ABSTRACT The aim of this paper, is to analyze the barriers and benefts that are perceived for adopting a new cost accounting system in the Small and Me- dium Enterprises (SMEs), in Mxico. Additionally, the relationship between the proftability and use of non traditional cost models, besides techniques of control cost management were studied. The empirical study was made with 128 SMEs in Pue- bla, Mxico. It was found that the main barriers to adopt those new systems are: the perception is that they increase the work of the accounting personnel and the lack of specialists in costs wi- thin the company. Some of the benefts conside- red by introducing new management systems are to get accuracy in the information and to obtain reduction of costs in the company. INTRODUCCIN En este tiempo de globalizacin se observan cambios relevantes en el mbito econmico y fnanciero. Adems, se advierte una fuerte com- petencia empresarial, manejo de informacin electrnica de vanguardia y nuevas formas de comercializacin. En este contexto, adquiere re- levancia la Contabilidad de Costos como una herramienta que aporta informacin til para el anlisis y el control de la gestin que puede repercutir en la minimizacin de costos, tiempos y mayor calidad de los productos en las empre- sas. Refrindonos bsicamente a las Pequeas y Medianas Empresas (PyMEs 3 ), cuya importancia econmica contribuye a la generacin de rique- za y creacin de empleos, ya que stas repre- sentan en la mayor parte del mundo ms de 95% del nmero total de empresas, generando entre 60 y 70% del empleo y contribuyen entre 50 y 60% Los Sistemas de Contabilidad de Costos en la PyME mexicana 1 Facultad de Contadura Pblica, Benemrita Universidad Aut- noma de Puebla, mariarosalm@yahoo.com.mx. 2 Departamento de Economa Financiera y Contabilidad, Facul- tad de Economa y Empresa, Universidad de Murcia, salvlau@um.es, salvamarin@yahoo.es. 3 En Mxico se defne a la PyME con base en el criterio estable- cido en el Diario Ofcial de la Federacin (DOF, 2002), que las clasifca por nmero de empleados de acuerdo al sector econ- mico al que pertenecen. En el sector industrial se consideran Microempresas a aquellas que tienen de 0 a 10, Pequeas las que tienen de 11 a 50 y Medianas de 51 hasta 250. Mara Rosa Lpez Meja 1 Salvador Marn Hernndez 2 Palabras clave: Sistemas de Contabilidad de Costos, gestin, barreras, benefcios, PyME, rendimiento. Key words: Cost Accounting Systems, management, barri- ers, benefts, SME, proftability. Recibido: 30 de noviembre de 2009, aceptado: 15 de marzo de 2010 RESUMEN Este trabajo tiene como objetivo analizar las ba- rreras que se perciben como obstculos para que las PyMEs (Pequeas y Medianas Empresas) cambien sus sistemas de costos; detectar los be- nefcios que se advierten en la adopcin de un nuevo sistema y la relacin existente entre ren- dimiento y grado de utilizacin de modelos o sistemas de costos no tradicionales y tcnicas de control de gestin de costos. El estudio emp- rico se realiz con 128 PyMEs de Puebla, Mxico. Los resultados muestran que las barreras ms im- portantes para cambiar los modelos y tcnicas de contabilidad de costos y de gestin son: La percepcin de que incrementan el trabajo del personal de contabilidad y la falta de especia- listas en costos dentro de la empresa. Dentro de los benefcios esperados, al introducir nuevos sis- temas de gestin, estn conseguir exactitud en la informacin sobre rentabilidad del producto y obtener reduccin de costos en la empresa. 