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Dino Jarach El Hecho Imponible
Dino Jarach El Hecho Imponible
EL HECHO
IMPONIBLE
TEORA GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
TERCERA EDICIN
REIMPRESIN
BUENOS AIRES
IMPRESO EN ARGENTINA
A Benvenuto Griziotti.
IX
segunda edicin de esta obra (pg. 51, nota 43) y los sostenedores de la
concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechtsverhltnis). Son
fautores de esta teora entre otros Hensel, Nawi-asky, Blumenstein y
Giannini.
En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la controversia entre
los que unifican en una sola relacin compleja todas las vinculaciones entre
el Estado y los contribuyentes cuyo objeto es la prestacin del impuesto como
obligacin de dar o las obligaciones accesorias de recargos, intereses
resarcitorios
punitorios
como
tambin
tas
relaciones
entre
la
XI
XIII
XIV
XV
material o sustantivo;
formal o administrativo;-
penal;
internacional.
XVI
rio merece ser estudiado en todos sus aspectos, pero sigo sosteniendo que la
visin de conjunto no puede excluir el anlisis y la clasificacin que
antecede, aunque se acepte como criterio cientfico fundamental la unidad
del derecho, ante la cual no slo deberan olvidarse todas las subdivisiones
del derecho tributario, sino tambin la existencia misma de ste, del
derecho constitucional, administrativo, procesal, civil, penal, internacional,
pblico y privado como ramas del derecho.
XVII
XVIII
ser
cierto
slo
en
los
ordenamientos
tributarios
menos
XIX
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XXV
XXVI
XXVII
intenso y profundizado estudio del tema por parte de juristas como ARAJO
FALCO, Fernandp SAINZ DE BJANDA y Francisco MARTNEZ, el primero en
su obra El hecho generador de la obligacin tributaria, traduccin espaola,
Bs. As., Depalma, 1964; el segundo, en "Anlisis jurdico del hecho
imponible", publicado en su coleccin de escritos bajo el ttulo de Hacienda y
Derecho, vol. IV: el tercero en un reciente escrito intitulado "El criterio
econmico y la importancia que para el Derecho Fiscal tiene la divergencia
en el negocio jurdico entre la intencin emprica (inf enro /aci) y la
intencin jurdica (intentio juris)", en Derecho Fiscal, t. 20, ps. 849 y
siguientes.
Mientras la obra de ARAJO FALCO adopta mi posicin doctrinaria
con respecto a la valoracin del negocio jurdico privado, con relacin al
hecho imponible, en ambos trabajos de los otros dos autores se llega a
conclusiones opuestas a la tesis sostenida en este libro. Haber provocado
tales estudios y la discusin jurdica de alto nivel que ya se ha entablado
por estos aportes doctrinarios, es una razn de satisfaccin, aun cuando las
conclusiones de la crtica sean contrarias a mi concepcin.
Menciono, adems, estos aportes entre muchos otros de diferentes
autores de diversos pases, para poner de manifiesto cul es el estado actual
de la doctrina con referencia a la misma materia tratada en el libro que se
reedita, y a fin de que los lectores estn prevenidos y formen su propia
opinin con respecto a la tesis que quieran adoptar.
Por mi parte, reconociendo la indudable importancia de las crticas y
los posibles errores en que en mi obra pueda haber incurrido, expreso, sin
embargo, la conviccin de que los argumentos esgrimidos en contra de mi
tesis central no conmueven su tesitura fundamental y solamente sirven de
estmulo para el perfeccionamiento y la profundizacin de la doctrina.
Deseo tambin dejar formulados los puntos fundamentales de la tesis
que mantengo, a pesar de las crticas, por no decir gracias a ellas.
El distingo y en algunos casos la divergencia entre la intencin
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XXIX
XXX
XXXI
XXXII
PREFACIO
A LA PRIMERA EDICIN
CARDUCCI, In
INTRODUCCIN
A LA PRIMERA EDICIN
este libro. No se considere, pues, como olvido ni como desconocimiento de su importancia, el hecho de que alguna obra de
significacin no aparezca citada.
A pesar de que el libro est concebido como una teora
general no vinculada al derecho de un pas determinado, quiero
subrayar, sin embargo, que se trata de un libro argentino, no slo
por haber sido pensado, escrito y publicado en la Argentina, no slo
porque tuve en cuenta constantemente el derecho nacional, sino
tambin porque encontr en este pas la acogida generosa y la
hospitalidad cordial, en una palabra, las condiciones favorables
para dedicarme al estudio y al trabajo de que esta obra es fruto.
Al presentar este trabajo al pblico, quiero dirigir un
pensamiento lleno de afecto y gratitud a mi maestro, el profesor
Benvenuto Griziotti, con quien hubiera querido, como en tantas
oportunidades, discutir toda idea, recibiendo crticas, sugestiones,
consejos,
antes
de
la
redaccin
definitiva
del
trabajo.
CAPTULO I
EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO Y SU
AUTONOMA ESTRUCTURAL
Para el estudio integral de las finanzas y el punto de vista de la sntesis de! elemento politico, del
jurdico, del econmico y del tcnico, vase principalmente Griziotti, Per il progresso scientiica degli studi e degli
ordinamenti lineniiaii, con postilla de Ernst Blitmenstein, Riv. Dir. Fin. e Se. d. Fin. 1937, I, pg. 1 y sig. y Griziotti,
Brevi analis e Sntesis linannerie, Riv. Dir. Fin, e Se. de Fin., 1939, I, pg. 243 y sig. Este articulo fue tambin
publicado en castellano en Estudios del Centro de Investigacin Permanente de Derecho Financiero, Buenos Aires,
1939: Griziotti, Lo studio lunzionale del latti li-danziari, Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin., 1940, I, pg. 306 y sig.
10
Por esto, mientras estamos completamente de acuerdo con el punto de vista de Griziotti de la necesidad
de estudiar las finanzas desde todos los posibles puntos de vista; para entender correctamente los fenmenos
concretos, no creemos posible aceptar el criterio de usar conceptos econmicos o polticos para definir los institutos
jurdicos, a no ser, como se dijo en el texto, que los conceptos econmicos o polticos se resuelvan en conceptos
jurdicos. De esta manera creemos no caer nunca en una confusin de disciplinas cientficas heterogneas; contra
conceptos que pueden involucrar confusin de esta naturaleza, vase Giannini, II rapporto gioridico d'imposta,
Milano, Giuffr, 1937, pg. 4, nota 5.
3
tributo: adelantamos aqu que esta orden, cuando existe, no constituye la obligacin tributaria, sino que es un acto de
ejecucin de la voluntad concreta de la ley, la cual crea dicha obligacin.
4
Aceptamos el concepto casi unnime en doctrina, de que el tributo et una prestacin pecuniaria, porque,
en efecto, las prestaciones no pecuniarias son excepcionales en el Estado moderno; para la asimilacin de ellas a los
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Para una neta distincin entre derecho tributario material y formal vase el clsico tratado alemn de
Esta concepcin de la autonoma del derecho tributario material la hemos sostenido por primera vez en el
Primer Congreso Internacional de Derecho Financiero y Fiscal de La Haya en julio de 1939; nuestra intervencin ht
quedado indita como las de los dems participantes del Congreso por causa de la guerra. Su contenido, sin
embargo, se halla desarrollado en el
14
presente trabajo. Sobre el problema de la autonoma del derecho tributario vase, en general, el volumen II de los
Cahiers de Droit Fiscal International, L'Autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de lavoriser lea accordi internationaux?. Basel, Verlag fiir Recht u. Gesellschaft, 1939 (que contiene escritos de Enno Becker, J. van Houtre,
L. Trotabas, P. Hbraud, C. Georgescu y E. Blumenstein) y la literatura citada. Citaremos ms detalladamente las
opiniones de los diferentes autores en el curso del trabajo.
8
Los tratados de derecho tributario existentes dan la mayor importancia a esta materia; alguna vez
olvidando demasiado el derecho material, como Pugliese en sus latituzioni di Diritto Finanriario, Padova, Cedam,
1937, traducido al castellano con el ttulo de Derecho Financiero, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1939;
alguna vez analizando en particular el contenido de las diferentes relaciones impositivas, pero dejando de lado un
anlisis de los caracteres generales de stas, como Giannini en su obra II rappotto giuri-dico d'imposta cit. ptimos
estudios generales de derecho tributario material estn contenidos en monografas de diferentes autores y de
diferentes pases. Sern citados oportunamente en el curso del trabajo.
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16
Es lo que pasa, por ejemplo, en Suiza, en los Estados Unidos, en la Argentina, en Canad y en Australia.
17
18
Sobro la distincin entre tributos subjetivos y objetivos, vase principalmente Griziotti, Imposte reali o
personati, e oggettive o soggeltive, in Rev. Dir. Fin. e Se. d. Fin., 1937, I, pg. 147 y sig.
" Ver infra, 23.
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21
Vase, por ejemplo, Ingrosso. Istituzioni di Diritto Finanziario, Napoli. Jvene, 1937. Contra, Griziotti,
22
ridico
es
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15
Nos
parece
d'imposta,
la
derechos
de
cit.,
procurar
aduaneros
contradictoria
pgs.
al
6-7,
Estado
protectores,
el
la
una
en
opinin
cual
los
considera
de
Giannini.
que
la
entrada;
pero
incluye
que
falta
la finalidad fiscal, segn l mismo admite estar demostrado por los financistas.
23
il
finalidad
en
puede
los
faltar
rapporto
del
giu-
impuesto
impuestos
los
completamente
24
Sostiene la autonoma del derecho financiero, al contrario, Tesoro, Suill autonomia del Diritto
Finanziatio, in Stadi per Barillari, Bar, 1936, y Principi di Diritto tributaria. Bari, Macri, 1938.
25
Vase Hensel, Steuerrecht, cit.; Biumenstein, Schweizerisches Steuencht, Tbingen, Mohr, 1926, voL I,
pg. 14; Dio Steuer ais Rechtsverhltnis, en Festgabe fr Georg v. Schanr, Tbingen, Mohr, 1928, II, pg. 4 y sigs.
Die Autonoma des Steuerrechts, en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. II, pg. 72 y siguientes.
26
27
28
29
Vase sobre el problema de la naturaleza del acto de determinacin, Hensel. Steuerrecht, cit.;
Blumenstein, Schweiz, Steuerrecht, cit., voL II, pg. 385 y sig.; Giannini, Il repporto giuridico d'impoata, cit., pg.
232 y sig. Pilgese, Istituziorti di Diritto Finanziario, cit., pg. 126 y sig.; Griiiotti, Natura ad e/ietti
dellaccartamtnto e del concordato tributario, in Rivista di Dir. Fin. e Sc. d. Fin., 1938, II, pg. 283; y autores
citados; vase adems Camelutti, Produzione del diritto e accertamento tributario, conferencia resumida por Jaeger, en Riv. Dir. Fin. o Se. d. Fin., 1940, I, pg. 47.
