia auditora
integral, Armando Miguel Casal y colaboradores. Aos 1995 y 1996.
21. Trabajos presentados por varios autores al Segundo Congreso
Internacional de Auditora Integral, Buenos Aires, ao 1995.