50 Nmero 47, (49-56) Abril 2010 El estudio se ha estructurado contemplando, en primer lugar, el marco terico en el que se hace un anlisis sobre los Sistemas de Contabili- dad de Costos, las barreras y benefcios que se perciben en la adopcin de un nuevo sistema de costos; en segundo lugar, se describen los ma- teriales y mtodos del estudio emprico, caracte- rsticas de la muestra y justifcacin de las varia- bles utilizadas. En tercer lugar, se hace un anlisis de los resultados y, por ltimo, se presentan la dis- cusin y conclusiones. Sistemas de Contabilidad de Costos. Barreras y benefcios Actualmente, tanto las grandes como las PyMEs, buscan ser ms competitivas y, para lograrlo, principalmente en los mercados internacionales se podran adoptar sistemas de costos diferentes a los denominados tradicionales 4 y Tcnicas de Gestin que les permitan optimizar la reduccin de costos y tomar mejores decisiones. Se aprecia que en pases que tienen un entorno ms com- petitivo se da una mayor implantacin de siste- mas y tcnicas ms sofsticadas de Contabilidad de Gestin (Amat et al., 2003), la cual incluye a la Contabilidad de Costos. En este sentido, inves- tigadores como Cinquini et al. (1999), sealan que los denominados sistemas de costos tradi- cionales han perdido relevancia. Por otro lado, Laitinen (2001) manifesta que las altas presiones competitivas han aumentado el inters de las empresas pequeas con alta tec- nologa a cambiar sus Sistemas de Contabilidad de Costos hacia el uso de prcticas ms avan- zadas. Sin embargo, en el caso de Mxico, ad- vierten Prieto y Santidrin (2007) que es comn la utilizacin de los sistemas tradicionales de costos motivando poco inters en evaluar la con- veniencia de adoptar otros sistemas como el de Costos Basados en Actividades ABC (Activity Ba- sed Cost). Esta opinin, avalada con el trabajo de Ruiz y Escobedo (1996) que indican que en las PyMEs de Mxico industriales, de servicios y co- merciales, se tiene apenas una tasa de adopcin del ABC de 6%. Con relacin al predominio del uso de siste- mas de costos tradicionales, Waldrow (2005) ad- vierte que esto puede deberse a que existen ba- rreras que difcultan el cambio de sus sistemas de costos, tales como los costos de tiempo y facto- res fnancieros o de tipo legal. Adems, se seala que, frecuentemente, los requerimientos de las autoridades hacendarias en cuestiones relativas del Producto Interno Bruto (PIB) (OCDE, 2002). En el caso de Mxico, las PyMEs tambin son un ele- mento fundamental en favor del desarrollo eco- nmico y la creacin de empleos. Consideran- do a las Microempresas en el Censo Econmico realizado en el 2004 se observa que representan 99.8% y generan 52% del PIB (Producto Interno Bruto) del total de empresas (INEGI, 2004). El principal reto de las PyMEs es hacer frente al entorno competitivo en donde, como ya se seal, los sistemas de costos juegan un papel fundamental. Sin embargo, existen estudios que ponen de manifesto que la utilizacin de siste- mas de costos o control de gestin, no estn lo sufcientemente extendidos en las PyMEs (Merz y Sauber, 1995; Chenhall y Langfeld-Smith, 1998a), no obstante, pueden representar una ventaja competitiva (Baines y Langfeld-Smith 2003). En Mxico, existe escasa investigacin empri- ca sobre temas como el de costos basados en actividades (ABC) (Prieto y Valladares, 2008); por tal motivo, se consider pertinente realizar este trabajo cuyo objetivo es analizar las barreras que se perciben por parte de los responsables de la administracin, para que las PyMEs cambien sus sistemas de costos. Adicionalmente, los benef- cios que se aprecian al adoptar un nuevo siste- ma, as como los efectos que tiene el uso de siste- mas de costos no tradicionales como el ABC y Tcnicas de Control de Gestin en el rendimiento de la empresa. Por ello, las preguntas a responder en este es- tudio que contienen intrnsecamente las hiptesis son: Qu barreras y benefcios percibe la PyME en la adopcin de un nuevo sistema de costos? y En qu grado se usan los sistemas de costos no tradicionales y las Tcnicas de Control de Gestin en las PyMEs, y cmo afecta su uso el ren- dimiento de la empresa? Con la realizacin de este trabajo se ha podido corroborar lo sealado en estudios previos que establecen el predominio del uso de sistemas de costos tradicionales. Adi- cionalmente, se reconoce que dentro de los prin- cipales obstculos para que las empresas cam- bien sus modelos y tcnicas de Contabilidad de Costos y de Gestin est la falta de especialistas en costos al interior de las empresas. 