30
31
32
33
iiscal.
25
Segn algunos escritores, como por ejemplo Vitta. op. cit., no se puede hablar de jurisdiccin si no
se renen los elementos objetivos y los subjetivos. Contra estos conceptas, Chiovenda, Principi, cit., pg. 293 y sig.
26
Vase v. Myrbach Rheinfeld, Grundriss dea Finanzrechts, 2. Aufl., Mnchen, 1916, pgs. 116 y 117.
27
Jze, Le lail gnrateur de l'impl, en Revue de Science et de Lgislation financire. 1937. pg. 605 y
sig.; Jie, Nature et regime de la crance d'impt, Revue de Sciense et Lgisl. Financ, 1936, pg. 198 y sig.; Girla,
La prestazioni dei privati alla pubblica ammninistrazione, Trieste, 1933, pg. 15 y sig. y autores por l citados; ver
tambin Nawiaslky, Steuerechtliche Grundfra-gen, Mnchen, 1926, pg. 39 y sig. y 74, sobre cuya opinin
volveremos luego; Ingrosso, op. cit., II, pg. 62; Grillotti, op. cit., en la nota 21; Pugliese, Iatitu-zioni, cit., pg. 135.
28
34
En los Estados Unidos y en la Argentina el mismo impuesto a los rditos es abonable directamente por
35
Tesoro, // c d. autoccertarmnto, Riv. Ital. Dir. Fin., 1938, I, pg. 12; Pugliese, Istituxioni, cit., pg. 167 y
sigg.
31
Carmelutti, Nota bibliogrfica a los Ptincipi de Tesoro, en Riv. di Dir. procesa, civ., 1938.
36
Conforme Chiovenda, Principi, cit., pg. 298; Rocco, Senienza civile, 1906, citado por Chiovenda, loe.
cit.
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38
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39
Cfr. Liebman, Etticacia ed autorit della sentencia, Milano, Giufr, 1935, pg. 20, y Calamandrei,
La orden de pagar, contrariamente a lo que creen generalmente los admintstrativistas (Jze, op. cit.;
Girla, op. cit.) no es un acto que necesariamente est unido a la determinacin, y cuando le est unido, ms bien
que el ltimo acto del procedimiento de determinacin, es el primero del procedimiento de ejecucin: cfr. Pugliese,
Instituzioni, cit., pg. 127 y sig.
37
Es sta la teora de Nawiasky, op. cir. Somos de opinin contraria a ella por las razones expuestas en el
texto y tambin porque la autoridad administrativa no slo tiene el poder de producir el acto de determinacin, sino
el deber de hacerlo; nos parece que en este caso falta el concepto propio de derecho potestativo. Sin embargo, hay
que agregar que es fundamental el hecho de que la autoridad administrativa no tiene voluntad de contenido diferente
de la voluntad de la ley; ella no hace sino refirmar la existencia de la voluntad concreta de la ley de que se cumpla
la prestacin pecuniaria; se trata, pues, de
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Cfr. Hensel, Steuerrecht, cit.: Giannini, II rapporto, cit.. pg. 25 y sig. y pg 27, nota 47.
40
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42
50
Schneider, Das Ababen gewaItverhlinis, Grundzge elnes allgemeinen Teiles, Tbingen, Mohr, 1918;
Bhler, Lehrbuch Jes Steuerrecht, Berln, Vahlen, 1927, I, pgs. 86-87; contra Hensel, Steuerrecht, cit., pgs. 15 y
57; Nawiasky, op. cit., pgs. 35-36; Blumenstein, Die Steuer ais Rechtsverhaltnu r cit.; Giannini, 11 rapporto, cit.,
pg. 56.
44
51
Orlando, Sludi giuridici sul governo parlamentare, Archivio Giuridico, 1886, pg. 554 y sig.; Principi di
Diritto costituzionale, 5 edic; Firenze. 1925; Lolini, La norma di diritto tributario nello Stato moderno, Rivista di
Diritto Pubblico, 1912, I, pg. 466
sig.: ms recientemente Di Paolo, La non giuridicit della norma tributaria. Tributi, 1939, pg. 10 y sig. Contra,
Vanoni, Natura e interpretazione delle leggi tributarie, Padova, Cedam. 1932: especialmente para confutar el escrito
de Di Paolo
con argumentos definitivos Tosato, Sulla natura giuridica delle leggi tributarie. Revista di Diritto
52
La existencia de esta relacin abstracta ha sido, por el contrario, sostenida por Blumenstein, Schweiz,
Steuenecht, cit., I, pg. 30; contra Giannini, Il capporto, cit., pg. 29, nota 49, quien, sin embargo, repite luego en el
texto la misma construccin de Blumenstein, que critica; op cir., pg. 94,
47
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49
Giannoni, 11
56
Cfr. Giannini. // rapporto, cit., pg. 51 y sig.; contra Pugliese, Istituz i o n i , cit., pg. 42.
57
Vase los argumentos de Giannini, // rapporto, cit., pgs. 31-32 para demostrar la naturaleza personal
de la obligacin aduanera.
53
Por ejemplo, de la garanta real que acompaa la contribucin territorial o el derecho aduanero, en casi
Lase Giannini. 11 rapporto, cit", quien cita a los ms importantes sostenedores de la naturaleza real de
estos tributos, con crtica acertada. Para una exacta critica de la teora real vase especialmente Griziotti, Imposte
rea/i o periona, cit., en la nota 10, y Principi di Poltica, Diritto e Sci'enza delle Finante, Padova, Cedam. 1929,
pg. 168 y sig. Vase tambin Jarach. Waru-ralexa de loa impuestos inmobiliarios y garanta sobre loa frutos, en
Jurispru dencia Argentina, n' 1147, y doctrina citada.
58
Volveremos luego (Cap. III) hablando de la atribucin del hecho imponible al contribuyente, sobre el
59
60
Giannini, II rapporlo, ct., pags. 31-32. Este autor, sin embargo, determina exactamente el sujeto pasivo
61
"todos
En
los
medios"
casi
todas
ciudadanos
que
"los
las
Constituciones
contribuirn
gravmenes
los
sern
existe,
gastos
impuestos
62
en
efecto,
pblicos
en
la
norma
de
proporcin
de
proporcionalmente
la
que
sus
pobla-
Vase infra, 9.
64
Vase
infra, 9.
63
66
68
En efecto, no tiene sentido sostener, como lo hace Giannini, la identidad de naturaleza entre la deuda
67
tributaria y las deudas privadas, si se considera, como l lo hace tambin, que la deuda tributaria no es algo independiente, sino una manifestacin de una relacin compleja. Si fuese cierto que la deuda tributaria no es sino un
elemento de la relacin compleja, resultante de la obligacin de dar y de las dems obligaciones de hacer, de no
hacer o de sufrir para cooperar al desarrollo de la actividad de la administracin, sera intil determinar la naturaleza
del solo elemento deuda pecuniaria, aislado de todo el contenido de la relacin compleja; solamente si, como
nosotros sostenemos, la obligacin tributaria substancial est separada de las obligaciones formales, tiene un sentido
hablar de la naturaleza privada o pblica de la deuda tributaria, para concluir por la identidad entre la obligacin de
pago del tributo y las obligaciones de dar del derecho privado.
64
70
Ver
infra, 19.
65
Esta manera de ver nuestra est en oposicin con los criterios usados por la mayora de los escritores
para tratar del sujeto activo de la relacin tributaria; sin embargo, estamos convencidos que si se distingue
rigurosamente el derecho tributario material del constitucional no hay lugar en un estudio del primero para los
conceptos de soberana fiscal, de soberana originaria o derivada, de destinatario del producto de la recaudacin.
Todos estos conceptos pertenecen al derecho constitucional y no interesan mayormente para la definicin de la
relacin jurdica tributaria, para la cual el sujeto activo es el que, egn las normas del derecho tributario material,
posee el derecho de crdito tributario, tanto si la constitucin le atribuye el poder de dictar l mismo las leyes
materiales que crean ese derecho, como si lo hace depender de leyes emanadas de otra entidad pblica a la cual el
poder de dictar las leyes tributarias est reservado, y como si el sujeto activo puede dictar las normas tributarias
sustantivas solamente en base a una delegacin por parte del poder legislativo de otra entidad pblica.
66
Blumenstein, Sc/nve/r, Steuerrech, cit.. I, pg. 31 y sig.; Giannini, Il rapporto, cit., pg. 72 y sig.;
Pugliese, Istituzioni, cit.. pg. 50 y sig. Tampoco nos parece oportuno en la codificacin do la parte general del
derecho tributario establecer previamente estos criterios de vinculacin de manera general para todos los tributos,
siendo siempre necesaria en la definicin de los presupuestos de hecho de cada uno de ellos una repeticin del
particular c r iterio de vinculacin que se toma en consideracin. La regla general no es, pues, una norma jurdica,
sino una simple enunciacin de principio, que seria ms oportuno emitir en la ley. Vase el Cdigo Fiscal, mejicano,
art. 21.
73
67
75
Es sta la razn por qu este ensayo de una teora general del derecho tributario material est construido
alrededor de la teora del hecho imponible; este primer capitulo, cuya finalidad es la de demostrar la autonoma
estructural del derecho tributario material, debe al mismo tiempo servir para poner en evidencia el papel central que
el hecho imponible juega en el derecho tributario.
68
77
Vanse obras citadas en la nota 72 y en general todos los tratados de derecho fiscal.
69
Vase para una excelente clasificacin Pugliese, htituzioni, cit., pgina 60.
70
so
Verlentlichungen des Steuerinstitutes an det Handelhochxhule, Leipzig, n 14, 1931, pgs. 42 y 94; Sreuerlche
Mehttachbe-lastung und ihe normative Abwehr, vol. I, 1931, pg. 42 y sigg.
71
83
Mirbt, Gundiss dea deutxhen und preussixhen Steuetrecht, Leipzig, ScholL 1926, pg. 86 y
72
CAPTULO II
Vase Giennini, Il concello giuridico di tassa, Rivista italiana di Diritto finanziario, 1937, pg. 22
74
e natura deJ corriapettivo pe servizio comunale di trasporto delle inmondizie, Foro della Lombardie, 1937,
fase. 9-10.
83
75
76
Vase Von Tuhr, Der allgemeine Teil des deutschen brgerlichen Rechts, Verlag von Dunchen h.
Humblot, Mnchen u. Leipzig, 1914, II B-, L H., pg. 143 y sig-, 177 y sig.
77
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Rechtsvetkehrsteaetn (impuestos sobre el comercio jurdico) en Francia donde los "droits d'enregistrement"
son definidos como "impts sur les actes juridiques", en Italia donde lo mismo se verifica con referencia a las
"fasse di registro''. No necesitamos, entonces, ms detalladas ctat de autores que la usen.
79
80
ros del derecho privado los que pueden guiarnos para establecer
la importancia de la intentio juris.