4 Los denominados tradicionales comprenden: el costo com- pleto (full costing), el costo variable (direct costing) y el costo es- tndar (standard costing) (Sez et al., 2004). 51 Nmero 47, (49-56) Abril 2010 a la forma de determinar los costos para el pago de impuesto no coinciden con los objetivos de costo de la empresa. Por otra parte, autores como Lorca y Garca (2003) atribuyen benefcios que se pueden ob- tener con el uso de la Contabilidad de Costos. Tales benefcios son relativos, principalmente, al suministro de informacin para la toma de deci- siones, valoracin de inventarios, determinacin de resultados, evaluacin y control. En el caso de las PyMEs se seala que un mejor desempeo las lleva a adoptar prcticas de Contabilidad de Costos sofsticadas 5 para obtener un mayor rendi- miento (Reid y Smith, 2000). Por otro lado, existen estudios que analizan la relacin entre el grado de utilizacin de los Sis- temas de Contabilidad de Costos, de Gestin y Rendimiento de la empresa (Chenhall y Lang- feld-Smith, 1998b; Adler et al., 2000). En este sen- tido, Pong y Mitchell (2006) valoran el impacto y la sensibilidad de las compaas industriales del Reino Unido en la eleccin del sistema de costos, sobre los informes de rentabilidad, lo cual indica que la eleccin del mtodo es signifcativamente importante. Algunas empresas no han reparado en la utilidad que puede tener la Contabilidad de Costos y, por consecuencia, la Contabilidad de Gestin; ya que pueden representar la base para obtener una ventaja competitiva. El uso que se le ha dado en muchos casos, prcticamente, es slo para satisfacer informacin fnanciera, co- mnmente para empleo externo y, a veces, ni- camente para cumplir aspectos legales que los organismos gubernamentales exigen. Todo esto describe por qu la implantacin de un buen sistema de costos parece representar, en un mo- mento inicial, un fuerte gasto y no una inversin que puede repercutir en mayores rendimientos. MATERIALES Y MTODOS Para realizar el estudio emprico se obtuvo una muestra representativa de la estructura empre- sarial de la PyME industrial en Puebla, Mxico. La poblacin fue de 1219 PyMEs del sector manufac- turero con ms de 10 trabajadores. Este dato pro- cede del directorio empresarial del sector indus- trial, Sistema de Informacin Empresarial (SIEM) 6
del municipio de Puebla, Mxico. Los sujetos de estudio, en este caso, fueron los gerentes de las empresas y los datos se recolectaron a travs de la tcnica de encuestas personales. Finalmente, se entrevistaron a 128 empresas manufactureras. La seleccin fue aleatoria, el error muestral es de 8.2 7 . La muestra se segment en funcin del ta- mao, y se realiz un test de control en el proceso de la encuesta. Medicin de las variables Para la medicin de las variables se tomaron en cuenta las que se describen a continuacin: Sector: Variable nominal distinguiendo 10 ca- tegoras: Alimentaria, textil, madera, papel, petrleo y sus derivados, metlicas bsicas, maquinaria y equipo, computacin y elctri- cas, muebles y otros. Antigedad: Variable continua considerando nmero de aos de la constitucin de la em- presa. A partir de esta variable, se construy una dicotmica, que toma valor 0 cuando la empresa tiene menos de 10 aos de anti- gedad y se denomina joven; toma valor 1 cuando la empresa tiene 10 ms aos y se denomina madura. Estas mediciones han sido utilizadas previamente por los estudios de Hol- mes y Nichols (1989) y AECA (2005). Estructura de la propiedad: Se considera em- presa familiar la que rene las caractersticas de propiedad y control de la empresa por la misma familia, infuencia de sta en la toma de decisiones y propsito de trasmitir la em- presa a la siguiente generacin (Romano et al., 2000). Asimismo, surgen dos variables di- cotmicas: Control mayoritario familiar (tiene ms de 50% del capital) o no y puestos de di- reccin ocupados por miembros de la familia o no. Tamao: Variable continua y nominal. Dos va- riables, a partir de esas variables se construye una nominal, que toma valor 0 cuando la em- presa es pequea (de 10 a 50 trabajadores) y toma valor 1 cuando la empresa es mediana, (de 50 trabajadores hasta 250) (DOF, 2002). 5 Al-Omiri y Drury (2007) indican que los sistemas de costos di- rectos y tradicionales se consideran con bajo nivel de sofstica- cin, y el sistema ABC con alto nivel de sofsticacin. 6 Se utiliz la base de datos SIEM porque en el momento de reali- zar el estudio en Puebla no se contaba con otras bases de datos de PyMEs. 7 Se considera que el error muestral de este estudio es aceptable en las Ciencias Sociales. No afecta la validez del estudio porque en las ciencias empresariales es difcil conseguir grandes mues- tras. As se muestra en estudios como el que sobre PyME de Mxico realizaron Olliver y Thompson (2008). 52 Nmero 47, (49-56) Abril 2010 Modelos o Tcnicas de Contabilidad de Cos- tos: Para llevar a cabo su medicin se consi- deraron 13 tems a partir de variables nomi- nales, donde 1= No; 2= No, pero lo estamos considerando; 3= No, pero est siendo instala- da; 4= S y 5= No la conozco. Barreras que se perciben en la adopcin de nuevos mtodos o tcnicas de Gestin de costos: para su medicin se consideraron 16 tems y se utilizan variables de cinco catego- ras, donde 1 = pocos problemas y 5 = muchos problemas. Benefcios esperados al adoptar nuevos m- todos o sistemas de Costos de produccin: Para su medicin se consideraron 13 tems y se utilizan variables de cinco categoras, donde 1 = pocos benefcios y 5 = muchos benefcios. Rendimiento: Para llevar a cabo su medicin se utilizaron las variables de rendimiento basa- das en la clasifcacin propuesta por Quinn y Rohrbaugh (1983) que establecen un marco para el anlisis organizacional, del cual sur- gen cuatro modelos 8 . Para valorar los distintos modelos se utilizan 12 tems con una escala Likert del 1 a 5 en donde 1 = La empresa est mucho peor que los competidores y 5 = La empresa est mucho mejor que los competi- dores. La variable del modelo organizacional global se construye a partir de los cuatro mo- delos. Para hacer vlida esta variable de rendimien- to global se verifca la fabilidad a travs de alpha de Cronbach (0.894) 9 ; asimismo, se comprueba, a travs de un anlisis factorial, que los indicado- res anteriores se han resumido en un slo factor capaz de refejar adecuadamente el rendimien- to global de la empresa. Los estadsticos (KMO; signifcacin del test de Bartlett; varianza total ex- plicada) indican la bondad del anlisis factorial efectuado. Para verifcar si la utilizacin de sistemas y tc- nicas avanzadas por parte de la PyME tiene un impacto positivo sobre su rendimiento, se llev a cabo un anlisis de regresin lineal a travs del siguiente modelo: Rendimientoi = b0+ b1TAG + i donde: Rendimientoi corresponde a los cuatro tipos de rendimiento construidos a partir del modelo plan- teado por Quinn y Rohrbaugh (1983). A su vez construimos una variable de rendimiento global, adicionando los cuatro tipos de rendimiento, y TAG corresponde al nmero de sistemas y tcni- cas avanzadas de costos y de gestin utilizadas por la empresa. Se estim un modelo para cada uno de los tipos de rendimiento considerados. RESULTADOS Este apartado expone las caractersticas genera- les de las empresas que confguran la muestra. As, 45.3 % del total de las empresas encuestadas son pequeas (tienen menos de 50 empleados) y 54.70% son medianas (50 a 250 trabajadores). En cuanto al sector industrial al que pertenecen, se observa que predominan las textiles, las cua- les representan 30.5%, las alimentarias 12.5% , al igual que las de plsticos y sus derivados. La edad promedio de las PyMEs es de 23 aos. El control de la empresa es familiar 71.9% de los casos con- tra 27.3% en las que no es familiar (ver Tabla 1). 8 Modelo de relaciones humanas: Centrado en la fexibilidad des- de un punto de vista interno, planteando como principal obje- tivo el desarrollo de los recursos humanos. Modelo de sistema abierto: Enfocado hacia la fexibilidad desde un punto de vista externo, planteando como principales objetivos el crecimiento, la adquisicin de recursos y el apoyo externo. Modelo racional: Dirigido hacia el control desde un punto de vista externo, dando especial importancia a los criterios de efciencia y productividad. Modelo de procesos internos: Centrado en el control desde el punto de vista interno, dando especial importancia a la comuni- cacin de informacin, y considerando como fnes la estabilidad y el control. 