En el derecho privado se puede admitir que el derecho
conceda relieve jurdico a la voluntad que no se limita a los
efectos empricos sino que se extiende tambin a los efectos
jurdicos de derecho privado; es decir, que para el derecho
privado sea relevante no slo la intentio facti sino tambin la
intentio juris."87' Esto porque en el derecho privado la
manifestacin de voluntad que no choque contra una disposicin
prohibitiva de la ley es considerada como fuente de la relacin
jurdica y la voluntad de la ley se limita a conceder una
ratificacin a la voluntad privada creadora. Para el derecho
tributario el problema de la importancia que corresponde a la
intentio juris o solamente a la intentio acti, se puede resolver
nicamente despus de analizar el hecho imponible bajo el punto
de vista de su caracterstica substancial, que es la que indujo al
legislador a elegirlo precisamente como hecho imponible.
El anlisis de la fuente de la relacin jurdica tributaria no
conduce directamente a considerar como indiferente la
manifestacin de voluntad que corresponde a una intentio juri; es
necesario antes otro anlisis, que podramos, con una expresin
nueva, titular dogmtico-substancial, para determinar qu cosa
propiamente interesa al derecho tributario en la relacin jurdica
que deriva de un negocio: la intentio facti, es decir, la finalidad
emprica, la relacin econmica, o tambin la intentio juris, que
es
87
81
82
Como ya hemos dicho antes, la finalidad de procurar la entrada podra servir para distinguir el
tributo de la pena pecuniaria, pero a costa de excluir de la categora tributaria todos los impuestos con
finalidad extrafiscal; lo que en el Estado moderno significara prcticamente tener un concepto de tributo vaco
de contenido.
90
83
Vase Giannini, Il concetto giuridico di tassa, cit.; Jarach, Concetto giuridico di tassa, etc., cit.. y
93
Blumenstein, Sctnreiz. Steuerrecht, cit., 1, pg. 169; La causa nel diritto tributario svzzero.
Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1939, I. pg. 362 y sig.
94
Giannini, Il rapporto, cit., pg. 154: este autor, mientras afirma que cualquier situacin de hecho
puede, en principio, ser susceptible de imposicin, agrega que en el Estado moderno, sin embargo, las
situaciones que son elegidas por el legislador son de naturaleza econmica y demuestran capacidad
contributiva.
95
84
o peridica, que no representa una contra-prestacin por una prestacin especial, y que una entidad jurdica
impone, para obtener entradas a todos aquellos para los cuales se verifica el presupuesto al cual la ley vincula
la obligacin de prestar". Esta definicin, literariamente bastante mala tambin en el idioma original, ha sido
objeto de crtica especialmente por Nawiasky, Steireriechtliche Grundlragen, cit., pg. 23 y sig.
85
Se dijo, por ejemplo, que este principio constitucional no constituye una verdadera norma jurdica,
Vase nuestra obra Principi per l'applicazione dalle tasse di registro, Padove, Cedam, 1937, pg.
14 y sig.
86
87
contribucin es el tributo sobre el consumo de nafta: muchas veces se afirma que este tributo es una
contribucin porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehculos reciben por la administracin
de vialidad; sin embargo, desde el punto de vista jurdico, el presupuesto de hecho de la obligacin parece ser
solamente el hecho de la adquisicin de la nafta y la unidad de medida sobre la cual se aplica la obligacin
88
es, por ejemplo, el litro o el galn, es decir, que es una magnitud que mide el mismo objeto material del
presupuesto de hecho de la obligacin.
Viceversa, en la contribucin que los propietarios de edificios pagan, por ejemplo, en la Argentina,
por loa beneficios del servicio de alumbrado y barrido de las calles, el presupuesto de hecho que da
nacimiento a la obligacin ei al servicio pblico en cuestin, pero la unidad de medida a la cual se aplica el
tributo es el valor de la propiedad; hay, pues, un hiato entre el hecho imponible y unidad de medida.
101
Brire,
pg.
Vase
1910,
174;
v.
pg.
Romano,
Myrbach-Rheinfeld,
132;
Principi
Giannini,
di
Precis
do
Dror
cit.,
pg.
154;
op.
Dililla
Amminitrativo,
89
Financier,
Tesoro,
Milano,
Soc.
Giard
Principi,
Ed.
et
cit.,
Lomb.,
90
Jarach, Principi per rapplicaxiom delle taaae di registro, cit.. pg. 9 y sig.; nota bibliogrfica a
Tesoro, Principi di diritto tributario, Rivista di Diritto Finanziaro e Scienza delle Finarue, 1938, I, pg. 93.
104
En el presente estudio hemos prescindido del examen de todas las teoras civilistas sobre el
concepto de cauta de los negocios y de las obligaciones; hemos, sin embargo, citado oportunamente a los
autores cuyas doctrinas aceptamos en algn respecto.
91
Jarach,
vertimos,
alguna
sin
Principi
embargo,
modificacin;
no
al
acto
asi
tenido
Giannini
la
per
al
ms
administrativo
en
en
cuenta
su
nota
Diritto
Finanziario,
Jarach,
Metodo
que
la
vase,
a
sin
nello
que
obra
embargo,
la
rigistro,
sufrido
la
nuestra
citada
de
contestacin
imposte
di
Ad-
entonces
del
tributo
hecho;
hemos
teora
en
cit.
desde
causa
presupuesto
contra
delle
di
ha
atribuimos
al
nuestra
studio
lasse
teora
sino
formulada
bibliogrfica
risultati
es
imposicin,
crtica
delle
nuestra
importante
de
1937;
e
rapplicazione
lector
primitiva
por
Rivista
Italiana
di
esta
critica
en
a
registo,
en
Diritto
Grillotti. L'imposition fiscale des trangers, Recueil de Cours de I'Academia de Droit International de
La Haye, Paris, Sirey, 1927; Principi di Politica, Diritto e Sdenta delle Finante, cit, pg. 149 y sig.
107
108
y sigg109 Pugliese,
derni,
Padova,
La
Cedam.
linanza
1932,
ed
pg.
i
71
suoi
y
compiti
sig.
ettraliscali
Istituxioni
di
negli
Diritto
Stati
mo-
Finanziario,
Scoca, Sulla causa giuridica dell'imposta, Rivista di Diritto Pubblico, 1932, I, pg. 650 y sig.; Tesoro,
Principi, cit., pg. 172; Di Paolo, La causa giuridica dell'imposta nello Stato fascista, y Nuove considerazione sulla
causa giuridica dell'imposta nello Stato fascista, Rivista di Politica Econome, 1936, fase. VI y XII; contra estos
ltimos estudios, vase nuestra nota bibliogrfica en Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1937,
I,
92
pg. 123; Giannini. Il rapporto, cit., pg. 46. Entre los escritos que llegan a conclusiones negativas respecto a la
existencia de una causa del impuesto, el mejor es seguramente el de Blumcnstein, La causa ne/ diritto tributario
svizzero. Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1939, I. pg. 355.
la
111
112
Scoca
adhesin
de
Tesoro,
Giuliani
obras
Fonrouge,
citadas
en
Anteproyecto
la
de
nota
110;
Cdigo
vase
Fiscal,
recientemente
Buenos
Ai-
114
115
Blumenstein, op. y loc. cit. en la nota precedente; vase tambin Vanoni, Natura e interpretazione,
93
Vase nota 112. La identificacin de la causa con el hecho imponible es criticada tambin por
94
95
es
decir,
Segn
el
nosotros,
concepto
concepto
objetivo,
que
la
de
de
un
que
las
mismo
como
que
ve
en
partes,
segn
concepto;
no
tea
absolutamente
subjetivo
sirve
de
entre
conexin
veremos
identifica
la
la
luego,
causa
causa
a
con
ms
expresin
existe,
o
la
la
de
nuestro
absolutamente
voluntad
el
concepto
la
finalidad
bien
la
Bonfante,
parecer,
las
partes
la
causa
del
negocio
con
una
las
voluntad
de
no
sino
son
un
objetivo,
de
subjetivo
de
concepto
de
la
un
la
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ley
dos
de
sino
causa,
partes
aspecto*
causa
concepto
de
el
antea
que
que
la
ley.
de
que
bablan
Segn
muchas
estos
leyes
conceptos
positivas,
terminologa
96
es
que
la
causa
nos
licita
parece
incorrecta.
que tiene causa no licita significa que no tiene causai la palabra "causa" usada en los textos legales es, pues,
sinnimo de finalidad no lcita. Vase sobre este punto Jarach, Principi per I'applicazione delle ressa di registro,
cit., pg. 12, nota 3.
120
151;
Carnelutti,
Levi,7sr7fuzioni
Teora
di
generate
Teoria
del
generale
reato,
del
Padova,
diritto,
Cedam,
Padova,
1933,
Cedam,
1935,
pg.
IL.
La
negocio,
sino
gations,
Paris,
subjetiva
de
teoria
solamente
Dalloz,
la
causa
subjetiva
a
de
las
1930;
de
los
la
causa
niega
obligaciones;
asi
vate,
embargo,
actos
tin
jurdicos
que
Capitant,
en
un
sta
se
pueda
aplicar
De
la
cause
des
concepcin
Josserand,
Essaie
al
obli-
absolutamente
de
teleologie
juridique: les mobiles dans les actes juridiques de droit priv, 1928.
Tambin Coviello, Manuale di Diritto Civile, ed. 1929, pg. 612 y sig., define la cauta como la finalidad
del negocio, pero entiende la funcin del negocio en tu conjunto, no las finalidades de las partes.
97
Vase, por ejemplo, Dusi, Istituzioni di diritto civile, Torino, 1929, I, pg. 144; Ferrara, Sal concetto
dei negozi astratti, Rivista di Diritto Commerciale. 1904, I, pgs. 281-290; De Ruggero, Istituzioni d Diritto Civile,
3* ed., 1929, pg. 612 y sig,; Alessi, Intorno ai concetti di causa giuridica, illegiti-mit, eccesso di potere, Milano,
Giuffr, 1934; Levi, op. y loc. cit.
el
de
123
124
125
Jarach, Principi per l'applicazione delle tasse d registro, cit., pg. 10.
126
127
La
finalidad
realizar,
de
emprica,
dar
el
nacimiento
ltimo
a
la
mvil
98
de
relacin
las
partes,
es,
econmico-jurdica
en
efecto,
que
consti-
En el derecho alemn no se conoce el concepto de causa del negocio jurdico, sino solamente el de
causa de la transferencia patrimonial: vase a propsito Enneccerus, Lehrbuch des brgerlichen Rechts, 1923,
Schuldrecht, S 440; creemos que el concepto de causa de la transferencia patrimonial pueda incluirse en el concepto
de causa que hemos acogido, y que se refiere no slo al negocio jurdico, sino tambin al acto jurdico en general y
hasta al hecho jurdico; esta generalizacin del concepto de causa nos parece que vuelva conceptual la titulada
lnteressenjurisprudenz; la funcin del concepto de causa es, pues, la de transformar la jurisprudencia de los
intereses en una jurisprudencia de conceptos.