9 La fabilidad y validez del alpha de Cronbach se considera acep- table cuando el valor se acerca a 1. En este caso se considera que existe alto grado de explicacion de las variables utilizadas tomando en cuenta el trabajo de Hair (1999). Tabla 1. Caractersticas de las PyMEs Antigedad y nmero de empleados Control Caracterstica Media Desviacin tpica Caracterstica % Antigedad de la empresa 23.07 16.73 Empresa con control mayoritario familiar 71.9 Nmero promedio de empleados 92.71 87.36 Empresa con control mayoritario no familiar 27.3 53 Nmero 47, (49-56) Abril 2010 Tabla 2. Modelos o Tcnicas de Contabilidad de Costos Modelo o tcnica de Contabilidad de Costos S No, pero est siendo instalada No, pero lo estamos considerando No No la conozco Total % Direct costing (costo variable) 41.4 .8 3.1 48.4 6.3 100 Full Costing (costo Total) 28.9 1.6 4.7 60.1 4.7 100 Costo estndar 39.8 1.6 2.3 50.8 5.5 100 Costos (ABC) 8.6 2.3 7.0 64.8 17.3 100 Costos de Calidad 21.1 3.1 8.6 53.9 13.3 100 Target-Costing (costo- objetivo) 6.2 1.6 5.5 66.4 20.3 100 JIT (Justo a tiempo) 12.5 3.1 12.5 62.5 9.4 100 TQM (Administracin de calidad total) 18.8 3.1 9.4 60.9 7.8 100 ABM (Administracin basada en actividades) 12.5 2.3 7.8 68.0 9.4 100 TBM (Administracin basada en el tiempo) 15.6 2.3 6.3 67.2 8.6 100 OPT (Tecnologa de produccin optima) 12.5 2.3 9.4 63.3 12.5 100 Benchmarking (Evaluacin comparativa) 11.7 1.6 7.0 59.4 20.3 100 Gestin estratgica de costos 16.4 0.0 10.9 62.5 10.2 100 Los modelos o Sistemas de Contabilidad de Cos- tos ms adoptados son los tradicionales (ver Tabla 2), destacando con 41.4% de empresas que utilizan el Direct Costing, siguiendo en orden de importancia 39.8% que utiliza el costos estndar y 28.9% del mode- lo de Full Costing. En cuan- to a las Tcnicas de Control de Gestin ms avanzadas y utilizadas se encuentra la de costos de calidad con 21.1% de las empresas, la Administracin de Calidad Total (Totally Quality Ma- nagement), con 18.8% y la gestin estratgica de cos- tos con 16.4%. En cuanto a los princi- pales motivos por los que se busca un nuevo mode- lo o Tcnica de Gestin de Costos, los resultados obte- nidos muestran que el cre- cimiento de las empresas
t
54 Nmero 47, (49-56) Abril 2010 es una causa para requerirlos (valoracin de 3.88 en una escala de 1 a 5), tambin se observa en la Tabla 3, que se tiene la necesidad de informacin para la toma de decisiones (valoracin de 3.84). Otra apreciacin que motiva el cambio en las PyMES, es que lo han aconsejado los consultores (valoracin 2.64), y respecto a los obstculos que perciben las empresas para adoptar un nuevo sis- tema de Contabilidad de Costos (ver Tabla 3), se puede apreciar que el principal es el incremento del trabajo de personal de contabilidad (con una puntuacin de 2.62 sobre 5), seguido de la falta de especialistas en costos dentro de la empresa (2.59). Con relacin a los benefcios que esperan al adoptar un nuevo mtodo o sistema de costos se observa en la Tabla 4, que el principal con una puntuacin de 4.32 (en una escala del 1 al 5), es que se busca la exactitud de la informacin sobre la rentabilidad del producto. En segundo lugar, con una puntuacin de 4.30; persigue la exactitud en la informacin de costos para de- terminar costos y precio del producto. Adicional- mente, se encontraron diferencias signifcativas entre Pequeas y Medianas Empresas, en cuanto a que las de mayor tamao perciben un mayor benefcio al adoptar nuevos sistemas de costos. Por ltimo, se estim un modelo para cada uno de los tipos de rendimiento considerados (vase Tabla 5). Los resultados muestran un im- pacto positivo y signifcativo a 90% de las Tcni- cas de Gestin avanzadas sobre el rendimiento global, por lo que confrmamos que la utilizacin
. .
Tabla 5. Modelos y tcnicas de Contabilidad de Costos y de Gestin avanzadas y rendimiento Modelos de rendimiento Procesos Internos Sistema abierto Racional Relaciones humanas Global TAG 0.171* (1.950) 0.134 (1.515) 0.223** (2.572) 0.054 (0.602) 0.172* (1.965) F 3.804 * 2.295 6.614** 0.362 3.862* R 2 corregido 0.022 0.010 0.042 -0.05 0.022 Estadstico t-student asociado (entre parntesis) debajo de cada coefciente estandarizado. * p0.1; ** p0.05; *** p0.01. 55 Nmero 47, (49-56) Abril 2010 de tcnicas avanzadas de gestin resultan tiles para mejorar la competitividad de la PyME. DISCUSIN Y CONCLUSIONES En resumen, se conoci que entre los modelos o Sistemas de Contabilidad de Costos ms adopta- dos destacan los tradicionales como el Direct Costing y Standard Costing. Por otra parte, cabe distinguir que el menos utili- zado es el de Costos Basados en Actividades (ABC) que es un mtodo no tradicional. En cuanto a las Tcnicas de Control de Gestin, las ms utilizadas son costos de calidad y Administracin de Calidad Total (TQM, por sus siglas en ingls). Como barreras importantes para cambiar los modelos y tcnicas de Contabilidad de Costos y de Gestin, se aprecian la percepcin de que incrementa el trabajo del personal de contabili- dad y la falta de especialistas en costos al interior de la empresa. Los principales benefcios que se perciben para cambiar un modelo o tcnica de gestin de costos, se observa que fundamental- mente se busca, obtener mayor informacin so- bre la rentabilidad del producto, exactitud de la informacin y reduccin de costos. Finalmente, los resultados han mostrado evi- dencia de que la utilizacin de tcnicas y mo- delos de gestin avanzados impactan de forma positiva sobre el rendimiento de la PyME, espe- cialmente en lo relativo al rendimiento racional (efciencia y productividad) y el rendimiento de procesos internos. La informacin contenida en este trabajo em- prico se considera relevante para las empresas en Mxico, ya que permite comprender de una forma ms aproximada su situacin, valorar sus necesidades y visualizar las barreras que han impedido el cambio de sus sistemas de costos. Adicionalmente, el empresario puede corrobo- rar que la utilizacin de tcnicas y modelos de gestin avanzados pueden favorecer la compe- titividad de su empresa. Entre las limitaciones que tuvo este estudio se encuentra que la investiga- cin se circunscribe al municipio de Puebla, Mxi- co. Por tal motivo, proporciona elementos poten- ciales para futuras investigaciones, en los cuales se pueden incluir muestras de ms empresas en otras regiones del pas, anlisis comparativos por sector, tamao, edad, as como aquellos que abarquen pruebas empricas para determinar si las relaciones son vlidas en varios pases. Los da- tos fueron recopilados en un punto del tiempo, por lo que, se sugiere que para trabajos posterio- res se considere la posibilidad de realizar estudios longitudinales que provean de evidencias sobre los cambios que se den al paso de los aos. Tam- bin, sera conveniente continuar investigando respecto a la forma en que afectan al rendimien- to las variables como la edad, el tamao y el sec- tor de actividad. Cabe sealar que los Sistemas de Costos y de Gestin actualmente son impor- tantes en el mundo empresarial y la investigacin sobre la forma que se practica, an es relevante (Jnkl, 2007). 56 Nmero 47, (49-56) Abril 2010 ADLER, R., et al., Advanced management accounting techniques in manufacturing: utilization, benefts and barriers to implementation. Accounting Forum, vol.24, 131-150, 2000. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA), Estrategia e innovacin de la PyME industrial en Espaa, Estudios Empricos., Madrid, 2005. AL-OMIRI, M. y C. 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