129
Vase Jarach, Princpi per l'applicazione delle tasse di registro, cit., pg. 11 y sig.
99
Resulta de lo dicho en el texto que extendemos el concepto de causa nc solo a los negocios jurdicos,
sino tambin a los hechos jurdicos. En particular la afirmacin de que la causa del tributo debe ser relacionada con
el presupuesto de hecho de la obligacin est en contradiccin con nuestra precedente opinin expresada en la obra
citada en la nota anterior, segn la cual la causa del tributo se buscaba en el acto administrativo de determinacin El
cambio de opinin es debido en primer trmino a la acertada crtica de Giannini en su nota bibliogrfica sobre
nuestro trabajo en Rivista Italiana de Diritto Finanziario, 1937; en segundo trmino a una mayor profundizacin del
estudio del acto de determinacin, al cual no atribuimos naturaleza administrativa, sino jurisdiccional, y que no tiene
eficacia constitutiva, sino declarativa; en tercer trmino a la circunstancia de que hay tributos para los cuales el acto
de determinacin no es indispensable, siendo la obligacin susceptible de cumplimiento directo por parte del
obligado, para los cuales, entonces, la causa no puede atribuirse sino al hecho imponible.
La extensin del concepto de causa a todos los hechos jurdicos no es, sin embargo, una revolucin con
respecto de la doctrina dominante, sino mas bien una generalizacin conceptual. La causa del negocio se refiere al
negocio en cuanto ste es el presupuesto de hecho de una obligacin, no en cuanto negocio; el reconocimiento del
poder creador de la voluntad determina tan slo las caractersticas propias de la causa del negocio, pero no es la circunstancia que da lugar al mismo concepto general de causa. Me parece evidente que esta generalizacin conceptual
de la causa para todos los presupuestos de obligaciones resuelve la oposicin actualmente existente en la doctrina
civilista entre los que sostienen que se debe hablar de una causa de los negocios jurdicos y los que, como Capitant,
op. cit., dicen que hay una causa de las obligaciones y que la causa de los negocios
100
Bhler, La causa giuridica nel diritto tributario tedesco, Rivista di Diritto Finanziario e Scenza delle
Finanze, 1939, I, pg. 24. Blumenstein, La causa nel diritto tributario svozzero, cit., afirma que solamente hay una
analoga entre el concepto de causa del derecho civil y el concepto de causa en el derecho tributario.
101
102
Grillotti, L'impozition fiscale des trangers, cit.; Principa di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze,
cit.
133 Jarach, Principi per rapplicazione delle tasse di registro, cit.
103
Griziotti, Reflessioni di Diritto internazionale, politica, economia e finanza, Pavia, Treves, 1936, paga.
335
Griziotti, op. y loc. cif. eri la nota precedente. 136 Ranelletti, Natura
17-18.
giuridica deWimpoata, cit. 137 Pugliese, Istituzioni, cit, pg. 100.
104
Trotabas, L'applicazione della teoria della causa nel diritto linan-ziario, Rivista di Diritto Finanziario
e Scienza delle Finanze, 1937, I, pg. 34 y sig. y especialmente en pg. 43; donde explicitamente afirma; "Esta definicin (la nuestra), presenta la causa como el vnculo que une los elementos de hecho de una situacin a la raro
legis. Ella conduce muy acertadamente, en materia financiera, a presentar como causa de los impuestos la capacidad
contributiva".
139
dio
una
Bhler,
La
amplia
pretacin
econmica
que
nosotros
cazione
delle
tasse
nuestra
nota
delle
luego
di
leggi
en
el
La
texto
ms
nuestro
impuestos
Rivista
ms
di
en
detenidamente
las
su
estu-
la
inter-
los
mismos
per
l'appli-
transferencias
contenuto
Diritto
todos
vnculos
en
economico
Finanziario
para
los
en
de
Principi
del
general
da
segn
libro
considerazione
54,
autor
fundamento
impositivo,
en
los
Este
como
derecho
para
pg.
24.
causa
sostenido
d'imposta.
II,
pg.
de
del
habamos
jurisprudencia
1937,
cit.,
concepto
registro,
delle
Finanze,
Veremos
ya
de
neirinterpretazione
giuridica,
al
caracterstica
criterios
za
causa
aplicacin
e
loi
Scienimpuestos.
conceptuales
entre
creemos
Despus
posible
de
usar
las
la
explicaciones
expresin
dadas
causa
de
en
la
el
texto
obligacin
en
la
nota
impositiva
causa
130,
del
sesin
141
Ranelletti,
de
un
rdito;
op.
es
c;'r.,
afirma,
evidente
que
en
efecto,
sta
105
que
la
caua
constituye
el
hecho
ltima
es
imponible,
la
po-
no
pg. 373.
106
Rocco, Studi di diritto commerciale in aore di Cesare Vivante, Roma, Foro Italiano, 1931, vol. 1;
vea tambin Carnelutti, Scuola italiana del diritto, Rivista di Diritto Processuale Civile, 1936.
107
108
Adriani, La causa giuridica delle imposte, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1942,
140
Buzetti, nota bibliogrfica de Jarach, Principi per l'applicazione delle tasse di registro, Rivista di
I.
Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1937, I, pg. 130.
146
Pugliese, Considerazioni al margine della capacit contributiva. Giornale degli Economisti, nov. 193.
147
Pugliese, Istituzioni, cit., pg. 98 y sig.; nota bibliogrfica a la obra de Giannini, Il rapporto giuridico
di imposta, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1937, pg. 115.
110
Vase, por ejemplo, la opinin de la Coutt o f Claima de los Estados Unidos, en el fallo Berliner
fiandeligesellschal v. The United States de fecha 4 de diciembre de 1939; donde se afirma: "Un impuesto sobre el
capital es un impuesto sobre el privilegio de hacer negocios bajo la forma de sociedad annima y est basado sobre
el rdito que :e obtiene actuando como sociedad"; mientras poco antes se afirma que es una excise tai, impuesto
sobra el privilegio de hacer negocios en los EE. UU.; citamos este fallo, que, sin embargo, no hace sino repetir la
definicin corriente de excrac- faz.
111
150
112
registrement de loe pases latinos de Europa (tasse di registro en Italia); estos impuestos, como las excise taxes,
toman como ocasin el ejercicio de un derecho o de un privilegio o el goce de un servicio que el ordenamiento
jurdico o la actividad del Estado concede; pero su funcin es la de impuestos, cuyo hecho imponible es la
transferencia de bienes, como, en las excise taxes, es el rdito o el capital o el acto de la introduccin en el comercio
libre, etc.
151
No podemos, pues, aceptar la distincin propia de la doctrina norteamericana, entre objeto y medida
del impuesto; para nosotros la medida es una magnitud que se aplica al mismo objeto material del hecho imponible:
si la medida es el valor del capital social, el objeto del impuesto es el mismo capital social, y no el privilegio de
hacer negocio en forma de sociedad annima; vase ms arriba en el texto.
113
114
Vase en el texto, 7.
115
156
157
Jarach, Principi per Papplicazione delle tesse d registro, cit., pg. 9 y sig.; Mtodo e risultati r.ello
V. Houtte. L'autonomie du droit liscal et le problme des doubles impositions, Cahiers d e droit fiscal
117
Para una primera confutacin de estos conceptos vase nuestra obra Principi per l'applicazione delle
tasse di registro, cit., pg. 33 y sig. Contra nuestra opinin, vase ms recientemente Avezza, Considerazioni
sull'articolo 8 della legge di registro, Diritto e Practica Tributaria, 1939, pg. 3 y sig.; contra, Griziotti, 11
principio della realt economica negli articoli 8 e 68 della legge d registro y Postilla sulla interpretazione della
legge di registro, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza della Finanze, 1939, II, pg. 202 y sig.; en este ltimo
escrito ta confuta la teora de Avezza en defensa de la doctrina tradicional que considera los impuestos de registro
como impuestos sobre actos jurdicos.
118
119
Blumenstein, Schweiz, Steuerrecht, cit., I, pg. 176 y sig.; v. Hout-te, op. y loe. cit.
161
Adiiani, op. cit.; Blumenstein, op. y loe. cit. en ia nota precedente; Wyss, Der
Vase principalmente la esplndida obra de Magill, Taxable tricorne, New York, Ronald Press, 1936.
163
164
120
la aplicacin del impuesto a los rditos: vase Thuysbaert, Meerwaarde en be-lasting op bet inkomen, Annalen voor
Rechtsgeleerdheid en Staas-wetenschapen. Leuven, 1938.
165
Jarach, Princpi per l'applicazione delle tasse di registro, cit., pg. 68 y sig.
166
Paul y Zimet. Step transactions, en Paul's Selected Studies in Federal Taxation, 2nd Series. 1938.
167
121
122
Por ejemplo, en el impuesto holands sobre los cupones, y en el impuesto federal suizo de sello sobre
los cupones.
171
traste
a
la
en
El
con
la
registro
impuesto
rado
econmica
de
los
imposibilidad
de
que
los
como
distincin
la
impuesto
sobre
un
habra
comercial
circulacin
bienes.
la
al
hecho
definido
de
pesar
misma
los
ninguna
es
jurdica
de
incompatibilidad
en
con-
impuesto
por
ejemplo
al
impuesto
tradicional
como
intercambio,
econmico.
juridicos
admite,
sometida
el
en
como
doctrina
sobre
puramente
negocios
se
sea
la
general,
bienes,
esto
por
impuesto
en
los
transferencia
considerada
jurdicos,
impuestos
no
la
transferencia,
negocios
entre
econmicos,
intercambio
a
sobre
al
impuestos
circulacin
Italia,
de
impuesto
los
Si
fuera
impuestos
la
imposicin
consideexacta
los
de
la
hechos
dos
im-
hecho
de
sicin
de
En
el
derecho
que
los
impuesto!
riqueza,
por
el
derecho
que
se
grava
jurdico
a
pesar
que
de
sino
la
positivo
el
lugar
que
el
esos
econmico
a
federal
las
la
impuesto
de
las
Esto
impuestos;
sucesin
a
norteamericano
sucesiones
transferencia.
bocho
da
impositivo
donaciones
es
exacto,
pero
con
la
transferencia,
el
donaciones
negocio
es
123
se
insiste
sobre
no
gravan
la
segn
esto
no
se
por
jurdico
considerado
la
estructura
afirma
cierto
tan
el
donacin.
como
un
el
adquidada
slo
negocio
Adems,
impuesto
Que es as, est demostrado por muchos sntomas, sobre los cuales no
podemos insistir en esta oportunidad.173
Lo que nos interesa poner en evidencia con estos ejemplos es
nicamente la siguiente afirmacin: el criterio distintivo de los
impuestos en impuestos a los hechos econmicos e impuestos a los
negocios jurdicos es arbitrario y apriorstico; desde un punto de vista
absolutamente objetivo todos los impuestos reconocen como hecho
imponible un hecho econmico, aun cuando ste se incorpore o tome
origen en un negocio jurdico. En los impuestos a los rditos, a las
herencias, a las donaciones, al intercambio comercial, el presupuesto
de la obligacin impositiva es respectivamente la adquisicin de un
rdito, de una suma a ttulo gratuito, un acto de intercambio: en los
impuestos a las transferencias, a las constituciones o modificaciones
de sociedades, a los actos de reparticin de dividendos, de cupones,
etc., el presupuesto de la obligacin es respectivamente la
transferencia de bienes, los aportes o los aumentos de capital social,
la distribucin o, segn los casos, la adquisicin de los dividendos o
de los cupones, aun cuando en los
a titulo gratuito, intrpretes autorizados afirman que las donaciones no hacen parte del rdito sometido al impuesto
correspondiente, nicamente porque ya estn sometidas a un impuesto especial; esto no tendra sentido si no se
admitiera analoga entre los presupuestos de los impuestos a las denaciones y a los rditos.
178
En la doctrina alemana los impuestos a las sucesiones y las donaciones que se consideraban un tiempo
y se consideran todava en muchos paises. como impuestos indirectos, por ser impuestos a las transferencias, y que
en Francia hacen parte de los impuestos de registro, tpicos ejemplos de los pretendidos impuestos a los negocios
jurdicos, son considerados ahora como impuestos directos, del mismo modo que el impuesto a la renta o el
impuesto el patrimonio.
124
cidad
Queda
contributiva
as
demostrado
permite
que
construir
la
un
identificacin
concepto
de
de
la
causa
impuesto
con
la
capa-
uniforme,
dando
tasas
regis-
Vanse
nuestras
obras
Principi
pee
tro, cit., y Mtodo e risultati nello ttudio delle imposte di registro, cit.
125
applicaiione
delle
di
126
Es sta el titulado principio documental (Urkunden-prinsip) de que habla Bhier, Lehrbuch des
Steuerrechts, ciL, I, pg. III. Vase tambin Giannini, Il rapporfo. . ., cit-, pg. 162.
127
El concepto de hecho imponible abstracto en contradiccin con el hecho causal ha sido formulado por
vei primera por Bhler, La causa giuridica nel diritto tributario tedesco, cit., pg. 24. Nos permitimos observar que
el distinguido autor alemn formula esa distincin entre hecho causales y hecho abstractos o formales, partiendo
del concepto de causa, cual lo hemos definido en nuestras obras, como l mismo declara en el articulo citado. En
ste e aplica al derecho positivo alemn la doctrina que creemos haber formulado por vez primera en nuestro libro
Principi per fapplicaxione delle tasse di registro, cit., y en nuestra nota La consideraxione del contenuto econmico
nell'in-terpreetaxione delle teggi d'impoata, cit., doctrina segn la cual la interpretacin econmica de las leyes
impositivas deriva del concepto de causa de la obligacin de impuesto, identificada con el principio de la capacidad
contributiva.
128
Vase ms arriba, 9 7.
179
Como se verifica, por ejemplo, en el impuesto a la renta, ea el impuesto al capital de las sociedades, en
129
As, por lo menos, lo decidi el Tribunal Superior Suizo, BGE 61, S. 289. Vase Blumenstein, Die
Auslegting der Steuergesetze. . ., cit., pg. 180. El fallo citado afirma muy exactamente que el impuesto "en los
tributos de sello se basa sobro hechos formales". El impuesto a los cupones en Suiza hace parte de los impuestos de
sello.
130
Llamamos evasin fiscal al fenmeno juridico que consiste en que el contribuyente evita un
impuesto aunque substancialmente se verifique para l el hecho imponible: este fenmeno jurdico tiene un nombre
exacto en el idioma alemn (Sieuerumgehung) y en el idioma ingls (Tai avoidance). Ni en francs, ni en italiano, ni
en castellano existe una palabra anloga que permita distinguir este fenmeno eminentemente juridico de los
fenmenos de la evasin fiscal que constituyo un ilcito, es decir, una violacin de la ley tributaria, y que en ingls
se llama precisamente ta* evasin. Para indicar en castellano la esencia de la lax avoidance o Steuerumgehung hay
que recurrir a la expresin eludir o dar la vuelta al impuesto. Tngase entendido, sin embargo, que en el texto
usaremos siempre la expresin evasin fiscal como equivalente de fax avoidance o de Steuetumgehunj.
131
En este pargrafo tratamos de demostrar la autonoma dogmtica del derecho tributario sustantivo,
mientras en el pargrafo 3 hemos demostrado la autonoma estructural. La autonoma dogmtica del derecho
tributario sustantivo consiste en la independencia de la formacin de conceptos frente al derecho civil; la autonoma
estructural consiste en la independencia de estructura respecto al derecho administrativo y deriva, como hemos
visto, de la neta distincin existente entre derecho tributario sustantivo y formal y de la naturaleza objetivamente
jurisdiccional de la actividad administrativa de determinacin.
183
Poslilla sulla interpretazione delle leggi di registro, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle
132
133
Van Houtte, op. ct. e intervencin oral en las discusiones del Primer Congreso Internacional de
Derecho Financiero y Fiscal, indita. La tesis de van Houtte fue apoyada tambin por el profesor belga Gothot, autor
de una renombrada obra de derecho fiscal sobre los impuestos de registro, y por e! profesor francs Lecarpentier; las
intervenciones en las discusiones de estos dos autores han quedado .inditas.
134
135
136
nulos
para
Por
ejemplo,
en
el
derecho
civil,
el
caso
mientras
de
actos
dan
absolutamente
lugar
al
simulados,
impuesto
en
que
ciertos
ion
casos.
Vate sobre todo la monografa de Ball, Sreuerrecht und Ptrratrecht, Mannheim, 1914, pg. 58 y tig^
61 y lig., 82 y sig.
187
escribe,
la
lucrativa
en
contributiva
Vase
Blumenstein,
consideracin
s,
as
sino
Die
de
que
su
efecto
manifestada".
Auxlegurtg.
el
..,
impuesto
econmico,
es
Citamos
estas
a nuestras tesis-
137
cit.,
los
decir,
palabras
pg.
rdito*
el
por
236:
no
rdito
el
grava
y
apoyo
"Es
decisiva,
la
actividad
la
capacidad
que
dan
En Francia, sin embargo, han luchado con xito contra esa doctrina Trotabas, Essai sur le droit
fiscal. Revue de Science et Lgislation Financires, 1926; Corneille, Conseil d'tat, 21 Janvier 1921, Dalloz, 1922,
3, 34. Vase tambin: Trotabas, L'autonomie du droit fiscal est-elle suceptible de favoriser la conclusion des
accorda internationauz?, Cahiers de Droit fiscal international, Basel, Verlag fr Recht und Gesellschaft, 1939, vol.
II, pg. 34 y sig.: y la optima monografa de Hebraud, L'autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de favoriser
lea accords internationaux?, Cahiers de Droit Fiscal International, cit., vol. II, pg. 46 y sig.
189
190 vase especialmente Van Doorne, De controle en represaiemiddelen van de Fiscus en verband met het
publiekrechtelijk karakter van het belastin-grecht, Purmerend, Mauusses, 1939, pg. 25. Las relaciones entre
derecho civil y derecho impositivo son objeto de ptimo estudio por parte de Adriani, Het Burgelijk Wetboek en het
Fiscaal Recht, Gedenkboek BW., y en su intervencin oral en el Primer Congreso Internacional de Derecho
Financiero y Fiscal, indita.
191
Por mrito especialmente de la Escuela de Pava, es decir del Prof. Griziotti y de sus alumnos;
recientemente la Corte de Cassazione acept en materia de impuestos a las transferencias la doctrina desarrollada en
nuestra obra Principi per F applicazione dlie tasse di regiatro, y en las otras obras citadas en nota 159.
192
Vase
sabgahenotdnung,
Steuergesetze,
Wirtschaf
especialmente
Berlin,
Steuer
de
und
tsbegrifle,
Bail,
op.
cit.;
Gruyter,
1931,
pg.
Wirtschaft,
1924,
col.
Vierteljahreschrift
fr
Becker,
Kommenrar
37
sig.,
Zur
145
sig.;
Lion.
Steuer
und
xur
Reich-
Auslegung
Finanzrecht,
der
Steuerrechtliche
1927,
pg.
133 y sig.
193
rechtlichen
ziehungen
Blumenstein,
Begriffe
zwischen
Schweizerisches
fr
das
Zivilrecht
moderne
und
Steuerrecht,
cit.;
Die
Bedeutung
Steuerrecht,
Bern,
1913;
Gegenseitige
Steuerrecht,
195
Ver
nota 188.
138
Basel,
1933;
Die
Auslegung.
zivilBe.
197
El art. 9 de la Reichsabgabenordnung da 1934 dispone que en la apli Cacin de las leyes impositivas
hay que tener en cuenta su finalidad, su con tenido econmico y el desarrollo de tas circunstancias. La ley de
adaptacic* impositiva (Steueranpassungsgesetz) de 1934 dispuso en el art. 1 que las leyes impositivas deben ser
interpretadas segn la concepcin nacionalsocialista, su finalidad, su contenido econmico y el desarrollo de las
circunstancias. Vase a propsito Becker. Accentramento e sviluppo del diritto tributario tedeaco. Rivista di Diritto
Finanziario e Scienza dello Finanze, 1937, I, pg. lSS y ig.
198
189
zum Zivilrecht, 1923, habla a pg. 42 de un "desarrollo de la finalidad inmanente en el derecho impositivo". Vase
la crtica en Blumenstein, Die Auslegung. . . cit., pg. 229 y ig.
139
201
Blumenstein, op. y loe. cit.; vase tambin en el mismo sentido Giannini, Il rapporto. . .. cit., pg.
Mr. Justice Pitney, de la Supremo Court en el fallo Southern Pacific Co. v. Lowe, 247 U. S. 332, 62 L.
Ed.1142, 38 S. Ct 540 (1918) fue 1 primero en introducir en la jurisprudencia norteamericana el dilema formasubstancia. Vase tambin el fallo de la Supreme Court de fecha diciembre 18 de 1939, Grifiths v. Helvering, en
que Mr. /trafica Frankfurter escribe: "Un determinado resultado al trmino de un camino derecho no se vuelve un
resultado diferente por ser alcanzado a travs de un camino indirecto: as esta cort en el fallo Minnesota Tea Co. v,
Helvering. Las palabras legislativas no son inertes y derivan su vitalidad de las finalidades para las cuales fueron
concebidas, especialmente en una ley impositiva..." Es evidente en estas palabras
140
Polalc, Vorm ol Wezen ais Richtsnoer bij de helfing van Belastin-gen, Purmerend (Holanda), Muusses,
1934.
141
Vase a propsito Paul y Zimet, Step transadions, cit. La mxima de que en materia de impuestos vale
la substancia y no la forma ha sido objeto de desaprobacin por parte de Lord Tromlin en el fallo Commissioners of
Jnland Revenua v. Westminster (1936), A. C. 1. cit. por Shaw y Baker, The Lavr o Incote Tai, London, 1937, pg.
32, nota, mientras antes se haba aceptado la doctrina de Mr. Justice Pitney; en lo que se refiere a la jurisprudencia
norteamericana nos parece til citar las palabras del juez Leamed Hand: "Se ha sido a menudo que los impuestos son
materia de substancia y no de forma, y, acaso, algunas veces esto puede ser cierto, aunque a m me parezca, tengo
que confesarlo, una doctrina ms bien desatendida que observada; pero cuando una ley se basa sobre un concepto
como el de la realidad de la personalidad de una sociedad annima, no puedo comprender cmo este concepto pueda
dejar de ser decisivo. No veo ninguna manera de resolver la contradiccin verbal que enfrentamos, sino considerando
la forma como real y evitando de invocar una "substancia" punitiva, la cual, adems, aparece como un ignis latuus"
(Saje r. Commissioner, 83 F. (2nd) 221, 224 (CCA, 2nd, 1936). El mismo juez defina ms recientemente las
palabras forma y substancia como "vagas alternativas", como "calmantes para los dolores del pensar". Paul y Zimet
aprueban las crticas del distinguido juez y agregan que la mxima ha desviado a los intrpretes. Lo que nos interesa
ms poner en evidencia es que la crtica hecha por Leamed Hand alude tambin a la oposicin de los conceptos
legales a los
142
criterios finalistas y da intereses, sobre que se basa el principio substancial: se critica, pues, este principio por estar
en contradiccin con la doctrina de la Beitiflajutispnidenz; es sta la razn porque nosotros tratamos de dar fundamento dogmtico a la interpretacin econmica en materia tributaria, vinculndola con el concepto de causa y con la
definicin del hecho imponible,
205
806
143
208
econmico est lejos da.ser invariablemente el equivalente jurdico de lo que efectivamente acontece".
144
Vase nota 185, y Giannini, // tappotto. . . , cit., pg, 163, aunque el ejemplo aducido no sea
145
Vase Blumenstein, Dio Auslegung. . ., eit., pg. 190, en que afirma: "ms recientemente el Tribunal
Superior ha aprobado muy exactamente que s* desatienda una disciplina de las relaciones econmicas legalmente
obtenida mediante determinadas formas civilistas, tan slo en cuanto exista una verdadera evasin fiscal, es decir en
cuanto las formas elegidas persigan evidentemente el solo fin de eludir la obligacin impositiva o de lograr otra
situacin fiscal m ventajosa para les partes". Vase tambin op. cit., pg. 238 y sig.
211
146
213
147
Vase sobre este punto la monografa de Paul, Motive and Intent in Federal Tax Law, Paul's Selected Studies,
148
149
pia de la naturaleza del presupuesto legal del impuesto, esto es, que la
intentio juris carece de importancia y es importante la intentio facti,
cualquiera sea el motivo de las partes y cualquiera sea la importancia
que el derecho civil atribuya a la intentio juris.
Mientras para la doctrina y la jurisprudencia suiza, contra el
principio tradicional de la jurisprudencia norteamericana, el elemento
subjetivo de la evasin fiscal es el fundamental, para nosotros l no
sirve sino para calificar como evasin fiscal un caso particular de
distincin entre voluntad privada importante y voluntad sin
importancia para el derecho impositivo. Se verifica coincidencia entre
disciplina civilista y disciplina impositiva del negocio jurdico cada
vez que las formas jurdicas son las que corresponden a la disciplina
que aun sin una particular intentio juris el derecho positivo habra
atribuido a la relacin emprica de las partes; hay discordancia, por el
contrario, cuando la intentio juris hace recaer la relacin econmica
bajo una diferente disciplina de derecho civil, por motivo de evasin
fiscal o no.
Lo que es relevante para el derecho impositivo es el hecho
econmico, la intentio facti, o, para usar una expresin empleada en la
jurisprudencia norteamericana, el "business purpose".219 Si las formas
jurdicas corresponden a una intentio juris, que influye sobre la
disciplina del derecho privado orientndola en direccin diferente de
la que sin manifestacin de voluntad habra sido dada por el derecho
objetivo, las formas jurdicas elegidas son indiferen219
150
151
Como lo observa Paul, Motive and Intent, cit., pg. 290: "La Corte (en el fallo Gregory y. Helvering)
insiste que no es decisivo el motivo de evadir el impuesto, sino la ausencia de una verdadera finalidad de reorganizar la sociedad".
222
Vase Burr, Sur-tax and V ndistributed Income, cit-, pg. 12, en que se citan los fallos David
Carlaw & Sons, Ltd., v. Commissioners oi Inland Re-venue (S A. T. C. 432) y Glasgow Numrica! Ticket and
Check Book Prin-ting Co., Ltd., v. Comm. o Inland Revenue (5 A. T. C, 432).
223
En el derecho tributario norteamericano, a diferencia del ingls, se dispuso que se considera como
sometido a una sobretasa el beneficio de una sociedad annima acumulado sin necesidad, tan slo cuando exista la
finalidad de evadir el impuesto; sin embargo, esta finalidad se prueba para el hecho mismo de la acumulacin
exagerada, sin una real necesidad para la explotacin de la empresa; vase Halpern, T. D. 4914 and... the Sur-Tax
on Cor-porations Improperly Accumulating Surplus, Taxes, 1940, pg. 72 y ig. Paul, Motive and I n t e n t . . .
cit., pg. 277.
152
Vase Paul y Zimet, Step Transactiona, cit., 230; vase tambin la doctrina y la jurisprudencia que
153
Blumenstein, Die Auslegung. . ., cit., pg. 273, critica la definicin de la evasin fiscal del derecho
positivo alemn, en que se habla de un abuso de las formas o de las posibilidades de adaptacin del derecho civil.
Exactamente afirma que no se trata de un abuso, porque en la evasin fiscal no hay nada de ilcito o de contrario a la
moral; recordamos a propsito que en el citado fallo norteamericano Gregory v. Helvering tambin la Corte pone
mucho cuidado en no hacer aparecer la evasin fiscal como algo condenable jurdica o moralmente (vase Paul,
Motive and Intent. . ., cit., pg. 292); sin embargo, tambin Blumenstein cree que la intencin de evadir al impuesto
sea el elemento decisivo para prescindir de las formas jurdicas usadas por los partes; y si esta intencin no es en s
condenable, cmo puede ella sola hacer imponible un hecho que de otra manera no lo sera? La Corte ncrteamericana en cuanto niega la condenabilidad de la intencin de evadir al impuesto, saca la consecuencia mucho ms
lgica, de que no es, pues, el motivo lo que hace imponible la transaccin, aino la esencia misma de la transaccin
que cae bajo las normas que definen el hecho imponible.
La definicin de la evasin fiscal que se funda sobre el elemento subjetivo de la intencin de evadir el
impuesto no se diferencia, a nuestro parecer, de la misma errnea definicin del derecho positivo alemn, que la
considera como un abuso. Mucho mejor era la crtica que el mismo Blumenstein haca de esta doctrina en una
ptima monografa anterior Gegenaeitige Besre-hungen rwischen Zivtlrecht und Stetierrecht, cit-, en que afirmaba
(pg. 224): "Desde un punto de vista jurdico no se trata de un abuso de las posibilidades de adaptacin del derecho
civil, sino de un conflicto- entre el desarrollo
154
de las relaciones econmicas y su funcin tributaria... El problema consiste, en definitiva, en juzgar en el caso
concreto en qu consiste realmente el hecho que da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, establecido por el
legislador/' En el mismo sentido vase tambin Hensel, Steuertecht, cit., pg. 98.
Sea concibiendo la evasin fiscal como un abuso, sea poniendo como requisito esencial el elemento
subjetivo de la intencin de evadir e! impuesto, se transfiere el problema desde el punto de vista de la definicin del
hecho imponible, al punto de vista de la doctrina del abuso del derecho. La nueva doctrina de la jurisprudencia suiza
y de Blumenstein, en efecto, no admiten que las partes puedan substraerse al impuesto con el uso de formas civiles
anormales si esto hace parte de un plan predeterminado precisamente para evitar el impuesto, mientras reconocen la
libertad de las partes de elegir las formas jurdicas que ms les agrade para sus negocios, si no hay tal intencin. A
est3 doctrina podemos, entonces, objetar como se objeta en general a la doctrina del abuso del derecho, que a su vez
se vincula a la Inferessen-jurisprudenz; la doctrina es contraria a la certidumbre del derecho; puede admitirse tan
solo en cuanto la ley confiera un poder discrecional al juez, para conciliar los diferentes intereses; (Scialoja,
Aemulatio, en Enciclopedia Giu-ridica; Foro italiano, III, 1, 481, y IV, 1, 119; vase sobre la teora del abuso
155
. 156
trazar una lnea en algn punto entre esto* dos polos, porque, despus do todo, el problema es un problema de grado
(Paul, Sludiea m Federal Taxation [1937], pag. 100)."
228
Una norma de tal naturaleza bailase en la ley alemana, en el art. 10 de la Reichsabgabenordnung, que
define la evasin fiscal (Steuerumge-hung) como un abuso de las formas o posibilidades de adaptacin del derecho
civil hllase tambin en una ley impositiva italiana, aunque de carcter particular y no general, es decir, en la ley de
impuesto de registro (art. 8 ) , que dispone que los impuestos ae aplican segn la naturaleza intrnseca y los efectos
de los actos y transferencias, aunque no les correspondan la forma o el titulo. Vase sobre el punto Jarach, Principi.
. ., cit-, pg. 57 y sig.
157
Vase el fallo de la Supreme Coutt, Higin v. Smilh, de fecha enero 2 de 1940, en que Mr. Julice Reed
escribe: "Un contribuyente es libro de adoptar la organizacin de sus negocios que ms le guste y habiendo decidido
hacer algn negocio bajo la forma da sociedad annima debe aceptar las desventajas fiscales. Por otro lado, el Fisco
no est obligado a conformar** con la eleccin del contribuyente de la forma de hacer negocios que es ms
ventajosa para l". Vase tambin Paul y Zimet, Step Transactiom, cit., pg. 230, que muy bien definen la doctrina
de la mayora de las Cortes norteame-
. 158
ricanas. escribiendo: "Hay una fuerte tendencia a mirar a la sustancia cuando la forma adoptada evade el
impuesto. Al contraro las cortes pueden quedarse en los aspectos literales de la transaccin, si esto da como
resultado una obligacin impositiva ms grande que en el caso contrario; en efecto, las estratagemas pueden
volverse un boomerang, en el sentido de que ellas no solo no logran evadir el impuesto, sino que pueden resultar en
una doble obligacin fiscal por efecto de las formas adoptadas (ver el fallo del Board o Tax Appeals, 32, 76, en
causa Royal Marchar).
230
231
teria
Se
impositiva
que
as
el
el
principio
motivo
de
de
igualdad
evasin
159
que
fiscal,
es
fundamental
considerado
como
en
ma-
decisivo
160
161
Propery, cit., pg. 3, nota, que escribe: "La creciente tendencia de los jueces de alejarse de las notas literales da la
ley impositiva en favor de su "melodias (ver las palabras del Juez Hand en el fallo Cregory v. Helvering) demuestra
tal vez una creciente apreciacin
162
de los necesidades prcticas del gobierno, pero tambin ocasiona muchas incertidumbres en cuanto diferentes
msicos tocan melodas discordantes".
En general sobre los critorios de interpretacin de los leyes tributarias, vase Vanoni, Natura e
interpretazione. . ., cir,
533 bis 3
163
Vase Blumenstein, Schweiz, SleuerrecM, cit., I. pg. 216 y sig. Giannini, 11 rapporto. . . . cit., pg.
189 y sig.
164
235
165
CAPTULO III
LA ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE A LOS
SUJETOS PASIVOS Y LOS MOMENTOS DE VINCULACIN
CON EL SUJETO ACTIVO
167
Esta expresin ha sido usada tambin por Sinningh Damst, In-leiding tot het Noderlendach
Belaatingrecht, Zwolle, Willink, 1928, pg. 96, con referencia al sujeto pasivo de la obligacin aduanera.
237
168
nota 10.
169
170
La ley suiza es una de las mejores leyes impositivas habiendo sido elaborada por el prof. Blumenstein
con los criterios cientificos a loa cuales e! distinguido autor haba dado desarrollo en sus obras doctrinales y en sus
cursos universitarios. La ley alemana vigente es muy reciente, habiendo sido aprobada en 1939.
171
Vase Pesenti, / soggetti passivi de'obbligazione doganale nella legge italiana, Pava, Treves. 1934.
Tambin en el derecho ingls el contribuyente es definido de manera anloga. Vase Custom Regulations and Pocedure n the United Kingdom ot Creat Britain and Northern Ireland, Lon-don, 1935, para uso oficial, en que se
escribe (pg. 25): "Definicin de importador: el trmino importador significa propietario u otra persona que temporalmente tenga la posesin o tenga el inters beneficiario sobre las mercaderas de3de el momento de la
importacin hasta que ellas han pasado la Aduana. Un representante encargado de despachar por cuenta de un
importador debe presentar una autorizacin escrita de la persona por cuenta de la cual acta".
Tambin en el derecho holands el importador es reconocido como el contribuyente por naturaleza,
aunque otros sujetos puedan ser responsables del pago solidaria o sustitutivamente. Vase Sinningh Damst, op.
cf., pgs. 96-97.
En el derecho argentino una prueba de que el propietario en e! interior del pas es el contribuyente, deudor
del tributo por titulo propio, por naturaleza, se encuentra en la disposicin segn la cual las transferencias de propiedad de las mercaderas antes del despacho, no son reconocidas por la Aduana si comprador y vendedor no lo
soliciten por escrito firmado por ambo.
172
As, por ejemplo, el delito de contrabando segn el decreto reglamentario italiano en materia aduanera
(art. 336) tiene como consecuencia que el contraventor sea considerado deudor del tributo. Se ha interpretado errneamente esta disposicin en el sentido de que el contraventor sea deudor en lugar del propietario, o ea del
contribuyente verdadero; (fallo de la Corte di Appello de Genova, de fecha 6 de agosto de 1937, Finanza c. Soc An,
t. Texaa Company, en Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1938, II, pg. 38, con nota de A.
Cutrera, y en Diritto e Pratica Tributaria, 1937, con nota de A. Uckemar, que aprueba la interpretacin de la Corte).
Pero esto no es exacto: la disposicin tiene por efecto el de agregar al contribuyente un nuevo responsable, con
responsabilidad sustitutiva, pero no elimina el verdadero deudor del tributo.
la
la
la
el
243 V9se Blumenstein, Die Auslegung. . ., cit.. pg. 188; Ruedin, Der Begti des Eigentums im
sctnveizerichen Steuerecht, Aarau, Sauerlander, 1935; vase en la jurisprudencia italiana el fallo de la Corte di
Cassazione de fecha 27 de noviembre de 1938 que modifica el fallo de la Corte de Genova citado en la
174
Vase fallo Grititha v. Helvering de la Suprema Corte norteamericana en que Mr. Justice Frankfurter
escribe: "Nunca reiteraremos bastante que los impuestos no se relacionan tanto con las minuciosidades del derecho
de propiedad como con el poder actual sobre la propiedad sometida a impuesto, el beneficio por el cual se paga el
impuesto (Corlisa v. Bravera, 281 U. S., 376, 378). Y no hace diferencia el hecho de que ese "poder" pueda ser ejercido mediante una especial retencin del titulo legal o mediante la creacin de un nuevo inters fundado sobre la
equidad, pero controlado, o mediante el mantenimiento de un beneficio efectivo, a travs de la interposicin de un
agente subordinado (Greory v. Helverin, 283 U. S., 465).
Vase tambin Paul, The Effect on Federal Taxntion of Local Rules o Property, cit., pg. 40, en que
escribe: " A la luz de otras decisiones parecera que el criterio general de imposicin bajo la ley federal de impuestos
es el contralor econmico, ms bien que la propiedad en sentido tcnico".
245
246
175
26
de
Vea
creador
de
cin
del-
mica;
antes
tena
que
as
febrero
el
de
un
trust,
trust
no
sobre
la
el
cual
porque
la
la
criterio
de
en
traa
conservaba
este
fallo
1940,
es
del
Supremo
ninguna
decisivo,
Cotat,
decidi
examen
sustancia
propiedad.
te
de
los
modificacin
del
pleno
Mr.
Justice
pesar
de
Helveting
que
en
de
que
"pueda
la
posicin
los
redact
ser
cierto
243,
se
plante
al
crea-
econ-
derechos
que
fallo,
dice
el
no
fecha
rdito
que
su
todos
de
el
resultaba
sustancial
Douglas,
Cliord,
atribuirse
hechos
goce
que
v.
deba
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se
consi-
que
ras
a
En
1
por
favor
ciario,
citada
en
present
efecto
un
endoso
que
de
despachante.
tena
aduanera,
pero
Tratndose
de
como
contribuyento
causa
se
del
pachante
la
despachante
no
un
por
la
Es
otro
242
como
destinatario
por
el
que
ese
la
de
frente
su
determinado
endoso
facilitar
transferirle
fiduciario,
aduana
hecho
de
negocio
notas
la
evidente
finalidad
propietario
legal,
las
a
los
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terceros,
en
el
pero
voluntariamente
el
de
las
constitua
al
efectivamente
efecto
propietario
las
plizas
un
despachante
el
derecho
de
hacer
no
por
el
el
de
mercadede
carga
negocio
fidu-
la
tramitacin
de
propiedad.
aparecer
de
caso
al
sustituir
mismo
desal
sujeto
El art. 21 del Finance Act de 1922 dispuso que las sumas que determinadas sociedades annimas
acumularen sin una necesidad para la explotacin o el ensanchamiento de la empresa, deben considerarse como
distribuidas a los accionistas, y por consiguiente deben ser sometidas a la suriax sobre el monto total de los rditos de
stos. Vase sobre la materia Burr, op. cit.
176
sidera
rdito
mente,
sino
diferencia
distribuido
que
somete
del
derecho
los
las
tributario
accionistas
sociedades
ingls,
la
el
ganancia
mismas
Gregory
v.
un
norteamericano
acumulada
sobre-impuesto
no
con-
exageradaespecial
Vase,
adems
del
citado
fallo
177
Helvering,
el
fallo
Higgiins
lidad de sujeto pasivo del tributo, esta relacin, sin embargo, no es tan
estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurdica
del tributo.
De esto deriva una primera consecuencia: mientras no hace falta
una norma positiva para determinar el deudor principal, contribuyente,
porque el criterio de atribucin l del hecho imponible se desprende
de la naturaleza misma del hecho imponible, los otros sujetos, al
contrario, son tales porque la ley tributaria explcitamente lo determina. Del hecho de pagar un sueldo o un salario no podra nunca
derivar la cualidad de obligado al pago del impuesto al rdito de
trabajo, sin que una norma explcitamente lo dispusiera; mientras que
el trabajador que recibe el rdito es deudor del impuesto, aun cuando
la ley no lo disponga expresamente y solamente cesa su obligacin en
el momento en que otro obligado la haya satisfecho por l. Una
segunda consecuencia es que cuando la ley explcitamente indica
todos los sujetos obligados al pago del tributo, el deudor principal, el
contribuyente se distingue de los otros obligados porque a l y no a los
otros corresponde la causa del tributo.252
Una tercera consecuencia es que slo el criterio de atribucin del
hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio
econmico; para los otros obligados el criterio de atribucin debe
resultar explcitamente de la
252
Vase Pugliese, latituzioni, cit., pg. 61 y sig. Observamos, sin embargo, que el concepto de causa debe
ser entendido segn lo hemos explicado antes en el texto; y que este concepto no pertenece a la tica jurdica, sino al
derecho positivo.
178
254
179
Pugliese,
256
180
258
259
181
Conforme Giannini, 11 rapporlo. . ., cit-, pg. 119 y sigg.; contra, Moffa, La responsabilit soldale
nell'cbbligazione tributaria, en Giuriapmdenza Italiana, 1931, IV, 153; contra, Pugliese, htituiioni. . ., cit., pg. 64 y
nota 1.
182
262
183
Por ejemplo, en el impuesto italiano a los rditos de la riqueza mobiliaria, sobre los rditos de los
trabajadores y empleados; los dadores de trabajo son responsables del pago del tributo con responsabilidad
sustitutiva, pero tienen la obligacin de retener el impuesto en el acto del pago del sueldo o salario.
184
Pugliese. Isliluzioni. .., cit., pg. 61 y sig. Vase nota 252. 265 Contra, Blumenstein, Schweiz Steuerrechl, cit.. pg.
185
186
267
Vase Pugliese,
187
y holands, como en el derecho alemn, al contrario, la responsabilidad del introductor material es substitutiva, la del
despachante es solidaria.269
Sin embargo, los sujetos se pueden distribuir siempre en una de
las categoras antes nombradas, esto es, de contribuyentes, de
responsables por substitucin, de responsables con responsabilidad
solidaria y de responsables por garanta; los criterios de atribucin a
los diferentes sujetos son, de un lado, el criterio natural, derivante de
la misma naturaleza del hecho imponible, que caracteriza el contribuyente y da lugar a la solidaridad en caso de ms contribuyentes; este
criterio natural, principal, de atribucin del hecho imponible, tiene
naturaleza econmica y a l se aplica la doctrina de la autonoma
dogmtica del derecho tributario frente al derecho civil, como antes
hemos expuesto. De otro lado estn los criterios de atribucin determinados positivamente en la ley y cuya consecuencia es la
responsabilidad substitutiva o solidaria u objetiva por garanta.
20. CAPACIDAD JURDICA TRIBUTARIA
Vase Pesenti, op. cit. Para el derecho holands y el belga, vase Sinningh Damst. op. cit., pg. 96.
Para el derecho alemn antes de la nueva ley, Bhler, Lehrbuch, cit., II, pg. 578; la Corte de Finanzas del Reich
afirm el carcter sustitutivo de la obligacin del importador material en el fallo vol. 28, pgs. 187-193.
188
189
Por ejemplo, en el derecho impositivo ingls y en el norteamericano las partnerahips estn sometidas a
un rgimen impositivo propio, como sujetos autnomos, aunque segn el derecho privado anglosajn ellas no
poseen personera jurdica. En el derecho suizo el problema es decidido de manera diferente en loe distintos
cantones; vase Blumenstein, Schtreit. Steuerrecht, cit., paz. 83.
272
Vanse los fallos de la jurisprudencia norteamericana ya citados y los relativos a los triis; vanse
tambin las normas del derecho ingls sobre la excesiva acumulacin de rdito por parte de las sociedades annimas:
Burr, op. cit., Interesante es notar que el derecho norteamericano aun antea de que se establecieran normas en las
leyes positivas, haba llegado a estas conclusiones con respecto a la atribucin de rdito a sociedades extranjeras,
para evadir el impuesto nacional. Vase Paul, Intent or Motive. . ., cit., pg. 284, quien cita el fallo del Board o Tax
Appeals, Raspase Cohn Co., Ltd., 35 BTA, 646. Respecto a los anlogos conceptos del derecho alemn, vase
Rosendorff, Come una societ annima non venga considrala esistente econdb la concezione nazionalsocialista
con special r i guardo alFidea aociale, ed importanza di questa opinione nel campo del diritto tributario
intemaiionale, en Rivista de Diritto Finaruriario e Scienza delle Finanze, 1938, U, pg. 74 y iig., en que el autor
comenta un fallo de la Corte de Finanzas del Reich de fecha Io de octubre de 1937; wanse tambin falloe y autores
por l citados.
190
de un solo accionista o de familias no es posible atribuir las ganancias no distribuidas a la renta total del accionista a
los efectos del impuesto sobre la renta total. Vase fallo de la Commissione Cntrale per le imposte dirette, sez. un.,
31 de enero de 1937, n. 96:282. La doctrina italiana trato, en casos similares, de opinar por la impontbilidad de la
renta considerada como atribuible a! nico accionista, partiendo de la opinin de que la sociedad era simulada. Esta
teora no slo es equivocada desde el punto de vista del derecho comercial, sino que no ofrece ayuda alguna para
resolver el problema del derecho tributario. Aqu el problema debe ser resuelto nicamente en base a la definicin del
hecho imponible: tratndose en el impuesto italiano a la renta global de la renta total realizada por el accionista, el
problema consiste en ver si se puede considerar realizado para el nico accionista de una sociedad el beneficio
acumulado por su misma voluntad; desde este punto de vista se pueda lgicamente llegar a una conclusin opuesta a
la de la jurisprudencia italiana citada.
191
Vase Bhler. Die Besteuemng der Gowinne ron Gesllschaiten mit internationalen Inferrasen nach
192
societ-organo, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza della Finanze, 1939, II, pg. 153 y sig-, en que se comenta
el fallo del Tribunal Federal Suizo de fecha 1 de diciembre de 1938, Aluminium Industrie A C v. Cantn Wallis.
193
194
En nuestra intervencin en las discusiones sobre el segundo tema en el Primer Congreso Internacional
195
Este impuesto, o para mejor decir, este sobreimpuesto, es caracterstico del derecho impositivo
argentino.
196
197
renombrado aforismo del Chief Justice Marshall : "the power to tax a the power to destroy", en el fallo Me Cullock
v. Maryland.
281
Vase Scoca, Se Io Stato aia sottoposto normalmente ai tributi locali, Rivista di Diritto Finanziario e
198
199
Vase Jarach, Inmunidad fiscal del Banco de la Nacin, Jurisprudencia Argentina, n. 1287, de fecha 26
de abril de 1942.
200
201
Vease arriba, 8 7.
202
203
204
Niboyet, Les doubles impositions au point de vue juridique, Recueil des Cours de l'Acadmie de Droit
Bhler, Les accords internationaux concernant la double imposition et rvasion fiscale, Recueil des
Cours de l'Acadmie de Droit International de La Haye, 1936, Paris, Sirey; Trotabas, L'Autonomie du Droit Fiscal...,
cit., pg. 35 y sig.
205
206
207
Tbingon, 1926, pg. 12 y Giannini, II rap-poro. . . , cit., pg. 72, vinculan La sumisin del sujeto pasivo con el
Estado en su doble aspecto de organizacin personal y de corporacin territorial. Un exce-lente anlisis del problema
de la territorialidad del impuesto y una crtica completa de las varias teoras, vase en Steve, Sulla tutela
nternaxionale delta preteaa ttibutaria, Rivista di Diritto Financiado e Scierua delle Finanze, 1940, I, pg. 241 y sig.
208
209
Esto resulta, por ejemplo, en el derecho italiano, en que se dispone que ion imponibles los rditos
210
211
212
Vase Bhler, en las discusiones sobre el I Tema del Primer Congreso Internacional da Derecho
213
Vase fallo del Tribunal Federal Suizo de fecha 1 de diciembre de 1938, Aluminium Industrian AG r.
Cantn Wallis, y Bluroenstein, Vintn-aione di avadare I'imposta e la doppia imposisione intercantonale di una
societa-rgano, cit. en nota 276.
214
295
296
Vase principalmente Dorn, Diritto finamiario e queationi fonda-mental: aulle doppie imposilioni,
Rivista di Diritto Finamiario e Scienia delle Finanze, 1938, I, pag. 115 y sig.
215
298
Merece especial atencin, en este respecto, el hecho de que la jurisprudencia norteamericana por largo
tiempo no consider existente ninguna prohibicin de dobles imposiciones entre los diferentes Estados; fue por esta
razn que muchos Estados concluyeron acuerdos para establecer en sus legislaciones tributarias criterios de
vinculacin tales que evitaran las dobles imposiciones; sin embargo, en 1932 la Suprema Court cambi de opinin y
reconoci como existente en el sistema constitucional la prohibicin de las dobles imposiciones interestaduales (fallo
First National Bank of Boston v. Maine). Pero en 1939, partiendo de la teora del beneficio, muy anloga a la teora
de la causa del impuesto segn Griziotti (v. 9 9) , te reconoci la ausencia de limitaciones en la imposicin por parte
de los Estados (fallos Curry v. Me Canlets [Scales State] y Gravea v. EUiot [Broivn Estte]: Mr. Justice Stone
redact el voto de la mayora). La nueva jurisprudencia de la Supteme Court trajo una nueva confusin, puesto que
mucho* Estados, en consecuencia de la precedente jurisprudencia, haban revocado los acuerdos entre ellos, por
innecesarios. Vase a propsito Kappes, Double Tazation by the States, A New Tax Haxard, Taxes The Tax
Magaxine, 1940, pg. 15 y sig.
216
299
Vase Biamonti, La tassazione dei protitti delle societ per azioni aventi interessi internazionali.
217
SUMARIO
CAPTULO P R I M E R O
9
10
11
12
13
su autonoma
administrativo;
estructural
naturaleza
13
15
16
17
18
18
19
frente al
del acto
219
220
Pg.
CAPTULO SEGUNDO
intencin
jurdica
en la voluntad privada, para determinar su funcin respecto al nacimiento
de
la
relacin
tributaria;
imposibilidad
de
solucin
con
el
solo anlisis formal de la fuente de la obligacin ............................................................... 78
7. Naturaleza de loa hechos jurdicos tributarios: distincin entre tasas,
contribucin e impuesto.
Bsqueda
del
criterio
de
distincin
entre
las
obligaciones
tributara*
y la* otra* obligaciones legales y de la* varia* obligaciones tributarias entre ellas ........................................................................................................................ 82
Doctrina dominante que define positivamente el presupuesto de la tasa y de la
contribucin y slo negativamente el presupuesto del
impuesto: erroneidad ............................................................................................................ 86
La
caracterstica
positiva
del
presupuesto
del
impuesto
corresponde
al
principio de la capacidad contributiva y es tu
naturales*
econmica........................................................................................................................................ 87
8. Teora de la causa jurdica del hecho imponible.
Identificacin
del
principio
de
la
capacidad
contributiva
con
el
concepto de causa jurdica del impuesto ................................................................................... 91
La causa jurdica y las diferentes causas, en sentido comn, de la
obligacin impositiva ........................................................................................................... 93
Por qu no es suficiente quedarse en el presupuesto de hecho; significado
del
concepto
de
causa
como
superacin
del
presupuesto
de
hecho y vinculacin de ste con la ratio legis: comparacin con el concepto de causa de los negocios jurdicos ............................................................................. 93
El concepto de causa, Interesaenjurisprudens y Begriffajurisprudena,
con referencia especialmente a las obligaciones impositivas............................................. 98
221
Pag
N
9 Cirlica de la teora de la causa de Gritlotti.
Posicin inicial y modificaciones sucesivas de la teora de Griziotti:
comparacin con la de Ranelletti y lo de Pugliese...........................................................
103
Por qu es menester limitarse al principio de lo capacidad contributiva como causa del impuesto ............................................................................................
107
Por qu la identificacin de la causa con el principio de la capacidad
contributiva
no
equivale
a
la
identificacin
con
el
presupuesto
de
hecho de la obligacin.......................................................................................................... 108
10. Pretendida
diferencia
de
naturaleza
de
causa
entre
impuestos
per-
222
pa
g.
Consecuencia de la existencia de estos hechos formales o abstractos
Criterios
prcticos
para
distinguir
hechos
imponibles
causales
y
tractos......................................... ...................................................... ....................................
14. Autonoma dogmtica del hecho
en la definicin del hecho imponible.
tributario
trente
al
derecho
128
abs129
privado
161
162
defi163
163
fiscal
163
223
N
Pag
.
CAPTULO TERCERO
imponible
mi
sujeto
pasivo
principal:
definicin
clasi-
ficacin de altos.
Necesidad da determinacin positiva en la ley de los dems sujetos
pasivos ....................................................................................................................................
Hiptesis de ms contribuyentes codeudoras; fundamento jurdico
da la solidaridad fiscal..........................................................................................................
Inexistencia de sujetos con deuda en parte propia y en parte ajana
y con responsabilidad en parte directa y en parte solidaria . .
..
Los substitutos tributarios ....................................................................................................
Los sujetos con responsabilidad solidaria por determinacin da ley
Loa sujetos responsables por garanta real...........................................................................
20.
177
179
181
184
186
188
21.
224
Pg.
225
203
205
207
tri207
209
211
215